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©International Monetary Fund. Not for Redistribution

F O N D O M O N E T A R I O I N T E R N A C I O N A L

Jack Calder

Lineamientos para laadministración de los

regímenes scales delas industrias extractivas


©2014 International Monetary FundEdición en español ©2014 Fondo Monetario Internacional

Edición en inglés:Diseño de la portada: División de Servicios Multimedia del FMI

Edición en español:Sección de Español y Portugués

Departamento de Tecnología y Servicios Especiales del FMI

Cataloging-in-Publication Data Joint Bank-Fund Library

Calder, Jack, 1948–Administering fiscal regimes for extractive industries: a handbook / Jack Calder. — Washington, D.C.: International Monetary Fund, 2014. p. ; cm.

Incluye referencias bibliográficas e índice. ISBN: 978-1-51351-559-5

1. Revenue administration—Handbook, manuals, etc. 2. Natural resources—Taxation—Handbooks, manuals, etc. I. International Monetary Fund. II. Title.

HD60.C35 2014

Descargo de responsabilidad: Las opiniones aquí expresadas son las de los autores y no deben atribuirse al FMI, a su Directorio Ejecutivo ni a los gobiernos de ninguno de sus países miembros.

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Índice

Prólogo � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � vii

Reconocimientos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �viii

Introducción y panorama general � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � ix

Abreviaturas y siglas� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �xiii

CAPÍTULO 1 ¿QUÉ TIENE DE ESPECIAL LA ADMINISTRACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES? � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 1

¿Qué tienen de especial los recursos naturales? � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 2

¿Un negocio sencillo?� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 2

Carácter no renovable de los recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 2

Tamaño o escala y rentabilidad � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 4

Potencial de generación de rentas � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 4

Incertidumbre y riesgo � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 7

Necesidad de un grado sustancial de inversión de capital y de conocimientos tecnológicos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 9

Períodos prolongados de desarrollo y operación; altos costos irrecuperables y de abandono � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 10

Concentración geográfica � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 11

Alto nivel de exportaciones e importaciones � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 11

Mecanismos distintivos de participación en el riesgo comercial � � � � � � � � � � � � � � � � 12

Transferencias de licencia para la explotación de recursos naturales� � � � � � � � � � � � 13

Control y propiedad estatal � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 13

Deficiente gestión de gobierno � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 15

Consecuencias para la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 16

Marco lógico para evaluar y fortalecer la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 17

CAPÍTULO 2 MARCO JURÍDICO Y DE POLÍTICAS PÚBLICAS � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 19

Accesibilidad de la ley fiscal de los recursos naturales� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 19

Administración tributaria y política impositiva � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 20

Underline


iv Índice

Implementación y diseño de los impuestos sobre los recursos naturales � � � � � � � � � � � � 21

Elección de regalías versus impuestos sobre las utilidades y las rentas � � � � � � � � � 21

Innecesaria complejidad de la tributación de los recursos naturales� � � � � � � � � � � � 23

Diseño deficiente de las disposiciones fiscales referidas a los recursos naturales� � 24

Cláusulas de estabilidad � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 25

Ingresos públicos no tributarios� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 25

Participación del Estado en el capital� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 26

Obligación de proveer servicios comunitarios e infraestructura � � � � � � � � � � � � � � � � 27

CAPÍTULO 3 ORGANIZACIÓN Y COOPERACIÓN� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 29

Organización de la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales entre diversos organismos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 30

Administración integrada a cargo de la administración tributaria� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 30

Administración fragmentada� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 31

Administración integrada a cargo de la agencia de recursos naturales o de la empresa nacional de recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 32

Transferencia de responsabilidades a la administración tributaria � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 33

Responsabilidades de la agencia de recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 33

Responsabilidades de la empresa nacional de recursos naturales � � � � � � � � � � � � � � 34

Responsabilidades de los gobiernos provinciales y locales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 35

Responsabilidades relativas a los impuestos menores de alto costo político � � � � 36

Organización de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales dentro de la administración tributaria � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 36

Cooperación e intercambio de información � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 37

Obstáculos para una administración integrada y las mejores opciones alternativas � � 38

CAPÍTULO 4 PROCEDIMIENTOS � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 41

Códigos de procedimiento tributario� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 42

Funciones de rutina� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 43

Inscripción � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 43

Declaraciones, determinaciones, pagos: Importancia de la autodeterminación del impuesto � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 44

Simplificación de procesos de rutina � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 44

Funciones no rutinarias � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 49

Evaluación y gestión de riesgos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 49

Underline


vÍndice

Estrategia de segmentación y cumplimiento � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 50

Vigilancia en el cumplimiento de obligaciones y cobranza efectiva� � � � � � � � � � � � � 50

Servicios a contribuyentes � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 51

Auditoría física o de volumen y calidad� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 52

Utilización de precios de referencia � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 52

Auditoría � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 53

Apelaciones y resolución de controversias � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 56

CAPÍTULO 5 GESTIÓN DE GOBIERNO Y TRANSPARENCIA� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 59

Claridad de funciones y responsabilidades � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 60

Procesos presupuestarios abiertos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 62

Difusión pública de la información� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 63

Iniciativa EITI � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 64

Garantías de integridad � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 66

CAPÍTULO 6 CAPACIDAD ADMINISTRATIVA � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 69

Dotación de personal � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 70

Salarios � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 71

Contratación de personal� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 72

Capacitación � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 72

Gestión del desempeño � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 74

Tecnología de la información � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 74

Financiamiento y autonomía � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 75

Función del sector privado � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 75

Ejecución exitosa de la reforma � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 76

APÉNDICE 1 DISPOSICIONES ESPECIALES DE LOS IMPUESTOS QUE GRAVAN LOS RECURSOS NATURALES � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 77

Valoración y precios de transferencia en relación con los recursos naturales� � � � � � � � 77

Costos de financiamiento� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 91

Coberturas � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 92

Condiciones generales para la deducción fiscal de los costos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 93

Perímetro o cerco fiscal de los costos � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 94

Exenciones tributarias temporales � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 94

Inversión en bienes de capital � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 95

Costos de infraestructura social� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 96

Underline


vi Índice

Transferencias de concesiones � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 96

Puesta en común y redeterminación� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 97

Retenciones fiscales y tratados para evitar la doble imposición � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 98

Exenciones de IVA y de las importaciones� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 98

Incentivos al consumo y el procesamiento en el mercado interno � � � � � � � � � � � � � � � � � 98

APÉNDICE 2 MODELO DE MARCO ADMINISTRATIVO ARMONIZADO PARA LA TRIBUTACIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 99

APÉNDICE 3 FUNCIÓN DE LOS MODELOS ECONÓMICOS� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �103

APÉNDICE 4 EJEMPLO DE INFORME ANUAL SOBRE INGRESOS PÚBLICOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �105

Referencias� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 109

Índice analítico � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 111

Underline

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Prólogo

Administrar los ingresos públicos provenientes de la extracción de recursos naturales (RN) no renovables —petróleo, gas, carbón y otros minerales— presenta dificultades especiales. Por un lado, cabría preguntarse: ¿cuán difícil puede ser recaudar impuestos de empresas que básicamente cavan pozos, sacan el material del subsuelo y lo transportan al punto de exportación o a una refinería dentro del país, especialmente porque ese material puede ser medido, pesado y controlado físicamente? Sin embargo, eso no refleja el tema en su totalidad.

La industria de los RN tiene una serie de características específicas que generalmente determinan que se la grave en forma diferente de otras industrias, algo que crea importantes desafíos para la administración. Esas características incluyen la naturaleza no renovable de los recursos; una enorme variación en términos de escala y rentabilidad (que puede reflejar diferencias en el tamaño de la industria, como las existentes entre la minería artesanal y la actividad de las empresas multinacionales, o variaciones de la rentabilidad a través del tiempo); un potencial excepcional de generación de rentas; un alto grado de incertidumbre y de riesgo; sustanciales inversiones de capital; largos períodos de desarrollo y operación; altos niveles de exportación e importación; mecanismos comerciales específicos de reparto del riesgo; frecuentes transferencias de la propiedad y un elevado nivel de control y propiedad estatal. Los abundantes ingresos públicos generados por esos recursos frecuentemente traen aparejada una deficiente gestión de los mismos. Muchas de estas características y dificultades especiales son particularmente prominentes en los países en vías de desarrollo. Asimismo, los acuerdos contractuales (incluidos los acuerdos de producción compartida) y la participación estatal comúnmente cumplen un papel más importante en algunos de esos países que en las economías desarrolladas.

Las características especiales y las dificultades percibidas en la administración del ingreso proveniente de RN pueden muy fácilmente hacer que se le preste menos atención de la que merece. La reforma administrativa, así como el pertinente apoyo de asistencia técnica, quizá se concentren en la administración de los impuestos generales antes que en la de aquellos que gravan los RN, aun cuando la tributación general produce un caudal mucho menor de ingresos públicos que la aplicable a los RN (por ejemplo, en Nigeria, donde el ingreso no proveniente de los hidrocarburos representa solamente alrededor del 25% de los ingresos públicos totales), o quizás ignore los ingresos derivados de los RN (generados por las regalías, por ejemplo, o incluso por la participación estatal en la producción) que no se consideran o clasifican como impuestos normales, aun cuando quizá sean las fuentes más importantes de ingresos públicos.

Estos Lineamientos —publicación conjunta del FMI y el Banco Mundial— son de los primeros de su tipo que centran la atención en la forma eficaz de administrar los ingresos provenientes de los recursos naturales. Brindan a las autoridades y a los funcionarios de los países en desarrollo y de mercados emergentes directrices prácticas para establecer un sólido marco de normas jurídicas, organización y procedimientos para administrar estos ingresos. En ellos se analizan la transparencia y la forma de promoverla considerando las demandas cada vez mayores de las partes interesadas, tanto nacionales como internacionales, que exigen claridad y rendición de cuentas en la administración del ingreso derivado de los recursos naturales. También se analiza cómo pueden los países en desarrollo fortalecer su capacidad de gestión y técnica para administrar dichos ingresos.

Deseamos expresar nuestro reconocimiento al Fondo Fiduciario Específico para la Gestión de los Recursos Naturales y a la generosidad de los gobiernos que contribuyen a su sostenimiento por haber financiado este trabajo. Jack Calder, como autor principal, ha aportado un valioso caudal de conocimientos y experiencia. Queremos asimismo agradecer al personal técnico y a los expertos del FMI y el Banco Mundial que revisaron y comentaron las versiones preliminares de los Lineamientos y ayudaron a hacerlos realidad: Katherine Baer, Boubacar Bocoum, Philip Daniel, Paulo de Sa, Andrea Lemgruber, Peter Mullins, Andrew Okello, Enrique Rojas y Peter van der Veen.

Min Zhu Sri Mulyani IndrawatiSubdirector Gerente Directora Gerente yFondo Monetario Internacional Oficial Principal de Operaciones Banco Mundial

GRUPO BANCO MUNDIAL


Esta publicación ha sido posible gracias al generoso apoyo del Fondo Fiduciario Específico para la Gestión de los Recursos Naturales, a cuyo sostenimiento contribuyen los siguientes gobiernos y organizaciones donantes.

Reconocimientos

SuizaNoruega Omán

Unión EuropeaAustralia Departamento deRelaciones Exteriores y Comercio Internacional

Países BajosKuwait

viii

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Introducción y panorama general

La riqueza de recursos naturales ofrece a muchas economías en desarrollo una oportunidad que quizá nunca se repita, pero que con demasiada frecuencia no es aprovechada. Convertir esa riqueza en desarrollo económico sostenido exige:

• Buena gestión para garantizar su explotación eficiente y eficaz;• Buen diseño tributario para garantizar un nivel apropiado de ingreso fiscal e incentivos adecuados para los inversionistas;• Buena administración de los ingresos públicos para garantizar su recaudación en la práctica, y• Buena gestión del gasto público para garantizar que los ingresos volátiles y temporales que generan los recursos naturales se

traduzcan en beneficios permanentes para la nación y para gestionar el riesgo que esa riqueza crea para la economía en general.Estos requisitos plantean importantes desafíos en materia de capacidad y gestión de gobierno, que a menudo los países no

logran superar.Los presentes Lineamientos se ocupan de la administración del ingreso proveniente de los recursos naturales. Quizás ella no

sea el eslabón más importante en la cadena de valor que transforma la riqueza de recursos naturales en un desarrollo sostenido, pero de todos modos constituye un elemento crucial, que a menudo no recibe la atención que merece. Aunque, en principio, la administración de esos ingresos debería ser relativamente sencilla y directa —la industria de los recursos naturales no es excepcionalmente compleja— a menudo representa un eslabón débil de la cadena.

La industria de los recursos naturales tiene una serie de características distintivas: la naturaleza no renovable de los recursos, una enorme variedad de escala y rentabilidad, un potencial excepcional de generación de rentas, un alto grado de incertidumbre y riesgo, una sustancial inversión de capital, largos períodos de desarrollo y operación, concentración geográfica, altos niveles de exportación e importación, mecanismos comerciales distintivos de reparto del riesgo, frecuentes transferencias de la propiedad, un elevado nivel de control y propiedad estatal, y una tendencia a socavar la gestión de gobierno de los recursos mismos.

Estas características generalmente determinan un sistema tributario de los recursos naturales que difiere del que rige para otras industrias, lo que supone desafíos especiales para su administración. En el capítulo 1 se explica cómo las características de la industria inciden en su tributación, así como los problemas, de carácter exclusivo, que surgen consiguientemente en los siguientes ámbitos:

• Aspectos jurídicos• Organización• Procedimientos• Transparencia y• Desarrollo de capacidadEn los restantes capítulos se trata cada uno de esos aspectos de la tributación de los recursos naturales.

ASPECTOS JURÍDICOS Y DE POLÍTICA PÚBLICALos regímenes fiscales de los recursos naturales suelen presentar problemas especiales de administración en el plano jurídico1. En el capítulo 2 se presenta la relación entre política y administración de ingresos de los recursos naturales. A menudo este tema se analiza, de manera simplista, en términos de una opción entre el cobro de regalías basadas en la producción, que se perciben como fáciles de administrar, e impuestos sobre las utilidades, que se perciben como difíciles de administrar. Existen válidos argumentos de política pública para incluir las regalías en el régimen fiscal de los recursos naturales, pero se los debería considerar en función de sus propios méritos, y no partiendo de la idea de que las regalías son el único impuesto sobre los recursos naturales que es posible administrar con eficacia. En la práctica, las economías en vías de desarrollo generalmente aplican el impuesto sobre la renta de las sociedades así como regalías basadas en la producción, que combinados son poco progresivos, y quizá los países tengan que imponer tributos adicionales para obtener una mayor participación en el potencial al alza que presente el sector. Los países que procuran hacerlo mediante alguna forma de escala gradual de regalías a menudo terminan aplicando un régimen fiscal que dista mucho de ser sencillo de administrar: tienen regalías más complejas, pero conservan el impuesto sobre la renta. El impuesto sobre la renta de los recursos, en cambio, a veces se considera particularmente difícil de administrar, pero

1 Véase un análisis más completo de los regímenes fiscales de los recursos naturales en FMI (2012).


x Introducción y panorama general

se puede diseñar en torno a los mismos datos (o incluso menos) que los necesarios para determinar el impuesto sobre la renta de las sociedades, lo cual evita una administración significativamente más complicada.

Un reto importante para la administración suele ser la compleja diversidad del régimen fiscal de los recursos naturales. En muchas economías en vías de desarrollo se negocian contratos de carácter único para cada proyecto o licencia, de modo que cada uno tiene su propio régimen impositivo. En el capítulo 2 se analizan las medidas que pueden y debieran adoptarse para minimizar esa complejidad.

Asimismo, a menudo existen brechas y deficiencias en las disposiciones legislativas (por ejemplo, en relación con los precios de transferencia) que dificultan su administración y pueden crear oportunidades para la evasión. En el apéndice 1 se consideran muchos problemas técnicos relativos a la tributación de los recursos naturales y se analizan enfoques que permitan establecer leyes más simples, claras y robustas.

ORGANIZACIÓNLa administración del ingreso proveniente de los recursos naturales suele estar fragmentada entre distintos organismos gubernamentales. Esta situación puede debilitar seriamente la administración, ya que genera complejidad; cargas adicionales para los contribuyentes; duplicidad de funciones; falta de claridad acerca de las responsabilidades; falta de rendición de cuentas; descoordinación de la gestión, los sistemas y los procedimientos; falta de una estrategia global de cumplimiento; y dispersión excesiva de la capacidad. A menudo se considera que la constitución de una empresa nacional de recursos naturales (ENRN) es necesaria para dar al gobierno un conocimiento interno de la industria, pero su intervención en la administración suele causar conflictos de interés fundamentales. En el capítulo 3 se analizan las ventajas de una administración tributaria integrada funcionalmente, en la cual las administraciones de ingresos públicos se encargan de la gestión del ingreso, los organismos a cargo del sector de los recursos naturales regulan las operaciones y las ENRN son responsables de la participación comercial.

A menudo existen fuertes obstáculos políticos y prácticos que impiden integrar la gestión de los impuestos que gravan los recursos naturales dentro de la administración tributaria. Deberían considerarse otras alternativas, tales como clarificar el papel fiscal de los diversos organismos y mejorar la cooperación entre ellos y, como mínimo, centralizar las responsabilidades de contabilización y presentación de informes dentro del ministerio de Hacienda.

Aun existiendo una administración integrada de los ingresos, la cooperación entre las administraciones tributarias y los organismos reguladores de los recursos naturales sigue siendo vital, pero a menudo resulta deficiente. En el capítulo 3 se analiza cómo podría mejorarse dicha cooperación.

A nivel interno, la administración debería reflejar los principios de segmentación de los contribuyentes y de especialización sectorial. La segmentación se está haciendo ahora más común, pero en muchos casos aún se requiere una mayor especialización.

PROCEDIMIENTOSEl diseño de los procedimientos administrativos aplicables a los ingresos de los recursos naturales puede ser complejo e incoherente. Cuando, como frecuentemente sucede, unas pocas grandes empresas pagan la mayor parte de los ingresos, estas quizá cumplan con las obligaciones rutinarias de presentar declaraciones de impuestos y efectuar sus pagos, pero la complejidad de los procedimientos suele hacer difícil para las economías en desarrollo declarar y rendir cuenta de los ingresos. Los países quizá no apliquen un régimen de autodeterminación de impuestos respaldado por servicios integrales al contribuyente; de auditorías basadas en el riesgo, y una rigurosa vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que se reconoce como el modelo de administración más eficaz y eficiente. En el capítulo 4 se analiza el desarrollo de un marco procedimental más coherente y eficaz, basado en la autodeterminación, para administrar el ingreso proveniente de los recursos naturales, aunque una administración fragmentada puede dificultar su aplicación en la práctica. El pago en especie de los ingresos generados por el petróleo presenta problemas particulares para la administración, y en el capítulo mencionado se analiza cómo puede incluirse dicho tipo de ingresos en ese marco común.

Al menos tan importante como el diseño de los procedimientos administrativos es su ejecución, que a menudo es deficiente. En el capítulo 4 se consideran aspectos procedimentales prácticos relativos a los recursos naturales, incluidas las funciones de rutina de inscripción y de procesamiento de las declaraciones y pagos de impuestos, así como otras no rutinarias, que incluyen la evaluación de riesgos, servicios al contribuyente, vigilancia efectiva de las obligaciones tributarias, auditoría física o de volumen y determinación de precios de referencia, auditorías, y apelaciones y resolución de controversias.

TRANSPARENCIALa riqueza de recursos naturales presenta una tendencia ampliamente reconocida a socavar la existencia de una gestión eficaz; la transparencia de la administración del ingreso proveniente de esos recursos resulta por lo tanto esencial, pero con frecuencia inexistente. En el capítulo 5 se analiza la transparencia administrativa, a partir de los principios expuestos en la


xiIntroducción y panorama general

Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los recursos naturales (GTIRN) del FMI. Los acuerdos confidenciales (de carácter único) generan opacidad jurídica, y el proceso de negociación suele estar sujeto a los abusos. La contabilización estatal de los ingresos de los recursos naturales es a menudo deficiente y poco fiable. Cuando los ingresos se recaudan en gran medida de unas pocas empresas, como ocurre con frecuencia, su contabilidad debería ser simple y directa. Pero los gobiernos suelen hacer todo lo posible para volverla difícil: múltiples impuestos; procedimientos complicados, ineficientes e incoherentes de pago y presentación de declaraciones; responsabilidad de las declaraciones y pagos de impuestos fragmentada entre diversos organismos con diferentes mecanismos bancarios y sistemas contables e informáticos separados; recaudación de ingresos en especie, e inexistencia de un único organismo encargado de rendir cuentas de la determinación y recaudación de impuestos. Todas esas características, de por sí no deseables desde el punto de vista administrativo, son importantes obstáculos para la transparencia.

La Iniciativa para la Transparencia de las Industrias Extractivas (EITI, por sus siglas en inglés) y otras iniciativas internacionales han contribuido en gran medida a mejorar la transparencia, pero numerosos países aún no han encarado los problemas subyacentes. La EITI ha promovido, entre otras acciones, una información más transparente y más rigurosa sobre el ingreso proveniente de recursos naturales, la supervisión por múltiples interlocutores, y la difusión y análisis de informes dentro del país, por lo cual constituye una excelente iniciativa. En algunos países, sin embargo, los resultados han sido dispares. Por ejemplo, algunos publican los acuerdos impositivos (de carácter único), pero no gravan a las empresas conforme a la legislación publicada. Esos países quizá publiquen los ingresos que obtienen de los recursos naturales, pero de inicio no abordan los problemas que dificultan su contabilización. En el capítulo 5 se analizan formas de presentar un panorama más amplio e integral que brinde información de utilidad.

CAPACIDADLa administración de los ingresos públicos derivados de los recursos naturales no impone mayores exigencias de capacidad que las generadas por la tributación de otras industrias importantes, pero crear un nivel adecuado de capacidad en este ámbito es excepcionalmente importante para muchas economías en desarrollo, una necesidad que a menudo estas no reconocen ni a la cual dan respuesta. Muchos países no toman las medidas necesarias para garantizar que el personal que desempeña funciones operativas claves tenga el nivel de aptitud requerido y esté adecuadamente calificado y capacitado. Una administración fragmentada e incoherente a menudo obstaculiza la creación eficaz de capacidad y el desarrollo de un adecuado respaldo informático. En algunos casos, los países han resuelto subcontratar las funciones administrativas, quizá de manera temporal, para cubrir las brechas de capacidad (pero la subcontratación puede a su vez crear riesgos). En el capítulo 6 se analizan estas y otras cuestiones relativas al desarrollo de capacidades.


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Abreviaturas y siglas

CF costo y fleteCIF costo, seguro y fleteCPC contrato de producción compartidaCPT código de procedimiento tributarioEITI Iniciativa para la Transparencia de las Industrias ExtractivasENRN empresa nacional de recursos naturalesFMI Fondo Monetario InternacionalFOB libre a bordoGNL gas natural licuadoGTIRN Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los recursos naturalesIRRN impuesto sobre la renta de los recursos naturalesIRS impuesto sobre la renta de las sociedadesIVA impuesto al valor agregadoKPI indicador clave de desempeñoOCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo EconómicosOGC oficina de grandes contribuyentesRF retención fiscal o de impuestosRN recursos naturalesRNF retorno neto de fundición SIAT sistema integrado de administración tributariaTI tecnología de la información

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CAPÍTULO 1

¿Qué tiene de especial la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales?

La administración de los ingresos públicos provenientes de la extracción de recursos naturales no renovables1 difiere en diver-sos sentidos de la administración tributaria típica y presenta di-ficultades especiales. En teoría, involucra los mismos principios y prácticas que la gestión de otros impuestos, pero, debido a sus características particulares, las autoridades tributarias a menudo carecen de confianza y capacidad para manejarla, y los expertos en administración tributaria general pueden sentir que no cuen-tan con las competencias necesarias para asesorarlas.

Estas dificultades son especialmente prominentes en las economías en desarrollo, donde los contratos (como los con-tratos de producción compartida, o CPC) y la participación del Estado tienden a ser mayores que en las economías desarro-lladas de Occidente. Se plantean así problemáticas novedosas para las autoridades tributarias, cuyo papel suele no ser claro, e incluso a los expertos en tributación de la minería y los hidrocarburos puede resultarles difícil prestar asesoramiento sobre esas cuestiones si no están familiarizados con ellas en sus propios países.

Las características y dificultades especiales se refieren prin-cipalmente a la tributación de las operaciones de exploración y extracción (denominadas operaciones upstream en la industria de hidrocarburos). No son propias de la administración de los impuestos que gravan otras operaciones, como el proce-samiento y la refinación, o la distribución y venta de recursos naturales (denominadas operaciones downstream)2. Todo país tiene algún tipo de operaciones downstream, pero obviamente solo los países productores de recursos naturales realizan opera-ciones upstream. En general, las operaciones downstream:

1 Incluyen minerales e hidrocarburos (petróleo, gas y carbón).2 Para mayor simplicidad, en esta guía se utilizan los términos upstream y downs-

tream para distinguir entre esos diferentes tipos de actividad en general, aun-que estos términos se utilizan normalmente solo para el petróleo y el gas.

• No son tan dominantes dentro de la economía como lo son las operaciones upstream en muchos países pro-ductores (aunque son generalmente significativas e in-volucran a grandes empresas).

• No están gravadas de manera muy diferente de otras industrias (aunque los productos finales, como la ga-solina, pueden estar sujetos a un régimen especial de impuestos específicos al consumo).

• No son consideradas como actividades que requieran más conocimientos especializados que otras industrias o que presenten problemas administrativos especiales.

Estos Lineamientos se ocupan principalmente de la admi-nistración de los ingresos provenientes de las operaciones ups-tream, y en ellos se considera la tributación de las operaciones downstream solo cuando esta se vincule con los impuestos que gravan las operaciones de aquella otra fase.

Las características especiales de la administración de los in-gresos provenientes de recursos naturales, y las dificultades que en ella se perciben, pueden implicar que reciba menos atención de la que merece. La reforma administrativa, y la asistencia técnica prestada para respaldarla, pueden, por ejemplo, con-centrarse en la administración de los impuestos generales en lugar de los que gravan los recursos naturales, aun en aquellos casos en que los impuestos generales aportan menos ingresos fiscales que los aplicables a los recursos naturales. O quizás ig-noren aquellos ingresos provenientes de recursos naturales que no constituyen impuestos normales, aun cuando quizás ellos sean las fuentes más importantes de ingreso fiscal.

En este capítulo introductorio se explica en qué difiere la administración de los ingresos públicos provenientes de recur-sos naturales y por qué, y se esboza un marco lógico de temas para considerar en cualquier programa de reforma y mejora-miento. En los capítulos siguientes se analiza a su vez cada tema,


Lineamientos para la administración de los regímenes fiscales de las industrias extractivas2

explicándose los aspectos (a menudo difíciles) que comúnmente surgen y las respuestas que podrían resultar apropiadas. Se espera que dicho marco sea de utilidad para las autoridades encargadas de la recaudación fiscal y para los asesores tanto generales como especializados en materia de administración tributaria, y que los Lineamientos no solo les brinden información, sino que les otorguen más confianza para enfrentar los retos inherentes a la administración de los ingresos provenientes de recursos natura-les, además de servir como una útil herramienta preliminar para la capacitación formal y el desarrollo de capacidades.

La minería y la extracción de hidrocarburos presentan mu-chos desafíos similares. Los impuestos que gravan esas indus-trias suelen estar administrados por el mismo personal especia-lizado, pero existen algunas diferencias significativas. Cuando en estos Lineamientos se analizan cuestiones pertinentes a una industria pero no a la otra, al comienzo de esos párrafos se los identifica con la expresión (Hidrocarburos) o (Minería).

¿QUÉ TIENEN DE ESPECIAL LOS RECURSOS NATURALES?

¿Un negocio sencillo?

Desde el punto de vista conceptual, la industria upstream de los recursos naturales no es excepcionalmente compleja. Esen-cialmente, las personas cavan orificios en la tierra, sacan de ella material y lo trasladan a un punto de exportación o a una planta de refinación o procesamiento dentro del país. El material que extraen es un bien primario físico que puede ser pesado y medido, y cuyas variaciones en cuanto a tipo y calidad pueden de igual manera definirse y medirse en términos físicos. Los precios de las materias primas más comunes se cotizan en bolsas internacionales, en función de medidas o indicadores estándar. A menudo la industria está en manos de un pequeño número de actores, cuyas operaciones están sujetas a una es-trecha regulación estatal y que dependen en gran medida de la buena voluntad del gobierno. Estos factores deberían en prin-cipio hacer la administración de los impuestos aplicables a los recursos naturales más sencilla y directa que la de aquellos otros que gravan actividades importantes como la banca o las tele-comunicaciones. No es intención de estos comentarios restar importancia al enorme acervo de conocimientos y habilidades tecnológicas, las extraordinarias hazañas de ingeniería y las vas-tas erogaciones y riesgos financieros que pueden ser necesarios asumir para descubrir y extraer recursos naturales. Resulta claro que no se trata de una industria sencilla para quienes la llevan a cabo, y cualquier tipo de análisis que de ella se haga exige cierta comprensión de los temas técnicos y de su terminología.

Lo que hace excepcional la administración tributaria de los recursos naturales no es la complejidad de la industria, sino su importancia para muchos países y las formas inusuales en que se grava. En numerosos países productores, los recursos natura-les aportan la mayor parte de los ingresos fiscales, de modo que una administración deficiente de esos ingresos plantea riesgos especiales. Asimismo, el diseño e implementación jurídica de los regímenes fiscales de los recursos naturales a menudo entra-ñan particulares desafíos administrativos.

En el diseño y la administración de los impuestos aplicables a los recursos naturales influyen la naturaleza de la industria y su economía, que poseen características importantes como las siguientes:

• Los recursos naturales son un valioso activo nacional no renovable.

• La escala y la rentabilidad de las operaciones de los recursos naturales varían significativamente.

• Su elevada demanda y oferta limitada pueden generar utilidades excepcionales.

• Descubrir y extraer recursos naturales conlleva un grado excepcional de incertidumbre y riesgo.

• Los grandes proyectos de recursos naturales requieren sustanciales inversiones de capital y conocimientos tec-nológicos especializados, provistos en gran parte por empresas privadas.

• Los períodos de desarrollo y operación son extensos, y los costos irrecuperables (“hundidos”) y de abandono son elevados.

• A menudo los recursos naturales están concentrados en determinadas zonas de un país.

• En los países de menor ingreso, la mayoría de los recur-sos naturales producidos se exportan, y la mayoría de los equipos y servicios de alto valor utilizados para llevar a cabo las respectivas operaciones son importados.

• Las empresas de recursos naturales a menudo operan en el marco de mecanismos comerciales distintivos que permiten compartir el riesgo.

• En las operaciones relativas a los recursos naturales es común que se transfiera la propiedad de derechos.

• Hay un grado significativo de control estatal, a menudo asociado con la participación del Estado en el capital.

• Los recursos naturales presentan desafíos excepcionales en materia de gestión de gobierno y transparencia.

No es propósito de estos Lineamientos asesorar acerca de las respuestas de política tributaria de los recursos naturales a estas características especiales, pero en ellos se explica cómo estas afectan la administración de los impuestos que gravan dichos recursos y se brinda asesoramiento sobre la forma de hacer frente a esos desafíos administrativos. El FMI, el Banco Mundial y otros organismos internacionales, privados y pú-blicos, proporcionan activamente a los países asesoramiento acerca de las políticas públicas relativas al diseño de los regíme-nes fiscales para los recursos naturales3.

Carácter no renovable de los recursos naturales

Los recursos naturales son activos nacionales no renovables po-tencialmente valiosos pero finitos, y los gobiernos generalmente exigen un pago por su extracción. Con pocas excepciones4, los gobiernos sancionan leyes para afirmar la propiedad nacional

3 Véase, por ejemplo, Daniel, Keen y McPherson (2010).4 En algunas economías desarrolladas los derechos mineros pertenecen a los

propietarios de la tierra. En Estados Unidos, los derechos sobre minerales pueden venderse en forma separada de la tierra en que subyacen.


3¿Qué tiene de especial la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales?

de esos recursos, y prohíben la exploración o extracción sin una licencia estatal. El ministerio a cargo de la minería o de los hi-drocarburos es generalmente el principal responsable de otorgar las licencias, y los pagos que se han de efectuar por los derechos de exploración y extracción a menudo se establecen en la legisla-ción que rige las actividades mineras y de hidrocarburos y en los contratos de licencia antes que en las leyes impositivas.

Los pagos por derechos de extracción suelen describirse como regalías5. En la mayoría de los países, estas se basan en la producción, medido según uno de los dos criterios siguientes:

• Volumen o peso de producción (por ejemplo, dólares por tonelada de grava), en cuyo caso se las describe a veces como regalías específicas o por unidad. Estas generalmente se aplican solo a las materias primas a granel de bajo valor (por ejemplo, arena, grava).

• Valor de producción (por ejemplo, porcentaje de ventas, pero hay diversas maneras de medir el valor de la pro-ducción, algunas de las cuales pueden no reflejar el valor real de venta). Las regalías basadas en el valor de la pro-ducción se describen a veces como regalías ad valórem.

Pero las regalías pueden estar basadas en las utilidades o las rentas, o en parte en la producción y en parte en las utilidades (regalías híbridas). Estos tipos de regalías son inusuales y su uso es más frecuente en las economías desarrolladas. La mayoría de los países consideran las regalías como impuestos basados en el valor de la producción o en los ingresos brutos, antes que en las utilidades, y usan el término con ese significado en los debates sobre políticas públicas. En estos Lineamientos, por lo tanto, regalía se usa generalmente para denotar un impuesto basado en el valor de la producción. Un pequeño número de países productores de recursos naturales no exigen regalías (por ejemplo, el Reino Unido y Noruega no las imponen sobre el petróleo y el gas), pero la mayoría sí lo hace. Las regalías proporcionan a los gobiernos ingresos inmediatos a partir de la extracción de recursos naturales y pueden ser necesarias para justificar esta actividad ante la población.

Cabría sostener que las regalías y otros tipos de pagos por li-cencias no son realmente un impuesto, dado que un impuesto es un pago obligatorio hecho al gobierno sin una contrapres-tación, mientras que en este caso se trata de pagos hechos por algo que las empresas toman del país y no reponen.

Para fines prácticos de la administración, que esos pagos se consideren como impuestos o como pagos por el derecho de explotar recursos naturales no representa una gran diferencia. Son pagos obligatorios al gobierno con las mismas posibles consecuencias económicas que los impuestos normales. Al igual que estos últimos, deben ser administrados, y su admi-nistración presenta los mismos problemas. En algunos casos, el tipo de pago que los gobiernos exigen por los derechos de ex-tracción de recursos naturales adopta de hecho la forma de una modificación de un impuesto normal (por ejemplo, una tasa más alta del impuesto sobre la renta de las sociedades (IRS)). Un impuesto normal sobre las utilidades puede, además, ser modificado para lograr exactamente el mismo efecto econó-mico que una regalía basada en la producción, restringiendo

5 Véase un análisis exhaustivo de las regalías mineras en Otto et al. (2006).

los costos deducibles a un porcentaje máximo de los ingresos brutos. Tales “límites a la recuperación de costos” son una característica común en la tributación de los hidrocarburos, utilizada a veces en lugar de las regalías, o bien en combinación con ellas. Dichos ejemplos reflejan la dificultad de tratar de hacer distinciones prácticas entre los pagos por licencias y los impuestos. En estos Lineamientos, un “impuesto” sobre los re-cursos naturales denota todo pago obligatorio realizado por las empresas de recursos naturales al gobierno, incluidos los pagos por derechos de extracción. (De igual modo, “fiscal” significa perteneciente a los ingresos públicos en general, no solo a los impuestos definidos de manera estricta).

La noción de que los pagos por recursos no renovables son en cierta medida diferentes de los impuestos normales tiene, sin embargo, consecuencias importantes.

• Impuestos especiales: La idea de que estos pagos son diferentes es una de las razones por las que a las em-presas de recursos naturales generalmente se les exige efectuar pagos al gobierno que son adicionales a los impuestos empresariales normales y distintos de estos últimos. Algunos de estos impuestos especiales pueden diferir significativamente de la tributación normal de las empresas y presentar problemas administrativos es-peciales. Además de los impuestos especiales de cuantía sustancial existen a menudo cargas e impuestos “me-nores” (cuyo objetivo es a veces recuperar los costos de administración). La multiplicidad de impuestos no es por supuesto un problema exclusivo del gravamen de los recursos naturales, pero constituye una caracterís-tica importante de algunos regímenes impositivos apli-cables a dichos recursos. (Por otra parte, en cambio, a menudo los recursos naturales están exentos de una variedad de impuestos normales, tales como derechos de exportación e impuestos específicos al consumo).

• Administración independiente: La administración de esos pagos puede ser (y a menudo lo es) asignada a organismos distintos de los organismos a cargo de los impuestos normales, particularmente al ministerio de minería o de hidrocarburos (o su brazo ejecutivo), que operan dentro de un marco jurídico y administrativo separado. Esto plantea importantes retos organizacio-nales y reduce la coherencia de la administración de los ingresos fiscales derivados de los recursos naturales. Tales cuestiones no son exclusivas del ámbito de estos recursos, ya que la responsabilidad de los impuestos generales (por ejemplo, el impuesto sobre la renta y los impuestos específicos al consumo) a veces está re-partida entre diversos organismos que aplican normas diferentes. Pero cuando se trata de los recursos na-turales, esos problemas organizativos pueden resultar particularmente agudos.

Es posible que a las empresas de recursos naturales se les exija cumplir obligaciones de prestación de servicios comuni-tarios y de infraestructura, tales como brindar capacitación o construir obras públicas, para obtener la licencia. Algunas de esas obras (por ejemplo, nuevas carreteras, instalaciones por-tuarias, viviendas para los trabajadores) pueden ser requeridas directamente para las operaciones vinculadas a los recursos



naturales, pero es cada vez más común que el desarrollo de in-fraestructura no relacionada con esas operaciones forme parte del precio exigido por la licencia para explotar esos recursos. Tales obligaciones son una forma de ingreso público en especie (con el carácter de un cargo pagadero por única vez en lugar de una regalía o un impuesto sobre las utilidades), pero en general no se las describiría como un impuesto. La administración transparente de dichas obligaciones —establecer su valor y garantizar que este sea realmente entregado en forma pun-tual— no recae en el ámbito de competencia habitual de una administración tributaria. Comparada con la administración de los impuestos normales, plantea desafíos significativos, que por lo general no se resuelven de manera adecuada. (De todos modos, la construcción de infraestructura para la extracción ha sido defendida en el caso de las economías en desarrollo por economistas que sostienen que esos países no pueden manejar los impuestos sobre las utilidades)6. Aun cuando a las empresas de recursos naturales no se les exija concretamente realizar tales gastos, estas pueden considerar que hacerlo beneficia sus intereses al permitirles ganar la aceptación y el respaldo de la comunidad, y podrían argumentar que esta contribución social más amplia debería ser reconocida de algún modo en el diseño del régimen fiscal de los recursos naturales.

La característica de no renovable (y volatilidad de precios) de los recursos naturales tiene consecuencias importantes para la gestión de las finanzas públicas, la cual a su vez puede requerir procedimientos especiales de recaudación y contabilidad. La ges-tión financiera pública de los ingresos provenientes de recursos naturales puede, por ejemplo, requerir que se identifique esos ingresos por separado y se los coloque en fondos especiales de es-tabilización y/o fondos soberanos. También podrían necesitarse procedimientos especiales de recaudación y contabilidad para mejorar la gestión pública y la transparencia de esos ingresos, tema que se analizará con mayor detalle más adelante.

Tamaño o escala y rentabilidad

Existe una enorme diversidad en el tamaño y rentabilidad de las operaciones de recursos naturales.

• Tamaño: Especialmente en la minería, la escala de las operaciones puede variar significativamente, desde la minería artesanal de pequeña escala (por ejemplo, oro o diamantes excavados por los pobladores en su patio tra-sero) hasta proyectos gigantescos (por ejemplo, desman-telamiento de montañas enteras). Algunos países ricos en recursos naturales tienen ambos tipos de operaciones. La minería artesanal puede ser rentable, pero, debido a su pequeña escala, no generará utilidades excepcio-nalmente abundantes para los contribuyentes a título individual. En gran medida, asimismo, estos pueden ser contribuyentes nacionales, y en este caso los gobiernos

6 Por ejemplo, véase Collier en Daniel, Keen y McPherson (2010). El argu-mento es que si la finalidad de los ingresos públicos proveniente de recursos naturales es financiar el desarrollo de infraestructura, entonces un sistema directo de “infraestructura para la extracción” reduce el riesgo de mala ges-tión política o malversación de los fondos asignados a través del proceso presupuestario central.

quizás enfrenten un menor grado de presión política para imponerles tributos especiales que si se tratara de em-presas extranjeras. Los regímenes impositivos especiales que gravan los grandes proyectos mineros a menudo no rigen para los mineros artesanales, o se los aplica a estos solo en parte. De ser así, su administración difiere muy poco de la correspondiente a otras pequeñas empresas, entrañando todos los riesgos de cumplimiento típicos de ese segmento, es decir, la omisión de inscripción, de presentación de declaraciones impositivas y de pago, así como la deliberada declaración de valores inferiores a los reales. En otros países, los recursos naturales pueden estar concentrados en tan solo unas pocas operaciones importantes —posiblemente incluso solo una— rea-lizadas por un pequeño número de empresas (que en las economías en desarrollo probablemente aporten la mayor parte de los ingresos públicos). En esos casos, que haya un pequeño grupo de empresas participantes debería en principio hacer la administración tributaria mucho más sencilla en comparación con los impuestos normales, y los principales riesgos en materia de cumpli-miento probablemente sean las ambigüedades y vacíos legales en lugar de la omisión de registros contables y la evasión deliberada.

• Rentabilidad: Aunque las operaciones de recursos naturales pueden generar utilidades excepcionales, el grado en que lo hagan en cualquier caso particular depende de una serie de factores. La rentabilidad de un depósito minero, por ejemplo, depende del tamaño del depósito, de la ley del mineral (esencialmente el conte-nido mineral), de la facilidad con que pueda extraerse, del costo de transportarlo al mercado y del costo de su refinación. Factores similares se observan en el caso de los hidrocarburos. Como todos esos factores presentan grandes variaciones, el resultado es una enorme ampli-tud del rango de rentabilidad. (De hecho, gran parte de los recursos naturales del mundo sencillamente no pueden extraerse de forma rentable).

Esas variaciones pueden determinar diferencias significativas en la forma en que un país grave distintas clases de operaciones y depósitos. Particularmente en el caso de las regalías y otros impuestos que no varían con la rentabilidad, pueden regir tasas diferentes según el mineral o la operación de que se trate, algo que complica la administración. Tales variaciones son un factor que alienta la negociación de acuerdos tributarios especiales, una característica común en el gravamen de los recursos naturales que es analizada con mayor detalle más adelante. Los países tam-bién pueden considerar que las variaciones especiales respecto del régimen impositivo normal para los recursos naturales son apropiadas en el caso de los minerales “estratégicos”, o de mine-rales que plantean riesgos ambientales excepcionales.

Potencial de generación de rentas

Los recursos naturales tienen un potencial excepcional en la generación de rentas. Rentas es un término utilizado por los economistas para describir la existencia de utilidades superiores a las normales, es decir, utilidades que superan el rendimiento



mínimo requerido por un inversionista. Las rentas elevadas no son exclusivas de los recursos naturales, ni siempre se logra obtenerlas. Pero hay una oferta limitada y decreciente de re-cursos naturales no renovables y, cuando la demanda es alta, como ha sido el caso del petróleo y el gas y muchos tipos de minerales en los últimos años, las operaciones que se benefician de condiciones comparativamente favorables tienden a generar rentas excepcionalmente elevadas. Existen argumentos teóricos para gravar las rentas. Generalmente se las considera como la base tributaria económicamente más eficiente. En teoría, se las puede gravar en su totalidad sin distorsionar las decisiones de inversión, aunque en la práctica es la perspectiva de percibir rentas elevadas lo que impulsa la inversión en recursos naturales de alto riesgo, y los países quizá no estén en condiciones de competir para recibir inversiones si procuran captar más rentas que otros países con perspectivas y proyectos similares. (Los países deberían, por lo tanto, saber dónde los colocan sus res-pectivos regímenes tributarios frente a sus pares). La propiedad nacional de los activos de recursos naturales, sin embargo, da a los gobiernos un motivo especial para capturar una parte de esas rentas para la nación, especialmente cuando quienes realizan la extracción son empresas extranjeras (aunque, como se analizará más adelante, puede haber objetivos contrapuestos de políticas públicas, y los sistemas impositivos de algunos países captan las rentas con mayor eficiencia que los vigentes en otros).

Las principales consecuencias prácticas son las siguientes:• Altos impuestos sobre los recursos naturales: Los países

a menudo imponen tributos más altos (o potencial-mente más altos) sobre los recursos naturales que sobre otras actividades. Para ello suelen emplear impuestos especiales (reforzando la tendencia hacia la multipli-cidad de impuestos). En unos pocos casos (pero cuyo número va en aumento) hay impuestos sobre la renta de los recursos naturales (IRRN) destinados específi-camente a medir y gravar la renta económica de esos recursos7. A veces se afirma que los IRRN plantean problemas administrativos especiales. Más frecuente-mente, los gobiernos tratan de captar las rentas senci-llamente haciendo que otros impuestos sean progre-sivos (es decir, aumentando las tasas impositivas a la par de las utilidades o de acuerdo con algún indicador destinado a servir como variable representativa de las utilidades, como el precio de venta). A veces se hace referencia a los impuestos cuyo objeto es capturar uti-lidades excepcionalmente altas como impuestos sobre las ganancias extraordinarias. En general, parece ser más común que los gobiernos apliquen impuestos a las rentas elevadas sobre los hidrocarburos que sobre los minerales, y de hecho en algunos países la minería in-cluso goza de un régimen fiscal favorable. Esto puede deberse a que en el pasado la minería era menos renta-ble que el petróleo y el gas o al menos su rentabilidad era más variada, o a que se considera que la minería

7 Los impuestos normales sobre las utilidades como el IRS pueden distinguir-se de los IRRN porque ellos se aplican a la totalidad de la utilidad de un inversionista. Los IRRN están destinados a gravar solo la utilidad que exceda un rendimiento mínimo exigido por los inversionistas.

produce mayores beneficios públicos de carácter no tributario (por ejemplo, empleo e infraestructura).

• Riesgos de precios de transferencia8: Los riesgos relativos a los precios de transferencia y otras desviaciones de las utilidades hacia jurisdicciones con regímenes más favorables (por ejemplo, la subcapitalización o capitali-zación delgada) son particularmente importantes en la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales. Dichos riesgos están presentes en la administración de los impuestos normales, pero las altas tasas de tributación de los recursos naturales generan un incentivo especialmente contundente para abusar de las prácticas de precios de transferencia. Los gobiernos a veces conceden exenciones impositivas temporales para la minería o un régimen tributario favorable para el procesamiento de los recursos naturales dentro del país, y estas medidas pueden aumentar los riesgos de abuso de los precios de transferencia en un contexto interno. Son frecuentes las transacciones entre partes asociadas, que ofrecen una oportunidad excepcional, así como un gran incentivo para el abuso de precios de transferencia. En este contexto, al igual que en todos los segmentos de contribuyentes, los riesgos varían dentro de una amplia gama de conductas de cumplimiento, desde empresas con un buen historial de observancia tributaria hasta empresas de reputación menos sólida. Las administra-ciones tributarias deben reconocer esta heterogeneidad entre los contribuyentes y utilizar la gestión de riesgo para fortalecer el cumplimiento. En cualquier caso, una clarificación de los precios no solo impide los abusos, sino que además beneficia a los contribuyentes al brin-dar certeza a los inversionistas con respecto a sus tran-sacciones impositivas.

• Determinación de precios basada en valores de refe-rencia: Para reducir al mínimo los riesgos de precios de transferencia en relación con las ventas, muchos países utilizan precios de referencia con cotización internacio-nal para medir el valor de la producción para efectos im-positivos (aunque existe una variación considerable en la forma en que se los emplea). Se suele considerar que la aplicación de precios de referencia al volumen o peso de la producción9 ofrece un indicador más fiable que las ventas observadas porque el abuso de los precios de

8 Si bien la doble imposición no es aconsejable porque puede aumentar el costo de la inversión y afectar los flujos de inversión extranjera directa (y represen-tarían un verdadero dilema para los inversionistas en recursos naturales), al-gunas empresas, mediante el uso de precios de transferencia, también pueden abusar de las normas relativas a tales precios y crear situaciones de doble “no imposición”. Aun cuando hay empresas que operan con precios pactados en condiciones de libre competencia, los precios de transferencia son un riesgo que las administraciones tributarias deben manejar adecuadamente. Es obje-tivo de estos Lineamientos identificar normas que hagan más sencillo para los funcionarios de los países en desarrollo controlar los precios de transferencia.

9 Existe una variedad de formas de medir el volumen de producción, especial-mente en el caso de los minerales. Puede medirse en diferentes puntos (por ejemplo, en boca de mina o punto de venta), y en la medición normalmente se incluirá no solo el volumen bruto, sino también el contenido mineral determinado mediante la toma de muestras y ensayos.



transferencia puede ser difícil de detectar y contrarrestar. Emplear precios basados en valores de referencia cotiza-dos puede ser más difícil en el caso de los minerales que en el de los hidrocarburos porque quizá no estén dispo-nibles para los productos no refinados, y de hecho en el caso de los minerales más raros pueden no estarlo en absoluto. Pero, en general, los precios cotizados reducen el riesgo de abuso de los precios de transferencia para los recursos naturales, y si se los aplica de manera razonable cabe inferir que serán coherentes con las directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). (Más adelante se analizan me-didas especiales para controlar los riesgos de precios de transferencia basados en el costo). Determinar los pre-cios en función de valores de referencia exige contar con conocimientos técnicos y procedimientos especiales que no son comunes en la administración tributaria:

• Medición del volumen y la calidad de la produc-ción: Las mediciones pueden obtenerse de los re-gistros financieros de las empresas, pero también es aconsejable realizar una auditoría física o de volumen. Los gobiernos pueden medir la pro-ducción directamente o supervisar los procesos de medición de las empresas. Dado que este no es un ejercicio realizable a partir de documentos, debe ser efectuado durante la producción y difiere bas-tante de una auditoría fiscal típica realizada poste-rior a la presentación de la respectiva declaración de impuestos.

• Identificación y recopilación de datos sobre valo-res de referencia internacionales apropiados y rea-lización de los ajustes necesarios para reflejar las diferencias locales en cuanto a calidad y costos de transporte: Cuando los precios que se utilizarán en las declaraciones impositivas de las empresas se determinan ex ante, se requieren procedimientos especiales para la determinación y publicación formales de dichos precios (posiblemente sujetos a apelación).

• Aun cuando no se usen auditorías físicas y de precios basados en valores de referencia para determinar el valor de la producción, esos elementos pueden cumplir un papel vital en la evaluación del riesgo de auditoría. No se debe subestimar la dificultad técnica de una auditoría física, especialmente en el caso de los minerales.

• Delimitación de un perímetro fiscal o cerco fiscal para los costos de los recursos naturales: Las empresas de re-cursos naturales pueden incurrir en costos empresariales genuinos que no se relacionan total y exclusivamente con sus operaciones upstream en un país determinado (por ejemplo, los costos de las actividades downstream). Esos costos podrían reducir el monto de los impuestos que se busca recaudar de aquellas operaciones. Es por lo tanto común que los países delimiten un “perímetro fis-cal” para las operaciones upstream de recursos naturales de modo que solo se tomen en cuenta los costos directa-mente atribuibles a ellas al gravarlas. La determinación

de un perímetro fiscal representa un problema técnico especial en el caso de la administración de los impuestos aplicables a los recursos naturales.

• Perímetro fiscal por áreas: En muchos países, las licencias para la explotación de recursos naturales o incluso los proyectos individuales dentro de cada área se delimitan en forma separada, de modo que si una empresa opera en varias áreas así delimitadas tiene que calcular las uti-lidades en forma independiente para cada una de ellas y no puede consolidarlas para efectos impositivos10. Una de las razones es la de acelerar la recaudación fiscal, que se diferiría si las empresas pudieran compensar los costos de las minas o pozos todavía en la fase de desarrollo con las utilidades generadas por algunos otros que ya se en-cuentren en producción. Otra razón es que al permitir a las empresas compensar esos costos se podría conceder una ventaja a los actores ya existentes en la industria frente a los nuevos participantes, desalentando el in-greso de posibles inversionistas. Otro motivo más es que algunos países aplican regímenes impositivos diferentes a áreas diferentes, y las empresas podrían, no habiendo mecanismos de perímetro fiscal, asignar costos de ma-nera desproporcionada a las áreas sujetas a una mayor carga impositiva para reducir la tributación. Cuando los países aplican impuestos progresivos, la delimitación de un perímetro fiscal por áreas puede significar que las empresas paguen impuestos elevados por “utilidades excedentes” generadas por una de las áreas, aun cuando no hayan obtenido un exceso de utilidades (o hayan incluso sufrido una pérdida) en el país en su conjunto. Existe un riesgo considerable de incumplimiento, y en la práctica administrar las normas de perímetro fiscal por áreas puede resultar una tarea compleja.

• Exclusión del procesamiento de recursos naturales de los impuestos más altos: A los países generalmente no les conviene aplicar los mismos altos impuestos al pro-cesamiento de los recursos naturales que a su extracción. A diferencia de la extracción, cierto grado de proce-samiento de los recursos naturales puede realizarse en cualquier lugar. Las tasas impositivas elevadas podrían inducir a las empresas a realizarlo en el exterior, mien-tras que los gobiernos a menudo prefieren que se lleve a cabo en el país y por ende quizás opten por aplicar tributos especiales como las regalías y el IRRN solo al valor de los recursos naturales no refinados, en el punto de extracción. Las empresas también podrían considerar que una valoración congruente sobre esta base es nece-saria para el tratamiento equitativo de operaciones dife-rentes. Pero establecer el valor en el punto de extracción puede ser difícil, especialmente en la minería, porque la primera venta a menudo tiene lugar después de diversas instancias de procesamiento, y por lo general no existen precios de referencia cotizados para los minerales no refinados. Esto es una posible fuente de complicaciones

10 Para ofrecer incentivos a la exploración, sin embargo, a menudo los países no aplican un perímetro fiscal estricto a los costos exploratorios.



administrativas. (Los países a veces otorgan subsidios es-peciales para el procesamiento interno, sumando de ese modo otras complicaciones administrativas, tal como se analiza más adelante).

Incertidumbre y riesgoLas operaciones de recursos naturales conllevan un grado con-siderable de incertidumbre y riesgo. Cabe señalar que los ries-gos no son un factor exclusivo del sector, pero la magnitud y preponderancia de los que rodean a los recursos naturales son excepcionales. Incluyen el riesgo geológico y exploratorio (la exploración es costosa, particularmente en el caso del petróleo y el gas, y la mayoría de los proyectos de exploración son infruc-tuosos); el riesgo de desarrollo (cuando se encuentran recursos naturales es posible que se gasten grandes sumas para desarrollar-los, pero quizás estos recursos resulten imprevistamente difíciles de extraer o de menor calidad que la esperada); el riesgo de precio (los precios de los recursos naturales son extremadamente volátiles e impredecibles); el riesgo de costos (los costos también son impredecibles y volátiles); el riesgo ambiental (los costos am-bientales pueden ser muy sustanciales: las operaciones mineras y de hidrocarburos realizadas en tierra firme presentan muchos riesgos ambientales por los cuales las empresas pueden ser consi-deradas responsables, y el accidente de la plataforma Deepwater Horizon acaecido en el Golfo de México en 2010 demostró que las operaciones costa afuera también pueden generar enormes riesgos); y el riesgo soberano (por ejemplo, la inestabilidad gu-bernamental y regulatoria). Estos riesgos implican que quizá no se obtengan utilidades efectivas y que, si las hay, estas pueden fluctuar enormemente entre un período y otro. Las percepcio-nes del riesgo de exploración y desarrollo, y del riesgo político, pueden cambiar de manera significativa a través del tiempo a la luz de la experiencia.

Esos riesgos tienen consecuencias prácticas para el diseño y la administración de los impuestos:

• Para compensar el alto nivel de riesgo, las empresas bus-can altos rendimientos: Los gobiernos rara vez están pre-parados para compartir íntegramente esos riesgos, por ejemplo, aportando a los costos de exploración11, pero esperan obtener una parte de las rentas de los recursos naturales que son propiedad de la comunidad. Las em-presas procurarán invertir en países donde tengan la posibilidad de retener una proporción suficientemente grande de cualquier renta o utilidad excepcional que justifique asumir los consiguientes riesgos excepcionales.

• Dependencia de cargos y regalías: Los riesgos pueden llevar a los gobiernos a depender más de cargos iniciales y de regalías que de los impuestos sobre las utilidades, que son volátiles y quizá no lleguen a materializarse. Pero existe una tensión entre el deseo de los gobiernos de minimizar el riesgo de esta manera y el de maximi-zar la captación de rentas. Las regalías obviamente no responden tanto a las utilidades como los impuestos basados en estas últimas, de modo que cuando las uti-lidades son altas quizás ese tipo de régimen no capture

11 Noruega representa una de las muy escasas excepciones.

una cantidad suficiente de este beneficio, y cuando son bajas puede ser que capture demasiado, desalentando la inversión y la producción. (Las empresas mineras, por ejemplo, podrían responder recurriendo a la práctica conocida como “high grading”, seleccionando el mineral de más alta ley y extrayendo entonces menos cantidad de mineral de la que en caso contrario habrían extraído). Por ello, las regalías generalmente se combinan con im-puestos sobre las utilidades, pero en algunos países cum-plen un papel mucho más importante que en otros.

• Inestabilidad: La combinación de regalías simples ad valórem y un impuesto no progresivo sobre la renta re-sulta regresiva, al darle al gobierno una menor partici-pación en las utilidades a medida que estas aumentan. Debido a su falta de capacidad de respuesta a los cam-bios impredecibles de la rentabilidad, los regímenes fiscales de los recursos naturales en los cuales las rega-lías cumplen un papel importante tienden a ser polí-ticamente inestables12. La inestabilidad puede dar una impresión de riesgo soberano y desalentar la inversión. También plantea desafíos de carácter administrativo, pero puede ofrecer una oportunidad para efectuar las reformas necesarias.

• Complejidad de las regalías: Cuando las regalías cum-plen un papel importante, los países a menudo tratan de incrementar su capacidad de respuesta a la rentabilidad vinculándolas, por ejemplo, a los precios de venta, el volumen de producción o el lugar de producción. Los gobiernos pueden, como alternativa, tratar de resolver esa falta de sensibilidad de las regalías a la variación de las utilidades permitiendo que haya flexibilidad admi-nistrativa en su aplicación, por ejemplo, permitiendo el diferimiento del pago de impuestos o exenciones impositivas temporales en determinadas circunstancias. (Podría negociarse, por ejemplo, la reducción de las re-galías para impedir un cese prematuro de las operacio-nes a medida que los recursos naturales se acerquen a su nivel de agotamiento). El resultado de esas medidas es el surgimiento de complicaciones administrativas (y a menudo un grado limitado de éxito en el intento de hacer que las regalías respondan más a las utilidades).

• Financiamiento: Dado el tamaño y el carácter mul-tinacional de la mayoría de las empresas de recursos naturales, a ellas les es posible buscar financiamiento mediante deuda dentro del mismo grupo societario, a través de fuentes aportadas por partes relacionadas. Esta es ciertamente una alternativa factible a la ob-tención de financiamiento externo —de fuentes no relacionadas— consistente en deuda, por ejemplo, contraída con un banco local. Puede ser necesario entonces establecer normas especiales (por ejemplo, subcapitalización) para impedir que las empresas per-tenecientes a grupos multinacionales deduzcan más

12 Casi todos los países ricos en recursos naturales modificaron significati-vamente el régimen tributario de esos recursos como respuesta al auge de precios de las materias primas en la década de 2000; Noruega y Angola son importantes excepciones.



costos financieros que los que podría pagar, o pagaría, una empresa independiente que tomara préstamos en condiciones de libre competencia.

• Cobertura: Como los precios de los recursos naturales son volátiles, las empresas pueden recurrir a mecanis-mos de cobertura13. En principio, los resultados de la constitución de cobertura son impredecibles, pero las empresas pueden manipular los instrumentos respecti-vos para generar una pérdida predecible, quizá porque la transacción no es realizada entre partes independientes o está aparejada con una ganancia obtenida en otro lugar, no sujeta a impuesto, por ejemplo, en un paraíso fiscal. En cualquier caso, los gobiernos quizá consideren que son ellos quienes deben decidir en qué medida corres-ponde cubrir la exposición a los precios de los recursos naturales y no dejar esa decisión librada al arbitrio de las empresas privadas. De modo que puede haber riesgos particulares de elusión impositiva y una necesidad de contar con normas tributarias especiales para atenderlos.

• Acuerdos impositivos especiales: Los cambios en la per-cepción del riesgo a través del tiempo (por ejemplo, como resultado de un hallazgo exitoso) pueden elevar el atractivo de invertir en un determinado país, lo cual permite al gobierno incrementar su ingreso fiscal sin desalentar la inversión. A la inversa, la percepción de riesgo puede aumentar, y quizá se necesite un régimen fiscal más generoso para atraer inversiones. Las cam-biantes percepciones de riesgo pueden inducir a los go-biernos a negociar —con los inversionistas en recursos naturales— regímenes fiscales aplicables específicos en lugar de aplicar las leyes tributarias de manera uniforme. Los términos negociados se incorporan generalmente en acuerdos o contratos de inversión individuales, que a menudo incluyen un régimen regulatorio más amplio y cualquier mecanismo de participación del Estado en el capital. En el caso de los hidrocarburos, estos acuer-dos suelen adoptar la forma de un CPC (contrato de producción compartida), analizado con mayor detalle más adelante14. Otros factores también pueden llevar a la adopción de acuerdos especiales: la diferente escala y rentabilidad de los proyectos de recursos naturales dentro de un país, como se analizó anteriormente, y la existencia de regalías y otros impuestos que no respon-den a las variaciones de la rentabilidad. Los acuerdos impositivos negociados especialmente con un deter-

13 Buscar cobertura puede ser una respuesta racional de los inversionistas a un régimen que grave las rentas de los recursos. Cuando el potencial al alza es limitado, el inversionista procuraría evitar una plena exposición a los riesgos volátiles del proyecto. Por ejemplo, si una empresa es vulnerable a pérdidas provocadas por un movimiento bajista de los precios pero, debido a los altos impuestos, no obtendría un gran beneficio de un movimiento alcista, po-dría estar más dispuesta a asumir los costos de tomar cobertura frente a un movimiento a la baja.

14 A lo largo de estos Lineamientos, la expresión CPC se refiere a contratos cuyo alcance es mayor que el meramente impositivo, en los que se establece un régimen de inversión adaptado a cada caso que cubre todas las áreas de las operaciones, y que son un instrumento valioso para permitir inversiones en países que de otro modo carecen de las necesarias normas y reglamenta-ciones relativas a la inversión.

minado contribuyente o grupo de contribuyentes no son exclusivos de los recursos naturales, pero son más comunes que en otras industrias.

Los acuerdos impositivos negociados de manera especial tienen importantes consecuencias para la administración de los ingresos públicos.

• Pueden dar lugar a una proliferación de regímenes impositivos adaptados a diferentes proyectos. Esto plantea desafíos administrativos, que son más graves en los países que no utilizan acuerdos o “contratos” ha-bituales, los modifican a través del tiempo o incluyen una amplia gama de variables impositivas en las nego-ciaciones (por ejemplo, tasas de regalías o de recupera-ción de costos, tasa de participación en la producción, deducciones por depreciación, bonificaciones, partici-pación estatal, tasa uniforme del IRS y demás). Esta variedad también genera opacidad de la legislación.

• Otro impedimento para la transparencia de la admi-nistración impositiva es el hecho de que los acuerdos generalmente contienen extensas cláusulas de confi-dencialidad porque establecen mecanismos impositi-vos (y a veces comerciales) para determinados contri-buyentes. Ese carácter secreto también puede crear un obstáculo para el logro de una administración impo-sitiva eficaz porque los acuerdos a veces se mantienen ocultos incluso ante la administración tributaria.

• Los cargos iniciales son a menudo un importante ele-mento de la negociación de los contratos de carácter único y, en algunos casos, su cuantía es sustancial. El tipo de cargo más importante es generalmente una bonificación pagadera en la fecha en que se firma el acuerdo. Pero en ciertas circunstancias pueden pagarse otras bonificaciones, por ejemplo, cuando se hace un descubrimiento comercial o cuando se alcanza un de-terminado nivel de producción. Los impuestos sobre las transacciones no son exclusivos de los recursos naturales, pero los grandes pagos de bonificaciones negociados en forma individual son más frecuentes en ese ámbito que en otras industrias. Una vez negociados, son relativa-mente sencillos de recaudar, pero constituyen otro tipo más de impuesto que es preciso administrar, sumándose a la complejidad general de los regímenes impositivos de los recursos naturales, y la negociación de dichas tasas (por ejemplo, mediante subastas de licencias)15 requiere conocimientos administrativos especializados.

Es en cierto modo una paradoja que los contratos de carácter único compliquen la administración y maximicen la necesidad de conocimientos técnicos y aptitudes negociadoras, pero esos mecanismos son más comunes en las economías en desarrollo, cuya capacidad es más limitada. Los gobiernos tienen que ser capaces de evaluar el potencial de recursos naturales existente en determinadas áreas de licencia con el fin de negociar el mejor acuerdo, especialmente si los impuestos no varían en función del nivel de utilidades. Pero las empresas pueden estar mucho mejor

15 En estos Lineamientos no se analizan las subastas de licencias, pero puede consultarse un análisis detallado del tema elaborado por Crampton, en Da-niel, Keen y McPherson (2010).



informadas (situación a veces descrita como el problema de la información asimétrica). Es preciso que los gobiernos también puedan modelar los efectos de los términos y condiciones fisca-les sujetos a negociación, pero a menudo carecen de capacidad para hacerlo. Las economías desarrolladas que tienen mayor capacidad generalmente gravan los recursos naturales sobre la base de una legislación uniforme debidamente publicada. Cabe señalar que la presión en favor de la negociación de acuerdos impositivos especiales a menudo proviene de empresas de re-cursos naturales que no podrían aplicar tales presiones sobre el gobierno de su país de origen. A menudo se argumenta que los contratos de carácter único son necesarios para atraer inversio-nes y maximizar los ingresos públicos, pero no existe evidencia clara de que los países que aplican una legislación uniforme sean menos exitosos en el logro de esos objetivos. En la práctica, fre-cuentemente estos contratos específicos parecen resultar perjudi-ciales para los países, ya sea a causa de la incompetencia o de la corrupción. Hacer una evaluación detallada de los argumentos de política pública en favor y en contra de tales acuerdos excede el ámbito de estos Lineamientos, pero no deben subestimarse sus efectos en la administración.

Necesidad de un grado sustancial de inversión de capital y de conocimientos tecnológicosUna extracción significativa de recursos naturales general-mente exige un nivel sustancial de inversión de capital y de conocimiento tecnológico. Aunque la escala de esas operacio-nes varía, en el mundo gran parte de los recursos naturales de fácil acceso ya han sido extraídos, y una explotación de alcance significativo generalmente involucra operaciones que son su-mamente costosas y difíciles. Puede tomar cientos, cuando no miles, de millones de dólares desarrollar una mina o un pozo petrolero, y las exigencias tecnológicas (por ejemplo, para hallar y extraer petróleo situado varias millas por debajo de la superficie marina) pueden ser inmensas. Los costos de los grandes proyectos de recursos naturales han escalado enorme-mente durante la última década y continúan haciéndolo.

Aunque las empresas de propiedad estatal pueden cumplir un papel importante en el sector de los recursos naturales, gran parte de la inversión de capital y los conocimientos especiali-zados necesarios para esas operaciones todavía es provista por empresas privadas. La mayoría de las economías desarrolladas dependen principalmente de tales empresas por propia deci-sión. Las economías en desarrollo en general no tienen mu-chas otras alternativas excepto atraer importantes inversiones de grandes empresas multinacionales extranjeras. Compartir los beneficios de los recursos naturales del país con empresas extranjeras es, por supuesto, algo sumamente sensible desde el punto de vista político.

Los gobiernos tienen que ofrecer incentivos suficientes para la inversión, dado que el capital para financiar operaciones de re-cursos naturales es limitado. Existen obviamente muchos factores además de los impuestos que las empresas internacionales toman en cuenta al decidir si les conviene o no invertir en un país, pero los impuestos son una consideración importante. Las empresas deben tener la perspectiva de una rentabilidad razonable después de impuestos (que también debe compensar los riesgos de una inversión que no resulte exitosa). De modo que, además de tener

que equilibrar su deseo de captar renta con el de minimizar el riesgo, los gobiernos deben garantizar que sus regímenes im-positivos otorguen incentivos suficientes para atraer inversión privada, en la etapa inicial y de manera continua, y sean compe-titivos frente a los de otros países. A veces los gobiernos procuran atraer nuevas inversiones en recursos naturales ofreciendo regíme-nes fiscales favorables, que quizá resulten insostenibles en el más largo plazo porque los incentivos especiales pueden restringir la futura recaudación de ingresos mucho después de que dejen de ser necesarios, situación que provoca insatisfacción en la comu-nidad. Según expresa el precepto 3 de la Carta de los recursos na-turales (n.d)., las políticas fiscales y las condiciones contractuales deben permitir que el país obtenga el valor total o pleno beneficio de sus recursos en coherencia con la atracción de las inversiones necesarias, y el carácter de largo plazo de la extracción de recursos exige políticas y contratos que sean sólidos ante circunstancias cambiantes e inciertas16. En el sector minero (aunque menos en el de hidrocarburos) se utilizan con demasiada frecuencia las exenciones impositivas17 para atraer inversiones. Los incentivos tributarios a la inversión no son exclusivos del ámbito de los recursos naturales, pero suelen ser una característica prominente de la tributación de dichos recursos.

El conflicto entre los objetivos del gobierno en cuanto a ofrecer incentivos a los inversionistas pero también recibir in-gresos rápidamente puede determinar que existan normas im-positivas complejas para el gasto de capital. A menudo existen incentivos especiales para el gasto de capital inicial, tales como la depreciación acelerada o deducciones y créditos impositivos especiales por inversión.

La escala de la inversión de capital y la complejidad de las normas impositivas que la rigen suelen presentar dificultades especiales para la administración. La caracterización de los cos-tos (como amortizables o deducibles inmediatamente, o como computables o no para acceder a deducciones y créditos fisca-les por inversión) es por lo general un tema particularmente importante en las auditorías fiscales de los recursos naturales. El cálculo de las deducciones por depreciación también puede plantear un desafío. A menudo las reglas son muy sencillas, pero en algunos países se basan en clasificaciones complejas de los activos, o en factores económicos tales como la tasa de ago-tamiento de los recursos naturales o la vida de la mina, lo que significa que los auditores fiscales deben evaluar la cantidad de recursos naturales que aún quedan en el suelo y cuánto tiempo llevará extraerlos, dos aspectos que incluso para los expertos en el tema sería difícil cuantificar con certeza.

Generalmente se obtiene financiamiento externo para cubrir los altos costos de capital. El tratamiento fiscal de los costos financieros suele ser, por lo tanto, un tema importante en la tributación de los recursos naturales y, como se señaló, puede dar lugar a consideraciones especiales. Las retenciones fiscales o de impuestos (RF) sobre los intereses y dividendos pagados a

16 La Carta de los recursos naturales constituye un conjunto de principios eco-nómicos para los gobiernos y la sociedad sobre la mejor manera de gestionar las oportunidades que ofrecen los recursos naturales para el desarrollo. Esos principios fueron formulados por un panel de economistas de la Universi-dad de Oxford.

17 Véase un resumen de las desventajas de las exenciones tributarias temporales en el apéndice 10 de FMI (2011).



prestamistas e inversionistas extranjeros también tienden a re-vestir particular importancia. Los acuerdos de doble imposición pueden limitar los derechos a aplicar impuestos, y la elusión tri-butaria mediante prácticas de “treaty shopping”18, es decir, la bús-queda del tratado más favorable, puede constituir un problema.

En el caso de los tributos que gravan los recursos naturales, el crédito fiscal por impuestos pagados en el extranjero puede ser importante tanto para los inversionistas extranjeros como para el gobierno. La tributación de los recursos naturales en el estado origen de un inversionista extranjero puede hacer que resulte más difícil y costoso atraer inversiones. Algunos im-puestos especiales sobre esos recursos (por ejemplo, las regalías y la participación en la producción) no son por lo general acre-ditables, y es por eso que las operaciones de recursos naturales están normalmente sujetas al IRS. (Otra razón es sencillamente dar coherencia a su tratamiento en relación con el que reciben otros sectores). Generalmente, ciertas condiciones se conside-ran necesarias para que el IRS pueda ser computable para fines del crédito fiscal, incluida la deducibilidad de los intereses, y el IRS debe diseñarse teniendo en cuenta dichas condiciones, aun cuando estas puedan plantear problemas administrativos. La tendencia actual hacia la adopción de una base tributaria territorial entre las economías desarrolladas y el hecho de que las casas matrices extranjeras a menudo crean subsidiarias en paraísos fiscales como propietarias de subsidiarias operativas locales puede, en la práctica, reducir la importancia de los créditos fiscales por impuestos pagados en el extranjero, pero, no obstante, este aspecto sigue siendo importante (dado que Estados Unidos, por ejemplo, no ha adoptado una base tribu-taria territorial, y puede incluso seguir siendo importante para los inversionistas de países donde sí rige una base tributaria te-rritorial porque en esos países la exención de la renta de fuente externa para efectos del IRS puede depender de que esa renta esté sujeta al IRS en el país extranjero).

Períodos prolongados de desarrollo y operación; altos costos irrecuperables y de abandono

Los altos costos iniciales y los largos períodos a menudo nece-sarios para desarrollar una mina o un pozo petrolero pueden significar que deban transcurrir años hasta que comience la pro-ducción e incluso más tiempo para que las operaciones muestren una utilidad sujeta a impuesto, especialmente cuando se permite la depreciación acelerada. Las presiones políticas (la necesidad de efectivo, la expectativa pública de recibir ganancias tempranas) crean más incentivos para que se prefiera imponer un cargo inicial y regalías en lugar de impuestos sobre las utilidades, cuyas consecuencias administrativas ya se han analizado. Quizá sea necesario establecer requisitos y procedimientos especiales de declaración de impuestos para permitir una auditoría inmediata de los principales costos de pre-preproducción y pre-utilidad;

18 “Treaty shopping” implica que las empresas disponen sus negocios de manera tal que puedan aprovechar los tratados impositivos favorables. Por ejemplo, los impuestos sobre los dividendos que gana la casa matriz de una empresa de recursos naturales pueden ser objeto de una retención fiscal en la fuente, algo que se evitaría estableciendo una sociedad de cartera intermediaria en un país que tenga un tratado de doble imposición conforme al cual no se retienen impuestos de los dividendos.

quizá deban revisarse las metas de desempeño basadas en la recaudación para garantizar que esos costos sean efectivamente auditados en la práctica, y quizá las penalidades ligadas a los impuestos no sean suficientes para disuadir la sobrevaloración de esos costos. Además de los altos costos iniciales puede haber costos significativos concentrados en la fase final, generados por el cierre de minas o pozos y la restauración medioambiental (en algunos casos tan altos como el costo de desarrollo). Es necesario prever recursos para cubrir esos costos, y a veces los gobiernos exigen que se depositen reservas de abandono en una cuenta administrada por él.

Los tiempos distintivos de ejecución de gastos que carac-terizan al sector pueden requerir disposiciones tributarias es-peciales, como por ejemplo normas más generosas de traslado de pérdidas a ejercicios futuros y anteriores y la deducción de impuestos por la constitución de reservas adecuadas de aban-dono. La cuantificación de los costos futuros de abandono presenta claramente desafíos especiales.

Los costos de los recursos naturales, una vez incurridos, son costos irrecuperables (“hundidos”), y pueden estar seguidos de largos períodos de operación. Quizá demore décadas explotar una mina o un pozo petrolero. Esos altos costos irrecuperables y largos períodos de operación no son exclusivos de los recur-sos naturales, pero por su preponderancia y magnitud consti-tuyen factores económicos fundamentales en la tributación de esos recursos. Junto con el alto nivel de riesgo, producen lo que los economistas describen como el problema de la obsolescencia de la negociación o consistencia temporal. Ello significa que los gobiernos pueden ofrecer un régimen impositivo que aliente a los inversionistas a asumir un nivel sustancial de riesgo, pero una vez que las operaciones son exitosas, existe un incentivo para elevar los impuestos, aprovechando el hecho de que el in-versionista ya está comprometido y no puede levantar su mina o pozo petrolero y llevarlo a otro lugar. Esto puede convertirse a veces en una cuestión de alta carga política, que se suma al riesgo político antes mencionado. Las empresas de recursos naturales tienen por lo tanto una necesidad especial de que la tributación sea estable y previsible.

Para mitigar el riesgo fiscal y alentar la inversión, con fre-cuencia los gobiernos procuran dar garantías de estabilidad. Una característica distintiva de muchos regímenes fiscales de los re-cursos naturales es que, a menudo como parte de la negociación de los derechos de exploración, el régimen impositivo aplicado a la producción es especificado de antemano y respaldado por un acuerdo de estabilidad entre el gobierno y los inversionistas. El acuerdo garantiza que el régimen impositivo se mantendrá durante un período especificado o bien que se compensará a los inversionistas por cualquier modificación que se introduzca. A menudo esto se incorpora en un contrato de negociación especial (como se analizó anteriormente). Además de ofrecer la ventaja práctica de reunir todas las normas en un mismo lugar, a menudo se considera que tales acuerdos dan a los inversionistas una protección adicional frente al riesgo fiscal. En teoría, esos acuerdos pueden permitir a los inversionistas invocar la ley de contratos e incluso demandar al gobierno si este no cumple con el acuerdo o con una cláusula de estabilidad. Los inversionistas podrían incluso recurrir al arbitraje internacional en lugar de basarse en el sistema judicial nacional. Tales acuerdos plantean



potenciales problemas administrativos (conocer el régimen im-positivo respectivo, calcular y compensar el impacto económico de las modificaciones que este sufra). También pueden presentar un obstáculo práctico para la reforma y mejora de la adminis-tración, que a menudo exigen modificar la legislación. (Como se mencionó, sin embargo, los regímenes fiscales de los recursos naturales han tendido en la práctica a ser muy inestables, en muchos casos a pesar de la existencia de acuerdos de estabilidad). Cuando las empresas pueden recurrir al arbitraje internacional, se requiere la aplicación de procedimientos especiales de resolu-ción de controversias. La división de la responsabilidad judicial entre instituciones locales e internacionales también podría sus-citar problemas organizacionales.

Concentración geográfica

Los recursos naturales y las posibilidades de su descubrimiento están por lo general concentrados geográficamente en determi-nadas zonas de un país. Este es otro factor que puede alentar la negociación de mecanismos impositivos especiales, como ya se analizó. En algunos países, los derechos mineros pertenecen a los gobiernos regionales y no al gobierno central. En los países que tienen una estructura federal es particularmente frecuente que los estados que integran la federación impongan y admi-nistren regalías y otros impuestos especiales sobre los recursos naturales. (En algunos países, la situación se complica ade-más porque los pueblos originarios tienen derechos de propie-dad sobre la tierra). La concentración geográfica puede crear tensiones entre el gobierno central y las comunidades locales donde están situados los recursos naturales, generando una mayor presión a favor de los derechos locales de gravar los re-cursos naturales. Esta descentralización fiscal es más común en las economías desarrolladas que en las economías en desarrollo y es un factor más de complejidad organizacional19.

Alto nivel de exportaciones e importaciones

En los países de menor ingreso, la mayor parte de la produc-ción de recursos naturales se exporta, y los bienes, servicios y financiamiento de más alto valor utilizados por ese sector son importados. El carácter internacional de la industria contri-buye a generar riesgos relativos a los de precios de transferencia (aunque, como se explicó, tales riesgos pueden surgir aun en las transacciones internas) y presenta otros problemas especia-les para la administración impositiva.

• Las exportaciones de recursos naturales están exentas de los impuestos específicos al consumo y tienen una tasa cero en el impuesto al valor agregado (IVA) en la mayoría, aunque no en la totalidad, de los países. Este tratamiento, si bien es acorde a las mejores prácticas tri-butarias, puede dar lugar a enormes solicitudes de devo-lución del IVA, con todos los consiguientes problemas administrativos, y en muchos países las importaciones de equipos para las operaciones de recursos naturales están exentas por ese motivo. Los inversionistas conside-

19 En algunos países, los impuestos sobre los recursos naturales son cobrados no solo por los gobiernos centrales y provinciales, sino también por las re-giones existentes dentro de las provincias.

ran la imposibilidad de recuperar el IVA pagado como uno de sus principales retos en materia tributaria, y por ende generalmente apoyan los sistemas de exenciones. Implementar un plan de pagos diferidos también es una alternativa. Pero las normas sobre exenciones pueden plantear sus propias dificultades administrativas.

• Las economías en desarrollo suelen asignar especial im-portancia a la idea de que no deberían exportar solo materias primas, sino que deberían participar en lo que consideran una actividad de mayor valor como es su pro-cesamiento20. A veces, por lo tanto, desarrollan incentivos especiales para este tipo de actividad en sus regímenes im-positivos relativos a los recursos naturales, algo que puede provocar grandes complejidades en la administración.

• Los gobiernos están frecuentemente bajo presión para subsidiar el consumo interno de los recursos naturales con el objeto de brindar un beneficio directo a la co-munidad, ya sea controlando los precios o reduciendo los impuestos que gravan los recursos destinados al uso interno. Estas medidas suelen ser criticadas en términos de política pública, argumentándose que tienden a favo-recer a los consumidores más ricos. Desde el punto de vista administrativo, existe el riesgo de que tales subsidios sean explotados de una manera incongruente con los objetivos de políticas públicas que persigue el gobierno.

• Una parte del costo de las operaciones de recursos na-turales corresponde generalmente a la importación de servicios, que a menudo solo pueden obtenerse de un número limitado de proveedores especializados extran-jeros. Además de presentar riesgos en materia de precios de transferencia, el uso de contratistas extranjeros para la provisión de servicios hace que la administración de las RF adquiera gran importancia. Las disposiciones re-lativas a esas retenciones son una fuente frecuente de controversias, y la elusión impositiva mediante las prác-ticas de “treaty shopping” también puede constituir un problema. La legislación y los tratados tributarios suelen contener disposiciones especiales sobre la aplicación de las retenciones a los proveedores de servicios para opera-ciones de recursos naturales.

• Como los recursos naturales son materias primas que se comercian a nivel internacional, a las empresas ge-neralmente les resulta conveniente que los precios se coticen en una moneda estándar, y en la práctica esa moneda es usualmente el dólar de EE.UU. (aunque ocasionalmente se han hecho intentos de avanzar hacia la determinación de precios en otras monedas interna-cionales ampliamente utilizadas, tales como el euro). Las empresas internacionales de recursos naturales usan generalmente el dólar de EE.UU. como su moneda funcional (para fines de registro y contabilidad). Mu-chos países permiten que las empresas del sector de los recursos naturales preparen su contabilidad y declaracio-nes de impuestos en dólares de EE.UU., y es también bastante común que se permita el pago de impuestos

20 Durante muchos años la refinación de petróleo y gas fue de hecho mucho menos rentable que la producción upstream.



en esa moneda. Desde el punto de vista administrativo, esto resulta más práctico para las empresas de recursos naturales, y puede considerarse como una ventaja para el país en cuestión, por ejemplo, si este tiene una mo-neda débil y existe preocupación de que pueda verse perjudicado por una depreciación frente al dólar, o si la intención es mantener los ingresos públicos provenien-tes de los recursos naturales en un fondo denominado en dólares. La aceptación de pagos en dólares también podría simplificar la conciliación de los pagos de las empresas y los ingresos cobrados por el gobierno en el marco de la Iniciativa para la Transparencia de las Indus-trias Extractivas (EITI, por sus siglas en inglés, analizada más extensamente en el capítulo 5). Quizá se necesite establecer disposiciones administrativas especiales para permitir que la contabilidad y/o el pago se realice en dó-lares. También podría ser necesario que existan normas especiales relativas a los intereses por atraso en el pago de impuestos, quizá basados en una tasa de interés interna-cional de referencia como la tasa interbancaria de oferta de Londres, porque la tasa de interés apropiada para una deuda denominada en dólares tenderá a ser diferente de la aplicable a una deuda en moneda local. Los gobier-nos normalmente preparan sus cuentas nacionales en la moneda local, y deberán garantizar que las ganancias y pérdidas por diferencia de cambio sobre los ingresos y activos denominados en dólares se contabilicen de manera correcta y clara.

Mecanismos distintivos de participación en el riesgo comercial

Las empresas privadas suelen distribuir sus riesgos llevando a cabo grandes operaciones de recursos naturales en alianza con otras, y en el caso del petróleo y el gas, esto generalmente involucra un tipo particular de mecanismo: una alianza sin personalidad jurí-dica. Tal mecanismo no crea una empresa independiente cons-tituida como sociedad anónima ni una sociedad colectiva, sino que es un acuerdo concertado por un consorcio de empresas para aportar proporciones pactadas de los costos de una operación y recibir proporciones similares de la producción. La conformación de este tipo de consorcios no es exclusiva de los hidrocarburos, pero es más frecuente en ese sector que en otras industrias, y las características especiales de dichas empresas conjuntas tienen una incidencia práctica en la administración tributaria. Una de las partes (por lo general, aunque no siempre, el inversionista privado mayoritario) es designada como operador. Incurre en costos en nombre del consorcio y cobra a cada parte su propor-ción correspondiente (un cash call, o requerimiento de fondos). Cada parte extrae y dispone de su propia participación del hidro-carburo21. Las reglas se establecen en un acuerdo de operación conjunta. Esos acuerdos son generalmente similares en todo el mundo, con definiciones similares de costos, normas similares para contabilizar los costos y reglas similares para la supervisión de las operaciones por parte de los socios. Los acuerdos otorgan

21 El hecho de que este tipo de unión de empresas no realiza ventas conjuntas es una de las principales características que la distinguen de una sociedad colectiva.

fuertes derechos a los participantes no operativos y minoritarios, quienes, junto con el operador, tienen un interés en la maximiza-ción de las utilidades totales, pero no en los costos compartidos. Por ello, los acuerdos de operación conjunta contienen procedi-mientos detallados para la aprobación que otorguen las partes a los costos compartidos. Como elemento significativo, también incorporan fuertes restricciones a los costos cobrados por empre-sas asociadas. Esas restricciones no se basan en principios vagos, sino que generalmente son específicas y basadas en los hechos (por ejemplo, los servicios se cobran al costo original a la alianza).

Con respecto a los costos, los intereses de los socios del ope-rador de la alianza son similares a los del gobierno, aunque no idénticos22. Ellos tienen un interés similar en minimizar los costos y maximizar las utilidades. Las restricciones de costos incorporadas en los acuerdos de operación conjunta brindan al gobierno una protección significativa, especialmente frente a los riesgos de precios de transferencia basados en el costo. Esos acuerdos también proporcionan un útil marco contable común para la industria. Además de depender de las disposiciones pre-vistas en los acuerdos de operación conjunta, los gobiernos pue-den, y a menudo lo hacen, incorporar disposiciones similares en los acuerdos de hidrocarburos tales como los CPC (que siguen estrechamente el modelo de los acuerdos de operación con-junta). También se pueden incorporar normas similares en la legislación tributaria sobre hidrocarburos23. Las restricciones a los costos de las empresas asociadas establecidas en los acuerdos de hidrocarburos se asemejan a un acuerdo anticipado de precios unilateral, pero exigen menos capacidad negociadora si están basadas en términos y condiciones sólidamente establecidos de los acuerdos de operación conjunta. (Es teóricamente posible, pero improbable en la práctica, que las partes que componen la alianza incurran en colusión para evitar esos controles sobre los precios de transferencia). Las alianzas no son el mecanismo normal para la minería, pero en principio es posible incorporar algunas de las mismas características en los acuerdos de inversión minera y la respectiva legislación tributaria.

En el caso de las alianzas suelen adoptarse procedimientos especiales para la presentación de declaraciones de impuestos y la realización de las correspondientes auditorías. Como los cos-tos son contraídos de manera centralizada por el operador, que también lleva los registros relativos a esos costos, puede ser más eficiente —y también una forma de garantizar un tratamiento congruente de los participantes— exigir que el operador pre-sente una declaración en nombre de la alianza, que incluya la asignación de costos y de la producción entre los participantes. En principio esto se asemeja a la declaración de impuestos de una sociedad colectiva. Puede ser entonces auditada de manera centralizada, y la auditoría de las declaraciones de impuestos de cada uno de los participantes puede limitarse a garantizar su coherencia con la declaración del operador (incluido cual-quier ajuste resultante de la auditoría) y a controlar los costos

22 Las empresas pueden, por ejemplo, tener distintos intereses respecto a la forma de clasificar los costos. A los gobiernos les interesan también aspectos que no son de carácter comercial (por ejemplo, la protección ambiental).

23 Por ejemplo, el impuesto del Reino Unido sobre los ingresos del petróleo y el gas limita los costos cobrados por las empresas asociadas al costo original del grupo societario.



o ingresos que corresponden “únicamente” a ese participante y que por lo general son relativamente menores24.

Transferencias de licencia para la explotación de recursos naturales

Son frecuentes las transferencias (o las transferencias parciales) de licencia para la explotación de recursos naturales, que obedecen a muchos posibles motivos de índole comercial. Por ejemplo, una pequeña empresa especializada en exploración puede hacer un descubrimiento importante y necesitar la incorporación de una empresa más grande que aporte capital y conocimientos para su desarrollo. Las transferencias pueden ser indirectas (es decir, una transferencia de acciones de la empresa titular de la licencia en lugar de una transferencia directa de la licencia). La aplicación de impuestos a las transferencias de derechos comerciales no es algo exclusivo de los recursos naturales, pero los países suelen aplicar normas especiales cuando el objeto de esas transferencias es una licencia sobre tales recursos. Los montos involucrados pueden ser excepcionalmente grandes, en algunos casos miles de millones de dólares, y las transferencias a menudo tienen características distintivas, por ejemplo, diversas clases de contra-prestaciones no consistentes en efectivo (que podrían exigir a los auditores establecer un valor para las minas o los yacimientos petroleros para efectos impositivos). Las empresas quizá busquen eludir el impuesto sobre las ganancias de capital, algo que puede plantear desafíos especiales para la administración tributaria.

Control y propiedad estatal

Los gobiernos generalmente consideran que los recursos na-turales tienen una importancia estratégica excepcional, que requiere un fuerte control estatal. Tienen un gran interés en garantizar el logro de su potencial comercial, gestionando al mismo tiempo la contención de importantes riesgos para la se-guridad y el medio ambiente. En las economías en desarrollo, les puede preocupar especialmente mostrar que la nación es quien explota sus propios recursos naturales y recoge sus bene-ficios y no que está siendo explotada por empresas extranjeras para apropiarse de esos recursos. Es posible que los gobiernos respondan así a un fuerte sentimiento público, quizás influido por el pasado colonial del país. Puede ser que consideren los recursos naturales como una plataforma para un desarrollo in-dustrial más amplio y quieran maximizar la participación local en la producción y el procesamiento. Cabría sostener que estos objetivos políticos pueden alcanzarse mediante la supervisión regulatoria, la política industrial e impuestos destinados a cap-turar la proporción adecuada de los beneficios económicos generados por los recursos naturales para el Estado.

En la práctica, sin embargo, los gobiernos a menudo creen que la mejor manera de lograr esos objetivos políticos es a través de la propiedad estatal25, Es común que afirmen la propiedad del Estado de los recursos naturales en el subsuelo, pero en este caso por propiedad estatal se entiende la nacionalización de la

24 Este enfoque es más común cuando existe un perímetro fiscal por licencia o proyecto, pero también podría ofrecer ventajas en otros casos.

25 Véase un análisis más completo en el capítulo 9 de Daniel, Keen y McPher-son (2010).

producción. La popularidad de la propiedad estatal ha tenido sus altibajos en el último medio siglo pero sigue siendo sustancial, particularmente en el sector de los hidrocarburos. Las empresas petroleras nacionales controlan el 90% de las reservas mundiales de petróleo y concentran más del 70% de la producción. La pro-piedad estatal no es un hecho exclusivo del ámbito de los recursos naturales, pero es mucho más común que en otras industrias.

El alcance de la propiedad estatal varía considerablemente entre los diversos países. En algunos, sencillamente no existe. Las operaciones de recursos naturales son realizadas enteramente por empresas de propiedad privada que operan bajo la supervisión del gobierno, situación común entre los países de la OCDE. En el extremo opuesto se ubica un pequeño número de países donde las operaciones de recursos naturales son totalmente con-centradas, generalmente a través de una empresa estatal. Aun en esos países es posible que haya participación privada mediante contratos de servicios, tema que se tratará más adelante. Pero la mayoría de los países se ubican en algún punto intermedio, compartiendo las ENRN la propiedad con inversionistas priva-dos en el marco de derechos otorgados por el gobierno.

En el caso de los recursos naturales, las fronteras entre la par-ticipación comercial del gobierno, la regulación industrial y el gravamen a las actividades empresariales a menudo no están clara-mente definidas. Normalmente estos elementos podrían conside-rarse como bastante diferentes. La participación comercial podría caracterizarse típicamente como inversión pública de capital y la toma de decisiones por parte del gobierno (con los co-inversio-nistas) sobre la forma de aplicarlo al gasto, con el fin de obtener una utilidad, que se comparte en función del capital invertido y se mide de acuerdo con normas contables comerciales.

En la práctica, la participación comercial en los recursos naturales adquiere diferentes formas, algunas de las cuales no exhiben todas las características que se acaban de señalar.

• En el caso de la plena participación de capital el Estado o la ENRN invierte capital de riesgo exactamente de la misma manera que una empresa privada y comparte las utilidades comerciales en proporción a su inversión. La inversión puede adoptar la forma de participación en una alianza sin personalidad jurídica (figura anterior-mente analizada) o la propiedad parcial de las acciones de una empresa constituida como sociedad anónima. Un participante privado (el operador) a menudo es quien de hecho lleva a cabo las operaciones. La ENRN tiene los mismos derechos de supervisión que cualquier participante privado sin responsabilidades o funciones operativas, aunque puede no ejercerlos en la práctica.

• En el caso de la participación pasiva, la participación proporcional del Estado o la ENRN en los costos de la inversión es cubierta total o parcialmente por el o los participantes privados y luego reembolsada (gene-ralmente con intereses) con fondos correspondientes a su participación en los ingresos de la producción. Si no hay producción, los costos normalmente no se re-embolsan, de modo que el mecanismo funciona esen-cialmente como un préstamo sin recurso. Hay muchas variantes posibles de este enfoque.

• En el caso de la participación gratuita, el Estado o la ENRN adquiere un derecho de participación de capital



sin dar ninguna retribución al inversionista privado. El Estado o la ENRN puede entonces contribuir a sufragar los costos subsiguientes, o estos pueden ser cubiertos con-forme a su participación en los beneficios en el futuro.

• En la producción compartida el Estado o la ENRN no adquiere una participación en el capital, pero participa en las decisiones comerciales y regula el negocio, reci-biendo una proporción progresiva de las utilidades que no se basa en ninguna inversión de capital.

Los efectos económicos de la participación pasiva o gratuita son equivalentes desde el punto de vista fiscal a la tributación de los inversionistas privados.

• La regulación puede caracterizarse típicamente como el control gubernamental de la actividad industrial para alcanzar objetivos públicos no comerciales, pero en la práctica la regulación de los recursos naturales puede implicar la participación del regulador en la toma de decisiones comerciales (por ejemplo, la aprobación de contratos) y (como se analizó anteriormente) en la administración de algunos ingresos pagaderos por las empresas de recursos naturales.

• Los impuestos sobre las actividades empresariales pue-den caracterizarse típicamente como la apropiación por parte del gobierno de una proporción de las ventas o utilidades medidas según sus propias normas (im-positivas), pero sin que aquel realice una inversión de capital ni decisiones de gasto. Pero en la práctica las normas tributarias que rigen los recursos naturales a veces refuerzan los requisitos regulatorios, determinan los precios a los cuales deben venderse esos recursos y permiten a los auditores fiscales cuestionar los costos en función de criterios comerciales.

La participación de capital a menudo contribuye margi-nalmente a los ingresos públicos, pero en muchos países ha planteado riesgos significativos.

• Erosión de la gestión de gobierno al ser “capturadas” las ENRN por élites que buscan su propio beneficio.

• Gestión macroeconómica pobre a través de la asigna-ción a las ENRN de responsabilidades cuasifiscales que son definidas y gestionadas con opacidad.

• Problemas de financiamiento de la inversión estatal, que dan como resultado costosas demoras operativas.

• Ineficiencia comercial.• Conflictos de intereses cuando una ENRN combina la

regulación fiscal e industrial con su función comercial.• Socavamiento de la capacidad institucional en los or-

ganismos supervisores del Estado.La experiencia de algunos países en materia de participa-

ción estatal ha sido, sin embargo, exitosa, y su atractivo polí-tico y emocional sigue siendo alto en las economías en desa-rrollo. Muchos países han tomado medidas para abordar los riesgos mencionados. Con algunas excepciones, ha habido una tendencia general hacia niveles más bajos de participación de capital, una definición y separación más clara de las funciones y responsabilidades y una mayor rendición de cuentas.

Los ingresos generados por la propiedad estatal, tales como los dividendos de las ENRN, son ingresos públicos que deben administrarse. Los procedimientos y la asignación de

responsabilidades para la administración de esos ingresos, y particularmente la relación del ministerio de Hacienda y de la administración tributaria con la ENRN, varían significativa-mente entre un país y otro. La propiedad estatal de los recursos naturales presenta por lo tanto retos especiales para la adminis-tración de los ingresos públicos.

Los distintos enfoques que se adopten para el control polí-tico y la propiedad pueden determinar diferentes marcos jurí-dicos y contractuales relativos a la tributación, que en general se caracterizan como los siguientes:

• Regímenes de concesión o licencias.• Producción compartida; o• Contratos de servicios.En un régimen de concesiones tradicional26, el gobierno

concede a las empresas la propiedad de los recursos naturales que estas extraen y libertad para disponer de ellos; las empresas también son propietarias de los activos y de las instalaciones creadas para extraerlos. Quedan entonces sujetas a una va-riedad de impuestos que gravan sus operaciones. El gobierno puede combinar este esquema con una participación de capi-tal. Este es el marco jurídico habitual para la minería.

En el caso de los hidrocarburos, las economías en desarrollo empezaron a considerar que los regímenes de concesión eran incompatibles con la soberanía nacional, y durante los últimos 50 años en general han adoptado mecanismos de producción compartida. En los países de la OCDE no existen CPC. En el caso de la minería son muy infrecuentes27, y el análisis de esos contratos que se realiza en estos Lineamientos es por lo tanto pertinente solo para los hidrocarburos.

(Hidrocarburos) La producción compartida suele conside-rarse como una forma de participación estatal, aun cuando no otorga al Estado o a la ENRN una participación en el capital. (En los CPC, sin embargo, sí se contempla generalmente esta posibilidad como un tema separado). En el marco de un CPC, una o más empresas inversionistas cubren todos los costos de las operaciones de petróleo o de gas. El CPC generalmente especifica una fracción máxima de la producción anual que la empresa puede retener para recuperar esos costos. El petróleo retenido para recuperar costos se denomina cost oil. El petróleo restante (profit oil, que rinde utilidad) se comparte físicamente entre el Estado o la ENRN y el inversionista a partir de una fórmula establecida en el CPC, según la cual la participación del Estado o la ENRN normalmente aumenta en forma pro-gresiva (por ejemplo, sobre la base de la producción acumulada o la tasa de rendimiento). Generalmente la empresa también tiene que pagar el IRS y las regalías28, a veces en especie. La producción compartida puede considerarse como una forma de participación estatal porque, conforme a un CPC, la propiedad del petróleo o gas que habrá de extraerse permanece en manos del Estado o de la ENRN, que usualmente también asumen

26 A veces denominado régimen de impuestos y regalías, pero esto da lugar a confusión porque también podrían pagarse impuestos y regalías en el caso de la producción compartida.

27 Mongolia, sin embargo, está considerando una combinación de un CPC y un contrato de servicios para un importante proyecto carbonífero.

28 La limitación de los costos a un porcentaje máximo de la producción bruta es fiscalmente equivalente a una regalía. A veces esos límites a la recuperación de costos se imponen en lugar de regalías explícitas, o en combinación con ellas.



la propiedad de cualquier activo o instalación que se cree. Los inversionistas privados no son considerados como propietarios, sino como meros contratistas, que trabajan para el Estado o la empresa nacional de recursos naturales, cubren los costos en su nombre y están habilitados para retener una proporción de los hidrocarburos de propiedad estatal para recuperar esos costos y obtener algún rendimiento por sus gastos. El Estado o la ENRN asumen derechos de control y supervisión sobre su contratista equivalentes a los que normalmente podría ejercer un inversio-nista con participación de capital mayoritaria.

(Hidrocarburos) En el fondo, todas las características esen-ciales de un CPC pueden ser replicadas en un régimen de concesiones. Los impuestos pueden ser diseñados para lograr exactamente el mismo monto de ingresos fiscales. Pueden ser incluso pagaderos en especie: la legislación tributaria a menudo permite a los gobiernos optar por esta alternativa (aunque rara vez lo hacen en la práctica). Los CPC generalmente establecen extensos requisitos regulatorios de orden industrial y fiscal, así como requerimientos de control y supervisión, pero esos mis-mos derechos de control y supervisión pueden ser ejercidos, y de hecho a menudo lo son, por organismos reguladores del Estado en los regímenes de concesión. Como el gobierno no realiza ninguna inversión, su participación en la producción puede considerarse en esencia como un impuesto progresivo sobre las utilidades en lugar de una utilidad generada por la propiedad estatal. Su base (ingresos brutos y costos deducibles) es generalmente similar, y a veces idéntica, a la del IRS.

(Hidrocarburos) Existen, sin embargo, diferencias prácticas fundamentales entre la producción compartida y la tributación normal. Esas diferencias son:

(1) Administración por parte de la ENRN (o el ministerio de recursos naturales): Esto plantea problemas organi-zacionales. Coloca la administración de los ingresos pú-blicos fuera del ámbito de control del ministerio de Ha-cienda. Si la administración tributaria gestiona el IRS, existe entonces un importante traslape funcional29.

(2) Pago en especie: En los CPC la participación propor-cional del gobierno en la producción (y a veces también las regalías y el IRS) se paga en especie. (Los CPC a menudo disponen una opción para exigir el pago en efectivo, pero las ENRN raramente la ejercen). Los in-gresos en especie suelen constituir la mayor parte de los ingresos públicos provenientes del petróleo y el gas. La recaudación y disposición de los ingresos en especie presentan problemas particulares y exigen contar con competencias y procedimientos especiales.

(3) Combinación de la administración fiscal y la regula-ción industrial con funciones comerciales: Esto presen-ta diversas dificultades, como un posible conflicto de intereses entre la función comercial y la fiscal y pro-blemas de capacidad porque las habilidades requeridas para imponer tributos a una empresa pueden diferir de

29 A veces el IRS se paga de la participación estatal en la producción. Por consi-guiente, el pasivo total por ese concepto se determina enteramente conforme a las normas de reparto de la producción. Esencialmente, el IRS se convierte en un cálculo teórico, y no hay un traslape de funciones porque la determinación del pasivo total está a cargo de la ENRN o del ministerio de hidrocarburos.

las necesarias para regularla y conducirla.

(Hidrocarburos) La producción compartida presenta por lo tanto retos significativos para la administración. Su atractivo para las economías en desarrollo, sin embargo, no debería subestimarse.

En un régimen de contratos de servicios, el Estado paga a una empresa de recursos naturales una tarifa para que lleve a cabo una operación definida. Los contratos de servicios se emplean solo en unos pocos países, principalmente donde la producción de recursos naturales está en gran medida nacionali-zada. Pueden distinguirse jurídica y teóricamente de la inversión conjunta en el marco de un esquema de producción compartida o un régimen de concesión30. La tarifa estará normalmente su-jeta al IRS, y en teoría su tributación debería ser clara y directa. Pero cuando el gobierno transfiere el riesgo de inversión a la em-presa y vincula la tarifa por servicios a la producción de recursos naturales o sus utilidades, puede en el fondo existir una escasa diferencia real respecto de los demás tipos de regímenes, y la administración estará expuesta a retos similares.

Deficiente gestión de gobierno

La tendencia de la riqueza en recursos naturales a socavar o exacerbar las debilidades existentes en la gestión de gobierno está bien documentada y ha sido ampliamente debatida31. Además del riesgo de que la nación sea explotada por empresas extranjeras para apropiarse de sus recursos naturales, existe el riesgo de que sea explotada en igual sentido por una élite polí-tica nacional que aprovecha la intervención del gobierno en la industria para promover sus propios intereses privados. Todos los ámbitos de esa intervención gubernamental —diseño de políticas, otorgamiento de licencias, regulación, participación comercial, administración tributaria y, naturalmente, la ges-tión y gasto de los ingresos— presentan importantes riesgos de corrupción. La administración de los impuestos puede de hecho ser uno de los menos importantes. Tanto las deficiencias en la gestión de gobierno como la corrupción en modo alguno son fenómenos exclusivos del sector de los recursos naturales, pero los riesgos relativos a esos recursos son especialmente grandes, y los retos que se plantean para la gestión de gobierno se consideran particularmente graves. Una gestión de gobierno deficiente es quizás el principal factor determinante de la “mal-dición de los recursos” —el desempeño económico relativa-mente pobre de muchos países ricos en recursos naturales. Las deficiencias en materia de gestión de gobierno y transparencia son también factores importantes que desincentivan la inver-sión por parte de ENRN responsables y bien administradas.

Para combatir la corrupción en la administración de los in-gresos derivados de los recursos naturales se requieren esencial-mente las mismas medidas que para la administración de los impuestos. Pueden surgir, sin embargo, dificultades especiales,

30 La distinción entre los diferentes tipos de régimen se refleja en el tratamiento contable de las reservas de hidrocarburos. En un régimen de concesiones, las empresas registran todas las reservas en sus cuentas; en un régimen de CPC, solo una parte de las reservas, y en un régimen de contrato de servi-cios, ninguna (una razón por la cual los contratos de servicios no gozan de popularidad entre las empresas de petróleo y gas).

31 Véanse, por ejemplo, Humphreys et al. (2007) y Ross (2013).



como por ejemplo una resistencia más fuerte a esas medidas ejercida por intereses creados, una dispersión más amplia de fun-ciones en la administración de los ingresos públicos y una mayor dificultad para competir con los sueldos del sector privado (a menudo más altos en el sector de los recursos naturales).

La rendición de cuentas de los ingresos generados por los recursos naturales debe ser parte regular de la contabilidad de los ingresos tributarios, pero a menudo surgen retos y ries-gos específicos. Alguna de las características ya mencionadas tienden a dificultar la presentación de informes de manera eficiente y precisa (por ejemplo, multiplicidad de impuestos; dispersión de las responsabilidades de recaudación entre dis-tintos organismos, a menudo con diferentes procedimientos recaudatorios y bancarios y sistemas contables e informáticos separados; el pago de ingresos en especie, y el carácter secreto de los contratos relativos a los recursos naturales).

Existen diversas iniciativas internacionales para fortalecer la transparencia en los países ricos en recursos naturales. El FMI publicó la GTIRN (revisada en 2007)32, que cubre el tema en forma amplia y exhaustiva, y no solo respecto de la administra-ción de los ingresos públicos. Otra iniciativa importante, que antes estaba centrada más estrechamente en la transparencia de los ingresos provenientes de recursos naturales, pero que se ha ampliado para abordar diversas cuestiones a lo largo de la cadena de decisiones, es la EITI, a la cual muchos países ricos en recur-sos naturales se han adherido. La idea básica es que las empresas de recursos naturales deberían declarar públicamente lo que pagan, y los gobiernos lo que reciben, y los montos deberían ser auditados y conciliados, generándose así una mayor compren-sión pública del tema, mayor rendición de cuentas por parte del gobierno y una mayor participación de la sociedad civil en el seguimiento de la recaudación y el gasto de los ingresos públicos derivados de los recursos naturales. Quizá se requiera el acuerdo de las empresas para dispensar la obligación de confidencialidad, o incluso una legislación que anule las cláusulas de confidenciali-dad incluidas en las leyes y contratos, como paso preliminar para la implementación de la EITI. Un grupo integrado por diversos interlocutores define el alcance del informe que elaborarán los países, a partir de la norma internacional, y que incluirá los in-gresos públicos provenientes de recursos naturales, mientras que la administración deberá registrarlos y contabilizarlos por sepa-rado y establecer los procedimientos necesarios de conciliación y declaración de información.

Consecuencias para la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales

La administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales presenta todos los retos normales de la tri-butación empresarial, pero además puede plantear una amplia variedad de problemas, y la escala de los riesgos involucrados puede ser excepcionalmente grande. El análisis previo explica cómo las características de la industria de los recursos natura-les inducen una amplia variedad de respuestas particulares de política tributaria —a pesar de su simplicidad conceptual— y

32 Este tema se analiza con mayor detalle en el capítulo 5.

cómo esas respuestas a su vez generan problemas administrati-vos. En esta sección se resumen y agrupan los temas adminis-trativos especiales ya identificados.

El marco legal y de políticas públicas para la tributación de los recursos naturales puede presentar problemas jurídicos especiales:

• Pueden existir ingresos derivados de impuestos así como ingresos no impositivos (por ejemplo, regalías, impuestos progresivos o basados en las rentas, bonifi-caciones e impuestos menores), algunos de los cuales pueden ser muy diferentes de los impuestos empresa-riales típicos; las obligaciones de prestar servicios a la comunidad (capacitación e infraestructura) son una característica frecuente.

• Puede haber regímenes fiscales basados en contratos ne-gociados, cuyos términos fiscales pueden variar según el proyecto, o entre un tipo de recurso natural y otro.

• Es común la participación del Estado en el capital, pero su naturaleza y alcance varían. Las líneas entre la partici-pación de capital y la tributación a veces son difusas.

• Existen distintas clases de marcos jurídicos (de conce-siones o licencias, producción compartida, contratos de servicios). Los países a menudo utilizan sistemas diferentes para proyectos diferentes.

• Hay importantes riesgos relativos a los precios de transferencia, y pueden existir medidas especiales para contrarrestarlos.

• El régimen fiscal de los recursos naturales puede ser estabilizado.

• Puede existir una variedad de disposiciones impositivas especiales, como por ejemplo:

• Determinación de precios basados en valores de referencia.

• Perímetro o cerco fiscal.• Normas especiales de categorización de costos y de

depreciación.• Límites para la recuperación de costos.• Deducción de las reservas por abandono.• Amortización de pérdidas.• Normas sobre subcapitalización.• Normas sobre cobertura.• Normas para gravar las ganancias por transferencia

de licencias para la explotación de recursos naturales.• Normas sobre retención fiscal o de impuestos en la

fuente.• Exenciones del IVA y de derechos aduaneros de

importación y exportación.• Incentivos para el procesamiento y consumo in-

ternos.• Exenciones impositivas temporales, diferimiento de

impuestos y otros incentivos especiales a la inversión.

Puede haber problemas organizacionales especiales, como por ejemplo los siguientes:

• Es frecuente la administración fragmentada de los im-puestos sobre los recursos naturales.

• A menudo se confunden la tributación, la regulación de la industria y las funciones comerciales.



• La intervención de la ENRN puede complicar la ad-ministración impositiva y crear un conflicto de interés.

• Puede haber descentralización fiscal.• Las consideraciones de economía política pueden ejer-

cer una fuerte influencia en la organización.Pueden existir problemas especiales de procedimiento:• Algunos impuestos aplicables a los recursos naturales

(por ejemplo, regalías, producción compartida) pue-den tener un marco administrativo muy diferente del correspondiente a los impuestos típicos (por ejemplo, un marco que no contemple la autodeterminación de impuestos).

• La multiplicidad de impuestos y una administración fragmentada pueden contribuir a la incoherencia de los procedimientos.

• La adjudicación de contratos de licencia y la organiza-ción de licitaciones y subastas pueden exigir procedi-mientos específicos.

• En muchos casos, solo un pequeño número de con-tribuyentes participan en la industria, situación que debería simplificar los procedimientos rutinarios de la administración tributaria.

• La administración tributaria de los recursos naturales puede involucrar procedimientos especiales, por ejemplo:• Auditoría física o de volumen más la publicación

de precios basados en valores de referencia (y posi-blemente los correspondientes procedimientos de apelación).

• Pago en especie (en el caso de los hidrocarburos).• Procedimientos especiales para las declaraciones

de impuestos y auditorías de las alianzas. • Arbitraje internacional (cuando la ley contractual

lo contemple).• Normas de confidencialidad y procedimientos

contables especiales (para permitir la presentación de informes en el marco de la EITI).

• Contabilización y pago en dólares de EE.UU.Es posible que surjan problemas especiales de transparencia

y retos particulares en lo concerniente a la gestión de gobierno. La administración de los ingresos públicos a menudo sufre deficiencias en materia de transparencia, y abordarlas es un requisito importante para fortalecer la gestión de gobierno.

• Factores tales como una legislación compleja, acuerdos negociados a nivel individual y el carácter secreto de los contratos pueden favorecer la existencia de una nor-mativa legal no transparente, que requiera medidas para elevar la transparencia (por ejemplo, consolidación de la legislación, publicación de guías de orientación).

• Factores tales como la existencia de múltiples tipos de ingresos públicos provenientes de recursos naturales, una administración fragmentada, normas complejas e incongruentes de pago y contabilidad, participación del Estado en el capital y (cuando corresponda) el pago en especie pueden generar ingresos no transparentes, lo cual exige medidas para dar más transparencia a dichos ingresos (por ejemplo, EITI, normas especiales de con-

tabilidad y reportes de información sobre los recursos naturales, eximir de la confidencialidad).

• La administración fragmentada y la confusión de fun-ciones (de política pública y administración; fiscales, regulatorias y comerciales) pueden generar un conflicto de interés y complicar el desarrollo de normas comunes de integridad.

Puede haber problemas especiales en materia de capacidad. Además de las habilidades y competencias necesarias para cual-quier administración tributaria aplicables a grandes empresas, el ente responsable de los impuestos que gravan los recursos naturales debe:

• Estar familiarizado con los retos y riesgos jurídicos propios de los recursos naturales.

• Comprender los procesos, contabilidad y jerga técnica de la industria de los recursos naturales.

• Conocer los idiomas extranjeros utilizados por las em-presas multinacionales, por ejemplo, para poder ac-ceder a la información publicada en sus sitios web, tales como informes del grupo económico y normas contables internacionales. (El inglés es el idioma más comúnmente utilizado en la industria, aunque la in-formación también puede ser publicada en otras len-guas de uso frecuente a nivel internacional).

• Comprender la determinación de precios en función de valores de referencia.

• Desarrollar conocimientos tecnológicos especializados en recursos naturales. Esto puede ser necesario para las auditorías físicas o de volumen e incluso para las auditorías fiscales si las disposiciones tributarias exigen tales conocimientos (por ejemplo, para cuantificar el agotamiento de los recursos naturales).

Marco lógico para evaluar y fortalecer la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales

En este capítulo introductorio se expuso la amplia gama de res-puestas de política tributaria a la dotación de recursos naturales y los retos administrativos que estas pueden plantear, pero no se intenta evaluarlas. Simplemente se describe el escenario ex-plicando qué puede ocurrir en la práctica y por qué. No todas las políticas especiales de tributación de los recursos naturales son acertadas y prudentes, y algunas respuestas administra-tivas distan mucho de ser ideales. De hecho, muchas de las características que distinguen la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales (por ejemplo, or-ganización fragmentada, confusión de funciones, pago de im-puestos en especie) en cualquier otro contexto se considerarían sencillamente ejemplos de mala práctica. Los países deben eva-luar su desempeño actual en lo relativo a la administración de dichos ingresos y fortalecer esa administración identificando e implementando las mejores prácticas.

En los presentes Lineamientos se propone un enfoque es-tructurado para evaluar y fortalecer la administración tribu-taria de los recursos naturales, basado en los cinco puntos



siguientes, cada uno de los cuales se analizará más detallada-mente en capítulos posteriores:

• Política tributaria y marco jurídico: El objetivo no es evaluar los objetivos económicos de la política tribu-taria relativa a los recursos naturales ni efectuar re-comendaciones al respecto, sino evaluar los retos ad-ministrativos que típicamente plantean los regímenes fiscales de tales recursos y recomendar enfoques para su diseño que podrían permitir una administración más eficaz sin alterar los objetivos económicos subya-centes.

• Organización: El objetivo es evaluar y formular re-comendaciones acerca de la organización de la ad-ministración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales entre distintos organismos; de la organización dentro de los organismos, en particular la administración tributaria, y de los mecanismos para la cooperación y el intercambio de información.

• Procedimientos: El objetivo es hacer una evaluación y formular recomendaciones acerca del marco jurí-dico para la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales y la ejecución de procedimientos y funciones (procesamiento rutinario, vigilancia del cumplimiento en el pago de los impues-tos y servicios al contribuyente).

• Gestión de gobierno y transparencia: El objetivo es realizar un análisis y formular recomendaciones acerca de la gestión de gobierno y la transparencia en el con-texto de la GTIRN del FMI. El foco se centra espe-cialmente en la transparencia de la contabilidad e informes de los ingresos generados por los recursos naturales, incluida la participación en la EITI.

• Requerimientos de fortalecimiento de capacidades: El objetivo es hacer una evaluación y formular recomen-daciones acerca de las necesidades de la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos natu-rales (personal, sueldos, reclutamiento, capacitación, tecnología de la información, financiamiento) y desa-rrollo de capacidades. También se analiza la alternativa de recurrir a la subcontratación para cubrir las brechas de capacidad.

El análisis de esos temas se concentra principalmente en los problemas especiales propios de la administración tributaria de los recursos naturales.

Para fortalecer la administración tributaria de dichos recursos puede ser necesario abordar cuestiones administrativas generales no analizadas detalladamente en estos Lineamientos. Los requi-sitos generales para una buena administración de los ingresos de-rivados de los recursos naturales son en gran medida los mismos que los de cualquier otra administración de ingresos públicos, y a menudo son más importantes que los requisitos especiales tra-tados en los presentes Lineamientos. Por ejemplo, el desarrollo de competencias especializadas para auditar los ingresos de los recursos naturales no resultará particularmente útil si no tiene un fundamento sólido en las habilidades generales de la audito-ría de impuestos. Un proyecto para reformar la administración de estos recursos probablemente tendrá escaso efecto a menos que sea parte de un programa más amplio de reforma de la

administración tributaria. En diversos puntos de los Lineamien-tos se incluyen referencias para avanzar en el estudio de aspectos administrativos generales.

Un tema recurrente que surge al considerar estos temas es que lo que resulta deseable desde una perspectiva teórica quizá no sea posible de lograr en la práctica. Poderosas con-sideraciones políticas a menudo dictan la forma en que se hacen las cosas, así como restricciones jurídicas y tradiciones fuertemente arraigadas. La visión sobre las buenas prácticas expuesta en los capítulos siguientes quizá no sea compartida por los gobiernos, o quizás estos las consideren inviables. Las autoridades tributarias quizá podrían realizar mejoras limitadas (por ejemplo, en la capacidad de auditoría) dentro de su sis-tema administrativo actual, pero no tengan la posibilidad o la disposición de emprender reformas generales de gran alcance en materia de legislación, organización o procedimientos. Un programa de reforma debe estar orientado por una visión acerca de cuáles son las mejores prácticas, pero podría asi-mismo tener que reflejar las realidades políticas y prácticas.

Las iniciativas para fortalecer la administración de los ingre-sos públicos a menudo se concentran en las necesidades de los organismos tradicionales de impuestos y aduanas que dependen del ministro de Hacienda. Algunos de los problemas adminis-trativos especiales tratados en esta introducción, sin embargo, quizás estén fuera de su ámbito de competencia, porque in-volucran ingresos no tributarios cuya responsabilidad recae en otros organismos. En algunos países, la administración tributaria gestiona solamente los impuestos empresariales tradicionales, mientras que otros organismos están a cargo de administrar las regalías, tarifas, dividendos estatales, producción compartida, obligaciones de gasto social y otros cargos especiales aplicables al sector de los recursos naturales. Pero estos son ingresos públi-cos, que deberían estar cubiertos por programas que fortalezcan su administración. Quizá deberían caer dentro del ámbito de competencia de los organismos tradicionales de recaudación de impuestos, si bien ello requeriría ser implementado por entes distintos del ministerio de Hacienda, tales como el ministerio de recursos naturales, la ENRN o los gobiernos provinciales, que deberían dar su aceptación.

Si los organismos no tributarios siguen siendo responsables de la administración de los ingresos públicos derivados de re-cursos naturales, quizá también debería fortalecerse su desem-peño, pero en la práctica esta labor podría resultar compleja. Un programa de reforma simultánea entre varios organismos gestionados en forma independiente puede ser difícil de imple-mentar. Los proveedores de asistencia técnica quizá no tengan una relación de trabajo tan estrecha con los demás organismos, que, en primer lugar, quizá no hayan intervenido en la solici-tud de dicha asistencia técnica y pueden sentirse amenazados por una posible reorganización de funciones y desconfiar ante cualquier programa de reforma. Idealmente, la reforma de la administración de los ingresos públicos provenientes de recur-sos naturales debería abarcar a todos los organismos involucra-dos, pero si esto no es factible quizá deba optarse, como una segunda mejor alternativa, por un programa de reforma que se restrinja a un organismo en particular y que, aun siendo limitado, podría lograr mejoras sustantivas.


CAPÍTULO 2

Marco jurídico y de políticas públicas

En cualquier país, el primer paso para evaluar la administra-ción tributaria de los ingresos públicos provenientes de re-cursos naturales debe ser un análisis de su marco jurídico y de políticas públicas, es decir, las normas que determinan el impuesto que deben pagar las empresas de ese sector (no las reglas administrativas, analizadas por separado en el capítulo 4). En el caso de las grandes empresas de recursos naturales, tales normas definen en su mayor parte la naturaleza de la labor administrativa. Con respecto a esas empresas, el principal desafío generalmente no es —como sí lo es con frecuencia en el caso de empresas más pequeñas— la precisión y fidelidad de sus registros contables y su cumplimiento en materia de decla-ración y pago de impuestos, sino garantizar que los impuestos que pagan estas empresas se calculen de conformidad con los propósitos de las políticas públicas en las que se basan las leyes y acuerdos sobre los ingresos provenientes de recursos natu-rales. Este es, por lo tanto, el foco principal de los esfuerzos administrativos relativos a tales ingresos y la base para evaluar las necesidades de fortalecimiento de capacidades.

Los objetivos consisten en identificar y abordar aquellos aspectos que hacen la legislación poco transparente, impredeci-ble o difícil de aplicar, causando problemas de administración y cumplimiento que quizá provoquen una pérdida de ingresos fiscales o desalienten la inversión. Los administradores tribu-tarios y los expertos en administración normalmente no están calificados para asesorar a los gobiernos sobre temas más am-plios de política impositiva (es decir, el diseño de instrumentos tributarios para alcanzar los objetivos de política económica), aunque deberían tener un conocimiento razonable de esos objetivos. Sin embargo, como se analizará más adelante con mayor profundidad, son competentes para asesorar acerca del ejercicio de la ley fiscal, y deberían hacerlo.

Lo que se requiere es una evaluación general del marco jurí-dico, explicaciones detalladas de los problemas administrativos que este plantea y de las medidas que es preciso adoptar para resolverlos, y una evaluación de los requerimientos de capa-cidad para introducir los cambios necesarios. Esa labor exige un estudio detallado de los textos legales, y la redacción de enmiendas a las disposiciones legales para implementar modi-ficaciones de las políticas requerirá competencias especializadas en el ámbito jurídico.

Los resultados que se persiguen son la producción de me-jores normas fiscales para los recursos naturales y/o una mejor estrategia para atender los problemas que plantea la normativa existente. El objetivo debería ser que la aplicación de la ley resulte más sencilla, clara, accesible y transparente, más ar-monizada y coherente, y más sólida ante la planeación fiscal y elusión tributaria tomando en cuenta las mejores prácticas internacionales y las limitaciones de capacidad administrativa. Para ello puede ser necesario modificar las regulaciones impo-sitivas y contar con personal y procedimientos adecuados para un proceso continuo de evaluación y gestión de los riesgos inherentes al marco jurídico.

ACCESIBILIDAD DE LA LEY FISCAL DE LOS RECURSOS NATURALESEl marco jurídico debe otorgar facultades impositivas libres de ambigüedad, estar íntegramente documentado y ser plena-mente accesible para la administración tributaria, los contri-buyentes y el público. En algunos países, las reglas que rigen los ingresos públicos de los recursos naturales abarcan muchas otras leyes, incluidas las relativas a la minería y los hidrocarbu-ros además de la legislación fiscal.



También se debería poder acceder a las disposiciones fisca-les incluidas en los contratos negociados. Lo ideal es entonces que esas normas sean públicas (véase un mayor análisis en el capítulo 5). Aun cuando su publicación esté prohibida, pueden tomarse medidas para minimizar el secreto de la in-formación, por ejemplo, mediante el uso de acuerdos estándar de conocimiento público, manteniéndose en secreto solo los parámetros fiscales negociables. A veces los contratos están en manos de los ministerios de recursos naturales o de las ENRN y no solo no son publicados, sino que incluso no son puestos a disposición de la autoridad tributaria, a pesar de que en ellos se establece el régimen fiscal y los requisitos contables aplicables a las ENRN, una práctica que no resulta aceptable. El ministerio de Hacienda es normalmente responsable, al menos en parte, de la negociación de esos contratos (y, en caso contrario, de-bería serlo), y los organismos que dependen de ese ministerio deberían tener acceso a dichos contratos.

La condición jurídica de los contratos impositivos especia-les acordados con las ENRN debe ser clara. El gobierno no puede celebrar acuerdos que hagan caso omiso de las normas legales a menos que esté facultado por ley para hacerlo. A veces esa facultad no existe o bien no es suficientemente amplia como para cubrir todos los elementos de los acuerdos negocia-dos. Aun cuando la potestad para negociar acuerdos especiales sea suficiente, la condición jurídica de esos acuerdos puede ser imprecisa debido a la redacción de sus cláusulas internas. Por ejemplo, estas pueden expresar que las empresas que celebren los acuerdos están sujetas a los impuestos normales, pero luego establecer disposiciones especiales que sean incongruentes con las normas que rigen dichos impuestos o que pretendan anu-larlas. Los gobiernos deben evitar tales fuentes de incertidum-bre tanto para proteger su propia posición como para dar claridad a las autoridades tributarias, y, cuando sea necesario, se deben tomar las medidas pertinentes para eliminarlas.

Para comprender plenamente la legislación relativa al grava-men de los recursos naturales, quizá sea necesario tener acceso a las correspondientes reglamentaciones, reglas y directrices oficiales de orientación. La potestad y el alcance para dictar normas de carácter administrativo deben estar claramente defi-nidos por ley. Con respecto a las reglas y criterios normativos, existe a veces falta de claridad en cuanto a si son vinculantes para los contribuyentes o si meramente reflejan la opinión de la autoridad tributaria y son vinculantes solamente para ella. Debe ser clara la condición jurídica exacta de las reglas y criterios normativos, teniendo en cuenta que el significado de términos como “reglas” y “criterios normativos” puede variar según el país. Los fallos de la corte pueden también ser necesa-rios para la interpretación de determinadas disposiciones.

Cuando existen cláusulas de estabilidad, estas a veces “con-gelan” la ley fiscal aplicable a casos particulares. Por lo tanto, debe mantenerse disponible la ley vigente en la fecha de un acuerdo, junto con cualquier documentación explicativa, ade-más de la legislación actual.

Debe haber límites a la discrecionalidad legislativa de los ministerios u organismos con respecto a la aplicación de de-terminadas disposiciones. Tal facultad discrecional a menudo indica la existencia de una política pública deficiente o con-fusa, y quizá los administradores no tengan una idea clara

acerca de cómo debería ejercerse. Como resultado, la ley ca-rece fundamentalmente de transparencia y es incompatible con el principio de autodeterminación de impuestos, sobre el que debería basarse la administración tributaria. (Uno de los principales beneficios de la autodeterminación es que exige una legislación transparente). La ley debería ser modificada para eliminar tal discrecionalidad o bien se debería clarificar la política respectiva y difundir pautas de orientación explicando cómo se ejercerá en la práctica, de modo que los contribuyen-tes puedan proceder a autodeterminar sus impuestos sobre esa base sin tener que solicitar un consentimiento ministerial o departamental.

La facilidad de acceso a la legislación pertinente, los contra-tos y la interpretación jurídica es esencial para la transparencia y eficacia de la administración tributaria. Cuando su accesibi-lidad sea inadecuada, deben tomarse medidas para mejorarla, como por ejemplo su inclusión en una legislación vigente1, la armonización de los contratos o la publicación de manuales o guías que congreguen todas las fuentes de información perti-nentes. Los sitios web del gobierno pueden y deben utilizarse para reunir en un solo lugar toda la información necesaria. No se debe subestimar la importancia de consolidar y actualizar todas las leyes pertinentes y sus correspondientes reglamen-taciones. Por ejemplo, la publicación de un conjunto de leyes consolidadas actualizado en forma anual eleva la transparencia no solo para los inversionistas, sino para la sociedad civil en general. Sancionar modificaciones que simplemente se refieran a una ley previamente existente aumenta el riesgo de inconsis-tencia e interpretación errónea de las normas.

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y POLÍTICA IMPOSITIVALas administraciones tributarias cumplen un importante papel de asesoramiento en materia de política tributaria. La responsabilidad de dicha política recae principalmente en el ministerio de Hacienda, pero las autoridades tributarias deben ser consultadas acerca del diseño y la implementación práctica de la legislación propuesta antes de su presentación ante la legislatura. Cuando se redacta esa legislación, las autorida-des tributarias deben evaluar plenamente sus consecuencias administrativas y planificar las consiguientes actividades de capacitación e implementación. Esos expertos fiscales también deben alertar a los funcionarios responsables de las políticas públicas acerca de los problemas de implementación de la legislación existente, presentar evidencia de su naturaleza y alcance, y proponer modificaciones correctivas que no entren en conflicto con los propósitos subyacentes de las políticas públicas. El diseño de las políticas debe por lo tanto coordinar los elementos que aporten tanto quienes son competentes en temas administrativos como los expertos en políticas públi-

1 Hay por lo general dos opciones para mejorar la accesibilidad de la legisla-ción especial de los recursos naturales: incluirla dentro de una ley especial de tributación de los recursos naturales o en una sección especial de la legis-lación tributaria existente. La elección generalmente dependerá de una serie de factores, tales como cuántos impuestos especiales existen sobre los recur-sos naturales y cuántas disposiciones especiales son aplicables o se requieren.


21Marco jurídico y de políticas públicas

cas y aspectos jurídicos. Por lo general es muy difícil lograr que se modifique la legislación tributaria existente porque los legisladores tienen muchas prioridades contrapuestas, y las cuestiones administrativas quizá no interesen demasiado. (Además, el resultado puede ser impredecible y empeorar la situación en lugar de mejorarla). Pero las autoridades tribu-tarias deben estar dispuestas a proponer un cambio sensato si surge la oportunidad.

Deben realizarse consultas entre el sector de los recursos naturales y el gobierno, tanto a nivel ministerial como de la au-toridad tributaria, acerca de las modificaciones propuestas de la legislación y las correspondientes directrices de orientación. La política fiscal es por supuesto una materia que corresponde a los gobiernos determinar. Estos a veces prefieren introducir cambios sin aviso previo para que las empresas no puedan tomar medidas que frustren los efectos deseados, y quizás haya casos excepcionales que justifiquen tal actitud. Pero en general una política de “no sorpresas”, con una explicación clara de los cambios propuestos y de los propósitos de política pública que se persiguen, tenderá más a promover la cooperación y el cumplimiento voluntario y podría en realidad determinar una mayor eficacia de la legislación, porque las ENRN quizá de-tecten problemas prácticos en las propuestas (y posiblemente sugieran soluciones). A tal efecto, es importante que las admi-nistraciones tributarias den a las ENRN tiempo suficiente para analizar las modificaciones propuestas, responder brindando información sobre ellas y debatirlas con las autoridades. (En general, dada la complejidad del tema, unas pocas semanas de consultas quizá no sean suficientes para un proceso de retroa-limentación y debate de alta calidad). Cuando es promulgada una nueva legislación, la autoridad tributaria deberá tener una estrategia para hacerla pública y brindar orientación y res-puesta a las preguntas que surjan al respecto.

A menudo el papel de la administración tributaria en ma-teria de política tributaria no está adecuadamente desarrollado o reconocido. Puede ser que le falte capacidad interna y pro-cedimientos para la revisión de las políticas, o bien que sea necesario desarrollarlos. O quizás esos organismos tengan ac-ceso insuficiente a las autoridades del ministerio de Hacienda responsables de las políticas como para desempeñar en la prác-tica dicho papel. En algunos países, puede ser que hasta el mi-nisterio de Hacienda carezca de una unidad eficaz de política tributaria. Cuando el ministerio de recursos naturales cumple una función importante en la definición de la política fiscal del sector, puede ser aun más difícil establecer un contacto ade-cuado con los encargados de dictar las políticas públicas y los administradores tributarios. Puede ser por lo tanto necesario fortalecer la capacidad y los procedimientos para brindar ase-soramiento relativo a esas políticas, por ejemplo, estableciendo nuevos canales interdepartamentales de comunicación para debatir y realizar consultas de las mismas2.

2 La Oficina de Impuestos de Australia formalizó la adopción de las me-jores prácticas para fortalecer los vínculos entre la elaboración y la im-plementación de la política pública en su Proyecto de Diseño Tribu-tario Integrado; véase http://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Designing-the-delivery-of-legislative-measures.

IMPLEMENTACIÓN Y DISEÑO DE LOS IMPUESTOS SOBRE LOS RECURSOS NATURALES

Elección de regalías versus impuestos sobre las utilidades y las rentas

La amplia variedad de bases y tasas de los impuestos sobre los recursos naturales debe considerarse principalmente como una cuestión de política tributaria y no administrativa. Las bases comunes elegidas para definir los ingresos que el gobierno obtiene de los recursos naturales son las siguientes:

• Volumen o peso de la producción (regalías específicas).• Valor de las ventas o la producción (regalías ad való-

rem, derechos a la exportación).• Venta de bienes y servicios (impuesto al valor agre-

gado, IVA).• Utilidades o ganancias (impuesto sobre la renta de las

sociedades, IRS; impuesto sobre las ganancias de capi-tal).

• Utilidades excedentes (impuestos sobre la renta de los recursos o tasas progresivas de las regalías o los impues-tos sobre las utilidades destinados a capturar rentas).

• Arrendamiento de áreas3.• Transacciones (cuota por licencias, bono a la firma,

bonificaciones por descubrimiento o producción).• Pagos (retenciones fiscales, derechos de importación y

demás).Los gobiernos deben escoger la combinación más adecuada

de bases tributarias y tasas impositivas para alcanzar los ob-jetivos económicos particulares de su política tributaria en términos de ingresos, riesgo, competitividad, incentivos a la inversión y demás. La facilidad de administración debe ser una consideración secundaria ante esos objetivos económicos am-plios. Sin embargo, se debería tratar de cumplir esos objetivos sin imponer una complejidad administrativa innecesaria, y la facilidad de administración debería ser una consideración im-portante en el diseño detallado de los impuestos seleccionados. A menudo es la complejidad innecesaria y las deficiencias de ese diseño detallado de los impuestos sobre los recursos natu-rales lo que plantea los retos más graves para la administración.

A veces se argumenta que la dificultad de administrar los impuestos que gravan los recursos naturales en función de las utilidades es tan grande que resulta esencial para las economías en desarrollo depender principalmente de regalías basadas en el producto, que pueden ser administradas de manera más sencilla y eficaz. Esto restringiría gravemente la política pública porque los efectos económicos de una tributación basada en las regalías y otra en los impuestos sobre las utilidades son muy

3 Son frecuentes los cargos por arrendamiento de áreas de licencia. A menudo aumentan si se hace un descubrimiento comercial. El principal motivo de po-lítica pública para aplicarlos es disuadir a las empresas de aferrarse a áreas que no están siendo exploradas o desarrolladas de forma activa. En la práctica, a menudo esos cargos son demasiado insignificantes como para afectar el com-portamiento de una empresa, por lo cual la imposición de requisitos específicos para devolver las superficies no utilizadas podría tener un efecto mayor.

http://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Designing-the-delivery-of-legislative-measures

http://www.ato.gov.au/Media-centre/Speeches/Designing-the-delivery-of-legislative-measures



diferentes (dado que las primeras no varían con la rentabili-dad). Sin duda hay situaciones extremas en las cuales gravar los recursos naturales en función de las utilidades sería en general inviable, por ejemplo, durante una guerra civil cuando las partes en conflicto buscan explotar los recursos naturales que se encuentran bajo su control (posiblemente de manera temporal). Pero para las economías en desarrollo razonable-mente estables, el argumento es mucho menos claro. En las economías en desarrollo que carecen de recursos naturales unas pocas grandes empresas, que a menudo operan en industrias mucho más complejas (por ejemplo, banca, telecomunicacio-nes, productos farmacéuticos), suelen generar la mayor parte de los ingresos públicos, pero pocos sostendrían que la dificul-tad administrativa justifica el reemplazo masivo de impuestos como el IRS y el IVA por simples impuestos sobre las ventas. No resulta claro por qué este argumento se aplicaría de manera exclusiva a aquellos ámbitos dominados por las ENRN.

Ese argumento exagera la simplicidad de los regímenes tri-butarios en los que predominan las regalías. Valorar los recur-sos naturales no es tarea sencilla. (Véase un mayor análisis del tema en el apéndice 1). Además, la realidad es que los países generalmente sí aplican algunos impuestos sobre las utilidades a las ENRN, que suelen estar, por ejemplo, sujetas al IRS4. En términos prácticos, por lo tanto, la cuestión es si las regalías deberían constituir un elemento importante o no de los im-puestos especiales aplicados a las ENRN. Cuando constituyen un elemento importante, tienden a ser más complejas porque requieren más variaciones y ajustes para hacer que respondan mejor a la rentabilidad subyacente (mediante el empleo de indicadores sustitutivos como el precio, el lugar o el nivel de producción), mientras que para los países que imponen rega-lías de menor cuantía es más fácil mantenerlas sencillas (en razón de que los impuestos basados en las utilidades captan la rentabilidad más adecuadamente). De este modo los regímenes dominados por las regalías son generalmente más complicados de administrar debido a la existencia de regalías más complejas

4 Un IRS acreditable quizá sea esencial para garantizar que las operaciones de recursos naturales no sean gravadas en los estados de origen de las empresas del sector, condición que podría representar un importante objetivo de la política pública respectiva.

además de los impuestos sobre las utilidades, situación que representa lo peor de ambos mundos.

También se exagera la eficacia de la tributación basada en las regalías. Se sobreestima la facilidad para monitorear las ventas en comparación con los costos. Aunque la determinación de precios conforme a valores de referencia puede reducir los riesgos de precios de transferencia en las ventas, es una tarea exigente desde el punto de vista técnico, especialmente en el caso de la minería. En teoría, es posible diseñar reglas simples de valoración de las regalías que no requieran emplear valores de venta reales, pero este enfoque casi siempre causa problemas que exigen someter las reglas a nuevos ajustes. La consiguiente inestabilidad y complejidad son obstáculos, cuya importancia se subestima, para una administración eficaz. Suponer que en el caso de las ventas los riesgos de precios de transferencia son mucho más fáciles de manejar que esos mismos riesgos respecto de los costos es por lo tanto cuestionable, y una ad-ministración incapaz de gestionar estos últimos es igualmente incapaz de gestionar los primeros.

Existen argumentos políticos y de política económica para considerar las regalías como parte del régimen tributario de los recursos naturales. La elección del tipo de régimen debería basarse en esos argumentos en lugar de las presuntas ventajas administrativas de las regalías. Aun cuando los gobiernos sufran una mayor pérdida de ingresos como resultado de una tribu-tación basada en las utilidades que en otra dependiente de las regalías, la diferencia bien podría ser marginal y el costo fiscal estar compensado con creces por las ventajas de política fiscal. En este contexto, la administración tributaria debería invertir en desarrollar su capacidad para auditar las utilidades de las empre-sas de recursos naturales con el objeto de minimizar la pérdida de ingresos. Este proceso de fortalecimiento de la capacidad interna para realizar auditorías podría incluir la contratación de auditores especializados de firmas privadas. Tal estrategia repre-sentaría una mejor manera de cumplir los objetivos de políticas públicas que la renuncia lisa y llana a aplicar impuestos basados en las utilidades. (El papel del sector privado en la administra-ción de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales se analiza con mayor detalle en el capítulo 6).

A menudo se exponen las dificultades de índole admi-nistrativa como una objeción al IRRN, pero puede estar

CUADRO 2.1Ejemplo de un impuesto simple del 20% sobre la renta de los recursos cuando la tasa interna de retorno supera el 15%

Año 1 2 3 4 5 6

Ingresos brutos de los recursos naturales, para efectos del impuesto sobre la renta de las sociedades, IRS

− 100 200 300 300 300

Costos, para efectos del IRS pero no amortizados y excluidos los costos financieros

−100 −150 −150 −100 −100 −100

A Flujo de efectivo neto del ejercicio por año −100 −50 50 200 200 200

B Saldo inicial del flujo de efectivo neto contable con sobreamortización

− −100 −165 −139,7 + +

C Sobreamortización del 15% sobre el saldo inicial del flujo de efectivo neto contable

− −15 −24,7 −21 − −

Utilidad del impuesto sobre la renta de los recursos (A+B+C) −100 −165 −139,7 39,3 200 200

Impuesto sobre la renta de los recursos de 20% − − − 7,9 40 40

Fuente: Elaboración del autor.



exagerándose la magnitud de tales dificultades. El IRRN está diseñado específicamente para gravar las rentas o utilidades excedentes. Generalmente se calcula una tasa de retorno están-dar o sobreamortización sobre el gasto neto de una empresa y luego se aplica el IRRN, a veces con tasas progresivas, a las utilidades que superen ese nivel. El IRRN puede sumar complejidad si los costos e ingresos se calculan de manera muy diferente respecto de otros impuestos aplicables a los recursos naturales, tales como disposiciones especiales de perímetro o cerco fiscal5. Las objeciones pueden basarse en el supuesto de que esto es necesario e impondrá a la administración exigencias adicionales. Pero el IRRN puede, y debería, mantenerse sim-ple6. Puede ser diseñado de manera tal que requiera los mismos datos que el IRS, pero con reglas mucho más simples (por ejemplo, excluyendo la depreciación, los costos financieros, las transferencias de licencias y otros conceptos). Su administra-ción puede consolidarse fácilmente con la del IRS (por ejem-plo, en una declaración impositiva común). El IRRN puede ser relativamente sencillo de comprender y de explicar, espe-cialmente si para ello se utilizan ejemplos simples en lugar de fórmulas algebraicas. Los cálculos pueden, en cualquier caso, automatizarse con facilidad. Angola enfrenta limitaciones de capacidad tan graves como las de cualquier otro país, pero aun así logra aplicar con éxito tasas impositivas progresivas basadas en la tasa interna de retorno. (El IRRN puede, sin embargo, diseñarse para aplicar una tasa impositiva única a las utilidades excedentes en lugar de una serie de tasas que aumenten de ma-nera progresiva, enfoque que no solo resulta más sencillo, sino que se presta menos a la elusión). Más allá de un IRRN que se base en la tasa de retorno, hay impuestos alternativos basados en las rentas, tales como la sobretasa impositiva aplicada al flujo de efectivo y el “Factor R”7.

Innecesaria complejidad de la tributación de los recursos naturales

Los problemas que surgen de la implementación compleja de los regímenes impositivos de los recursos naturales suelen ser sub-estimados. En principio, la producción de recursos naturales puede y debe estar sujeta a un pequeño número de impuestos consistentemente diseñados y administrados, en gran medida congruentes con la ley fiscal general, pero con modificaciones de alcance limitado para reflejar sus características distintivas y los objetivos de política tributaria. Este es el enfoque gene-ralmente recomendado por los expertos en política tributaria

5 En Australia, el IRS se aplica a las utilidades totales de las actividades mine-ras de las empresas realizadas en territorio australiano, pero el IRRN se cal-cula por referencia a los proyectos mineros individuales, factor que introdu-ce importantes complicaciones. En Noruega, en cambio, tanto el IRS como el impuesto suplementario a los hidrocarburos se aplican a las utilidades totales obtenidas de las operaciones de hidrocarburos en territorio noruego.

6 En la práctica, los inversionistas han experimentado importantes dificulta-des administrativas como resultado de la falta de capacidad de las autori-dades tributarias para administrar el IRRN. Por consiguiente, una mayor simplicidad debería ser un objetivo clave de cualquier reforma del marco legal. Si los países implementan un IRRN que de hecho agrega nuevas com-plejidades importantes, la capacidad administrativa puede constituir un tema relevante y crear preocupación entre los inversionistas.

7 Véase FMI (2012), recuadro 2, para más detalles.

del FMI y el Banco Mundial, del cual Noruega es un ejemplo notablemente exitoso. En cambio, a menudo existe:

• Un marco jurídico complejo: múltiples impuestos con innecesarias variaciones menores en la base tributaria; una diversidad de marcos jurídicos que hacen difusas las fronteras entre los gravámenes, la regulación y la participación comercial por parte del gobierno, y una multitud de contratos impositivos negociados a nivel individual que varían no solo en sus condiciones fis-cales generales, sino también en su diseño y redacción. Esta maraña legal, asimismo, a menudo está forma-lizada en diversas leyes, decretos y otros documentos jurídicos, lo cual impide encarar su simplificación y consolidación de forma sensata.

• Administración fragmentada de esos impuestos entre diversos organismos con funciones confusas y con-trapuestas (tema analizado con mayor detalle en el capítulo 3).

• Procedimientos incongruentes (analizados más detalla-damente en el capítulo 4).

Estas características constituyen importantes desafíos para la administración. A menudo son las deficiencias administrati-vas las que impiden resolver problemas que irritarían incluso a los administradores más competentes.

Es importante identificar las dificultades administrativas re-sultantes de la complejidad innecesaria del régimen impositivo de los recursos naturales. Puede haber razones por las cuales algunos proyectos o lugares estén gravados de manera diferente respecto de otros, especialmente cuando los impuestos no res-ponden a la variación de las utilidades. Por ejemplo, algunos lugares serán más atractivos que otros para los inversionistas, o su atractivo quizá cambie con el tiempo. En la medida de lo posible, sin embargo, la política tributaria debería aplicarse de manera congruente a las empresas de recursos naturales en circunstancias similares. A menudo los regímenes tributarios de los recursos naturales son mucho más complejos de lo ne-cesario, y la complejidad no sirve a ningún propósito útil de la política impositiva:

• En muchos casos las empresas de recursos naturales están sujetas a un variado conjunto de impuestos es-peciales menores, cada uno de ellos con su propia base de impuestos (por ejemplo, impuestos para educación, gravámenes regionales, gravámenes administrativos, pagos de bonificaciones especiales basadas en la pro-ducción acumulada y demás). A veces esos impuestos de alto costo político están destinados a fines específi-cos. Un ajuste menor de la tasa de uno de los impues-tos principales sobre los recursos naturales a menudo recaudaría un monto mayor que todos esos otros im-puestos juntos. Desde el punto de vista administrativo es legítimo cuestionar la necesidad de que existan tales impuestos, que imponen a los inversionistas una carga indebida de cumplimiento y complican injustifica-damente la administración. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que esos impuestos suelen cumplir una finalidad política antes que una función genuina de política tributaria, de modo que quizá su eliminación enfrente resistencias en el plano político.



• Otra fuente común de complejidad es la variación inne-cesaria de la base de los distintos impuestos. Por ejemplo, puede ser que los costos se calculen de forma diferente a los efectos de los diferentes impuestos sobre las utili-dades, o que los ingresos brutos se calculen en función de criterios completamente diferentes para las regalías y para los impuestos sobre las utilidades. Tales diferencias pueden responder a razones de políticas públicas, pero a menudo no existen motivos claros que las justifiquen y suelen ser meros accidentes de la historia: por ejemplo, un gobierno puede haber tomado disposiciones relativas a los costos de un modelo de contrato que no concuerda con su propia ley de impuesto sobre la renta. Las dife-rencias en la base de cálculo de los ingresos y los costos deberían tener una justificación manifiesta de política pública y estar clara y expresamente definidas, de modo que impuestos diferentes puedan conciliarse fácilmente sin necesidad de llevar cuentas y presentar declaraciones totalmente separadas. Resulta a todas luces ineficiente y engorroso que cuestiones que son una causa frecuente de controversias (por ejemplo, valoración de los recursos naturales, clasificación de los costos como de capital u operativos, precios de transferencia) tengan que ser resueltas por separado conforme a disposiciones legales que difieren entre sí.

• La legislación puede lograr objetivos de política fiscal de maneras innecesariamente complejas. Por ejemplo, los “límites a la recuperación de costos” (que restringen los costos a un porcentaje máximo de los ingresos) son comunes en el caso de los hidrocarburos y tienen el mismo efecto económico que una regalía8, pero a me-nudo sin ningún motivo evidente las normas tributa-rias imponen tanto límites a la recuperación de costos como regalías. Es común que existan deducciones por inversión en bienes de capital depreciables, pero una tasa más rápida de amortización podría ser una forma más fácil de lograr el mismo efecto económico.

• Los regímenes relativos a los recursos naturales frecuen-temente difieren de las normas contables estándares en formas que generan mayores complejidades. Es cierto que las normas impositivas sobre depreciación general-mente deben ser más precisas que las normas contables, para una mayor claridad y certidumbre, pero cuando sea posible deberían apoyarse en la práctica contable normal. Por ejemplo, si los costos intangibles de perfo-ración en el sector de los hidrocarburos se categorizan normalmente como gasto de capital en la contabilidad, categorizarlos de manera diferente para efectos impositi-vos genera una complicación innecesaria.

Los gobiernos pueden tomar diversas medidas para mini-mizar la complejidad.

• Basar los impuestos que gravan los recursos naturales principalmente en la ley fiscal general, con modifica-

8 Por ejemplo, supóngase que los costos deducibles se limitan al 85% de los ingresos brutos y se aplica un impuesto del 50% sobre las utilidades. Por cada US$100 de producción, US$15 se grava al 50% sin deducción de cos-tos, lo cual equivale a una regalía del 75% sobre los ingresos brutos.

ciones limitadas para cumplir objetivos específicos de políticas públicas relativas a esos recursos.

• Cuando el régimen fiscal está establecido en contratos, garantizar que estos tengan un formato estándar cohe-rente y en ellos se haga referencia a las leyes impositivas pertinentes.

• Minimizar el número de parámetros fiscales negocia-bles.

• Minimizar el número de tipos de ingresos diferentes.• Usar componentes comunes (es decir, definiciones de

ingresos y costos) entre los diversos tipos de ingresos públicos.

• Armonizar las reglas impositivas con los conceptos y normas contables ya vigentes en la industria.

• Limitar el alcance de los acuerdos de estabilidad (tema que se analizará con mayor detalle más adelante).

• Cuando sea posible, actualizar los regímenes fiscales anteriores de los recursos naturales para hacerlos con-gruentes con los nuevos.

Diseño deficiente de las disposiciones fiscales referidas a los recursos naturales

Un buen diseño fiscal es crucial. Los problemas causados por disposiciones legales mal diseñadas suelen atribuirse a deficien-cias administrativas, y con frecuencia se subestima la posibili-dad de superarlos mejorando la legislación. A menudo se con-sidera, por ejemplo, que una administración deficiente impide a las economías en desarrollo, prevenir el abuso de los precios de transferencia, que convierte utilidades en costos a voluntad, cuando la falla realmente reside en una legislación inadecuada sobre precios de transferencia y sanciones.

Es importante identificar las dificultades administrativas re-sultantes de un mal diseño de las disposiciones legislativas, que pueden restar claridad a la ley debido a sus brechas o ambigüeda-des, insalvables en la práctica, o prestarse a prácticas de elusión o abuso. (A veces son las empresas las que salen perdiendo debido al diseño defectuoso de la legislación, cuando este lleva a las autoridades tributarias a aplicar impuestos de un modo distinto al pretendido por los responsables de las políticas públicas). Una legislación mal diseñada puede frustrar importantes objetivos gubernamentales. Existe una enorme diversidad en la claridad y eficacia de las disposiciones legales de los países con respecto a cuestiones comunes tales como precios de transferencia, sub-capitalización, depreciación fiscal, transferencia de derechos de licencia, operaciones de cobertura y demás.

Para una administración eficaz de la legislación relativa a los ingresos públicos se requiere una correcta comprensión de sus debilidades y una estrategia para manejarlas. Este es un elemento clave de la evaluación de riesgos. Siempre resulta sensato debatir con los auditores y el personal de servicios al contribuyente qué aspectos ven como problemáticos (y, algo de igual importan-cia, identificar cualquier ámbito de problemas —por ejemplo, oportunidades para la elusión de impuestos— del cual no estén conscientes). El objetivo debería ser evaluar cuán correctamente conocen las deficiencias legislativas y los riesgos que estas presen-tan, si gestionan adecuadamente tales riesgos y si existen mejores mecanismos para resolverlos. Por ejemplo, ¿tiene la autoridad



tributaria la potestad de emitir reglamentaciones administrativas para resolver aquellas cuestiones que planteen incertidumbre? De no ser así, ¿cabría considerar como una alternativa satisfactoria la emisión de una interpretación u orientación oficial al respecto? ¿Se ha dado al personal orientación suficiente para garantizar que su enfoque sea al menos coherente? (A veces las autoridades tributarias dejan a los auditores a título individual la decisión con respecto a la forma de aplicar normas legislativas poco claras, lo que puede generar así una falta de congruencia, haciendo que los contribuyentes pierdan confianza en la administración tribu-taria y desalentando el cumplimiento voluntario y el respeto a la ley). Una mejor capacitación, ¿ayudaría al personal a aplicar la ley con mayor eficacia? ¿Se podría, mediante un mejor uso de la información o mejores facultades de auditoría, contribuir a mi-nimizar el impacto de las deficiencias de la legislación? ¿Existen argumentos jurídicos alternativos que podrían esgrimirse para reforzar la postura a favor de la autoridad tributaria? ¿Ha llegado el momento de tratar de clarificar la cuestión mediante la resolu-ción formal de controversias? Cuando ninguna de estas medidas resulte adecuada, quizá sea necesario modificar la legislación, y el problema debería ser dado a conocer a los responsables de las políticas públicas, como se señaló anteriormente.

En el apéndice 1 se exponen algunas de las cuestiones jurí-dicas especiales que generalmente surgen en la fiscalización de los recursos naturales y los diversos enfoques que emplean los países para abordarlas. Tómese en cuenta, sin embargo, que las empresas de recursos naturales normalmente están sujetas a la legislación tributaria general, como la del IRS, y quizá solo les sea aplicable un número limitado de disposiciones especiales referidas a ese sector. Las disposiciones relativas a los impuestos generales pueden ser tan importantes como las correspondientes a los impuestos especiales sobre los recursos naturales, y es pre-ciso considerarlas al evaluar los desafíos que plantean el marco jurídico y las respuestas apropiadas. Pero esas disposiciones no se consideran en este documento porque no son exclusivas del ám-bito de los recursos naturales y no imponen necesidades especia-les de desarrollo de capacidad. En algunos países, por ejemplo, rigen disposiciones anti-elusión de gran alcance, pero su utilidad y diseño no se analizan aquí porque generalmente no son de aplicación específica al gravamen de los recursos naturales.

El análisis de los temas especiales relativos a los recursos naturales presentado en el apéndice 1 no puede ser exhaustivo. Muchos países tienen disposiciones inusuales aplicables a ese sector que reflejan sus propios enfoques. Tales disposiciones merecen ser analizadas en detalle ante la posibilidad de que re-presenten un enfoque innovador que a otros países les conven-dría adoptar, pero en la mayoría de los casos presentan proble-mas que demuestran por qué otros países no las han adoptado. Tampoco es posible describir exhaustivamente cómo los países abordan los temas aquí tratados (por ejemplo, valoración de los minerales), porque las prácticas varían muy ampliamente.

Cláusulas de estabilidad

Las cláusulas de estabilidad pueden causar problemas para la administración. Su alcance, incluidas las condiciones para su revisión, es a veces poco claro. Pueden ser un obstáculo para la adopción de reformas legislativas muy necesarias dirigidas a

simplificar y consolidar las normas que se aplican a diferentes empresas o a fortalecer disposiciones legislativas deficientes. Por esa razón, es preciso considerar cuidadosamente el alcance de las cláusulas de estabilidad existentes. Los gobiernos pue-den, naturalmente, legislar para invalidar dichas cláusulas, pero esa alternativa podría no ser recomendable, porque el perjuicio a largo plazo para la reputación del gobierno y el clima de inversión bien podría superar ampliamente cualquier beneficio inmediato y, en general, los inversionistas seguirán exigiendo cláusulas de estabilidad hasta que se haya afianzado un prolon-gado historial de certidumbre y trato justo. Son los gobiernos quienes deben tomar tales decisiones, y no les corresponde a los administradores o a los expertos en administración aseso-rarlos a ese respecto. Los administradores deberían, sin em-bargo, alertar a los responsables de las políticas públicas acerca de la complejidad innecesaria de la legislación y sus debilida-des, aun cuando las cláusulas de estabilidad impidan adoptar un remedio inmediato, dado que quizá sea posible renegociar más adelante los contratos que las incluyan. También es im-portante eliminar de la legislación esas deficiencias antes de que se suscriban nuevos contratos con cláusulas de estabilidad. También podría ser conveniente revisar y limitar ese tipo de cláusulas en acuerdos futuros9, aunque este es más un tema de políticas públicas que administrativo10.

Quizá sea posible fortalecer la legislación de formas com-patibles con el espíritu del derecho vigente. Las cláusulas de estabilidad no deberían extenderse a las modificaciones razo-nables de las leyes, normas de carácter administrativo y reglas sobre asuntos administrativos o de cumplimiento cuya finali-dad sea mejorar el sistema impositivo o prevenir los abusos. Por ejemplo, las leyes imperantes pueden contener una débil normativa sobre precios de transferencia que haga responsable a la autoridad tributaria de la detección y corrección de pre-cios no determinados en condiciones de libre competencia. Si esas normas se refuerzan para que la determinación de precios en condiciones de independencia mutua sea obligatoria para efectos impositivos y se exija la divulgación de transacciones no realizadas conforme a esas condiciones, las empresas no necesariamente argumentarían (en la práctica) que el nuevo requisito viola una cláusula de estabilidad. La legislación re-formada podría por consiguiente fortalecer la capacidad del gobierno para controlar el abuso de los precios de transferencia en la práctica, aun cuando no podría ser argumentado frente a las empresas en procedimientos jurídicos formales.

INGRESOS PÚBLICOS NO TRIBUTARIOSEn cualquier evaluación de los retos administrativos plantea-dos por el marco jurídico deberían incluirse los ingresos públi-cos no tributarios. La caracterización de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales como ingresos no tributa-rios varía según el país, pero todos los pagos por derechos de extracción, incluidas las regalías, son ingresos que requieren

9 Véase en el capítulo 14 de Daniel, Keen y McPherson (2010) un análisis y recomendaciones de política acerca del diseño de las cláusulas de estabilidad.

10 Puede consultarse un análisis de las garantías de estabilidad fiscal en Daniel, Keen y McPherson (2010).



su administración, y generalmente presentan la misma clase de problemas legales que los impuestos normales. En estos Li-neamientos, el término “impuesto” generalmente incluye estos ingresos públicos de carácter no tributario. (Cargos menores por servicios, tales como tarifas por matriculación de vehícu-los, tasas portuarias y demás conceptos, deberían excluirse de esta consideración).

La producción compartida debería considerarse esencial-mente como un ingreso tributario, esté o no clasificada como tal. No es una forma de participación de capital porque el Estado no invierte capital (aunque a menudo los contratos de producción compartida, CPC, sí contemplan la participación de capital como tema separado) y la proporción de la produc-ción que toma el Estado para sí no se basa en inversión alguna. Su naturaleza es, en esencia, la de un impuesto basado en las utilidades que se recauda en especie. Su base tributaria a me-nudo se alinea estrechamente con la del IRS. El reparto de la producción dará lugar a cuestiones jurídicas similares a las que plantea cualquier otro impuesto basado en las utilidades. (La producción compartida sí da lugar a problemas distintivos en materia de procedimiento, según se analiza en el capítulo 4).

Dos clases de ingresos no tributarios —provenientes de la participación del Estado en el capital y obligaciones de carácter no pecuniario— se consideran generalmente como distintos de los impuestos normales. Cada una de ellas se trata con mayor detalle en el texto siguiente.

Participación del Estado en el capital

Los ingresos que recibe el Estado por su participación acciona-ria o de capital son ingresos públicos que deben ser recaudados y sometidos a la debida rendición de cuentas. Los economis-tas normalmente consideran la participación pasiva o gratuita como fiscalmente equivalente a la aplicación de impuestos a los inversionistas privados (y pueden identificar formas espe-cíficas de tributación que son fiscalmente equivalentes). Pero a menudo no hay una definición jurídica de los ingresos pa-gados al gobierno por su participación de capital ni un marco administrativo para su recaudación como en el caso de los impuestos normales.

La inversión del Estado puede estar directamente en manos de un departamento u organismo gubernamental, o indirecta-mente a través de una ENRN de propiedad estatal. No siem-pre existe una distinción clara entre las consecuencias prácticas de esos dos enfoques. Un ente departamental que posea la participación estatal puede a veces tener un grado conside-rable de autonomía e intervención en la toma de decisiones comerciales. Puede tener derecho a no distribuir dividendos y a destinarlos a inversiones y otros propósitos e incluso tomar préstamos en forma independiente. Una ENRN controlada por el Estado, en cambio, puede estar sometida a un estrecho control departamental. Puede tener un papel limitado en la toma de decisiones comerciales, estar obligada a pagar todos los dividendos al gobierno y obtener financiamiento a través de los mismos procedimientos presupuestarios que los orga-nismos gubernamentales, y carecer de facultades independien-tes para contraer préstamos. (En algunos casos, una empresa petrolera nacional podría no poseer ningún capital estatal,

sino ser meramente responsable de administrar la producción compartida). En resumen, algunos organismos departamenta-les operan como empresas comerciales de propiedad estatal, y algunas ENRN operan como organismos gubernamentales.

Conforme a las mejoras prácticas, las ENRN pagan im-puestos según su participación de capital en la misma forma que las empresas privadas y están sujetas a las mismas normas administrativas. Esto podría asemejarse a tomar dinero de un bolsillo del Estado para colocarlo en otro, pero lo que importa es en qué bolsillo está ese dinero, en particular, si está en el bol-sillo del gasto y sujeto a la disciplina requerida para el ejercicio del gasto público. Aplicar impuestos normales es una manera de asegurar la disciplina presupuestaria y garantizar que las ENRN no gocen de una ventaja comercial injusta sobre sus competidores (también es preciso exigir el cumplimiento de las obligaciones impositivas por parte de las ENRN, algo que en la práctica suele realizarse con escaso rigor).

Queda todavía pendiente la cuestión de las utilidades sub-yacentes en sí mismas, y los enfoques empleados por los di-ferentes países para definir los montos pagados al gobierno varían considerablemente. En cierta medida, esto dependerá de que la inversión estatal se haga en una alianza sin persona-lidad jurídica o en la propiedad parcial de una sociedad por acciones y de que se invierta de manera directa o a través de una ENRN.

• Cuando el Estado invierte directamente en una alianza sin personalidad jurídica, tendrá derecho a recibir su parte de los ingresos brutos y contribuirá a sufragar los costos según los términos y condiciones del acuerdo. Es importante que goce de las protecciones estándares otorgadas a los inversionistas minoritarios en las em-presas conjuntas, incluidos los límites respecto a lo que el operador puede pagar a las empresas asociadas. Si in-vierte a través de una ENRN, tiene la opción de exigir a esta que pague al presupuesto su parte de los ingresos brutos y solicite fondos para cubrir su participación en los costos, fondos que serán asignados mediante el proceso presupuestario normal. Nigeria ofrece un destacable ejemplo de este enfoque. En principio, estos son acuerdos transparentes (en tanto y en cuanto los ingresos brutos y los costos estén definidos con cla-ridad), pero crean sus propios problemas11. Por ello, los países cada vez más frecuentemente permiten a las ENRN conservar ingresos brutos para cubrir costos, en cuyo caso el gobierno tendrá derecho a recibir solo su parte de las utilidades netas. Los gobiernos también pueden permitir que las ENRN retengan fondos para otros fines, como por ejemplo para financiar nuevas inversiones. Las reglas deben ser claras, y las ENRN deberían rendir cuentas de su inversión y gasto de las utilidades no distribuidas. En algunos países, se ha autorizado a las ENRN a retener enormes sumas de las cuales no se ha rendido cuenta con la debida claridad.

11 En Nigeria, las demoras del gobierno en proveer fondos para cumplir con requerimientos de aporte de efectivo retrasaron gravemente la inversión. Fi-nalmente, hubo que establecer mecanismos para que esa contribución del Estado fuera “cubierta” con su participación.



• Cuando el gobierno invierte en una empresa que es principalmente de propiedad privada, sus ingresos nor-malmente adoptan la forma de dividendos pagados de las utilidades. A tal efecto, las utilidades pueden defi-nirse conforme a los principios generales de contabili-dad, y puede ser que no se apliquen normas impositivas específicas, pero también en este caso es evidentemente importante que el acuerdo accionario impida a los accionistas mayoritarios reducir las utilidades transfi-riendo valor a empresas asociadas. Generalmente, el Consejo de la empresa determina qué proporción de la utilidades se distribuirá en forma de dividendos, y cuánto se retendrá para usos futuros, lo cual podría dejar a un gobierno que sea accionista minoritario sin un derecho claro a recibir ingresos y sin control sobre la determinación del momento de su pago. Una op-ción es que el gobierno posea acciones preferentes que exijan un pago fijo en fechas definidas. Otra es que el acuerdo de accionistas estipule el pago al gobierno, en fechas especificadas, de una parte de las utilidades netas o del flujo de efectivo neto en forma proporcional a su participación accionaria. Cualesquiera que sean las nor-mas dispuestas, estas deben ser claras, se debe controlar y exigir su cumplimiento y los montos adeudados y pagados deben registrarse, como en el caso de cualquier otro ingreso público. Cuando los dividendos se pagan a una ENRN o a un organismo estatal semiautónomo y no al gobierno en forma directa, también es preciso que

haya reglas claras que definan la proporción, en su caso, que el ente puede retener para su propio uso y una clara contabilización y rendición de cuentas de la inversión y el gasto de los fondos retenidos.

Obligación de proveer servicios comunitarios e infraestructura

Cuando los contratos mineros y de hidrocarburos imponen a las empresas de recursos naturales la obligación de prestar ser-vicios a la comunidad, esas obligaciones deben estar claramente definidas. Las prestaciones exigidas consisten, por ejemplo, en construir infraestructura o proveer educación y capacitación. La responsabilidad de controlar el cumplimiento de esas obligacio-nes normalmente recae en el ministerio de recursos naturales o en la ENRN. Encuadrar tales obligaciones con igual precisión que las de carácter impositivo no es tarea fácil, y los gobiernos deben comprender el riesgo de que tales obligaciones sean difí-ciles de administrar y carezcan de transparencia. Si un gobierno opta no obstante por imponerlas, ellas deben ser tan claras y es-pecíficas como sea posible (incluida la especificación del tiempo para cumplirlas y las reglas y responsabilidades para el segui-miento de su ejecución), de modo que puedan ser evaluadas y efectivamente exigidas. La negociación y ejecución de dichas obligaciones deberían estar sujetas a las mismas disciplinas de gestión financiera pública que habría correspondido observar si el gobierno se hubiera comprometido contractualmente a pagar las obras con fondos de su presupuesto central.


CAPÍTULO 3

Organización y cooperación

La administración de los ingresos fiscales provenientes de re-cursos naturales tiene lugar dentro de un marco más amplio de políticas públicas y regulación. Ese marco abarca no solo la política fiscal y la regulación pertinente, sino también la gestión de los recursos naturales y las políticas y regulaciones referidas a la industria, y (cuando sea pertinente) la partici-pación comercial. En el caso de cualquier país es importante comprender la naturaleza de ese marco más amplio.

En el cuadro 3.1 se expone el marco que suele regir cuando la responsabilidad de determinar e implementar la política fis-cal relativa a los recursos naturales recae enteramente en el mi-nisterio de Hacienda (como el FMI recomienda). El régimen fiscal para las empresas de recursos naturales generalmente está establecido en la legislación tributaria, y las administracio-nes tributarias son responsables de su administración, aunque puede haber excepciones en el caso de los ingresos no tributa-rios de menor cuantía. En el cuadro se toma como supuesto que existe participación del Estado en el capital, una caracte-rística presente por lo general en las economías en desarrollo, y en ese marco el ministerio de Hacienda decide el nivel de participación estatal y supervisa la tributación, gestión finan-ciera y contabilidad de la ENRN. El ministerio de recursos

naturales determina su política de explotación de tales recursos y supervisa las operaciones del sector.

La división de las responsabilidades administrativas dentro de ese marco institucional puede resumirse sencillamente de la siguiente manera:

• La administración tributaria es responsable de la ges-tión de los ingresos públicos.

• La agencia de recursos naturales es responsable de la producción de dichos recursos.

• La ENRN es responsable de la generación de utilida-des derivadas de la participación del Estado.

En algunos países, sin embargo, el ministerio de recursos naturales cumple un papel importante en la formulación de la política fiscal aplicable a esos recursos. Dado que una de sus funciones es atraer inversiones, debe ejercer influencia en dicha política. Pero en algunos países directamente encabeza el proceso de diseño del régimen fiscal general aplicable a los re-cursos naturales, determinando el nivel de participación estatal y negociando contratos con las empresas del sector. En esos países es probable que elementos importantes del régimen fiscal estén incluidos en la legislación sobre la minería o los hidrocarburos en lugar de las leyes tributarias, y que los contratos establezcan

CUADRO 3.1Marco estándar para la política y administración de los recursos naturales

Política Administración/Ejecución

Fiscal Ministerio de Hacienda Administraciones tributarias/aduana

Gestión/operaciones de recursos naturales Ministerio de recursos naturales Agencia de inspección de recursos naturales

Comercial Ministerio de recursos naturales/Hacienda Empresa nacional de recursos naturales (ENRN)




el régimen fiscal, así como el marco regulatorio de la industria. Esta fragmentación de la responsabilidad de la política fiscal no resulta conveniente, pero es una realidad en muchos países ricos en recursos naturales. A menudo contribuye al desarrollo de normas descoordinadas e incoherentes para distintos tipos de ingresos generados por los recursos naturales, según se analizó en el capítulo anterior, y presenta desventajas más amplias cuyo tratamiento excede el alcance estos Lineamientos. Su pertinencia para el presente análisis reside en que cuando el ministerio de re-cursos naturales cumple un papel tanto en la política fiscal como en la industrial, también tiende a participar en grado sustancial (a través de su organismo ejecutivo) en la administración tanto fiscal como industrial.

En algunos países, especialmente en aquellos que tienen regímenes de producción compartida, la ENRN cumple una función importante (a veces preponderante) tanto en la gestión de los recursos naturales como en la política fiscal que los rige, en la generalidad de los casos junto con un papel importante, a veces dominante, en la regulación (fiscal e industrial). La combinación de las funciones relativas a las políticas públicas, regulatorias y comerciales generalmente no es recomendable, por lo cual la separación de tales funciones debería ser un ob-jetivo primordial de los programas de reforma.

En muchos países, los gobiernos regionales y/o locales des-empeñan un papel importante en la regulación y tributación de la industria, papel que puede asimismo extenderse al sec-tor de los recursos naturales. Es posible que existan presiones particularmente fuertes para que así ocurra en el caso de los recursos naturales porque estos a menudo están concentrados en determinadas zonas geográficas, pero normalmente el factor clave es la estructura política del país. Un grado significativo de descentralización fiscal de los recursos naturales es más común en las economías desarrolladas que tienen una estructura fede-ral sólida y estable (por ejemplo, Australia, Canadá, Estados Unidos) que en las economías en desarrollo. Cuando la des-centralización es significativa, el marco institucional diferirá de aquellos otros analizados anteriormente.

ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES ENTRE DIVERSOS ORGANISMOSEn este contexto, existe una importante diversidad de formas en que los países organizan la administración de los ingresos provenientes de los recursos naturales entre distintos organis-mos. Desde el punto de vista de la eficiencia administrativa, algunas de ellas distan mucho de ser ideales. Resulta esencial tener una clara comprensión de la organización existente al evaluar la administración de esos ingresos en cualquier país.

Las diferentes formas de organización entre distintos orga-nismos incluyen las siguientes:

• Administración de la totalidad, o prácticamente la totalidad, de los ingresos públicos derivados de los recursos naturales por la o las administraciones tribu-tarias: En las economías en desarrollo, este esquema

se observa con menos frecuencia en el sector de los hidrocarburos que en la minería (debido a que allí prevalecen los regímenes de producción compartida). Pero es más común en las economías desarrolladas, excepto en aquellas donde existe un grado significativo de descentralización fiscal.

• Fragmentación de la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales entre dis-tintos organismos: Este es un esquema frecuentemente utilizado, en particular para los hidrocarburos.

• Administración de la totalidad, o prácticamente la to-talidad, de los ingresos públicos provenientes de recur-sos naturales por la agencia de recursos naturales o la ENRN: Este enfoque es poco frecuente, pero podría existir en los regímenes de producción compartida.

ADMINISTRACIÓN INTEGRADA A CARGO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAEn el caso de la administración de los impuestos generales, normalmente se considera que una administración tributaria integrada y organizada por funciones es un elemento esencial de cualquier programa de reforma. Esta idea se resume muy bien en Kidd (2010): “Una organización eficaz es la plata-forma básica desde la cual se lanzan y mantienen todas las demás reformas procedimentales. Si la estructura organizacio-nal no es la correcta, las administraciones de ingresos públicos no pueden funcionar con eficacia y sus esfuerzos de recau-dación serán subóptimos. Cuando no se han implementado organizaciones con una estructura funcional, las extensas re-formas procedimentales y operativas necesarias para respaldar la modernización probablemente resultarán ineficaces”. Una administración tributaria constituida legalmente que sea res-ponsable de recaudar todos los impuestos nacionales, sobre la base de los principios de integración de los impuestos directos e indirectos, una organización funcional y la segmentación de los contribuyentes —y con una sede para gestionar las opera-ciones de campo— es lo usualmente recomendado.

Una administración integrada y funcional de los ingresos públicos presenta muchas ventajas importantes.

• Reduce la carga para los contribuyentes, promoviendo el cumplimiento voluntario.

• Facilita el desarrollo de una legislación más coherente y sencilla.

• Elimina la duplicidad y traslape de funciones.• Deja en claro quién es responsable y quién debe rendir

cuentas del desempeño de las funciones.• Permite el desarrollo de procedimientos y sistemas

basados en la autodeterminación de impuestos más integrados y mejor coordinados.

• Permite el desarrollo de una estrategia de cumpli-miento fiscal basada en el riesgo, que sea consistente y esté gestionada a nivel central, focalizada en el contri-buyente y no en impuestos determinados.

• Eleva el grado de especialización en la administración de los ingresos públicos y permite un desarrollo de capacidades focalizado en un único organismo.


31Organización y cooperación

• Brinda un punto central para fortalecer la integridad y las normas de la administración de los ingresos públicos.

• Permite el desarrollo de un sistema contable más sen-cillo y más completo, que, junto con procedimientos bancarios comunes, facilita una contabilidad transpa-rente de los ingresos públicos.

Una administración integrada, con una estructura funcio-nal, es igualmente apropiada para los ingresos públicos deriva-dos de los recursos naturales. No hay características especiales de la tributación de esos recursos que resten importancia a las ventajas señaladas; por el contrario, muchas de ellas, tales como una contabilidad transparente, son especialmente importantes para esos tributos. Nada hay en el gravamen de los recursos na-turales que haga una administración fragmentada más eficiente y eficaz; al contrario: la fragmentación es una de las principales razones por las cuales la administración de esos ingresos es a menudo deficiente e ineficaz. Para evaluar la organización de la administración de los ingresos provenientes de los recursos naturales, primero es necesario determinar si se ha logrado su integración y en qué medida. Si se ha logrado instaurarla, esa administración integrada ofrece una base sólida para fortalecer los procedimientos y la capacidad administrativa.

Para alcanzar plenamente los beneficios de una administra-ción integrada, la responsabilidad de la administración tribu-taria respecto de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales debe ser comprensiva. La administración debe ser responsable de todas las funciones administrativas correspon-dientes a todos los ingresos derivados de esos recursos: recibir las declaraciones de impuestos y la información contable de las empresas, auditarlas y determinar el monto de la obliga-ción fiscal, asegurar su pago y rendir cuenta de los pagos al gobierno. Esto es una condición necesaria para una estrategia coherente de cumplimiento fiscal, basada en el riesgo y el servicio al contribuyente. Sus responsabilidades no deben li-mitarse a recaudar y contabilizar las obligaciones impositivas establecidas por otros organismos, como ocurre en algunos países para determinados tipos de ingresos públicos generados por los recursos naturales.

Queda por considerar de qué manera debe organizarse la administración de los ingresos provenientes de los recursos naturales dentro de la administración (o administraciones) tributarias, labor que exige cooperación e intercambio de in-formación con otros organismos. Esos temas, que se tratarán más adelante, pueden en general resolverse de forma más satis-factoria cuando la administración tributaria tiene a su cargo la responsabilidad general de gestionar los ingresos mencionados.

ADMINISTRACIÓN FRAGMENTADAEn el caso de los recursos naturales, la organización por tipo de impuesto sigue siendo común. En el de la tributación ge-neral, ha tenido lugar una tendencia mundial a favor de que las autoridades tributarias reemplacen esa clase de organiza-ción por otra basada en las funciones, en vista de las ventajas anteriormente descritas. Se han observado ciertos avances en esa dirección en el caso de los ingresos fiscales de los recursos naturales, pero en muchos países dichos ingresos todavía son administrados por distintos organismos estatales (incluso a

veces la ENRN), aun cuando la estrecha coincidencia de su respectiva base tributaria los convierte en candidatos obvios para un enfoque integrado de organización por funciones.

No existe en esos países un método uniforme para la asigna-ción de responsabilidad sobre los ingresos públicos provenientes de recursos naturales, pero ciertos enfoques son habituales. A menudo el IRS y el IVA así como el impuesto sobre las ga-nancias de capital (en su caso) son gestionados por la admi-nistración tributaria; las regalías, la producción compartida y las bonificaciones, por las ENRN y/o las agencias de recursos naturales; los impuestos sobre las exportaciones, por la aduana; la cuota de superficie, por las agencias de recursos naturales o los organismos responsables de la propiedad; y los dividendos de la participación de capital, por este último tipo de organismos o las ENRN. La asignación de responsabilidad respecto de los impuestos menores de alto costo político (por ejemplo, para la educación) varía. A menudo estos impuestos están teóricamente destinados a un fin específico, que puede determinar quién los recauda. La responsabilidad de administrar las obligaciones de servicio comunitario (por ejemplo, de desarrollar infraestruc-tura o brindar educación y capacitación) generalmente recae en la agencia de recursos naturales o la ENRN (aunque, en la práctica, a menudo la supervisión parece ser escasa). Al igual que en el caso de los ingresos públicos administrados por el gobierno central, una variedad de impuestos sobre las empresas de recursos naturales pueden ser administrados por instituciones gubernamentales de nivel regional o local.

A veces las funciones específicas se dividen entre distintos organismos. Por ejemplo, la agencia de recursos naturales puede ser responsable de fijar un valor sobre la producción para efectos de las regalías, pero estando la administración tributaria a cargo de recaudarlo1. O bien la responsabilidad de medir el volumen y la calidad del recurso natural (auditoría física) puede ser asignada a un determinado organismo, la responsabilidad de determinar los precios de referencia a otro, y la responsabilidad de la labor de auditoría y recaudación a un tercero2.

Una organización fragmentada por tipo de impuesto no presenta ventajas evidentes y plantea muchas desventajas (la contraimagen de las ventajas mencionadas anteriormente res-pecto de una administración integrada):

• Complejidad.• Cargas adicionales sobre los contribuyentes.• Duplicidad de tareas.• Falta de claridad acerca de las responsabilidades.• Falta de rendición de cuentas.• Gestión, sistemas y procedimientos carentes de coordi-

nación.• Falta de una estrategia global de cumplimiento tribu-

tario.• Capacidad deficiente, porque se multiplican los reque-

rimientos de capacidad para la administración tributa-ria y los esfuerzos de desarrollo de capacidades no están debidamente focalizados.

1 Sierra Leona, por ejemplo, divide las responsabilidades sobre las regalías mi-neras de esta manera.

2 En Mongolia, por ejemplo, estas funciones son desempeñadas por la adua-na, la autoridad minera y la administración tributaria, respectivamente.



Esas desventajas surgen en cualquier administración im-positiva fragmentada, y no son una característica exclusiva del ámbito de los recursos naturales. Se enuncian aquí en términos generales, pero al evaluar cualquier organización basada en el tipo de impuesto normalmente será posible encontrar ejem-plos prácticos. La complejidad suele generar más complejidad: puede ser que se creen nuevos organismos coordinadores para supervisar las instituciones existentes, y quizá los organismos no tributarios (por ejemplo, bancos centrales y auditores gene-rales) tengan que asumir funciones de administración tributa-ria que no les corresponden3.

El argumento a favor de una administración fragmentada se basa a menudo en vagas afirmaciones en cuanto a que permite el funcionamiento de pesos y contrapesos, pero en la práctica es sumamente dudoso que haga más segura la administración. Al contrario, es más probable que una contabilidad descoor-dinada, el carácter indiscernible del panorama general (de los contribuyentes a nivel individual y del sistema en su conjunto) y un régimen problemático de auditoría y supervisión insti-tucional reduzcan la integridad administrativa. Escasa impor-tancia se da a este argumento en el caso de una reforma de la administración de los ingresos públicos generales, y no hay razón por la cual se le deba asignar más peso cuando se trata de aquellos provenientes de los recursos naturales. Es esencial que la responsabilidad de la administración de los ingresos que esté centralizada incluya fuertes controles sobre la integridad. (La integridad se analiza con mayor detalle en el capítulo 5).

En teoría es posible superar las desventajas de una adminis-tración fragmentada mejorando la cooperación, pero es impro-bable que ese intento resulte totalmente exitoso en la práctica. Podría argumentarse que con un nivel suficientemente alto de cooperación una administración fragmentada es en realidad ventajosa porque hace uso de las variadas habilidades y com-petencias de diferentes organismos. Pero rara vez los gobiernos tienen el nivel de sofisticación administrativa requerida para atender las mayores exigencias que una administración frag-mentada impone en materia de cooperación. Por el contrario, la cooperación entre organismos es a menudo deficiente. Aun cuando los organismos estén dispuestos a cooperar, puede ser difícil identificar una alternativa satisfactoria a la administra-ción integrada cuando el problema básico es la duplicidad de funciones (por ejemplo, cuando diferentes organismos son res-ponsables de reunir y auditar, en términos generales, la misma información). La cooperación y el intercambio de información son muy importantes, y, como se analizará más adelante, a menudo requieren mejorar, pero sería sumamente optimista suponer que se las puede mejorar en la medida suficiente para que una administración fragmentada tenga éxito.

Manteniendo igual otros factores, los gobiernos deberían por lo tanto adoptar un enfoque más integrado para adminis-trar los ingresos provenientes de recursos naturales, tarea que requerirá una serie de medidas de orden práctico (analizadas con mayor detalle más adelante).

3 En Nigeria, por ejemplo, se establecen comités de conciliación, el auditor general se reúne con las empresas de recursos naturales para supervisar los pagos de impuestos, y el banco central mantiene sistemas que le permiten analizar los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales.

ADMINISTRACIÓN INTEGRADA A CARGO DE LA AGENCIA DE RECURSOS NATURALES O DE LA EMPRESA NACIONAL DE RECURSOS NATURALESEn unos pocos países, la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales puede estar en gran medida integrada dentro de la ENRN o de la agencia de recursos na-turales en lugar de la administración tributaria. Esto suele ser más común en algunos tipos de regímenes de producción com-partida. En la mayoría de esos regímenes, el IRS es calculado y administrado en forma independiente por la administraci[on tributaria, y existe un traslape significativo de funciones entre este último y el organismo responsable de la producción compartida, generando todas las habituales desventajas de una administra-ción fragmentada. Pero en algunos países el IRS se paga con la parte proporcional del Estado en la producción, recaudada por la ENRN o la agencia de recursos naturales, que también recauda las regalías y demás cuotas (a veces en especie). Cuando el IRS se paga con la participación estatal en la producción, es en esencia un importe teórico: no tiene efecto alguno en la obligación fiscal total a pagar por las empresas, que se determina íntegramente conforme a las normas de reparto de la producción. Por lo tanto, la administración de impuestos tiene como máximo una función contable —por ejemplo, la de emitir comprobantes fiscales por ese IRS teórico a las empresas para efecto de sus reclamos de cré-dito fiscal en su país de origen— y todas las funciones principales de administración de los ingresos fiscales de los recursos naturales están efectivamente integradas dentro de la ENRN o del orga-nismo que regula el sector. Este enfoque podría en principio ser adoptado también para los regímenes donde no existen contratos de producción compartida.

Ante la posibilidad de un conflicto de intereses se debería descartar la integración de la administración de los ingresos de-rivados de recursos naturales dentro de una ENRN que realice actividades comerciales, aunque pueden esgrimirse argumen-tos a favor de su integración dentro de la agencia de recursos naturales (o una ENRN sin actividad comercial):

• Evita la mayoría de los problemas de una administra-ción fragmentada mencionados anteriormente.

• Permite un enfoque más integrado de la gestión y de la política fiscal de los recursos naturales.

• Ofrece a las empresas una “ventanilla única” a los efec-tos de la regulación tanto fiscal como de la industria.

• Los conocimientos especializados en recursos naturales pueden concentrarse en un único organismo.

• La especialización que posee dicho organismo y su responsabilidad de supervisar las operaciones de la in-dustria pueden ser ventajosas para una auditoría efi-caz de las declaraciones de impuestos de las empresas; por ejemplo, si una larga cadena de valor precede la primera venta que se haga en condiciones de libre competencia, quizá se requieran conocimientos de la tecnología de procesamiento de minerales o de logís-tica. Un conocimiento especializado de las tendencias de la industria a nivel mundial y de datos sobre resul-tados y costos puede ser útil para evaluar si los costos de producción son razonables.



También hay argumentos contrarios a la integración:• Las competencias especializadas en aspectos jurídicos, au-

ditoría, contabilidad e información financiera son más importantes en el caso de la administración de los ingre-sos públicos provenientes de los recursos naturales que las habilidades técnicas propias de ese sector. (Por ejemplo, los auditores y especialistas tributarios calificados —si bien con algún conocimiento especializado de la indus-tria— son utilizados casi universalmente en los sectores tanto privado como público para las auditorías fiscales y financieras de las empresas de recursos naturales).

• Se desarrollan habilidades especializadas para la admi-nistración de los impuestos generales dentro de las ad-ministraciones tributarias, y esos especialistas pueden entonces aplicarlas a la administración de los ingresos generados por los recursos naturales. Que las agencias de recursos naturales o las ENRN desarrollen tales habi-lidades sería un desperdicio de recursos. En la práctica, a menudo no lo hacen, y subcontratan sus funciones de auditoría fiscal a firmas contables privadas. Podría justi-ficarse que los gobiernos subcontraten la auditoría fiscal de los recursos naturales, pero no únicamente porque esta función esté asignada a un organismo que carece de personal debidamente calificado para ello.

• La asignación de responsabilidades de administración fiscal a las agencias de recursos naturales los somete a mayores exigencias de capacidad para desempeñarlas y debilita la atención que dedican a su cometido princi-pal.

• La regulación de las operaciones de recursos naturales exige una intervención en tiempo real. Si un derrame de petróleo destruye la vida silvestre de un país, o si se malgastan los fondos disponibles, el problema no puede ser corregido más tarde. Un error impositivo, en cambio, puede enderezarse con posterioridad, res-tableciendo la posición en términos reales al valor que exactamente debería haber tenido (suponiéndose que se cobra interés). Esa es la razón por la cual la auto-determinación de impuestos es posible, y una ventaja clave es que minimiza la intervención del gobierno, re-duciendo las oportunidades de corrupción y colusión. Por consiguiente, la regulación no debería mezclarse con la administración fiscal.

• Para preservar la integridad, la administración fiscal dentro de la agencia de recursos naturales debería por lo tanto estar claramente separada de la supervisión operativa en tiempo real. Pero esto puede resultar difí-cil, y asignar la gestión a la administración tributaria es una forma más obvia y directa de lograrlo.

• Cabría sostener que la regulación fiscal no es compa-tible con el papel que cumple la agencia de recursos naturales en promover y respaldar la industria (aunque el conflicto de intereses es quizá menos evidente que en el caso de las ENRN que realizan actividades co-merciales).

• Las empresas de recursos naturales estarán sujetas a im-puestos no relacionados con esos recursos (por ejemplo, retenciones fiscales, impuestos sobre ingresos recibidos,

el IVA, el IRS no proveniente de recursos naturales)4, que pueden ser significativos. La agencia de recursos naturales quizá no esté calificado para administrarlos, y el hecho de que lo haga acarrearía evidentes desventajas. Pero una administración separada de los impuestos que grava los recursos naturales y los demás impuestos tiene todas las desventajas anteriormente mencionadas de una administración fragmentada.

En líneas generales, la integración dentro de la administra-ción tributaria parece ser la mejor opción posible y es la que recomienda el FMI. La autoridad tributaria debería, sin em-bargo, obtener el aporte y asistencia de la agencia de recursos naturales cuando se requieran conocimientos especializados.

Existen, sin embargo, consideraciones prácticas que es pre-ciso tener en cuenta. En algunos países, la integración dentro de la agencia de recursos naturales puede ser preferible a una administración fragmentada, especialmente cuando esos orga-nismos han hecho un esfuerzo para desarrollar las competen-cias de auditoría financiera requeridas. En este caso particular, si ese esquema está funcionando de manera razonablemente satisfactoria, el avance hacia una integración dentro de la ad-ministración tributaria debería ser sopesado, planificado y eje-cutado cuidadosamente para evitar trastornos, tema que se tratará con mayor detalle más adelante.

TRANSFERENCIA DE RESPONSABILIDADES A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAImplementar la transferencia de responsabilidades a la ad-ministración tributaria puede ser complicado. A menudo se requerirá sancionar legislación y modificar los términos de los contratos. Las nuevas responsabilidades de los respectivos organismos tendrán que ser definidas y explicadas a los contri-buyentes y a otros interlocutores. Puede ser que deba reorga-nizarse su estructura interna. Los presupuestos tendrán que ser revisados Deberán efectuarse cambios en el personal, incluida su reasignación a otras áreas o nuevas contrataciones. Quizá se deba disponer la reubicación del plantel en otras instalacio-nes. Se requerirán nuevos procedimientos para desempeñar las nuevas responsabilidades y se los deberá integrar con los exis-tentes (uno de los principales objetivos del ejercicio). Quizá se requiera capacitación, así como asesoramiento y asistencia téc-nica sobre la planificación e implementación de esas medidas. Estos no son temas específicamente propios de los recursos naturales y por lo tanto no se tratan en estos Lineamientos, pero sí se analizan algunas cuestiones generales.

Responsabilidades de la agencia de recursos naturales

La dificultad de transferir las responsabilidades fiscales de la agencia de recursos naturales (y el grado de renuencia a transfe-rirlas) es variable. En ello inciden factores tales como el alcance

4 Normalmente las ganancias de capital por transferencia de licencias se gra-van como renta no proveniente de los recursos naturales.



de la función que cumple esa agencia en la política fiscal y sus actuales responsabilidades de administración de los ingresos, así como la medida en que ellas estén establecidas en la legis-lación y los contratos de minería e hidrocarburos. En algunos países, la transferencia de responsabilidad puede ser relativa-mente sencilla y directa.

Si la agencia de recursos naturales es responsable de las au-ditorías físicas o de volumen y calidad, podría justificarse que retenga esa función. Para medir la calidad de los recursos natura-les se requieren habilidades técnicas especializadas (por ejemplo, en mineralogía). Los miembros del personal de la agencia de recursos naturales probablemente empleen esas habilidades en su labor cotidiana, mientras que una administración tributaria tendría que tomar medidas para desarrollarlas. La realización de auditorías físicas es distinta de la administración tributaria habi-tual. A diferencia de la administración de los impuestos normales pero al igual que la regulación de la industria, exige intervenir en tiempo real en las operaciones mineras y de hidrocarburos. El seguimiento, registro y proyección de la producción física y la verificación de la calidad del producto son responsabilidades normales de la agencia de recursos naturales aun cuando esta no tenga responsabilidades fiscales. Estas consideraciones sustentan la conveniencia de dejar esa función a la agencia de recursos natu-rales. Sería entonces necesario que esta transmitiera regularmente información sobre volumen y calidad a la administración de im-puestos, pero este es un requisito limitado y específico que puede definirse claramente con procedimientos concretos (a diferencia de los requerimientos difusos de gestionar una administración donde se traslapan diferentes tipos de ingresos fiscales). En algu-nos países, la responsabilidad de las auditorías físicas recae en la administración de aduanas. Esta alternativa se justifica si los re-cursos naturales mayormente se exportan, pero quizá se requiera cooperación con la agencia de recursos naturales para aprovechar sus competencias especializadas. Aun cuando la agencia de recur-sos naturales (o la aduana) sea responsable de las auditorías físicas, la administración de impuestos debe igualmente garantizar que el volumen que surja de ellas esté incluido en las declaraciones fiscales de los contribuyentes y comparar ese volumen con los registros contables y financieros.

Otra cuestión tiene que ver con qué organismo debería ser responsable de la determinación de precios según valores de refe-rencia. Para ello también se requiere cierto conocimiento técnico especializado, así como un seguimiento de los datos financieros y una comparación o conciliación con los datos contables. Esta función sería probablemente más apropiada para la administra-ción de impuestos. Sin embargo, puede resultar difícil establecer reglas precisas e inmutables. La valoración de las piedras precio-sas, por ejemplo, no puede separarse de manera razonable de su inspección física. Lo principal será garantizar que las responsa-bilidades estén claramente definidas y que se disponga de los procedimientos necesarios para el intercambio de información.

Responsabilidades de la empresa nacional de recursos naturales

La intervención de las ENRN que desarrollan actividades co-merciales en la formulación de políticas públicas y la regulación plantea problemas especiales de transparencia y conflicto de in-

tereses, que, además de las críticas generales a la fragmentación anteriormente expuestas, configuran un argumento contrario a la participación de esas empresas en la administración fiscal. (Cuando el Estado no tiene participación en el capital pero existe una ENRN cuya función está limitada a administrar la producción compartida u otros impuestos, este argumento especial no resulta aplicable, pero una situación de ese tipo sería inusual). Un creciente número de gobiernos (aunque de ningún modo la totalidad) aceptan ahora que las ENRN que realizan actividad comercial no deberían ser responsables de la política industrial y fiscal o de la regulación, sino que deberían focalizarse exclusivamente en su papel comercial. Las recomendaciones a este respecto podrían por lo tanto ser de fácil aceptación en el caso de algunos países. La responsabi-lidad fiscal de una ENRN que realiza actividades comerciales debería ser entonces la misma que la de cualquier otra empresa comercial, ni más ni menos (es decir, autodeterminar sus im-puestos correctamente y pagarlos a su vencimiento, siendo la administración tributaria el organismo a cargo de supervisar el cumplimiento fiscal y en última instancia la responsable de determinar el monto de la obligación fiscal pertinente).

Quitar a las ENRN que desarrollan actividades comercia-les su función de administración fiscal puede, sin embargo, entrañar desafíos. Bien podría requerir la sanción de una ley y la derogación de los términos y condiciones de los contratos negociados, así como un rediseño fundamental de los proce-dimientos. Quizá los gobiernos necesiten asistencia jurídica sobre esos temas. A menudo las ENRN son vistas como fir-mes defensoras de los intereses nacionales, y por lo general los gobiernos tratarán de asegurar que conserven un papel importante a ese respecto. Aun cuando en principio acepten que las ENRN que operan comercialmente deberían perder sus atribuciones de administración fiscal, quizá no tomen medidas orientadas a implementar plenamente este enfoque, especialmente en el caso de la producción compartida. El re-parto de la producción suele considerarse como una forma de participación comercial, y puede entonces dejarse a cargo de la ENRN la tarea de supervisarlo, especialmente porque liberar a la ENRN de su papel supervisor puede suponer un importante desafío jurídico. La producción compartida tiene, sin embargo, la naturaleza de un impuesto, y si la ENRN ha de focalizarse exclusivamente en su papel comercial, tanto más crucial es que se restrinja su responsabilidad administrativa. Ello significa que las empresas privadas deberían dar cuenta de la participación proporcional del Estado en la producción no a la ENRN, sino a la administración de impuestos, que debería tener el derecho de auditar y finalmente determinar el monto adeudado (sujeto, en su caso, a apelación). Si la ENRN sigue siendo responsable de la comercialización de la parte de los hidrocarburos que le corresponde al Estado, debería rendir cuenta del producto de esas transacciones a la administración de impuestos. (El pago en especie se analiza con mayor detalle en el capítulo 4). Cualquier situación en la que una ENRN que opere comercialmente tenga la responsabilidad última de determinar los montos pagaderos al Estado, o que de algún otro modo reciba un tratamiento diferente al que se da a otras empresas comerciales, será generalmente un indicio de que no ha renunciado totalmente a sus funciones regulatorias.



Otra cuestión que puede surgir es que el gobierno reasigne las responsabilidades fiscales de la ENRN a la agencia de recur-sos naturales y no al de impuestos. Se elimina así el conflicto de intereses resultante de la combinación de funciones comer-ciales y regulatorias, pero quedan sin resolver los demás pro-blemas de una administración fragmentada, siendo entonces menos probable que se logre una solución satisfactoria.

La labor de supervisar cómo la ENRN realiza sus operacio-nes recae normalmente en la agencia de recursos naturales, pero el ministerio de Hacienda debería asumir la responsabilidad de supervisar sus obligaciones financieras. La administración tributaria que depende del ministerio de Hacienda debería ser responsable de administrar las obligaciones de la ENRN en ma-teria de tributación, y quizá sea apropiado que también controle el cumplimiento por parte de la ENRN de los requisitos de pagar dividendos y rinda cuenta de esos ingresos junto con otros ingresos públicos provenientes de recursos naturales.

Responsabilidades de los gobiernos provinciales y locales

El interrogante en cuanto a si los gobiernos provinciales o lo-cales deberían tener derechos para gravar los recursos naturales —descentralización fiscal— involucra aspectos jurídicos, políticos y constitucionales. En la mayoría de las economías en desarrollo, aun las que tienen una estructura federal, no existe una descen-tralización fiscal significativa. Todos los tributos sobre los recursos naturales son impuestos por el gobierno central, y cualquier asig-nación a las provincias de los ingresos públicos provenientes de esos recursos (por ejemplo, las regalías) se realiza a través del pre-supuesto central. Esto permite una administración integrada de los impuestos sobre los recursos naturales5, y desde un punto de vista puramente administrativo es la mejor solución, de no existir limitaciones imperiosas de política pública o de índole jurídica. (Puede de hecho haber argumentos de política pública a favor de este enfoque, pero no se cubren en el presente análisis). En otros países, sin embargo, será la constitución la que determine en su mayor parte el nivel de gobierno que administra determinados impuestos sobre los recursos naturales y puede, por ejemplo, asignar la responsabilidad de la tributación de las empresas al gobierno federal y la responsabilidad de los impuestos que se consideran basados en la tierra, como las regalías, a los estados.

Cuando se requiere descentralización fiscal, esta debería equi-librar los mandatos de financiamiento y de gasto, y preservar la capacidad del gobierno central de conducir la política macroeco-nómica. Estos son objetivos de políticas públicas antes que ad-ministrativos. Lo que el segundo de esos objetivos implica es que el gobierno central debe poder diseñar una política tributaria nacional para los recursos naturales, con la cual todo impuesto descentralizado deberá ser razonablemente congruente.

A partir del supuesto de que la política macroeconómica de la tributación de los recursos naturales se determina a nivel central, existen tres opciones principales para aplicar impuestos provinciales a esos recursos:

5 La fuente geográfica de los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales puede determinar su asignación a regiones. En ese caso, la admi-nistración tributaria debería contabilizarlos sobre una base regional.

1) Los impuestos de los estados provinciales y del gobier-no central sobre los recursos naturales se imponen y administran por separado dentro de ese marco amplio de política macroeconómica. Los impuestos provincia-les podrían ser deducibles al calcular los impuestos del gobierno central, pero sin constituir un crédito fiscal frente a estos otros. Las empresas no desean pagar más que las sumas adeudadas en cada caso, algo de lo cual los gobiernos centrales dependen para garantizar que los gobiernos provinciales no recauden más de lo que deberían, y a su vez aquellos deben depender de la ca-pacidad administrativa provincial para asegurar que los segundos no recauden menos de lo que deberían. Esta alternativa es esencialmente una administración frag-mentada, con todas sus habituales desventajas (que au-mentarán cuanto mayor sea el número de provincias).

2) Los impuestos provinciales se administran a nivel local, pero se los acredita contra los impuestos del gobierno central. En este escenario, el monto total a pagar por las empresas en concepto de impuestos sobre los recur-sos naturales está determinado por la tributación que impone el gobierno central. La administración de los impuestos provinciales es esencialmente solo un meca-nismo para asignar a las provincias una parte de los tri-butos impuestos por el gobierno central. Las empresas sufren algunas de las desventajas de una administración fragmentada, pero por otro lado son en gran medida indiferentes a la forma en que se imponen en la práctica los impuestos provinciales. El gobierno central gene-ralmente tiene la información necesaria para calcular los impuestos provinciales de manera independiente, y tiene que hacerlo para garantizar que las provincias no recauden más de lo que les corresponde. Para el go-bierno central esto sería una complicación más, pero, dejando eso de lado, este enfoque brinda la mayoría de los beneficios de una administración integrada.

3) El impuesto total sobre los recursos naturales que de-ben pagar las empresas se determina íntegramente se-gún la tributación que aplica el gobierno central, pero los impuestos provinciales (por ejemplo, las regalías) son calculados por el gobierno central, que los distri-buye a las provincias y rinde cuenta de esos montos. En este punto no hay esencialmente una administración separada de los impuestos provinciales, sino meramen-te un cálculo teórico de los impuestos provinciales que podrían haberse recaudado; en esencia, es solo un me-canismo para determinar la asignación de ingresos del gobierno central a las provincias. Aparte de esa compli-cación, esta opción ofrece todas las ventajas de una ad-ministración integrada, tanto para el gobierno central como para las empresas. Las provincias, sin embargo, no tendrían la información necesaria para controlar los cálculos del gobierno de manera independiente y po-drían ser reacias a depender de ellos.

Las tres opciones presentan desventajas, pero algunas menos que otras. Desde un punto de vista puramente administrativo, la opción 3 es mejor que la 2, y tanto la 2 como la 3 —aunque



indudablemente ambas tienen un cierto aire de artificialidad— son mejores que la opción 1.

Responsabilidades relativas a los impuestos menores de alto costo político

Una administración integrada debería idealmente extenderse a los impuestos menores de alto costo (cuota de superficie, impuestos para la educación y otros similares)6. Su administra-ción y gasto son a menudo particularmente opacos, y en este caso cabe formular los mismos argumentos generales a favor de la integración. Reasignarlos no debería ser una tarea compli-cada. La cuantía de esos impuestos es relativamente menor, y dejarlos en el ámbito de los organismos existentes puede ofre-cer ventajas prácticas. A menudo cumplen un propósito polí-tico antes que una función genuina de política tributaria: por ejemplo, a veces en realidad financian a los organismos que los recaudan. En teoría, esta situación no es algo deseable, pero en términos prácticos si una administración fragmentada de los ingresos públicos menores derivados de los recursos naturales es el precio político que hay que pagar por una administración integrada de los ingresos públicos importantes provenientes de esos recursos, quizá valga la pena mantener ese sistema.

ORGANIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE LOS INGRESOS PROVENIENTES DE RECURSOS NATURALES DENTRO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAPara la administración de los impuestos generales, las mejores prácticas normalmente exigen la existencia de una sede orga-nizada conforme a un esquema funcional que gestione opera-ciones en el campo organizadas por función y basadas en los segmentos tributarios. Se hace especial hincapié en la oficina de grandes contribuyentes (OGC), que cubre una propor-ción muy importante de los ingresos fiscales. Este modelo es adecuado en términos generales para la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales, pero cabe formular una serie de consideraciones especiales.

La segmentación es tan importante para la administración de los ingresos públicos obtenidos de recursos naturales como lo es para la administración de los impuestos generales. Debe ponerse cuidado en garantizar que la definición de los grandes contribuyentes sea apropiada para la industria. Una definición basada exclusivamente en las utilidades o en el volumen de negocios, por ejemplo, resultará inapropiada porque las gran-des empresas de recursos naturales pueden incurrir en costos sustanciales durante años antes de generar ingresos o pasar a ser rentables. La OGC tiene que establecer su presencia ante esas empresas desde el comienzo. Las empresas de recursos naturales no deberían, sin embargo, ser caracterizadas auto-máticamente como grandes contribuyentes. Algunos países

6 Los pagos normales no discriminatorios por servicios —tasas portuarias, peajes, cuotas por matriculación de vehículos y demás— no deberían estar centralizados.

crean unidades especializadas en recursos naturales dentro de sus OGC (según se analizará más adelante) para luego asignar-les competencia sobre todos los productores de esos recursos, incluidos los mineros artesanales de pequeña escala. Cuando exista un sector significativo de minería artesanal, debería pre-servarse en términos generales el principio de segmentación. En caso necesario, se puede establecer una unidad indepen-diente dentro de una oficina de medianos contribuyentes.

La especialización es importante cuando hay una industria de recursos naturales de escala significativa. Es preciso desa-rrollar conocimientos especializados sobre la industria y las normas fiscales particulares que generalmente le son aplicables, y ese proceso puede tener lugar dentro de una organización predominantemente funcional. Por ejemplo, se puede esta-blecer una unidad especializada en recursos naturales, o crear puestos de trabajo de ese carácter, dentro de las divisiones fun-cionales para la labor de auditoría, servicios al contribuyente, evaluación de riesgos, asuntos jurídicos y de política pública y demás, en la OGC, y posiblemente en la sede. Quizá se nece-siten unidades o dotaciones especializadas para ocuparse de las declaraciones de impuestos relativas a los recursos naturales y el procesamiento de los pagos correspondientes (aunque general-mente este no sería el caso). En algunos casos los especialistas manejarán solo ciertos ingresos públicos provenientes de re-cursos naturales. Si esos funcionarios tratan directamente con los contribuyentes (por ejemplo, los de auditoría y servicios al contribuyente), generalmente deberán encargarse de todos los aspectos tributarios de las empresas de recursos naturales para lograr un enfoque coordinado y holístico basado en el riesgo.

En algunos países el sector de los recursos naturales quizá no sea suficientemente grande como para justificar la existen-cia de una unidad especial o permitir una rotación adecuada del personal de auditoría dentro de esa unidad. Los países que tienen tanto minería como petróleo y gas pueden combinar esas funciones en una sola unidad para acumular masa crí-tica. (Tal consolidación podría justificarse debido a la simili-tud de las cuestiones tributarias que plantean esas industrias). Asimismo, puede resultar provechoso y justificable asignar a unidades especiales la responsabilidad relativa a los grandes contratistas de la industria de los recursos. Quizá se requieran otras soluciones pragmáticas (por ejemplo, unidades o dota-ciones especiales que combinen diferentes especializaciones). Puede ser necesario modificar en alguna medida la definición de “gran contribuyente” para mantener ocupada a una unidad especializada, aunque, como se analizó anteriormente, es im-portante preservar el principio amplio de segmentación.

Particularmente si los recursos naturales dominan la econo-mía, pueden existir presiones para fusionar las funciones dentro de una unidad especializada, lo cual podría implicar, quizás, que se combine la evaluación de riesgos de los recursos naturales, au-ditoría, servicios al contribuyente y apoyo jurídico en una uni-dad especial de minería o hidrocarburos, idealmente dentro de la OGC. (Aunque a menudo se describe esta alternativa como una división impositiva de la minería y/o hidrocarburos, no es una organización por tipo de impuesto, porque la división ge-neralmente maneja todos los impuestos aplicables a las empresas de recursos naturales). También puede haber cierta integración vertical de las funciones de la sede y las operativas dentro de la



división: por ejemplo, esta última puede ser responsable de las funciones de asesoramiento en materia de políticas típicamente desempeñadas en la sede. Este enfoque ha sido adoptado con éxito por algunas autoridades tributarias7. Los argumentos a favor de esta alternativa son los siguientes:

• Las características especiales de la tributación de los recursos naturales hace necesario que diferentes espe-cialistas funcionales (de auditoría, evaluación de ries-gos, asuntos jurídicos y demás) trabajen en estrecha colaboración, y la coordinación necesaria no puede lograrse fácilmente entre distintas divisiones indepen-dientes organizadas por funciones.

• Eleva el perfil de la tributación de los recursos natu-rales en el organismo y hace más fácil desarrollar una estructura salarial que refleje su importancia clave.

• Brinda a las empresas de recursos naturales una “venta-nilla única” de alcance más amplio y completo.

• En una organización funcional no hay un especialista principal en recursos naturales por encima del nivel de gerente de auditoría para interactuar con la industria.

Dar especialización en temas relativos a los recursos natu-rales a la unidad de investigación o estudios fiscales de la ad-ministración tributaria es también un paso esencial. Muchas administraciones tributarias cuentan con una unidad específica que se ocupa del seguimiento, las proyecciones y el análisis de las tendencias de los ingresos fiscales; la cuantificación de la evasión impositiva, las brechas tributarias y el gasto tributario; y la realización de estudios fiscales especializados. Esas unida-des pueden dar un importante respaldo a otras áreas centrales de la administración tributaria que trabajan en el ámbito de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales, tales como la OGC. Un grupo de investigadores y analistas especia-lizados en el sector de los recursos naturales puede ayudar a la administración tributaria a adquirir un mejor conocimiento del sector empresarial, dar seguimiento a las variaciones de precios y estimar su impacto en los ingresos públicos, hacerse cargo de los modelos económicos pertinentes (véase el apéndice 3) y elaborar estudios analíticos específicos sobre el sector. En los países ricos en recursos naturales, la unidad de investigación o estudios tri-butarios debería desarrollar competencias específicas, asignando personal para que se concentre en dicho sector.

COOPERACIÓN E INTERCAMBIO DE INFORMACIÓNLa cooperación y el intercambio de información entre organis-mos son aspectos que a menudo es preciso mejorar. Aun cuando la administración de los ingresos públicos de los recursos natu-rales esté integrada dentro de un solo organismo, el intercambio de información con otros organismos sigue siendo importante, y una cooperación deficiente, en particular entre la autoridad tributaria y el ministerio de recursos naturales, puede constituir un gran problema (y, por cierto, los inversionistas generalmente

7 En Noruega, por ejemplo, la eficacia de la división de impuestos sobre los hidrocarburos se incrementó mediante la incorporación de especialistas en temas jurídicos.

lo destacan como un aspecto a mejorar en algunas economías en desarrollo). Cuando la administración de esos ingresos está frag-mentada, una cooperación deficiente es un problema aún más grave: son muy pocos los ejemplos de una buena cooperación entre organismos con funciones traslapadas. Los organismos a menudo desarrollan una cultura de trabajo en silos en lugar de trabajar en procesos, tratando su función como crucial y aislándola de la que cumplen otros organismos. Pueden acaparar información o rehusarse a compartirla con otros organismos. En algunos casos están en principio dispuestos a intercambiar infor-mación y a cooperar, pero no lo hacen porque no se especifica qué información será compartida o no existen procedimientos de intercambio claramente definidos, asignación de responsabi-lidad o mecanismos formales de cooperación. Si los organismos no cooperan, puede ser necesario recurrir a un nivel más alto, quizás incluso ministerial, para asegurar que se ejecuten las ac-ciones pertinentes.

Un primer paso esencial consiste en clarificar y documentar las responsabilidades de cada organismo. A veces existe un do-cumento que pretende hacerlo, pero sus términos pueden ser ambiguos y permitir que en la realidad haya una duplicidad y traslape de funciones. Se debe entonces identificar tales defi-ciencias y analizar el margen existente para proceder a elimi-narlas. A menudo tales modificaciones encontrarán resistencia, quizá justificada con el argumento de que la duplicidad es positiva: es más probable que se descubran errores realizando dos auditorías fiscales en lugar de una, y hacer tres ¡es incluso mejor! (La verdadera razón generalmente tiene más que ver con pujas políticas internas). Pero esto crea ineficiencias ad-ministrativas y una carga innecesaria para los contribuyentes, y entonces el problema fundamental es que, si todos son res-ponsables, nadie lo es. La división de la responsabilidad y la rendición de cuentas entre organismos debe por lo tanto estar claramente establecida y aceptada. Una solución basada en el método de “ventanilla única” representaría una mejora signifi-cativa en muchas jurisdicciones.

Una vez que las responsabilidades estén claramente esta-blecidas, deberán instaurarse procedimientos eficaces de inter-cambio de información. Es preciso identificar los organismos que reúnen información potencialmente útil para la adminis-tración tributaria. Grupos de trabajo integrados por personal de distintos organismos deberían encargarse de revisar la in-formación recolectada, eliminar la duplicidad innecesaria y acordar qué información se compartirá, así como cuándo y por quiénes. Es importante no intercambiar información que no habrá de utilizarse. En cualquier caso particular, el acuerdo dependerá de la división de responsabilidades y la naturaleza de los datos recopilados, pero la información provista por la agencia de recursos naturales a las administraciones tributarias podría incluir, por ejemplo, la siguiente:

• Licencias de exploración adjudicadas y derechos de participación porcentual (además de copias de los con-tratos pertinentes).

• El área del contrato y cualquier modificación posterior (pertinente si la autoridad tributaria recauda la cuota de superficie).

• Transferencias u otras modificaciones de los derechos de licencia.



• Mecanismos de participación estatal.• Licencias de producción adjudicadas.• Volúmenes de producción y proyecciones.• Planes e informes anuales de exploración.• Planes e informes operativos anuales.• Informes de gasto.• Registros de activos mineros.• Disposiciones acordadas sobre abandono y recuperación.Debería analizarse el uso de TI para facilitar el intercam-

bio de información. El objetivo último es instalar una cul-tura de cooperación habitual, pero hasta que ello se logre es necesario que haya procedimientos formales de intercambio debidamente documentados, los cuales deben ser incluidos en las descripciones de puestos del personal. Quizá sea preciso que esos procedimientos estén establecidos en la legislación, a menos que se encuadren dentro de las facultades previstas para obtener información general, particularmente si existen cuestiones de confidencialidad. (Algunos países incluso dis-ponen penalizaciones en el caso de que los departamentos gubernamentales omitan proporcionar información requerida por la administración tributaria, un recurso de última instancia quizás ante la falta de cooperación voluntaria).

También deberían considerarse otras formas de mejorar la cooperación, por ejemplo, la ubicación de personal técnico de diferentes organismos con funciones relacionadas en un solo lugar, el intercambio o reasignación temporal de personal, grupos de trabajo conjuntos y seminarios conjuntos. Es preciso definir mecanismos de consulta y establecer contactos si los conocimientos tecnológicos especializados (por ejemplo, de geología o mineralogía) afectan la auditoría fiscal.

Las buenas prácticas exigen que un comité interdeparta-mental se reúna regularmente y debata las cuestiones relativas a los recursos naturales. Dicho comité debería incluir altos directivos del área de políticas públicas y de administración tanto de Hacienda e impuestos como de la agencia de recur-sos naturales (y, quizás ocasionalmente también de otros or-ganismos, tales como el banco central, la contaduría general o el ministerio de justicia). El comité debería encabezar los esfuerzos para alentar la cooperación entre organismos y el consiguiente desarrollo de competencias, según se describió anteriormente, por ejemplo designando equipos de trabajo interdepartamentales para tratar dificultades comunes y pre-sentar los informes correspondientes. El comité necesitaría contar con un fuerte liderazgo, probablemente del ministerio de Hacienda, para fijar la agenda y desarrollar un programa de revisión y mejora continua con el objeto de ayudar a la gerencia a cumplir sus prioridades en lugar de distraer su atención hacia otros temas.

La cooperación entre la administración tributaria y la ENRN debe ser manejada con cuidado. Aunque existe un potencial conflicto de intereses entre el papel comercial de una ENRN y su participación en la regulación fiscal, ella tiene el mismo interés que el gobierno en controlar los costos de los operadores. (Lo mismo cabe afirmar en el caso de los demás participantes que no actúan como operadores). La labor que la ENRN realiza para controlar los costos (por ejemplo, parti-cipación en auditorías de alianzas) puede aportar información

útil para los auditores fiscales. Por ello es importante que la autoridad tributaria mantenga una relación de trabajo colabo-rativa con la ENRN, recordando siempre que esta última es un contribuyente comercial y manteniendo con ella una relación apropiada de supervisión y de independencia mutua. En la práctica, la cooperación entre los organismos tributarios y las ENRN a menudo es deficiente.

La cooperación y el intercambio de información entre dis-tintas jurisdicciones son también cruciales para respaldar la administración de los ingresos públicos provenientes de re-cursos naturales. Puede ser útil intercambiar información, por ejemplo, acerca de operaciones específicas de un grupo multinacional en jurisdicciones diferentes, lo cual podría ser relevante para auditar los precios de transferencia. Con el fin de alcanzar un nivel eficaz de intercambio de información, las administraciones tributarias deben operar en el marco de la debida competencia jurídica y establecer unidades interna-cionales (o mecanismos de organización similares) que tengan una responsabilidad clara de intercambiar información con sus homólogos internacionales.

OBSTÁCULOS PARA UNA ADMINISTRACIÓN INTEGRADA Y LAS MEJORES OPCIONES ALTERNATIVASLos riesgos y obstáculos para el logro de una administración integrada de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales tienden a ser mayores que en el caso de una adminis-tración tributaria normal.

• Se requiere la cooperación de organismos que están fuera del control del ministerio de Hacienda y quizá no se logre tal cooperación. La integración exige en-tonces un compromiso político a muy alto nivel, cuando en realidad es más probable que lo que haya sea oposición política de alto nivel.

• Los gobiernos pueden haber desarrollado un nivel mucho mayor de conocimientos especializados en recursos naturales y capacidad administrativa en las ENRN y los ministerios de recursos naturales que en la administración tributaria. Quizá se opongan a sufrir el efecto perturbador (y posiblemente costoso) de tras-ladar responsabilidades a administraciones tributarias a las que no se considera suficientemente calificadas como para desempeñarlas.

• Las responsabilidades organizacionales quizás estén in-corporadas no solo en la legislación, sino también en los contratos (posiblemente con cláusulas de estabili-dad), que los gobiernos pueden ser reacios a dejar sin efecto.

• En el caso de operaciones que traspasan las fronteras nacionales, las responsabilidades pueden estar incorpo-radas en acuerdos internacionales.

• La administración integrada de los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales puede incluso estar incorporada en las constituciones federales; quizá los gobiernos poderosos de provincias que tienen



abundantes recursos naturales desconfíen profunda-mente del gobierno central y se nieguen a renunciar a su potestad de imponer tributos provinciales a las empresas de recursos naturales.

• Las empresas pueden resistirse a una administración integrada porque, aunque en teoría esta resulta menos gravosa, quizá prefieran que al menos algunos impues-tos sean administrados por un socio comercial que, según ellas, conoce mejor la industria.

• Algunos donantes y proveedores de asistencia técnica pueden no asignar importancia a una administración integrada, y quizá respalden activamente el desarrollo de capacidad administrativa fiscal en otros organismos. La descentralización fiscal puede recibir un fuerte res-paldo de organizaciones no gubernamentales interesa-das en asegurar que las comunidades locales reciban los beneficios de sus recursos naturales.

Al recomendar una reorganización de la administración tributaria de los recursos naturales es preciso tener en cuenta consideraciones políticas y prácticas. La división de las respon-sabilidades administrativas a menudo obedece más a la política que a cualquier consideración de sus ventajas y desventajas. La política ha sido definida como “el arte de lo posible”, y cabe reconocer que algunos tipos de reforma organizacional quizá sean irrealizables en términos políticos. El impacto perturba-dor de una reorganización, además de la dispersión a menudo sustancial de los esfuerzos de gestión que ella acarrea, también debe ser ponderado frente a sus beneficios teóricos.

En algunos casos, estos factores pueden hacer que resulte inviable procurar la integración de la administración tributaria de los recursos naturales dentro de la administración tributaria como objetivo de corto plazo. Los argumentos en contra de tal integración deberían, sin embargo, ser analizados y evalua-dos cuidadosamente. Aun cuando en principio se adopte la decisión de implementar una administración integrada, po-nerla en práctica puede exceder las facultades del ministerio de Hacienda. Esto podría indicar que el gobierno está poniendo intereses políticos estrechos por encima de las necesidades de una administración eficaz y no está comprometido seriamente

con la reforma, pero aun así es necesario explorar el margen disponible para fortalecer la administración de los recursos naturales dentro del marco organizacional vigente.

Es preciso, por lo tanto, considerar y evaluar otras opciones, para luego recomendar mejoras dentro de ese contexto. Quizá los objetivos deban limitarse a una recaudación más eficiente de los ingresos de los recursos naturales en el régimen existente de administración fragmentada. Las prioridades son entonces definir y explicar las funciones fiscales de los diversos organis-mos y las ENRN, mejorar la cooperación y el intercambio de información y centralizar las responsabilidades de contabilidad y presentación de informes sobre dichos ingresos dentro del ministerio de Hacienda. El logro de dichos objetivos repre-sentaría una mejora importante y valiosa en muchos países y no debería enfrentar todos los obstáculos descritos, aunque de todos modos no sería suficiente para alcanzar los plenos bene-ficios de una administración integrada.

Un aspecto particularmente difícil es el concerniente a las medidas que corresponderá adoptar cuando exista una clara duplicación de funciones. En algunos casos puede haber un fundamento jurídico que permita resolver esa situación: la ley indicará qué organismo tiene la responsabilidad principal, y si esta recae en un organismo no tributario, la administración tri-butaria tendrá que aceptarlo contra su voluntad, aun cuando el enfoque previsto no sea recomendable por motivos de carácter general. En muchos casos no habrá un claro fundamento jurí-dico para resolver la cuestión. Por ejemplo, la legislación puede otorgar a dos organismos la facultad de auditar esencialmente los mismos datos a los efectos de dos impuestos diferentes. En ese caso, la administración tributaria será naturalmente reacia a renunciar a su función de auditoría a favor de otro organismo, y tampoco debería hacerlo. Pero deberían explorarse alternativas para realizar auditorías conjuntas o colaborativas, o algún tipo de división racional de esa responsabilidad. Por ejemplo, podría categorizarse la agencia de recursos naturales como responsable de dar seguimiento al pago de las cuotas de regalías dentro del ejercicio, pero recayendo en la administración tributaria la res-ponsabilidad final de determinar la obligación anual y conciliarla con las cuentas comerciales y las declaraciones del IRS.


CAPÍTULO 4

Procedimientos

El diseño y la aplicación de procedimientos para la adminis-tración de ingresos públicos provenientes de recursos naturales deben regirse por las mejores prácticas en la administración general de impuestos, cuyos elementos principales pueden re-sumirse de la siguiente manera:

• Legislación armonizada y simplificada en un CPT que cubra inscripción, presentación de declaraciones de impuestos, pagos, cobranza de pagos atrasados, inte-reses, sanciones pecuniarias, auditoría y resolución de controversias.

• División de funciones cuando sea necesario para pre-servar la integridad.

• Procesamiento rutinario eficiente y eficaz de inscrip-ciones, presentaciones y pagos —donde la presenta-ción se basa en la autodeterminación del impuesto.

• Servicios al contribuyente, auditoría y cobranza fiscal a partir de la evaluación y gestión de riesgos.

• Funciones organizadas y planeadas a partir de la seg-mentación de contribuyentes.

• Programas integrales y dirigidos de servicios al contri-buyente para promover el cumplimiento voluntario.

• Aplicación activa de inscripción, presentación, pago y cobro de obligaciones tributarias morosas.

• Auditoría selectiva y eficaz, basada en riesgos.• Resolución eficaz, justa y accesible de controversias.• Información de ingresos precisa y en término de forma

individual y agregada.En este capítulo se analizan los procedimientos necesarios

para una administración simple, justa y efectiva de los ingre-sos públicos provenientes de recursos naturales. Esto incluye determinados procedimientos especiales, pero los principales requisitos de procedimiento son los mismos que rigen para la administración de cualquier otro ingreso, y deberían incluir los elementos que aquí se enumeran.

Al evaluar los procedimientos de administración de in-gresos públicos provenientes de recursos naturales, es preciso evaluar tanto los marcos jurídicos procesales como la forma en que las funciones y los procedimientos se llevan a la práctica. Las normas de procedimiento pueden parecer adecuadas en la teoría, pero no reflejar lo que efectivamente sucede en la práctica. A modo de ejemplo, muchas autoridades tributarias siguen manteniendo engorrosos procedimientos de determina-ción de oficio aun cuando su legislación prevé la autodetermi-nación del impuesto. Los procedimientos de ejecución por lo general no se aplican en la práctica, o no se aplican de manera eficaz. La ley en ocasiones dispone servicios a los contribuyen-tes, pero en la realidad no se brinda ninguno. Así pues, además de garantizar un marco jurídico simplificado, claro y adecuado, los países deben también prestar especial atención al aspecto de la aplicación, garantizando que los procedimientos reflejen efectivamente lo que establece la ley.

Un punto clave es hasta qué punto la autoridad tributaria informa y contabiliza debidamente los ingresos públicos prove-nientes de recursos naturales. A menudo, las deficiencias de los procedimientos se trasladan a las áreas de información y conta-bilidad. La transparencia de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales debe ser una prioridad para el gobierno, y la contabilización adecuada, un requisito administrativo esen-cial. Esto puede constituir uno de los principales argumentos a favor de la reforma de los procedimientos. El tema de la trans-parencia se analiza en más detalle en el capítulo 5.

La fragmentación de las responsabilidades administrativas relativas a los recursos naturales, que se analizó en el capítulo anterior, suele ser una de las principales razones de la compleji-dad e ineficacia de los procedimientos. La administración inte-grada de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales ofrece importantes oportunidades para armonizar, simplificar y consolidar procedimientos (aunque los gobiernos a menudo no



capitalizan la mayoría de esas oportunidades) y para desarrollar un enfoque de cumplimiento consistente y basado en los riesgos. En cambio, una administración fragmentada de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales inevitablemente ge-nera complejidad e ineficiencia de los procedimientos, por más esfuerzo que cada organismo realice para simplificar, armonizar y fortalecer sus propios procedimientos.

CÓDIGOS DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIOUn objetivo importante que persiguen muchos de los progra-mas de reforma administrativa generales consiste en norma-lizar, armonizar y simplificar las normas administrativas en distintos ingresos. Esto es importante para poder materializar plenamente los beneficios de una administración integrada basada en las funciones.

Hay sólidos argumentos a favor de agrupar dichas normas administrativas armonizadas en un CPT separado. Las normas administrativas tienen que ver con cuestiones prácticas. Salvo contadas excepciones, es muy probable que no sean tan contro-vertidas o generen tanta sensibilidad política como las normas sustantivas que repercuten en la base tributaria y en las tasas del impuesto. La desventaja de combinar normas administra-tivas con normas tributarias de fondo en la misma legislación radica en que al cambiar las normas administrativas, es preciso modificar la legislación, lo que casi inevitablemente permite presiones políticas para modificar las normas de fondo. Más aún, si las normas administrativas están armonizadas para todos los ingresos públicos, entonces a menos que se incluyan en un CPT separado, la instrumentación (o posterior reforma) de tales normas requiere que se vuelva a abrir cada norma tributaria de fondo. La dificultad política que esto supone puede impedir que se lleve adelante una reforma administrativa, aun cuando no genere controversia alguna y beneficie por igual al Estado y a los contribuyentes. Estos argumentos son especialmente pertinentes para los ingresos públicos provenientes de recursos naturales debido al amplio espectro de normas y contratos en los que se establecen, y la sensibilidad política que tienen las normas tribu-tarias de fondo relativas a recursos naturales.

En muchos procedimientos de ingresos públicos prove-nientes de recursos naturales existe una necesidad especial de simplificar y armonizar. Pueden ser procesos complejos, inefi-cientes y arcaicos, y las normas suelen ser inconsistentes. Los procedimientos relativos a las regalías en la legislación minera y petrolera pueden definirse de manera errónea, y por lo general no se realiza esfuerzo alguno por coordinarlos con los procedi-mientos aplicables a otros impuestos. Del mismo modo, suele haber importantes diferencias entre normas administrativas en los acuerdos negociados, tales como los CPC y las normas de la legislación tributaria en general. Entre los ejemplos comunes se incluyen las distintas normas de presentación de declaraciones de impuestos: por lo general, los contratos solamente exigen que se preparen los estados financieros en lugar de las declaraciones formales de impuestos; diferentes normas de pago, que incluye el pago en especie en el caso de los CPC; diferentes normas de auditoría, por ejemplo, distintas fechas de vencimiento y

requisitos para los informes formales de auditoría; diferentes normas aplicables a los intereses sobre pagos fuera del plazo esta-blecido; diferentes normas aplicables a las sanciones1 (los contra-tos normalmente no incluyen cláusulas punitivas), y diferentes normas para la resolución de controversias (a menudo las dispu-tas exigen procesos de arbitraje comercial internacional, sin una clara carga de la prueba para el contribuyente). Con frecuencia, no hay un principio claro de autodeterminación subyacente a la administración de regalías u otros impuestos especiales incluidos en la legislación no tributaria o en los acuerdos de inversión.

Si se planea o se modifica un CPT general, debería incluir procedimientos para la administración de ingresos públicos provenientes de recursos naturales a fin de lograr mayor cohe-rencia entre los distintos impuestos que gravan los recursos na-turales y entre esos impuestos y los impuestos generales. Puede planearse o mejorarse un CPT general como parte de un pro-yecto de reforma administrativa más amplio. Puede vincularse a la automatización de procedimientos, lo que habitualmente incluye una revisión preliminar de los procesos de negocios; no tiene sentido intentar automatizar procedimientos ineficientes e inconsistentes.

Por lo general, es posible incorporar la administración de ingresos fiscales provenientes de recursos naturales en un CPT general con una cantidad limitada de disposiciones especiales. Como ejemplo de disposiciones especiales que podrían ser necesarias, se incluyen las siguientes:

• Contabilidad y pago en dólares de EE.UU. (en los países en los cuales se aceptan dólares con el objeto de declarar y pagar los impuestos que gravan los recursos naturales).

• Pago de impuestos en especie (cuando sea pertinente).• Procedimientos de valoración y auditoría física (en los

casos en que la valoración de recursos naturales se basa en normas especiales de valoración).

• Arbitraje internacional (cuando los acuerdos así lo dis-pongan).

• Declaraciones de impuestos y auditorías de alianzas (cuando las empresas operativas de consorcios man-tienen registros centralizados de la contabilidad de la empresa conjunta);

• Renuncias a los requisitos de confidencialidad (cuando sea necesario para la participación en la EITI —que se analiza en el capítulo 5).

Puede haber impedimentos prácticos y políticos para la in-clusión de todos los ingresos públicos provenientes de recur-sos naturales dentro de un CPT general. Cuando se imponen, puede ser necesario que un CPT invalide los procedimientos

1 Otto et al. (2006, pág. 76) sostienen que corresponden distintas sanciones por falta de pago de regalías: “En algunas jurisdicciones. . . donde las dispo-siciones para la administración y el cobro de regalías se incluyen en sus códi-gos de impuestos internos, las disposiciones sobre la falta de pago o el pago fuera del plazo establecido de las regalías generalmente son iguales a las que se relacionan con el incumplimiento de todas las demás formas de tributos, como el impuesto sobre la renta. Este es un estado de situación relativamente indeseado, ya que la autoridad a cargo del cobro de las regalías. . . tiene escaso conocimiento y poca empatía respecto de las características y necesidades sin-gulares de la industria minera, en especial del uso intensivo de capital y de la volatilidad provocada por altos flujos de efectivo”. Esta guía adopta una visión muy diferente.


43Procedimientos

que se establecen en varias leyes (leyes de minería y/o petróleo, así como leyes tributarias) y también en los contratos negocia-dos. Puede ser necesaria la aprobación y el acuerdo del ministro de recursos naturales y de la ENRN (así como de todos los or-ganismos gubernamentales, tales como el banco central y la au-ditoría general). Puede suceder que estos organismos no estén de acuerdo, en especial si se oponen a la integración de la adminis-tración de ingresos públicos provenientes de recursos naturales (sin los cuales no es posible materializar todos los beneficios de la armonización de procedimientos). No hay una razón en par-ticular para que las empresas de recursos naturales en principio se opongan a la armonización de procedimientos, y debería ser posible demostrar los beneficios positivos; sin embargo, puede ser que no tengan mucho entusiasmo: por ejemplo, porque tie-nen prioridades más urgentes, se resisten a tener que modificar sus propios procedimientos y sistemas de información, se bene-fician de las deficiencias de algunos procedimientos existentes, o les preocupa perder sus derechos a un arbitraje internacional, los cuales —según sus fundamentos— pueden estar protegidos por acuerdos de estabilización (pero los derechos existentes a un proceso de arbitraje internacional pueden preservarse en el CPT). Por lo general, los acuerdos de estabilización no impiden reformas puramente de procedimiento porque no repercuten en la posición económica de las empresas. (La introducción de procedimientos nuevos sobre intereses y sanciones pecuniarias podría afectarlos, pero normalmente solamente en casos de in-cumplimiento, que constituye una contravención a los términos y condiciones de un contrato).

A la luz de las dificultades antes indicadas, en ocasiones un CPT se aplica tan solo a impuestos gestionados por la admi-nistración tributaria. En ese caso, puede suscitarse un conflicto entre la armonización de las normas aplicables a los ingresos públicos provenientes de recursos naturales gestionados por la administración tributaria y los impuestos que no gravan recursos naturales, y su armonización con las normas aplicables a ingresos públicos provenientes de recursos naturales adminis-trados por otros organismos. Puede ser necesario resolver esta dificultad incorporando procedimientos adicionales especiales aplicables a recursos naturales en el CPT.

Si no se aplica un CPT general, existen opciones para esta-blecer procedimientos eficientes de administración de ingresos públicos provenientes de recursos naturales. Los países pueden llevar a cabo una reforma limitada para hacer frente a problemas particulares que plantean los recursos naturales, simplificando únicamente los procedimientos relacionados con los ingresos fiscales provenientes de estos recursos. Esto podría constituir una oportunidad para mejorar los procedimientos aplicables a los ingresos públicos provenientes de recursos naturales en comparación con los procedimientos tributarios generales, pro-poniendo un modelo para la reforma futura de estos últimos. (Los procedimientos tributarios generales a menudo tienen defi-ciencias básicas e, incluso dentro de administraciones tributarias organizadas funcionalmente, pueden ser inconsistentes y estar basados en impuestos). Esto podría ser parte de una reforma más amplia de las políticas tributarias aplicables a recursos naturales o de un programa de consolidación, o como preparación para un proyecto separado de automatización de la administración de ingresos públicos provenientes de recursos naturales.

FUNCIONES DE RUTINALas funciones de rutina pueden considerarse independiente-mente de las funciones no rutinarias. Las funciones de rutina (o administrativas) —procesamiento de inscripciones, declara-ciones y pagos, y determinación (cuando se requiera) — tienen que ver con la mecánica de cobro del impuesto a los contribu-yentes. Las funciones no rutinarias (o técnicas) —servicios a contribuyentes, vigilancia del cumplimiento (contra contribu-yentes que omiten la inscripción, presentación de declaracio-nes o el pago), las auditorías físicas, los precios de referencia, la auditoría de declaraciones de impuestos, la resolución de controversias, el asesoramiento en materia de políticas— persi-guen garantizar que el impuesto se cuantifique correctamente y concentrarse en contribuyentes incumplidos, en caso de ser necesario. (Las funciones no rutinarias se analizan más ade-lante, además del asesoramiento en materia de políticas que se analiza en el capítulo 2).

InscripciónLa inscripción de contribuyentes que trabajan en el área de recursos naturales no debería presentar más dificultades que para otros contribuyentes, pero puede requerir algunos pro-cedimientos especiales. En países donde operan tan solo unas pocas empresas grandes de recursos naturales, su inscripción no debería ser un proceso difícil, aun cuando los procedi-mientos generales de inscripción no sean eficientes. Cuando hay abundante actividad de minería artesanal, la ausencia de inscripción presenta los mismos problemas que suelen plantearse con las pequeñas empresas. A menudo es necesario sanear los registros y fortalecer los procedimientos de inscrip-ción en general; los registros actualizados de contribuyentes constituyen una base esencial para mejorar y supervisar el rendimiento de la administración. Un tema clave para los recursos naturales es si los acuerdos de cooperación e inter-cambio de información entre la administración tributaria y los organismos que otorgan licencias y regulan empresas de recursos naturales son satisfactorios, y si permiten la coordi-nación de los procedimientos de inscripción de empresas y la reducción o eliminación de duplicidad innecesaria, en aras de la eficiencia y del servicio al contribuyente. Esto posiblemente requiera el uso coordinado de números de identificación de contribuyentes. El paso siguiente debe ser la suscripción de acuerdos de cooperación y de intercambio de información similares de modo que la información de inscripción (por ejemplo, los cambios en los derechos asociados a la licencia) se mantenga actualizada. Posiblemente se necesiten datos especiales de inscripción para que los contribuyentes perte-necientes a la industria de recursos naturales identifiquen las áreas en las que operan, si están delimitadas a un perímetro o cerco fiscal y/o sujetas a los términos y condiciones de con-tratos, y puede ser necesario contar con números de identifi-cación y cuentas separadas para estas áreas dentro del sistema informático, de modo que puedan llevarse registros para cada área y toda norma o procedimiento tributario especial que se aplique. También en este caso, la coordinación de los siste-mas de identificación de las administraciones tributarias y de las agencias de recursos naturales es útil.



Declaraciones, determinaciones, pagos: Importancia de la autodeterminación del impuestoLa autodeterminación del impuesto es un principio básico de una administración tributaria eficaz. Los principales elementos de un régimen de plena autodeterminación del impuesto son que los contribuyentes asuman la responsabilidad de calcular correctamente y pagar las obligaciones tributarias y presentar las declaraciones del impuesto en tiempo y forma, y que las declaraciones del impuesto sean aceptadas por la oficina tribu-taria tal como se presentan (sujetas a unas pocas verificaciones que garanticen que el contribuyente haya efectivamente com-pletado el formulario). La autodeterminación exige que las autoridades tributarias adopten una actitud de servicio hacia los contribuyentes. Deben garantizar que los procedimientos de presentación y pago sean simples y de fácil cumplimiento y que los contribuyentes tengan la información y el apoyo necesarios para poder determinar el impuesto correctamente. Pero las declaraciones del impuesto deben presentarse, y el impuesto pagarse, antes de la fecha de vencimiento, aplicán-dose sanciones pecuniarias inmediatas y automáticas en caso de incumplimiento; asimismo, quienes omitan la presentación deben quedar también sujetos a determinaciones de oficio inmediatas siempre que sea necesario. Para que las empresas nunca puedan beneficiarse del pago moroso, deben cobrarse intereses sobre todos los impuestos pagados con posterioridad a la fecha normal de vencimiento, cualquiera sea el motivo. Asimismo, la autodeterminación requiere y depende de que se ejecuten controles posteriores a la presentación; entre ellos, las auditorías eficaces basadas en los riesgos, las sanciones pecu-niarias por negligencia o dolo, y procesos eficaces de cobranza.

Los beneficios de la autodeterminación son al menos igual de importantes que en el caso de los impuestos que gravan los recursos naturales:

• Reducen la carga de la administración rutinaria, per-mitiendo una mayor eficiencia en el procesamiento de declaraciones y pagos y una mejor supervisión de los impuestos adeudados y pagados —fundamental para la transparencia y para la participación en la EITI.

• Permiten que la administración tributaria se concentre plenamente en aquellos contribuyentes (que entre los grandes contribuyentes en el sector de recursos natu-rales generalmente constituyen una minoría) que no cumplen con las obligaciones fiscales de rutina.

• Ofrecen un catalizador para aumentar la transparencia y comprensión de la ley tributaria en materia de recur-sos naturales.

• Promueven el cumplimiento al reducir los costos de cumplimiento para los contribuyentes.

• Obligan a las empresas de recursos naturales a aplicar la ley correctamente —para lo cual cuentan con los recursos y la capacidad— con la amenaza de sanciones si incurren en incumplimiento.

• Liberan recursos del gobierno para tareas no rutinarias más difíciles pero esenciales, tales como auditorías y asistencia a contribuyentes, y permiten la adopción de estrategias centradas en el riesgo en cada caso.

• La clara separación de las funciones de auditoría y de-terminación de impuestos y el contacto reducido entre

empresas y funcionarios de la administración tributaria reducen al mínimo las oportunidades de colusión y corrupción— lo que también es importante para la participación en la EITI.

No obstante, en la práctica las autoridades tributarias en algunos países se apoyan cada vez más en un sistema de deter-minación de oficio de tipo intervencionista, con uso intensivo de recursos y esencialmente ineficaz. La autodeterminación del impuesto normalmente se aplica a las declaraciones de impuestos de empresas de recursos naturales en la teoría, pero rara vez se verifica en la práctica. Todas las declaraciones de impuestos pueden estar sujetas a una auditoría documental detallada antes de su aceptación. Asimismo, como se analiza a continuación, este mismo tipo de enfoque ineficaz con uso intensivo de recursos puede aplicarse no solo a declaraciones anuales de impuestos, sino a declaraciones mensuales y trimes-trales y (de manera incluso menos productiva) a declaraciones estimativas y pagos provisionales o anticipos.

No debe admitirse el argumento de que la autodetermina-ción es innecesaria cuando hay tan solo unas pocas empresas grandes de recursos naturales. La autodeterminación no es la segunda mejor alternativa para la imposición de grandes em-presas, sino el enfoque más eficaz, y es aplicado por las OGC en todas las administraciones tributarias modernas y eficientes.

A los gobiernos posiblemente les preocupe que la autode-terminación “no esté reglamentada”; una verificación detallada previa a la determinación podría dar respuesta a esa preocupa-ción. Y la autodeterminación del impuesto no significa aban-donar los procedimientos de verificación. Los errores simples de aritmética, las declaraciones incompletas de impuestos y la inconsistencia interna deben corregirse durante el procesa-miento de las declaraciones de impuestos. Debe alentarse la presentación electrónica de declaraciones e incluso obligar a los grandes contribuyentes a hacerlo, y debe diseñarse para evitar que se cometan tales errores. Pero deben incorporarse otros mecanismos de verificación en los programas de auditoría y evaluación de riesgos —inmediatos y efectivos— tras el proce-samiento rutinario de declaraciones de impuestos.

Simplificación de procesos de rutinaA menudo hay gran margen para simplificar los procedimien-tos de rutina aplicables a empresas de recursos naturales, y dotarlos de más coherencia y eficiencia, en especial cuando la gestión está integrada en la administración tributaria. Deben considerarse las siguientes deficiencias habituales (que no se limitan exclusivamente al sector de recursos naturales):

• Diferentes períodos contables para diferentes ingresos.• Declaraciones de impuestos separadas para distintos in-

gresos, donde la consolidación y conciliación serían be-néficas (por ejemplo, para el IRS el IRRN y las regalías).

• Los regímenes complejos e ineficaces de anticipos o pagos provisionales para ingresos anuales, que exigen una supervisión detallada de las estimaciones de las empresas, en ocasiones combinados con regímenes de anticipos incongruentes para distintos ingresos.

• La ausencia de sanciones pecuniarias automáticas en caso de omisión de la presentación o de presentación extemporánea de las declaraciones de impuestos.


45Procedimientos

• La ausencia de aplicación automática de intereses sobre el impuesto pagado fuera de plazo (en algunos países se cobran a una tasa punitiva, y tan sólo en casos de dolo o negligencia, y por ende, prácticamente nunca se cobran).

• Los complejos procedimientos para la asignación de pagos correspondientes a distintos ingresos.

• Gestión deficiente de las devoluciones, en especial en relación con el IVA.

• Combinación de contabilidad y pagos en moneda local y en dólares de EE.UU.

• (Industria petrolera) La ausencia de integración de pagos en especie dentro de las normas administrativas normales.

• Presentación de declaraciones y pago de impuestos manual.

Cada uno de ellos se analiza en detalle en el siguiente texto.La simplificación no implica necesariamente declaraciones

de impuestos más cortas. Las declaraciones deben procurar un equilibrio entre la simplificación (reducción de costos de cum-plimiento) y la recopilación de datos esenciales en los que se apoya una administración tributaria eficaz. Exigir los datos nece-sarios para calcular correctamente el impuesto no constituye una carga indebida y puede ser considerado como un asesoramiento al contribuyente, y al exigir datos para facilitar la evaluación de riesgos se reduce la cantidad de procedimientos de auditoría innecesarios. En consecuencia, las declaraciones de impuestos deben diseñarse para asistir en el cálculo correcto del impuesto y facilitar la evaluación de riesgos. Debería evitarse la tentación de reducir la cantidad de declaraciones mediante la consolidación en un único formulario, sin simplificar la información solicitada. Exigir la presentación de una única declaración de impuestos con la misma cantidad de campos de datos y un diseño similar no es necesariamente sinónimo de simplificación.

Diferentes períodos contables

Algunos impuestos pueden aplicarse sobre empresas de recur-sos naturales anualmente y otros en períodos más cortos. Los impuestos que gravan la renta normalmente son anuales. Los impuestos que gravan los ingresos (por ejemplo, las regalías) y las RF habitualmente se calculan mensual o trimestralmente2. El IVA que grava las ventas normalmente se calcula men-sualmente en el caso de los grandes contribuyentes, aunque los regímenes trimestrales son habituales para los pequeños contribuyentes. Los impuestos que gravan transacciones indi-viduales (por ejemplo, el bono a la firma del contrato) pueden ser exigibles en el momento de la transacción. En el caso de las empresas de recursos naturales, la práctica habitual (y re-comendada) consiste en exigir el cálculo de impuestos anuales

2 Determinar los ingresos provenientes de regalías por referencia a períodos cortos puede ser problemático para la minería, ya que la valoración se basa en el RNF, porque los precios finales de venta pueden determinarse hasta varios meses después de producida la venta del mineral (véase un análisis más detallado en el apéndice 1). Es posible que se desarrolle un sistema de determinaciones provisionales y de carácter definitivo en respuesta a este problema, lo que se traduce en gran complejidad y duplicidad de esfuerzos.

en referencia a un año contable estándar, normalmente el año calendario, y para los impuestos periódicos, en referencia a meses o trimestres calendario. (Debe exigirse a las empresas de recursos naturales que presenten declaraciones del IRS en todos los ejercicios en los que operen, independientemente de que hayan registrado ganancias o no, para permitir una audi-toría oportuna de los costos de preproducción).

En muchos países hay margen para simplificar la adminis-tración mediante una mayor utilización de declaraciones anua-les del impuesto sobre las utilidades y/o renta de sociedades, con reglas simples para los anticipos o pagos provisionales. Por ejemplo, en los casos de impuestos con frecuencia anual, es más sencillo calcular el impuesto sobre los estados financieros auditados anuales en lugar de los estados periódicos preparados para la dirección, que pueden ser preliminares y poco confia-bles, y a menudo requieren ajustes.

Aun así, no es posible realizar un cálculo definitivo del im-puesto hasta fin de año, y para evitar demoras en el pago en comparación con los impuestos periódicos, se requiere instaurar regímenes de anticipos. Una base anual sistemática para los dis-tintos impuestos, con normas efectivas y consistentes para los pagos provisionales, permite una administración más coherente.

Declaraciones separadas para distintos impuestos

Por lo general, las autoridades tributarias exigen la presenta-ción de declaraciones separadas para cada impuesto. En algunos casos, los mismos elementos están presentes en distintos im-puestos. A modo de ejemplo, la renta proveniente de regalías suele calcularse sobre la misma base que los ingresos brutos provenientes de recursos naturales en el caso de los impuestos sobre la renta, como el IRS (y, de ser pertinente, producción compartida o el IRRN). A menudo, se establece un sistema de deducciones o créditos fiscales entre impuestos (por ejemplo, las regalías suelen ser deducibles al calcular los impuestos sobre utilidades). A todas luces, tiene sentido consolidar esos cálculos relacionados. Aun si los ingresos y costos se calculan de distinta forma para los distintos impuestos, es lógico exigir que los con-tribuyentes los concilien (y, a su vez, concilien su cálculo de las ganancias gravables con las ganancias contables) —otra razón para la consolidación de declaraciones de impuestos. A menudo, se requiere información soporte similar para distintos impuestos. Por ejemplo, es aconsejable exigir que las empresas presenten in-formación detallada sobre operaciones importantes entre partes relacionadas para la evaluación de riesgos, pero esta información posiblemente sea pertinente para varios impuestos, lo que cons-tituye otro argumento a favor de la consolidación.

Las declaraciones consolidadas de impuestos pueden aca-rrear importantes ventajas si están bien diseñadas. Simplifican los procedimientos para las autoridades tributarias y para los contribuyentes, reducen los requisitos de información, sim-plifican la contabilidad, permiten una evaluación de riesgo más sofisticada y promueven la integración de las funciones de la autoridad tributaria, tales como auditorías y resolución de controversias. Las administraciones tributarias deben evaluar el diseño adecuado para casos específicos, como es el caso de los impuestos para los que tiene lógica solicitar una declaración



anual consolidada. (A modo de ejemplo, puede ser razonable consolidar la información correspondiente al IRS, el IRRN y las regalías en una misma declaración de impuestos, pero presentar las declaraciones correspondientes a las RF y los impuestos sobre ingresos recibidos personales por separado)3.

Regímenes diversos y complejos de anticipos o pagos provisionales

Existe una importante variación en el momento y frecuencia de los anticipos de impuestos anuales sobre recursos naturales. La elección suele ser entre anticipos mensuales y trimestrales, y el pago es exigible dos o tres semanas después de concluido el período. Los pagos mensuales evidentemente multiplican las tareas administrativas, y añaden complejidad a los cálculos de intereses por incumplimiento de pago de la obligación tributa-ria. No obstante, conllevan una clara ventaja de liquidez para el gobierno. La coincidencia de tiempos y frecuencias de pago —ya sea mensual o trimestral— para distintos impuestos (es decir, los pagos de anticipos durante el año correspondientes a impuestos anuales y el pago de impuestos periódicos) entrañan evidentes ventajas administrativas.

Asimismo, existen distintas bases para el cálculo de antici-pos durante el año. Pueden basarse ya sea en:

• La distribución temporal de la obligación tributaria estimada para todo el ejercicio fiscal, o

• Un cálculo provisional del impuesto atribuible al pe-ríodo del anticipo.

En el caso de pagos basados en estimaciones, hay diversos enfoques, pero algunos son más simples y más efectivos que otros. La estimación puede basarse en la obligación tributaria del ejercicio anterior, pero esta puede ser muy inferior al im-puesto del ejercicio en curso, en especial en los primeros años durante la fase inicial de producción, y puede no ser realista debido a la elevada volatilidad de los precios y costos de los recursos naturales. En consecuencia, es común que se exija una estimación del ejercicio en curso. Pero en el caso de los recursos naturales, la estimación puede resultar especialmente difícil porque es imposible predecir los precios, los costos y los niveles de producción con certeza. Existe el riesgo de que las empresas usen esta incertidumbre para diferir el pago del impuesto, lo que genera una pérdida financiera para el gobierno. Muchos países tienen reglas complicadas que, en teoría, abordan este riesgo, y exigen una verificación detallada de las estimaciones de la empresa frente a diversas fuentes de información, la ac-tualización regular de las estimaciones y la revisión frecuente de los pagos provisionales. Además de ser complicadas, las estima-ciones tienden a requerir gran cantidad de recursos y no logran garantizar que los pagos de los anticipos sean adecuados, y pocas veces prevén la aplicación de intereses cuando no lo son. Alternativa o adicionalmente, en ocasiones se aplican sanciones pecuniarias si las cuotas pagadas durante el año son inferiores

3 Si las empresas deben presentar declaraciones electrónicas (tal como se reco-mienda), posiblemente no sea sensato que conlleve la obligación de presen-tar un formulario consolidado. Se trata simplemente de un requisito para presentar todos los datos de sus declaraciones para una fecha estipulada, y se prevé una sanción pecuniaria en caso de incumplimiento.

a las obligaciones tributarias reales en más de una proporción especificada. En un enfoque mucho más simple y razonable (que no suele aplicarse en las economías en desarrollo), una vez que se determina la obligación tributaria definitiva para todo el año, se calculan los anticipos que deberían haberse pagado y se cobran intereses (a una tasa comercial, no punitiva) solo sobre la diferencia entre los importes correctos y los anticipos efectivamente pagados. (En este enfoque, es habitual acreditar intereses por los anticipos pagados en exceso). Con esto, las auditorías fiscales dejan de ser necesarias. Normalmente, basta con desalentar a las empresas de subestimar deliberadamente los pagos provisionales y compensar al gobierno si acaso eso sucede; pero si la subestimación deliberada es considerada un riesgo, se aplicarán sanciones adicionales por subestimación negligente de anticipos en una cantidad significativa.

Los anticipos que se basan en los resultados provisorios de un período son más difíciles de administrar que el enfoque más simple basado en la estimación, que se describe más abajo, pero son más sencillas que las estimaciones de auditoría. (Los resul-tados deben ser provisionales porque no se basan en estados fi-nancieros auditados, y puede no ser posible establecer algunos costos hasta fines del año: por ejemplo, las deducciones por depreciación). Las empresas tienen un incentivo para diferir el impuesto, de modo que es preciso gestionar este riesgo. Pue-den y deben cobrarse intereses sobre los anticipos declarados por un importe inferior al real; sin embargo, para verificar la suficiencia de los pagos provisionales de una empresa, y cobrar intereses sobre todo pago insuficiente, se deben examinar los cálculos de los resultados reales. Estos cálculos no deben estar sujetos a los mismos requisitos de información, auditorías, ajustes y sanciones que la declaración anual definitiva del im-puesto, ya que los cálculos periódicos por lo general no son de-finitivos; se multiplican las tareas administrativas y se duplican los esfuerzos (auditoría de declaraciones anuales y periódicas), y el riesgo de cálculos incorrectos de anticipos (pago fuera del plazo del impuesto) no es tan grave como el riesgo de decla-raciones anuales incorrectas (pérdida fiscal permanente). Au-menta enormemente la carga sobre los contribuyentes y sobre la administración tributaria, y constituye un serio desperdicio de recursos escasos. La respuesta consiste en:

• Exigir cálculos soporte muy sencillos de los anticipos.• No someterlos a una auditoría minuciosa, sino, a lo

sumo, a una verificación general de credibilidad.• Como parte de la auditoría anual, examinar la atribu-

ción de utilidades de la empresa a períodos en parti-cular, si (y solo si) el análisis de riesgos de la auditoría sugiere que existe un riesgo significativo de error, y realizar todo ajuste que fuera necesario.

• En ese caso, cobrar intereses sobre los pagos insuficien-tes de anticipos y aplicar sanciones pecuniarias única-mente cuando la subestimación haya sido significativa y atribuible a negligencia. (En la mayoría de los casos, la amenaza de intereses y sanciones pecuniarias será suficiente para reducir el riesgo de subestimaciones deliberadas).

Una complicación adicional con los anticipos determinados a partir de resultados reales radica en que, si en la declaración anual del impuesto autodeterminado se declara una obligación


47Procedimientos

tributaria adicional o si esta surge de ajustes realizados du-rante una auditoría, esta obligación tributaria adicional debe atribuirse al período de pagos provisionales pertinente a fin de calcular intereses a partir de la fecha correcta, pero para tales circunstancias puede usarse una regla simplificada (por ejemplo, un impuesto adicional pagadero el 30 de junio del ejercicio de la determinación).

La práctica de basar los anticipos en resultados preliminares de un período tiene algunas ventajas. Las empresas no se ven obligadas a estimar el impuesto sobre la base de costos y precios futuros impredecibles; es la única base posible para efectuar pagos en especie (en un período en particular, puede suceder que no haya extracción de petróleo de la cual poder pagar una proporción del impuesto anual estimado), y, si los impuestos periódicos se convierten en impuestos anuales, como se sugirió anteriormente, el cambio que se necesita es mucho menos significativo (porque los impuestos periódicos están basados en los resultados del período). Cualquiera sea la base que se utilice para determinar los anticipos —distribución temporal de utili-dades estimadas o resultados reales— existen ventajas evidentes al usar la misma base para distintos impuestos.

Omisión de multas automáticas ante la falta de presentación de declaraciones

Las multas deben cobrarse de inmediato y de manera automá-tica al omitirse la presentación de la declaración del impuesto en tiempo y forma, seguido de la emisión inmediata de deter-minaciones de oficio. Habitualmente se cobra una multa fija en el caso de la falta de presentación, pero podría ser apropiado aplicar multas más sustanciales vinculadas al impuesto si el atraso persiste.

Omisión de aplicación automática de intereses por pago fuera de plazo o moroso

Deberían cobrarse intereses de manera automática sobre todos los pagos realizados fuera de plazo. Dichos intereses deberían co-brarse desde la fecha en que el impuesto debía pagarse de haber sido determinado por el propio contribuyente. Debería aplicarse una tasa que refleje el valor temporal del dinero (no una tasa punitiva), con independencia de que haya mediado culpa o negligencia del contribuyente. La tasa cobrada debería ser su-perior a la tasa de interés de endeudamiento del gobierno (y los intereses acreditados por pagos en exceso deberían ser inferiores a la tasa de interés de depósito del gobierno). Debe ser cobrado de manera rutinaria por el personal de recaudación sin necesidad de recurrir a procedimientos o autorizaciones complejos. En la medida de lo posible, el cálculo debe estar automatizado. Si el impuesto se paga en dólares de EE.UU. (lo cual en ocasiones está permitido en el caso de las empresas de recursos naturales), esto podría facilitar la identificación de una tasa de referen-cia estándar (por ejemplo, la tasa para depósitos interbancarios del mercado de Londres [LIBOR]) para el cálculo de intereses. (Debe preverse la posibilidad de que las autoridades tributarias modifiquen la tasa periódicamente mediante reglas para reflejar las variaciones en las tasas de interés del mercado).

Procedimientos complejos para atribuir los pagos a distintos impuestos

Las autoridades tributarias suelen tener procedimientos com-plejos para atribuir los pagos a los distintos impuestos, lo que obliga a mantener registros innecesarios y se traduce en una contabilidad fiscal compleja. A menudo, este complicado sis-tema es el resultado de una administración fragmentada entre los distintos organismos. Aun cuando ese no sea el caso, los impuestos suelen administrarse de manera poco coordinada, con diferentes declaraciones de impuestos, períodos contables, normas de pago e intereses y multas por omisión de pago. Como resultado de ello, es posible que no exista una cuenta consolidada del contribuyente. Y aun cuando exista, los pagos deben de todos modos atribuirse a determinados impuestos para asegurar que los diferentes organismos u oficinas puedan contabilizarlos y se apliquen normas distintas (por ejemplo, normas diferentes para la aplicación de multas e intereses por pagos morosos). Ello generalmente exige la emisión de recibos y registros complejos entre los contribuyentes, los bancos y las autoridades tributarias. La automatización puede hacer que el proceso sea más controlable, pero puede simplemente afianzar de manera definitiva estos procedimientos ineficientes por im-puesto e impedir así el desarrollo de un enfoque genuinamente integrado y optimizado.

Con una administración integrada que utilice procedimien-tos uniformes —en particular, normas de pago comunes para los distintos ingresos— ese nivel de complejidad y de registro puede dejar de ser necesario. Las administraciones tributarias deben establecer cuentas corrientes de contribuyentes simples pero eficaces, que contabilicen los impuestos adeudados como débito y acrediten la cuenta una vez que se han efectuado los pagos. Es necesario contar con un sistema de codificación de pago de impuestos sencillo y fácil de usar para el usuario. Si existe una fragmentación institucional, el sistema puede inte-grarse y compartirse entre los organismos.

Procedimientos de devoluciones de impuestos

Entre las empresas de recursos naturales, son frecuentes los grandes reembolsos del IVA, pues las exportaciones tienden a estar exentas (gravadas a tasa cero), pero su administración suele ser deficiente en las economías en desarrollo. En ocasiones, los equipos importados para las operaciones con recursos naturales se encuentran exentos del IVA para evitar esos problemas; sin embargo, como se analizó en el capítulo 2, la gestión de esta exención tiene sus propias complicaciones administrativas. Para efectos de las devoluciones necesarias, los países deben establecer procedimientos adecuados, que incluyan auditorías basadas en los riesgos, y garantizar que las solicitudes de devolución del IVA se correspondan con pagos efectivos. Asimismo, debe existir un sistema moderno y eficaz de gestión de la liquidez en el Tesoro, a fin de asegurar que existan fondos suficientes en la cuenta única del Tesoro para pagar las devoluciones en tiempo y forma. Los procedimientos integrados que permiten que el sobrepago de un tipo de impuesto se compense con otros impuestos adeudados pueden reducir los problemas vinculados a las devoluciones, mas no eliminarlos por completo. (Los procedimientos de devolucio-



nes no se analizan en mayor profundidad pues los inconvenien-tes que surgen con la devolución de impuestos sobre recursos naturales son, en gran medida, similares a los observados en los impuestos generales).

Contabilidad y pago en dólares

Los enfoques de la contabilidad cambiaria y del pago de impuestos varían. El dólar de EE.UU. es prácticamente la moneda universal en la industria de los recursos naturales. Algunos países se adaptan a esto permitiendo que las empre-sas calculen y paguen los impuestos que gravan los recursos naturales en dólares. Además, estos países modifican sus pro-cedimientos habituales para el cálculo de los intereses sobre el incumplimiento en el pago de impuestos para que la tasa que se cobre resulte apropiada para las obligaciones en dólares. Otros países exigen el pago en moneda local (aunque pueden permitir la contabilidad en dólares). Las consideraciones no tributarias pueden ser un factor. A fin de simplificar la admi-nistración y la contabilidad a los efectos de la EITI, resulta más aconsejable exigir el pago de todos los impuestos aplicables al sector de recursos naturales en la misma moneda. Por otra parte, muchos países exigen que la contabilidad y el pago se efectúen en moneda local debido a que las empresas de recur-sos naturales deben manejarse de todas formas en la economía local, pagando las facturas y los contratos en moneda local (por ejemplo, alquiler, salarios, servicios públicos). Además, en cier-tos países las transacciones en moneda extranjera son ilegales.

Algunos países exigen o permiten la contabilidad y el pago de los impuestos especiales sobre los recursos naturales en dó-lares de EE.UU., pero los impuestos comerciales normales (o los impuestos comerciales normales a excepción del IRS) en moneda local. Existen fundamentos para calcular algunos im-puestos en moneda local; por ejemplo, si los pagos a los pro-veedores locales se realizan habitualmente en moneda local, exigir que la RF sobre esos pagos se realice en esa moneda facilita la conciliación de las deducciones fiscales y los créditos fiscales. Pero para las empresas de recursos naturales cuyas cuentas están en dólares de EE.UU. ello no ofrece ninguna ventaja puesto que ya se contabilizan los pagos en dólares. Aun si los gobiernos deciden exigir a las empresas de recursos naturales que paguen algunos impuestos en dólares de EE.UU. y otros en moneda local, podría de todas formas existir margen para una simplificación a través de regímenes paralelos conso-lidados, optimizados para los impuestos en dólares de EE.UU. y en moneda local.

Pago en especie4

El pago en especie de los ingresos provenientes del petró-leo presenta sus propias complicaciones administrativas. Co-múnmente, el pago en especie tiene lugar solamente en los regímenes de producción compartida (en los regímenes de concesión, el IRS y la legislación de regalías a menudo permi-ten al gobierno la alternativa del pago en especie, pero rara vez

4 Esta sección hace referencia únicamente a la industria del petróleo.

se emplea). Como cabe esperar, debido a las muchas ventajas del dinero, el pago de impuestos en especie es poco habitual en el sistema general de tributación, y de hecho normalmente se consideraría extraño. No produce ningún beneficio fiscal pues las empresas, en general, pueden tener que pagar la par-ticipación del gobierno en la producción en efectivo, a precios de mercado internacionales. Por el contrario, conlleva costos y riesgos, pues el almacenamiento y la comercialización deman-dan competencias especiales: la ENRN u otro organismo de comercialización podría no obtener el precio real de mercado para el petróleo del gobierno por razones de incompetencia o corrupción. Como cualquier otro proceso físico, requiere la clase de intervención en tiempo real que la autodetermina-ción pretende evitar. Los ingresos en especie, desde luego, no pueden pagarse directamente al sistema bancario, lo que se considera comúnmente un requisito básico para la integridad de la administración tributaria. Pueden complicar gravemente la contabilidad fiscal. En algunos países, los CPC establecen claramente cómo las empresas han de compartir la producción con las ENRN, pero no existen reglas claras sobre el pago del producto de la venta por parte de la ENRN al gobierno. La producción compartida puede recibir un tratamiento empre-sarial y la ENRN puede tener derecho a retener el producto de la venta para sus propios fines comerciales. Deben existir siempre reglas claras relativas al pago del producto de la venta de la ENRN al gobierno, y cualquier derecho de retención del producto debe especificarse y preverse de manera inequívoca.

Habida cuenta de estas dificultades, cabría cuestionar el beneficio del pago en especie, pero en la práctica muchos paí-ses querrán preservarlo. Las ENRN, por lo general, prefieren continuar con la opción del pago en especie y podrían tener un interés particular en continuar llevando a cabo su función comercializadora. Además, el pago en especie es políticamente atractivo: cuando una ENRN vende petróleo de un país en lugar de permitir que lo haga una compañía petrolera inter-nacional, ello puede ser visto como una señal de una mayor participación y control del Estado en la industria.

En ese caso, la administración de los procedimientos de ingresos públicos en especie debe ser más transparente y reali-zarse dentro de un marco organizacional y de procedimiento sólido. Al cierre del ejercicio, las empresas deben informar a la autoridad tributaria el valor de los ingresos pagados en especie a la ENRN u otro organismo, en declaraciones de impuestos sujetas a los mismos procedimientos administrati-vos y a las mismas evaluaciones que las declaraciones de otros impuestos. Esas declaraciones de impuestos deben estar su-jetas a una auditoría por parte de la autoridad tributaria en la misma medida que lo están las declaraciones del IRS. (En general, existe una relación estrecha entre la base fiscal de la producción compartida y el IRS, por lo cual las declaraciones consolidadas resultan apropiadas). Los ajustes de auditorías y las apelaciones deben liquidarse en efectivo; no resulta via-ble liquidarlos en especie. La ENRN debe estar obligada a dar cuenta a la autoridad tributaria de los ingresos en especie recibidos y del producto realizado con su venta. Los ingresos en especie deben valorarse a precios de mercado, y la ENRN debe contabilizar toda pérdida (o, de manera más improbable, ganancia) generada por la venta mediante referencia a esos


49Procedimientos

precios. (La ENRN no debe ser responsable de la determina-ción final del precio de mercado). Los procedimientos de pago y bancarización del producto de venta de la ENRN deben ser similares a los de otros impuestos, y estar sujetos a las mismas sanciones. A fin de evitar conflictos de intereses, el gobierno —y no la ENRN— debe decidir si las empresas han de pagar los ingresos en especie o en efectivo, y sus decisiones deben tener en cuenta los costos y las pérdidas de comercialización supervisadas en virtud de las normas señaladas arriba.

Incorporar los impuestos pagados en especie a la estructura administrativa normal y someter a la ENRN a la supervisión fiscal habitual entraña importantes beneficios. Aumenta la transparencia y elimina un obstáculo para la consolidación y la simplificación de la contabilidad tributaria, en beneficio de la participación en la EITI. Por lo general, revisar la administra-ción de la producción compartida en estos términos exige una modificación de la legislación (que podría incorporarse a un CPT, si existiera). No obstante, existen algunos buenos, aunque pocos, ejemplos de ello en la práctica. La evaluación fiscal de los ingresos en especie, y la tarea de garantizar que lo que se adeuda se cobre, suele encomendársele a la ENRN u otro organismo de comercialización, que tan solo informa los fondos obtenidos y no contabiliza los costos y las pérdidas de comercialización.

Presentación de declaraciones y pagos electrónicos de impuestos

La presentación y el pago electrónico poseen ventajas significati-vas. En el caso de las grandes empresas, debería considerarse su obligatoriedad (podría ser necesaria una legislación y apoyo in-formático). Facilitan el cumplimiento de los contribuyentes, op-timizan y simplifican la administración, permiten la verificación automatizada de las declaraciones de impuestos para controlar su integridad y consistencia interna; eliminan las oportunidades de colusión y corrupción, y facilitan la automatización de fun-ciones tales como la contabilidad y la evaluación de riesgos. Estas ventajas no son exclusivas de la administración de los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales, pero la necesidad de transparencia las vuelve especialmente importantes.

Ejemplo de un régimen administrativo para la tributación de recursos naturales

Para unificar los temas analizados, el apéndice 2 presenta el ejemplo de una estructura administrativa basada en la autode-terminación, armonizada y simplificada para la tributación de recursos naturales, que incluye:

• Una declaración anual consolidada del impuesto au-todeterminado, presentada de forma electrónica, por empresas de recursos naturales.

• Anticipos o pagos provisionales mensuales o trimestra-les, basados en los resultados provisionales del período, avalados por declaraciones simples resumidas.

• El pago de todos los impuestos en una única cuenta bancaria designada del gobierno para efectuar pagos sin intervención del gobierno (es decir, bajo los princi-pios de la autodeterminación).

• Sanciones automáticas (más una determinación de ofi-cio) para el caso de incumplimiento de las normas de presentación, y aplicación automática de intereses sobre todos los pagos del impuesto realizados fuera del plazo establecido.

• Procedimientos consolidados de aplicación, auditoría y resolución de controversias para todos los impuestos.

• Incorporación de los pagos en especie dentro de esta estructura común.

El objetivo es ilustrar en qué medida la simplificación es posible. Las autoridades tributarias deben crear su propia visión de cómo podría ser un sistema coordinado, consistente y simpli-ficado de administración de ingresos públicos provenientes de los recursos naturales, para que su planeación estratégica pueda alimentarse de dicha visión de largo plazo. En última instancia, las administraciones tributarias deben darse cuenta de que es posible simplificar los procedimientos de presentación, pago y otros procesos administrativos sin comprometer la calidad de la información recibida. En efecto, el objetivo debe ser reducir los costos de cumplimiento y los costos administrativos, asegurando al mismo tiempo un flujo estable y oportuno de ingresos fiscales, así como información de alta calidad que apoye un enfoque de supervisión y auditoría basado en los riesgos.

FUNCIONES NO RUTINARIASLas funciones no rutinarias consisten en gestionar los riesgos de cumplimiento y asegurar que el impuesto se determine de manera correcta. Se las denomina no rutinarias porque requieren el diseño de una estrategia de gestión de riesgos y el ejercicio de habilidades y juicio profesionales (pero son, desde luego, funciones regulares de la administración tributaria).

Evaluación y gestión de riesgos

La evaluación y la gestión de riesgos constituyen principios fundamentales de una administración tributaria eficaz. Las au-toridades tributarias poseen recursos limitados y deben planear su utilización a fin de lograr el resultado óptimo en materia de cumplimiento. Para ello es preciso contar con un proceso siste-mático que permita identificar, analizar y priorizar los principa-les riesgos de cumplimiento; los contribuyentes a los cuales se hallan vinculados y las acciones más eficaces para gestionarlos, con el aporte coordinado del personal a cargo de las distintas funciones. Para identificar riesgos se deben analizar los datos de fuentes tanto internas (por ejemplo, declaraciones de impues-tos, niveles de cumplimiento, resultados de auditorías, consul-tas a contribuyentes) como externas (otros departamentos del gobierno que participan de la administración de los recursos naturales, en particular la agencia de recursos naturales, los sitios web y los estados financieros publicados de empresas, los informes de prensa y la suscripción a fuentes comerciales de información de precios). Los riesgos deben analizarse en fun-ción del contribuyente y también de la categoría. En el primer caso, se debe trazar un perfil para ubicar a los contribuyentes en diferentes categorías de riesgos, que reflejen tanto la pro-babilidad percibida de incumplimiento como el monto de los ingresos en riesgo. Los riesgos de cada categoría se relacionan



con problemas tributarios específicos; es decir, con el régimen fiscal antes que con contribuyentes en particular. La estrategia para gestionar riesgos debe reflejar un análisis de las causas del riesgo, y procurar que se aborden las causas y no tan solo los resultados. Puede contener diversos componentes, tales como la comercialización y formación, y la creación de productos explicativos (como, por ejemplo, hojas de datos o guías), y en general contiene un componente de auditoría. En algunos casos la estrategia consiste en informar al gobierno y proponer mo-dificaciones a las leyes. El impacto de la estrategia debe seguirse atentamente y utilizarse para perfeccionar y mejorar la gestión de riesgos.

Estrategia de segmentación y cumplimiento

Los riesgos de cumplimiento difieren en cuanto a su naturaleza y tamaño entre los segmentos de contribuyentes, así como entre los contribuyentes dentro de un segmento en particular. Por tanto, las estrategias de cumplimiento y de servicio a los contribuyentes deben diseñarse en función de los diferentes segmentos a fin de gestionar los distintos riesgos.

El incumplimiento de los requisitos de rutina y las omi-siones en las declaraciones de impuestos a raíz de registros inadecuados o inexactos son más frecuentes entre los mineros artesanos de pequeña escala. En algunos países estos represen-tan una parte significativa de la industria minera. (Las opera-ciones de petróleo artesanales en pequeña escala son mucho menos frecuentes). Esta clase de evasión fiscal puede constituir un problema mayor, con mineros artesanos que operan am-pliamente en el mercado negro y aprovechan la facilidad para contrabandear minerales preciosos a través de fronteras con un control deficiente. La gestión de esta clase de riesgos de cum-plimiento entraña desafíos importantes.

Puede ser necesario adoptar medidas por fuera del ámbito de las administraciones tributarias a fin de incorporar la activi-dad minera artesanal a la economía formal. En muchas econo-mías en desarrollo existe la necesidad imperiosa de realizar re-formas no tributarias a regulaciones engorrosas y costosas para alentar la participación de las pequeñas empresas en la econo-mía formal. Algunas reformas no tributarias podrían apuntar específicamente a la minería. Por ejemplo, el gobierno podría establecer un organismo oficial de exportación de minerales para que comercialice minerales preciosos en representación de los mineros5. Las exportaciones no estarían sujetas al IVA y po-drían comercializarse a precios internacionales. El organismo podría, a lo sumo, cobrar una pequeña comisión; el beneficio principal para el gobierno estaría dado por la incorporación de los mineros a la economía formal (los mineros que venden a través del organismo tendrían que suministrar su número de identificación tributaria). El principal beneficio para los mineros radicaría en mejores precios que los que obtendrían de las ventas en pequeña escala en el mercado informal. En el caso de los países que ejercen un cierto control sobre los pagos

5 Por ejemplo, Ghana estableció una Corporación Comercializadora de Me-tales Preciosos para llevar adelante esta función, la cual se considera que ha tenido un éxito limitado en la reducción del contrabando. En Colombia, el banco central participa como comprador central de metales preciosos.

a los mineros artesanos (por ejemplo, a través de organismos de exportación o del banco central), el cumplimiento fiscal podría verse facilitado aplicándose una pequeña retención fiscal en lugar de otros impuestos al momento de pagar los minerales. Desde luego, el éxito de semejante reforma dependería de que la agencia pueda forjarse una reputación de eficiencia e integri-dad, lo que supone un desafío en algunos países6.

Las autoridades tributarias también tendrían que tomar me-didas para controlar la economía de la minería informal. Los problemas en este sector no difieren esencialmente de los de la economía informal general. Pero, si la evasión en la economía de la minería informal es particularmente elevada, podría resultar apropiado instaurar unidades y programas especiales para resol-ver el problema de la economía informal en este sector7.

En el caso de las grandes empresas de recursos naturales, el incumplimiento de los requisitos de rutina es, en general, un problema menor, siempre y cuando exista un sistema de autodeterminación eficaz apoyado por normas claras y una aplicación rigurosa de las normas, que incluya intereses y san-ciones pecuniarias de carácter automático para la minoría que incumple. No obstante, los problemas de falta de presentación de declaraciones y falta de pago ocurren algunas veces. En el caso de las grandes empresas de recursos naturales, el principal riesgo de cumplimiento suele ser que el impuesto que declaran no esté de acuerdo con la ley o con la intención de política subyacente. Estos riesgos tienden a estar más concentrados en la subdeclaración de impuestos, por ejemplo, mediante el uso de técnicas tales como las operaciones de precios de transferen-cia, las transacciones con paraísos fiscales y la subcapitalización (como se mencionó en el capítulo 2). Dado el tamaño relativo de estas empresas, a menudo este es el principal riesgo de cum-plimiento que la autoridad tributaria tiene que controlar. Estos riesgos son más difíciles de identificar, y las estrategias para abordarlos son más costosas (y en ocasiones muy exigentes para las administraciones tributarias con menos capacidades). Las administraciones tributarias deben tener conciencia de que los riesgos pueden variar incluso dentro de un segmento relati-vamente bien definido como es el sector de recursos naturales.

Vigilancia en el cumplimiento de obligaciones y cobranza efectiva

Las mejores prácticas en la gestión de la morosidad imposi-tiva general son igualmente pertinentes para las empresas de recursos naturales, pero no se analizan en esta guía. Algunas consideraciones especiales pueden aplicarse a las empresas de recursos naturales:

• Los contratos de licencias de recursos naturales a me-nudo prevén sanciones por incumplimiento de las obligaciones de la licencia (incluidas las obligaciones fiscales), una de las cuales puede ser la caducidad de la licencia. En general, es aconsejable que las sanciones por incumplimiento fiscal sean consistentes y congruentes

6 La participación en el proceso Kimberley (http://www.kimberleyprocess. com/), diseñado para detener el flujo de diamantes en conflicto, también puede contribuir a reducir el contrabando.

7 Véase Russell (2010).

http://www.kimberleyprocess.com

http://www.kimberleyprocess.com


51Procedimientos

con las establecidas en la legislación tributaria general (preferentemente, en un CPT). Pero lo habitual es que la legislación tributaria no permita la caducidad de la licencia, y en algunos casos sería necesario prever esta opción. Dado que representaría una opción extrema, debería ser considerada como último recurso, pero en casos extremos las autoridades tributarias deben estar preparadas para analizarla con las agencias de recursos naturales. Para lograr este cometido, posiblemente baste con informar claramente a los contribuyentes acerca del riesgo de caducidad.

• Dado que las regalías no conllevan una cierta rela-ción con los ingresos y, por ende, con la capacidad de pago, podrían darse situaciones en las que las empresas de recursos naturales no contaran con ingresos para pagarlas. Esto es inherente a las regalías, por eso los gobiernos buscan exigir el pago de todas formas y, si el problema es solo de temporalidad de flujo de efectivo, las empresas habitualmente obtendrán el financia-miento necesario para efectuar el pago. Sin embargo, esto puede ser imposible en algunos casos, como su-cede cuando los precios son tan bajos que los pagos de la regalía impiden la viabilidad económica de las operaciones a lo largo de cualquier período realista de financiamiento. En ciertos países, los gobiernos permi-ten diferir las regalías o conceden exenciones tempora-les en tales circunstancias para evitar la conclusión pre-matura de las operaciones. Es importante fijar criterios y procedimientos inequívocos y objetivos en pos de la equidad, la transparencia y la integridad, incluidas re-glas claras relativas a los intereses sobre pagos diferidos.

• En algunos casos, el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la ENRN no se exige de ma-nera enérgica, pero debería exigirse con el mismo rigor que se aplica a cualquier otra empresa.

• El cumplimiento de las obligaciones sociales y de in-fraestructura, en general, recibe muy poca atención. Estas obligaciones no solo suelen especificarse de ma-nera insuficiente, sino que tampoco se establecen pro-cedimientos o mecanismos para supervisar y exigir su cumplimiento, o penalizar el incumplimiento.

Servicios a contribuyentes

Las autoridades tributarias deben diseñar un programa integral de servicios al contribuyente para la industria de los recursos na-turales. Dicho programa debería identificar oportunidades para simplificar las leyes tributarias y hacerlas más claras y accesibles (como se analizó en el capítulo 2); simplificar los procesos admi-nistrativos a fin de reducir la carga de cumplimiento y ofrecer un acceso fácil a los formularios fiscales (como se apuntó anterior-mente en este capítulo), y proporcionar información a través de varios canales, incluyendo Internet, consulta en persona, aten-ción telefónica y correspondencia, a fin de que los contribuyen-tes puedan determinar correctamente su obligación tributaria. Los contribuyentes deben estar obligados por ley a mantener los registros que sean necesarios para calcular correctamente sus impuestos, pero en la máxima medida posible, estos deberían

limitarse a los requeridos a contribuyentes de otros sectores, y debería publicarse una guía detallada sobre registros especiales que deban llevarse. Deben existir canales para el debate y el intercambio regular de opiniones con los organismos represen-tativos en la industria de los recursos naturales. La designación de ejecutivos de cuenta para grandes contribuyentes puede ser una forma eficaz de ofrecer servicios e información para contri-buyentes de carácter permanente y proactivo, y para forjar rela-ciones más positivas y de colaboración con la industria. Deben fijarse metas operativas que sirvan para medir la información y la calidad del servicio brindado a los contribuyentes, que incluyan los resultados de encuestas de satisfacción de contribuyentes.

En el caso de las grandes empresas de recursos naturales, el asesoramiento y la consulta acerca de cuestiones jurídicas y técnicas revisten particular importancia. El grado en que esto sea necesario depende de la complejidad y la ambigüedad de la legislación, pero aun cuando la legislación esté correctamente re-dactada, puede ser necesario clarificar algunas cuestiones. Debe existir una política y procedimientos claros para dar a conocer guías y normas. En algunos países, las autoridades tributarias pueden emitir guías y normas de carácter vinculante tanto para los contribuyentes como para la autoridad tributaria, pero esto es poco frecuente. Cuando no existen tales facultades, las auto-ridades tributarias deben igualmente poder ofrecer orientación sobre cómo aplicarán la ley en una transacción en particular (una resolución privada) o bien en general a transacciones de un tipo particular (una resolución general), en el caso de que exis-tan dudas razonables acerca de cómo debe aplicarse la ley. Esta orientación tiene carácter vinculante para la autoridad tributaria (siempre y cuando la transacción se lleve a cabo tal como se la describió y se hayan informado los hechos de manera cabal y exacta, y sujeto a las modificaciones o aclaraciones legislativas posteriores de la ley por parte de los tribunales).

Para dar orientación, las autoridades tributarias no deben actuar meramente de manera reactiva, sino que deben sentar proactivamente su posición respecto de la ley. La orientación que imparten al personal (por ejemplo, los manuales de auditoría fiscal de recursos naturales) debe publicarse, junto con ejemplos prácticos, de manera tal que se encuentre disponible también para la industria (con muy limitadas excepciones, como en el caso en que pueda facilitar la elusión fiscal), y ha de solicitarse la opinión y los comentarios de la industria. Algunos países (Aus-tralia y Nueva Zelanda, por ejemplo) también publican las es-trategias y los planes de auditorías (aquí también, posiblemente con algunas omisiones). Muchos países tienen dificultades con esta clase de apertura, pero pueden contribuir al cumplimiento voluntario y evitar controversias. Las empresas pueden estar en desacuerdo con las interpretaciones de los respectivos organis-mos, pero a menudo se allanan si se las explica correctamente y no surgen como una sorpresa desagradable.

A menudo es necesario mejorar y fortalecer las relaciones entre las autoridades tributarias y la industria de los recursos naturales. En los peores casos, estas relaciones pueden caracteri-zarse por la desconfianza mutua y la falta de predisposición para comunicarse. Es posible que este sea el caso cuando los contribu-yentes consideran que la autoridad tributaria aplica el régimen fiscal de recursos naturales de manera arbitraria o incoherente (o



cuando la misma ley es arbitraria e inconsistente). Para evaluar las relaciones, lo aconsejable en general es que una parte inde-pendiente hable con las empresas de recursos naturales acerca de sus opiniones y su experiencia con la autoridad tributaria sin que esta se encuentre presente, y se les garantice que los comen-tarios le serán comunicados a la autoridad tributaria de forma anónima. (Aun así, la predisposición de las empresas de recursos naturales a compartir sus inquietudes varía enormemente).

Auditoría física o de volumen y calidad

Un elemento importante de la administración tributaria de re-cursos naturales son las auditorías físicas efectivas. Las auditorías físicas describen los procedimientos mediante los cuales el go-bierno supervisa la medición física del volumen y la calidad de la producción. Esto suele ser responsabilidad de un organismo distinto de la administración tributaria —por ejemplo, la agen-cia de recursos naturales o, en el caso de las exportaciones, la administración de aduanas. Cuando la valoración de los recursos naturales para fines fiscales se basa en una regla de valoración especial, como el uso de un precio de referencia, la medición exacta del volumen y la calidad de la producción de recursos na-turales es una parte integral de los cálculos de impuestos. (Tam-bién es una parte integral de los cálculos de impuestos cuando las tasas del impuesto dependen de un nivel de producción). Incluso si la valoración se basa en los precios reales de venta, los datos de producción y los datos sobre precios deben usarse para evaluar el riesgo de subestimación de las ventas, incluida la manipulación de los precios de transferencia. (Esta clase de eva-luación de riesgos no es viable para la mayoría de las industrias no relacionadas con recursos naturales, pero dado que es viable para los recursos naturales sería incorrecto no aprovecharla). Sin embargo, se observa una gran variación en los enfoques que adoptan los países para las auditorías físicas. Algunos ejercen poca supervisión y dependen de la precisión de las mediciones de volumen y calidad que realizan las empresas. En el extremo opuesto, otros sistemas exigen la medición directa de toda la producción por parte del gobierno.

Las empresas de recursos naturales deben estar sujetas a obligaciones claramente definidas a fin de medir y registrar la producción física, con un seguimiento del cumplimiento basado en el riesgo. El punto de medición para la valoración de las ventas debe definirse con claridad. Las empresas están obligadas a poner en práctica controles para garantizar que toda la producción llegue a ese punto (y para controlar y medir los inventarios). En el punto de valoración, se les exige instru-mentar equipos y procedimientos para medir correctamente volumen y calidad, y sistemas para registrar tales mediciones, las cuales deben informarse al organismo responsable de con-formidad con reglas específicas. El organismos responsable no necesariamente debe estar a cargo de todas las obligaciones de medición de volumen y calidad, en especial en el caso de las grandes empresas multinacionales de recursos naturales; antes bien, debe supervisar cómo las empresas cumplen tales obliga-ciones, y controlar la producción que se ha medido en relación con otros datos, tales como los planes de producción. Las grandes empresas de recursos naturales, que no están adminis-tradas localmente por sus propietarios, están expuestas al riesgo

constante de malversación de recursos naturales por parte de sus empleados, en especial en el caso de los metales preciosos, y habitualmente cuentan con sistemas y controles sofistica-dos para impedir que eso suceda y garantizar una valoración adecuada de las ventas. El organismo responsable debe revisar la suficiencia de estos sistemas y controles, y aprovecharlos en lugar de tratar de reemplazarlos indiscriminadamente por el propio. Debe tener derechos incondicionales para realizar una inspección física del movimiento de los recursos naturales hasta el punto de medición, y para realizar un control físico y comprobar los equipos y procedimientos de medición de la empresa, pero debe adoptar un enfoque selectivo basado en el riesgo, que refleje tanto la cantidad de riesgo como la probabi-lidad de error (atendiendo a las características de la empresa y su desempeño en el pasado, así como a la dificultad de medi-ción). El organismo responsable debe tratar de identificar los puntos en los cuales la compañía, mas no los empleados, po-dría beneficiarse de una medición incorrecta, donde el riesgo es mayor. Debe realizar pruebas a intervalos no previsibles (para lo cual se requiere competencia en análisis mineralógico y en técnicas de muestreo). Debe tener una estrategia claramente formulada y planear auditorías físicas, y debe llevar registros de sus verificaciones físicas y de los resultados. Cuando se des-cubren mediciones o registros incorrectos, deben instaurarse procedimientos para su corrección, incluida una extrapolación razonable a otros períodos. Debe haber sanciones para tales deficiencias, y derechos a un arbitraje cuando haya desacuerdo respecto del volumen y la calidad. Deben establecerse proce-dimientos para que los datos de producción se transmitan al organismo responsable de la auditoría fiscal.

Utilización de precios de referencia

Si la ley exige que la valoración se realice en función de precios de referencia (o de precios promedio de operaciones reales), debe haber procedimientos claros para establecer y publicar esos pre-cios. (Estas reglas de precios pueden aplicarse a todas las ventas o simplemente a las ventas entre partes relacionadas, como se analiza en el capítulo 2). En algunos países la administración tributaria es responsable de determinar los precios; en otros, la responsabilidad puede ser compartida entre la agencia de re-cursos naturales o ENRC o diversos organismos. En ocasiones, el organismo responsable está a cargo de identificar referencias adecuadas y de calcular los precios que se usan; en otros, las empresas de recursos naturales realizan propuestas junto con evi-dencia documental, que el organismo puede aceptar o modifi-car. Este último enfoque puede propiciar mejores relaciones con la industria y mejorar el cumplimiento voluntario. De cualquier modo, el organismo responsable debe contar con procedimien-tos (y recursos financieros) para identificar, acceder y registrar información de precios relevante. Normalmente, las empresas pueden apelar las determinaciones de oficio, pero cuando los valores fiscales se determinan ex ante, también pueden preverse procedimientos de arbitraje especiales, que son dirimidos por expertos internacionales más que por tribunales locales, en el caso de controversias relativas a la valoración. En otros casos los precios de valoración son impuestos por el gobierno. Si las nor-mas de valoración son claras, objetivas y previsibles, los derechos


53Procedimientos

de arbitraje pueden no ser necesarios, pero a menudo la elección de la referencia y sus ajustes, el precio de las operaciones reales (cuando esto figura en el cálculo), la ponderación de los distintos elementos de cálculo (cuando se utiliza una combinación de ele-mentos y referencias), y el cálculo de promedios ponderados son objeto de controversias, y para dirimirlas resulta adecuado prever un mecanismo de arbitraje.

En teoría, si las normas sobre precios son claras y simples, las empresas pueden aplicarlas sin intervención del Estado; en la práctica, habitualmente es mejor que los precios de re-ferencia para valuaciones sean publicados por el organismo responsable. La determinación de precios puede ser una tarea compleja, como ya se explicó. Los datos que se requieren para realizar los cálculos necesarios pueden no estar fácilmente dis-ponibles para empresas y auditores fiscales (y debe recordarse que otras partes, como auditores de administraciones tributa-rias y organizaciones civiles, pueden tener también interés). Aun cuando el método de cálculo sea sencillo (por ejemplo, un promedio simple no ponderado cotizado en un mercado en particular), es más conveniente —en aras de mayor transparen-cia y certidumbre— que se publiquen las cifras reales a utilizar, por ejemplo, en el sitio web oficial del organismo responsable. Cuando se reciban las declaraciones anuales de impuestos, se deberá verificar la aplicación correcta de los precios de refe-rencia como parte del proceso de auditoría o de evaluación de riesgos de auditoría. La publicación de las cifras no debe dejar margen para controversias entre empresas y auditores fiscales.

Los gobiernos posiblemente necesiten asesoramiento sobre fuentes adecuadas de información de precios para la determi-nación de precios a partir de referencias o para la evaluación de riesgos. Constantemente surgen nuevas fuentes de informa-ción, y unos Lineamientos como estos no pueden proporcio-nar una lista exhaustiva.

Auditoría

Las auditorías de declaraciones de impuestos sobre recursos na-turales son generalmente consideradas las más importantes, pero también unas de las funciones más difíciles. La industria de los recursos naturales no es excepcionalmente compleja y si los impuestos son claros y están bien diseñados, no debería haber mucho margen de error. Pero aun en los regímenes mejor dise-ñados, puede haber diferentes interpretaciones y una manipula-ción marginal inaceptable; y en el caso de los recursos naturales, los errores marginales pueden implicar grandes sumas de dinero. En muchos países, las grandes deficiencias en el diseño del im-puesto sobre recursos naturales magnifican el riesgo de sufrir grandes pérdidas de recaudación. Los auditores fiscales deben controlar y gestionar los riesgos, pero —como se analizó en el capítulo 2— en ocasiones es preciso modificar la legislación.

El proceso de auditoría fiscal puede presentar otras defi-ciencias. Puede ser débil e ineficaz, o agresivo e injusto, o una combinación de ambas cosas. La primera deficiencia proba-blemente sea la más común. Las empresas de recursos natu-rales pueden no ser, por naturaleza, más proclives que otras a subestimar el impuesto, pero si una auditoría ineficaz deja la puerta abierta, algunas empresas habrán de usarla y el erario público puede sufrir grandes pérdidas fiscales. En ocasiones,

el problema principal puede ser una auditoría fiscal agresiva y poco razonable. Puede producir ganancias a corto plazo para el gobierno, pero desalentar la inversión, incentivar el incum-plimiento y la elusión fiscal, y fomentar la corrupción —todos efectos que pueden tener un enorme costo para el Estado a largo plazo. Los beneficios fáciles producto de ajustes arbitra-rios e injustos de una auditoría suelen ocultar una gestión inefi-caz y corrupta de riesgos más sustanciales para la recaudación.

Debe tenerse en cuenta la pertinencia de las auditorías fisca-les y las facultades de acceso a la información. Estas deben pre-verse claramente en la legislación tributaria y/o en los contratos con el ministerio de Hacienda. Normalmente son amplias, y están respaldadas por sanciones adecuadas por falta de coope-ración, pero en ocasiones hay restricciones que obstaculizan los procesos eficaces de auditoría (por ejemplo, el establecimiento de plazos tan cortos que resultan poco prácticos o las facultades inadecuadas para obtener información esencial de terceros), y puede ser necesario modificar la legislación. Deben preverse salvaguardas razonables para los contribuyentes. Los derechos efectivos de apelación contra ajustes de auditoría y sanciones (que se analizan en más detalle a continuación) constituyen la salvaguarda fundamental, pero las facultades de auditoría deben ser razonables y estar sujetas a límites, previéndose de-rechos de apelación contra pretensiones irrazonables. Es acon-sejable explicar en códigos o normas publicadas cómo habrán de ejercerse las facultades de auditoría y qué salvaguardas están disponibles para los contribuyentes.

Lo ideal es que las auditorías de diversos ingresos prove-nientes de recursos naturales estén integradas dentro de la administración tributaria en el marco de una integración ad-ministrativa más amplia, pero si la administración se encuentra fragmentada, la actividad de auditoría de diversos organismos debe estar coordinada.

• El valor bruto de los ingresos provenientes de los hidro-carburos suele tomarse de la misma base que se utiliza para las regalías y para el IRS (y, en la medida en que sea pertinente, para la producción compartida), al igual que los ingresos brutos provenientes de la actividad de minería. Las declaraciones de impuestos de las empre-sas se basan en registros contables similares, si acaso idénticos. Sin embargo, las declaraciones y los períodos contables que se usan para las regalías y para el IRS habitualmente son diferentes y se auditan por separado. Esto se traduce en una clara duplicidad de funciones y en incertidumbre respecto de la responsabilidad de-finitiva por la determinación de los ingresos brutos. En ocasiones, los organismos no llegan a comunicarse de manera recíproca las cifras declaradas y los ajustes de auditoría y pueden acabar determinando importes incongruentes. Cuando se calculan los ingresos brutos sobre la misma base para regalías y para el IRS, la res-ponsabilidad de la determinación y auditoría definitivas deben asignarse claramente a un organismo, el cual debe informar su determinación definitiva al otro or-ganismo para que lo utilice en su propia determinación definitiva. Por lo general, es mejor que la responsabi-lidad definitiva recaiga en la administración tributaria pues normalmente tiene capacidades de auditoría más



sólidas y puede conciliar las declaraciones anuales con los estados financieros anuales auditados. Sin embargo, las declaraciones de regalías normalmente se presentan mensual o trimestralmente, y en ningún caso se basan en estados auditados ni se concilian con estos últimos. Otra alternativa consiste en que los dos organismos lleven a cabo una auditoría fiscal conjunta de carácter definitivo. Incluso si los ingresos se calculan sobre una base diferente en el caso de regalías y del IRS, la reali-zación de auditorías separadas por lo general entraña una importante duplicidad de tareas y, a menudo, di-ferencias sin conciliar. Una vez más, la administración tributaria debe asumir la responsabilidad por la audito-ría, determinación y conciliación definitiva de las cifras, o ambos organismos deben llevar a cabo una auditoría anual conjunta de carácter definitivo.

• Los costos suelen ser idénticos, o al menos están estre-chamente vinculados para los distintos impuestos sobre los recursos naturales, tales como el IRS, la producción compartida y el IRRN, y probablemente se basen sobre idénticos o similares registros contables. La auditoría de producción compartida (que suele describirse como “auditoría de recuperación de costos”) habrá de trasla-parse inevitablemente con la auditoría del IRS, lo que también genera duplicidad de esfuerzos y falta de cla-ridad sobre quién es responsable por la determinación de los costos. A menudo no se concilian las cifras co-rrespondientes a cada impuesto. Una ENRC comercial-mente activa no debe ser responsable de determinar la recaudación pública, debido a los conflictos de intereses. Entre la agencia de recursos naturales y la administra-ción tributaria, una debe asumir la responsabilidad de la auditoría, determinación y conciliación de costos de carácter definitivo para efectos de todos los impuestos, y la otra debe usar las cifras que la otra ha determinado; al sopesar los argumentos hay una cierta inclinación a favor de asignar esta función a la administración tribu-taria. Otra posibilidad es que, si no puede llegarse a un acuerdo, ambos organismos realicen la auditoría y final-mente determinen los costos anuales conjuntamente. Los auditores de los distintos organismos podrían en-focarse en diferentes riesgos: por ejemplo, la agencia de recursos naturales podría evaluar si acaso los gastos fueron debidamente aprobados y autorizados en virtud de los términos y condiciones del contrato, en tanto la administración tributaria podría concentrarse en los temas contables.

Deben desarrollarse planes estratégicos, operativos y de au-ditoría para el sector de recursos naturales, con base en la evaluación de riesgo y que reflejen las características especiales de la industria y de los diferentes segmentos de contribuyentes. Los principios generales que expone Edmund Biber (2010) son igualmente pertinentes para las auditorías de impuestos que gravan los recursos naturales. La repetición de esos prin-cipios en estos Lineamientos especializados sería inútil, pero su importancia para la auditoría de impuestos sobre recursos naturales no debe subestimarse. Debido a las limitaciones de recursos, las auditorías deben ser selectivas y en función de los

riesgos, pero el alto perfil de los recursos naturales, sumado a menudo a la gran desconfianza pública, puede generar presio-nes políticas para que se realice una auditoría anual exhaustiva de cada empresa de recursos naturales, lo que puede derivar en una auditoría superficial, consistente en revisar cuestiones de forma.

Las declaraciones de impuestos sobre recursos naturales deben tener un diseño que favorezca la evaluación de riesgo de auditoría. Una auditoría bien diseñada es un elemento clave de una evaluación de riesgo efectivo, y los requisitos de infor-mación a incluir en la declaración y la documentación soporte deben establecerse sin perder esto de vista. La legislación debe conferir a la autoridad tributaria amplias facultades para es-pecificar los requisitos que se incluyan en la declaración. Las declaraciones deben constar en un formato de publicación estándar, de modo que las empresas no necesiten formularios emitidos por el gobierno. La información exigida (por ejem-plo, análisis de costos) en cierta medida deben depender de las normas tributarias (por ejemplo, reglas para categorías de costos en particular), pero en la medida de lo posible debe tra-tarse de información que las empresas ya mantienen para sus propios fines contables y de gestión. Es aconsejable consultar plenamente con las empresas de recursos naturales acerca del diseño de las declaraciones, el cual debe revisarse a la luz de los resultados de las auditorías (para ayudar a las empresas a evitar los errores del pasado o facilitar más su detección). Cuando se establecen perímetros fiscales para las áreas contractuales, los resultados deben exponerse por separado para cada una, pero aun si no estuviesen enmarcadas en un perímetro o cerco fiscal, los análisis de resultados por área contractual pueden ser útiles. Siempre que sea posible, los distintos impuestos sobre recursos naturales deben consolidarse en una misma declaración y los cálculos deben conciliarse. Es aconsejable establecer la presen-tación electrónica de declaraciones para asistir en las tareas de procesamiento de rutina. También puede garantizar que cálcu-los complejos (tales como la tasa de retorno) sean correctos y proporcionar datos para evaluaciones de riesgo automatizadas, por ejemplo, facilitando el análisis de razones o indicadores fundamentales, la comparación entre empresas y áreas contrac-tuales, y la conciliación de resultados globales e individuales de empresas para las áreas contractuales.

La evaluación de riesgos y la auditoría a menudo pueden fortalecerse mediante el desarrollo de una base de datos infor-mática de recursos naturales. Esta base de datos, por ejemplo, reuniría información sobre la declaración de impuestos, la em-presa, el área contractual, y los precios de las fuentes propias del organismo, de otros organismos y de fuentes tales como los sitios web de las empresas de recursos naturales. El apoyo de herramientas informáticas se analiza con más profundidad en el capítulo 6.

Los modelos económicos basados en contratos pueden ser útiles para la evaluación de riesgos. Pueden aumentar la efica-cia y transparencia de la administración tributaria de recur-sos naturales. Su importancia dependerá de su sofisticación relativa en comparación con otras herramientas informáticas disponibles para el análisis de riesgos. En el apéndice 3 puede encontrarse un análisis más detallado de la función que tiene la formulación de modelos económicos.


55Procedimientos

Las auditorías no tributarias tienen una función en la eva-luación de riesgos. Las empresas de recursos naturales pueden estar sujetas a varias formas de auditoría:

• Auditoría financiera y contable anual típica: No tiene carácter concluyente para fines fiscales pues las normas tributarias pueden diferir de las normas contables, y grandes errores pueden ser considerados insignificantes en una auditoría financiera y contable. Pero una audi-toría de este tipo ofrece ciertas garantías. Así pues, las declaraciones de impuestos deben ir acompañadas de estados financieros y contables auditados, que deben conciliarse con los cálculos a fines fiscales. Algunas dife-rencias (por ejemplo, en las tasas de depreciación) obe-decerán a las diferencias que existen entre las normas tributarias y contables, pero otras (por ejemplo, en la valoración de las ventas o la capitalización de costos) pueden ser indicadores de riesgo. Si las empresas de recursos naturales tienen una sociedad matriz que cotiza en bolsa, sus estados financieros (a los que normalmente puede accederse por Internet) deben ser examinados. Las empresas que cotizan en bolsa están sujetas a obliga-ciones de información exhaustiva —como la obligación de informar operaciones con empresas relacionadas— que pueden resultar útiles. La comparación de cifras para la empresa local y el grupo puede identificar áreas de riesgo (por ejemplo, si la empresa local tiene una porción desproporcionada de los costos financieros).

• Las empresas de recursos naturales pueden ser audita-das por socios en alianzas o consorcios, posiblemente incluyendo la ENRN. Las auditorías de alianzas tam-bién ofrecen ciertas garantías dado que una de las prin-cipales preocupaciones de los socios de una alianza consiste en verificar que los costos que las asociadas co-bran a la empresa operadora no sean excesivos. Puede argumentarse que las auditorías de las alianzas tienen carácter confidencial, pero debería analizarse la posibi-lidad de acceder a estas auditorías, en especial cuando la ENRN es uno de los socios del consorcio.

Diferentes tipos de auditorías fiscales pueden ser adecua-dos para distintas empresas, y esta variación debe incorpo-rarse en la estrategia y planeación de la auditoría. Para los contribuyentes más grandes y más significativos, y cuando la evaluación de riesgos o los antecedentes sugieren que existe un riesgo excepcional, corresponde una auditoría integral. Para otros, pueden ser más productivas las auditorías de alcance limitado o específicas (posiblemente centradas en categorías de riesgos identificados por el análisis de riesgo, incluido el análisis de posibles fallas en la legislación, como se analiza en el capítulo 2). Incluso en una auditoría integral, los auditores deben hacer hincapié en riesgos particulares e identificar los sistemas contables y registros detallados que deben auditar para hacer las comprobaciones pertinentes. Las auditorías fiscales de recursos naturales no requieren técnicas especiales, pero sí es preciso tener una comprensión detallada de los riesgos técnicos específicos de la imposición de los recursos naturales (por ejemplo, los costos de no establecer perímetros fiscales) y de la contabilidad de las empresas de recursos naturales y de los registros y sistemas (por ejemplo, la distribución de costos

por tiempo de ejecución8 y otros métodos de distribución de costos) que deben auditarse para controlar esos riesgos. Los auditores deben ser abiertos y estar dispuestos a modificar sus planes de auditoría si surgen otros riesgos. En el caso de empresas grandes, el examen de registros es inevitablemente se-lectivo incluso en una auditoría integral; si se detectan errores (por ejemplo gastos clasificados erróneamente), es importante definir todo su alcance, ampliando la auditoría a otros registros y ejercicios fiscales según sea necesario, o mediante una extra-polación razonable de muestras de auditoría.

Resulta difícil generalizar sobre los tipos de subdeclaración más comunes en la industria de recursos naturales porque depende, en gran medida, del diseño de la ley, pero los riesgos son bastante comunes en algunas áreas. Por ejemplo:

• Valoración de las ventas, en especial cuando las normas de valoración son complejas o poco claras.

• Precios de transferencia, si bien los riesgos pueden ser más bajos cuando existen reglas claras y bien diseñadas de precios de transferencia apoyadas en fuertes sanciones.

• Costos financieros y subcapitalización, si bien el riesgo puede depender de la claridad con la que se expresen las restricciones respecto de su deducibilidad.

• La categorización en gastos operativos o gastos de capi-tal (inversiones en bienes de capital), pero el riesgo es más bajo cuando existen clasificaciones claras y simples en línea con el tratamiento contable estándar, con de-preciación en un período relativamente corto.

• Clasificación de los gastos de exploración; por ejem-plo, si las empresas clasifican como gasto de explora-ción el costo de los activos adquiridos o construidos en la etapa de exploración pero que se pretende usar en la etapa de desarrollo.

• Las ganancias de capital sobre transferencias de licen-cias, si bien el riesgo evidentemente dependerá, en cierta medida, de cómo (e incluso si acaso) se las grava, y de la naturaleza y eficacia de las disposiciones anti-elusión.

• Asignación de costos, en particular los costos extran-jeros, a áreas con perímetros fiscales, pero nuevamente los riesgos pueden depender en cierta medida de la claridad de las reglas.

• Acuerdos de exención temporal de impuestos, en par-ticular si las reglas y los límites están mal definidos.

• RF, donde los riesgos de subdeclaración pueden obedecer a la complejidad de la ley o simplemente al hecho de que las empresas de recursos naturales procuran evitar los costos adicionales que imponen las retenciones (los proveedores de servicios a menudo exigen el pago bruto (gross-up) que incluye el importe de la RF, lo que significa que las empresas de recursos naturales asumen el pago del impuesto sobre la renta del proveedor del servicio).

Esta lista de ninguna manera es exhaustiva. Sobre cualquier tema, pueden surgir controversias y ajustes de auditoría en torno a las disposiciones específicas de la legislación de un país que posiblemente no se planteen en ninguna otra jurisdicción.

8 Esto significa registrar el tiempo dedicado a trabajar en áreas específicas y a asignación de costos (principalmente salarios) en proporción al tiempo utilizado.



Los ajustes de auditoría, y los motivos para realizarlos, deben seguirse de cerca y ser explicados con claridad a los contribuyentes. Deben mantenerse análisis de los ajustes de auditoría por tipo de error y por la naturaleza técnica, a fin de informar las estrategias de auditoría basada en riesgos y de servicios al contribuyente. Deben analizarse las razones de los errores, y planearse medidas para impedir que se repitan. ¿Hubo falta de comprensión de la ley que puede impedirse si se imparten más normas o se mejora el diseño de las declaracio-nes? ¿Puede ser adecuado recomendar mejoras en los sistemas contables de empresas? ¿Obedeció el error a una ambigüedad de la legislación que podría verse clarificada mediante normas o requiere una modificación legislativa? ¿Se necesita capacita-ción adicional del auditor para mejorar la detección del error? ¿Se produjo el error por negligencia, de modo que corresponde aplicar sanciones para impedir que se repita? Los auditores también deben informar instancias en las que los contribuyen-tes aprovechan deficiencias o ambigüedades de la legislación, de modo que pueden recomendarse medidas adecuadas para el personal responsable de la formulación de políticas y de la legislación. Los ajustes de auditoría y los intereses y sanciones que se cobren deben aplicarse de la misma manera que los impuestos ordinarios y contabilizarse por separado.

En algunos países, no es habitual cobrar intereses y/o apli-car sanciones pecuniarias sobre los ajustes de auditoría fiscal (aunque puede facultarse a la autoridad tributaria para ello). Deben cobrarse intereses indiscutiblemente, ya sea que la sub-declaración pueda o no atribuirse a culpa de la empresa; de lo contrario, el gobierno sufre una pérdida financiera, y las em-presas que calculan mal sus impuestos tienen una ventaja sobre las que lo hacen correctamente. Las sanciones pecuniarias son una característica esencial de cualquier régimen basado en la autodeterminación del impuesto y en una auditoría selectiva basada en el riesgo. Si no se cobran intereses, las empresas tienen un claro incentivo para subestimar su renta, no pier-den nada si se detecta una subvaloración pero ganan cada vez que una subestimación no es detectada. Corresponde cobrar las sanciones9 pecuniarias cuando la omisión del impuesto obedece a negligencia (o sea, la imposibilidad del personal res-ponsable de la empresa de tomar recaudos razonables) o dolo, y debe variar en función de la gravedad de la infracción y la suma a pagar que esté en juego. Puede ser difícil establecer el grado de culpa, y las empresas pueden resistir las sanciones con fuerza, pero la amenaza —incluso cuando se apliquen ocasio-nalmente— es un importante elemento de disuasión. Sin em-bargo, es importante que se definan los criterios de las sancio-nes con claridad y deben establecerse procedimientos efectivos de apelación para defenderse de cargos absurdos, de modo que la amenaza de sanciones no pueda usarse de manera agresiva e injusta10. Las sanciones por omisiones en la declaración de

9 Algunos CPC no contienen disposiciones sobre sanciones, posiblemente porque se hace mayor hincapié en la aprobación anticipada que en la audi-toría posterior a las transacciones.

10 La falta de criterios claros y derechos efectivos de apelación presentan riesgos evidentes de corrupción y, sin duda influenciados por este riesgo, algunos países, por ejemplo, Uganda, aplican la misma sanción estándar a todas las subestimaciones de impuestos.

impuestos normalmente se basan en el importe estimado del impuesto adeudado, pero estas pueden no ser adecuadas para penalizar e impedir la sobreestimación de costos en los perío-dos de pre-producción.

Para las alianzas puede ser adecuado establecer procedi-mientos de auditoría especiales. En una alianza, el operador incurre en costos centrales y solicita a sus socios que realicen aportes de capital para hacer frente a su participación en estos costos. Puede ser más eficiente auditar los registros de costos del operador de manera central que auditar la declaración de cada socio de la alianza, lo que también garantiza un tra-tamiento consistente de todos los socios. Las auditorías de las declaraciones de socios individuales se limitan entonces a asegurar la coherencia con el cálculo de costos del operador (y cualquier ajuste de auditoría a dicho cálculo) y a verificar todo costo o renta “exclusiva”, que suelen ser relativamente meno-res. Para ello, puede ser necesario aplicar normas administrati-vas especiales para reglamentar la presentación y auditoría de las declaraciones del operador (si bien, en algunos casos, puede ser suficiente contar con información de terceros).

Las ENRN deben ser auditadas por administraciones tri-butarias de la misma manera que otras empresas. En algunos países, estas empresas deben rendir cuentas al ministerio del sector, que posiblemente carezca de experiencia en el área de auditoría. En la práctica, las auditorías de ENRN suelen ser deficientes, independientemente de qué organismo sea res-ponsable. Las ENRN pueden ser organizaciones poderosas sujetas a un control limitado del ministerio, normas contables deficientes, y puede resultar difícil ejecutar las obligaciones tributarias. A menudo no queda claro si es siquiera adecuado hacerlo, porque las empresas de recursos naturales son conside-radas fundamentalmente como un organismo gubernamental, de hecho como un organismo superior del gobierno, en lugar de un contribuyente.

Puede ser difícil evaluar las normas de auditoría, y puede ser útil realizar un examen externo de algunos de los archivos de auditoría. Esto a menudo puede decir más de la estrategia y las normas de auditoría que cualquier cantidad de datos esta-dísticos y análisis generales. Si los gobiernos contratan asesora-miento de expertos independientes para el fortalecimiento de la auditoría fiscal, se les debe permitir examinar los archivos de auditoría, si el tiempo, las disposiciones y las consideraciones de confidencialidad así lo permiten.

Apelaciones y resolución de controversias

La resolución justa, accesible y en término de las controversias es tan esencial en la imposición de recursos naturales como en cualquier otro tipo de impuesto. Los litigios formales suelen consumir muchos recursos y ser lentos, y las instituciones judi-ciales pueden no estar en condiciones de hacer frente a un gran volumen de causas; así, para evitar la acumulación de causas pendientes, resulta importante que la mayoría de las contro-versias se resuelvan mediante acuerdo en el transcurso de la auditoría, o en la posterior negociación a partir de los resulta-dos de la auditoría. Esto normalmente es posible cuando los auditores presentan justificaciones razonables para los ajustes propuestos; ambas partes confían en que las conclusiones razo-


57Procedimientos

nables habrán de ser confirmadas por los tribunales; y ninguna de las partes se beneficia de mantener una posición absurda (lo que ocurriría, por ejemplo, si no se cobraran intereses sobre los pagos diferidos del impuesto o si no hubiese posibilidad de aplicar costos sobre litigios abusivos). También debería haber mecanismos efectivos de revisión interna, en particular para resolver controversias sobre cuestiones de hecho. (Algunos paí-ses tienen tribunales fiscales independientes que constituyen una instancia inferior a la justicia ordinaria, que se pronuncian sobre controversias a partir de bases un poco menos formales, y son el principal árbitro para dirimir controversias sobre cues-tiones de hecho en lugar de las cuestiones de derecho). Cuando existe una acumulación de causas pendientes de resolución, deben establecerse las razones y adoptarse las medidas necesa-rias para abordar los problemas subyacentes.

En muchos países, las instituciones judiciales para resolver controversias relativas a impuestos sobre recursos naturales son débiles. Es posible que no existan tribunales fiscales, o de existir, puede suceder que carezcan de competencia para resolver controversias complejas (en particular sobre cuestiones especializadas de recursos naturales), o que no se los consi-dere imparciales y ecuánimes, en especial si son presididos por funcionarios del ministerio de finanzas. Puede asimismo estar presente la percepción del riesgo de corrupción cuando hay en juego grandes sumas de dinero. Con frecuencia, también hay dudas sobre la competencia, imparcialidad e integridad de los tribunales ordinarios. Resolver estos problemas puede ser una tarea difícil, dado que la responsabilidad del sistema judicial está (como es lógico) fuera del área de competencia de la ad-ministración tributaria. No obstante, la falta de una resolución

justa y efectiva de las controversias es una grave deficiencia de la administración tributaria y no debe pasarse por alto.

La resolución de controversias relacionadas con el gravamen de los recursos naturales puede verse fortalecida mediante un proceso arbitral internacional a cargo de expertos. Los contra-tos de inversión en recursos naturales, como los CPC, suelen disponer estas cláusulas de arbitraje. Puede crear eventual in-certidumbre en materia de jurisdicción: las mismas cifras (por ejemplo, para valoración de las ventas) pueden aplicarse para el IRS y para CPC, pero (como suele suceder) los tribunales nacionales pueden tener competencia en relación con el IRS y los árbitros internacionales, sobre los contratos de producción. Para evitar esa incertidumbre, debe analizarse la posibilidad de integrar los recursos de apelación con los procedimientos de arbitraje previstos por los CPC. Incluso en los contratos de inversión que no prevén derechos de arbitraje internacional, debe evaluarse la posibilidad de designar expertos internacio-nales independientes para formar parte de tribunales especiales en relación con las apelaciones presentadas por empresas de recursos naturales, siempre que los mecanismos de apelación resultan inadecuados. No obstante, tales tribunales deben se-guir el principio aceptado de que, en caso de error u omisión en las cuentas o declaraciones, corresponde al contribuyente refutar la determinación de la autoridad tributaria. Además de las apelaciones contra las determinaciones de oficio, tales tribunales deben también participar en apelaciones contra pre-cios de referencia propuestos o publicados por la autoridad tributaria durante el ejercicio fiscal, en los casos en que las empresas se ven obligadas a usarlos para establecer el valor de los recursos naturales.


CAPÍTULO 5

Gestión de gobierno y transparencia

Este capítulo aborda la gestión de gobierno y transparencia de la administración de ingresos públicos provenientes de los recursos naturales, la cual debe ser analizada en un contexto amplio. Para maximizar los beneficios sociales y económicos de la explotación de recursos naturales es preciso contar con una buena gestión de gobierno y transparencia en un amplio espectro de la actividad pública, no solo de la administración tributaria. Las empresas de recursos naturales y los gobiernos anfitriones también deben desempeñar un papel a este respecto. El contexto más general se explica en el documento del programa del Fondo Fiduciario Es-pecífico para la Gestión de Recursos Naturales (MNRW-TTF) (2010) y contiene referencias bibliográficas, pero se incluye una breve reseña en esta introducción.

La mala gestión de gobierno suele ser responsable de la deno-minada “maldición de los recursos”, la cual se refiere al hecho de que muchos países, lejos de beneficiarse de la oportunidad que ofrecen los recursos naturales para agilizar la financiación del desarrollo y la reducción de la pobreza, sufren un crecimiento y un desarrollo humano promedio más bajo, usualmente acompa-ñada de una grave degradación del medio ambiente e inestabili-dad interna o incluso guerras civiles. Las operaciones de recursos naturales a menudo crean tan solo beneficios socioeconómicos directos limitados a través de oportunidades de empleo, un de-sarrollo industrial más amplio y la reinversión de las ganancias, y suelen presentar riesgos de perjuicio directo en la forma de daños al medio ambiente. Los beneficios principales que se ob-tienen de los recursos naturales suelen ser indirectos, en la forma de ingresos fiscales que se canalizan a través de los gobiernos. Por tal motivo, les corresponde a los gobiernos tomar las medidas que correspondan para maximizar los beneficios directos de los recursos naturales y minimizar los riesgos de daños, así como transformar los ingresos fiscales provenientes de recursos natu-rales en una riqueza nacional sostenible, a través de la gestión

sensata del gasto y de los activos financieros públicos. Pero para maximizar los beneficios directos (por ejemplo, exigiendo el abastecimiento local de bienes y servicios para las operaciones con recursos naturales) es necesario realizar concesiones que son difíciles de controlar y medir. La volatilidad, la imprevisibilidad y la posibilidad de agotamiento de los ingresos fiscales prove-nientes de recursos naturales imponen desafíos considerables a la gestión del gasto, y crean riesgos de altibajos nocivos. Asimismo, el considerable ingreso de los recursos naturales puede tener efectos devastadores sobre la otra parte de la economía (no ba-sada en recursos) si no se gestionan de manera controlada1. Así pues, los recursos naturales imponen demandas excepcionales de gestión de gobierno y capacidad, en países donde estas suelen ser, en principio, deficientes. Estos recursos tienden a socavar una gestión de gobierno que ya es deficiente y generan en el público expectativas poco realistas de riqueza instantánea, lo cual debilita la disciplina fiscal. Los cuantiosos ingresos obtenidos de empresas extranjeras reducen la presión sobre el gobierno en relación con la rendición de cuentas a los ciudadanos y con-tribuyentes, promueven el desarrollo del clientelismo político y presentan oportunidades para actos de corrupción y para utilizar la renta en beneficio de una facción política en lugar de hacerlo para la nación. Pueden ocasionar o agravar divisiones nocivas en términos sociales y económicos en el seno de una comunidad.

1 En un patrón común, descrito generalmente como “síndrome holandés”, el influjo de los ingresos provenientes de recursos naturales ocasiona de manera simultánea inflación y un tipo de cambio real apreciado. Producto de ello, industrias de exportaciones anteriormente exitosas que empleaban a un gran número de personas (en particular la agricultura en las economías en desarro-llo) han dejado de ser competitivas y se encuentran dominadas por las im-portaciones. Para evitar este problema, se ha de aumentar de forma gradual el gasto interno y la inversión de los ingresos provenientes de recursos naturales.



La gestión de gobierno deficiente y la corrupción tienden a propagarse desde los organismos que tratan de forma directa con las empresas de recursos naturales hacia otros organismos gubernamentales, y comprometen así su capacidad de transfor-mar eficazmente los ingresos provenientes de recursos naturales en bienes y servicios públicos. No obstante, la “maldición de los recursos” no es inevitable, como puede comprobarse al com-parar el desarrollo económico tan dispar de los países dotados con recursos naturales similares (por ejemplo, los diamantes en Botswana y Sierra Leona; el petróleo en Malasia y Nigeria).

La deficiente gestión de gobierno y transparencia también desalientan la inversión. Las empresas responsables y correc-tamente gestionadas son renuentes a invertir en países con reglas poco claras y donde los competidores que recurren a prácticas corruptas o deshonestas suelen obtener una ventaja. La percepción de corrupción también impide, en gran medida, el desarrollo de una cultura de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

Para maximizar los beneficios sociales y económicos resulta fundamental contar con una sólida gestión de gobierno y ca-pacidad a lo largo de toda la cadena de valor, que transforme las dotaciones de recursos naturales en un desarrollo sostenible y en reducción de la pobreza. El gobierno debe:

• Diseñar e implementar políticas sólidas para• Gestionar la explotación de los recursos naturales y • Obtener una rentabilidad fiscal razonable de la ex-

plotación de los recursos naturales; • Desarrollar una sólida administración y regulación de

• Las operaciones con recursos naturales para cum-plir con los objetivos de la política de gestión de recursos naturales, y

• El cobro de los ingresos provenientes de recursos naturales del gobierno de conformidad con los ob-jetivos de la política tributaria;

• Desarrollar una gestión sensata de los gastos de ingre-sos provenientes de recursos naturales, incluyendo su impacto sobre la economía en general; y

• Desarrollar una gestión sólida de los activos y pasivos financieros provenientes de recursos naturales.

El FMI ofrece orientación y asistencia técnica a través de pro-gramas propios y del programa MNRW-TTF para desarrollar capacidades en el diseño de políticas fiscales de recursos natura-les (módulo 1 del programa MNRW-TTF), la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales (módulo 2), la gestión del gasto de los ingresos provenientes de recursos naturales (módulo 3) y la gestión de los activos y pasivos de los recursos naturales (módulo 4). Su mandato se circunscribe a esos aspectos económicos y financieros; en cuestiones vinculadas a la gestión de recursos y operaciones, trabaja junto a organizaciones tales como el Banco Mundial, con un mandato más amplio.

La transparencia es un requisito esencial para fortalecer la gestión de gobierno. Suele entenderse por una buena gestión de gobierno aquella que presenta una serie de características, de la cual la transparencia es tan solo una. Entre estas características cabe señalar un sistema de equilibrio en el ejercicio del poder; elecciones democráticas libres y justas; un parlamento fuerte con una oposición leal pero eficaz; estado de derecho; estabilidad

jurídica; un poder judicial independiente; fuerzas militares apo-líticas; prensa y medios de comunicación libres; ciudadanos ins-truidos; equilibrio entre el sector público y privado; disciplina fiscal, monetaria y presupuestaria; fuerte supervisión del gasto público; control de la corrupción, y un alto nivel de capacidad gubernamental. No obstante, la transparencia es fundamental y constituye la base de muchas de estas características. Fortalece el estado de derecho, mejora el conocimiento de los ciudadanos, promueve el debate democrático y la formación de consensos, aumenta la responsabilidad, mejora la gestión y la supervisión del gasto público, y reduce el riesgo de despilfarro y corrupción.

El FMI utiliza su GTIRN (2007) como marco de referen-cia para evaluar la transparencia a lo largo de toda la cadena de valor. La GTIRN identifica cuatro pilares de la transparencia:

• Claridad de las funciones y responsabilidades.• Procesos presupuestarios abiertos.• Disponibilidad de la información al público.• Garantías de integridad.Asimismo, la GTIRN aborda otras cuestiones distintas a

las administrativas sobre las cuales los expertos en administra-ción no están particularmente cualificados para evaluar. Este capítulo identifica y analiza aquellas partes de la GTIRN que revisten particular relevancia para la administración del ingreso proveniente de los recursos naturales. Dado que la transparen-cia es un elemento esencial de las mejores prácticas en materia de diseño de la ley tributaria de los recursos naturales, asigna-ción de las responsabilidades fiscales de los recursos naturales y ejecución de las funciones de administración tributaria de los recursos naturales, resulta inevitable que algunos puntos señalados en capítulos anteriores se repitan.

CLARIDAD DE FUNCIONES Y RESPONSABILIDADESLa GTIRN exige:

1) Un marco jurídico claramente definido que rija la pro-piedad de los recursos naturales por parte del gobier-no y la concesión de derechos para el desarrollo de los recursos naturales: Los procedimientos de concesión de licencias deben publicarse y ser simples, objetivos y transparentes, con un número limitado de variables de licitación y con énfasis en la competencia cuando sea posible. Los procedimientos de concesión de licencias no suelen ser responsabilidad de las administraciones de ingresos y, por tal motivo, no se discuten con mayor profundidad en estos Lineamientos.

2) Una publicación clara y comprensible del marco de po-líticas del gobierno y una base legal para el gravamen de los recursos naturales o la producción compartida:• Una cuestión central en este punto es que las

normas fiscales de los recursos naturales suelen establecerse en contratos negociados de forma individual en lugar de estar previstas en la legisla-ción, o bien simultáneamente en ambos ámbitos. Cuando los términos difieren significativamente entre un contrato y otro, la complejidad resultante


61Gestión de gobierno y transparencia

puede quitar transparencia al régimen fiscal de los recursos naturales. Por lo general, el FMI señala que debe existir un mínimo de parámetros fiscales variables; en su mayor parte, todos los términos fiscales deben estar claramente establecidos en la legislación y en contratos estandarizados.

• La GTIRN promueve la divulgación absoluta (con la cuantificación de cualquier gasto fiscal) de los términos de los contratos de recursos naturales negociados, incluidos los acuerdos de estabilidad. Hay considerables fondos públicos en juego, y la omisión en hacer pública esta información puede esconder contratos negociados de manera incorrec-ta o corrupta. En el pasado, algunos gobiernos y empresas de recursos naturales se resistían a la divul-gación pues sostenían que ello ponía en peligro es-trategias comerciales y de negociación delicadas. La confidencialidad es un requisito jurídico de muchos acuerdos existentes. Pero, en general, los términos contractuales se dan a conocer a toda la industria al poco tiempo de firmarse, de modo que en realidad es solo la sociedad civil la que permanece en la igno-rancia. Por tal motivo, deberían establecerse plazos de prescripción para el deber de confidencialidad. Algunos países, en particular aquellos que partici-pan de la EITI, han sancionado leyes que exigen la publicación de todos los contratos de recursos naturales, aunque puedan igualmente seguir sujetos a cláusulas de confidencialidad de contratos previa-mente negociados. Las administraciones tributarias deben respetar los requisitos legales de confidencia-lidad, pero dentro de esos límites deberían apuntar a la máxima transparencia, por ejemplo, publican-do modelos de contratos y explicando exactamente qué variables son confidenciales. Cada vez son más las empresas de recursos naturales de gran enver-gadura y reputación para las cuales la publicación de los contratos redunda en su propio beneficio, y llegan incluso a renunciar a los derechos de confi-dencialidad. En ocasiones, los contratos en teoría son públicos, pero difíciles de acceder en la práctica; deberían estar disponibles en un sitio web del go-bierno debidamente publicitado y que se actualice de manera periódica.

• Otro factor que también menoscaba la transparen-cia y el acceso a la información radica en la legisla-ción fiscal relativa a recursos naturales que se en-cuentra dispersa en leyes sobre minería y petróleo, y en diversas leyes tributarias. Algunos países resuel-ven este problema consolidando las leyes tributarias de recursos naturales; pero cuando dicha legislación no existe, la autoridad tributaria debería —en pos de fortalecer la capacidad interna y los servicios a los contribuyentes— recopilar y organizar la legis-lación pertinente en un manual publicado sobre ingresos provenientes de recursos naturales.

• Como se expuso en el capítulo 2, la legislación y el

derecho contractual deben ser claros y compren-sibles, y deben reducir al mínimo la posibilidad de divergencias técnicas y elusión fiscal, por ejem-plo, mediante reglas simples para la depreciación de costos y la aplicación de reglas claras sobre valuación de los recursos naturales y precios de transferencia. Los organismos recaudadores deben dar orientación sobre cómo aplicarán la ley en la práctica si los principios tributarios se expresan en términos generales o resultan poco claros, o si la ley prevé discrecionalidad administrativa, y deben brindar orientación acreditada sobre la legislación, en respuesta a las solicitudes de los contribuyentes.

3) Una especificación clara de la potestad fiscal sobre los ingresos y endeudamiento relacionados con los recur-sos naturales, y divulgación completa de todos los in-gresos, préstamos y activos relacionados con los recur-sos naturales:• La GTIRN reconoce que las regalías habitualmente

son impuestas por leyes que regulan el sector petro-lero o minero, y administradas por agencias de re-cursos naturales; de manera similar, los acuerdos de producción compartida suelen ser negociados por agencias de recursos naturales o empresas naciona-les de recursos naturales (ENRN). No obstante, la GTIRN señala que el ministerio de finanzas debe-ría contar con una guía de diseño para el régimen fiscal de los recursos naturales.

• Las buenas prácticas establecen que todos los in-gresos provenientes de recursos naturales deben canalizarse hacia el presupuesto gubernamental antes de asignarse al gasto o a la inversión.

• Ha de existir una asignación clara de las responsabi-lidades institucionales para cobrar y verificar el in-greso de los recursos naturales a través de los organis-mos públicos y las ENRN, y para que el ministerio de finanzas informe de manera completa los ingre-sos provenientes de recursos naturales. Una adminis-tración fragmentada puede dificultar este proceso e impedir no solo una contabilidad transparente, sino también una administración eficaz. Muchos países no logran superar en la práctica estos obstáculos. En el capítulo 3 se analizan estos temas y se plantea que una administración de ingresos provenientes de re-cursos naturales integrada y organizada de manera funcional (y no una mera centralización de la infor-mación) posee las mismas ventajas para el gravamen de los recursos naturales que para la tributación general. Además, fundamenta la necesidad de que exista una separación más clara de la gestión de los recursos naturales y los roles y funciones fiscales en materia de recursos naturales.

• La GTIRN plantea que las leyes que rigen la in-dustria de los recursos naturales deben ser con-gruentes con las leyes presupuestarias y tributarias generales. En los capítulos anteriores se explica que estas suelen ser incompatibles con las leyes



tributarias generales, y se sugieren estrategias para una mayor compatibilidad.

4) Divulgación absoluta de la participación accionaria y una explicación clara de sus implicaciones: En relación con este tema, a la GTIRN le concierne principalmente las cuestiones vinculadas a política pública, pero inclu-ye la necesidad de una contabilidad transparente. Los ingresos provenientes de la participación de capital del gobierno, incluidos los dividendos, deben definirse de manera inequívoca, como se analiza en mayor detalle en el capítulo 2, y se ha de supervisar y contabilizar su pago. En la práctica, las normas para el pago de dividendos suelen ser ambiguas. Los representantes del gobierno que integran las juntas directivas de empresas deben evi-tar los conflictos de interés. Esas situaciones son frecuen-tes, dado que los representantes de los organismos guber-namentales suelen ser designados en las juntas directivas para cumplir como supervisor, pero los estatutos sociales y sus términos de contratación pueden obligarlos a ac-tuar en pos de los intereses de la empresa (que pueden no coincidir con los del gobierno). Las ENRN y las em-presas en las cuales invierte el gobierno deberían publicar cuentas confeccionadas de acuerdo con las normas de contabilidad internacionales y estar auditadas por firmas de contadores internacionales.

5) Una definición clara de la estructura de propiedad de las ENRN y de su función fiscalizadora con respecto al ministerio de recursos naturales y al ministerio de fi-nanzas, y una distinción clara entre las responsabilidades comerciales y las políticas, reglamentarias y sociales: La GTIRN dedica mucha atención a las ENRN, que difie-ren de manera considerable entre los países. Estas mane-jan considerables ingresos y egresos de fondos públicos, y deben estar sujetas a requisitos de contabilidad deta-llados y a la supervisión de un ministerio del gobierno centrado en los resultados y en la gestión de la integridad y los costos de gestión de las ENRN, incluida la remune-ración del personal. En la práctica, suele existir muy poca supervisión, verificación o control del gobierno central. Las operaciones de las ENRN suelen ser poco transpa-rentes y su relación fiscal con el gobierno no se encuentra claramente definida. Las funciones comerciales, políticas y reglamentarias suelen ser ambiguas. Negocian las ope-raciones, las regulan, obtienen ganancias de ellas y gastan el dinero ingresado. Las actividades cuasifiscales (subsi-dios, gastos dirigidos no relacionados con recursos na-turales) son recurrentes.. En casos extremos, las ENRN operan casi como un “estado dentro de un estado”. Los riesgos fiscales asociados al endeudamiento y el gasto de las ENRN pueden ser considerables. Pero en el mundo cada vez hay más conciencia de los riesgos que presentan las ENRN que operan de esta forma. Los capítulos ante-riores analizan el consenso emergente según el cual para mejorar la transparencia y la eficiencia comercial y evitar los conflictos de intereses, las ENRN deberían renunciar a sus responsabilidades políticas, reglamentarias y socia-les y operar como entidades comerciales en un entorno competitivo. Estos capítulos explican cómo este tipo de

operaciones afectan su relación con la administración tributaria y cómo la producción compartida puede in-tegrarse en la estructura de la administración tributaria normal (a pesar de que ello no ha ocurrido).

6) Una definición clara de los acuerdos de gastos sociales o ambientales de las ENRN o las empresas de recursos naturales, o de los subsidios para productores o consu-midores: Esta es más una cuestión presupuestaria que de administración tributaria, pero puede tener impli-cancias administrativas. Si la ENRN omite contabilizar correctamente los ingresos del gobierno retenidos para cumplir con responsabilidades cuasifiscales, la admi-nistración tributaria no puede exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales o contabilizar correctamente los ingresos provenientes de recursos naturales adeuda-dos y pagaderos. Lo ideal es que las ENRN no sean responsables del gasto cuasifiscal en absoluto. En caso de que lo fueren, el mejor enfoque consiste en la con-tabilización y el pago total de los ingresos provenientes de recursos naturales a las autoridades tributarias y el financiamiento presupuestario separado para atender este gasto. Si ello no es posible, la mejor solución es un mecanismo de informes periódicos con destino a la autoridad tributaria sobre el gasto cuasifiscal auto-rizado que puede compensarse con las obligaciones de pago de ingresos de la ENRN. La GTIRN también analiza las obligaciones no monetarias impuestas a las empresas de recursos naturales internacionales y/o a las ENRN (por ejemplo, para desarrollar infraestructura o para brindar capacitación), y promueve la divulgación total de esos costos y de su tratamiento y consecuencias fiscales. Este tema se analiza en capítulos anteriores.

7) Acuerdos correctamente definidos para asignar o com-partir los ingresos provenientes de recursos naturales entre los niveles del gobierno central y sub-nacional, que reflejen de manera explícita la política fiscal nacio-nal y los objetivos macroeconómicos. Esto se analiza brevemente en el capítulo 3. La GTIRN lo aborda de manera mucho más completa.

PROCESOS PRESUPUESTARIOS ABIERTOSLa GTIRN insta a lo siguiente:

1) Una declaración de políticas clara en la estructura pre-supuestaria en cuanto a la tasa de explotación de los re-cursos naturales y la gestión de los ingresos provenien-tes de tales recursos, que haga referencia a los objetivos fiscales y económicos generales del gobierno, incluida la sostenibilidad fiscal a largo plazo.

2) Una especificación clara de los mecanismos para coor-dinar la operación de cualquier fondo de recursos na-turales con otras responsabilidades fiscales.

3) Una declaración clara de las normas operativas para los fondos de recursos naturales como parte del marco ge-neral de política fiscal.

4) Una declaración clara de las políticas de inversión para los fondos de recursos naturales, y



5) Una identificación clara de todos los ingresos prove-nientes de recursos naturales que percibe el gobierno a través de su sistema de contabilidad, y la publicación de informes oportunos, completos y regulares para el público en general.

A excepción del punto 5), estas son cuestiones presupuesta-rias, no de administración tributaria. La administración tribu-taria desempeña un papel importante en la contabilización y la información de los ingresos provenientes de recursos naturales, pero la GTIRN analiza este tema en mayor detalle bajo un encabezado posterior, al igual que lo hace esta guía.

DIFUSIÓN PÚBLICA DE LA INFORMACIÓNLa GTIRN insta a lo siguiente:

1) Identificación, descripción e información claras de todos los ingresos provenientes de transacciones rela-cionadas con los recursos naturales, incluso a través de fondos de recursos, en el proceso presupuestario y en los documentos de cuentas finales.

2) Publicación de informes sobre la recaudación de ingre-sos públicos provenientes de recursos naturales, como parte del proceso presupuestario y de contabilidad del gobierno.

3) Presentación del balance público primario excluyendo los recursos naturales en los documentos presupuesta-rios, a modo de indicador del impacto macroeconómi-co y de la sostenibilidad de la política fiscal.

4) Identificación en los informes de deuda publicados por el gobierno de toda constitución, ya sea directa o indirecta, de garantías sobre la producción futura de recursos naturales, y divulgación de todos los riesgos y obligaciones contractuales del gobierno asociados con dicha deuda.

5) Divulgación completa en los estados financieros del go-bierno de todos los activos financieros mantenidos por el gobierno en el ámbito local o en el exterior, incluidos aquellos derivados de actividades vinculadas a los re-cursos naturales.

6) Divulgación de las estimaciones del valor de los activos de recursos naturales basadas en flujos y supuestos de producción comprobables.

7) Información sobre las obligaciones contingentes del gobierno y el costo de las actividades cuasifiscales de las ENRN derivados de los contratos vinculados a recur-sos naturales, en un formato que ayude a determinar los riesgos fiscales y el alcance total de la actividad fiscal, y

8) Consideración explícita en los documentos presupues-tarios anuales de riesgos asociados a los ingresos prove-nientes de recursos naturales, en particular, los riesgos de precios y las deudas u obligaciones contingentes; y explicación y supervisión de las medidas diseñadas para abordarlos.

Las autoridades recaudadoras no son las responsables de preparar los presupuestos y las cuentas públicas, pero la exactitud y la oportunidad de sus informes sobre los ingresos

provenientes de recursos naturales son vitales para estos pro-cesos. Asimismo, son fundamentales para permitir que el go-bierno pueda reportar sobre la recaudación de los ingresos provenientes de recursos naturales. La administración tribu-taria no es relevante para los otros temas enumerados en este encabezado. (La formulación de pronósticos de los ingresos provenientes de recursos naturales es, sin duda, relevante en el caso de los últimos tres puntos de la lista; pero como se analiza en el apéndice 3, la proyección de los ingresos provenientes de recursos naturales a los fines de la planificación presupuestaria es habitualmente una tarea de los responsables de políticas del ministerio de finanzas).

La difusión al público de información completa y exacta sobre los ingresos provenientes de recursos naturales es fun-damental para la transparencia fiscal. La GTIRN recomienda contabilizar los ingresos provenientes de recursos naturales de la misma manera que otros ingresos. El sistema contable debería tener un sistema de control interno correctamente establecido, preferiblemente uno que permita la contabilidad y la declaración según el principio de lo percibido y el principio del devengo, por igual. Factores tales como la multiplicidad de los ingresos provenientes de recursos naturales y de los orga-nismos involucrados en su recaudación a menudo entorpecen la implementación, y la contabilización deficiente de estos ingresos constituye una fuente de preocupación permanente. Es uno de los efectos más graves y perjudiciales de la admi-nistración deficiente de los ingresos provenientes de recursos naturales, y pone de relieve que un gobierno no ha avanzado siquiera en el primer paso hacia una gestión y una contabilidad correctas del gasto de los ingresos provenientes de recursos naturales, algo que afecta seriamente a la reputación del go-bierno y a la confianza que este inspira. Estas preocupaciones han originado una serie de iniciativas internacionales dirigidas a una mayor difusión de esta información al público, como la iniciativa EITI2, que se analiza en mayor detalle más adelante. La GTIRN reconoce que ante un sistema de contabilidad inadecuado puede ser necesario que los gobiernos adopten mecanismos e instituciones alternativos específicos de conci-liación y verificación —como los que promueve la iniciativa EITI— para mejorar la transparencia de los flujos de ingresos provenientes de recursos naturales.

Ha de reconocerse, no obstante, que la contabilidad precisa de esta clase de ingresos no es inherentemente complicada. En muchos países, son pocas las empresas que pagan impuestos por los ingresos provenientes de recursos naturales, en parti-cular en el caso del petróleo. Aun en países con minería de pequeña escala artesanal, la vasta mayoría de los ingresos pro-venientes de recursos naturales corresponden a pagos realiza-dos por unas pocas empresas. La cuantificación de los ingresos que paga una docena de contribuyentes debe ser sencilla, sin perjuicio de la magnitud de los montos.

2 Véase el Anexo 2 del documento del programa MNRW-TTF que contiene una lista de grupos de interés que apoyan y asesoran de manera activa sobre la gestión de la riqueza proveniente de recursos naturales. En muchos casos, su asesoramiento y asistencia exceden a la transparencia de los ingresos pro-venientes de recursos naturales, pero la mayoría de ellos apoya la EITI.



Contabilizar los ingresos provenientes de los recursos natu-rales es difícil porque los gobiernos a menudo hacen todo lo posible para hacerlo difícil. Así, pueden existir múltiples im-puestos; procedimientos de pago y presentación complicados, ineficientes e incoherentes; la responsabilidad por las declara-ciones de impuestos y los pagos está fragmentada entre los dis-tintos organismos, con distintos acuerdos bancarios, y sistemas contables y de TI separados; ingresos que se pagan en especie; control débil de la contabilidad y los pagos de las ENRN; ausencia de normas claras sobre dividendos en la participación de capital, y ausencia de un único organismo responsable de determinar y recaudar los ingresos provenientes de recursos na-turales. Desde un punto de vista administrativo, cada uno de esos aspectos es en sí mismo indeseable, puesto que no sirven a otro propósito que el de impedir la transparencia. El motivo real por el que se mantienen esos obstáculos a la transparencia suele ser político. Su no erradicación por parte de los gobiernos pone de manifiesto la falta de genuino compromiso político con la transparencia. Los gobiernos reconocen la importancia de la transparencia solo con palabras, pero en la práctica la posponen en favor de otras prioridades políticas.

Si se implanta una administración integrada y procedimien-tos coherentes y optimizados, no debería existir ningún obstá-culo para practicar una contabilidad transparente de los ingresos provenientes de recursos naturales. El capítulo 4 ilustra cómo bajo estas condiciones, dos documentos —la autodeterminación de impuestos por parte de una empresa y cualquier determina-ción de impuestos como resultado de una auditoría— pueden determinar de forma definitiva los ingresos provenientes de re-cursos naturales que adeuda una empresa en un ejercicio fiscal (y cuánto de estos ingresos fue declarado por la empresa); cómo esos documentos y un número pequeño de declaraciones de pagos cuotas pueden demostrar de manera definitiva los montos que corresponde pagar a la empresa en el año; y cómo un simple resumen de asientos en una cuenta bancaria del gobierno desti-nada para recaudar ingresos provenientes de recursos naturales puede demostrar cuánto se ha pagado (y cuánto se halla no pagado o en disputa). La contabilidad consiste, básicamente, en establecer una cuenta central de contribuyente para cada empresa, de la cual se debiten todos los ingresos provenientes de recursos naturales (analizados) que corresponde pagar, y se acre-diten todos los pagos efectuados. Ello permite contabilizar los ingresos provenientes de los recursos naturales según el principio de base caja y el principio del devengo, por igual. La acumula-ción de las cuentas de un pequeño número de empresas para constituir cuentas de ingresos provenientes de recursos naturales consolidadas —también según el principio de base caja o flujo de efectivo y del devengo— debería ser sencillo. Debería ser po-sible automatizar los procedimientos optimizados y coherentes, que simplifiquen aun más el proceso. Con un régimen de esas características, auditar cada cuenta de las empresas de recursos naturales y cotejar los asientos efectuados con los registros de respaldo no debería ser una tarea larga y compleja. Aun con un régimen que no esté radicalmente simplificado (por ejemplo, con regímenes procedimentales paralelos para los ingresos de recursos naturales especiales y para los ingresos comerciales regu-lares), contabilizar los ingresos pagados por las empresas de re-cursos naturales debería ser una tarea perfectamente controlable.

Iniciativa EITI

La iniciativa EITI cuenta con el apoyo generalizado de gobier-nos, empresas y organizaciones internacionales, y 39 países clasificados como ricos en petróleo o minerales están imple-mentando actualmente esta iniciativa multilateral, en carácter de candidatos o de miembros en pleno cumplimiento. Su implementación debería promoverse como forma de fomentar una mayor transparencia y rendición de cuentas con relación a los ingresos provenientes de recursos naturales. Se estable-ció un fondo fiduciario de la EITI, gestionado por el Banco Mundial, con un grupo directivo integrado por diversos do-nantes que se han comprometido aportar un financiamiento sustancial. El grupo directivo brinda a los países participantes asistencia técnica y financiera, entre otras formas, a través de talleres, secretarías, auditorías, fortalecimiento de capacidades y centros de información, para que cumplan con los objetivos de la EITI. El FMI apoya fuertemente esta iniciativa. Un as-pecto central de la EITI consiste en recabar datos de ingresos de distintos organismos gubernamentales y verificar las cifras empleando datos auditados de empresas. De esta forma, se pueden identificar las deficiencias, brechas e incongruencias de los sistemas de administración tributaria. Las normas re-queridas incluyen una declaración periódica que realizan los gobiernos anfitriones de los flujos de ingresos provenientes de recursos naturales definidos por un grupo de múltiples partes interesadas, en consonancia con una planilla de información del gobierno; la declaración periódica por parte de empresas, incluidas las ENRN, de acuerdo con una planilla de declara-ción de empresas, también acordada por el grupo de múltiples partes interesadas; amplia difusión de material completo y comprensible sobre pagos e ingresos; validación y publicación de informes de datos agregados, y conciliación y análisis, a cargo de un tercero independiente, y la participación activa de la sociedad civil. Los requisitos de declaración se aplican únicamente a las actividades de producción primaria de los participantes. Para fomentar la conciliación entre las partes con la declaración en la EITI, los requisitos de información se apli-can a los flujos de ingresos en efectivo y en especie transferidos desde las empresas de recursos naturales hacia las entidades gubernamentales. Los informes de la EITI deben consignar estos flujos desglosados por empresa, tipo de ingreso y entidad gubernamental receptora. Además, la iniciativa EITI también exige la difusión de contratos de concesión de licencias y de in-formación contextual que ponga al sector de recursos naturales en perspectiva dentro del conjunto de la economía y el presu-puesto gubernamental. Por último, la nueva norma también alienta a los países a utilizar sistemas de clasificación estadística nacionales e internacionales, incluido el Manual de estadísticas de finanzas públicas del FMI.

El proceso de la iniciativa EITI se compone de varias fases. En la fase de inscripción se determina si un país ha de ser de-signado como país candidato de la EITI, para lo cual se deben cumplir varios pasos clave: que el gobierno se comprometa a implementar la EITI; que se comprometa a trabajar con la so-ciedad civil y las empresas para la implementación de la EITI; que designe a un individuo de alto rango para que dirija la im-plementación de la EITI; que establezca un grupo multilateral



a cargo de supervisar la implementación; y que este grupo publique un plan de trabajo que incluya costos, calendarios y objetivos. En la fase de preparación de la EITI se exige, entre otras cosas, que el gobierno elimine la confidencialidad y otros factores que obstaculizan la aplicación de la EITI3, acuerde las plantillas para presentar información, garantice que todas las empresas presenten información y asegure que los informes tanto de las empresas como del gobierno se fundamenten en cuentas auditadas según normas internacionales. Los requisitos de la fase de divulgación comprenden la presentación de un informe de la EITI a la institución validadora (la organización independiente contratada para confirmar que el proceso se ha llevado a cabo correctamente) que consigne todos los pagos de recursos naturales sustanciales efectuados por las empresas al gobierno, y todos los ingresos sustanciales provenientes de los recursos naturales percibidos por el gobierno. La fase de divulgación exige que el informe de la EITI se difunda de manera que sea “accesible al público, completo y comprensi-ble”. Se debe resaltar cualquier discrepancia que se identifique y promover una acción de seguimiento apropiada. Al mes de septiembre de 2013, el sitio web de la iniciativa EITI4 publicó una lista de 16 países candidatos de la EITI (inscriptos y tra-bajando en la preparación) y 23 países en cumplimiento con la EITI (que cumplen con todos los requisitos de divulgación y difusión).

La iniciativa EITI ha ampliado su enfoque original en ma-teria de transparencia de los ingresos provenientes de recursos naturales. Así, como se señaló anteriormente, la transparencia se exige a lo largo de toda la cadena de valor cubierta por la GTIRN (por ejemplo, incluida la gestión de políticas y gastos). El enfoque se ha ampliado ahora con la adopción de la Norma 2013 revisada y la mayor transparencia de las ope-raciones de producción primaria ya sea obligatoria (mediante contratos de concesión de licencia) o voluntaria (promovida mediante contratos). Por tanto, se debería exhortar a los países a participar, y esta es un área en la cual el asesoramiento y la asistencia técnica podrían resultar útiles5.

Los países que participan de la iniciativa EITI, no obstante, deberían ser alentados a abordar los obstáculos subyacentes que impiden la transparencia. Por ejemplo, la EITI puede instarlos a publicar los acuerdos tributarios especiales que ne-gocian, pero la tributación sobre la base de la legislación pu-blicada es más transparente. Los países pueden publicar los ingresos provenientes de recursos naturales que han recaudado, pero en primer lugar deberían resolver los problemas que difi-cultan la contabilidad. Debido a estos problemas, las auditorías de la EITI a menudo no hacen más que intentar conciliar los montos pagados por las empresas al gobierno con los montos recaudados por el gobierno de parte de las empresas (los cuales

3 En algunos países ha habido disputas en torno a cuán permitida se halla la publicación de datos desagregados por la legislación o los acuerdos vincula-dos a EITI. El MNRW-TTF propone que se publiquen los datos de empre-sas auditadas y las principales conclusiones de la auditoría y el seguimiento. Esto puede resultar controversial y claramente debe estar permitido por la legislación o los acuerdos vinculados a la iniciativa EITI.

4 Disponible en Internet: http://eiti.org/countries.5 Véase un análisis de las cuestiones prácticas en Banco Mundial (2008).

deberían coincidir de manera patente). La contabilidad, en ocasiones, es tan deficiente que aun ese ejercicio limitado lleva años en completarse, y está repleto de discrepancias que no tienen explicación. No produce el cuadro más informativo de impuestos adeudados y pagados, declarados y no declarados, que podría lograrse fácilmente si la organización y los proce-dimientos se vieran simplificados y fortalecidos6. Los sistemas contables más sólidos deben simplificar el cumplimiento opor-tuno y eficiente de los requisitos de la EITI, y permitir que el foco de atención se traslade a otras cuestiones importantes, como es saber si las empresas de recursos naturales pagan real-mente el monto correcto del impuesto.

Existe el riesgo de que la EITI (como cualquier otra ini-ciativa) socave los esfuerzos para fortalecer a las instituciones y funciones existentes, pero la experiencia hasta el momento ha demostrado que la iniciativa puede reforzar las iniciativas institucionales. Los países cuya contabilidad de los ingresos provenientes de recursos naturales es básicamente inadecuada, pero que son reconocidos como cumplidores de la EITI, cons-tituyen un ejemplo del riesgo mencionado, lo que puede gene-rar una complacencia injustificada. La participación en la ini-ciativa EITI no debería considerarse como un sustituto de un sistema más sólido de contabilidad de los ingresos provenientes de recursos naturales por departamento y gobierno, sino como un complemento que lo fortalezca. Tampoco la supervisión del grupo de partes interesadas de la EITI debería sustituir la función de una auditoría interna más sólida y la fiscalización a cargo de auditores del gobierno de la contabilidad y el des-empeño de departamentos y gobiernos. Las administraciones de ingresos deben continuar fortaleciendo la fiscalización de las empresas de recursos naturales; la participación en la EITI ha de apoyar dicha función y no pretender sustituirla. La su-pervisión de la EITI por parte de grupos de la sociedad civil no supone que las autoridades recaudadoras no deban rendir cuentas a los ministros del gobierno, quienes a su vez deben rendir cuentas a una legislatura elegida por sufragio. Es com-prensible que cuando los organismos existentes no auditan y contabilizan los ingresos provenientes de recursos naturales de manera coherente y eficaz, las instituciones de la EITI se vean tentadas a intervenir, pero esto puede dar lugar a una mayor complicación y confusión en la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales.

Para fortalecer la gestión de gobierno y la transparencia de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales es necesario un compromiso con la sociedad civil, in-cluyendo los grupos de múltiples partes interesadas de la EITI. Los expertos en administración deben reservar un tiempo para reunirse con el gobierno y con las instituciones de la socie-dad civil en general para compartir conocimientos generales y discutir las cuestiones particulares que enfrenta el país en cuestión. Estas deben incluir la función de las instituciones de la EITI en el fortalecimiento de la transparencia en la adminis-tración tributaria.

6 En Nigeria, por ejemplo, una auditoría reciente de la EITI concilió los pagos de la empresa con los comprobantes bancarios centrales, sin siquiera tratar de correlacionarlos con los registros del Servicio de Impuestos Internos Federales, que es el responsable de garantizar que los pagos se determinen correctamente.

http://eiti.org/countries



GARANTÍAS DE INTEGRIDADLa GTIRN prevé:

1) Controles internos y procedimientos de auditoría/fis-calización para gestionar la recaudación de los ingresos provenientes de recursos naturales a través de cuentas públicas o acuerdos de fondos especiales, y la divulga-ción al público del destino que se ha dado a tales ingre-sos a través de fondos especiales.

2) Transparencia en la conducción de la administración tributaria, de tal modo que las empresas de recursos naturales comprendan sus obligaciones, atribuciones y derechos; el alcance de la acción discrecional por parte de los funcionarios fiscales debe definirse claramente; y la adecuación de las habilidades y procedimientos del sector debe estar abierta a revisión.

3) Supervisión de empresas internacionales y de las ENRN, incluyendo el requisito de cumplir con las normas internacionalmente aceptadas de contabilidad, auditoría y publicación de cuentas, y

4) Supervisión e información a cargo de una oficina de auditoría nacional u otra organización independiente sobre los flujos de ingresos entre las empresas interna-cionales y las ENRN y el gobierno, y sobre cualquier discrepancia en los datos.

Estos son claramente relevantes para la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales (si bien solo el punto 2) reviste especial relevancia). La mayoría de las reco-mendaciones resulta apropiada para la administración tributa-ria en general, y no específicamente para la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales.

Debe existir una auditoría rigurosa de la contabilidad y el desempeño de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales. Cada agencia involucrada en la adminis-tración de los ingresos provenientes de recursos naturales (in-cluyendo la ENRN en el caso de que tenga responsabilidades administrativas) debería ejercer una función de auditoría in-terna, con procedimientos publicados que puedan someterse a revisión. Un organismo nacional de fiscalización independiente de los organismos gubernamentales ejecutivos debería fiscalizar las cuentas anuales que corresponden a ingresos provenientes de recursos naturales y los costos administrativos, y debería revisar de manera periódica la integridad de los sistemas administra-tivos a fin de controlar riesgos importantes. La auditoría del desempeño de las funciones administrativas de los organismos, y en particular la forma en que controlan el riesgo, podría resul-tar más difícil que auditar sus cuentas anuales. Podría requerir una comprensión pormenorizada de la legislación y la práctica de los recursos naturales (y la dificultad se vería agravada en el supuesto de que haya confusión y superposición de responsa-bilidades de los organismos). La fiscalización no debería con-sistir en volver a auditar las rentabilidades de las empresas de recursos naturales, sino en examinar los sistemas de auditoría y gestión de riesgos del organismo y revisar selectivamente los documentos de auditoría. Los informes de auditoría sobre las autoridades recaudadoras deberían presentarse a la legislatura y publicarse. En la práctica suele no existir una auditoría eficaz,

o simplemente ninguna, de los estados financieros y el des-empeño de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales, a pesar de que, en teoría, debería existir una auditoría interna y oficinas de auditoría nacionales. Cuando estas oficinas existen, su capacidad es a menudo deficiente. En ese caso, se deberían realizar esfuerzos para mejorar su capaci-dad y contratar a contadores profesionales independientes hasta lograr un nivel de desempeño razonable.

El marco jurídico de la administración de los ingresos pro-venientes de recursos naturales debería establecer de forma clara y comprensible las facultades y los procedimientos, así como las obligaciones y derechos de los contribuyentes, in-cluido el derecho a resolver disputas de manera justa y opor-tuna. El capítulo 4 analiza en mayor detalle la problemática de los procedimientos de administración de los recursos naturales y recomienda formas de simplificarlos y optimizarlos, y de eliminar la duplicación (que en general se logra mejor cuando se adopta una administración integrada de los ingresos prove-nientes de recursos naturales con base en las funciones). El ca-pítulo 3 recomienda atribuir las responsabilidades administra-tivas con base en la segmentación y la especialización sectorial. El personal que trabaja en las unidades especializadas debería desarrollar la capacidad de resolver problemas específicos del sector, incluyendo, por ejemplo, los precios de transferencia y la contabilidad de costos de los recursos naturales. (La capaci-dad se analiza de manera más pormenorizada en el capítulo 6). Como se apuntó en otra parte, estos empleados deberían iden-tificar y tratar de resolver los elementos de incertidumbre en la aplicación de la ley, en lo posible emitiendo guías y resolu-ciones o, de ser necesario, mediante litigios o enmiendas legis-lativas. Deben definir con claridad con qué criterio se ejercerá la discreción administrativa para prevenir la corrupción de empresas o funcionarios, y la imposición de determinaciones de impuestos a pagar arbitrarias o fuera de toda proporción. La legislación debe estar apoyada por una resolución de disputas eficaz y justa, tanto en el ámbito administrativo como en los tribunales ordinarios o el arbitraje internacional, como se ex-pone en el capítulo 4. El personal a cargo de la administración tributaria debe ofrecer servicio, asesoramiento y asistencia pro-fesional para ayudar a los contribuyentes a comprender sus de-rechos y obligaciones en virtud de las leyes tributarias. Se han de publicar los servicios y otras normas que los contribuyentes deben esperar que la administración cumpla.

Los gobiernos deberían implementar una estrategia sólida para combatir la corrupción en la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales. Esta podría incluir, por ejem-plo, legislación nacional contra la corrupción; organismos an-ti-corrupción; códigos de ética específicos para los organismos de recaudación y estrategias anti-corrupción alineadas con la política nacional; mayor responsabilidad a través de investigaciones gene-rales y representación de los auditores nacionales en los comités de responsabilidad parlamentaria; declaración de activos por parte del personal de la administración tributaria; unidades específicas de asuntos internos del personal y estructuras disciplinarias del personal; comisiones ad hoc para investigar la corrupción en los organismos de recaudación; encuestas anónimas sobre servicio a consumidores, vinculadas a temas tales como la corrupción y los aspectos para mejorar; denuncias confidenciales y fácilmente



accesibles de comportamientos corruptos; y enjuiciamiento a los infractores (personal de organismos de recaudación y contribu-yentes. Esto fortalecería, en general, la estrategia anti-corrupción si las medidas para combatir la corrupción se aplican a todos los funcionarios, hasta e incluyendo a los ministros de gobierno). Se debería prohibir que los ministros, integrantes de juntas departa-mentales, funcionarios y sus familias tengan intereses en empresas de recursos naturales. Las administraciones tributarias han de estar protegidas contra la interferencia política directa, tanto en la ley como en la práctica, y se han de aplicar sanciones. Los salarios del personal deben pagarse a valores competitivos. La adminis-tración debe estar organizada para minimizar las oportunidades de connivencia. Por ejemplo, el personal de auditoría no debería participar en la determinación y recaudación de rutina; los geren-tes de auditorías no involucrados directamente en las auditorías deberían supervisar las decisiones de auditoría trascendentes, y los equipos deberían trabajar en auditorías importantes. Funciones tales como la auditoría exigen continuidad, pero debe existir una rotación periódica del personal. Las apelaciones y revisiones administrativas deberían ser realizadas por personal que no esté a cargo de las decisiones revisadas, y debe existir el derecho a apelar ante un organismo completamente independiente. TI debería emplearse para proporcionar rastros de auditoría, que permitan identificar al funcionario que ingresó los datos en el sistema, los cuales deben remitir al documento fuente. Para prevenir el fraude, los ingresos deben pagarse directamente al sistema ban-cario y se deben aplicar controles eficaces para la seguridad de los reembolsos. Estas recomendaciones son relevantes para la admi-nistración tributaria en general, y deberían incluirse dentro de las estrategias generales del gobierno y de la autoridad recaudadora para combatir la corrupción. Se deben establecer normas de in-tegridad en todos los organismos involucrados en la recaudación de los ingresos provenientes de recursos naturales, y aplicárseles los mismos principios. (Recomendar medidas para fortalecer la integridad en varios organismos podría, no obstante, ser difícil en la práctica).

La conducta de las empresas de recursos naturales y las nor-mas fijadas por sus gobiernos anfitriones pueden tener inciden-cia en la integridad de la administración de los recursos natu-rales. Es difícil generalizar, pero algunas empresas de recursos naturales gozan de una mayor reputación de integridad que otras. En términos más generales, algunas empresas multinacio-nales de recursos naturales, en particular en la industria minera, están controladas desde países que exhiben índices muy negati-vos de transparencia y corrupción, y pueden presentar riesgos más elevados de corrupción. Los riesgos, en general, pueden ser mayores en las empresas de recursos naturales cerradas y ges-tionadas que en las empresas que cotizan sus acciones en bolsa, cuyos empleados pueden estar menos predispuestos a infringir la ley en vista de que no derivarán de ello ningún beneficio directo. (Ha habido, sin embargo, casos destacados de empresas multi-nacionales de gran tamaño que cotizan en bolsa que incurrieron en sobornos y corrupción). Las empresas de recursos naturales de propiedad local pueden estar en condiciones de ejercer una presión de corrupción mayor que las extranjeras (por ejemplo, debido a una mayor familiaridad cultural o a la habilidad de aprovechar conexiones familiares o sociales). Las empresas de recursos naturales de gran envergadura son, en principio, menos

proclives a ofrecer sobornos para obtener pequeñas ventajas, pero pueden verse atraídas por la posibilidad de obtener benefi-cios importantes a cambio de lo que para ellas es un desembolso relativamente menor. Algunas empresas de recursos naturales están radicadas en países que poseen una legislación que pena-liza el pago de sobornos, ya sea dentro del país o en el exterior, y existen iniciativas en Estados Unidos y en la Unión Europea que les exigen a las empresas de recursos naturales una mayor transparencia y divulgación de los pagos que efectúan a los go-biernos de cada país. La reputación y los niveles de integridad de las empresas de recursos naturales y de sus gobiernos anfitriones deben tenerse en cuenta al momento de adjudicar concesiones para explotar recursos naturales, pero no es lo que sucede habi-tualmente. Al diseñar estrategias para combatir la corrupción, las administraciones tributarias deben evaluar los riesgos que presentan los diferentes tipos de empresas de recursos naturales.

Los planes estratégicos (plurianuales) y operativos (anuales), así como los estados financieros e informes anuales —con obje-tivos e indicadores de desempeño— de la administración tribu-taria deberían presentarse a la legislatura y ponerse a disposición del público en un formato claro y comprensible. Deben incluir datos específicos sobre la administración de los ingresos prove-nientes de recursos naturales. No existe un único indicador clave de desempeño (KPI, por sus siglas en inglés) para la administra-ción tributaria, pero los informes deberían describir el progreso logrado por la administración en el desempeño de sus funciones clave y el cumplimiento de sus objetivos clave. En muchos paí-ses, los indicadores de desempeño se concentran estrechamente en la recaudación de ingresos, pese a que los ingresos pueden ser determinados en gran medida por factores que exceden el con-trol de la administración; y el desempeño se evalúa comparando el rendimiento con los ingresos proyectados, lo cual ofrece un fuerte incentivo para subestimar los ingresos proyectados. El énfasis puesto en la recaudación de ingresos puede dar lugar a una auditoría inadecuada de las empresas de recursos naturales antes de que sean rentables, cuando el gasto incurrido puede ser sustancial. Podría ser necesario contar con una gama más amplia de indicadores clave de desempeño7.

Los informes deben contabilizar los costos de la adminis-tración de los ingresos provenientes de recursos naturales. Algunos países permiten que los ministerios y/o las ENRN retengan los ingresos provenientes de recursos naturales recau-dados para cubrir los costos administrativos. Esta práctica no es acertada. En ocasiones, estos montos están expresados como porcentaje y, con el incremento de los precios de los recursos naturales y los ingresos del gobierno, en algunos países han al-canzado niveles astronómicos que exceden ampliamente lo que podría legítimamente gastarse en la administración. A veces estos costos directamente no se contabilizan.

El apéndice 4 contiene un modelo de informe anual y de estados financieros para la administración de los ingresos prove-nientes de recursos naturales. Este se basa en gran medida en un subconjunto de los datos de recursos naturales que exige la he-rramienta de administración financiera para administraciones

7 Véase un análisis general sobre la gestión y la medición del desempeño en Crandall (2010).



tributarias del FMI. Este ejemplo asume una administración de los ingresos provenientes de recursos naturales integrada, tal como se recomienda en el capítulo 3, y con procedimientos consolidados y armonizados, según se recomienda en el capí-tulo 4. Cuando estas condiciones no se reúnen, datos similares deberían ser consolidados e informados en el orden central por el ministerio de finanzas, pero la coordinación necesaria de los aportes departamentales puede ser muy compleja.

Debería obligarse a las empresas de recursos naturales y a las ENRN a preparar y publicar estados financieros de acuerdo con las normas contables internacionales. Estos estados deben ser auditados por profesionales de prestigio, experimentados e independientes. Las empresas de recursos naturales deberían tener la obligación de conciliar sus cuentas comerciales con sus declaraciones de impuestos, lo cual debería estar sujeto a auditorías fiscales ulteriores para garantizar que las normas tributarias se aplican correctamente. Las auditorías se analizan en mayor detalle en el capítulo 4. Debe existir un intercambio

adecuado de información para permitir que las administracio-nes tributarias puedan comparar los datos de las declaraciones con la información pertinente en posesión de otros organis-mos. Por ejemplo, los datos sobre producción informados a las agencias de recursos naturales deben cotejarse con las declaraciones de impuestos. Los requisitos de confidenciali-dad deben cumplirse, pero han de formularse de manera tal que permitan el intercambio de información necesario para supervisar la exactitud de las declaraciones de impuestos. El intercambio de información se expone más extensamente en el capítulo 3. La GTIRN recomienda que otros grupos de in-terés, como las instituciones de EITI, también tengan acceso a dicha información, sujeto a los requisitos de confidencialidad. La oficina nacional de auditoría, como parte de su revisión de los estados financieros y del desempeño de la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales, debería ga-rantizar que se recaben los datos pertinentes y que se empleen para fines de auditoría.


CAPÍTULO 6

Capacidad administrativa

A todas luces, la administración de ingresos públicos presenta retos en materia de capacidad. Los recursos naturales suelen encontrarse en economías en desarrollo, muchas de los cuales deben lidiar con las funciones administrativas de rutina, por no mencionar las difíciles funciones técnicas de valuación de minerales y auditoría financiera que son necesarias para una administración eficaz de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales. Las empresas multinacionales de recursos naturales emplean abogados, analistas, contadores y asesores tributarios de primera línea, algunos de los cuales tienen como tarea específica reducir la carga tributaria de la empresa que los contrata. Un control fiscal efectivo puede resultar difícil de-bido a la brecha de conocimientos que separa a las empresas de recursos naturales de las administraciones de ingresos públicos.

Lo importante es no sobredimensionar las dificultades. Las empresas de recursos naturales normalmente dependen mucho de la buena voluntad del gobierno, y no hay razón para su-poner que se caractericen por un nivel excepcional de incum-plimiento. Como se analizó en capítulos anteriores, existen incentivos particulares y oportunidades para prácticas abusivas en materia de precios de transferencia, pero la determinación de precios —especialmente de las ventas— es más transparente que en la mayoría de las industrias, y normalmente hay con-troles comerciales sobre los costos. El diseño de los regímenes fiscales de recursos naturales puede presentar dificultades, y po-siblemente haya deficiencias y complejidades que resolver, pero los regímenes fiscales de recursos naturales de las economías en desarrollo pueden ser más sencillos y estar mejor diseñados que los de las economías desarrolladas, donde la abundancia y la complejidad de la legislación a menudo presentan dificultades técnicas y oportunidades de planeación fiscal que confunden incluso a las administraciones más avezadas y con mejores recursos, y no ofrecen ninguna ventaja normativa importante.

Sin lugar a duda, es importante entender la industria de los recursos naturales para poder gravarla de manera eficaz. Sin embargo, una administración eficaz de los impuestos que gravan los recursos naturales no exige una comprensión más profunda de la industria de los recursos naturales que la com-prensión que requiere una administración eficaz de los im-puestos que gravan a la industria bancaria o farmacéutica; por otro lado, la industria de recursos naturales no es una industria excepcionalmente compleja en comparación con otras indus-trias internacionales. Los gobiernos tienen una oportunidad excepcional de adquirir conocimientos y comprender la in-dustria de recursos naturales porque está muy reglamentada, y sus operaciones pueden estar —y están— sujetas a supervisión física. Esto, a su vez, permite una administración fiscal más efectiva de lo que puede ser posible en otras industrias, porque los datos financieros pueden cotejarse con las operaciones físi-cas. Los gobiernos de países ricos en recursos naturales deben aprovechar esta oportunidad, debido a la importancia especial y al alto perfil que tienen los impuestos sobre los recursos naturales. Para ello, es preciso que exista cooperación entre las autoridades fiscales y los organismos que regulan la industria, y que estos combinen eficazmente sus distintas destrezas y co-nocimientos. Esto puede ser una tarea difícil, y —de hecho— una pobre definición de funciones y una cooperación defi-ciente pueden constituir óbice para una administración eficaz. Pero eso no significa que la administración tributaria de los recursos naturales sea, en esencia, una tarea excepcionalmente difícil— tan solo significa que es difícil aprovechar plenamente la oportunidad de hacerlo extraordinariamente bien.

Los requisitos para una administración eficaz de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales son mayormente los mismos que se necesitan para la administración de cualquier otro impuesto. Se necesita personal motivado, competente e



idóneo que reciba una remuneración adecuada, una buena ca-pacitación, una administración apropiada, así como un lugar y recursos apropiados para realizar su trabajo —en particular en el ámbito de la tecnología de la información (TI)— y al que se asignen partidas presupuestarias y facultades adecuadas para realizar sus tareas.

La administración fragmentada es un impedimento a la hora de fortalecer las capacidades. La duplicidad de funciones incrementa la cantidad de miembros del personal que se ne-cesita para realizar la tarea, y se deben desarrollar las mismas destrezas administrativas escasas en cada organismo.

La segmentación permite fortalecer las capacidades de ma-nera más productiva. Cuando, como suele suceder, la industria de recursos naturales está concentrada en manos de unos pocos actores que generan la mayor cantidad de ingresos provenientes de recursos naturales, esos contribuyentes presentan riesgos ex-cepcionales; sin embargo, las tareas rutinarias y no rutinarias de administración de sus impuestos ofrecen importantes economías de escala. Se necesita una cantidad relativamente escasa de em-pleados en la OGC para ocuparse de tales empresas, y en un co-mienzo las tareas de fortalecimiento de capacidades pueden cen-trarse en ellos. Las capacidades que se necesitan para hacer frente a esas empresas son esencialmente las mismas que para los otros grandes contribuyentes, y las dificultades que se presentan son las mismas que para la OGC en general; sin embargo, en muchos países ricos en recursos naturales urge fortalecer la capacidad de los empleados asignados a tareas relacionadas con grandes empre-sas de recursos naturales. También deben realizarse esfuerzos para fortalecer la administración de los ingresos públicos provenientes de empresas más pequeñas de recursos naturales, quienes pueden generar grandes ingresos en países que tienen una importante in-dustria minera artesanal de pequeña escala, aunque normalmente esta tarea presenta aún más retos. El fortalecimiento de capacida-des en las oficinas de grandes contribuyentes puede servir como modelo para una adopción progresiva de mejores prácticas en otros ámbitos de la administración pública.

A menudo, los gobiernos no toman las medidas básicas que les permitan adquirir las capacidades adecuadas para la admi-nistración de grandes compañías de recursos naturales. Cuando las operaciones de recursos naturales están concentradas en una pequeña cantidad de empresas que contribuyen una porción desproporcionada de los ingresos públicos, la importancia de una administración eficiente debería ser evidente. Si la administración general de impuestos tiene escasa capacidad, es preciso adoptar medidas excepcionales para fortalecer la capacidad del reducido personal con funciones administrativas clave en relación con esas compañías. Las medidas de fortalecimiento deben garantizar que ese personal tenga mejores competencias, capacitación, remune-ración, clasificación, escalafón y situación que aquellos que rea-lizan tareas de menor importancia. Pero a menudo no se toman tales medidas. Los motivos no son claros. El costo no puede ser un obstáculo. Los costos adicionales por esos pocos miembros del personal serían relativamente menores, en comparación con el importe de la recaudación en juego y el costo total de la admi-nistración tributaria. Los obstáculos parecen ser eminentemente culturales, institucionales y políticos, y constituyen una razón clave por la cual la administración de ingresos provenientes de recursos naturales suele ser menos eficaz de lo que debería.

DOTACIÓN DE PERSONALNo se cuenta con una guía sencilla sobre la cantidad de per-sonal que se necesita para la administración de ingresos prove-nientes de recursos naturales. Depende de factores tales como el tamaño y la complejidad del sector de recursos naturales, la cantidad de contribuyentes, la cantidad y complejidad de los ingresos provenientes de recursos naturales que deben adminis-trarse, la complejidad de los procedimientos administrativos, y la medida en que los procedimientos están automatizados. Como se mencionó, la fragmentación de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales entre varios orga-nismos que realizan funciones duplicadas tiende a aumentar la cantidad de empleados que se necesitan.

Cuando las empresas comprendidas en la OGC generan la mayor parte de los ingresos provenientes de recursos naturales, contar con una dotación adecuada de personal reviste especial importancia. La relación entre contribuyentes y personal en el caso de la OGC varía enormemente según el país, de más de 20 contribuyentes por cada funcionario en algunos países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) (aunque hay grandes variaciones) a menos de 5 a 1 en economías de mercados emergentes y en transición (por ejemplo, Argentina, Bulgaria, Hungría y Filipinas). La variación puede reflejar una mayor automatización de procedimientos de rutina en el primer caso. Las economías en desarrollo habitual-mente se sitúan en el extremo inferior de este rango. Gracias a las economías de escala, no hay motivos para que la asignación de personal a la OGC guarde relación con la proporción de los ingresos que genera, pero en muchos países la asignación de personal y —lo que es más importante— de costos de personal a las oficinas de grandes contribuyentes es demasiado baja. En líneas generales, se acepta que los costos de recaudación deben mantenerse en un nivel razonable, y muchas administraciones tributarias —tanto en economías desarrolladas como en desa-rrollo— se están esmerando para que así sea.

El aspecto clave habitualmente radica en determinar si acaso es adecuada la porción del personal profesional mejor remune-rado del organismo, en especial los auditores, que se asigna a la OGC y a grandes empresas de recursos naturales en particular. La asignación de personal debe reflejar la estrategia de cumpli-miento del organismo, pero muy a menudo esa estrategia no distingue de manera suficiente entre contribuyentes de distintas oficinas y no refleja el riesgo mucho mayor de auditoría (y en general riesgos de un menor nivel de ejecución) que pre-senta la OGC. No es realista esperar que las administraciones de ingresos públicos cuenten con los recursos necesarios para combatir todos los riesgos, y por ende, estas deben ser selectivas; no obstante, deben comenzar por atender la necesidad de una gestión eficaz de riesgos excepcionales que presentan las grandes empresas que más contribuyen a los ingresos públicos. Además del hecho de que las grandes empresas de recursos naturales encuadran habitualmente en esa categoría, posiblemente sea necesario ampliar la cobertura que tiene la función de auditoría de empresas de recursos naturales a fin de aumentar la transpa-rencia de los ingresos provenientes de recursos naturales y disipar los temores respecto de si el país está recibiendo una rentabilidad adecuada por la explotación de sus recursos naturales.


71Capacidad administrativa

La asignación de personal a la administración tributaria de grandes empresas de recursos naturales debe basarse en una eva-luación detallada de los requisitos para una ejecución eficaz de los planes de atención a contribuyentes y cumplimiento (prin-cipalmente fiscalización) de las empresas de recursos naturales. Estos deben reflejar estrategias de atención a contribuyentes y de fiscalización, por organismo, bien diseñadas y basadas en los riesgos, y adecuadas a cada segmento de contribuyentes en par-ticular. Para los grandes contribuyentes, es preferible errar por sobreestimación: al rotar el personal es posible que se necesite más tiempo para que algunos miembros del personal alcancen un nivel de eficacia plena. En términos absolutos, se necesitan relativamente pocas personas para la administración de grandes empresas de recursos naturales, pero la oferta de personal suele ser escasa y la demanda, elevada. Si dichas personas y los recur-sos financieros asociados tuvieran que reasignarse, entrarían en juego cuestiones internas de la oficina tributaria y posiblemente habría mucha resistencia que superar.

En principio, las necesidades de personal deben evaluarse del mismo modo entre todos los organismos responsables de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales. Cuando se revisan las necesidades de personal de organismos no tributarios, es aconsejable evaluar si la integración de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales dentro de un mismo organismo aumenta el cumplimiento (por ejemplo, más auditorías) y considerar si acaso es conve-niente contratar menos personal pero más competente (por ejemplo, con salarios más altos).

SALARIOSLos salarios del personal que trabaja en oficinas de grandes con-tribuyentes deben ser adecuados para atraer y retener recursos del calibre necesario para una administración eficaz de grandes contribuyentes. Los salarios del sector privado para tareas equiva-lentes suelen ser más altos que en la función pública. Las escalas salariales en la función pública suelen ser las mismas para las dis-tintas categorías, de modo que los salarios de personal profesional jerárquico clave son especialmente poco competitivos, y similares en todo el país, de modo tal que los miembros del personal de la OGC en las ciudades —donde tienen las oficinas las gran-des empresas— no reciben una remuneración competitiva que refleje el costo más elevado de la vida urbana y los salarios que prevalecen en esa área. En ocasiones, la organización funcional se traduce en estructuras salariales planas (si bien no tiene que ser así); por ejemplo, es posible que los gerentes de distintas funcio-nes dentro de la OGC reciban la misma retribución y tengan la misma categoría, aunque los riesgos, la dificultad del trabajo, y la tarifa del mercado para las aptitudes necesarias posiblemente sean mucho más elevados para algunas funciones que para otras. En países donde unas pocas empresas grandes de recursos naturales generan la mayor parte de los ingresos provenientes de recursos naturales, los auditores y los gerentes a cargo de clientes clave responsables de tales empresas son fundamentales para los resul-tados generales de la administración, y esa importancia debe verse reflejada en la estructura de la remuneración.

Los salarios de las oficinas de grandes contribuyentes tam-bién deben ser suficientemente elevados para desalentar la

corrupción. El costo de la corrupción relacionada con grandes contribuyentes es especialmente elevado. Una remuneración salarial adecuada debe venir acompañada de otras medidas para controlar la corrupción, como se analiza en el capítulo 5. En una OGC, posiblemente sean menos las oportunidades de corrupción, por ejemplo, porque el comportamiento y las de-cisiones del personal están expuestas a un análisis más exhaus-tivo, hay menos oportunidades de obtener sobornos mediante demoras rutinarias u hostigamiento, y las grandes empresas tratan de influir en funcionarios de alto rango del gobierno más que en meros empleados de la oficina de impuestos.

El problema de remuneraciones inadecuadas en la OGC posiblemente sea mayor en los países ricos en recursos natura-les. La afluencia de empresas de recursos naturales suele conlle-var salarios más altos y más competencia por aptitudes que no abundan en el mercado laboral. (Es posible que las empresas estén expuestas a presiones del gobierno para cubrir cupos de empleo con personas del lugar). El costo de vida en ciudades beneficiadas por el auge de los recursos naturales puede subir de manera exponencial. (Luanda, en Angola, está entre las ciudades más caras del mundo a pesar del alto índice de pobreza general del país). Los especialistas en recursos naturales pueden percibir una prima en el mercado de empleo del sector privado, y por ende las autoridades tributarias posiblemente necesiten pagar más para contratar y retener especialistas de alto nivel en el área de recursos naturales que para empleados de similar calidad pero sin especialización. Esto puede originar problemas en la admi-nistración de recursos humanos. En ocasiones, las estructuras y la definición de categorías de recursos humanos posiblemente tenga que revisarse para asegurar una contratación y retención adecuadas de especialistas en recursos naturales.

En la medida de lo posible, los salarios de los especialistas en recursos naturales deben reflejar los salarios del sector privado e in-cluir diferenciales. En consecuencia, deben estar sujetos a un pro-ceso continuo de revisión por parte del gobierno. Los funcionarios de la administración tributaria pocas veces ganan salarios que se equiparan con los niveles del sector privado. Es posible que el gobierno pueda reclutar y retener personal adecuado con salarios más bajos gracias a otros beneficios, como la satisfacción que a al-gunas personas les da estar en la función pública o la mayor segu-ridad laboral que suele ofrecer este tipo de empleo. Un lugar físico e instalaciones razonables para una pequeña OGC no deberían ser demasiado costosos y pueden ayudar a atraer personal. Pero los diferenciales entre los salarios del sector público y del privado deben mantenerse en niveles razonables, y los diferenciales sala-riales entre personal profesional de OGC y otras oficinas deben reflejar los diferenciales salariales que existen en el sector privado entre grandes empresas y firmas contables y pequeñas empresas. Los diferenciales salariales entre especialistas en recursos naturales y especialistas en otras áreas posiblemente también tengan que emular los diferenciales que existen dentro del sector privado.

La eficacia para contratar y retener personal de alta calidad es una prueba clave de suficiencia salarial. Un nivel limitado de rotación de personal es controlable, y de hecho es una buena señal; sin embargo, un alto nivel de rotación puede ser muy no-civo para el desempeño y la moral, y a todas luces indica que es preciso aumentar los salarios. Por otra parte, un nivel muy bajo de rotación de personal no es necesariamente un indicador de



suficiencia salarial. Puede simplemente obedecer a una opinión desfavorable respecto de los empleadores del sector privado. Y muy a menudo es indicativo de que los funcionarios contrarres-tan sus bajos salarios aceptando sobornos. (En algunos países, los habitantes de hecho pagan importantes sobornos para obtener puestos de trabajo poco remunerados en la función pública, pero con gran potencial de búsqueda de beneficios).

Los salarios en la administración tributaria deben competir con los que se pagan por tareas equivalentes en la agencia de recursos naturales y la ENRN. En particular, las ENRN sue-len tener una mejor dotación de personal y mejores salarios (y también capacitación, instalaciones y financiamiento) que los organismos de la función pública, lo que puede debilitar o socavar la capacidad institucional en esos organismos. Las agencias de recursos naturales a menudo pagan salarios más altos que las administraciones tributarias. Estas diferencias salariales, y las diferencias resultantes en capacidad pueden impedir con-siderablemente la integración de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales, e incluso una cooperación eficaz entre los organismos.

CONTRATACIÓN DE PERSONALSi los salarios son inadecuados, es posible que la calidad del personal tampoco sea la adecuada, y que se necesite mejorar los salarios y la contratación. Sin embargo, en ocasiones, la política de contratación es deficiente, depende de dudosas calificaciones formales, y está expuesta a nepotismo. Es posible que las admi-nistraciones tributarias tengan poco control sobre las designacio-nes, y en cambio dependan de departamentos de recursos hu-manos burocráticos e indiferentes dentro de la función pública. Así también, las OGC posiblemente puedan influir poco en las contrataciones, y deban aceptar el personal que les es asignado por el organismo central. Así pues, posiblemente sea necesario revisar y fortalecer las prácticas de contratación de personal.

Mejores salarios y condiciones de empleo, en consonancia con mejores prácticas de contratación, deberían finalmente fortalecer la capacidad. Aun así, es prácticamente inviable, o incluso insen-sato, reemplazar a todos los especialistas existentes de recursos naturales de forma masiva, aun cuando su calidad no llegue a ser la adecuada. Mejorar la calidad del personal es una tarea que lleva tiempo, pero se agiliza cuando se cuenta con una gestión eficaz del desempeño (como se analiza sucintamente más adelante), con una capacidad para despedir empleados o bajarlos de categoría si no cumplen sus funciones debidamente, y con ascensos basados en el mérito y una planeación eficiente de la sucesión.

Un tema que suele surgir en relación con la contratación de personal para la administración de ingresos provenientes de re-cursos naturales es si acaso se necesitan especialistas industriales en recursos naturales tales como ingenieros, geólogos y mineró-logos, pero esto en parte depende de la naturaleza del régimen fiscal que grava los recursos naturales. A modo de ejemplo:

• Si la administración de ingresos públicos es responsa-ble de realizar inspecciones físicas, y en particular de medir la calidad de la producción de los recursos na-turales, posiblemente se necesiten recursos con cono-cimientos especializados en minerología. No obstante, en muchos países, la inspección física está dentro de

la órbita de la agencia de recursos naturales (o en oca-siones de la administración de aduanas) más que de la administración de ingresos públicos.

• Si las tasas de depreciación dependen de factores tales como la tasa de agotamiento mineral o la vida esti-mada de la mina, posiblemente se necesiten los cono-cimientos de ingenieros y/o geólogos. Sin embargo, en muchos países la depreciación se calcula sobre una base más simple (por ejemplo, la depreciación por el mé-todo lineal o de línea recta de la inversión en desarrollo a lo largo de x años), para lo cual se suele prescindir de tales conocimientos.

• Si se espera que los auditores fiscales objeten los cos-tos sobre fundamentos técnicos y/o comerciales —por ejemplo, determinar que cierta exploración en parti-cular no encuentra justificación en los datos sísmicos, se podrían haber usado tecnologías de extracción más baratas, o la tasa de extracción no maximizó el valor de la producción— se necesita contar con conocimientos tecnológicos especializados. Como se analiza en el capí-tulo 1, en algunos países no queda claro en qué medida los auditores fiscales pueden y deben aplicar el concepto de “necesariamente incurridos” para objetar costos sobre fundamentos técnicos y/o comerciales. En esos casos, las autoridades fiscales posiblemente prefieran contar con expertos en condiciones de objetar (o cuestionar) las valoraciones que realizan las empresas. Sin embargo, por lo general el departamento de recursos humanos (en ocasiones la ENRN) supervisa y aprueba tales decisiones cuando se toman, y normalmente no las reconsidera durante un proceso de auditoría. Si el resultado de la fiscalización depende de que un costo en particular esté justificado sobre bases técnicas y/o comerciales, los au-ditores fiscales deben poder consultar con especialistas en recursos naturales en otros departamentos. Los audi-tores fiscales necesitan adquirir cierta comprensión de la tecnología y la jerga de los recursos naturales. Lo ideal es contar con personal idóneo en el área de tecnología de los recursos naturales y habilidades en las áreas tributaria y contable, pero puede ser muy difícil encontrar ese tipo de perfil. En líneas generales, para los especialistas en carreras contables y tributarias resulta más fácil adquirir los conocimientos necesarios para realizar una auditoría eficaz mediante experiencia y breves cursos de capacita-ción que para los especialistas de carreras tecnológicas adquirir conocimientos en materia tributaria y contable.

Por lo tanto, los especialistas técnicos en recursos naturales pueden ser necesarios, pero sin las habilidades contables y tri-butarias, posiblemente sean útiles en una función acotada de apoyo de auditoría o fiscalización.

CAPACITACIÓN El personal de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales debe recibir una capacitación adecuada, continua y progresiva, que incluya los siguientes aspectos:

• Cursos y materiales de capacitación adecuados para distintas etapas de desarrollo del personal.



• Una guía escrita sobre nueva legislación, procedimien-tos y otros acontecimientos que repercutan en la admi-nistración.

• Una orientación permanente por escrito, mediante manuales y otros materiales de instrucción, que deben actualizarse regularmente.

La capacitación puede ser costosa y alterar el trabajo a corto plazo, pero entraña importantes beneficios a largo plazo, y los departamentos de recursos humanos deben asegurarse de que los miembros del personal tengan los medios para continuar su formación profesional.

La mayor parte de la capacitación y las aptitudes necesarias para la administración de ingresos provenientes de recursos na-turales son las mismas que se necesitan para una administración tributaria general, pero también deben adquirirse los conoci-mientos especializados en el área de impuestos sobre los recursos naturales. En particular, es preciso contar con las aptitudes y conocimientos para realizar funciones no rutinarias relacionadas con la determinación del impuesto sobre los recursos naturales en la fiscalización. Ese grado de aptitud no es tan fundamental para las funciones de ejecución y tareas rutinarias, como puede ser el procesamiento de declaraciones de impuestos. En este libro no se analizan las necesidades de capacitación para funcio-nes generales de la administración tributaria, pero cabe recordar que algunas de las grandes deficiencias en materia de compe-tencias técnicas que se identifiquen en el análisis de necesidades de capacitación en el área de impuestos de recursos naturales pueden no estar relacionadas con habilidades especializadas. De hecho, suele exagerarse la importancia de las habilidades y técni-cas especializadas en el área de los recursos naturales, en compa-ración con las habilidades y técnicas generales. Los miembros del personal que son asignados a la fiscalización de grandes empresas de recursos naturales —sin experiencia previa pero con una base sólida en el área de auditoría general— normalmente pueden aprovechar esa base sin demasiada dificultad. El problema es que a menudo no lo hacen. En consecuencia, es preciso tener esto en mente al desarrollar los cursos y materiales de capacitación para administraciones de ingresos provenientes de recursos naturales.

La capacitación especializada debe cubrir un amplio es-pectro de temas sobre recursos naturales, incluida una base exhaustiva de los siguientes temas:

• Operaciones de la industria de los recursos naturales, en general y con referencia en particular al país en cuestión.

• Contabilidad para la industria de recursos naturales.• Legislación tributaria para el sector de recursos natura-

les y la problemática especial que presenta.• Precios basados en indicadores de referencia.• Medición de volumen y calidad de los recursos naturales

(si esto es responsabilidad del organismo en cuestión).El personal de la administración de recursos naturales posi-

blemente necesite recibir capacitación en inglés, el idioma que generalmente se utiliza en la industria, para poder acceder a información en documentos o sitios web de las empresas (por ejemplo, los estados financieros de la empresa matriz).

La capacitación debe centrarse en los aspectos particulares que presenta la legislación del país en materia de impuestos sobre los recursos naturales. Parte de la capacitación será la misma para todos los países; por ejemplo, la capacitación sobre operaciones de minería y procesamiento de minerales o sobre

contabilidad de costos en la industria. Algunas técnicas para fiscalizar las declaraciones de impuestos de empresas de recur-sos naturales son las mismas que se usan para auditar a otras empresas. Pero, dado que las leyes de impuestos sobre recursos naturales habitualmente presentan dificultades especiales, tales como las que se analizan en el capítulo 2, surgen determinados riesgos. Es importante que la capacitación especializada se centre en la valoración de estos riesgos y en las pruebas de auditoría que los monitorean. Aunque posiblemente haya riesgos similares en muchos países, el tipo y la magnitud de esos riesgos varían consi-derablemente entre países, dependiendo de las características de la legislación. (A modo de ejemplo, es mucho más probable que haya prácticas abusivas en materia de precios de transferencia y que sea mucho más complejo y difícil fiscalizarlas cuando la legislación sobre precios de transferencia es débil e imprecisa).

La capacitación debe dirigirse al personal adecuado. En mu-chos países, los trabajadores en la función pública están tan des-esperados por capacitarse que un amplio espectro de miembros del personal habrá de aprovechar toda capacitación disponible. La capacitación en el área de auditoría de empresas de recursos naturales, por ejemplo, podría atraer funcionarios de todo el departamento y de muchas instituciones externas. A muchos funcionarios les sirve comprender los principios y la problemática inherente en la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales, pero la capacitación específica debe limitarse a los miembros del personal responsables de poner esto en práctica.

Hay muchas fuentes de capacitación externa, pero es conve-niente aprovechar los conocimientos locales. Las firmas interna-cionales pueden ofrecer capacitación sobre temas generales tales como los que se indicaron anteriormente, si puede obtenerse fi-nanciamiento. Habitualmente, los socios para el desarrollo (tales como el FMI y el Banco Mundial) ofrecen cursos de capacita-ción y talleres internacionales, pero estos tienden a ser bastante generales, porque los participantes provienen de diversos países y desempeñan un amplio abanico de funciones. Deben aprove-charse las fuentes de cada país para una capacitación más diri-gida. Muy a menudo, las administraciones buscan capacitación externa, por ejemplo, sobre la naturaleza de las operaciones de recursos naturales, cuando sus propias ENRN podrían hacerlo mejor. Las empresas de recursos naturales del sector privado que operan en un país también pueden proporcionar dicha capacitación. Para evitar conflictos de intereses, la capacitación impartida por las ENRN o las firmas del sector privado debe centrarse en conocer el negocio y las operaciones de las empresas en lugar de abordar temas tributarios. Las universidades locales y las instituciones de capacitación pueden estar en condiciones de desarrollar cursos a la medida.

La capacitación debe ser práctica y contar con la participa-ción del personal local. Los expertos internacionales posible-mente sean más útiles y específicos si el instructor pasa tiempo en el país trabajando junto al personal local; aprende sobre la industria de los recursos naturales del país y sus desafíos; y diseña materiales de apoyo para casos concretos con la participación e información del personal, recaba opiniones y comentarios, y promueve la participación del personal para mejorar el diseño de materiales de capacitación de modo que reflejen esas opiniones. Las administraciones también deben desarrollar sus propios ma-teriales de capacitación, a partir de su experiencia y de la capa-citación externa recibida. Es posible que dentro de la autoridad



tributaria no exista una distribución clara de responsabilidades por la capacitación relativa al sector de recursos naturales. A menos que la capacitación de los recursos naturales esté centra-lizada y sea impartida por la división de recursos humanos, es conveniente asignar responsabilidades específicas de capacita-ción a funcionarios jerárquicos selectos o gerentes asignados al área de recursos naturales; por ejemplo, para desarrollar un curso de inducción de uno o dos días para auditores recién designados como especialistas en recursos naturales o para dar orientación al nuevo personal. (La falta de capacitación suele contribuir a una especialización excesivamente rígida: nunca se cambia de puesto ni se adquieren nuevas experiencias).

Los materiales de orientación y capacitación deben man-tenerse en manuales de instrucción permanente y actualizarse regularmente. Estos pueden ser más importantes que los cursos de capacitación, que solo se imparten a algunos miembros del personal, pueden no estar disponibles cuando sea necesario, y pronto pueden olvidarse, quedando tan sólo unas pocas pre-sentaciones de reseña en formato de Power Point. Como se analiza en capítulos anteriores, deben publicarse manuales de personal como una forma de difundir en la industria de recursos naturales las opiniones de la administración tributaria sobre la aplicación de la legislación y la práctica en relación con los ingre-sos públicos provenientes de recursos naturales. Debe recabarse la opinión de la industria sobre cómo mejorar la utilidad del manual tanto para la herramienta de capacitación del personal y como medio de mejorar el cumplimiento voluntario. Deben asignarse claramente las responsabilidades del personal por la actualización periódica de los manuales de capacitación.

Las visitas a administraciones de ingresos de otros países con experiencia en recursos naturales es una idea muy aceptada, pero puede tener valor limitado en la práctica si no se le da un enfo-que adecuado. Son costosas y se limitan inexorablemente a ape-nas unos pocos miembros del personal. La experiencia del otro país puede no ser especialmente pertinente. Es posible que su personal esté demasiado ocupado para impartir capacitación y brindar asesoramiento de utilidad a visitantes extranjeros. Habi-tualmente es mejor que tales visitas tengan un propósito especí-fico y limitado; por ejemplo, permitir que los gerentes a cargo de clientes clave estudien en detalle cómo se desempeña esa función en un país en el que se ha desarrollado con excelentes resultados.

Por último, en materia de capacitación, siempre debe te-nerse presente que la gente aprende haciendo. La dificultad que presenta la auditoría de impuestos sobre empresas de re-cursos naturales está sujeta a mucho misterio y exageración, lo que intimida a las administraciones en las economías en desa-rrollo que esperan su esclarecimiento mediante la capacitación. A menudo, esta capacitación nunca tiene lugar. (Cuando las administraciones de ingresos públicos se enfrentan al régimen de producción compartida por primera vez, esto suele generar misterio y confusión y da la impresión de que la fiscalización de los ingresos y costos de esas empresas debe realizarse de una forma esencialmente diferente pero desconocida). La capacita-ción puede ser útil, pero los auditores deben realizar su propio análisis de las reglas tributarias aplicables a los recursos natura-les y de los riesgos de auditoría que estos presentan, y proseguir con su trabajo, usando las facultades de que disponen para obtener toda la información que sea necesaria.

GESTIÓN DEL DESEMPEÑOEs importante gestionar el desempeño del personal asignado al sector de recursos naturales. Deben fijarse metas y objetivos de desempeño, y revisarse periódicamente a la luz de los resulta-dos obtenidos; es preciso prever informes periódicos, al menos anuales, sobre los miembros del personal y darles retroalimen-tación sobre dicho desempeño; y debe haber mecanismos para retribuir un desempeño de alto nivel o apartar a quienes tienen mal desempeño. Sin embargo, la gestión del desempeño no es propia de la administración de ingresos provenientes de recur-sos naturales, aunque deben desarrollarse indicadores de des-empeño adecuados. El apéndice 4 ilustra algunos indicadores amplios de desempeño del departamento, y deben fijarse obje-tivos para cada miembro del personal en sintonía con aquellas metas. El tema se analiza en más detalle en Crandall (2010).

TECNOLOGÍA DE LA INFORMACIÓNLas administraciones de ingresos provenientes de recursos na-turales deben contar con tecnología de la información ade-cuada (hardware y software). La TI debe dar apoyo a las fun-ciones de administración de rutina, lo que facilita su ejecución y control. La TI debe permitir que la información de gestión sobre funciones de rutina se agrupe en formatos estándar y personalizados, aumentando la transparencia en las determi-naciones de impuestos y la recaudación. La TI debe permitir la creación de bases de datos impositivas con información de múltiples fuentes. Asimismo, debe apoyar el intercambio de datos entre organismos. La manipulación de la TI y el análisis de datos obtenidos de declaraciones de impuestos deben utili-zarse para fortalecer la evaluación del riesgo de cumplimiento. Los auditores deben tener laptops con acceso a la información necesaria para realizar la fiscalización y al software para extraer y analizar los registros de la empresa. La TI debe utilizarse para supervisar las actividades del personal y establecer registros de auditoría, mejorar la transparencia y reducir el riesgo de corrupción. Como es lógico, el acceso a la información y a las funciones debe gestionarse y controlarse con cuidado para cumplir con los requisitos de confidencialidad y seguridad.

En la práctica, no es habitual que las administraciones de ingresos públicos de economías en desarrollo cuenten con su-ficientes computadoras o sistemas informáticos adecuados. Un problema frecuente radica en la ausencia de una red informática que funcione y que conecte al personal operativo con la oficina central. Establecer una red eficaz es aún más complicado si los in-gresos son administrados por organismos separados en diferentes oficinas usando software incompatible. Aun cuando haya una red informática, la experiencia de los distintos países con un sistema integrado de administración tributaria (SIAT) ha tenido resulta-dos dispares, y prácticamente nunca ha sido un éxito rotundo.

Los requisitos informáticos de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales son mayormente similares a los de la administración general de impuestos, pero cabe reali-zar algunas consideraciones especiales:

• Los SIAT suelen diseñarse en torno a impuestos en particular, incluso cuando la administración —en teo-ría— sea de tipo funcional. Habitualmente, existen al-



gunos impuestos especiales sobre los recursos naturales que no encuadran fácilmente en esos sistemas.

• Los impuestos que gravan los recursos naturales pue-den entrañar procedimientos especiales, que posible-mente tampoco encuadren fácilmente en sistemas es-tándar; por ejemplo, la contabilidad y/o el pago en dólares de EE.UU., un método singular de cálculo de intereses, o procedimientos de valuación de recursos naturales durante el año.

• El intercambio de información entre los organismos del gobierno es vital, en especial entre la agencia de recursos naturales y la administración tributaria, aun cuando la administración de ingresos provenientes de recursos naturales esté integrada. Los sistemas deben ser suficientemente adaptables y compatibles para apoyar el intercambio regular de estos datos especializados.

• Cuando la administración está fragmentada, el desa-rrollo de sistemas para promover la administración coordinada, y en particular la contabilización coordi-nada de la determinación de impuestos y la recauda-ción de ingresos provenientes de recursos naturales, puede ser especialmente difícil.

Por lo general, se aconseja a las administraciones de ingre-sos públicos que adquieran SIAT ya disponibles, pero también puede haber argumentos a favor de armar un sistema a medida para la administración de ingresos provenientes de recursos na-turales. Los SIAT estándar de eficacia probada previsiblemente tienen costos más bajos, son menos riesgosos, y más eficaces que los sistemas a medida (aun cuando, como suele suceder, las pruebas no hayan sido satisfactorias). La adquisición de sistemas informáticos de administración a medida por parte de la función pública está plagada de desastres costosos, incluso en economías desarrolladas. Si la administración de ingresos provenientes de recursos naturales está integrada y los procedimientos de esta administración están armonizados con los de otros impuestos (sujeto a excepciones limitadas como se analizan en el capítulo 4), y si se ha instaurado (o está en desarrollo) un SIAT eficaz general para apoyar la administración de tipo funcional, la mejor opción habitualmente consiste en adaptar el sistema integrado para aplicarlo a los impuestos sobre recursos naturales. Si no se reúnen estas condiciones y los ingresos provenientes de recursos naturales son pagados por un pequeño número de empresas cuya administración está en manos de unas docenas de perso-nas, la mejor opción posiblemente sea un sistema a medida. Es preciso poder adecuar el sistema a las características peculiares de los impuestos sobre recursos naturales —como leyes especiales y procedimientos, a menudo fragmentados e incongruentes— y posiblemente sea menos costoso y menos riesgoso que lo habi-tual debido a su pequeño tamaño. Puede ser conveniente tratar de adaptar un SIAT para que se ajuste a requisitos especiales. Un sistema especializado puede basarse en un software de base de datos y plantillas estándar ya diseñado, con una fuerte pro-tección de seguridad1. Un sistema independiente diseñado a medida tiene desventajas si se ha instalado o se ha propuesto un SIAT fiscal: una preocupación importante es la capacidad para

1 Angola, por ejemplo, ha desarrollado un sistema informático independiente para la administración de ingresos provenientes del petróleo, que se admi-nistra con la asistencia de consultores externos.

configurar una interface adecuada entre los sistemas, cuando así se requiere. Las ventajas y desventajas y los costos relativos de estas dos opciones deben, por lo tanto, evaluarse cuidadosa-mente con la asistencia experta de especialistas de TI.

FINANCIAMIENTO Y AUTONOMÍALas administraciones de ingresos públicos deben contar con recursos financieros adecuados. Los recursos financieros bási-cos deben provenir de una línea presupuestaria segura. Puede obtenerse financiamiento complementario para propósitos es-pecíficos, de préstamos, crédito, donaciones, etc. En ocasiones, los gobiernos permiten que la administración de ingresos pú-blicos conserve una porción de la recaudación. Por lo general, esta práctica no es conveniente, y puede llegar a ser aún menos recomendable si hay abundantes ingresos provenientes de re-cursos naturales, debido a su alto nivel de volatilidad y al po-tencial de crecimiento. Como se analizó en el capítulo 5, esta práctica en ocasiones ha permitido que los organismos de ad-ministración tributaria retengan y no contabilicen mucho más de lo que es necesario para las necesidades de administración.

Las administraciones necesitan tener autonomía razonable para llevar a cabo sus operaciones y decidir el destino de los fon-dos que les son asignados, lógicamente con sujeción a auditoría y supervisión adecuadas. En particular, deben poder diseñar su propia estructura interna, fijar los niveles de dotación del personal y salarios, contratar y despedir personal, y administrar discrecio-nalmente los gastos operativos y de inversión en bienes de capital.

FUNCIÓN DEL SECTOR PRIVADOAlgunos gobiernos responden a las limitaciones de capacidad y refuerzan las aptitudes del personal de las administraciones de ingresos aprovechando los conocimientos de firmas y con-sultores del sector privado. La prestación de algunos servicios a cargo del sector privado —por ejemplo, la representación legal en procesos de arbitraje— es habitual en economías de-sarrolladas y en desarrollo, pero la subcontratación masiva de funciones clave (que habitualmente incluye recaudación y au-ditoría) es poco habitual. No obstante, algunos países han ex-perimentado con la subcontratación de las tareas de auditoría y de valoración en circunstancias especiales o bien han recurrido al apoyo de firmas privadas.

Ni los países ni el FMI consideran que la subcontratación constituya una solución permanente. La mejor opción es la administración de ingresos provenientes de recursos naturales a cargo de organismos gubernamentales y la inversión en el forta-lecimiento de capacidades internas. El gravamen de los recursos naturales es una actividad a largo plazo que justifica que se rea-licen importantes esfuerzos de fortalecimiento de la capacidad, aun cuando esto requiere algunos años de inversión inicial. En consecuencia, las administraciones tributarias deben recurrir al apoyo del sector privado tan sólo como solución temporal, para subsanar deficiencias de capacidad de corto y mediano plazo, y para proporcionar sistemas y transferencia de conocimientos que permitan desarrollar la propia capacidad del gobierno a largo plazo. En consecuencia, la contratación suele conllevar la obligación de contratar personal local y/o prever oportunidades



de capacitación. En todas las circunstancias, los subcontratados deben actuar bajo la rigurosa supervisión de un funcionario de la administración tributaria y dentro de un marco que proteja la información y la confidencialidad fiscal.

Si un país opta por recurrir a los conocimientos del sector privado, debe asegurarse de que los consultores internacionales y las firmas profesionales operen con miras a mejorar las normas de administración, tanto en términos de eficiencia como de integri-dad, y transfieran valiosos conocimientos. Esta solución podría ser adoptada, por ejemplo, por países que no están en condiciones de desarrollar la capacidad para administrar un régimen tributario normal en el plazo necesario (por ejemplo, países en situación de posconflicto). La opción de formular un régimen tributario para el sector de recursos naturales lo suficientemente sencillo para en-cuadrar en una capacidad limitada (posiblemente con una regalía muy sencilla) puede ser difícil, y puede tener importantes desven-tajas a largo plazo, en comparación con un régimen más eficiente pero con más desafíos en materia administrativa. Aun cuando los países no se hallen en una situación desesperada, puede ser difícil desarrollar conocimientos locales que estén a la altura de firmas internacionales especializadas para funciones complejas como el análisis o la determinación de precios de los minerales. En épocas de máxima demanda puede ser necesario intensificar los esfuerzos recurriendo a asistencia externa. En síntesis, si la subcontratación puede fortalecer considerablemente el desempeño, la administra-ción tributaria puede considerarla para complementar y vigorizar las capacidades internas.

La subcontratación no siempre tiene excelentes resultados, y las administraciones tributarias deben ser conscientes de las dificultades que plantean. El servicio que prestan las firmas profesionales puede variar, y la supervisión de su trabajo puede ser difícil. Sus vínculos con empresas de recursos naturales pueden generar conflictos de intereses. El costo de la subcon-tratación puede ser muy alto. Los gobiernos pueden pasar de pagar salarios en la función pública que no son competitivos incluso para los parámetros locales, a pagar honorarios eleva-dos de consultoría internacional más gastos costosos de viaje y dieta y un abultado margen de ganancia, sin haber analizado si una solución intermedia entre ambos extremos podría añadir más valor. Por lo general, no se produce la esperada transferen-cia de conocimientos, quizá porque los consultores no tienen incentivo para que ello ocurra; o quizá porque los supuestos destinatarios de tales conocimientos no pueden absorberlos. Y el proceso de subcontratación está expuesto a la corrupción.

Urge desarrollar capacidades internas, al menos en la medida necesaria para poder especificar los requisitos de los servicios sub-contratados, y supervisar su prestación. Se necesita un proceso de licitación transparente y competitivo, donde los contratos se ad-judiquen tanto en función de la calidad como del precio. Los go-biernos posiblemente necesiten una asistencia técnica imparcial de una fuente no comercial que los ayude con estas necesidades.

EJECUCIÓN EXITOSA DE LA REFORMAEl primer paso en un programa de modernización y reforma de la administración de ingresos provenientes de recursos naturales incluye una evaluación diagnóstica integral de los puntos fuertes y débiles. Un grupo de trabajo integrado por personal jerárquico de

distintos departamentos (del tipo que se recomienda en el capítulo 3) debe determinar y fijar las prioridades de reforma con los mi-nistros y establecer mecanismos formales de ejecución. Puede ser útil contar con asistencia técnica externa para formular una eva-luación diagnóstica y un plan de mejoras, pero si participan varios proveedores de asistencia técnica es preciso coordinar las tareas que realicen, y el personal local debe encargarse del proyecto.

Ejecutar las reformas puede ser una tarea complicada. Posi-blemente se necesiten iniciativas interministeriales importantes para establecer la política y el marco jurídico necesario, me-jorar la organización y la cooperación, formular nuevos pro-cesos y sistemas institucionales, mejorar la transparencia y la integridad, y fortalecer la capacidad institucional. Hacer frente al cambio asociado con un programa de tales características es difícil. Durante la transición, deben continuar las operaciones y los servicios a los contribuyentes, se debe proteger la recau-dación, y reforzar el cumplimiento fiscal.

Para que la gestión del cambio sea eficaz, se deben reunir muchos factores, entre los que se incluyen los siguientes:

• Compromiso político y apoyo ministerial constantes.• Un liderazgo competente, comprometido y dinámico:

Los directores responsables de la administración diaria deben asumir plena responsabilidad por la supervisión y ejecución de toda estrategia de modernización.

• Una clara visión consensuada del resultado que se pretende obtener con la reforma, con estrategias bien articuladas y planes integrales para lograrla con pasos prácticos y controlables.

• Legislación, cuando sea necesario, para apoyar las pro-puestas de reforma.

• Recursos y financiamiento adecuados. • Procedimientos eficaces de gestión de proyectos, con

supervisión externa adecuada: Debe surgir un enfoque formal para la gestión del cambio, que empiece con la alta dirección para luego involucrar a grupos clave de interés y a los mandos medios.

• Establecimiento de metas e hitos claros, con supervi-sión y evaluación periódica de progreso y un alto nivel de responsabilidad por los resultados.

• Participación e identificación del personal con el pro-ceso de reforma en todos los departamentos afectados: El cambio tiende a inquietar a los empleados, y solo unos pocos perciben en él nuevas oportunidades. Es preciso comprender y responder sistemáticamente a estos problemas humanos, o aún las reformas mejor intencionadas están condenadas al fracaso.

• Cohesión entre quienes desarrollan y ejecutan el pro-grama de cambio y quienes están a cargo de la operación.

• Participación de grupos externos de interés, incluidos el gobierno, los contribuyentes, la sociedad civil, las asociaciones industriales, los profesionales tributarios y los socios para el desarrollo.

• Uso adecuado de la asistencia técnica.• Una estrategia de comunicación sólida y proactiva. Sin

esta, toda la iniciativa de reforma puede ponerse en peligro. Es preciso desarrollar planes de comunicación para grupos de interés externos e internos y actualizar-los continuamente.


APÉNDICE 1

Disposiciones especiales de los impuestos que gravan los recursos naturales

VALORACIÓN Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN RELACIÓN CON LOS RECURSOS NATURALESLa valoración de las ventas y los ingresos brutos de empresas de recursos naturales a los fines de calcular regalías ad valórem e impuestos que gravan las ganancias, como el IRS, el IRNN y la producción compartida plantea varios problemas administrativos relacionados:

• El punto en el que corresponde valorar las ventas de los recursos naturales a los fines de tales impuestos.• La base de los precios y el método de valoración que deben usarse.• Las normas de precios de transferencia en el caso de ventas entre partes relacionadas o vinculadas.La legislación debe, asimismo, establecer qué tratamiento se habrá de dispensar a los ingresos relacionados indirectamente con las

ventas de recursos naturales a los fines de los impuestos especiales. A modo de ejemplo, estos pueden incluir las ganancias y pérdidas por diferencia de cambio sobre los ingresos de la venta de recursos naturales o las ganancias y pérdidas de operaciones de cobertura de ventas de recursos naturales (que se analizan en detalle más adelante).

El punto de valoración

Los impuestos especiales sobre recursos naturales suelen aplicarse exclusivamente a las operaciones de producción primaria (ups-tream), y no las operaciones de procesamiento secundario (downstream) que incluyen procesamiento y distribución. Esto es porque las operaciones de procesamiento secundario no tienen la misma capacidad de generación de renta (ganancias excedentes) que se busca gravar con los impuestos especiales sobre los recursos naturales, o porque —a diferencia de las operaciones de producción pri-maria— el procesamiento suele realizarse en el extranjero, posiblemente a raíz de la aplicación de impuestos especiales, reduciendo en lugar de aumentar la recaudación tributaria. Si los impuestos especiales se aplicaran exclusivamente al procesamiento por parte de empresas que realizan actividad de producción primaria, estas empresas podrían considerarlo injusto y recurrir a una reorganización para eludirlos (estableciendo subsidiarias independientes para el procesamiento local y/o trasladando la actividad de procesamiento fuera del país). Los gobiernos de países en desarrollo habitualmente creen que es particularmente conveniente que los recursos natu-rales de la nación se procesen en el territorio pues consideran (en ocasiones, casi sin fundamentos) que es una actividad que agrega más valor que la extracción y/o que constituye un estímulo para el desarrollo industrial. En lugar de aplicar impuestos especiales, los gobiernos tienden a ofrecer incentivos tributarios especiales para el procesamiento doméstico.

Para efectos de los impuestos que gravan los recursos naturales, el valor de la producción debe fijarse en el punto de transición entre la actividad de producción primaria a la de procesamiento secundario. Si una empresa realiza ambas actividades, no existe un punto de venta real, lo que exige el establecimiento de un precio interno de transferencia. (Del mismo modo, en el caso de impuestos que gravan las utilidades, los costos deben limitarse a los de extracción y excluir los de las operaciones de procesamiento secundario. Si el valor de las ventas o ingresos brutos sujetos a impuestos especiales excluye el valor agregado de las operaciones de procesamiento secundario, el costo de dichas operaciones no debe deducirse de esos ingresos brutos. La exclusión de los costos de procesamiento secundario es posible mediante el establecimiento de perímetros o cercos fiscales, que se analizan más adelante).

No obstante, los métodos que aplican los gobiernos para el punto de valoración varían considerablemente, y pueden estar in-fluenciados por diversos factores; entre ellos, la naturaleza de la industria extractiva en cuestión. Distintos recursos naturales tienen temas generales en común, pero existen importantes diferencias de detalle en su aplicación al petróleo, el gas y los minerales; por ese motivo, a continuación se analiza la valoración de cada uno de estos diferentes tipos de recursos naturales por separado.


Apéndice 1: Disposiciones especiales de los impuestos que gravan los recursos naturales78

Base para la determinación del precioEn una operación de venta de recursos naturales, las partes pueden usar diferentes bases para la determinación del precio. Las prin-cipales son las siguientes:

• Libre a bordo (FOB): La titularidad y el riesgo se transmiten al comprador en el punto de carga y el comprador es respon-sable por los costos adicionales de seguro y de transporte.

• Costo, seguro y flete (CIF): Si bien la titularidad se transmite al comprador, el vendedor sigue siendo responsable de los costos y riesgos hasta el momento de desembarco del cargamento.

• Costo y flete (CF): Es similar al CIF, salvo que el vendedor no es responsable del seguro del cargamento.• Entrega: La titularidad y el riesgo se transmiten al comprador al momento de la entrega en el punto de destino y el vende-

dor es responsable de todos los costos hasta ese punto.La ley debe establecer la base que debe usarse para fines tributarios. Por lo general, los países gravan las ventas de recursos na-

turales a precios FOB. Los precios de venta en condiciones CIF o CF son más altos que los precios FOB y deben ajustarse por el valor de los impuestos para llegar al precio FOB, pero no debe admitirse la deducción de los costos del vendedor más allá del punto de entrega, o de hecho se produciría una doble deducción (dado que el precio FOB excluye el valor agregado de estos costos). Si no existe otra forma, es posible establecer el precio FOB deduciendo de los precios CIF o CF los costos del vendedor más allá del punto de carga; si estos costos se pagan a una empresa relacionada, estos deben cumplir con el principio de libre competencia (independencia de las partes). Posiblemente las empresas vinculadas deban incurrir en cargos estándar de envío internacional, por ejemplo, del London Tanker Brokers Panel, ampliamente utilizado en la industria extractiva para fijar las tarifas de transporte. Si la valoración se basa en un precio FOB de referencia, posiblemente tenga que ajustarse para reflejar los diferenciales del costo de transporte; de ser posible, deben usarse tarifas estándar de envío internacional.

Precios de transferenciaLa traslación de ganancias mediante precios de transferencia1 presenta un riesgo importante en el gravamen de los recursos naturales. Este riesgo está latente en los impuestos que gravan la renta de sociedades en general, pero las altas tasas de los impuestos sobre los recursos naturales pueden ser un fuerte incentivo para recurrir a prácticas abusivas de precios de transferencia. Con todo, también hay oportunidades excepcionales. En las economías en desarrollo, por lo general las operaciones de extracción a gran escala son realizadas principalmente por empresas multinacionales de capitales extranjeros; la mayor parte de la producción de los recursos naturales se exporta; las operaciones son financiadas con capital extranjero, y se importan bienes y servicios de alto valor. Estas empresas multina-cionales suelen tener una integración vertical: sus operaciones abarcan desde la exploración hasta la venta de productos finales, de modo que es habitual que vendan su producción a empresas vinculadas que se dedican a actividades de procesamiento secundario. Incluso sin integración vertical, las ventas suelen canalizarse mediante una empresa vinculada para fines de comercialización. Una empresa central de gestión y servicios del grupo suele dar bienes y prestar servicios a las empresas de producción primaria en los mercados locales. Las empresas relacionadas pueden tener su residencia en paraísos fiscales, lo que maximiza el potencial de ahorro fiscal que generan los precios cuando no se fijan en condiciones de libre competencia. Los riesgos asociados con precios de transferencia se aplican a rega-lías calculadas sobre el valor de las ventas y a los impuestos sobre ganancias y rentas. No obstante, es importante tener presente que el sector de recursos naturales se compone de un espectro de empresas con distintos comportamientos en materia de cumplimiento, entre las que se incluyen muchas empresas de prestigio, que realizan operaciones en condiciones de libre competencia, y no recurren a estructuras en paraísos fiscales. Lo fundamental es que las administraciones tributarias incorporen en sus modelos de gestión del riesgo la hipótesis de que el sector de recursos naturales, en general, está más expuesto a riesgos de precios de transferencia que, por ejemplo, los sectores que operan principalmente en el mercado interno con tasas de impuestos estándar.

Si un país grava las ganancias de empresas de recursos naturales a una tasa más alta que la que aplica a otras ganancias, puede ocurrir que se utilicen prácticas abusivas de precios de transferencia no solo en las operaciones transfronterizas, sino también en operaciones nacionales con una empresa asociada que tributa a una carga fiscal más baja. El riesgo se agrava si existen incentivos tributarios especiales para algunas operaciones, tales como regímenes favorables para promover el desarrollo de infraestructura local de procesamiento secundario. La disciplina de planeación tributaria internacional puede tratar de aprovechar estas oportunidades, por ejemplo, direccionando bienes y servicios hacia empresas de producción primaria mediante empresas relacionadas nacionales que tributan a tasas más bajas. Incluso es posible que haya prácticas abusivas de precios de transferencia dentro de la misma empresa porque, como se analizó anteriormente, puede ser necesario valorar las transacciones entre las operaciones de producción primaria y las de procesamiento secundario de una misma empresa cuando las actividades tributan a tasas diferentes.

No obstante, algunos factores reducen el potencial de riesgo de precios de transferencia en el sector de recursos naturales, en comparación con otras industrias. Las industrias extractivas son operaciones físicas. El producto que generan son materias primas estándar —no productos de marca— y pueden pesarse y medirse por medios físicos. Las diferencias de tipo y calidad también pueden definirse y medirse físicamente. Se utilizan medidas comerciales estándar. Los precios de las materias primas más comunes se cotizan en bolsas internacionales. Estas características aumentan la visibilidad del precio. Aunque el valor de un barril de petróleo puede ser objeto de controversia, habitualmente se sitúa en un rango acotado. Los costos que cobran las empresas vinculadas pueden

1 El análisis de esta guía se centra en cuestiones de precios de transferencia relacionadas con los recursos naturales. Véase la guía general sobre precios de transferencia para los países en desarrollo preparada por las Naciones Unidas (2012).


79Apéndice 1: Disposiciones especiales de los impuestos que gravan los recursos naturales

ser difíciles de valorar, pero por lo general se relacionan con bienes y operaciones físicas que conllevan auténticos conocimientos técnicos, y no así con propiedad intelectual menos clara, como los valores de las marcas. Por otra parte, al menos en el caso del petróleo, las estructuras comerciales pueden limitar los riesgos de precios de transferencia, como se analiza en detalle más adelante. Algunas multinacionales exigen a sus subsidiarias que fijen precios de libre competencia, pero otras pueden no hacerlo.

A menudo, hay normas especiales de precios de transferencia para las empresas de recursos naturales, que varían considerable-mente entre países. En algunos países, las normas permiten una administración mucho más transparente y efectiva que en otros.

Pueden identificarse tres tipos de normas diferentes que rigen en materia de precios de transferencia:• Normas generales sobre precios de transferencia.• Normas específicas sobre precios de transferencia.• Normas generales de valoración.

Normas generales sobre precios de transferenciaUna norma general sobre precios de transferencia exige que las operaciones entre empresas relacionadas tributen en función de precios de libre competencia. Las operaciones entre empresas no vinculadas tributan en función de precios reales, que se supone reflejan condiciones de libre competencia. Una norma de este tipo suele incluirse en la legislación del impuesto sobre la renta. En ocasiones, no existe este tipo de norma en la legislación sobre regalías; cuando las regalías se calculan en función de valores de venta el régimen presenta serias debilidades.

En algunos países, las normas sobre precios de transferencia son deficientes.• En ocasiones, la definición de operaciones en condiciones de libre competencia o entre partes independientes es demasiado

acotada. A modo de ejemplo, el concepto de “vinculación” puede tener una definición deficiente. En algunos casos la em-presa matriz y su subsidiaria encuadran en la definición, pero no sucede eso con empresas bajo el control común de una tercera empresa. O puede suceder que la definición no capte empresas no vinculadas que forman parte de un acuerdo más amplio en el que participa una empresa relacionada. (Por ejemplo, A podría vender recursos naturales por valor de $X a una empresa no relacionada B, que en el marco de un contrato más general se compromete a vender los recursos naturales a un valor de X + y por ciento a una refinería que es propiedad de una empresa relacionada de A. B no tiene participación en X, sino tan solo en y, de modo que el precio X no cumple con el principio de libre competencia). Puede ser difícil detectar estas operaciones, pero si generan ahorros fiscales es ingenuo presuponer que no se realizan.

• En ocasiones, las reglas no exigen que los contribuyentes informen las operaciones que realizan con empresas relacionadas a precios de libre competencia a efectos tributarios. En algunas economías anglófonas en desarrollo, las normas sobre precios de transferencia todavía se basan en la legislación británica anterior a 1998, que simplemente permitía que la autoridad tributaria sustituyera los precios de libre competencia si las operaciones entre empresas relacionadas se fijaban a un precio que reducía el impuesto. De esta forma los contribuyentes tienen libertad para asignar precios indebidos, y la autoridad tributaria es responsable de identificar tales anomalías de precios y determinar los precios de libre competencia de sustitu-ción. No es esta la mejor base para garantizar precios de transferencia adecuados y no es compatible con los principios de autodeterminación del impuesto2.

• Las normas sobre precios de transferencia en ocasiones no se aplican a las operaciones en el mercado doméstico (lo que constituye un problema si las industrias extractivas tienen un régimen fiscal distinto al de otras empresas en el país).

Es fundamental eliminar estas deficiencias de las normas sobre precios de transferencia si la autoridad tributaria busca usarlas para controlar las prácticas abusivas en esta área. No basta con fortalecer a la administración, es preciso modificar o complementar las normas con reglamentaciones que:

• Formulen una definición integral de las operaciones que no cumplen con el principio de precios de libre competencia.• Exijan a los contribuyentes que:

• Informen en sus declaraciones de impuestos las operaciones importantes entre partes no relacionadas.• Usen precios de libre competencia para las operaciones entre partes vinculadas para efectos de su cálculo impositivo.• Mantengan registros que acrediten cómo se establecieron los precios de libre competencia.

La responsabilidad debe recaer claramente en los contribuyentes quienes deben demostrar que los precios cumplen con el prin-cipio de libre mercado. Deben aplicarse sanciones importantes en caso de incurrir en incumplimiento de tales obligaciones3.

Normas específicas sobre precios de transferenciaLas normas generales sobre precios de transferencia consagran el principio de libre competencia pero no definen cómo debe llevarse a la práctica. A modo de ejemplo, pueden limitarse a establecer que los precios que se usen son los que las partes acordarían en

2 Del mismo modo, el artículo 482 del Código tributario de Estados Unidos asigna ostensiblemente a la autoridad tributaria la obligación de identificar y ajustar los precios que no cumplen con el principio de libre competencia, pero las reglamentaciones minuciosas exigen que las empresas usen precios de libre competencia para la declaración del impuesto y aplican multas en caso de no hacerlo.

3 En muchas economías en desarrollo, los inversores se benefician de acuerdos de estabilización fiscal, pero en la mayoría de los casos, estos acuerdos no impiden que los gobiernos cambien las reglas procesales de esta manera.



operaciones entre partes independientes. Hay ocasiones en las que la legislación tributaria exige la aplicación de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE. Estas directrices describen cinco métodos específicos: precio comparable no controlado, mé-todo del precio de reventa, método del costo adicionado, método de reparto de utilidades y margen neto de la transacción4. (En el sector de recursos naturales, el método netback es el término generalmente utilizado para describir el método de precio de reventa, aunque si los costos que se descuentan incluyen un elemento de utilidad, se asemeja más al método de reparto de utilidades). Estos métodos pueden producir resultados considerablemente diferentes. Para las ventas de recursos naturales, el método de los precios comparables no controlados es el ideal, y el método de precios de reventa constituye una alternativa posible. De los precios obser-vados de los recursos naturales más comercializados surge, a todas luces, que los otros métodos no producen necesariamente precios de venta realistas; no existe una relación fija entre precios de venta y costos de los recursos naturales. Pero las diferencias en la calidad de los recursos naturales puede generar confusión en cuanto a qué operaciones de venta pueden considerarse comparables a los fines del método de precios comparables no controlados, cómo pueden utilizarse, o qué tipos y niveles de costos deben usarse para el cálculo del método netback. En cuanto a los costos de los recursos naturales, puede ser difícil establecer el precio comparable no controlado. Es posible que la legislación o las directrices de la OCDE no indiquen claramente qué método de valoración es el más apropiado, y el método que se elija puede tener un impacto grande e imprevisible en los impuestos.

Sin reglas específicas, las empresas pueden tener un amplio margen para manipular los precios de transferencia, lo que dificulta la tarea de las autoridades tributarias de prevenir la elusión del impuesto. La mayoría de las economías desarrolladas tienen dificultades para aplicar las normas sobre precios de transferencia con eficacia. Por lo general, se emplean especialistas con muy buena forma-ción, pero aun así las auditorías de precios de transferencia pueden requerir investigaciones largas y complejas, cuyas conclusiones suelen cuestionarse y donde el resultado suele ser incierto. Las autoridades tributarias en economías en desarrollo posiblemente carezcan de los recursos y de la capacidad para llevar adelante tales auditorías. A menudo deben dirimir las incertidumbres nego-ciando las normas específicas sobre precios de transferencia con contribuyentes mediante acuerdos de determinación anticipada de precios de transferencia, pero posiblemente carezcan de la información y las habilidades de negociación para hacerlo. En la práctica, los acuerdos de determinación anticipada son más comunes en las economías desarrolladas. Como alternativa, las economías en desarrollo pueden estudiar la posibilidad de clarificar algunos aspectos de los precios de transferencia con las empresas de recursos naturales mediante contratos y acuerdos (por ejemplo, el método de determinación de precios para el cálculo de las regalías). Las economías posiblemente prefieran, en la medida de lo posible, basar los precios de transferencia en normas estándar, publicadas y objetivas para mayor transparencia y simplicidad. Los ordenamientos tributarios que son claros y previsibles, y no están librados a la discrecionalidad del departamento o negociación, constituyen un elemento importante de la transparencia. La negociación de acuerdos individuales sobre precios de transferencia no es generalmente compatible con la transparencia.

Por ende, las normas generales de precios de transferencia suelen ser complementadas o reemplazadas por normas específicas, en la legislación o acuerdos de naturaleza contractual, que especifican cómo deben calcularse los precios de transferencia. Según este enfoque, el valor de las operaciones de un tipo que no cumplen con el principio de libre competencia se determina de acuerdo con una norma específica de precios de transferencia, en tanto que las operaciones de ese tipo entre partes independientes tributan el impuesto sobre los precios reales. Esta solución es especialmente habitual (no solo en las economías en desarrollo) para las ventas de recursos naturales. Por ejemplo, una norma específica de precios de transferencia puede fijar el valor de las ventas de recursos naturales entre partes vinculadas para fines fiscales de conformidad con el precio de venta promedio de dicho recurso natural en condiciones de libre competencia durante el período —que puede ser un mes o trimestre— en el que tuvo lugar la venta.

Los precios promedio o de promedio ponderado son una característica común de las normas específicas de precios de transferen-cia para las ventas de recursos naturales. La ventaja radica en que incrementa el universo de ventas en condiciones de libre compe-tencia a partir del cual se pueden determinar los precios, y permite así una versión modificada del método de precios comparables no controlados. Asimismo, al usar precios promedio se simplifica la administración; una vez que se establece el precio promedio, se lo puede publicar y aplicar de manera uniforme a todas las ventas entre partes relacionadas que tengan lugar en el período. No sigue estrictamente el principio de precios en condiciones de libre competencia. Los precios de los recursos naturales son muy volátiles, y el precio promedio puede diferir considerablemente del precio de mercado en la fecha de la operación. Esto, en teoría, puede derivar en doble (o nula) imposición pues es improbable que el valor de la compra que realiza la entidad relacionada se base en los precios promedio en su jurisdicción fiscal. En consecuencia, las empresas podrían tener la posibilidad de solicitar ajustes en virtud de procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los tratados tributarios, pero es poca la evidencia en este sentido. Es posible que las empresas estén dispuestas a llegar a un acuerdo al presuponer que lo que pierden por un lado lo recuperarán por otro.

Se corre el riesgo de que las empresas puedan aprovechar la utilización de los precios promedio. Por ejemplo, al concluir el pe-ríodo, pueden optar entre vender a una empresa relacionada o no relacionada dependiendo de si los precios en ese momento estén por encima o por debajo del posible promedio. O pueden usar la información que ya tienen para decidir qué envíos tratar como ventas a empresas no relacionadas. Cuanto mayor es el período que se toma para calcular el promedio, mayores son los riesgos de este tipo de manipulación. Un examen detallado de las normas permite establecer en qué medida es posible esta manipulación. (Suelen ser más complejas de lo que sugiere la descripción precedente). Pero esa manipulación a menudo es posible, y si puede darse en teoría, entonces es casi seguro que sucederá en la práctica. En 2006, Reino Unido revisó sus normas de valoración del petróleo para poner freno a significativas pérdidas fiscales producto de este tipo de manipulación.

4 Véase las definiciones en OCDE (2010).



Dado que puede suceder que en un período no haya suficientes ventas en condiciones de libre competencia para recabar datos confiables, las normas de precios de transferencia suelen especificar la utilización de precios internacionales promedio de referen-cia además, o en lugar, de los precios promedio. Más adelante se analizan los precios de referencia en más detalle. Estos precios producen valores realistas que cumplen con el principio de libre competencia solo si el recurso de referencia es similar, con ajustes adecuados para reflejar las diferencias que afectan al valor relativo.

Las normas específicas de precios de transferencia del tipo de las que se analizó pueden ofrecer mayor simplicidad, previsibilidad y transparencia. Pero deben definirse claramente, y las empresas deben recibir la información que necesitan para poder autodeterminar sus obligaciones tributarias. Es posible que las normas de precios de transferencia no produzcan precios en condiciones de libre competencia totalmente realistas, pero pueden ser aceptables si ofrecen una aproximación razonable. Si bien deben exponerse los principios generales de precios de transferencia en la legislación principal, puede ser sensato incluir normas específicas de precios de transferencia en ordenamientos jurídicos secundarios para permitir flexibilidad; por ejemplo, para responder ante la aparición de parámetros de referencia más confiables.

Baja el precio del petróleo:US$110

US$90Al �nal del período, la empresa vende petróleo a empresas no relacionadas a US$90.

PromedioUS$100

Sube el precio del petróleo:

US$90

US$110

Al �nal del período, la empresa vende petróleo a sus empresas relacionadas, a un valor de US$100.

PromedioUS$100

Gráfico A1.1 Aprovechamiento de los precios promedioFuente: Elaborado por el autor.

Normas generales de valoración

Un enfoque alternativo que se adopta en ocasiones consiste en aplicar una norma general de valoración a todas las operaciones de un tipo en particular, independientemente de que se realicen con una entidad relacionada o no. Por ejemplo, todas las ventas de recursos naturales durante un período en particular podrían valorarse a fines fiscales a partir del precio de venta promedio en condiciones de libre competencia durante el período. (Podrían, en cambio, usarse precios de referencia o una combinación de precios reales y precios de referencia). Los precios de ventas reales no se usan siquiera para las operaciones realizadas en condiciones de libre competencia, de modo que no se necesitan normas sobre precios de transferencia (aun cuando el objetivo principal que persigue este método puede ser precisamente evitar las prácticas abusivas de precios de transferencia). Este método suele conocerse con el nombre de valoración referencial o normativa o, cuando se utilizan precios de referencia, valoración por precios de referencia. (Sin embargo, se corre el riesgo de crear confusión dado que los precios de referencia también son característicos de las normas específicas de precios de transferencia). La intención de una norma general de valoración puede ser una aproximación razonable de los valores de venta en condiciones de libre competencia. (Si la norma se basa en precios de transferencia, esto solo se logrará si los precios corresponden a un recurso natural comparable y se ajustan para tener en cuenta las diferencias que afectan al valor relativo). Esta es habitualmente la intención cuando se usa una norma general de valoración para determinar los impuestos que gravan ganancias. De lo contrario, podría crear conflicto con los tratados fiscales, pero esa no es necesariamente la intención cuando se usa la norma para regalías.

La práctica de valorar todas las ventas según una norma común tiene ventajas y desventajas en comparación con la norma espe-cífica de precios de transferencia.

• Simplifica la administración cuando el valor de las ventas puede determinarse simplemente midiendo la producción total y multiplicándola por el precio estipulado. Al igual que con las normas específicas sobre precios de transferencia, a menudo se usan los precios promedio, de modo que se aplique el mismo precio a toda la producción en el período de determinación.

• El problema de la equidad que se analizó previamente empeora en el caso de la norma general de valoración, porque el pro-medio se aplica a todas las ventas, no solo a las ventas que no se realizan en condiciones de libre competencia, lo que puede no tener mucha popularidad con los inversionistas. El doble gravamen podría ser un problema si los compradores obtienen deducciones de impuestos con base en los precios observados de compra, no precios promedio (si bien hay poca evidencia de que se invoquen procedimientos de acuerdo mutuo). A fin de minimizar este problema, es preferible usar un período corto de cálculo para el precio promedio: un mes como máximo. De esta forma se quita a las empresas la posibilidad de explotar en su beneficio los precios promedio al elegir si les conviene vender a partes vinculadas o a partes no relacionadas, pero posiblemente siga habiendo margen para manipular el momento en que se realizan las ventas con el fin de reducir la carga fiscal tan pronto se conoce con claridad el precio promedio del período, en particular si las normas tributarias no especifican la fecha de venta.



• Una ventaja importante que ofrece una norma general de valoración radica en que las autoridades no necesitan identificar las transacciones realizadas entre partes vinculadas, lo que puede ser una tarea difícil. Las autoridades tributarias pueden identificar operaciones sospechosas, pero no necesariamente probar que no se realizaron en condiciones de libre competen-cia a efectos de las normas de precios de transferencia. (Si una norma general de valoración exige usar el precio promedio de las ventas realizadas en condiciones de libre competencia en un período, sigue siendo necesario identificar y excluir las operaciones en las que no se cumple la condición de libre competencia, dado que su inclusión puede reducir el promedio).

• Las normas generales de valoración basadas en precios de referencia también pueden tener la ventaja de la transparencia. Estos precios pueden publicarse y verificarse, y el público puede tener más confianza en la capacidad del gobierno para ga-rantizar su aplicación que en su capacidad para identificar y asignar un valor adecuado a las transacciones que no se realizan en condiciones de libre competencia.

• Sin embargo, una deficiencia habitual en las normas generales de valoración es la falta de datos. Los precios de referencia (por ejemplo, ligados a un indicador de precios de referencia para el petróleo crudo) pueden dejar de cumplir con la condi-ción de libre competencia debido a movimientos del mercado y variaciones regionales. Por lo tanto, es importante mantener los precios actualizados para evitar un doble gravamen o doble no gravamen.

Cuando los países usan normas generales de valoración, el diseño de las normas (generales o específicas) de precios de transfe-rencia no es esencial, pero sigue siendo importante, porque una norma general de valoración puede no ser práctica para todas las ventas de recursos naturales y, por lo general, no será práctica para la determinación de costos.

Los países usan estos diferentes tipos de normas de muchas formas distintas. Pueden aplicar una norma a todos los impuestos que gravan los recursos naturales o pueden aplicar un tipo de norma a algunos impuestos sobre recursos naturales y otra, a otros impuestos sobre recursos naturales (por ejemplo, una norma general de precios de transferencia se aplica al IRS y una norma general de valoración a regalías). El mismo tipo de norma puede aplicarse a todos los tipos o a diferentes tipos de recursos naturales. Las normas específicas de precios de transferencia ofrecen más simplicidad, claridad y previsibilidad que una norma general, pero dise-ñarlas para realizar valuaciones realistas de operaciones que no cumplen con la condición de libre competencia es más difícil para algunos tipos de recursos naturales que para otros, y más difícil para calcular costos que ventas. Una norma general de valoración puede tener ventajas adicionales, pero las empresas posiblemente duden en sustituir los precios que impone el gobierno por los precios reales pagados entre partes independientes, en especial si los primeros sistemáticamente superan a los últimos. Una vez más, una norma general que valora las operaciones de manera realista es más difícil de diseñar para algunos tipos de recursos naturales y operaciones que para otros. Los precios de transferencia de distintos tipos de recursos naturales tienen aspectos generales en común, pero hay diferencias de detalle significativas entre el petróleo, el gas, y los minerales, como se analiza más adelante.

Algunos países combinan distintos tipos de normas. Por ejemplo, Nigeria utiliza precios de referencia pero exige que el valor que se asigne sea el precio promedio de referencia o el precio de venta, el que fuere mayor. Sin embargo, los inversionistas pueden cues-tionar dicho método. Los contratos de minería y petróleo en algunos países aplican una norma específica de precios de transferencia a las ventas que no cumplen con la condición de libre competencia, pero también tienen una norma general, como requerir que todas las ventas se realicen a precios internacionales o prohibir las ventas con descuento, lo que puede dar a la autoridad tributaria margen para revalorar una venta que se acordó a precios más bajos que los del mercado, aun cuando se hubiese negociado en con-diciones de libre competencia.

Valoración del petróleo5

El valor del crudo habitualmente se fija, tanto para los impuestos sobre regalías como para los impuestos que gravan las ganancias, en el punto de venta o entrega, es decir, el punto en el que se transmite la titularidad a un comprador y en la cual la producción se mide para fines de la venta. El punto de valoración tiende a importar menos para el petróleo que para el gas y la minería en roca dura. Las operaciones de producción primaria y procesamiento secundario son bastante distintas. Las actividades de extracción y el refinado sue-len ser realizadas por empresas diferentes. Las operaciones entre el punto de extracción y el punto de entrega por lo general consisten de un tratamiento inicial limitado (remoción de agua, sales y otras impurezas), transporte y almacenamiento, y comercialización. En consecuencia, habitualmente no hay gran diferencia de valor entre estos dos puntos. Los costos —por ejemplo, cargos de transporte y de sobreestadía— habitualmente son limitados y relativamente fáciles de cuantificar. En la práctica, suelen ser deducibles al determinar los impuestos sobre las ganancias que generan los recursos naturales, y están sujetos a las normas de precios de trasferencia si se pagan a una parte relacionada. Pueden o no ser deducibles para la determinación de impuestos sobre regalías, pero en la mayoría de los casos difícilmente van a generar controversias importantes de uno u otro modo, siempre que las reglas básicas sean claras. Para las economías en desarrollo que exportan la mayor parte de su producción, el punto de entrega tiende a ser una terminal donde el petróleo se carga en un buque. En el caso de la producción costa afuera (offshore), la terminal suele encontrarse en una plataforma marítima donde el petróleo se extrae a la superficie, en ocasiones de varios pozos submarinos diferentes. Parte de la producción puede entregarse a una refinería nacional, en la que el punto de entrega es una terminal en la refinería.

Sin embargo, puede haber casos excepcionales en los que los costos entre el punto de extracción (la boca del pozo) y el punto de entrega son significativos. En esos casos, puede adoptarse el método alternativo de asignar el valor del petróleo a un punto más cercano a la boca del pozo.

5 Esta sección se refiere exclusivamente al sector petrolero.



• Un ejemplo es la producción en un país sin litoral marítimo donde el transporte se realiza por oleoducto o, lo que es menos común, por carretera o ferrocarril hasta un punto de carga de buques en un puerto localizado en otro país. Este puede ser el punto de entrega, pero los costos de transporte hasta ese punto pueden ser considerables. Si el punto de valoración se define como el punto de carga en el oleoducto, es necesario determinar el valor (o precio de transferencia interno) en ese punto. Para ello, los cargos de transporte por oleoducto pueden deducirse del precio de venta en el punto de carga del buque. Así pues, esos precios no serían deducibles por separado para fines del impuesto que grava ganancias (lo que equivaldría a una doble deducción). Suponiendo que tanto la venta en el punto de carga del buque como los cargos de transporte por oleoducto se hubiesen fijado en condiciones de libre competencia, esta sería una base razonable para calcular los precios de transferencia internos. También podría adoptarse para las regalías, si el objetivo de la política del gobierno es determinar las regalías con base en el valor de ventas efectuadas en condiciones de libre competencia en ese punto. Si el punto de carga del buque es tomado como punto de valoración, los costos del oleoducto u otros costos de transporte normalmente serían deducibles para fines de los impuestos que gravan las ganancias (sujeto a las normas sobre precios de transferencia en caso de pagarse a una entidad vinculada), pero también en este caso la norma tendría que determinar si corresponde deducir esos costos a fines de determinar las regalías.

• Otro caso excepcional de costos importantes que surgen entre la boca del pozo y el punto de entrega se da en Nigeria, donde los costos del transporte por oleoductos por tierra firme se incrementan enormemente debido al robo de combustibles de los oleoductos o (“bunkering”). El valor del petróleo en Nigeria para fines fiscales, de regalías y de producción compartida se basa en precios de referencia, y han surgido controversias en cuanto a si, tal como sostienen las autoridades, esta valoración debe aplicarse a la producción medida en la boca del pozo en lugar de hacerlo en el punto de entrega (donde el volumen puede ser considerablemente menor).

Los valores del petróleo a efectos de la determinación de impuestos y regalías se basan bien en los precios de venta, sujetos a una norma específica de precios de transferencia, o en una norma general o precio de referencia. Esto último es menos común pero es uti-lizado por algunos de los productores principales, como Angola, Nigeria y Noruega. Para el petróleo, las ventas en condiciones de libre competencia del mismo yacimiento pueden razonablemente considerarse precios comparables no controlados a efectos de determinar el valor de operaciones que no se realizan en condiciones de libre competencia, dado que la calidad en general es bastante uniforme, al menos a corto o mediano plazo. En líneas generales, las normas de la valoración del petróleo se basan en este supuesto6 y comúnmente permiten la utilización de precios promedio mensuales y trimestrales para aumentar el universo de precios comparables no controlados.

Si de dicho yacimiento no se han realizado ventas suficientes en condiciones de libre competencia como para poder establecer un rango razonable de precios comparables no controlados, puede ser posible usar precios de referencia. Estos pueden utilizarse solos o en conjunto con las ventas reales del crudo a ser valuado en condiciones de libre competencia, y pueden usarse combinaciones de precios de referencia. Hay diferencias de calidad —el crudo liviano o intermedio tiene una proporción mayor de componentes más livianos, tales como la gasolina, que más demanda tienen, y el crudo dulce (con bajo contenido de azufre) puede refinarse a más bajo costo que la variedad de crudo ácido— pero el crudo de un yacimiento suele ser físicamente comparable en calidad con el de otras localizaciones y tienen un precio similar en las operaciones comerciales. Los precios al contado de un amplio espectro de variedades de crudo más nego-ciadas7 cotizan en mercados internacionales y en publicaciones y bases de datos de organizaciones como Platts, que proporciona los datos necesarios para la determinación de precios en función de un valor de referencia. Por lo general, tan pronto se ha identificado un crudo de referencia de similar calidad, pueden aplicarse fórmulas estándar para ajustar su precio a fin de reflejar las diferencias medidas en su calidad física. Posiblemente también sea necesario realizar ajustes por las diferencias de costo de transporte, como se analizó previamente. La determinación de precios en función de valores de referencia es congruente con la práctica comercial habitual pues las ventas entre partes independientes suelen valorarse en función de un crudo de referencia con una prima o un descuento. Si las ventas en el mercado local en condiciones de libre competencia se valoran sistemáticamente de esta manera, puede ser posible usar simplemente una prima o descuento estándar de mercado en lugar de calcular los diferenciales de calidad y costo de transporte de manera independiente.

Debe evitarse que haya inconsistencias entre las normas de precios de transferencia en los CPC y la legislación tributaria. Habitual-mente un artículo del CPC establece las normas de valoración del petróleo para la producción compartida y para la determinación de regalías. Por lo general, incluye una norma específica de precios de transferencia (o en algunos casos reglas para la determinación de precios normativos), y esto no siempre está reflejado en las leyes generales del impuesto sobre la renta, que incluye tan solo una norma general de precios de transferencia. Las normas de valoración en los CPC varían, pero normalmente exigen que las ventas en condi-ciones de libre competencia se valoren al precio de venta y las ventas que no se realicen en tales condiciones se valoren al promedio ponderado de las ventas en condiciones de libre competencia que se hayan realizado durante el mes o trimestre; no obstante, si menos de la mitad del petróleo vendido en el período se vende en condiciones de libre competencia, se utiliza el precio promedio de uno o más índices designados, ajustados en función de diferenciales de calidad y de costo de transporte. Dichas normas específicas no pueden inferirse de una norma general de precios de transferencia, y podrían incluso no ser coherentes con esta, dado que los precios promedio pueden no ser equivalentes a los precios fijados en condiciones de libre competencia en la fecha de la venta. Habitualmente no existe

6 Si diferente petróleo de yacimientos de distinta calidad se entrega al mercado (o a una terminal principal de carga) a través de un único oleoducto troncal, el producto efectivamente cargado y vendido es una mezcla. Para reflejar la calidad diferente del insumo de cada yacimiento, los propietarios aumentarán un volu-men ajustado por la calidad. Al gravar los yacimientos individuales, a efectos de regalías o impuesto sobre la renta, es importante que esto se tenga en cuenta. El mecanismo preciso que se utilice dependerá del punto de valoración así como de otras especificaciones del sistema de oleoductos en particular.

7 El Brent y el West Texas Intermediate son algunas de las variedades más comúnmente negociadas.



una razón normativa para valorar las ventas de petróleo de manera distinta para el impuesto sobre la renta y para las regalías y la pro-ducción compartida, y existen ventajas administrativas evidentes para usar la misma base. Las controversias respecto de los precios de transferencia del petróleo no deberían resolverse conforme a normas diferentes para distintos impuestos sin que exista un motivo claro para ello. En la práctica, las normas de valoración de los CPC pueden aplicarse para la determinación del IRS, pero jurídicamente los CPC por lo general no pueden prevalecer sobre la legislación tributaria general. Así pues, las normas del IRS deben ser congruentes con las normas de los CPC a menos que excepcionalmente exista una razón normativa para que difieran.

Valoración del gas8

Cuando el gas se vende como gas natural licuado (GNL) el punto de valoración puede ser una complicación. El gas, al igual que el petróleo, por lo general está sujeto a un régimen tributario especial, habitualmente el mismo que se aplica al petróleo o una versión modificada. En las economías en desarrollo, parte del gas puede venderse en el mercado interno, pero normalmente, la mayor parte solo puede exportarse como GNL. Esto significa que, a diferencia del petróleo, es preciso incurrir en importantes costos de proce-samiento local antes de que se exporte el gas pues las plantas de GNL son costosas de desarrollar y necesitan recuperar sus costos9. En esencia hay dos mecanismos para gravar las exportaciones de GNL:

• El régimen agregado: Se grava la producción de gas primario (upstream) y las operaciones de procesamiento (downstream y midstream), incluido el procesamiento del GNL, como un solo proyecto. En este caso, hay un único punto de valoración a los fines de cualquier impuesto especial sobre el gas; en concreto, el punto de venta de la planta de GNL. En ese punto, los precios de transferencia tienen relevancia únicamente para las ventas que no cumplen con las condiciones de libre com-petencia. Sin embargo, este régimen no suele recomendarse ya que, como se explicó anteriormente, el objetivo del régimen fiscal que grava la producción primaria (upstream) consiste en medir y captar la renta económica en los recursos no renova-bles. Una planta de GNL, como negocio aislado, constituye infraestructura de bajo riesgo sin renta económica y, por ende, debe gravarse como cualquier otra actividad industrial.

• El régimen segmentado (el más común y recomendado): La producción primaria y el procesamiento del GNL se gravan por separado, con un régimen tributario diferente para cada uno. Por lo general, la planta de GNL tributa únicamente impuestos comerciales generales, aunque en ocasiones goza de un régimen fiscal preferencial. A efectos de los impuestos especiales sobre la producción primaria, corresponde asignar valor al gas cuando se transfiere a la planta de GNL. (Este régimen podría incluir el gasoducto como parte de la operación de producción primaria o por separado). Si la planta de GNL y los yacimientos gasíferos que la abastecen pertenecen el mismo propietario, o si los propietarios de cada una están vinculados, se debe definir un precio de transferencia en ese punto. Sin embargo, los gobiernos regulan el precio al que el gas se vende a las plantas de GNL. Hay varias razones posibles: por ejemplo, para garantizar a la planta una rentabilidad su-ficiente que estimule la inversión, impedir que las plantas de GNL aprovechen poderes monopólicos de fijación de precios, o para maximizar las ganancias de la producción primaria sujetas a impuestos más elevados. El precio regulado puede cal-cularse por el método del costo adicionado. Podría consistir en una herramienta diseñada para dar a la planta de GNL una tasa de rentabilidad especificada después de impuestos. Todas las ventas de la planta de GNL se calcularían por ese método independientemente de que haya o no partes relacionadas. En tales casos, el gobierno debe acordar con los operadores de las plantas de GNL qué registros deben mantener y proporcionar cuando así se solicite evidencia que demuestre que los precios se han cobrado conforme a la base indicada en la práctica. Para auditar esos registros, se requiere experiencia técnica, pero la base para la determinación de los precios de transferencia no debe ser en sí motivo de incertidumbre o controversia10.

Las normas específicas sobre precios de transferencia y los precios promedio son más difíciles para las ventas de gas en el mercado interno y las exportaciones de GNL que para el petróleo. Hay algunas variaciones en la calidad del gas en el punto de extracción, dependiendo de la cantidad de líquidos e impurezas, pero una vez que se le procesa es un producto bastante constante. No obstante, no hay una cotización de contado internacional estándar que pueda usarse como referencia de los valores de venta en condiciones de libre competencia en el mercado interno. Los precios en el mercado de contado cotizan en regiones como Estados Unidos y Europa con redes eficientes de distribución de gas y una infraestructura extensa y muy desarrollada para el consumo de gas en el mercado interno, pero estos difieren entre regiones y tienen poca relevancia para las economías en desarrollo cuyas circunstancias son muy diferentes. En todo caso, los precios del gas en el mercado interno están sujetos a la regulación del gobierno, de modo que (tal como sucede con las ventas a plantas de GNL) el establecimiento de precios de transferencia no es un factor: para todas las ventas, el precio se fija sobre la misma base regulada, independientemente de que se realicen a una parte relacionada o no. Los precios internacionales pueden ser más relevantes para las exportaciones de GNL; sin embargo, aunque el enorme crecimiento del comercio internacional de GNL previsiblemente habrá de traducirse en precios de contado más normalizados en el futuro, por el momento hay una gran variación regional a juzgar por la oferta y la demanda local.

8 Esta sección se refiere exclusivamente al sector petrolero. 9 También están los costos del gasoducto, pero para simplificar el análisis se presupone que no hay un régimen fiscal separado y que las operaciones de gasoducto se

gravan bien en la etapa de producción primaria (upstream) o en función del régimen tributario sobre el GNL.10 Véase un análisis sobre los precios del GNL en el capítulo de Kellas en FMI (2010).



El GNL suele venderse a través de contratos a largo plazo en lugar de a precios de contado. Los precios que corresponde pagar en virtud de estos contratos generalmente se basan en el precio en la fecha de suministro de un comparador distinto del gas en las instalaciones del comprador, tales como petróleo o combustibles alternativos. En ocasiones, el contrato incorpora las obligaciones de comprar una determinada cantidad de la oferta (“tomar o pagar”)11. Los costos de transporte pueden deducirse. Si una planta de GNL vende gas a una parte vinculada, por ejemplo, una empresa comercializadora relacionada, esta venta suele formalizarse mediante un contrato a largo plazo de características similares. Normalmente, no hay un rango de ventas de gas a precio contado en condiciones de libre competencia del mismo yacimiento de gas en el mes o trimestre que pueda usarse para determinar precios de transferencia; los precios en el mercado contado cotizados en otros mercados pueden no ser pertinentes; y, en todo caso, la utilización de precios de contado no es coherente con la forma en que efectivamente se fija el precio de las operaciones estándar a largo plazo. Si bien los precios futuros que se acuerda pagar en el contrato pueden estar basados en precios de referencia, todos los términos y condiciones del contrato y otros factores, como la localización del comprador, deben tenerse en cuenta para determinar si ese precio cumple con condiciones de libre competencia. Las autoridades tributarias deben evaluar si el comparador utilizado, la duración del contrato, las cláusulas de rescisión, las obligaciones de tomar o pagar, los ajustes por costo de transporte, y otros elementos reflejan los términos y condiciones que se acordarían para otras ventas en el mismo mercado en condiciones de libre competencia entre partes independientes. De no ser así, las autoridades deben asegurarse de que el precio refleje las variaciones no estándar. Esta puede ser una tarea difícil, en especial cuando primero se vende el gas. Puede suceder que no haya disponible contra-tos de gas a largo plazo actuales en el mercado local en condiciones de libre competencia para fines comparativos. Esta dificultad se acentúa por el hecho de que los mercados internacionales de gas están evolucionando rápidamente en sintonía con el crecimiento del GNL y el gas no convencional. El gobierno bien podría necesitar la asistencia de especialistas externos.

Dado que los contratos a largo plazo fijan los precios para años posteriores, hay argumentos sólidos para exigir que los términos y condiciones sean aprobados o acordados anticipadamente si en ese contrato participa una parte relacionada. Con posterioridad, también deben realizarse verificaciones para asegurar que esos términos y condiciones efectivamente se apliquen (o se modifiquen únicamente previo acuerdo).

Valoración de minerales12

En el caso de los minerales, puede haber costos variados y significativos entre el punto de extracción y el de venta, lo que puede tener un impacto significativo en el valor. El punto al cual se valora la producción a los fines de los impuestos especiales que gra-van la minería puede así convertirse en un problema importante. Muchos países gravan la minería con el impuesto sobre la renta al igual que otras industrias; no se trata de un impuesto especial. No se prescribe un punto especial de valoración, y los ingresos brutos simplemente se basan en las ventas, y están sujetos a las mismas normas sobre precios de transferencia que se aplican a otras industrias. A menudo, los principales impuestos especiales que se aplican sobre la minería son regalías basadas en la producción, y es solo para estas que existen normas que prescriben específicamente el punto y el método de valoración. Estas normas no necesa-riamente valoran la producción al precio de venta. Es sorprendente la variedad de métodos que usan los distintos países para valorar la producción minera a efectos de calcular las regalías13. En ocasiones, un país adopta distintos métodos según el tipo de mineral.

El siguiente ejemplo simplificado de producción de un metal ayuda a ilustrar las opciones. Este ejemplo presupone que los valores que agregan las distintas operaciones pueden cuantificarse claramente, aunque en la realidad puede no ser así (y los valores usados no son necesariamente realistas).

EJEMPLO:

Costo Acumulado

Valor de 100 toneladas de mineral extraído US$500 US$500

+ costo/valor agregado mediante trituración, molido y cribado US$100 US$600

+ costo/valor agregado por químicos, etc., concentración US$100 US$700

+ costo/valor agregado por transporte en el mercado interno US$50 US$750

+ costo/valor agregado por transporte en el extranjero/seguro US$50 US$800

+ costo/valor agregado por fundición/refinado US$150 US$950

+ costo/valor agregado por otros procesos (por ej. comercialización) US$50 US$1.000 (Precio de la LME14)


11 Se necesitan normas claras y bien entendidas para determinar el momento de la imposición en los contratos que incluyen la cláusula tomar o pagar. A efectos con-tables, el dinero recibido en virtud de contratos con esta cláusula no se contabiliza en el rubro ventas dentro del estado de resultados, sino como ingresos diferidos en el balance, y pasa a formar parte del estado de resultados solo cuando se entrega el volumen correspondiente.

12 Esta sección se refiere exclusivamente al sector minero.13 Esto se analiza en profundidad en Otto et al. (2006).14 LME = Bolsa de Metales de Londres. Las ventas de minerales suelen basarse en los precios LME publicados, aunque pueden usarse otros precios de referencia.



En este ejemplo se supone que la trituración, el molido y la concentración se llevan a cabo dentro de la minas antes del trans-porte, pero también podrían llevarse a cabo en una planta separada. La fundición o el refinado habitualmente se realizan en una planta por separado, que puede estar operada por la compañía minera o por otra compañía (que podría ser una parte relacionada). Los procesos pueden diferir de los que se muestran en el ejemplo; así, el lavado de minerales dentro de la mina puede producir metales acabados o casi acabados. Las ventas pueden realizarse como mineral triturado, cribado, concentrado o el metal acabado. Habitualmente, el punto de venta no es el portón o boca de la mina. En el caso de las exportaciones, es bien el punto de carga de las exportaciones o un punto de entrega en el extranjero. En el caso de las ventas en el mercado interno, podría ser una planta de procesamiento doméstico o, si se trata de metal acabado, las instalaciones del usuario final.

Algunos países solo aplican regalías sobre el valor de venta, cualquiera sea el punto efectivo de venta del mineral15. En el ejemplo, el valor de la regalía conforme a este método podría, en teoría, variar entre US$500 y US$1.000, dependiendo del punto de venta (aunque en la práctica el mineral normalmente no se vende, al menos, sin un tratamiento previo). La ventaja de este método es la coherencia con el impuesto sobre la renta, pero suele dársele poco peso —en particular cuando, como suele suceder, las regalías están diseñadas y son administradas por separado. Conforme a este método, las regalías se aplican sobre todo valor agregado por el procesamiento en el mercado interno. Los gobiernos y los inversionistas posiblemente estén de acuerdo con este tratamiento cuando el procesamiento es una parte integral de las operaciones de minería. El producto de la trituración, el molido, la concentración y cualquier procesamiento que se realice en la mina normalmente recibe el tratamiento de productos a efectos de las regalías. La ma-yoría de las economías en desarrollo que producen oro, por ejemplo, lo exportan como doré (una aleación de oro y plata) para su refinado definitivo en el exterior, y esto normalmente es considerado producción minera a efectos de las regalías si bien la conversión de la roca para extraer oro en doré requiere un procesamiento considerable. Pero gravar el valor agregado por el procesamiento que no es integral a las operaciones de minería, como la fundición, puede no ser conveniente, en especial si el gobierno desea promover el desarrollo de instalaciones locales de fundición. Las empresas pueden tratar de minimizar las regalías mineras vendiendo minera-les sin procesar a una empresa no minera (posiblemente una empresa relacionada) que no está sujeta al régimen de regalías.

Otra opción consiste en distinguir entre operaciones de minería y procesamiento, y cuando una empresa se dedica a ambas actividades, aplicar las regalías sobre el precio interno de transferencia. Pero la distinción entre extracción y procesamiento es menos clara en el sector minero que en el petrolero. El petróleo extraído constituye una sustancia valiosa y distintiva. Deben eliminarse algunas impurezas, pero el refinado es esencialmente un proceso de destilación en diferentes componentes, todos los cuales tienen valor, aunque algunos más que otros. En cambio, los minerales se encuentran en bajas concentraciones, y el producto inicial de la minería que se extrae consta esencialmente de tierra y rocas estériles, que se someten luego a una serie de procesos extractivos para separar los minerales de los residuos. La extracción y el procesamiento tienen así similitudes conceptuales y si los gobiernos desean gravar una actividad y no otra, deben definir donde comienza y termina cada una. Pueden entonces eximir del pago de regalías a operaciones que se definen como procesamiento y aplicar las regalías a los insumos que se utilizan para esas operaciones —ya sea que se trate de ventas o transferencias internas— pero no a los productos. En el ejemplo, el valor de la regalía podría excluir el valor de US$150 atribuible al fundido pero incluir el valor agregado por cualquier otro procesamiento u otros costos hasta ese punto. Algunos países, en lugar de exentar el producto de procesamiento en particular, aplican tasas de regalías más bajas cuanto más avan-zada es la etapa de procesamiento en la que se produce la venta, pero puede ser complicado administrar este régimen.

Algunos países basan las regalías en la producción medida en la boca o puerta de la mina. Si se basan en el valor real en ese punto, en el ejemplo la regalía ascendería a US$700, en el supuesto de que todos los costos, hasta la concentración inclusive, ocurrieran dentro de la mina. Pero esta posición plantea dificultades prácticas y de política. En materia de política, si una empresa agrega valor procesando el mineral en una mina y otra agrega valor equivalente realizando procesos similares en una planta separada, no queda claro por qué esta última debería pagar menos regalías que la primera. Esta disparidad puede generar oportunidades para la mani-pulación de impuestos. En la práctica, los precios internos de transferencia deben aplicarse a la producción en la puerta de la mina, dado que las ventas generalmente no ocurren en este punto, pero (por el mismo motivo) no hay ventas sobre las que basar un precio comparable no controlado. Más aún, los precios internacionales de referencia para minerales no refinados son difíciles de identificar, como se analiza en detalle más adelante. Las diferencias de calidad de la producción entre minas e incluso entre cargamentos de la misma mina aumentan la dificultad para establecer precios comparables no controlados.

Ante la ausencia de precios comparables no controlados o referencias útiles, algunos países determinan el valor de la producción en la puerta de la mina tomando el valor en el último punto de venta y descontándole los costos incurridos entre la puerta de la mina y ese punto de valoración16. Pero este proceso puede no ser muy sencillo. Los costos de procesamiento al traspasar la puerta de la mina pueden variar considerablemente y constar de varias etapas diferentes. El mineral puede contener distintos componentes minerales con valores diferentes y distintos costos de procesamiento. Los minerales de distintas fuentes pueden combinarse durante el procesamiento. Posiblemente se requieran distintas cantidades de transporte, quizá también en varias etapas. El procesamiento y el transporte pueden estar a cargo de compañías relacionadas, intensificando los problemas de precios de transferencia, y puede ser difícil investigar o ve-rificar sus cargos. Los costos pueden variar según la escala de las operaciones. La venta respecto de la cual se deducen los costos para llegar al precio puede ser una venta a una parte vinculada, en cuyo caso puede entonces ser necesario determinar el precio de trans-ferencia partiendo, para la deducción de costos, de una venta posterior a una parte independiente, con todas las mismas dificultades.

15 Este es el método ampliamente aplicado por Zambia para el cobre, si bien hay un debate en torno a sus consecuencias para la actividad de fundición local.16 En términos generales, este es el enfoque adoptado en Australia a los efectos de su impuesto sobre la renta de recursos naturales. (Las regalías constituyen un tributo

que cobran los Estados y se utilizan diferentes métodos).



Cuanto más avanzado en el proceso de procesamiento secundario está el punto de venta a un comprador independiente, mayor es la eventual complejidad que presenta el cálculo de las deducciones. Es posible que los costos que deben reducirse se desconozcan hasta mucho después de la medición de la producción en la puerta de la mina, lo que representa una complicación cuando las regalías se calculan y pagan mensualmente. A raíz de todos estos factores, puede ser problemático establecer el valor en la puerta de la mina mediante la deducción de los costos incurridos entre ese punto y el punto de venta, y echar por tierra las ventajas de simplicidad que supuestamente ofrecen las regalías respecto de los impuestos que gravan las ganancias. No es necesario que las regalías se basen en el valor real, y los países simplemente pueden decidir incluir algunos costos y no otros en el cálculo de las deducciones; por ejemplo, los costos en el mercado interno pero no en los mercados extranjeros, o costos de transporte pero no los de procesamiento. Esto posiblemente simplifique la administración, en especial si la facilidad para su cuantificación constituyera un factor a la hora de decidir qué costos incluir. Se necesitan reglas claras, y debe definirse el cálculo de los costos que se deducen (a modo de ejemplo, tan solo costos directos, o también los costos indirectos relacionados), pero si el cálculo produce el equivalente al valor de venta en condiciones de libre competencia no debe ser un problema.

Algunos países adoptan un enfoque totalmente diferente y simplemente basan el valor del contenido de mineral en un precio de referencia para el mineral acabado: el precio en la Bolsa de Metales de Londres, o en el caso del oro, el precio de mercado en Londres17. De esta forma se evitan algunas de las dificultades que presentan los otros métodos. Para más facilidad, la producción puede medirse en la puerta de la mina, pero realmente el punto de valoración no es significativo; en el ejemplo, el valor de la regalía asciende a US$1.000 independientemente de qué punto se elija. La producción puede valorarse en cualquier punto en el que la medición física se considere más viable. No se desalienta el procesamiento en el mercado interno; la regalía constituye una propor-ción menor del valor de los minerales procesados en comparación con los minerales sin procesar. El valor de la regalía será más alto que el valor de las ventas del mineral sin refinar, pero los gobiernos pueden cobrar una tasa más baja a modo de compensación. Las regalías con base en el contenido mineral deben reflejar en cierta medida el valor de mercado —un mineral de alta calidad tiene más valor que uno de baja calidad y atraerá regalías más altas por tonelada— pero la relación dista mucho de ser exacta. Dos toneladas de mineral con una concentración del 35% tendrán el mismo precio que una tonelada con una concentración del 70%, pero de hecho su valor será inferior debido a los costos más altos de transporte y refinado que se requieren. La tasa de la regalía podría graduarse para contrarrestar esta diferencia de valor, a expensas de cierta complicación. Como alternativa, podría concederse una deducción para algunos costos de procesamiento y transporte a fin de acercar más el valor de la regalía al valor real, lo que equivaldría a rein-troducir algunas de las complejidades del método de las deducciones. Como esta base de valoración no produce valores de venta en condiciones de libre competencia para los minerales sin refinar, por motivos de coherencia debe aplicarse como método general de valoración a todas las ventas del mineral sin refinar del contribuyente, no solo a las ventas que no cumplen con las condiciones de libre competencia o a las transferencias internas. Pero no es tan simple como los métodos de valoración general que se describieron anteriormente para el petróleo. En ese caso, se trata de un cálculo simple de cantidad multiplicada por precio, pero para realizar una medición precisa del contenido de mineral es preciso aplicar procedimientos especializados de ensayo y muestreo.

En la elección del método a menudo se busca un equilibrio entre los objetivos de política y la facilidad de administración. Al-gunos de los métodos más simples de administrar, como la valoración con base en el precio de referencia para el contenido final del mineral refinado, producen valores que no son congruentes con el valor de venta en condiciones de libre competencia. ¿Es esto im-portante? Después de todo, para las empresas mineras cualquier regalía basada en la producción es en cierto sentido arbitraria, pues no está relacionada con las ganancias, que es su principal preocupación. Podría afirmarse que, al usar esta base teórica de valoración, las regalías simplemente adquieren carácter arbitrario de un modo ligeramente diferente. Es posible que el costo de procesamiento y otros costos ignorados en este método sean relativamente insignificantes. A modo de ejemplo, el oro doré suele valorarse aplicando el precio del mercado de Londres a su contenido de oro. De este modo, se sobreestima su valor verdadero pero la diferencia también es marginal. Y las regalías suelen cobrarse a tasas bajas y son deducibles de impuestos, de modo que el impacto fiscal de una pequeña sobrevaloración es ínfimo. Un valor teórico basado en el contenido de mineral puede tener ventajas prácticas respecto de un valor real que es incierto y es susceptible de cuestionamiento. Puede, asimismo, tener aceptación entre los contribuyentes.

La elección es, en última instancia, una cuestión de política, y no es sencilla. Cuando suben los precios de las materias primas, los países buscan incesantemente captar una porción mayor de la renta minera, a menudo mediante la aplicación de tasas graduales de regalías. A medida que las regalías adquieren mayor importancia, posiblemente sean menos atractivas para los inversionistas si no se basan en valores realistas. La diferencia entre el valor de una regalía con base en los precios de los minerales refinados y el valor del producto sin refinar que se vende suele ser significativa. Al parecer, las empresas consideran que este método es particularmente arbitrario e injusto, y podría tener efectos negativos sobre la inversión y el cumplimiento voluntario. Otro punto que considerar es que los gobiernos son libres de escoger el método que, a su juicio, sea más fácil de administrar, pero en ese caso —a fin de con-trarrestar las peores desventajas en materia de políticas (distorsión del mercado y efecto de disuasión)— pueden añadir numerosas complicaciones, acabando con lo peor de ambas situaciones: un método que no es ni fácil de administrar ni especialmente eficiente para alcanzar los objetivos de política.

Desde un punto de vista administrativo, lo importante es contar con reglas claras. Debe haber una descripción inequívoca del punto y del método de valoración y, en particular, es preciso definir qué costos deben tenerse en cuenta (los cuales, además de los costos de transporte y de procesamiento ya mencionados, podrían incluir —a modo de ejemplo— cargos de supervisión portuaria,

17 A modo de ejemplo, este es –en líneas generales– el enfoque adoptado para la valoración de regalías en Mongolia.



cargos por sobreestadía, costos de arbitraje [ensayos de árbitro], costos de empaque, etc.). A menudo, las reglas no están bien defi-nidas, lo que quizá refleje la presunción común pero errónea de que las regalías ad valórem son un tributo sencillo. Posiblemente se necesite una legislación más clara o guías administrativas más detalladas.

Para los impuestos especiales que gravan la minería con base en las ganancias, posiblemente haya una presunción más contundente a favor de la valoración conforme a los principios de libre competencia que en el caso de las regalías. Los gobiernos cada vez tienen mayor interés en esos impuestos, que pueden consistir en un impuesto sobre la renta más alto para la actividad minera, un IRRN especial, o un impuesto sobre beneficios extraordinarios. El fundamento es gravar la renta económica de manera más eficiente que lo hacen las regalías, un objetivo que puede verse frustrado si las ganancias se basan en valores hipotéticos poco realistas. Así pues, los países que introducen estos impuestos deben definir cuidadosamente las operaciones de minería a las que se aplican y el punto y el método de valoración que deben utilizarse. En el caso de las regalías, los métodos más simples de valoración que producen valores poco realistas pueden ser inadecuados. Esto puede dificultar la administración de estos impuestos, pero las estrategias alternativas diseñadas para que las regalías con base en la producción sean más progresivas y se adapten a la renta a menudo no cumplen su objetivo y añaden aún más complejidad administrativa; también en este caso, conjugando lo peor de ambas situaciones. Si los países desarrollan métodos realistas de valoración para los impuestos que gravan las ganancias de la actividad minera, deben evaluar su aplicación también para las regalías. Esto no es esencial y puede añadir complejidad a la administración de las regalías —consideradas individualmente— pero puede reducir sus efectos distorsivos y poco atractivos y contribuir a que el régimen fiscal en su conjunto sea más simple y coherente.

Si el objetivo de la política es valorar la producción a precios de libre competencia, es posible desarrollar normas específicas que simplifiquen los precios de transferencia y le añadan transparencia y previsibilidad. Claramente, esto es más difícil para los minerales que para el petróleo. La producción de minerales no refinados no tiene una calidad tan constante como la producción de gas y petróleo, de modo que resulta más difícil establecer precios comparables no controlados a partir de ventas en condiciones de libre competencia, aun cuando se usen precios promedio (y si el punto de valoración es la puerta de la mina, probablemente no haya ventas en condiciones de libre competencia en ese punto). Los precios de referencia se publican principalmente para los minerales refinados, no así para la producción de minerales no refinados; en el caso del petróleo, los precios se publican también para las variedades de crudo sin refinar. Hay cierta transparencia de precios en los concentrados más comunes, tales como el concentrado de hierro y de cobre, pero habitualmente no es posible usar fórmulas estándar para ajustar los valores por diferencias de calidad, como sí puede hacerse con el crudo. A raíz de estos factores, es difícil diseñar una norma general de valoración para los minerales que se aproxime razonablemente a los precios de mercado.

No obstante, para muchos minerales comunes, los precios de referencia tienen gran incidencia en las operaciones comerciales en condiciones de libre competencia, y es posible usarlos de modo similar al diseñar normas específicas sobre precios de transferencia. Por lo general, los términos de una venta en condiciones de libre competencia a una empresa de fundición o refinación establecen que esta venderá el mineral acabado en representación de la empresa minera y pagará a la empresa minera el precio cotizado en una bolsa reconocida, como la Bolsa de Metales de Londres, menos una deducción equivalente a los costos de tratamiento y refinación, con créditos por productos derivados de minerales de valor y sanciones en caso de impurezas por encima del nivel permitido. Este precio —el retorno neto de fundición (RNF)— suele aceptarse como base de valoración para los impuestos y las regalías. La base de precios usada (FOB, CIF, o CF) debe ser clara y congruente con las normas que rigen la deducción de costos de transporte y otros costos. Previo ajuste del valor de venta, como se analizó previamente, la rentabilidad neta de fundición es el valor de venta habitual en la práctica comercial establecida. En muchos países, la mayor parte de las ventas mineras consiste de exportaciones a empresas de fundición no asociadas que se realizan en esos términos. No surgen problemas de precios de transferencia.

Una dificultad que presenta este método radica en que la empresa de fundición normalmente paga a la empresa minera un im-porte provisorio en la fecha de la venta. Este importe se basa en los precios internacionales a esa fecha, pero el importe final se ajusta para reflejar el precio cuando la empresa de fundición vende el mineral acabado y refleja los ajustes que se mencionaron anterior-mente. A menudo, las regalías deben calcularse y pagarse en la fecha de la venta o cerca de esa fecha, posiblemente con frecuencia mensual, antes de que se incurra en costos de tratamiento y refinación, y antes de que se conozca el precio de venta final del mineral refinado. Las regalías deben declararse y pagarse sobre el RNF estimado, en lugar de real (o completamente sobre alguna otra base) o bien declararse y pagarse con carácter provisorio y posteriormente volver a calcularse. Esto puede complicar la administración, pero la solución posiblemente sea perfeccionar los procedimientos de determinación de las regalías, sin abandonar esta base de valoración. La mayoría de los países administran eficientemente el IRS como un impuesto anual pagado en cuotas durante el año, pero no se calcula mensualmente, y no hay razones evidentes para que las regalías no puedan administrarse conforme a un régimen similar. (Esto se analiza en más detalle en el capítulo 4).

Cuando las empresas de minería venden la producción a una entidad vinculada, por lo general no lo hacen porque el grupo se en-cargue de la actividad de fundición, sino porque las ventas a empresas de fundición independientes se canalizan a través de una empresa de comercialización del grupo. Esta empresa cobra el producto de la venta y carga una comisión administrativa y de comercialización. Puede suceder que la empresa de comercialización tenga su residencia en un paraíso fiscal (normalmente Singapur, cuando se trata de ventas al mercado asiático). En estos casos, el precio de venta que usa la empresa minera debe consistir en los ingresos recibidos por la empresa de comercialización, con base en el RNF. Este es el precio comparable no controlado. La existencia de la empresa de comercialización no debe impedir que la autoridad tributaria verifique que se haya utilizado este precio a partir de los registros de ven-tas. La comisión por comercialización debe analizarse como un tema aparte. Si es deducible, entonces debe establecerse un precio de transferencia en condiciones de libre competencia. No obstante, un enfoque más simple consiste en sancionar una ley en virtud de la



cual, cuando se realicen ventas a empresas relacionadas, las comisiones por comercialización deban considerarse dentro de los costos de procesamiento secundario conforme a reglas de perímetro fiscal, no deducibles de los ingresos generados por la producción primaria18.

Si se realiza una exportación a una empresa de fundición vinculada, el precio de transferencia debe basarse en el RNF conforme a un precio de referencia, como se describió oportunamente. Pero a diferencia de lo que sucede en una operación en condiciones de libre competencia, los cargos correspondientes a costos de tratamiento y de refinación y otros ajustes deben cumplir con las normas sobre precios de transferencia. Así pues, es necesario tener pleno acceso a los registros de la empresa relacionada para garantizar que estos costos y ajustes se calculen razonablemente; sin embargo, incluso cuando estos sean razonables, las normas generales sobre precios de transferencia pueden dejar margen para controversias e incertidumbre sobre el método de precios que corresponde uti-lizar, en especial si la empresa de fundición argumenta que utiliza tecnología especial patentada. Sin embargo, existe transparencia razonable de fijación de precios sobre los costos de tratamiento y de refinación. Las tarifas que rigen los costos de tratamiento y de refinación en ciertos países suelen determinarse con una antelación de hasta un año, y algunas organizaciones comerciales publican datos sobre precios de tratamiento y costos de refinación para determinados minerales. En esos casos, puede ser posible imponer una norma específica sobre precios de transferencia con base en tarifas de referencia para los costos de tratamiento y refinación e incluirla en las regulaciones (o, de no ser esto posible, usarla como base para los acuerdos de determinación anticipada de precios). Algunos países, en cambio, permiten deducir los costos de procesamiento como un simple porcentaje. Esto no es consistente rigurosamente con el principio de libre competencia, pero si tales costos son relativamente insignificantes y el porcentaje es congruente con la experiencia, puede ser aceptable en la práctica y sumar la ventaja de la simplicidad y la previsibilidad.

Si una empresa de minería procesa su producción en el mercado local, los precios internos de transferencia con base en el RNF pueden calcularse de la misma forma: en ese punto la producción pasa a una planta de procesamiento independiente. El valor de una venta a una empresa relacionada de procesamiento en el mercado interno puede determinarse sobre una base similar. Se corre el riesgo de que las empresas trasladen el procesamiento de las minas a plantas separadas con el objetivo de minimizar la carga fiscal sobre las operaciones de producción primaria, de modo que puede ser necesario limitar los costos de tratamiento y refinación a procesos claramente definidos19.

En el caso de minerales poco comunes, los mercados posiblemente no tengan la profundidad necesaria para permitir la forma-ción y utilización de precios cotizados para calcular el RNF. La carga de la prueba recae así en las empresas que deben demostrar que las ventas a entidades relacionadas cumplen con el principio de libre competencia, pero no es posible exigir la utilización de una referencia en particular.

El carbón, al igual que el petróleo y el gas, es un hidrocarburo. También se asemeja en que habitualmente la actividad de pro-cesamiento es menos complicada que en el caso de los otros minerales. Esto puede permitir el desarrollo de métodos de valoración similares a los que se describen para el petróleo.

En el caso de las gemas, si bien es posible identificar características que determinen el valor, no existe una referencia estándar, y para las piedras grandes, se requiere una valoración individual a cargo de un especialista. Cuando las ventas no se realizan en condi-ciones de libre competencia, posiblemente no quede otra alternativa que una inspección física y la valoración a cargo de la autoridad tributaria antes de la venta, con mecanismos de arbitraje previstos para la resolución en caso de controversias20.

Normas de precios de transferencia para la determinación de costos

Una norma general de valoración congruente con el principio de libre competencia no es viable para calcular el costo total de la operatoria de la industria extractiva. Podría derivar en doble imposición y problemas para la acreditación de impuestos. Las eco-nomías en desarrollo a menudo aplican límites para la recuperación de costos para fines de la determinación del IRS (ya que los costos se limitan a un porcentaje de las ventas), pero en general estos límites afectan simplemente el momento en que se realizan las deducciones. Nigeria (que tiene costos elevados por muchas razones) ha evaluado la posibilidad de usar costos de referencia para efectos de la administración tributaria, pero la metodología que se aplicaría en la práctica no es suficientemente clara. Desde luego, los países deben tratar de comparar los costos respecto de los costos en otros países y, cuando sean más elevados, establecer las razones y encontrar formas de reducirlos. Y las diferencias de costos para distintos proyectos dentro de un país deben ameritar una revaloración de riesgo de auditoría. Pero tales diferencias son habituales y posiblemente nada tengan que ver con los precios de transferencia. Pueden reflejar mayores dificultades físicas y tecnológicas, costos más elevados que imponen las regulaciones, o un mayor riesgo percibido al prestar bienes y servicios a determinados países.

Sin embargo, queda margen para aplicar las normas sobre precios de transferencia a los costos de la industria extractiva. También en este caso, las prácticas varían considerablemente entre países.

18 En el Reino Unido, por ejemplo, las comisiones de comercialización son deducibles a efectos del impuesto que grava los ingresos petroleros solo si la venta se realiza a una empresa no vinculada.

19 Como sucede con las plantas de GNL, el precio de la fundición en el mercado interno puede ser determinado por regulaciones gubernamentales orientadas a objetivos de política industrial más generales, y no simplemente para fines tributarios.

20 Muchos países exigen que todas las ventas, no solo las que se realizan a empresas vinculadas, que pueden ser caras. (En Sierra Leona en los últimos años, las comi-siones de valoración han ascendido a un tercio de las regalías y derechos de exportación sobre las ventas de diamantes). Cuando la intención es basar los impuestos en valores reales, no queda claro por qué las valuaciones del gobierno deben ser sustituidas por precios de venta en condiciones de libre competencia, en especial cuando no quedan dudas que el comprador no es una entidad vinculada.



En el caso del petróleo, son habituales las alianzas e imponen restricciones de costos que protegen considerablemente a los go-biernos de prácticas abusivas en materia de precios de transferencia21. Una empresa operativa incurre en costos en representación de la alianza y factura a cada participante la proporción que le corresponde. Los intereses de los participantes se contraponen con los de los operadores respecto de los costos compartidos. Si una entidad relacionada del operador cobra precios de transferencia excesivos, reducirá las ganancias de los otros participantes y la base recaudatoria del gobierno. Así pues, los acuerdos de las alianzas —una práctica bastante estándar en la industria— incorpora normas específicas sobre precios de transferencia, que se rigen por el principio de que los costos que cobra una entidad asociada deben coincidir con el costo original de dicha asociada. Los participantes de la alianza pueden realizar una auditoría de cumplimiento. No es posible que los gobiernos dependan necesariamente tan solo de los socios de una alianza para aplicar esta norma de no rentabilidad, pero pueden incorporarla —y a menudo la incorporan— en CPC (que toman como modelo los acuerdos de las alianza) y/o en las leyes de impuestos que gravan el petróleo. A primera vista, la norma de no rentabilidad puede parecer incompatible con las directrices de la OCDE, pero de hecho se trata del precio comparable no controlado para los costos entre participantes no vinculados en alianzas de petróleo en el mundo22. Se les plantea entonces a las au-toridades tributarias la problemática de cómo verificar que los bienes y servicios fueron efectivamente prestados por los socios de la alianza al costo. Con frecuencia, se aconseja negociar convenios de intercambio de información con otros países, incluidos paraísos fiscales. Esto en principio es conveniente, pero difícilmente sea adecuado para este propósito. Las facultades de fiscalización deben, en cambio, permitir a las autoridades tributarias supervisar y aplicar la norma de no rentabilidad. En algunos casos, posiblemente baste con sancionar la legislación general que exija a los contribuyentes mantener registros respaldatorios de sus declaraciones de impuestos. Pero de no ser así, se necesitan cláusulas específicas que no admitan la deducción de costos cobrados por una entidad vinculada si el contribuyente no demuestra o no puede demostrar por alguna razón (incluido un deber de confidencialidad) que se les ha cobrado al costo original. O bien puede exigirse un certificado a este fin expedido por un auditor independiente que apruebe el gobierno. La carga de demostrar esta información recae sobre las empresas23.

En el sector de minería, no es habitual que las alianzas apliquen el principio de no rentabilidad, como tampoco es práctica ha-bitual incorporar este principio en la legislación minera y en los acuerdos contractuales. Sin embargo, posiblemente haya margen para ello. Las entidades relacionadas suelen proporcionar los bienes y servicios que adquirieron de proveedores externos, y puede ser razonable considerar el costo para el grupo como precio comparable controlado a fin de determinar el precio de transferencia dentro del grupo. (El derecho a acceder a las pruebas que acreditan el costo para el grupo sería fundamental). Si la compatibilidad con las directrices de la OCDE sigue siendo una preocupación, una alternativa consiste en permitir que se aplique un margen de beneficio conforme al método del costo adicionado, pero los gobiernos deben tener en cuenta que esto puede permitir que las empresas inflen sus costos direccionándolos a través de empresas de servicios con residencia en paraísos fiscales.

Es posible aplicar normas alternativas específicas sobre precios de transferencia para la determinación de costos. Un método bastante común consiste en limitar las comisiones por servicio de gestión hasta un porcentaje máximo del total de los costos operativos o ingre-sos totales. Los porcentajes que se usan varían considerablemente según el país. Si bien puede aducirse que esta práctica es compatible con el método del margen neto de la transacción de la OCDE, es una práctica inexacta y un tanto arbitraria para determinar los precios en condiciones de libre competencia. Sin embargo, tiene ventajas importantes como la claridad y la objetividad. Si se lo incorpora en la legislación o en acuerdos contractuales desde un comienzo, entonces los gobiernos pueden tener en cuenta la generosidad o no del límite al planificar su régimen fiscal general para recursos naturales, y las empresas pueden igualmente tenerlo en cuenta al planificar una inversión en el país en cuestión. Así pues, dentro de ciertos límites, esas reglas pueden ser aceptables y viables en la práctica. Los CPC suelen incluir normas estándar para determinar el costo de equipos ya utilizados. También en este caso, es posible que no cumplan rigurosamente con el principio de libre competencia, pero tienen las ventajas de ser simples y previsibles.

Los costos de minería y perforación que cobran las empresas relacionadas pueden ser muy altos y presentar riesgos significativos si no hay normas claras y específicas sobre precios de transferencia. Si no puede determinarse el costo original, posiblemente se puedan usar tarifas estándar, como para el alquiler de las torres de perforación; sin embargo, siempre hay factores especiales que pue-den complicar las comparaciones, y las autoridades tributarias pueden tener dificultades para recopilar información. Por ejemplo, el costo del desarrollo de los recursos naturales puede variar considerablemente según la jurisdicción debido a diferentes exigencias técnicas. Los costos pueden variar entre empresas, debido a las distintas formas de abordar los temas ambientales y de seguridad. (Los países con recursos naturales pueden beneficiarse del intercambio de información). Si resulta imposible establecer normas específicas sobre precios de transferencia, las compañías deben estar obligadas a justificar los precios cobrados.

Los pagos a empresas relacionadas por concepto de propiedad intelectual (tecnologías especiales de procesamiento, investigación técnica, etc). son menos comunes que en otras industrias, pero son una posibilidad. Los propietarios pueden estar radicados en paraísos fiscales. La determinación del precio es sumamente difícil. Las normas de perímetro fiscal (que se analizan más adelante) posiblemente no admitan o, al menos, limiten tales costos si no se relacionan específicamente con un proyecto en el país en cuestión; pero de no ser así, la deducción de tales costos posiblemente tenga que ser evaluada en función de los méritos individuales (a menudo cuestionables).

21 Por este motivo, puede ser prudente que los gobiernos adjudiquen las concesiones petroleras a alianzas más que a empresas individuales.22 Un efecto de limitar el costo al costo original del grupo puede consistir en limitar los pagos a compañías de seguro cautivas si un grupo se reasegura. Las compañías

de seguro cautivas generalmente están radicadas en paraísos fiscales y plantean un problema habitual en materia de precios de transferencia.23 La mayoría de los métodos de precios de transferencia de la OCDE pueden verificarse tan solo con datos de una empresa vinculada extranjera. Existen razones para

establecer normas sobre precios de transferencia en general, de modo que la deducibilidad de los pagos a empresas vinculadas dependa de que la autoridad tributaria tenga acceso a las cuentas y los registros de la empresa vinculada, cuando sea razonablemente necesario verificar la base de precio utilizada. Esto es especialmente importante cuando hay paraísos fiscales de por medio dado que pueden tener normas rigurosas de secreto fiscal.



Procedimientos de precios de transferencia

La aplicación de las normas analizadas en secciones precedentes puede implicar procedimientos especiales. Por ejemplo, los proce-dimientos de auditoría física tienen enorme incidencia en la aplicación de precios con base en referencias. Y a menudo se dispone que el gobierno publique precios de referencia, en lugar de dejar el cálculo a las empresas. Los procedimientos de valoración y de auditoría física se analizan en el capítulo 4.

COSTOS DE FINANCIAMIENTOLas empresas pueden eludir el pago de impuestos mediante el cobro de costos de financiamiento excesivos. El IRS es el que pro-bablemente corre el mayor riesgo, ya que los costos financieros por lo general son deducibles, mientras que los costos de financia-miento de capital propio no lo son. Algunos países pueden negociar reglas generosas de deducción de intereses como incentivo fiscal deliberado, pero el siguiente análisis presupone que su objetivo es evitar deducciones excesivas. Los costos financieros pueden ser excesivos por dos situaciones:

• Pueden ser excesivos en relación con el nivel de endeudamiento (por ejemplo, tasas de interés o comisiones de garantía o por servicios de facilitación a tasas más altas de lo que es habitual en el mercado).

• El nivel de endeudamiento puede ser excesivo (a lo que suele llamarse “subcapitalización”).La subcapitalización es un tipo especial de problemática en el área de precios de transferencia. Por lo general se produce cuando un

contribuyente que es parte de un grupo de empresas toma prestado más de lo que podría o tomaría prestado si las partes contratantes fueran independientes. Los riesgos de subcapitalización no son exclusivos de los impuestos que gravan los recursos naturales, pero plan-tea los mismos incentivos y oportunidades que en otras prácticas abusivas de precios de transferencia. Posiblemente, las características singulares de la industria, como el alto riesgo de las operaciones de exploración, justifiquen la aplicación de reglas especiales.

Hay un amplio espectro de métodos para combatir la subcapitalización; algunos se prestan a una administración más eficaz y transparente que otros. Algunos países tienen poca protección contra tasas de interés o endeudamiento excesivos, salvo las normas generales de precios de transferencia (las cuales, como se analizara anteriormente, suelen tener un diseño deficiente y son especial-mente difíciles de aplicar en esta área). Otros imponen límites específicos. Por ejemplo:

• Relación máxima de deuda-capital en virtud de la cual no se admite la deducción de intereses sobre deuda que excede ese límite. Hay una amplia variación de coeficientes, que oscilan desde 1:1 hasta tanto como 4:1. A menudo, no queda claro si el coeficiente representa un nivel permitido o simplemente un nivel máximo sujeto a restricciones adicionales. Con frecuen-cia, no se fija un coeficiente especial de deuda-capital para las empresas de recursos naturales, y puede suceder que se aplique un coeficiente generoso incluso a una empresa de exploración que opera en una nueva provincia (la que probablemente no podría siquiera tomar un préstamo en condiciones de libre competencia si estuviera operando de manera independiente). En algunos casos, la norma rige para el endeudamiento contraído en el exterior y/o préstamos de empresas vinculadas. Esto puede propiciar un endeudamiento excesivo mediante los denominados “back-to-back loans” (préstamos de una entidad relacionada que se canalizan a través de un banco independiente) o préstamos con garantías de la empresa matriz (explícita-mente o implícitamente). Las normas en ocasiones no son muy específicas en cuanto a la definición de deuda y de capital entendido como recursos propios (por ejemplo, ¿la definición se refiere a deuda promedio durante un período o stock de deuda en un punto determinado? ¿Incluye instrumentos asimilables a la deuda como las acciones preferentes?).

• Límite aplicado en función del objetivo del endeudamiento. Por ejemplo, los intereses pueden ser deducibles únicamente en caso de endeudamiento para financiar costos de desarrollo o un porcentaje máximo de tales costos. La deficiencia de este mé-todo yace en el riesgo de permitir que las empresas acumulen deuda que ha dejado de ser necesaria para el propósito inicial, de modo que ante esa situación posiblemente sea necesario una prueba adicional. Un ejemplo es el modelo de CPC de Uganda, que admite intereses de préstamos (de cualquier fuente) para financiar operaciones de desarrollo tan solo hasta un 50% de las necesidades totales de financiamiento. No se admiten los intereses por préstamos para financiar actividades de exploración. Este tipo de restricción podría complementarse con reglamentaciones o directrices que definan la necesidad de financiamiento como el flujo de efectivo negativo acumulado, incluido el impuesto pagado pero excluyendo otros costos no admitidos.

• La norma que limita los intereses a un porcentaje de las ganancias antes de intereses (en ocasiones antes de depreciación y amortización) habitualmente se conoce como regla de distribución de ganancias (earnings-stripping rule). En este caso, los límites varían según el país. Dado que los costos cuya deducción no es admitida pueden trasladarse a ejercicios futuros, esta norma puede simplemente diferir las deducciones excesivas en lugar de denegarlas por completo.

Algunos países adoptan métodos más sencillos que otros para limitar las tasas de interés que se cobran. En este caso, es posible que solo usen una norma general de precios de transferencia, por ejemplo, que estipule que los intereses deben cobrarse a tasas comerciales habituales. El problema radica en que tales tasas pueden ser difíciles de definir. Cuando las reglas de subcapitalización no resultan adecuadas, la situación puede agravarse, porque las empresas pueden tomar prestado mucho más de lo que podrían si estuvieran operando de manera independiente y, por ende, argumentar que la tasa de interés debe ser más elevada que lo habitual para reflejar ese riesgo excepcional. Un método alternativo sería fijar la tasa máxima en un porcentaje específico por encima de la tasa de referencia cotizada, por ejemplo, la tasa LIBOR a seis meses más un 2%.

En algunos países, los ministerios o departamentos establecen discrecionalmente los límites para la deducción de los costos de financiamiento. Las empresas deben procurar la aprobación de los préstamos, y de los términos y condiciones que los rigen. En



algunos casos, esta es la única protección contra los costos de financiamiento excesivo. En ocasiones, se combina con otras restriccio-nes. Sin lugar a duda, esto es mejor que nada. Sin embargo, siempre es mejor contar con normas publicadas con una administración transparente y efectiva.

Los intereses encubiertos presentan mayor riesgo por lo que las restricciones que rigen las deducciones deben aplicarse sobre todos los cargos financieros, y no solo los que se describen explícitamente como intereses. Las empresas pueden encubrir los costos financieros para eludir las restricciones a la deducción de intereses del tipo que se analiza previamente; eludir la norma que no ad-mite las deducciones de intereses para impuestos especiales, como el IRRN o la producción compartida; o para eludir la RF sobre los pagos de intereses. Las empresas pueden usar instrumentos financieros, tales como los arrendamientos financieros, para encubrir los intereses. En esencia, un arrendamiento financiero consiste en la compra de un activo financiada mediante un préstamo, pero tiene la estructura jurídica de un alquiler. Las normas internacionales de contabilidad reconocen la realidad económica, pero esto no es así en las normas tributarias de algunos países24. También pueden usarse otros tipos de pagos (por ejemplo, comisiones por garantías) o instrumentos financieros (swaps de tasa de interés). (Cuando se usan instrumentos para fines de cobertura, puede haber margen para la elusión de impuestos a menos que se exija que se ajusten a valor de mercado y que los costos financieros se com-pensen con las ganancias financieras)25.

COBERTURASDado que los precios de los recursos naturales son volátiles, las empresas pueden contratar cobertura para protegerse. En principio, los resultados deberían ser impredecibles. A lo largo de la última década, los precios de los recursos naturales, en promedio, han aumentado de manera sustancial, y como los productores de estos recursos contratan cobertura para protegerse de las caídas de precios, en la práctica, es mucho más probable que la cobertura haya generado pérdidas que ganancias. Los impuestos que gravan las pérdidas y ganancias por cobertura varían según el país.

Cuando los países reconocen las pérdidas y ganancias por cobertura al gravar las ganancias de los recursos naturales, las normas pueden ser complejas y prestarse a elusión fiscal. Algunos países las reconocen a los efectos de algunos impuestos, pero no de otros (por ejemplo, en los impuestos donde el precio de los recursos naturales se fija de acuerdo con normas de valoración generales). Algunos las reconocen si el instrumento se utiliza genuinamente para fines de cobertura y no de especulación, si bien esta distinción puede ser difícil de aplicar en la práctica. Otros reconocen pérdidas y ganancias en algunos tipos de cobertura (por ejemplo, ven-tas a plazo o forward), pero no en otros (por ejemplo, contratos a plazo cotizados en la bolsa). A menudo, estos distintos tipos de instrumentos son económicamente equivalentes, y tratarlos de manera diferente puede resultar incongruente desde la perspectiva de las políticas, y crear oportunidades para una planeación tributaria artificial. La preocupación generalizada es que las empresas de recursos naturales manipulen los instrumentos de cobertura y la temporalidad de las transacciones para generar pérdidas previsibles, quizá porque no negocian entre partes independientes, quizá porque se equiparan compensando las ganancias realizadas por socios residentes en paraísos fiscales26. Esta preocupación podría ser fundada, o podría simplemente reflejar el hecho de que en los últimos años las pérdidas en operaciones de cobertura han sido más frecuentes que las ganancias. Pero en el caso en que la manipulación sea posible, los países que reconocen las pérdidas y ganancias de operaciones de cobertura con fines tributarios deberían prever una disposición anti-elusión general o específica para contrarrestarla. Para evitar el abuso de la manipulación temporal, la compensación de las posiciones de cobertura debe definirse ampliamente y los instrumentos de cobertura deben ajustarse al valor del mercado.

No obstante, las autoridades tributarias pueden carecer de la capacidad o la confianza para afrontar estas cuestiones aun con la ayuda de disposiciones anti-elusión. Puede argumentarse que en cualquier caso, como política, los gobiernos deberían decidir ellos mismos en qué medida cubren su exposición a los riesgos de precios de los recursos naturales, y no permitirles a las empresas decidirlo indirecta-mente en su representación. Por estos motivos, algunos países directamente no reconocen las pérdidas y ganancias por cobertura al gra-var la producción de los recursos naturales. (Pueden gravarlas por separado como renta no productiva). Esta es la manera más simple y eficaz, en términos administrativos, de gestionar los riesgos de elusión, y los gobiernos que no adoptan este enfoque deberían considerar detenidamente los argumentos políticos y administrativos en su favor. (Dado que los contratos a plazo constituyen un mecanismo de cobertura, este enfoque implica que el valor de todas las ventas a plazo debería fijarse sobre la base del precio de mercado en la fecha de entrega, en lugar del precio establecido en el contrato a plazo. Si se aplica una norma de valoración general —véase el análisis anterior sobre precios de transferencia —, esta podría contemplarlo; de lo contrario, los contratos a término deben considerarse transacciones no realizadas entre partes independientes. Aun así, esto podría resultar difícil de materializarse cuando los precios en el mercado contado en condiciones de libre competencia son difíciles de establecer, de modo que puede ser necesario disponer excepciones).

24 Otra ventaja de los arrendamientos financieros radica en que pueden eludir las normas de los CPC dando al gobierno propiedad sobre los activos adquiridos para operaciones de recursos naturales.

25 Algunos países reclasifican los costos financieros excesivos (no admitidos) como rubro dividendos. Esto añade complejidad pero, dependiendo de las normas de RF aplicables en el país, puede ser necesario asegurar que no se las grave en términos más favorables que a los dividendos.

26 Un ejemplo simplificado puede ilustrar esta preocupación. La Empresa A ubicada en un país productor (con una tasa impositiva del 50%) celebra un contrato a plazo para vender petróleo a US$100 al término de seis meses. El socio B que se encuentra en un paraíso fiscal (con una tasa impositiva cero) paga US$5 por una opción para comprar petróleo a US$100 en la misma fecha. Si el precio aumenta a US$120, A realiza una pérdida por operación de cobertura de US$20, US$10 después de im-puestos; B ejerce su opción y obtiene una ganancia de US$15. Si el precio baja a US$80, A realiza una ganancia de cobertura de US$20, US$10 después de impuestos; B deja que su opción venza, y tiene una pérdida de US$5. En ambos casos, la ganancia general es US$5, pero en el primer caso no se grava ninguna ganancia.



CONDICIONES GENERALES PARA LA DEDUCCIÓN FISCAL DE LOS COSTOSLos países deben especificar condiciones generales para la deducción fiscal de los costos, pero la interpretación de estas normas en ocasiones es problemática. Si los países intentan meramente enumerar todas las categorías de costos deducibles y no deducibles en forma individual, inevitablemente habrá costos que no se encuadren claramente en ninguna de las categorías enumeradas, y no quedará claro cuál es el tratamiento impositivo que corresponde dispensarles. Por consiguiente, las leyes deben admitir la deducción de costos si estos cumplen con ciertas condiciones generales y no están específicamente excluidos. En algunos casos, las leyes aplican las mismas condiciones generales que rigen los impuestos generales que gravan las empresas; en otros, aplican condiciones generales específicas para los recursos naturales27.

Un enfoque común aunque posiblemente problemático consiste en limitar la deducción única y exclusivamente a los costos “ordinarios y necesarios”, o a costos incurridos “entera, exclusiva y necesariamente” con fines comerciales28. El hecho de que una empresa deba incurrir necesariamente en un costo con fines comerciales puede ser discutible (por ejemplo, una empresa puede perforar un pozo de exploración en otra parte y le puede resultar difícil demostrar que un determinado pozo infructífero era “necesario”). Incluso algunas categorías de gastos bastante generales pueden no ser estrictamente necesarios (por ejemplo, algunas empresas de recursos naturales asumen sus propios riesgos y no contratan seguro, por ende, podría cuestionarse que el seguro no es un costo “necesario”). Sería ilógico excluir costos sobre esa base y, en la práctica, la mayoría de los países interpretan la prueba del costo “necesario” con cierta laxitud, considerando como tal a todo costo normal incurrido para efectos de generar renta, en la medida que no esté específicamente excluido. En otros países, la postura es más ambigua y las autoridades tributarias se reservan el derecho a usar esta prueba para impugnar costos comerciales normales cuestionando su naturaleza.

Esto plantea la cuestión más general de la relación entre la imposición y la regulación de la industria. Por lo general, los países confieren amplias facultades al ministerio de recursos naturales (y, en algunos casos, a la ENRN) para controlar los costos. Las em-presas de recursos naturales privadas suelen tener que presentar planes de trabajo y presupuestos para aprobación, la cual puede ser denegada por diversos motivos. Obviamente, los gobiernos tienen un interés legítimo en garantizar que las decisiones comerciales de las empresas sean congruentes con las políticas de gestión de los recursos naturales. También tienen interés en el control de los costos de las empresas, que algunas de ellas gestionan de forma más eficiente que otras. Por lo tanto, en principio, la supervisión y la regulación del gobierno son necesarias para controlar los costos (aunque, en la práctica, la regulación excesiva, ineficiente y codiciosa del gobierno es la causa principal de los altos costos comerciales). Por lo general, la supervisión y la regulación suceden en tiempo real. A algunos países les preocupa que los regímenes fiscales aplicables a los recursos naturales den a las empresas un incentivo comercial inadecuado para controlar los costos porque, por ejemplo, cuando las tasas del impuesto son superiores al 50%, el gobierno asume una porción mayor del costo que la empresa. En casos extremos, a los países puede preocuparles que el régimen fiscal dé a las empresas un incentivo para incurrir en costos innecesarios, cuando cada dólar que se gasta genera más de un dólar de ahorro en impuestos. En la práctica, se han identificado algunos ejemplos prácticos de incentivos de este tipo y, está demás decir, que constituyen una grave deficiencia de la legislación, cuando ocurren.

El interrogante que se plantea es si las normas impositivas (por ejemplo, la de la prueba del gasto “incurrido necesariamente”) deben interpretarse en el sentido de permitir que los gobiernos excluyan aquellos costos comerciales que desaprueban una vez que los costos han sido incurridos. De ser ese el caso:

• Si se las interpreta en un sentido estricto, esas normas impositivas se pueden utilizar para excluir costos comerciales que no hayan sido adecuadamente aprobados en virtud de la normativa aplicable.

• Si se las interpreta en un sentido más amplio, dichas normas se pueden usar para permitir que las autoridades tributarias decidan nuevamente, a posteriori, si los costos comerciales debían haber sido aprobados en un principio.

Las autoridades tributarias no deben excluir costos por considerarlos innecesarios, salvo que los fundamentos en virtud de los cuales se toma la decisión de excluirlos estén claramente especificados en las leyes o en los lineamientos oficiales. Caso contrario, las leyes básicamente carecerían de transparencia; los auditores fiscales deberían emitir dictámenes para los que no están calificados; habría margen para la corrupción, y los inversionistas se enfrentarían a incertidumbre y riesgos, perjudicando seriamente el clima de inversión. Si las condiciones generales para deducir impuestos no son claras o son ambiguas, las autoridades tributarias deben emitir pautas dirigidas a auditores fiscales y a contribuyentes explicando cómo han de aplicarse en la práctica. Por ejemplo, deben excluirse costos por ser innecesarios específicamente si estos tienen su origen en una actividad ilícita o en un acto de negligencia determinado en un procedimiento legal29.

27 Desde el punto de vista del inversor, las deducciones problemáticas incluyen, por ejemplo, los costos operativos y de desarrollo de infraestructura, gastos para desa-rrollo de la comunidad, y rehabilitación del medio ambiente —es decir, aquellas áreas en las que la industria complementa las funciones del Estado. Desde el punto de vista del inversor, estos son costos económicos genuinos y deben ser deducibles. Por consiguiente, los funcionarios deben tener presente que las reglas sobre deducción que se consideran injustas pueden incrementar los riesgos de cumplimiento, habida cuenta de que las empresas siempre intentan obtener deducciones de lo que consideran gastos comerciales legítimos.

28 En la legislación de Estados Unidos se usa la prueba del gasto “ordinario y necesario”. En el Reino Unido, se aplica la prueba del gasto “entera y exclusivamente incurrido con fines comerciales”, aunque los costos deducibles del salario deben incurrirse “entera, exclusiva y necesariamente” para tales efectos, y esa terminología se suele aplicar a los costos comerciales en países anglófonos.

29 En teoría, las pérdidas por actividades de cobertura pueden excluirse por considerarse “innecesarias” (las empresas no tienen obligación de realizar ese tipo de activi-dades), pero es importante notificar a las empresas previamente de dicha interpretación.



PERÍMETRO O CERCO FISCAL DE LOS COSTOSPor lo general, los países delimitan un perímetro fiscal para la producción de recursos naturales y, por ende, solo se consideran deducibles los costos directamente atribuibles a esa actividad. Esta medida es necesaria cuando la producción de recursos naturales está gravada a tasas más altas del IRS que otras empresas o está sujeta a impuestos sobre ganancias adicionales30.

El perímetro fiscal suma un importante nivel de complejidad administrativa y riesgo, en especial, cuando existen zonas conce-sionadas o incluso proyectos individuales delimitados por un perímetro fiscal, como sucede en numerosos países31. Se ha de definir claramente la zona o las actividades delimitadas por ese perímetro fiscal y los costos que quedarán incluidos o excluidos del mismo. Luego, debe determinarse una base para asignar costos compartidos por zonas delimitadas por distintos cercos fiscales.

• Los costos a compartir pueden ser incurridos por la empresa local. La base para la distribución de costos puede no ser sencilla, por ejemplo, si la empresa traslada equipos entre zonas delimitadas por distintos perímetros fiscales. En esos casos, posible-mente sea necesario contar con una regla de asignación de costos estándar, por ejemplo, el prorrateo conforme al tiempo de uso para la deducción por depreciación, lo cual generará un resultado razonable en promedio y se aplicará de manera sistemática. Muchas veces, no hay reglas claras respecto a esta cuestión, ya sea en la legislación o en las directrices. Los problemas de distri-bución de costos son más frecuentes cuando el perímetro fiscal se aplica a minas o yacimientos individuales comprendidos en una zona de contrato o concesionada, dado que la misma empresa participa en distintos proyectos. Cuando el perímetro fiscal se aplica por referencia a una zona sujeta a un contrato o concesión, las empresas que operan en distintas zonas sujetas a un contrato deberán distribuir los costos entre sí, pero algunos países exigen que se constituya una empresa distinta para cada zona comprendida en un contrato, lo cual reduce la necesidad de aplicar las reglas del perímetro fiscal. Es posible que este enfoque sea menos engorroso desde el punto de vista administrativo, pero puede ser ineficiente para los inversionistas32. Cuando los países aplican distintos regímenes de imposición de la renta a distintos tipos de recursos naturales (lo cual se da comúnmente en el caso del petróleo y el gas, por ejemplo), las utilidades se deben calcular por separado, lo que plantea problemas similares en materia de distribución de costos, aunque incluso más complejos, en especial, si los recursos naturales provienen de la misma mina o yacimiento, ameritando una regla de asignación de costos estándar.

• Algunos costos comunes pueden incluir los costos en concepto de servicios imputados por una casa matriz o sociedad de gestión a su subsidiaria operativa (por ejemplo, por servicios de gestión o técnicos). Como ya se mencionó, estas situaciones presentan problemas en materia de precios de transferencia, pero la definición de costos comunes de la casa matriz que pueden imputarse y el método de atribución a la subsidiaria nacional son cuestiones de perímetro fiscal aparte, aunque pueden presentar proble-mas similares. Las empresas suelen adoptar los métodos habituales de prorrateo de costos de la casa matriz (por ejemplo, sobre la base del porcentaje de producción o asignación de capital). Los países necesitan contar con sus propias reglas específicas o con un mecanismo, por ejemplo, un acuerdo anticipado de precios de transferencia para negociar la asignación de esos costos en forma sistemática y razonable. En ese caso, además de una base de asignación acordada de antemano, puede ser necesario llegar a un acuerdo respecto a qué registros de la casa matriz estarán disponibles como prueba de cumplimiento.

EXENCIONES TRIBUTARIAS TEMPORALESLos gobiernos suelen brindar incentivos para la inversión33 y, en el caso de la industria minera, estos incentivos suelen cobrar la forma de exenciones tributarias temporales. Este tipo de mecanismo no es tan común para los hidrocarburos. Estas exenciones se perciben en forma generalizada como una forma particularmente mediocre de incentivo para la inversión, que pone en riesgo el sis-tema tributario general. Las objeciones a las mismas tienen su fundamento principal en las políticas, pero es probable que también tengan importantes desventajas administrativas. A menudo, se las adopta como una forma supuestamente “simple” de incentivo fiscal y, por consiguiente, la naturaleza precisa y los límites de la exención no están bien definidos. Por ejemplo, puede suceder que la definición del alcance del proyecto al que se le concedió la exención tributaria temporal sea imprecisa; que no quede claro si la exención se define pura y exclusivamente como un período o si se tienen en cuenta niveles de producción y selección de minerales y, de ser así, cuáles serán las consecuencias si esos niveles difieren significativamente de los supuestos originales, y que no quede claro cuál es el tratamiento que se debe dispensar a la depreciación de activos al término de la exención impositiva temporal. Esos factores pueden generar incertidumbre y controversias técnicas. También generan importantes oportunidades de abuso a través de esquemas de precios de transferencia y otros esquemas de desviación de utilidades hacia otras jurisdicciones. El proceso de transición a la imposición normal al término de la exención tributaria temporal puede ser complejo desde el punto de vista administrativo, aun cuando las reglas sean claras, en especial, si no se establecen requisitos de registro adecuados. Se deben entender y gestionar los

30 En ocasiones, se otorga un tratamiento impositivo favorable, por ejemplo, exenciones tributarias temporales, a la industria de recursos naturales o a zonas sujetas a una concesión o a proyectos específicos, y es posible que el perímetro fiscal sea necesario para garantizar que ese tratamiento beneficie exclusivamente a los ingresos deseados.

31 Noruega no aplica un perímetro fiscal basado en concesiones o yacimientos para los hidrocarburos, lo cual simplifica mucho su régimen fiscal.32 Si una empresa de recursos naturales invierte en distintos proyectos situados en la misma jurisdicción, es probable que comparta ciertos costos, independientemente de si los

proyectos se llevan o no a cabo a través de personas jurídicas diferentes. En este caso, el uso de personas jurídicas distintas no soluciona los problemas de asignación de costos tratados, aunque puede generar costos administrativos adicionales (por ejemplo, costos de inscripción, presentaciones, etc).. Asimismo, puede impedir que la empresa de recursos naturales alcance sinergias impositivas en su jurisdicción de origen, lo cual puede tener como resultados que el régimen del país anfitrión resulte menos atractivo.

33 Véase Zee, Stotsky y Ley (2002). Trata fundamentalmente sobre asuntos de política, pero también delibera cuestiones inherentes a la trasparencia y de naturaleza administrativa.



riesgos y las complejidades administrativas de las exenciones tributarias temporales existentes, y se deben reconocer las desventajas de esta forma de incentivo en el futuro. En su lugar, se deben evaluar incentivos más fáciles de administrar; por ejemplo, la depre-ciación acelerada simplifica la administración por los motivos que se tratarán más adelante.

INVERSIÓN EN BIENES DE CAPITALA menudo, la inversión en bienes de capital relacionados con recursos naturales se rige por normas especiales. Las reglas de depreciación a los efectos impositivos suelen estar basadas en complejas clasificaciones de activos; sin embargo, pueden ser difíciles de aplicar a empre-sas de recursos naturales, lo cual da lugar a controversias técnicas. Se pueden introducir nuevas clasificaciones de activos específicas para empresas de recursos naturales, pero estas clasificaciones también pueden ser sumamente complejas, ameritando una vasta cantidad de lineamientos detallados y, aún así, dejando margen para que surjan controversias técnicas. Dicha complejidad puede ser innecesaria y es mejor evitarla. A menudo, los gobiernos admiten la depreciación acelerada de inversiones en bienes de capital relacionados con recursos naturales como incentivo fiscal a la inversión (medida que se contrarresta con regalías ad valórem o límites de recuperación de costos a fin de asegurar cierta recaudación desde el inicio de la producción). Esto permite establecer reglas de depreciación más sencillas que si la depreciación tiene por objeto reflejar las distintas vidas útiles de distintos bienes de capital. También puede minimizar el incumplimiento porque reduce los beneficios impositivos de clasificar incorrectamente la inversión en bienes de capital como gastos operativos. Incluso si no se aplica el método de depreciación acelerada, es conveniente que las clasificaciones sean sencillas y limitadas en cuanto a su cantidad.

Para el caso de los hidrocarburos, los gastos se pueden clasificar en tres amplias categorías: exploración, desarrollo y producción. Los gastos de producción se pueden tratar como gastos operativos e imputarse inmediatamente a resultados. Los gastos de desarrollo se pueden tratar como inversión en bienes de capital, y todos esos gastos pueden estar supeditados a una regla de depreciación común, posiblemente con excepciones limitadas y claramente definidas. Las normas contables admiten distintos tratamientos contables para gastos de exploración. Para garantizar la uniformidad, por lo general, es mejor especificar cómo deben tratarse a efectos impositivos. En virtud de los principios de imposición general, la exploración suele considerarse como inversión en bienes de capital pero, en la práctica, los gobiernos pueden ofrecer incentivos fiscales especiales para esta actividad, por ejemplo, imputación inmediata a pérdidas o exención de las restricciones habituales inherentes al perímetro fiscal. Estas tres categorías generales suelen estar definidas en la legislación, pero la industria las comprende perfectamente y el uso de las mismas puede simplificar bastante la administración. Aun así, pueden surgir controversias, por ejemplo, para determinar si la valoración de un yacimiento o mina dejó de ser un gasto de exploración y pasó a ser un gasto de desarrollo, o bien si un gasto para mejorar la recuperación después del comienzo de la producción es un gasto de desarrollo. Posiblemente se necesiten reglas claras, complementadas por directrices. Otra fuente de controversia común es el tratamiento de los costos indirectos o intangibles, por ejemplo, los costos intangibles de perforación. Por lo general, la administración se simplifica si la ley supone que el gasto capitalizado con arreglo a los principios contables habituales también debe capitalizarse a los efectos impositivos.

También puede resultar útil efectuar clasificaciones similares para la industria de minería, pero cabe la posibilidad de que las reglas tengan que ser más complejas. Para el caso de los hidrocarburos, por lo general, la perforación y la instalación de maquinarias son actividades que se llevan a cabo mayormente en distintas etapas de exploración y desarrollo. En la industria minera, hay distintas etapas que son similares, pero las operaciones de producción constantes suelen ameritar la actualización de maquinaria pesada sumamente costosa, lo cual normalmente se considera una inversión en bienes de capital, aunque no se realice en el marco del desarrollo de la mina. Nuevamente, puede ayudar recurrir principalmente a una clasificación de gastos en inversión en bienes de capital y gastos operativos conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Las empresas suelen presentar sus resultados favorablemente en sus cuentas comerciales, lo cual les da un incentivo para capitalizar los gastos, en lugar de cancelarlos con cargo a pérdida.

(Minería) El tratamiento impositivo de los costos de explotación a cielo abierto (remoción de cargas excesivas y materiales de dese-cho para acceder al mineral) puede ser problemático. Para efectos contables, los costos de explotación a cielo abierto incurridos antes de que empiece la producción se suelen capitalizar, pero hasta hace poco había diversos tratamientos contables para estos costos después de iniciada la producción. En estas circunstancias, es razonable especificar un tratamiento estándar para fines impositivos —por ejemplo, exigir que los costos de explotación a cielo abierto se imputen a resultados. Sin embargo, con vigencia a partir de enero de 2013, se emitió una norma de contabilidad internacional (IFRIC 20) que explica cuándo se deben capitalizar y depreciar los costos de explotación a cielo abierto para fines contables y cuándo deben imputarse a resultados. Las reglas son complejas, pero deberían ofrecer mayor uniformidad.

Las reglas para calcular la depreciación pueden presentar importantes dificultades administrativas si no están bien definidas. Por lo general, los principios contables exigen que los activos se deprecien durante el período en el que producen beneficios económicos. En consecuencia, la depreciación puede estar basada en factores económicos, por ejemplo, índice de agotamiento de minerales (que se describe como método de “unidades de producción”), la vida útil de la mina o la vida útil del activo. En algunos países, la depre-ciación de activos para fines impositivos adhiere a los principios contables, o bien las reglas de depreciación para fines impositivos pueden incorporar explícitamente conceptos tales como vida útil, vida útil de la mina o índice de agotamiento de minerales. Por consiguiente, los auditores fiscales deben estimar la cantidad de recursos naturales que siguen estando en el suelo y cuánto tiempo llevará extraerlos. Incluso expertos en la materia pueden ser incapaces de estimar estas cuestiones con precisión. Dichas reglas exigi-rán que las autoridades tributarias desarrollen conocimientos tecnológicos específicos e, incluso en ese caso, seguirá existiendo mar-gen para la planeación impositiva y la controversia. Por otra parte, las estimaciones de las tasas de agotamiento o de la vida útil de las minas varían de un año a otro, lo que complica los cálculos y amplía el alcance de las eventuales controversias. La administración



se simplifica mucho si la depreciación se rige por reglas sencillas (por ejemplo, depreciación en línea recta de la inversión en bienes de capital durante x años, o bien el período más corto de entre x años o la cantidad de años remanentes de vigencia de la conce-sión). Las reglas para determinar cuándo se dará inicio a la deducción por depreciación (y el prorrateo temporal dentro de un año) también deben ser claras para evitar que se manipule la fecha de las deducciones. (Por ejemplo, la depreciación puede comenzar al inicio de la producción o cuando se pone en uso un activo, lo que fuera posterior).

La desgravación de inversiones (a la que suele denominarse “estímulo”) y el crédito por inversión en bienes de capital son aspec-tos comunes en el tratamiento fiscal de los recursos naturales pero, al igual que otros costos impositivos artificiales, dejan la puerta abierta para una planeación impositiva artificial y para el abuso, en especial, cuando las tasas del impuesto son elevadas34, y cabe la posibilidad de que se clasifiquen incorrectamente los gastos. A menudo, las reglas básicas para calcular esas desgravaciones, por ejemplo, la interacción con las reglas de depreciación, no son claras y dan lugar a controversias. Es preciso entender y gestionar los riesgos. La depreciación acelerada puede ser más fácil de administrar que las desgravaciones o los créditos por inversión.

Se debe constituir reservas de utilidades para hacer frente a los costos concentrados en la fase final de la mina, cierre de pozos y medidas de rehabilitación del medio ambiente. Por lo general, es responsabilidad del ministerio de recursos naturales negociar planes de abandono y cierre, y sus respectivos financiamientos. Muchos países exigen a las empresas de recursos naturales que de-positen fondos en una cuenta de garantía para hacer frente a estos gastos. A menudo, las reglas impositivas generales no admiten la deducción de reservas y provisiones, o no son claras en cuanto al tratamiento que corresponden dispensarles, pero —por lo gene-ral— esto se considera inadecuado para el caso de los costos de abandono de recursos naturales ya que el gobierno tiene interés en que las compañías afronten estos costos, y las utilidades obtenidas durante los años de abandono pueden no ser suficientes a tales efectos. Desde el punto de vista de la administración tributaria, el enfoque más sencillo suele consistir en vincular la deducción de las reservas con el plan de abandono acordado entre la empresa y el ministerio de recursos naturales. (Desde luego, las provisiones que excedan el gasto real deben estar gravadas por el impuesto). El ministerio de recursos naturales debe apuntar a negociar una base razonablemente simple y objetiva para acumular reservas a fin de cubrir los costos de abandono, pero este acuerdo debe evaluarse con frecuencia porque las estimaciones irán cambiando y deben ser más precisas con el paso del tiempo.

COSTOS DE INFRAESTRUCTURA SOCIAL Con frecuencia, es necesario clarificar las disposiciones de las leyes que rigen la deducción de los costos de infraestructura social. La inversión en bienes de capital necesaria para empresas de minería, por ejemplo, la inversión en infraestructura de transporte, puede resultar claramente deducible, pero la situación puede no ser tan clara para el caso de inversiones en escuelas, hospitales y otros establecimientos no utilizados directamente en la actividad minera. Esta situación puede obedecer a una política confusa. Por ejem-plo, es posible que el gobierno exija a las empresas de recursos naturales que afronten esos costos en virtud de cláusulas de acuerdos oportunamente negociados, pero las reglas sobre deducción para efectos de la determinación del IRS pueden no admitir claramente la deducción de tales costos. Es posible que empresas de recursos naturales de prestigio, conscientes de la necesidad de obtener apoyo popular, incurran voluntariamente en costos de infraestructura social que no son exigidos específicamente por los acuerdos. La posibilidad de deducción de estos costos es menos clara aún. Las reglas del IRS y otros impuestos pueden ser incongruentes como se da, por ejemplo, en el caso de CPC. Desde luego, esto puede reflejar una intención distinta de la política del gobierno en lo atinente a cada impuesto, pero es más probable que el problema simplemente responda a que esa política no fue concebida con claridad. Cuando la ley no es clara, las autoridades tributarias deben determinar la intención de la política del gobierno e intentar aplicar la ley en forma coherente con dicha política. No obstante, huelga decir que cuando la ley no admite específicamente estos costos, las autoridades tributarias no podrán admitirlos. En ese caso, puede ser apropiado recomendar una reforma de la legislación, si esta es incongruente con la intención subyacente del gobierno.

TRANSFERENCIAS DE CONCESIONESLas transferencias de derechos de concesión en recursos naturales son comunes y el tratamiento impositivo de las mismas varía sig-nificativamente. Los impuestos que gravan las transferencias de negocios no son específicos de los recursos naturales, pero las sumas involucradas pueden ser sumamente elevadas y ascender a miles de millones de dólares y, a menudo, hay disposiciones especiales aplicables a los recursos naturales. En algunos países, no se gravan35. En otros, la ganancia del cedente está gravada con el IRS (o el impuesto a las ganancias de capital), pero el beneficiario puede amortizar el costo (una concesión es un activo agotable). Este trata-miento es simétrico en términos generales, aunque el gobierno se beneficia debido a la distribución temporal del flujo de efectivo. En otros países la ganancia está alcanzada por el IRS, aunque no se admita o se limite la deducción de los costos del cesionario. Al-gunos países excluyen los costos de adquisición específicos, por ejemplo, la bonificación por suscripción, o aplican otros impuestos, por ejemplo, el impuesto al valor agregado (IVA) o timbres fiscales sobre los ingresos provenientes de la venta.

34 En una desgravación por inversión, el gasto deducible se incrementa por un determinado porcentaje. Por ejemplo, si la deducción por inversión fuera del 30%, se otorgaría una deducción de impuestos de US$130 por cada US$100 de gastos de desarrollo. Por otra parte, un crédito fiscal por inversión del 30% implica que por cada US$100 de gastos de desarrollo, se restarán US$30 de las obligaciones impositivas de la empresa.

35 La justificación puede ser que las transferencias de derechos en concesiones pueden ser beneficiosas económicamente, y que el régimen impositivo ya recibe una porción adecuada de la renta durante el ciclo de vida del proyecto.



En algunos países, las reglas son complejas, como así también su interacción con las reglas de depreciación. Es posible que se apliquen distintas tasas del impuesto a distintos tipos de activos incluidos en una venta, lo cual puede generar controversias en torno a la valoración y una planeación impositiva artificial. Los precios de transferencia pueden complicar la situación aún más. El tratamiento de pérdidas no desgravadas en que incurra el vendedor también puede ser complejo, ya que puede ser necesario contar con reglas para impedir la compra de pérdidas: es decir, la adquisición de una empresa que registra pérdidas para compensarlas con las ganancias de otra empresa (las normas del cerco fiscal pueden ser suficientes para prevenir que esto suceda).

Las empresas pueden intentar eludir el impuesto sobre la transferencia de concesiones. El incentivo es mayor aún cuando las ga-nancias gravadas son artificiales (porque ignoran los costos de adquisición) o el tratamiento del vendedor y el comprador es asimétrico.

• Una forma de evadir el impuesto sobre la transferencia de concesiones consiste en una transferencia indirecta (es decir, la transferencia de las acciones de la empresa titular de la concesión). Esta maniobra puede ser difícil de detectar para las autoridades tributarias36: las leyes generales sobre imposición de ganancias pueden no ser aplicables a ganancias generadas por la venta de acciones mantenidas en el extranjero. Si efectivamente lo son, las restricciones de los tratados aplicables pueden impedir que se exija el pago, aunque se adeude el impuesto. A algunos países les preocupan mucho las transferencias indirectas y han elaborado una normativa destinada a gravarlas de manera más eficaz. Existe un mecanismo (adoptado por el Reino Unido) en virtud del cual los no residentes tributan sobre las ganancias obtenidas de la venta de acciones cuyo valor deriva total o fundamentalmente de derechos o activos relacionados con recursos naturales, con derecho a recuperar el impuesto impago por parte del titular de la concesión. Otro enfoque consiste en considerar que el titular de la concesión efectuó una enajenación total o parcial, si se produjo un cambio significativo en la titularidad —directa o indirecta— de sus acciones37. Las empresas deben autodeterminar esas ganancias y la omisión de hacerlo está sujeta a sanciones. No obstante, dichas reglas pueden presentar importantes desafíos técnicos.

• Las transferencias de concesiones sin contraprestación en efectivo, por ejemplo, canjes y los contratos de cesión de derechos sobre recursos naturales a un tercero (farm-outs) pueden representar otras oportunidades de elusión. Estos acuerdos pueden ser complejos. Por ejemplo, un contrato de este tipo puede exigir que el tercero pague un porcentaje más alto de los costos que la participación que está adquiriendo o que le pague al cedente futuras “regalías especiales” supeditadas a los resultados. Entonces, el problema no se reduce simplemente a qué tratamiento dispensar a los pagos para fines impositivos cuando se los realiza, sino también a cómo gravar el valor del derecho a recibirlos en ocasión de la transferencia del derecho en cuestión. Es posible que las leyes en materia de ganancias de capital no se apliquen adecuadamente a ese valor o que los auditores fiscales no puedan reconocer que representa una ganancia o que simplemente, en la práctica, les resulte muy difícil aplicar la ley (que puede exigir una valoración de una mina o yacimiento)38. Si las transferencias por una contraprestación en efectivo están alcanzadas por el impuesto, pero no así las transferencias sin contraprestación en efectivo, obviamente las empresas las estructurarán de modo tal para eludir el impuesto. Es posible que sea necesario modificar la legislación y/o brindar capacitación para garantizar que se graven las contraprestaciones onerosas que no son en efectivo.

Desde luego, puede haber razones comerciales genuinas para estructurar enajenaciones de estas formas, pero cuando el motivo es evadir impuestos, la pérdida de recaudación puede ser significativa.

PUESTA EN COMÚN Y REDETERMINACIÓN(Hidrocarburos) Si un yacimiento se extiende por dos o más zonas sujetas a concesiones ostentadas por distintos titulares o se extiende más allá de los límites del territorio nacional, generalmente, explotar el yacimiento como un único proyecto —práctica que se describe como puesta en común u operación coordinada— suele ser la opción más rentable y la menos proclive a generar con-troversias. En el primer caso, el ministerio de hidrocarburos suele exigir a los titulares de concesiones que celebren un acuerdo de puesta en común; en el segundo caso, la puesta en común puede ser negociada al amparo de un tratado internacional. En términos generales, se realiza una evaluación para determinar la cantidad de hidrocarburos contenida en cada zona (o país) sujeta a una con-cesión, se designa un operador, y las distintas partes acuerdan compartir costos y extraer hidrocarburos en proporción a sus respec-tivos derechos. Luego, los costos e ingresos generados por los hidrocarburos de cada una de las partes están sujetos a gravamen, de acuerdo con el régimen fiscal de cada zona (o país) concesionada. Normalmente, las autoridades tributarias no están involucradas en la negociación de acuerdos de puesta en común ni en la evaluación que debe realizarse. Estos acuerdos suelen establecer que la participación correspondiente a cada parte del acuerdo se revise con determinada frecuencia a medida que se explota el yacimiento, obteniéndose una estimación más precisa de la cantidad de hidrocarburos comprendida en cada zona o país de la concesión, pro-ceso al que se denomina redeterminación. En esa etapa, es habitual que las partes acuerden un ajuste financiero de modo tal que cada una de ellas esté en una situación comparable a la que estarían si las participaciones ajustadas hubiesen sido aplicadas desde el comienzo. Este ajuste tiende a incluir un componente de intereses. Para efectos fiscales, la redeterminación no suele considerarse como una enajenación del derecho en la concesión, pero el gravamen futuro de las partes debe reflejar las participaciones ajustadas,

36 Habitualmente, las empresas están obligadas a obtener la aprobación del ministerio de recursos naturales para transferir una concesión, pero es posible que este requisito no se aplique a transferencias indirectas.

37 Esto propicia la simetría del tratamiento, puesto que también puede considerarse que el titular de la concesión ha readquirido de inmediato el derecho en la concesión.38 En países en los que se aplican las normas contables internacionales, las empresas pueden tener que contabilizar esa enajenación a valor razonable y ese valor puede

constituir la base para la autodeterminación de las ganancias (sujeto a una posible auditoría).



y también es posible que las obligaciones impositivas anteriores ameriten un ajuste. Este ajuste puede ser complejo y problemático, por lo tanto, generalmente, resulta útil contar con una regla simple para gravar los ajustes por redeterminación de años anteriores; por ejemplo, tratándola simplemente como un costo o ingreso de operaciones de hidrocarburos a la fecha en la que se acuerda la obligación o el derecho al pago.

RETENCIONES FISCALES Y TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓNLas retenciones fiscales y los tratados para evitar la doble imposición pueden cumplir una función importante en la imposición de los recursos naturales, y existe una gran variedad de enfoques con distintas consecuencias administrativas. Algunos países tienen regímenes de RF sumamente complejos —creados por las leyes nacionales y/o como resultado de las distintas tasas negociadas en tratados para evitar la doble imposición, que se traducen en complejidades administrativas y dan lugar a la planeación tributaria. Uno de los riesgos puede ser la búsqueda del tratado más favorable (treaty shopping) (en términos de la RF aplicable a intereses y dividendos, como también a pagos en concepto de servicios), pero esto depende del alcance y la naturaleza de los tratados para evitar la doble imposición. La administración se simplificó al limitar las variaciones en las tasas de la RF y al definir ampliamente los pagos a los que se debe aplicar. La aplicación de las reglas de la retención fiscal a los pagos en concepto de servicios depende de que la renta sea considerada de fuente nacional o de fuente extranjera. Pueden surgir controversias respecto a la fuente. Se debe contar con una definición clara acerca de qué constituye un establecimiento permanente y acerca de qué tipo de renta debe considerarse de fuente nacional. Para el caso de países que producen recursos naturales, es conveniente que las leyes y los convenios para evitar la doble imposición amplíen la definición de establecimiento permanente incluyendo en ella establecimientos de exploración y explotación de recursos naturales en términos generales, de modo tal que no quedan dudas de que el país anfitrión ostenta plena potestad tributaria sobre las empresas de recursos naturales radicadas en el país.

EXENCIONES DE IVA Y DE LAS IMPORTACIONESLos países a menudo eximen del IVA y de los impuestos aduaneros a las importaciones para operaciones de recursos naturales. Una de las razones principales de eximir a las importaciones del IVA posiblemente sea evitar problemas administrativos en la tramitación de reintegros de IVA de gran cuantía que surgen de las tasas cero aplicadas a las exportaciones de recursos naturales. Las distinciones entre importaciones exentas y no exentas son a veces difíciles de aplicar y pueden dar lugar a prácticas abusivas. Tanto para prevenir el abuso como para limitar su impacto económico, tales exenciones deben definirse claramente y limitarse a los bienes de capital específicos del sector, que no estén disponibles o no puedan revenderse en el mercado local. Esto requiere leyes y normas claras, a menudo contenidas en una “lista de minería” elaborada en conjunto por la aduana y la agencia de recursos naturales, así como suficientes conocimientos especializados para verificar que las importaciones cumplan con los requisitos de exención. Es probable que ello requiera la cooperación entre la administración aduanera y la agencia de recursos naturales. La determinación del valor de las importaciones exentas constituye una buena práctica, tanto para medir el monto del gasto fiscal como para posibilitar una determinación ulterior del impuesto si los bienes no se emplean para el uso aprobado39. Si las empresas de recursos naturales cobran IVA sobre sus ventas (por ejemplo, las ventas en el mercado local), otra opción es el uso de planes de pagos diferidos. En este caso, el pago del IVA sobre bienes importados se aplaza hasta que el contribuyente presenta la siguiente declaración del IVA, y el crédito de IVA pagado por las compras elimina efectivamente la necesidad de un pago real.

INCENTIVOS AL CONSUMO Y EL PROCESAMIENTO EN EL MERCADO INTERNOEn ocasiones, los gobiernos utilizan el sistema tributario para estimular mediante incentivos el procesamiento de los recursos naturales en el mercado local. Por ejemplo, pueden permitir precios de transferencia favorables cuando una empresa productora utiliza una refinería local, una planta de GNL o una fundición bajo su control. Este régimen puede ser costoso y propender al abuso. Otro mecanismo consiste en aplicar impuestos a las exportaciones sobre exportaciones no terminadas o limitar las tasas cero del IVA a las exportaciones de productos terminados. La definición de producto terminado puede ser poco clara y dar lugar a controversias. Limitar la tasa cero del IVA a los productos terminados puede resultar particularmente complejo porque la relación de los costos de los insumos con un producto que habrá de exportarse como terminado podría no ser clara. Un subsidio a la producción de plantas de procesamiento en el mercado local puede ser una manera mejor dirigida, más simple y transparente de otorgar un incentivo al procesamiento en el mercado local.

Con frecuencia, los gobiernos se encuentran bajo la presión de subsidiar el consumo de recursos naturales locales como un beneficio directo para la comunidad, ya sea controlando los precios o reduciendo los impuestos sobre los recursos naturales que se utilizarán para uso local. Esto puede ser muy costoso y criticarse, desde la política, por beneficiar principalmente a los sectores acaudalados. En términos administrativos, puede dar lugar a evasión y elusión fiscal si la producción subsidiada se exporta, ya sea mediante el simple contrabando o mediante transacciones más sofisticadas entre empresas.

39 Para un análisis completo de este tema, véase Mullins en Daniel, Keen y McPherson (2010).


APÉNDICE 2

Modelo de marco administrativo armonizado para la tributación de los recursos naturales

A fin de consolidar algunos de los temas analizados en el capítulo 4, este apéndice presenta un modelo de normas de racionalización y ar-monización de la administración de recursos naturales de un modo congruente con los principios de autodeterminación de impuestos40.

1) Definir “impuesto” de modo tal que incluya todos los ingresos públicos que tributan las empresas de recursos naturales (inclui-dos los ingresos que pagan en especie a la empresa nacional de recursos naturales, ENRN, o a otro organismo del gobierno).Comentario:A) Los ingresos pueden incluir, por ejemplo, el impuesto sobre la renta de sociedades (IRS), el impuesto sobre la renta de

recursos naturales (IRNN, o producción compartida con el gobierno), arrendamiento de la superficie, impuesto de educa-ción (probablemente con base en las ganancias), tributos regionales (probablemente también con base en las ganancias), impuesto al valor agregado (IVA), retenciones fiscales (RF, incluidas las retenciones de impuestos sobre los ingresos percibi-dos personales), y bonificaciones. Para determinados casos, esta definición podría ampliarse para incluir los dividendos de la participación del gobierno en el capital de la empresa.

B) Una opción sería establecer regímenes separados para impuestos comerciales habituales, tales como el IVA y las RF y los impuestos sobre recursos naturales, pero para mayor simplicidad, se presupone un marco común para todos los impuestos.

C) La complicación de los ingresos a pagar en especie habitualmente solo surge en relación con el petróleo.2) Las empresas de recursos naturales deben presentar una declaración autodeterminada por cada año calendario, digamos,

antes del 30 de abril. Comentario:

A) Podría tratarse de una declaración consolidada, que incluya todos los impuestos enumerados, calculados sobre base anual, incluidos los ingresos que se pagan en especie (o bien puede preverse la consolidación para un subconjunto determinado que comparte características similares, tales como el IRS y el IRRN).

B) Se exige la presentación de declaraciones desde el inicio de las operaciones (a definir), independientemente de que haya o no impuestos a pagar.

C) No se expediría ninguna determinación de oficio salvo lo que se dispone a continuación.3) Si una empresa omite presentar la declaración autodeterminada para la fecha límite de vencimiento:

• Se aplica automáticamente una multa por presentación fuera de plazo; y• La autoridad tributaria puede realizar una determinación de oficio (conforme a su mejor criterio).Comentario:A) Las multas por presentación fuera de plazo deben ser suficientemente importantes para operar como factor significativo de

disuasión; dichas multas deben actualizarse regularmente.B) La determinación de oficio incluiría la obligación estimada total del impuesto.C) La determinación de oficio tendría el mismo valor de una autodeterminación. Los contribuyentes no pueden apelar, pero

pueden enviar una autodeterminación rectificada.

40 Esta lista no incluye una descripción completa de todas las reglas de procedimiento que se incluirían en el código de procedimiento tributario (CPT). Un CPT abarcaría áreas adicionales, tales como inscripción y uso de números de identificación tributaria, requisitos de inscripción, resoluciones, remisiones y reintegros de impuestos, y confidencialidad. Todas estas cuestiones se beneficiarían igualmente de la formulación de normas coherentes, armonizadas para distintos ingresos provenientes de recursos naturales.


Apéndice 2: Modelo de marco administrativo armonizado para la tributación de los recursos naturales100

4) Las declaraciones de impuestos autodeterminados deben presentarse en el formato (preferiblemente electrónico) que prescri-ba la autoridad tributaria (incluyendo cualquier documento de respaldo).Comentario:A) La declaración ha de diseñarse para presentar la información necesaria para una evaluación inicial de riesgos de audito-

ría, que incluya, por ejemplo, la conciliación entre las ganancias determinadas a efectos del IRS y las ganancias de la con-tabilidad comercial, detalles de transacciones realizadas con empresas vinculadas y conciliación de diferentes impuestos.

B) Lo ideal sería sancionar una legislación que exija la presentación electrónica de una declaración de impuestos en el for-mato prescrito, que impida automáticamente la presentación de datos incompletos o incongruentes en la declaración. Esto eliminaría la necesidad de auditorías basadas en archivos o verificaciones como parte del procesamiento de las declaracio-nes de impuestos.

5) Las empresas deben efectuar pagos mensuales o trimestrales a cuenta de impuestos (con exclusión de los impuestos pagaderos en especie, que se abordan por separado más abajo) dentro de los 21 días siguientes al final de cada período; un pago final de cualquier impuesto adicional que surja de la autodeterminación anual dentro de los 21 días siguientes al 30 de abril, y un pago de impuestos que corresponda cobrar a partir de una determinación de oficio, dentro de los 21 días posteriores a la emisión de dicha determinación. Comentario: A) Estos pagos también incluirían todos los impuestos del período.

6) Los pagos de impuestos mensuales o trimestrales deben basarse en los resultados estimados del período (atribuidos al período con el mismo criterio que se usa para atribuir los ingresos anuales a un ejercicio anual).Comentario:A) Las cuotas podrían en cambio basarse en los resultados anuales prorrateados en el tiempo (más fáciles de administrar,

pero no son adecuados para los ingresos en especie, son más complicados para que las empresas los calculen con exactitud y no es común utilizarlos para impuestos distintos del IRS): lo más sencillo es utilizar el mismo criterio para todos los impuestos.

B) Puede ser preferible la opción de que las bonificaciones se paguen en la fecha estipulada en el acuerdo de inversión, pero en este ejemplo se utiliza un criterio uniforme por razones de simplificación.

7) Las empresas deben presentar a la autoridad tributaria, dentro de los 21 días siguientes al cierre de cada período, una cons-tancia de pago según lo prescriba la autoridad tributaria. Allí constará el cálculo del impuesto atribuible al período, diferen-ciando el impuesto pagadero en especie a la ENRN, del impuesto que corresponde pagar en efectivo.Comentario: Esto sería una síntesis simple de los impuestos que componen el pago. Debería exigirse la presentación electrónica.

El impuesto adeudado (según se analizó) se ingresaría en la cuenta del contribuyente pero no se auditaría (revisión de gabinete u otra). Las empresas tendrían un acceso de solo lectura a su cuenta.

8) Si una empresa no presenta constancia de pago en la fecha límite:• Se aplicará de forma automática una sanción por presentación fuera de plazo; y• La autoridad tributaria podrá emitir la notificación de pago según su mejor criterio. Comentario: La sanción por presentación fuera de plazo podría fijarse en un nivel que asegure la disuasión, y la notificación

de pago basada según su mejor criterio se aplicaría a todos los impuestos; las empresas no podrían apelar, sino simplemen-te presentar su propia declaración de pago.

9) Las empresas deben transferir de manera electrónica el pago de todas las obligaciones de impuestos en efectivo para la fecha de vencimiento, sin previa intimación, a una cuenta bancaria designada por el gobierno (cuenta única de tesorería).Comentario:

A) Presupone la sanción de una ley que exija el pago electrónico.10) Los pagos deben imputarse mediante crédito al impuesto adeudado en la cuenta corriente del contribuyente.11) Si por cualquier razón el impuesto se paga con posterioridad a la fecha estipulada en el esquema de cuotas, se deben cobrar

intereses de forma automática desde esa fecha hasta la fecha del pago. (También deben cobrarse intereses sobre cualquier sanción pecuniaria pagada fuera de plazo; deben definirse las fechas límite para las sanciones). Corresponde acreditar en la cuenta del contribuyente los intereses devengados sobre pagos en exceso.Comentario: Esto exigiría que todos los pagos realizados fuera de plazo —como el impuesto adicional cobrado a raíz de una

autodeterminación anual o una determinación de oficio— se atribuyan al período correcto. 12) Los habituales poderes de ejecución y recuperación de pagos, pero consolidadas para todos los impuestos.13) Si el impuesto anual exigible ha sido subestimado en la autodeterminación anual debido a negligencia o fraude, se aplicarán

sanciones (como es costumbre).


101Apéndice 2: Modelo de marco administrativo armonizado para la tributación de los recursos naturales

14) El impuesto autodeterminado que esté significativamente subestimado debido a negligencia o fraude en pagos periódicos en estados de cuenta (individualmente o en total) dará lugar a un recargo en la sanción pecuniaria.

15) Conceder a la autoridad tributaria facultades de auditoría y para aplicar sanciones por falta de cooperación, como es habitual, pero incluye, por ejemplo, un plazo de dos años antes de iniciar una auditoría anual “normal” (es decir, una auditoría no basada en información adicional; véase el punto siguiente de la lista).Comentario: Podrían asimismo fijarse objetivos de desempeño no reglamentados para iniciar auditorías dentro del año

siguiente a la fecha de presentación y completarse en dos años. Esto es justo para los contribuyentes (otorga carácter defini-tivo) y promueve las buenas prácticas de administración tributaria.

16) Otorgar a la autoridad tributaria facultades para recabar información de terceros, lo que incluye facultades especiales para obtener y auditar declaraciones de operadores en nombre de las empresas conjuntas, etc.Comentario:

A) Debe incluir facultades formales para requerir información a otros departamentos y a la ENRN, incluso la aplicación de sanciones por incumplimiento.

B) Auditar las declaraciones de impuestos y las cuentas de los operadores de empresas conjuntas, y los acuerdos de producción compartida para evitar duplicación y garantizar la coherencia entre los socios de las empresas conjuntas.

17) Si la autoridad tributaria considera que hubo una subdeclaración del impuesto, puede realizar determinaciones adicionales hasta, por ejemplo, seis años posteriores al cierre del ejercicio, y ejercer las facultades de auditoría e información según resulte necesario para establecer el monto del impuesto no determinado; el plazo de prescripción para la auditoría del gobierno debería extenderse sustancialmente en casos de negligencia o fraude.Comentario: Asegurarse, más allá de lo previsto por la normativa, de que la auditoría y la determinación tendrán lugar fuera

del límite de tiempo de dos años únicamente si existe información nueva que justifique este dictamen (pero definirlo en un sentido amplio; por ejemplo, incluir la identificación de errores en el ejercicio actual que puedan haberse cometido en ejercicios anteriores).

18) Derechos a apelar ajustes de auditoría y normas para el pago de impuestos disputados, como es habitual, con sujeción a disposiciones que permitan acceder a un arbitraje internacional como se prevé en los acuerdos de inversión.Comentario: Cualquier impuesto disputado que finalmente resulte exigible devengará intereses a partir de la fecha en que

habría sido pagadero si hubiese sido autodeterminado.19) Los ingresos pagaderos en especie a la ENRN o a otra agencia gubernamental deben entregarse dentro de los 21 días siguien-

tes al cierre del mes o trimestre (o según lo establezcan las normas).20) El valor en efectivo de los ingresos en especie, calculados de acuerdo con las normas estándar de valuación de impuestos, debe

ser informado por la ENRN en la declaración anual de impuestos, y pagarse en cuotas mensuales o trimestrales, y estar sujeto a todas las normas descritas anteriormente.

21) En el supuesto de que se detecte posteriormente que los ingresos en especie entregados a la ENRN por cualquier período son incorrectos, el valor de los recursos naturales pagado en exceso (o por debajo del debido) se tratará, para todos los efectos, como un sobrepago (subpago) del impuesto en efectivo por parte de la empresa pagadora en el trimestre que corresponda.Comentario: El cobro de los ajustes de auditoría en especie no es sensato ni viable.


APÉNDICE 3

Función de los modelos económicos

Los modelos económicos basados en contratos son una herramienta importante para la política, la formulación de pronósticos y la administración de los impuestos que gravan los recursos naturales. Un modelo económico es básicamente una hoja de cálculo que incorpora reglas para calcular los ingresos provenientes de los recursos naturales del gobierno para un área concesionada, durante la duración completa de un proyecto. Los modelos pueden variar e incluir diferentes tasas de impuestos, de depreciación y de recupe-ración de costos, etc. Las diversas proyecciones de precios, costos y niveles de producción pueden ingresarse en el modelo para así poder medir su impacto sobre la recaudación del gobierno, la rentabilidad de un inversor, la progresividad y la temporalidad de los ingresos. Los gobiernos de economías en desarrollo a menudo carecen de las habilidades necesarias para realizar estos modelos, pero los expertos en política tributaria construyen estos modelos de manera rutinaria para la evaluación de los regímenes fiscales de los recursos naturales, y así la asistencia técnica de los expertos para su desarrollo y mantenimiento se encuentra disponible de varias fuentes. Los modelos contractuales se utilizan de esta forma:

• Desarrollo de políticas tributarias de los recursos naturales y negociación de contratos: Los gobiernos pueden emplear mo-delos para experimentar con diversas opciones de políticas y medir su impacto. Pueden utilizarlos para evaluar el impacto de una modificación de los términos fiscales propuesta en una negociación contractual bajo diversos escenarios alternativos de precios, costos y niveles de producción. En general, las empresas utilizan modelos económicos para evaluar los regímenes de tributación aplicables a los recursos naturales y para la negociación de contratos, y los gobiernos se encuentran en una seria desventaja si no cuentan con las mismas herramientas a su disposición.

• Formulación de pronósticos de ingresos provenientes de los recursos naturales y gestión del gasto: Las proyecciones de costos, precios y niveles de producción para el mediano plazo y para el ciclo de vida completo del proyecto pueden y deben obtenerse regularmente de parte de las empresas de recursos naturales, complementadas con cifras de fuentes propias del gobierno. Se ha de definir claramente la responsabilidad por la recopilación de datos, ya sea del ministerio de finanzas o de recursos naturales, o parcial de cada uno de ellos, o bien por el intercambio de información con otros departamentos. Puede ser necesario establecer por ley la obligación de las empresas de recursos naturales de proporcionar la información necesaria (perfil de producción, gastos de exploración, capital desglosado por mismas categorías, como depreciación, costos operati-vos, costos de cierre y rehabilitación; e hipótesis de precios, en especial para la producción vendida a través de contratos), aunque, en general, es conveniente para las propias empresas proporcionar esta información puesto que la previsibilidad de la recaudación tiende a reafirmar la confianza pública. Estas proyecciones pueden estar sujetas a un cierto grado de incerti-dumbre, en particular a largo plazo. Los modelos suelen simplificarse un poco: por ejemplo, pueden presumir que el capital comercial y los costos operativos proyectados se clasificarán de la misma forma a efectos fiscales, lo cual puede no ser así; o pueden no reflejar algunos impuestos, como los impuestos sobre la mano de obra y algunos impuestos indirectos. Con todo, los pronósticos generados por modelos constituyen una base mucho más eficaz para formular pronósticos y planificar que las meras conjeturas. Se pueden ingresar supuestos alternativos sobre precios y costos en el modelo para producir un espectro de posibles resultados en torno a un pronóstico de presupuesto central, lo que facilita la planeación ante diferentes contingencias. Los supuestos deben actualizarse regularmente, como mínimo cada tres meses. La publicación de los pro-nósticos de ingresos públicos provenientes de los recursos naturales generados por modelos pueden ayudar a controlar las expectativas del público, las cuales suelen ser, por lo demás, poco realistas. Las proyecciones de ingresos a largo plazo tam-bién son fundamentales para diseñar normas fiscales para la gestión de los recursos naturales en países que prevén ganancias extraordinarias provenientes del sector de los recursos naturales.

• Explicar el resultado real de los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales: Las cifras reales de costos, precios y niveles de producción declaradas por las empresas a efectos tributarios pueden ingresarse en el modelo, y la recaudación proyec-tada por el modelo a partir de esas cifras puede compararse con la recaudación real. En la medida en que la recaudación real sea congruente con las proyecciones del modelo (ajustados para reflejar cualquier hipótesis simplificada), esto debería asegurarles al


Apéndice 3: Función de los modelos económicos 104

gobierno y al público que, al menos si las cifras informadas son correctas, los ingresos reales son congruentes con las intencio-nes subyacentes de la política. Además, el modelo debería permitir identificar y explicar las razones de las diferencias entre los pronósticos y el resultado real. Ello debería aumentar la transparencia y la confianza del público en la integridad del sistema. (Es importante explicar, no obstante, que el simple hecho de que la recaudación proyectada coincida con la recaudación real no garantiza que sea correcta; ello depende, desde luego, de que las cifras informadas sean realmente correctas). Las autoridades tributarias deben dar explicaciones si la recaudación real no coincide con las proyecciones del modelo.

Esto presupone, naturalmente, que los sistemas contables de cada departamento son adecuados para este fin, lo cual puede no ser cierto en todos los casos. Pueden surgir discrepancias (distintas de las derivadas de errores contables de los departa-mentos) debido a la morosidad de impuestos impagos o de cálculos equivocados en las autodeterminaciones realizadas por la empresa (en cuyo caso también se requerirá la confirmación de que se han efectuado los ajustes de auditoría apropiados).

• Evaluación de riesgos de auditoría: Si la autoridad tributaria posee sistemas de tecnología informática (TI) para presentación electrónica, cálculo de impuestos y consultas de bases de datos, los modelos económicos pueden aportar poco (podrían, en efecto, ya estar incorporados en el sistema de TI). Pero, de no ser así, la comparación de las proyecciones del modelo con la recaudación real puede identificar errores que de otro modo no se detectarían (por ejemplo, errores de cálculo o inconsistencias en las cifras estimadas para distintos propósitos fiscales, o la asignación incorrecta de costos contractuales a empresas unipersonales). Las diferencias entre los ingresos públicos provenientes de los recursos naturales proyectados y el resultado real también pueden poner de manifiesto aumentos de costos o reducciones de precios imprevistos que ameriten una investigación posterior por parte de los auditores fiscales.

Dado que la función principal de los modelos económicos consiste en apoyar el desarrollo de políticas, la formulación de pro-nósticos económicos y la planeación económica, la responsabilidad por su desarrollo y mantenimiento, y por la difusión de sus resultados, debería recaer, en principio, en el ministerio de finanzas. (Esto presupone que el ministerio de finanzas tiene a su cargo la política tributaria de los recursos naturales; en la práctica, el ministerio de recursos naturales o incluso una empresa de recursos naturales puede tener la responsabilidad principal por la negociación de contratos). No obstante, las administraciones tributarias deberían estar a cargo de ingresar los datos reales de las declaraciones de impuestos en el modelo para posibilitar la comparación y conciliación de los ingresos públicos proyectados y los reales y, cuando corresponda, utilizarlos en la evaluación de riesgos. Además, en general, se recomienda que los modelos económicos sean revisados y mantenidos periódicamente por parte de un grupo de múltiples organismos integrado por empleados de los ministerios clave involucrados en asuntos vinculados a los recursos naturales y la administración tributaria.


APÉNDICE 4

Ejemplo de informe anual sobre ingresos públicos provenientes de recursos naturales

1) Evaluación del sector de recursos naturales.Descripción general de los aspectos más destacados de la evolución del sector nacional de recursos naturales en el año X.

2) Declaración de las responsabilidades para los ingresos provenientes de recursos naturales.Enumerar los ingresos provenientes de recursos naturales y explicar las responsabilidades de cada departamento y los requisitos de intercambio de información. (En este caso se asume que la administración tributaria es la responsable de todos los ingresos públicos que deben pagar las empresas de recursos naturales y de que todos se clasifiquen como ingresos públicos provenientes de recursos naturales a los efectos de su información).

Explicar quién es el responsable de supervisar y registrar el volumen y la calidad de la producción (auditoría física) y describir la externalización de esta función, si corresponde.

3) Revisar los principales progresos en la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales.A modo de ejemplo, “Centralizamos toda la gestión de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales en la administración tributaria, implementamos la autodeterminación de impuestos, incorporamos procedimientos optimizados de recursos naturales en un código de procedimiento tributario y los automatizamos; publicamos un manual de impuestos sobre los recursos naturales, creamos un sitio web de la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales, instrumentamos un programa de servicios al contribuyente de recursos naturales y comenzamos a cumplir con la Iniciativa para la transparencia de las industrias extractivas (EITI)” (año de gran actividad).

4) Contribuyentes de recursos naturales activos registrados.(Definir a los contribuyentes de recursos naturales: se presume que son todos los contribuyentes que llevan a cabo operaciones de producción primaria de recursos naturales).

Empresas Oficina de Grandes Contribuyentes (OGC) No registrados en la OGC- Inscritos al inicio- Nuevos inscritos- Inactivos- Registrados al final

Personas físicas- Como se indica arriba

Explicar la asignación de responsabilidades de cada departamento para la administración tributaria de los recursos naturales, incluida la segmentación por tamaño e industria, y los criterios de segmentación.

Explicar cualquier indicador clave de desempeño (KPI) del registro. Proporcionar los datos requeridos para mostrar el desem-peño en comparación con el objetivo de los KPI.

5) Presentación de declaraciones de los contribuyentes de recursos naturales Ejercicio X Comparaciones de ejercicios anteriores Declaraciones de impuestos a presentarDeclaraciones de impuestos presentadas puntualmenteDeclaraciones de impuestos presentadas fuera de plazoTotal de declaraciones de impuestos presentadasDeclaraciones de impuestos no presentadas todavía


Apéndice 4: Ejemplo de informe anual sobre ingresos públicos provenientes de recursos naturales106

Explicar los requisitos de las declaraciones de impuestos sobre los recursos naturales y los principios de la autodeterminación de impuestos. Aquí se presume que la totalidad de los ingresos provenientes de recursos naturales se incluyen en una declaración única anual de impuestos; de lo contrario, explicar qué declaraciones se requieren para los diferentes ingresos provenientes de recursos naturales y para qué períodos, y suministrar estos datos por separado para cada tipo de declaración.

Mostrar por separado los datos de inscritos en la OGC y de los no inscritos en la OGC.Explicar los KPI para la presentación y el procesamiento de las declaraciones de impuestos. Ello podría incluir el porcentaje de

declaraciones presentadas a tiempo (disponible a partir de las cifras de arriba, los objetivos probablemente difieran entre los regis-trados en la OGC y no registrados en la OGC), pero podría también incluir los KPI para el procesamiento (por ejemplo, velocidad y exactitud del procesamiento o porcentaje de declaraciones presentadas de forma electrónica) y aplicación de las declaraciones de impuestos (por ejemplo, 100 por ciento de sanciones por presentaciones fuera de plazo y emisión de la determinación de oficio dentro de las dos semanas siguientes a la no presentación). Suministrar los datos requeridos para medir el desempeño en compara-ción con los objetivos de los KPI.

6) Evaluación.

Ingresos públicos provenientes de recursos naturales

Ejercicio X

Autodeterminacionesdel ejercicio X

Evaluaciones delgobierno del ejercicio X

Determinaciones de o�ciode ejercicios anteriores

Comparaciones de ejercicios anteriores

Impuesto sobre la renta de sociedades RegalíaProducción compartida Impuesto sobre la renta de recursos naturales Arrendamiento de la superficie Cuotas y bonificaciones Impuesto al valor agregado Régimen de retención de impuestos sobre el ingreso recibido de los empleados Otras retenciones fiscales Otros ingresos (enumerar) Intereses por pagos fuera de plazo Sanciones Total

Los ingresos enumerados dependerán de la naturaleza del régimen fiscal. Estos datos pueden declararse solamente después de la presentación de las declaraciones de impuestos del Ejercicio X. Explicar la moneda en que se presenta la información y el pago de ingresos provenientes de recursos naturales por parte de las empresas de recursos naturales y, cuando corresponda, los tipos de cambio utilizados. Mostrar por separado los datos de los contribuyentes inscritos en la OGC y de no inscritos en la OGC.

7) Ingresos públicos provenientes de recursos naturales recaudados durante el ejercicio X.Ejercicio X Comparaciones con ejercicios anteriores

Impuestos en mora al inicioIngresos del ejercicio X pagaderos en el ejercicio X Ingresos de ejercicios anteriores pagaderos en el ejercicio X Menos - reembolsos

- impuestos en mora al cierreTotal

Mostrar por separado los datos de contribuyentes inscritos en la OGC y no inscritos en la OGC. Explicar las reglas para el pago de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales, incluidos los acuerdos de cuotas y la relación entre los ingresos provenientes de recursos naturales determinados y los ingresos provenientes de recursos naturales pagaderos. Confirmar que el total de ingresos haya sido declarado para la EITI (si corresponde) y para fines presupuestarios, y proporcionar el análisis de las cifras de EITI informadas. Suministrar información detallada de todo ingreso proveniente de recursos naturales retenido para cumplir con costos administrativos y de todo ingreso proveniente de recursos naturales pagado a gobiernos locales, no pagado al presupuesto central.

Explicar los KPI. Estos podrían incluir el porcentaje de la presentación de anticipos en tiempo y forma, y la emisión del 100% de las notificaciones de sanción y la emisión de requerimientos de pago de anticipos dentro de las dos semanas de la fecha límite. Suministrar datos adicionales necesarios para medir el desempeño en comparación con los objetivos de los KPI. Aquí y en otras partes, identificar específicamente cualquier incumplimiento por parte de la empresa de recursos naturales.


107Apéndice 4: Ejemplo de informe anual sobre ingresos públicos provenientes de recursos naturales

8) Retraso en los pagos.El retraso en los pagos debería controlarse en función del tipo de impuesto, la antigüedad, el tamaño y la capacidad de cobro.

Si más de un departamento está recaudando diferentes ingresos, es importante intercambiar información y coordinar (o incluso integrar) las tareas para exigir el cobro.

Ejercicio X Comparaciones de ejercicios anterioresValor al inicio del ejercicioNuevos pagos en mora surgidos durante el ejercicioPagos en mora que fueron cobradosPagos en mora cancelados con cargo a resultados Pagos en mora al final del ejercicio

Análisis de pagos en mora por antigüedad- Vencidos hace menos de doce meses- Vencidos hace doce meses o más- Total (para verificar el total de pagos en mora al cierre del ejercicio)Mostrar por separado los datos de contribuyentes inscritos en la OGC y no inscritos en la OGC.Explicar la externalización del cobro de pagos en mora, si corresponde. Explicar la política de cancelación de pagos en mora

con cargo a resultados y los motivos de cualquier cancelación con cargo a resultados excepcionalmente grande. Explicar los KPI. Proporcionar datos adicionales necesarios para medir el desempeño en comparación con los objetivos de los KPI.

9) Auditoría.Pendientes al inicio del ejercicioRealizadasFinalizadasPendientes al cierre

Finalizadas Número Evaluaciones adicionales Sanciones/Intereses Monto recaudadoIntegrales Orientadas a problemas Auditorías de gabinete

Incluir también las comparaciones de ejercicios anteriores. Mostrar por separado los datos de contribuyentes inscritos en la OGC y no inscritos en la OGC.

Explicar la estrategia y la cobertura de la auditoría. Explicar la externalización de la función de auditoría, si corresponde. Ex-plicar y analizar hallazgos significativos de las auditorías finalizadas. Explicar los KPI de la auditoría y suministrar información de desempeño relevante.

10) Objeciones y apelaciones.

Objeciones Cantidad Valor- Pendientes al inicio del ejercicio X- Recibidas en el ejercicio- Cerradas en el ejercicio (ingresos en disputa)

(ingresos determinados)- Pendientes al cierre del ejercicio

Apelaciones- ObjecionesExplicar las consecuencias de las apelaciones y objeciones en materia de pago. Explicar la resolución de objeciones

y apelaciones, incluido cualquier acuerdo de arbitraje internacional. Explicar la externalización del servicio de asesoramiento y representación legal, cuando corresponda. Explicar cualquier complicación legal importante resuelta. Explicar los KPI para las objeciones y las apelaciones, y suministrar información relevante para mostrar el desempeño.

11) Servicio al contribuyente.Detalles de las actividades de servicio al contribuyente y seguimiento de los datos de satisfacción del contribuyente de recursos naturales. Explicar los KPI y suministrar datos sobre medición del desempeño.

12) Gastos fiscales relacionados con recursos naturales.Enumerar, cuantificar y explicar el gasto fiscal relacionados con los recursos naturales.


Apéndice 4: Ejemplo de informe anual sobre ingresos públicos provenientes de recursos naturales108

13) Producción de recursos naturales.Volumen y valor de los recursos naturales producidos en el ejercicio X para fines tributarios, analizados por tipo de recurso natural y los precios de referencia utilizados para la valuación.

Explicar el sistema de medición del volumen y la calidad de la producción, y el método de valuación, incluyendo la determina-ción de los precios de referencia.

14) Comparación del valor y el producto neto de la producción compartida. Valor de mercado de la participación del gobierno en la producción (de acuerdo con el punto 6 anterior) Fondos efectivamente recibidos de la empresa de recursos naturales Diferencia (costos de comercialización de la empresa de recursos naturales)

15) Cantidad de empleados dedicados a la administración de los ingresos provenientes de recursos naturales.

Costos indirectos Gestión Aplicación de auditoríascorporativos de cuentas

Número promedio en el ejercicioMostrar por separado los datos de contribuyentes inscritos en la OGC y no inscritos en la OGC.

16) Costo de la administración de los ingresos públicos provenientes de recursos naturales.Ejercicio X Comparaciones de ejercicios anteriores

Gasto anual total

Gasto actual total

- Empleados- Otros costos operativos Gasto de capital total

Nota: Los datos aduaneros también deben informarse cuando corresponda (no se incluyen en este ejemplo).


Referencias

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http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm

http://documents.worldbank.org





Índice analítico

Los números de página seguidos de n o c se refieren a notas de pie o cuadros, respectivamente.

AAccidente de la plataforma Deepwater

Horizon, 7Acciones preferentes, 27, 91Acuerdos de consorcio, 11–12Acuerdos de estabilidad, 10, 20, 24, 25, 41, 60Acuerdos impositivos especiales, 8–9Administración de los ingresos públicos

provenientes de recursos naturalesacuerdos impositivos especiales y, 8–9capacidades internas para, 76capacitación y aptitudes, 72–73combatir la corrupción en, 15–16consecuencias para, 16–17cuestiones de intercambio de información,

37–38cuestiones de política fiscal, 9, 20, 29cuestiones de transparencia, 41cuestiones del sistema contable, 55, 63, 104dificultades para, 9empresas conjuntas, 12evaluar y fortalecer, 17–18financiamiento para, 75fragmentada, 31–32, 61integrada, 32–33, 38–39marco legal y de políticas públicas para,

16–17, 66–67necesidades de personal, 70–71organización de, 30, 36–37, 39riesgos de exploración y, 7Véase también Procedimientos

Administración general de impuestos, 32, 36, 41, 70, 73–74

Administración tributaria, 15, 20–21administración integrada, 30–31responsabilidades de, 33– 34Véase también Administración de los

ingresos públicos provenientes de recursos naturales

Alianzasacuerdos, 12–13auditorías, 53–56cuestiones de precios de transferencia,

89–90Apelaciones y resolución de controversias,

56–57, 67asuntos de regalías, 21normas sobre precios de transferencia en, 79

Auditoríaajustes relacionados con, 55, 101competencias especializadas para, 18cuestiones de integridad y, 66de declaraciones de impuestos, 46diseño tributario y, 21evaluación de riesgos, 55, 96, 104física, 34, 52, 72funciones no rutinarias, 52–56IRS y, 53no tributaria, 55pago en especie y, 48prácticas de contratación de personal de, 64procedimientos optimizados y, 64–65proceso de auditoría agresivo e injusto, 53unión o colaboración, 39

Auditoría de impuestos. Véase AuditoríaAuditorías físicas o de volumen y calidad, 34,

52, 72Auditorías no tributarias, 55Autodeterminación

beneficios de, 20, 44declaración de impuestos, 99–100estrategia de cumplimiento y, 50

C Capacidad administrativa

capacitación, 72–74ejecución de reformas y, 76estructuras salariales y, 71–72financiamiento y autonomía y, 75función del sector privado en, 75–76gestión de la información y, 74gestión del desempeño y, 74introducción a, xi, 69–70prácticas de contratación de personal, 72requisitos de personal y, 70–71

Capacitación y aptitudes, 73–74Cargos iniciales, 7, 8, 9, 10Coberturas

ganancias y pérdidas, 92precios de los recursos naturales y, 7, 104

Códigos de procedimiento tributario, 42–43Comités departamentales de tareas, 38Concesiones sin contraprestación en efectivo, 97Conocimientos tecnológicos para recursos

naturales, 9–10Contabilidad cambiaria, 48

Contabilidad y pago en dólares, 42, 48, 75 Contrato de producción compartida (CPC)

códigos de procedimiento tributario y, 42ENRN y, 34–35IRS y, 33 pago en especie y, 49para producción de hidrocarburos, 14precios de transferencia y, 83recursos de apelación y, 57

Contratos de carácter único, 8–9Contratos de licencia, 3, 50Control y propiedad estatal, 13–16Costos “ordinarios y necesarios”, 93Costos concentrados, 10, 96Costos de abandono, 10, 96Costos de explotación a cielo abierto, 95Costos de infraestructura social, 96Costos irrecuperables, 10Crédito fiscal por impuestos pagados en el

extranjero, 10, 32Cuestiones de concentración geográfica, 11 Cuestiones de corrupción, 15, 71Cuestiones de exportaciones e

importaciones, 11Cuestiones de políticas fiscales, 9, 21, 29Cuestiones del sistema contable, 55, 64, 104Cuestiones jurídicas y de políticas públicas

accesibilidad de la ley fiscal, 19–20administración tributaria y, 20–21implementación de impuestos, 21–23ingresos públicos no tributarios y, 25–26introducción a, ix–x, 19Véase también Gestión de gobierno y

transparencia

DDeclaraciones de impuestos

auditoría de, 53autodeterminación de impuestos, 99, 100regalías y, 46

Deducción fiscal de los costos, 93Deficiente gestión de gobierno, 15, 59, 60Depreciación, reglas para calcular, 95Depreciación impositiva, 24, 94, 95, 103Derechos de extracción, 3–4Desarrollo de infraestructura, 4, 27,

51–52, 93nDescentralización fiscal, 30, 35


112 Índice analítico

Desviación de las utilidades, 5, 78, 94Difusión pública de la información, 63–64Diseño e implementación de los impuestos,

7, 21–22Disposiciones fiscales, diseño deficiente,

24–25Distribución de costos, 55, 94 Dividendos, 26, 27Doble imposición, 5n, 81, 98

EEconomía de la minería informal, 50Economías en desarrollo

asuntos de exportaciones e importaciones y, 11

tecnología de la información en, 74Empresa nacional de recursos naturales

(ENRN)administración integrada por, 30–31códigos de procedimiento tributario y, 42consideraciones especiales para, 50cuestiones de auditoría física o de volumen

y calidad, 52cuestiones de integridad, 66–67diseño de impuestos y, 21estructura de propiedad, 13, 62impuestos especiales y, 22pago en especie y, 48–49participación del Estado y, 26responsabilidades de, 34, 62

Estrategia de cumplimiento, 30, 31, 50Estrategia para combatir la corrupción, 67Estructuras salariales, 71Evaluación y gestión de riesgos, 49–50, 54Exenciones de las importaciones, 98Exenciones tributarias temporales, 7, 8,

94n, 95Extracción de hidrocarburos

auditoría física o de volumen y calidad, 34CPC y, 14cuestiones de incertidumbre y riesgo, 7cuestiones de precios de transferencia, 89cuestiones de regalías, 3–4inversión en bienes de capital, 95

FFarm-outs, 97Financiamiento

costos, 91–92para recursos naturales, 8tratamiento fiscal de, 9–10

Firmas internacionales de capacitación, 73Funciones de rutina

autodeterminación del impuesto, 44incumplimiento con, 50inscripción, 43simplificación, 44–49

Funciones no rutinarias apelaciones y resolución de

controversias, 56auditoría, 52–56

estrategia de segmentación y cumpli-miento, 50

evaluación y gestión de riesgos, 49–50servicios a contribuyentes, 51–52utilización de precios de referencia, 52–53vigilancia en el cumplimiento de

obligaciones y cobranza efectiva, 50–51

GGanancias de capital, 55, 97Gas natural licuado (GNL), 84Gastos de desarrollo, 95Gastos de exploración, 95Gastos de producción, 95Gestión de gobierno y transparencia

claridad de funciones y, 60–62difusión pública de la información y, 63–64garantías de integridad y, 66–68introducción a, x–xi, 59, 60inversiones y, 60procesos presupuestarios abiertos y, 62–63Véase también Administración de los

ingresos provenientes de recursos naturales

Gestión del cambio, 76Gestión del desempeño, 74Gobiernos

acuerdos de estabilidad por, 10, 24, 61estrategia para combatir la corrupción

por, 66incentivos para la inversión, 9–10participación en el capital, 26–27, 62provincial y local, 35–36subsidios por, 10Véanse también Empresa nacional de

recursos naturales (ENRN); Impuestos sobre recursos naturales

Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los recursos naturales (GRRT), 16

claridad de funciones y, 60–62difusión pública de la información y, 63–64garantías de integridad y, 66–68procesos presupuestarios abiertos y, 62–63

IImpuesto al valor agregado (IVA), 11, 98Impuesto sobre la renta, 5, 21, 78–79Impuesto sobre la renta de las sociedades

(IRS)crédito fiscal por impuestos pagados en el

extranjero y, 10, 32cuestiones de auditoría, 53IRRN y, 22regímenes de producción compartida y, 32

Impuesto sobre la renta de los recursos naturales (IRRN), 5, 22c, 46, 53, 88, 99

Impuestos menores de alto costo político, 36Impuestos sobre los recursos naturales

apelaciones y resolución de controversias, 56–57

atribuir pagos a, 47–48base para la determinación del precio, 78cobertura y, 92complejidad de, 23–24 costos de financiamiento y, 91–92costos de infraestructura social, 96declaraciones separadas para, 45–46deducción fiscal de costos, 93exenciones de las importaciones y, 98exenciones tributarias temporales y, 94–95frecuencia de los anticipos de, 46–47implementación de, 21–23incentivos al consumo y, 98inversión en bienes de capital y, 95–96modelos económicos para, 103–104normas de valoración y, 81–82pagos por, 100perímetro o cerco fiscal de los costos, 94períodos contables para, 44–45precios de transferencia y, 78–79, 89–90procedimientos de devolución de

impuestos, 47–48punto de valoración y, 77régimen administrativo para, 49simplificar y armonizar, 99–101transferencias de concesiones, 96–97tratados para evitar la doble imposición

y, 98valoración de minerales, 85–89valoración del gas, 84–85valoración del petróleo y, 82–83

Incentivos al consumo, 98Indicador clave de desempeño (KPI), 68, 105,

106, 107Ingresos públicos no tributarios, 25–26Iniciativa para la Transparencia de las

Industrias Extractivas (EITI)apoyo para, 64autodeterminación y, 44enfoque de, 65fases de, 64pago en dólares y, 11propósito de, xi

Interéscobro automático de, 47costos de financiamiento y, 91–92encubierto, 92para ajustes de auditoría fiscal, 56

Inversióncuestiones de gobierno y transparencia, 60deducciones, 94exenciones tributarias temporales, 94incentivos para, 9–10pagos de anticipos durante el año, 46, 88

Inversión de capital, 9–10, 13Inversión en bienes de capital, 95–96

LLegislación fiscal, dispersa, 61Ley fiscal, accesibilidad a, 19–20Licencia, 3


113Índice analítico

MMaldición de los recursos, 59Marco legal y de políticas públicas, 16–17,

66–67Materiales de orientación y capacitación, 74Mecanismos de participación en el riesgo,

12–13Método netback, 80Minería artesanal, 4, 50

NNecesidades de personal, 70–71, 73Norma de no rentabilidad, 90Normas de valoración, 55, 81, 83, 92

OObsolescencia de la negociación, 10Oficina de grandes contribuyentes (OGC),

36, 37, 70–71, 105–106Operaciones downstream, 1, 77, 78, 82, 84Operaciones en condiciones de libre

competencia, 8, 25, 52, 79–84, 89, 92Operaciones upstream, 1, 6, 65, 77, 84Organismos no tributarios, 18, 32, 71Organización para la Cooperación y el

Desarrollo Económicos (OCDE), 6, 90Organización y cooperación

administración fragmentada y, 31–32administración integrada y, 32–33, 38–39administración tributaria y, 30–31, 33–34entre organismos, 30intercambio de información y, 37–38introducción a, x, 29–39

PPago en especie, 15, 45, 48–49Pagos fuera de plazo, 42, 43, 47Participación de capital

administración tributaria y, 15divulgación de, 61el Estado y la, 26–27, 62 plena, pasiva y gratuita, 13 riesgos relacionados con, 14

Perímetro o cerco fiscal de costos, 6, 94Períodos contables, 44–47Política impositiva, 20–21Prácticas de contratación de personal, 72Precio de mercado de Londres, 87Precio de transferencia

administración de los ingresos públicos, 5alianzas y, 90CPC y, 84exportaciones e importaciones y, 11impuestos sobre recursos naturales, 78–80,

89–90normas específicas, 79–80, 91normas generales, 79procedimientos, 91procesamiento en el mercado interno y, 98valoración de minerales, 86, 88

Precios al contado, 83, 84, 85

Precios de promedio ponderado, 53, 80, 83Precios de referencia

administración tributaria y, 34conocimientos especiales para, 6diseño de impuestos y, 19establecimiento, 52– 53normas de valoración y, 73recursos naturales y, 4valoración de los minerales y, 88

Precios de valoración, 52–53Precios promedio, 81, 83Presentación de declaraciones y pagos

electrónicos de impuestos, 49 Principio de libre competencia, 78–85, 87–92Procedimientos

códigos de procedimiento tributario, 42funciones de rutina, 43–49funciones no rutinarias, 49–56introducción a, x, 41

Procedimientos de concesión de licencias, 60Procedimientos de devolución de

impuestos, 47Procesamiento en el mercado interno, 98 Proceso de redeterminación, 97Procesos presupuestarios, 23, 54, 55Procesos presupuestarios abiertos, 62–63Programa del Fondo Fiduciario Específico

para la Gestión de Recursos Naturales (MNRW-TTF), 59–60

Proyectos minerosauditorías físicas o de volumen y calidad, 34cuestiones de rentabilidad, 4inversiones en bienes de capital, 95norma de no rentabilidad, 90períodos prolongados de operación, 10

Puesta en común, 97–98Punto de valoración, 77, 82, 85

RRecursos naturales

beneficios de, 59–60carácter no renovable de los recursos

naturales, 2–4características de, 2contratos, 60, 61contratos de licencia, 2, 50contribuyentes, 43, 71, 105, 107control y propiedad estatal, 13cuestiones de concentración geográfica, 11cuestiones de exportaciones e

importaciones, 11cuestiones de incertidumbre y riesgo, 7–9deficiente gestión de gobierno, 15disposiciones fiscales, 24–25financiamiento para, 8informe de ingresos, 105–108inversión de capital para, 9–10inversión en bienes de capital, 95–96participación comercial en, 13participación en el riesgo comercial, 12–13períodos prolongados de operación, 10

política y administración, 29cpotencial de generación de rentas, 4–6precios de, 7, 11,68, 80, 92tamaño o escala y rentabilidad de, 4transferencia de licencia para explota-

ciones, 13valoración de, 52, 53

Recursos renovables, 3, 4, 84Reformas no tributarias, 50Regalías

complejidad de, 7cuestiones de declaración de impuestos,

39, 53cuestiones de potestad fiscal, 61dependencia de, 7descripción, 3extracción de hidrocarburos y, 2–3pago diferido, 51sanción por falta de pago, 42nvaloración, 22, 86, 87, 88valoración de minerales y, 85valoración del petróleo por, 82versus impuestos sobre las utilidades y las

rentas, 21–22Régimen de contrato estatal, 15–16Regímenes de concesión o licencias, 14, 48Responsabilidades de los gobiernos locales,

35–36Responsabilidades de los gobiernos

provinciales, 35–36Retención fiscal o de impuestos (RF), 11, 55,

92, 98, 99Retorno neto de fundición (RNF), 88, 89

SSanciones pecuniarias

por falta de pago de regalías, 42npor falta de presentación de declaraciones, 47por pagos de anticipos durante el año, 46

Sector privadoestructura salarial, 71–72función de, 75–76

Servicios a contribuyentes, 51–52Servicios comunitarios, 27–31Síndrome holandés, 51nSistema Integrado de Administración

Tributario (SIAT), 74–75Sobornos, 67, 72Subcapitalización, 91

TTasas de amortización, 24, 55, 72Tecnología de la información (TI), 38, 74, Transferencia indirecta, 97Transferencias de licencia, 13, 96Transparencia. Véase Gobierno y transparencia

VValoración de minerales, 85–86Valoración del gas, 84–85Valoración del petróleo, 82–83

©international monetary fund. not for redistribution ©2014 international monetary fund edición en...

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