Expediente 328 - 2016 Voto 447 - 2016 Sentencia 393 - 2016

Sentencia número 393-2016. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con treinta y siete minutos del tres de noviembre del dos mil dieciséis.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX, agente aduanero inscrito con agencia de aduanas XXX S.A, contra la resolución número RES-AL-XXX-2016 de las 13:05 horas del 01 de abril 2016, acto final del procedimiento sancionatorio instruido por la Aduana Limón.

RESULTANDO

I.- Con resolución RES-AL-XXX-2015 del 23 de enero 2015, la Aduana Limón,

dicta el acto de inicio del procedimiento administrativo sancionatorio contra la

auxiliar de la función pública XXX, por la presunta comisión de la infracción

aduanera regulada en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (Ley 6990, en

adelante LGA), sancionada con una multa equivalente a dos veces los tributos

dejados de percibir, dado que el sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera

reconoció la existencia de una diferencia en las obligación tributaria, generada a

raíz de la incorrecta declaración del origen de la mercancía asociada a la

Declaración Aduanera de Importación Definitiva 006-2014-XXX de fecha 24 de

noviembre de 2014 tramitada en la Aduana Limón. Dicho acto se notificó el 02 de

noviembre de 2015. (Folios 26-34)

II.- El agente aduanero interesado no se opuso por escrito contra el acto de inicio

del procedimiento sancionatorio.

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III.- Por resolución RES-AL-XXX-2016 del 01 de abril 2016, la autoridad de

aduanas dicta el acto final del procedimiento administrativo sancionador,

imponiéndole con base en los numerales 242 y 233 de la LGA al agente aduanero

la multa de ₡900.504.74, por haber presentado y transmitido con errores la

Declaración Aduanera de Importación de cita. Dicha resolución fue notificada al

correo señalado por el interesado en fecha 29-04-2016. (Folios 35-45).

IV.- Con escrito presentado el día 18 de mayo 2016, el agente aduanero

sancionado interpuso los recursos de reconsideración y apelación contra el acto

final, alegando en esencia: (Folios 46-47)

1. Extraña el recurrente la motivación del acto dado que no cita una relación

de tiempo y lugar que acredite sus actuaciones culposas en la especie;

2. Aduce que no están en sus facultades emitir los certificados de origen

satisfaciendo las regulaciones de los Tratados de Libre Comercio;

3. Limita su actividad a recibir de los importadores el documento expedido por

el exportador, y no existe norma jurídica que le obligue a verificar la Valdez

del certificado de origen.

4. Solicita la declaratoria de nulidad del sancionatorio.

V.- Mediante resolución RES-AL-XXX-2016 del 18 de agosto 2016, la aduana

actuante conoce el recurso de reconsideración planteado, rechazando el mismo y

emplazando a la agente ante este Tribunal. Acto que fue notificado en fecha 29 de

agosto 2016. (Folios 49-60)

VI.- Con la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, la Sala

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió la Acción de

Inconstitucionalidad del expediente No.12-003454-0007-CO contra el artículo 242

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de la Ley General de Aduanas (versión 2003), declarando la misma con lugar.

(Folio 307)

VII.- El agente aduanero se apersona al expediente administrativo el día 02-11-

2016 entregando copia de la transferencia XXX realizada para el pago de la multa,

correspondiente al DUA XXX. (Folios 75, 77)

VIII.- En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades

legales.

Redacta el Lic. Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

I.- Objeto Discute el recurrente XXX, en su condición de agente aduanero, la

sanción determinada por la Gerencia de la Aduana Limón, con base en el artículo

242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, por haber transmitido la

declaración aduanera de importación definitiva número 006-2014-XXX del 24

setiembre de 2014, vulnerando el régimen jurídico aduanero causando un perjuicio

fiscal determinado en la suma de ¢900.504.74 el cual fue cancelado por el

declarante el día 30-09-2014.

II.- Admisibilidad El recurso de apelación fue presentado contra el acto final

dentro del plazo establecido en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo

que es visible a folios 44, 45, 46 del expediente administrativo, y además lo

presenta el interesado en su condición de agente aduanero convocada a rendir

cuentas en este proceso administrativo, siendo la persona que procesal se

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encuentra legitimada a intervenir en el mismo por tener un interés directo en la

multa impuesta en su contra.

III.- Hechos probados: Con base en expediente administrativo se tienen por

acreditados los siguientes hechos:

1. Con la declaración aduanera de importación definitiva 006-2014-XXX del

24-09-2014 el señor XXX, agente aduanero inscrita con agencia de

aduanas XXX S.A, en representación de la empresa XXX S.A., nacionalizó

1026 bultos conteniendo mercancía variada, con un valor de 9.304.76,

cancelando impuestos por la suma de ¢948.352.64. (Folios 62-69).

2. Durante el procedimiento de verificación la Aduana notificó al agente

aduanero el día 25-09-2014, ajustes en la obligación tributaria por un monto

de ¢900.504.74, al desaplicar el beneficio arancelario preferencial

declarado. (Folios 08-09)

5. El día 30 de setiembre 2014, el declarante cancela la diferencia tributaria

notificada por la Aduana. (Folio 67)

6. Mediante resoluciones RES-AL-DN-XXX-2015 y RES-AL-DN-XXX-2016, la

Administración aduanera instruyó contra el agente aduanero, procedimiento

sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada en

artículo 242 de la LGA por los errores incurridos en el despacho aduanero

XXX Por acto final le impone una multa por un monto de ¢900.504.74.

(Folios 26-44)

7. El agente aduanero sancionado con el escrito de fecha 18-05-2016,

interpone los recursos de reconsideración, apelación en subsidio e

incidente de nulidad absoluta en contra de la resolución final del

procedimiento sancionatorio. (Folios 46-47)

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IV.- La Sala Constitucional conoció la acción de inconstitucionalidad presentada

contra el numeral 242 de la LGA, fue conocida por la Sala Constitucional de la

Corte Suprema de Justicia al decidir sobre la causa 12-003454-0007-CO,

emitiendo la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince,

resolviendo lo siguiente: “POR TANTO: Por mayoría se declara con lugar la acción de

inconstitucionalidad en contra del párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de

Aduanas, según la reforma realizada mediante la ley Nº 8373, publicada en La Gaceta

Nº 171 del 5 de setiembre de 2003, en virtud de los efectos que esa normativa produjo

mientras estuvo vigente. Esta sentencia tiene efectos declarativos y retroactivos a la

fecha de vigencia de la norma, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe y de

las situaciones jurídicas consolidadas. Comuníquese al Poder Legislativo en la persona

de su Presidente, la Procuradora General de la República y demás partes de este proceso.

Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el Diario Oficial La Gaceta.

Notifíquese. Los Magistrados Armijo Sancho, Jinesta Lobo y Cruz Castro salvan el voto y

declaran sin lugar la acción.”

Por ello se encuentra facultado el colegiado para entrar a conocer del presente

asunto mediante el cual impone la autoridad de aduanas una multa contenida en

el artículo 242 de la Ley General de Aduanas y la reforma publicada con la Ley

número 9069.

V.- Nulidades alegadas En asuntos similares al que conoce en esta oportunidad

el Tribunal, ha señalado que en la represión de infracciones administrativas y

tributarias de corte aduanero, cuya pena es impuesta en sede administrativa, y

atendiendo la naturaleza de las sanciones investigadas en sede aduanera, al

carecer de pena privativa de libertad, deben aplicarse los principios punitivos del

Derecho Penal con algunos matices[1], por ser manifestaciones del orden punitivo

del Estado, de tal modo que las exigencias esenciales derivadas de los derechos

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fundamentales constitucionales son extensibles a la actividad sancionadora de la

Administración. Este criterio ha sido desarrollado por la Sala Constitucional,

mediante el Voto número 08193-2000 del 13 de setiembre del 2000, manifestando

lo siguiente: "IV.- Extensión de los principios de la materia penal al campo de las sanciones administrativas. Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala,

al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa

de las sanciones administrativa (sic) a las penales, como una defensa frente a la

tendencia de liberar -en sede administrativa –al poder punitivo del Estado de las

garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones

administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al

menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de

defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el

artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las

garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también

constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que todas esas normas jurídicas,

derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni

menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los

principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas –

principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los

procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera,

pues, los principios que de ella se extraen son de estricto acatamiento por las

autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que

tenga por objeto o produzca un resultado sancionador. (Resolución Nº 1484-96)."

Entre los principios constitucionales del Derecho Penal aplicables al Derecho

Administrativo Sancionador se encuentran el de legalidad (artículos 11 y 39 de la

Constitución Política) o nullum crimen, nulla poena sine lege, principio que

determina la conocida reserva de ley en materia sancionatoria, según la cual

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únicamente en virtud de la ley se puede afectar la esfera jurídica de los

administrados, creando sanciones o infracciones; el de tipicidad, derivado

directamente del anterior,  el cual requiere que las infracciones administrativas y

las sanciones correspondientes se encuentren claramente definidas por la ley.  Al

respecto, la Sala Constitucional ha manifestado que la exigencia de

predeterminación normativa de las infracciones y las sanciones correspondientes

se proyecta sobre "…la tipificación de las conductas como tales, y también

respecto de su graduación y escala de sanciones, de modo que el conjunto de

normas aplicables permita predecir, con suficiente certeza, el tipo y el grado de

sanción susceptible de ser impuesta al administrado" (Voto No. 8193-00); y el de

culpabilidad, al que se hará referencia al abordar el análisis de la conducta

endilgada al recurrente, bastando por el momento indicar que, en forma

generalizada, se rechaza la responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador

de la Administración, exigiéndose la concurrencia del dolo o de la culpa, siendo

claro que el principio de culpabilidad puede inferirse claramente del principio de

legalidad, en especial en un Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito

administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para

sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, no existiendo

duda de que el principio de culpabilidad y la presunción de inocencia rigen en el

ordenamiento sancionador y han de ser respetados en la imposición de

cualesquiera sanciones, sean penales  o administrativas aunque con matices,

pues el ejercicio de "ius puniendi" en sus diversas manifestaciones está

condicionado en todos los casos, por las exigencias constitucionales.

Consecuentemente, al haber alagado el recurrente, vicios de nulidad por cuanto

se limita a recibir del importador el documento expedido por el exportador,

transcribiendo esos datos en la declaración aduanera, sin que exista norma que le

obligue a verificar la validez del certificado de origen, situación contraria a los

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ordenado en el numeral 86 de la Ley 7557 y sus reformas que le imponen el deber

de declarar bajo fe de juramento todos los datos que permitan determinar la

obligación tributaria aduanera, así como el cumplimiento de regulaciones

arancelarias y no arancelarias previstas en la Ley, y demás disposiciones

aplicables. Aspectos respetados por la administración aduanera al intimar e

imputar los cargos, cumpliendo el debido proceso, y permitiendo al agente

aduanero conocer los hechos y normas que fundamentan el procedimiento

sancionador para su habiéndose impuesto la multa de conformidad con las

disposiciones que el ordenamiento jurídico exige al efecto, sin que existan vicios

que causen indefensión y generen la nulidad del acto, según las consideraciones

de hecho y de derecho que se expondrán a continuación sobre el fondo del

asunto. En consecuencia, al existir la norma en el ordenamiento jurídico, debe la

Autoridad de aduanas y el Tribunal, acatar su contenido por principio de legalidad

prescrito en los artículos 11 de la Constitución Política de la República, 108 del

CAUCA y 11 de la LGAP, y por su relación con el  principio de inderogabilidad

singular de las normas, consagrado en el numeral 13 de la Ley General de la

Administración Pública, por ello se rechazan también el alegato de nulidad

presentado por la recurrente, teniendo que conocer el fondo del caso.

VI.- SOBRE EL FONDO Revisados los hechos y analizado el procedimiento

aplicado por la Administración aduanera, considera el Colegiado que no existen

vicios del acto administrativo que generen nulidad, por lo cual se revisará de

seguido las consideraciones por las cuales se confirma la imposición de la sanción

impuesta consistente en una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de

percibir por la aplicación del artículo 242 de la LGA al recurrente (según la reforma

publicada con la Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de 2012). Así las

cosas concluye el Tribunal por mayoría de sus miembros que la sanción ha sido

impuesta en estricto cumplimiento de la normativa aduanera, donde se han

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respetado los procedimientos legales, ya que garantizó al agente aduanero el

pleno ejercicio de su defensa, así como pudo constatar que se respetan los

preceptos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad como se analizará de seguido.

En autos alega el recurrente que no existe infracción al régimen jurídico aduanero,

porque no hay perjuicio fiscal, ya que se cancelaron todos los tributos de ley. En

este punto recordamos al recurrente que la aplicación de los principios que

inspiran el ordenamiento penal en materia aduanera, resultan aplicables con ciertos

matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como

elemento integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos

sancionadores1. Sobre el caso se considera por voto de mayoría que los hechos

encuadran en la infracción tributaria aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez

que el agente aduanero declaró incorrectamente el beneficio arancelario

preferencial de las mercancías nacionalizadas con la declaración aduanera de

importación XXX del 24-09-2014 (Folios 08-09-62) y los mismos se adecuan a los

elementos del tipo, puesto que se está en presencia de errores en la declaración

aduanera que causaron perjuicio fiscal, que el sujeto responsable aceptó los

hechos planteados y subsanó el incumplimiento al haber cancelado la diferencia

tributaria comunicada por la autoridad aduanera. Hechos que fueron notificados

durante la instrucción del procedimiento sancionador respetando los principios y

garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de

tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación

precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena. En aplicación

de lo expuesto, procede en consecuencia determinar si en el presente asunto, los

señalados principios se han respetado por parte de la Autoridad Aduanera al

momento de aplicar la multa supra citada.

1 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 19959

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1.- Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de

legalidad consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP y

108 del CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se

reprochan a efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente

que sea contraria a derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada,

o sea plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de

seguridad jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los

administrados puedan tener de manera anticipada conocimiento de cuáles son las

acciones que deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta

infraccional. Toda sanción debe estar antecedida de una clara demostración de

los hechos, pero también de la acreditación de la ilegalidad de la conducta. En

ese mismo sentido, nuestra Constitución Política contempla como uno de los

pilares fundamentales de los derechos individuales, el artículo 39, que en lo

conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por

autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar su

defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...”

Se denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o

infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la

acción prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma,

el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo,

establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la

tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y

voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el

primer elemento de la conducta punible, derivada del principio de legalidad

señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo expuesto, el juicio de

tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores del derecho entran a

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determinar si el comportamiento específico que se les ha presentado para

análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la norma. Así, en

aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente

determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la

norma que se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar

quién es el sujeto infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.

Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe

de la siguiente manera:

Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera 

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

(Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las

conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico

aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a

continuación:

Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una

infracción tributaria.

La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause

un perjuicio fiscal.

Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio

constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto

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de los tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos

centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se

consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede

administrativa.

Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función

pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento en

expediente, del cual pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el

artículo 214 de la LGA. Por el contrario constituye una infracción tributaria

aduanera puesto que la falta que se atribuye al agente aduanero es porque

declaró incorrectamente el beneficio arancelario preferencial de las mercancías

consignadas en la declaración aduanera de importación XXX, que generó la

modificación en la obligación tributaria aduanera provocando un perjuicio fiscal de

¢900.504.74, mismo que superó los quinientos pesos centroamericanos,

detectado en el procedimiento de control posterior. Asimismo, los hechos no están

sancionados con suspensión del auxiliar de la función pública. Analicemos los

elementos propios del tipo.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso

sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le

atribuye como reprochable al agente aduanero interesado, está debidamente

tipificada al encontrarse plenamente descrita en el artículo 242 de la LGA, toda

vez que declaro un beneficio arancelario de manera incorrecta. Dicho cambio

implicó para la autoridad de aduanas ajustar la obligación tributaria durante el

proceso de verificación y control inmediato según corre a folios 08-09, monto

aceptado y cancelado por el declarante. Debe recordar el recurrente que la

presentación de una declaración aduanera de importación, está sometido al

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cumplimiento de determinados derechos y obligaciones en relación al ejercicio de

su actividad, que están debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del

CAUCA III, artículos 19 y 20 del RECAUCA, artículos 30, 31,32, 35 a 39, 86 LGA,

110 a 117 del Reglamento a la LGA, en adelante RLGA. Es así como la acción

imputada resulta violatoria del Régimen Jurídico Aduanero toda vez que de

conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la LGA, se detalla la

responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los datos que el

Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad de tomar

todas las previsiones requeridas para realizar la correcta declaración aduanera,

siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la información y los datos

necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente la

correcta descripción de la mercancía conforme lo dispone el artículo 319 del

Reglamento a la LGA. Con ello resulta claro que la declaración aduanera

constituye, de conformidad con nuestra legislación aduanera, el medio establecido

para destinar las mercancías, de forma tal que es el consignatario a través de la

declaración el que libre y voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a

que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control

aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde

por regla general al agente aduanero especificándose en el numeral 319 del

RLGA los datos que obligatoriamente debe contener la declaración, entre ellos el

origen de las mercancías. De ahí que la vulneración del régimen jurídico

aduanero, achacable al agente aduanero, fue porque al momento de presentar la

Declaración Aduanera de Importación de reiterada cita, incorrectamente declaró

un beneficio arancelario que no correspondía y en consecuencia tal hecho

provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir al declarante lo

prescrito en los artículo 86 de la LGA y 319 de su Reglamento. Por tanto, al haber

demostrado el A Quo que el agente aduanero tramitó la Declaración Aduanera de

reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, (Folios

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62 y 71 del expediente) por la especial sujeción que tiene, según se consignó

supra, está obligado a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y

obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse

como tal, comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración

aduanera, con toda la información requerida por la normativa para determinar la

obligación tributaria aduanera, según lo ordenan los artículos 86 de la LGA y 319

del Reglamento, por ello en la especie el incumplimiento tiene clara conciencia de

las sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente caso,

este Tribunal avala la posición asumida por la autoridad de aduanas al calificar tal

acción de la recurrente como una violación al régimen jurídico aduanero, en los

términos analizados.

Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de

responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias

aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el

Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser

sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el

eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento

tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y

circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el

tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda

de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es

decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo

estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial

previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente

ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier

persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse

en sujeto activo de esta infracción.  Así las cosas, no existe duda de que el agente

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aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública

aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas,

públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de

Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y

33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema

en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho

sancionable. 

De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco legal sobre las

responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los agentes

aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado por la

normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de demostrar que

la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen jurídico

aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se

encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la

función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de

terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de

persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento

y la legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre

las obligaciones específicas, el desempeño personal  de sus funciones, salvo las

excepciones de ley. Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo

señalado en la LGA, norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe

actuar el agente y sus sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en

el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente

aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas atrás, su

condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de

sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su

actividad está destinada al interés público y es por ello que existe una regulación

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vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer

alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en

virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función

pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos

es conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la

liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol

tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior,

apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones

básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos

referimos a: la percepción o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico

internacional de mercancías que disminuya la evasión, y la aplicación de

prohibiciones a la importación y exportación de mercancías, según lo establecido

en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas estas tendencias

mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de modernización de

los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos, los

nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del

Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las

obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más

amplio e inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no

aduaneras, bajo la premisa de que la declaración aduanera será

autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo

que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de

mercancías.

Lo anterior implica un cambio a su vez en el sector privado, fortaleciendo a todos

los actores que intervienen en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol

protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra

legislación aduanera los concibe como cogestores de la administración pública

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(ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un

régimen especial de responsabilidades, al contar con mayores requisitos y

obligaciones, entre las cuales destaca el deber de colaboración en el control,

puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento de las

obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de

conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto,

como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta

jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los

auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no

son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002 del 30

de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente

aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación

de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto

de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones

le ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha

convertido en su coadyuvante o cogestor.  Paralelamente a ello, el agente por tal

cogestoría ha asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente

sino también ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal.   Dentro de

ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los

deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su carácter de munera

pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito de su

responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen

de obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos

sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie

de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación

jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción

especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como  es, entre otras, la

existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En

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virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una

responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa

administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y

deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero,

cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo

efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o

actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta

responsabilidad fiscal. 

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el

monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración aduanera, generó

un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos, como parámetro

definido por la norma sancionadora ya que el monto o diferencia de impuestos no

declarados fue de ¢900.504.74, según consta en autos y siendo que a la fecha en

que surge el hecho generador de la obligación tributaria aduanera (el momento de

la aceptación según el artículo 55 LGA ocurrió el día 24-09-2014), el tipo de

cambio del colón respecto del dólar era de ¢534.04 según consta en el la

Declaración Aduanera (Folio 62), sin lugar a dudas el perjuicio generado es

superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente en punto a la

existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones que

fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos ocupa,

circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin de

percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo

que sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que

ejercen las Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares

de la función pública.

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En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un ámbito

de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para

con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus

funciones, lo mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de

tributos. El control persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas,

entre otras, a supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación,

almacenamiento y salida de mercancías, unidades de carga y medios de

transporte, hacia y desde el territorio aduanero, lo mismo que las actuaciones de

los auxiliares que converjan en dichas actividades. La recaudación oportuna por

su parte, constituye el pilar en que se despliega toda la potestad tributaria con que

cuentan los Estados, consistente en aquella facultad jurídica de exigir

contribuciones cuando se verifiquen determinados hechos, como serían el

cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades

de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente

de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala constitucional, la finalidad

de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por

ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que

tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el

patrimonio de la Hacienda Pública.

Así, las funciones que despliegan las Autoridades Aduaneras, guardan estrecha

relación con los pilares propios del Derecho Aduanero Sancionador, por lo que

cualquier transgresión a los mismos, se torna en un menoscabo a la función

Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira proteger la potestad

aduanera, el orden establecido y su misión de control de las operaciones

aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan

presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración

Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es

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precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la

afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de

dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se estructura el

Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria aplicada dentro de

esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o puesta en peligro de los

intereses colectivos o valores positivos que la colectividad ha decidido proteger y

que por lo tanto han sido tomados en cuenta por la Ley, y retomando el análisis

de tipicidad, debe tenerse en consideración que para el caso concreto, fue por la

efectiva acción de la Administración Aduanera, mediante el ejercicio del control

posterior, (Art. 22-24 LGA) que se percata de la incorrecta declaración de la

clasificación arancelaria de las mercancías de la declaración aduanera de

importación de reiterada cita. Realizando los ajustes previstos en el régimen legal

aduanero, poniendo en conocimiento del agente aduanero tales circunstancias el

día 25-09-2014, (folios 08-09), hecho que permite al sujeto pasivo reconocer el

adeudo y cancelarlo el 30-09-2014 según corre a folio 67. De esta forma, el

perjuicio económico se causó, y consumó en el momento mismo en que el agente

aduanero consignó en forma errónea un beneficio arancelario incorrecto según lo

indicado supra.

Consecuentemente, lo acontecido en el proceso de nacionalización y verificación

a cargo de la aduana durante el control inmediato es lo que permite recuperar las

diferencias impositivas, pero desde la transmisión del DUA al sistema Tic@ el

agente había completado su irregularidad, la cual coincide con la acción de

presentar la Declaración de cita con datos incorrectos, misma que por regla

general ha de ser autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su

Reglamento, teniendo que reconocer la razón el A Quo, al determinar que el

declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la ejecución

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de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el resultado

previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir el Fisco

fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al ejercer el

control inmediato donde se acredita que el monto correcto de la obligación

tributaria fue determinado por la Administración al verificar la operación de

importación definitiva.

Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a

sancionar no sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún

elemento por el cual pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito

que le obligue a denunciar los hechos ante la instancia judicial de conformidad

con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el

Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este tema cuando se analice sobre la

culpabilidad, que en efecto, no se desprende de los autos intencionalidad en la

acción anómala del recurrente, como para entrar a considerar la remisión del

asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la

LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de

actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo

que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos

del presente caso, no encuadran  en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en

la especie la conducta de la agente aduanera, por clasificar incorrectamente las

mercancías de interés, se adecúa sin lugar a dudas a las condiciones del tipo

reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley 9069), por lo cual resta analizar cuál

es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida subjetivamente al

recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.

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La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la

LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa

equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión

que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un

perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya

delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la

función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su

comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como

sucedió en el presente asunto.

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto

están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice

Jiménez de Azua,2 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su

existencia es indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este

los requiere. A estos elementos se les ha venido denominado elementos

subjetivos del injusto. Son características y actividades que dependen del fuero

interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para describir tipo

legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se

circunscriben básicamente al dolo y la culpa

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a

la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara

el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe

contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no

coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés

legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no

2 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p

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que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es

la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se

está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y

del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones

humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u

con representación del resultado que se requiere3.

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un

delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos:

un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo:

voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción

típica". En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el

tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en

que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias

forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del

recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de

seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha

3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p

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de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante

reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el

numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:

“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras 

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros. 

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa.

(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones

aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que

deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar

de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene

por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido

cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con

error u omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese

resultado, sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título

de culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo

de cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,

fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción

antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de

conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades

que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado

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en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los

documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de

causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración incorrecta por

error en el elemento clasificación arancelaria.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer

el agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los

documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las

formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la

responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la

administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo

el error contenido en haber declarado un beneficio arancelario incorrecto, hecho

que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero

en este mismo expediente. Así, es claro que la administración demostró la

negligencia con que actuó el recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero

en concreto los artículos 86 de la LGA y 319 de su Reglamento, sin que se haya

probado en expediente algún eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto

en el artículo 231 de la LGA, según se analizará más adelante. Téngase presente

que la responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana

de dirigir la conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del

individuo, siendo que bajo esta premisa, el agente aduanero actuó con plena

libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento el origen en las líneas supra

indicadas, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea

contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la

legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la infracción en

el presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable

que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los

instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en

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forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo

fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la

lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los

artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un

profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante

de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya

participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la

misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad

de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el

recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del

importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de

responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias

que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley,

como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las

normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a

Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se

necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda

aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma

jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica,

antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos

estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.

Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad

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la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una

serie de consecuencias jurídicas.

Por tradición se ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal, que es

aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material, cuando se trata de una

conducta antisocial.

En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene

ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve

de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la

Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).

Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"

cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el

principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho

quería proteger.

La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien

jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que

nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la

República es la Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia

de una sanción que se da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta

como una figura de pura actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las

potestades de control y fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda

pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.4

4 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República

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Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de

partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el

patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u

omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien

pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara

del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma.

Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales

que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien

jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de

la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada

recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo

primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda

Pública.”5

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un

acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de

ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la

concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal

no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo,

juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen

causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.

En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa

aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es

preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al

sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias

aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el

artículo 231 de la LGA al indicar:5 ibid

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Artículo 231.- Aplicación de sanciones

(…). 

Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.  

(….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no

generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como

sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u

omisiones típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de

manera expresa.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que

en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error

material6 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de

su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error

manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo

sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación.

Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores

mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos

que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre

es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad

de acudir a interpretación de normas jurídicas.7

6 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.7 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.

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Expediente 328 - 2016 Voto 447 - 2016 Sentencia 393 - 2016

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente

de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la

culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no

opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia

y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de

una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha

incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la información y los

datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, estando

obligado a ello en virtud de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento

jurídico le impone a los agentes aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se

entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo

previsto no ha podido resistirse8, ni el caso fortuito9 o evento que, a pesar de que

se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con

la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el

presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del

hombre y pudo evitarse. La agente aduanera pudo tomar las medidas necesarias

para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o

causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado

debidamente demostrado supra.

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio

de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está

propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la

8 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 1749 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.

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debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe

tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de

su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto

administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos

en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto

junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la

moral.

El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre medios

y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga,

obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir

con las exigencias del interés público”10.

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de

10 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 237

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manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “11

No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse

de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber

de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho

Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios

de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como

delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de

proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de

proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho

Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de

manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por

el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". 12

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e

infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una

infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad

de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al

ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida

estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es

necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable,

sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la

valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y,

en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En

11 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil12 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.

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consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a

circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la

sanción a imponer.13 Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de

responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la

responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en

lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso.

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del

concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las

circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento

de la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del

elemento en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el

detentador del ius puniendi (estado)14.

Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto típico y

antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó pudiendo

haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La

doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al

reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el

caso concreto,15 por lo que desde teorías preventivas de la pena se propugna su

sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la

imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la

sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así como de reconocer la

posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de todo juicio punitivo, y

13 Dictamen C-222-2001 de la PGR.14 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465

15 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.33

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por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una pena o sanción; si

no lo puede comprender, será un inimputable, no le será reprochada su conducta,

y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida de seguridad.

La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como presupuesto del

“delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado, antes de

analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a

derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar

inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser

inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto

antijurídico, no debe sancionarse.

En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente,

pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no

realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la

hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción

administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de

sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un

cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.

En consecuencia, un agente aduanero sabe que al presentar una declaración

aduanera de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar

que su declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la

revisión previa de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos

para garantizar una correcta declaración aduanera. Lo anterior tomando en

consideración que el artículo 86 de la LGA, previamente citado, le señala que el

realizar una declaración ésta se entiende “Para todos los efectos legales”

“realizada bajo fe de juramento” y dicho agente será responsable de “suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria 34

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aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su

clasificación arancelaria, el valor aduanero...” y otros. Así las cosas, el señor

agente de aduanas es consiente y conocedor de su responsabilidad y del régimen

jurídico de sanciones establecidas en su giro normal de trabajo, por lo que resulta

culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción pueda

ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle

reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso,

los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los

llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero requiere

mantener los documentos e información que le permitan declarar sin errores, para

satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente aduanero,

asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la

administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo

el error contenido en la clasificación arancelaria declarada en las dos líneas de la

declaración, hecho que produjo la diferencia de impuestos que fue reconocida por

el agente aduanero en este mismo expediente.

Nótese como la recurrente, como auxiliar de la función pública, posee plena

capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que

el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se

encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una

conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y

evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de

cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en

el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los

dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta

premisa, la agente aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la

fe de juramento la clasificación arancelaria, con pleno conocimiento de las

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obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si

adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se le imputar a

la recurrente, por haber declarado incorrectamente la posición arancelaria en

varias líneas del DUA, no siendo es razonable que la recurrente teniendo los

conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes

para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una

declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y

por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero

de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma

que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del

comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en

forma habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación

aduanera, debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en

la calidad y veracidad de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda,

como lo hace el recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe

datos del importador; todo ello como se analizó en el apartado de la Antijuricidad,

sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas,

en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el

recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley.

Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho,

en criterio del Colegiado resulta evidente el incumplimiento por parte del agente

aduanero, a sus deberes impuestos en condición de auxiliar de la función pública,

donde el A Quo demostró la violación del deber de atención y diligencia por parte

del agente recurrente en esta causa. De esta forma, descartándose la existencia

de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado

que la conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a la infracción 36

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contenida en el numeral 242 de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012),

sin que se encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y

poseyendo todos los elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa

en la forma subjetiva de la culpa, considera este Órgano de Alzada como correcta

la imposición de la sanción impuesta al recurrente, procediéndose a confirmar lo

actuado por el A Quo.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 86, 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley

General de Aduanas, Por mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso y

confirma la resolución recurrida. Se ordena el traslado del expediente a la Oficina

de origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas quien resuelve con lugar el

recurso y en consecuencia revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone

absolver al encartado de toda pena y responsabilidad.

Notifíquese

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Luis Alberto Gómez Sánchez

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Expediente 328 - 2016 Voto 447 - 2016 Sentencia 393 - 2016

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la

importación determinó erróneamente el adeudo tributario, específicamente se le

achaca que determinó erróneamente la liquidación tributaria aduanera al aplicar un

certificado de origen no válido, lo que en criterio de la Administración causo

perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley

General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos

veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una

vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a

quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción

administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública

aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

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Expediente 328 - 2016 Voto 447 - 2016 Sentencia 393 - 2016

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en

su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido

en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de

normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es

clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos

enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la

construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es

lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación

analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no

circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el

numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,

recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el

tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica

cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad

del artículo 242 mayor, es este el aplicable.

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Expediente 328 - 2016 Voto 447 - 2016 Sentencia 393 - 2016

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en

el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo

cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la

tipicidad conforme los textos vigentes al acontecer los hechos), en el primer caso

sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que

tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario.

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A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

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el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

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La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar

el elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas

aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las

aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2

de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.

A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,

61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su

texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.

Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo

era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy

establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del

día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la

modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.

Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las

mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como

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garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos

surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,

está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el

ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado

por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de

la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios

en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la

norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme

aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación

e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.

Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61

párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o

nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado

que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se

contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta

prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en

tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues

regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos

también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la

misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la

documental de folios 62, 67 que la declaración aduanera lo es una auto

determinada y fue registrada el día 24 de setiembre de 2014 y el adeudo

determinado por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día.

Consta además que dicha declaración fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 62) pues salió con semáforo amarillo, consta en autos acto de

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ajuste de parte de la administración en donde se considera existe una errónea

determinación (folios 8, 9) en el cual se encontraron los errores por los que se

acusa en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del

presente voto de manera que la diferencia con el adeudo determinado inicialmente

por el agente de aduana en favor del Fisco y a cargo del declarante, determinación

que fue cancelada el día 30 de octubre de 2014 lo cual se comprueba con la

documental visible a folio 67. En síntesis, habiendo pagado el adeudo y sus

intereses, lo fue conforme las disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo

cuatro, de la LGA a los efectos de considerar la existencia de daños y perjuicios.

3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero

que no es conforme con lo que dispone la norma.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

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consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable.

De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no

se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma

dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En

el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que

está demostrado (folios 207 y 27) la interesada canceló, tardíamente debemos

reconocerlo, pero la ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados,

además de las sumas que en concepto de daño y perjuicio en la modalidad de

intereses estimo la administración, por lo que no es posible imponer pena alguna

dado que no se dejó de percibir suma alguna conforme establece la norma del

artículo 242.

SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado conforme lo visto supra y por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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