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UNIVERSIDAD CATOLICA DE SALTA

Salta 2013

CARRERA:

CONTADOR PBLICO

MATERIA:

TEORIA Y TECNICA IMPOSITIVA

MODULO I

Cr. Ral Falco

3AUTORIDADES

CancillerSu Excelencia Reverendsima

Mons. MARIO ANTONIO CARGNELLOArzobispo de Salta

RectorPbro. Lic. JORGE ANTONIO MANZARZ

Vice-Rectora AcadmicaMg. Dra. MARA ISABEL VIRGILI DE RODRGUEZ

Vice-Rectora AdministrativaMg. Lic. GRACIELA MARA PINAL DE CID

Secretaria GeneralDra. ADRIANA IBARGUREN

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INDICE PUNTO N 1: CONTENIDO DEL MODULO PUNTO N 2: BIBLIOGRAFIA PUNTO N 3: DESARROLLO DEL MODULO

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PUNTO N 1: CONTENIDO DEL MODULO UNIDAD I - INTRODUCCIN DERECHO TRIBUTARIO 1.- Recursos del Estado - Concepto de tributo. Clasificacin. Impuestos, Tasas,

Contribuciones Especiales. Caractersticas. 2.- Clasificacin de los impuestos: Directos o Indirectos. Reales o Personales. Pe-

ridicos o Instantneos. Proporcionales o Progresivos. Globales o Cedulares. 3.- Principios constitucionales de la tributacin. 4.- Distribucin de Poderes Tributarios - Rgimen de Coparticipacin Federal. 5.- La relacin jurdica tributaria. El hecho imponible. Aspecto material, personal,

espacial y temporal. Los Sujetos de la Relacin Jurdica Tributaria. 6.- Extincin de la Obligacin Tributaria. UNIDAD II - IMPUESTO A LAS GANANCIAS A.- GENERALIDADES:

1.- El concepto de renta o beneficio. Teora de la Fuente o de Rdito Ingreso. Caracterizacin. Teora del Incremento Patrimonial. Caracterizacin.

B.- OBJETO:

1.- Concepto de ganancia de la ley del impuesto a las ganancias. Excepciones a los principios generales.

C.- FUENTE:

1.- Distintos criterios tericos. Sistema adoptado por nuestra legislacin. Renta de fuente argentina. Concepto de residencia. Beneficiarios del Exterior. Ca-sos especialmente legislados

2.- Doble imposicin internacional. Sistema de crdito por impuesto. D.- IMPUTACIN DE GANANCIAS Y GASTOS:

1.- Ao fiscal. Ejercicios irregulares. 2.- Caracterizacin del devengado. Variantes existentes en nuestra legislacin.

Caracterizacin del percibido. Concepto adoptado por la ley del impuesto a las ganancias. Casos especiales.

3.- Compensacin de quebrantos y ganancias. Limitacin en el uso de quebran-tos. Quebrantos de imputacin especfica.

E.- SUJETOS:

1.- Responsable por deuda propia. Responsable por deuda ajena. Contribuyen-te sustituto.

2.- Personas de existencia fsica. Personas Jurdicas. Sucesiones indivisas. 3.- Tratamiento de las ganancias provenientes: a) Sociedad conyugal, b) Hijos

menores, c) Sociedades entre cnyuges.

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F.- EXENCIONES

1.- Exenciones. Concepto. Exenciones objetivas y subjetivas. Exenciones pre-vistas en la ley y en otras normas legales.

G.- GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORIA:

1.- Ganancias incluidas. Imputacin. Valor locativo. Sublocacin. Ingresos en especie.

2.- Deducciones generales y especficas. H.- GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORIA:

1.- Ganancias incluidas. Imputacin. Regalas: concepto. Intereses presuntos. Deducciones especficas.

2.- Tratamiento de los dividendos y utilidades de las sociedades del art. 69 inc. a). Nominatividad de las acciones, efectos en el impuesto.

I.- GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA

1.- Ganancias incluidas. Ganancia bruta y ganancia neta. Imputacin. Deduc-ciones.

J.- JUSTIFICACIN PATRIMONIAL

1.- Beneficio impositivo y justificacin de las variaciones patrimoniales y consu-mo en personas fsicas.

K.- DETERMINACION DE LA GANANCIA NETA IMPONIBLE

1.- Ganancia bruta. Ganancia neta. Ganancia neta imponible. 2.- Deducciones generales comunes a todas las categoras. Deducciones espe-

ciales de cada categora. Deducciones no admitidas. Tratamiento de las ero-gaciones destinadas conjuntamente a obtener, mantener y conservar ganan-cias gravadas y exentas.

3.- Deducciones personales reales e irreales. Condiciones. OBSERVACIONES: La aparicin de reformas tributarias relacionadas con el presen-te programa, implica la extensin y actualizacin de los temas incluidos en el mismo.

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PUNTO N 2: BIBLIOGRAFIA BIBLIOGRAFA BSICA - Finanzas pblicas y derecho tributario. Dino Jarach Ed. Cangallo. - El Impuesto a las Ganancias. C.A. Raimondi y A. Atchabaian Ed. Depalma. - Impuesto a las Ganancias. Enrique J. Reig Ed. Macchi. Ao 1998. - Tratado de Impuesto a las Ganancias. Lorenzo, Bechara y Otros. Ed. Errepar. BIBLIOGRAFA COMPLEMENTARIA - Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Hctor B. Villegas Ed. Depal-

ma. - Manual prctico de Impuesto a las Ganancias. Regina Berenstein Ed. Reisa. - Imp. a las Ganancias. Gustavo E. Diez. La Ley. Marzo 2004. - Impuesto a las Ganancias. Dino Jarach Ed. Cangallo. - Impuesto a las Ganancias. Giuliani Fonrouge y Navarrine Ed. Depalma. Ao 1996 - Impuestos Comentados. Tomo I. Ed. Errepar. PUBLICACIONES: - Obra Errepar. Ed. Errepar S.A. - Boletn mensual de la AFIP. - Revista Impuestos Ed. La Ley S.A. NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS: - Ley del Impuesto a las Ganancias N 20.628 y modificaciones, su decreto regla-

mentario y modificaciones. - Resoluciones Generales DGI y AFIP.

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PUNTO N 3: DESARROLLO DEL MODULO

UNIDAD I - INTRODUCCIN DERECHO TRIBUTARIO

I.- LOS RECURSOS DEL ESTADO Es objetivo del Estado el satisfacer las necesidades pblicas. Se pueden distinguir dos tipos de necesidades pblicas: a.- Absolutas: Que constituyen la razn misma del Estado: asegurar la justicia, la

defensa exterior y el orden interno. b.- Relativas: Que comprenden la amplia gama de las prestaciones que el estado

realiza vinculada con el progreso y bienestar de la poblacin (salud, educacin etc.).

Para la satisfaccin de estas necesidades el Estado necesita recursos. Los Recursos del estado se pueden clasificar en ORIGINARIOS y DERIVADOS ORIGINARIOS: Los que se obtienen de fuentes propias de riqueza- provienen del producido de los bienes de dominio pblico y de la actividad empresaria que en ge-neral puede desarrollar el Estado. Se los conoce tambin como ingresos de Derecho Privado. Las relaciones que entable el Estado con los particulares para obtener este tipo de recursos se caracterizan por ser VOLUNTARIAS - CONVENCIONALES. La contraprestacin se fija a travs de un PRECIO. DERIVADOS: Son los recursos que provienen en virtud del poder de imperio que tiene el Estado para exigir contribuciones a los particulares. Son coercitivas y se ori-ginan en un vnculo legislativo. Dentro de este tipo de recursos tienen fundamental importancia los tributos. II.- TRIBUTOS Son detracciones de parte de la riqueza de los particulares, exigidas a su favor por el estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tri-butario (aspecto jurdico) con la finalidad de promover el bienestar general (aspec-to poltico). Estas prestaciones son comnmente en dinero, pecuniariamente valuables y se exi-gen en ejercicio del poder de imperio que el Estado posee. Es decir, existe una co-accin, donde se prescinde de la voluntad del administrado, insita en los negocios jurdicos, recurrindose, de tal manera, a la unilateralidad estatal en lo atinente a la gnesis de la obligacin.

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Su exigencia nace en virtud de una ley, que representa el lmite formal a la coaccin sealada y de la cual resulta el principio nullum tributum sine lege (no hay tributo sin ley). En idntico sentido, se seala que, para los particulares, constituyen una obligatio ex lege y de derecho pblico, dado que tiene como fundamento el poder de imperio del estado. Catalina Garcia Vizcaino define: el tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley1 CLASIFICACIN DE TRIBUTOS Los tributos pueden clasificarse en: Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales.

En nuestro pas la facultad de establecer impuestos es privativa de los poderes na-cionales y provinciales relegndose a los municipios la posibilidad de recaudar ex-clusivamente tasas. Impuestos: son las prestaciones en dinero o en especie exigidas por el estado a quienes se encuentren en las situaciones consideradas por la ley como hechos impo-nibles siendo estos ltimos ajenos a toda actividad estatal relativa al contribuyente. De la definicin se destaca la independencia entre la obligacin de pagar el impues-to y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. El Estado en el cumplimiento de sus funciones especiales presta servicios pblicos indivisibles (aquellos cuyos beneficios no pueden individualizarse), satisfaciendo ne-cesidades pblicas. Tasas: Es una especie de tributo exigido por el estado como contraprestacin por la utilizacin efectiva o potencial de un servicio pblico divisible o de costo prorratea-ble. Caractersticas de las tasas: son obligatorias, el hecho generador es la actividad del Estado, y se trata de un servicio divisible. La diferencia esencial entre la tasa y el impuesto consiste en que para la tasa existe el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado.

1 Catalina Garca Vizcano- Derecho tributario Tomo I Pg. 41

Impuestos

Tasas

Contribuciones Especiales

TRIBUTOS

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Contribuciones Especiales: Es la prestacin obligatoria debida en razn de benefi-cios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado. Debe manifestarse una ventaja o beneficio con respecto al contribuyente. Aqu radi-ca la diferencia con la tasa porque en ella tambin existe una actividad estatal vincu-lante, pero que solo consiste en la prestacin de un servicio individualizado sin inter-esar las consecuencias que este produce en el contribuyente. Ejemplos: el peaje, contribuciones de mejoras. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS A.- Directos o Indirectos Criterio de Traslacin: segn este criterio el impuesto directo es el soportado definiti-vamente por el contribuyente de derecho, e indirecto el que se traslada , o sea que se exige a una persona (responsable) con la intencin que se indemnizara a expen-sas de alguna otra (contribuyente). Ejemplos: Impuesto a las Ganancia (directo). IVA (indirecto) Criterio de la Exteriorizacin de la Capacidad Contributiva: Impuestos directos son aquellos que gravan la riqueza en forma inmediata (Ganancias). Impuestos indirec-tos son aquellos que gravan la riqueza indirectamente a travs de su empleo o utili-zacin como los impuestos que gravan el consumo. (IVA) B.- Reales o Personales Impuestos Personales son los que tienen en cuenta la especial situacin del con-tribuyente valorando todos los elementos que integran el concepto de capacidad contributiva, en relacin al sujeto. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias Personas Fsicas. Impuestos Reales son los que consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias Sociedades, IVA. C.- Impuestos Peridicos o Instantneos Impuestos Peridicos son aquellos en que la materia imponible es determinada dado un periodo de tiempo, computando todos los hechos comprendidos en el mis-mo. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias. Impuestos instantneos: son aquellos en los cuales producido el hecho imponible nace el gravamen con independencia de futuras situaciones que pueden incidir con respecto al mismo. Ejemplo: Impuestos sobre los Bienes Personales.

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D.- Impuestos Globales o Cedulares Se refiere a la forma en que debe ser declarada la materia gravada. Cedulares: La materia imponible se declara incluyndola en la cdula a la cual co-rresponda, liquidndose el impuesto en cada una de ellas, en forma independiente. Globales: a diferencia del anterior se agrupan todas las rentas que el sujeto pasivo del tributo obtiene, gravndola en conjunto. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias. E.- Impuestos Proporcionales, Progresivos o Regresivos Clasificacin que se basa en la relacin que existe entre la base imponible y la al-cuota a la que esta gravada. Proporcionales: la alcuota es fija permaneciendo constante cualquiera sea la base imponible. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias Sociedades. Progresivos: la alcuota del impuesto crece a medida que aumenta la base imponi-ble. Ejemplo: Impuesto a las Ganancias - Personas Fsicas. Regresivos: la alcuota del impuesto disminuye a medida que crece la base imponi-ble. En la legislacin argentina no se conoce impuesto con esta caracterstica, pero podra establecrselo para incentivar una determinada actividad econmica. Tambin puede tratarse de un impuesto a suma fija en donde la obligacin consiste en el pago de una suma fija. Ejemplo: Monotributo. III.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIN PRINCIPIO DE LEGALIDAD Segn sealbamos, este principio da nacimiento al aforismo nullum tributum sine lege, pues los tributos se deben establecer mediante leyes, en sentido material, es decir normas generales, abstractas e impersonales y para su sancin debe seguirse formalmente el procedimiento previsto en la Constitucin. Hay, en esto, un fundamento de proteccin al contribuyente, a travs del resguardo del derecho de propiedad, el que de alguna manera- se ve afectado por la restric-cin que representa el tributo. Esta garanta constitucional est plasmada en el armnico juego del art.17 de la Constitucin Nacional, en donde expresamente se garantiza el derecho de propie-dad por un lado y en el artculo19 donde se establece que nadie est obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.

Calificada doctrina ha sealado, en este aspecto, que hay una crisis de este principio atento a la existencia de amplias delegaciones por parte del Poder Legislativo al Ejecutivo. En definitiva, hoy se est discutiendo la amplitud del contenido de esa de-

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legacin que se acepta. La doctrina entiende que la ley, emanada del Poder Legisla-tivo, debe contener los elementos bsicos del tributo (sujeto, hecho imponible, base del gravamen, exenciones), mientras que el Poder Ejecutivo nicamente puede re-glamentar aspectos generales de la norma, que posibiliten su correcta aplicacin. La reforma constitucional del ao 1994 prohbe especficamente al Poder Ejecutivo, en el artculo 99, emitir disposiciones de carcter legislativo. En su apartado 3 auto-riza decretos de necesidad y urgencia en determinadas situaciones, pero no los permite en materia penal, tributaria, electoral de partidos polticos. Tambin se prohbe (art.76), la delegacin legislativa al P.E., salvo excepciones (materias de-terminadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las base de delegacin que el Congreso establezca).

Es importante en este tema concluir con lo que sera la pirmide jurdica de las nor-mas tributarias: - Constitucin Nacional - Tratados internacionales

Tienen jerarqua constitucional s/reforma del 94 (Art. 31 y 75 apartado 22) - Leyes - Decretos del Poder Ejecutivo

- De necesidad y urgencia: prohibidos en materia fiscal - De ejecucin o subordinados: se dictan p/ funciones propias (99-2-CN) - Delegados o autorizados por la C.N. para ciertas situaciones - No fiscales

(Art.76) - Autnomos: para reglamentar rea reservada de actuacin

- Resoluciones Generales de la AFIP - De reglamentacin (Art.7 Dcto. 618/97) - De interpretacin (Art.8 Dcto. 618/97)

- Disposiciones e instrucciones generales de la AFIP

La invalidez de la posibilidad del Ejecutivo de dictar normas de carcter tributario, ya haba sido fulminada por la jurisprudencia en diferentes oportunidades. (La Bellaca S.A., (27/10/96) Berkley International ART SA (21/11/2000), y ms recientemente en Cmara Argentina del Libro (1-9-2003). En este ltimo caso se discuti la inconstitucionalidad del artculo 26 del Decreto re-glamentario de la ley del Impuesto al Valor Agregado que reglamentaba los alcances de la exencin otorgada a los libros. En efecto al artculo 7 inciso a) de la ley del IVA establece: Estarn exentos del impuesto: a.- Libros, folletos e impresos similares, incluso en fascculos u hojas sueltas, que

constituyan una obra completa o parte de una obra. El Decreto reglamentario dictado por el Poder Ejecutivo limito el alcance de esta exencin estableciendo en el artculo 26:

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26.1- Aclrase que el trmino libros utilizado en el inciso a) del primer prrafo del artculo 7 de la ley incluye, nicamente, las obras literarias de cualquier clase, los manuales y libros tcnicos, las bibliografas, los libros escolares, diccionarios, enci-clopedias, anuarios, catlogos de museos, de bibliotecas (con excepcin de los cat-logos comerciales), los libros litrgicos, de salterios (que no sean obras musicales impresas) y los libros para nios (con excepcin de los lbumes o libros de estam-pas y de los cuadernos para dibujar o colorear, para nios). Las cubiertas, cierres y protectores similares que se vendan con las obras, se considera que forman parte integrante de los libros.

La Cmara Argentina del libro planteo judicialmente la inconstitucionalidad de este decreto. La Corte Suprema de Justicia se expreso declarando la inconstitucionalidad del mismo manifestando: Paralelamente a ello, ha sostenido que, del mismo modo que el principio de legali-dad que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estn contemplados por la ley, tambin veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exencin situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los trminos del respectivo precepto (Fallos: 316:1115). Considero que esta conclusin se impone respecto del artculo 1 del decreto 616/2001 "sub examine". En efecto, el principio de legalidad impide que, en uso de sus facultades reglamentarias, el Poder Ejecutivo pueda excluir a "las obras musica-les impresas" y "los lbumes o libros de estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear para nios" del trmino irrestricto "libros", empleado por el legislador en el texto del artculo 7, inciso a) de la ley del gravamen. Ello es as, pues el propsito de definir con precisin el alcance del beneficio, que inspira al reglamento en crisis (cfr. consid. 4, decreto 616/2001) no puede conducir, por va interpretativa, a establecer restricciones que no surgen de los trminos de la ley, ni pueden considerarse implcitas en ella, pues tal pauta hermenutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva (Fallos: 316:1115, consid. 9). Cabe consignar que con posterioridad el Poder ejecutivo derogo el artculo 26 del decreto reglamentario acatando lo dispuesto por la C.S.J.N. IGUALDAD Este principio surge del art.16 de la C.N., donde se define a la igualdad como la ba-se del impuesto y de las cargas pblicas. Debe aclararse que no significa hablar de igualdad numrica, sino que representa la necesidad de tratar de igual manera a los que se encuentran en igualdad de condi-ciones. De alguna manera exige trato no dispar a sujetos que presenten igual capa-cidad contributiva. De esto se desprende que es perfectamente vlido imponer tra-tamientos diferenciales a determinados sujetos, en la medida que las motivaciones que induzcan a tal proceder no sean irrazonables o generadas por indebidos benefi-cios o persecucin.

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La jurisprudencia de la Corte, en diversos fallos, acept: - Los impuestos de carcter progresivo. - La formacin de categoras de contribuyentes. - El establecimiento de menores trminos de prescripcin de la accin de repeticin. - La aplicacin en una jurisdiccin de un impuesto que no se aplica en otra. GENERALIDAD

El art.16 de la C.N. asienta el principio de igualdad ante la ley, que tambin se tradu-ce en este principio de generalidad, a travs del cual nadie puede ser gravado por motivos alejados de la razonabilidad del tributo y, de igual manera, nadie debe ser eximido por privilegios especiales irrazonables. Debe tenerse en cuenta que las normas que establecen exenciones o determinados privilegios, viene a representar un lmite al principio de generalidad. Es el Poder Le-gislativo quien tendr la posibilidad de eximir, si es conveniente para un inters na-cional, siguiendo los lineamientos que al respecto establece el art.75, apartado 18, de la C.N. Incluso de ejercerse esta facultad, las provincias vern restringido su po-der de imposicin en estos casos. Ya en el ao 1897 la Corte dijo que la facultad del Congreso es amplia y puede exi-mir de impuestos, nacionales, provinciales y municipales, basado en la legislacin conducente al progreso, en la medida que con la medida se satisfagan necesidades de bien pblico. PROPORCIONALIDAD Ya se ha sealado que los principios enunciados (igualdad, generalidad), no proh-ben la progresividad de la imposicin, aspecto que implica tributar ms a medida que aumenta la generacin de base de imposicin. Se relaciona directamente con el principio de capacidad contributiva y de alguna manera, lo que persigue, es la igual-dad de sacrificios del contribuyente. As debe entenderse la referencia que existe en el art. 75, apartada 2 de la C.N., donde se seala como facultad del Poder Legislativo, la de imponer contribuciones directas y proporcionalmente iguales. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Se la define como la aptitud econmica social para contribuir al mantenimiento de los gastos del Estado y, por lo tanto, razn por la cual se vincula ms con las reales posibilidades que tiene el individuo para contribuir. De alguna manera marca un lmite material a la cuanta del tributo y se la mide por diversos ndices (patrimonios, rentas) o indicios (gastos, transacciones, etc.).

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Tiene cuatro implicancias bsicas: - que todos los titulares de medios econmicos contribuyan; - que los de mayor capacidad participen con ms; - que no se seleccionen hechos gravados no idneos para demostrar aptitud: - que el tributo no sea confiscatorio.

En nuestra Constitucin no se encuentra prevista de manera especfica, aunque la doctrina y cierta jurisprudencia la ha considerado inserta en sus principios sustancia-les y como una derivacin directa de las siguientes normas: - Del art.16 al sealarse a la igualdad como base del impuesto; - Del art. 4 cuando expresa las contribuciones que equitativa y proporcionalmente

imponga el Congreso; - Del art. 75, apartada 2, donde se seala como facultad del P.L., la de imponer con-

tribuciones directas y proporcionalmente iguales. NO CONFISCATORIEDAD Como una relacin directa de los artculos 17 y 14 de la C.N., donde se resguarda el derecho a la propiedad privada y a su libre uso y disposicin, emana este principio de no confiscatoriedad, que establece que la tributacin no puede alcanzar tal mag-nitud que, por va indirecta, haga ilusorias tales garantas. No se ha establecido cul es el lmite que transforma en confiscatorio un tributo, pe-ro se ha sealado, en diversos pronunciamientos, que lo es cuando absorbe una parte sustancial de la propiedad o renta. A pesar de no existir definicin legal, siem-pre se habl de la absorcin de un 33 % del capital o renta para encuadrar en la confiscatoriedad. Siempre se discuti si era posible hablar de confiscatoriedad por suma de tributos, o si la misma deba limitarse a un tributo especfico o por lo menos a una jurisdiccin especfica. En este sentido, un interesante pronunciamiento de la CSJN, en la causa Gmez Alzaga, Martn c/ Provincia de Bs.As., con fecha 2/12/99, sent la improce-dencia de la declaracin de confiscatoriedad de la suma de tributos que afectan las propiedades agropecuarias del actor, pero fund su sentencia en una error en la prueba concreta de tal hecho, con lo que podra entenderse que no descalific el planteo de confiscatoriedad por suma de tributos. En este fallo, seal que la confis-catoriedad debe relacionarse con el valor real del bien o su potencialidad productiva y debe probarse de manera concreta. En esta causa se actuaba contra la provincia de Buenos Aires y el Estado nacional, por entender que el sistema tributario, global-mente considerado, era inconstitucional por resultar confiscatorio. EL RGIMEN FEDERAL Nuestro pas ha adoptado un rgimen federal para su gobierno, segn explcitamen-te lo establece el artculo 1 de la Constitucin Nacional y, por su parte, en el artculo 5 obliga a las Provincias a asegurar el rgimen municipal. Son las provincias quie-nes crearon un nuevo ente, dndole expresamente facultades.

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Cada uno de estos niveles impondr tributos a los fines de obtener los recursos que posibiliten su subsistencia, por lo que cabe analizar cules son las facultades y limi-taciones que cada uno de ellos tiene en este mbito. DISTRIBUCIN DE PODERES TRIBUTARIOS Las provincias son preexistentes a la Nacin, la que se ha formado a travs de la unin de todas ellas; son ellas quienes crearon un nuevo ente, dndole expresamen-te facultades; las mismas conservan todo el poder que no hayan delegado por la Constitucin al gobierno federal, segn lo establece su artculo 121. En sentido con-trario, el artculo 126 dispone que ellas no pueden ejercer el poder delegado a la Na-cin. En este esquema de coexistencia de Nacin y provincias, la Constitucin se ha ocu-pado de efectuar una distribucin particular de poderes tributarios, que puede resu-mirse de la siguiente manera:

- IMPUESTOS INDIRECTOS

- La facultad de imponer este tipo de tributos son concurrentes entre la Nacin y las provincias (artculos 4, 17, 75 apartado 2, 121 y 126), salvo los gravmenes de importacin, exportacin y las tasas postales, que son facultad exclusiva de la Nacin (artculos 4, 9, 17, 75 apartado 1 y 126).

- IMPUESTOS DIRECTOS

- Constituyen una facultad exclusiva de las provincias, an cuando pueden ser utili-zables por la Nacin por tiempo determinado y siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan (Artculos 4, 17, 75 apartado 2, 121 y 126).

Es destacable que existe una clara contradiccin entre la realidad tributaria del pas y las clusulas constitucionales que delimitan la competencia tributaria, donde las provincias han ido resignando sus facultades en beneficio de la Nacin, con una im-portante prdida de autonoma en esta materia. LIMITACIONES A FACULTADES TRIBUTARIAS PROVINCIALES. Corresponde sealar ahora ciertas normas constitucionales que, de alguna manera, limitan las facultades impositivas de las provincias: - Art.75. inc.13 - Es facultad de la Nacin reglar comercio provincial e internacional. - Art.75. inc.18 - Corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la propiedad, ade-

lanto y al bienestar del pas, lo que en definitiva posibilita otorgar exenciones que no podrn ser obstaculizadas por leyes provinciales. En este sentido, ya hemos se-alado que el Congreso tiene facultades ms amplias para eximir que para gravar.

- Art.75. inc. 30 - Faculta a la Nacin para legislar en establecimientos de utilidad nacional, sometidos a la jurisdiccin federal y, por lo tanto, excluidos del poder im-positivo provincial. Sin perjuicio de ello las autoridades locales conservan el poder de polica e incluso de imposicin en tanto no interfieran con los sealados fines.

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- Art.126 Las provincias no pueden ejercer el poder delegado a la Nacin. De esta norma surge, por ejemplo, que no les est permitido alterar los principios del Cdi-go Civil, Comercial, Penal y Minera (que constituyen una facultad exclusiva de la Nacin segn el inciso 12 del artculo 75 de la C.N.).

RGIMEN DE COPARTICIPACIN FEDERAL DE IMPUESTOS Los impuestos que recauda la Nacin son coparticipados a las provincias. Esta coparticipacin completa dos aspectos. a.- La distribucin proporcional de acuerdo a lo aportado por cada jurisdiccin b.- Un aspecto redistributivo que tienda a auxiliar a las provincias menos desarrolla-

das.

El artculo 75 de la Constitucin Nacional expresa: Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, insti-tuir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automa-ticidad en la remisin de los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, soli-daria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva re-asignacin de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecu-cin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegu-rar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su com-posicin. Corresponde aclarar que en las Clusulas transitorias de la constitucin sancionada en 1994 daba plazo para el dictado de esta ley hasta el ao 1996, y hasta la fecha a casi 10 aos de vencido el plazo aun no fue sancionada la misma

IV.- LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Podemos sealar que la relacin jurdico tributaria est integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra. Como po-

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demos apreciar se diferencia de la relacin de facto o de fuerza de la antigedad, pues se enmarca en un sistema de derecho, que regula su contenido y posibilida-des. El Estado, primero acta en un plano de supremaca, atribuyendo unilateral-mente obligaciones y luego se convierte en polo de una relacin jurdica, que es de derecho y no de poder Vamos a encontrar la imposicin de deberes de hacer (presentar informes o ddjj.), de no hacer (no destruir libros y documentos por tiempo que fije la ley) y obligacio-nes de dar (el pago del tributo). La obligacin tributaria, sin dudas, es la parte principal de la relacin y el fin lti-mo del tributo. Constituye un vnculo de carcter personal y la nica fuente que posi-bilita su nacimiento es la ley. Este vnculo jurdico obligacional se entabla entre un sujeto activo, que tiene derecho a una prestacin pecuniaria y un sujeto pasivo, obli-gado a su cumplimiento.

Este vnculo obligacional se concreta con la figura del hecho imponible, que consti-tuye el supuesto hipottico, que cumplido en la realidad, origina el mandato de pago y pertenece al derecho pblico, pues es una relacin que radica en la potestad de imperio del Estado.

Como el principio de legalidad hace a su misma esencia, los convenios particulares no son oponibles al fisco.

EL HECHO IMPONIBLE Describe los hechos o situaciones de manera abstracta, los cuales una vez materia-lizados concretamente en la prctica, van a dar lugar al nacimiento de la obligacin de satisfacer el tributo. Tiene una naturaleza esencialmente econmica, como apti-tud demostrativa de capacidad contributiva Resulta importante sealar que la definicin del hecho imponible, como elemento generador de la obligacin tributaria, debe ser completa, realizndose una descrip-cin objetiva (aspecto material), individualizando al sujeto que debe encuadrarse (aspecto personal), el momento de su realizacin (aspecto temporal) y el lugar don-de debe tenerse por acaecida su realizacin (aspecto espacial).

. El aspecto material constituye la descripcin objetiva del hecho concreto, que se realiza en infinitivo y constituye el ncleo central del concepto. No puede ser descrip-to por disposiciones reglamentarias y los jueces no pueden usar la analoga para su integracin. El aspecto personal describe al sujeto que debe realizar la descripcin objetiva de-finida materialmente, a los efectos de convertirse en sujeto pasivo del tributo. La Corte Suprema de Justicia, ratificando el principio de legalidad, en la causa Unifund (3/2.000), sostuvo que la asignacin del carcter de contribuyente slo puede surgir de la ley y as seal que la asignacin a determinados sujetos del carcter de con-tribuyentes o responsables constituye un elemento sustancial de los tributos que, en cuanto tal, slo puede ser establecido por una ley del Congreso.

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El aspecto espacial indica el lugar donde el destinatario legal realiza el hecho o en-cuadra en la situacin descripta, o el lugar donde la ley lo tiene por producido o rea-lizado. Son los criterios de atribucin de potestad tributaria, la que puede realizarse teniendo en cuenta una: - pertenencia poltica, que obliga a los nacidos (principio de la nacionalidad) - pertenencia social, que obliga a los domiciliados (por ejemplo, el criterio de renta

mundial en el impuesto a las ganancias) - pertenencia econmica, que impone obligaciones por la tenencia de bienes o reali-

zacin actos o actividades (teora de fuente argentina, definida en el artculo 5 de la ley del impuesto a las ganancias)

El aspecto temporal indica el exacto momento en que se configura el hecho. Inde-pendientemente que sean hechos de verificacin instantnea (ventas por ejemplo), o de verificacin peridica (ganancias de un perodo), es imprescindible que el legis-lador defina el momento donde se tendr por realizado el hecho imponible. Esta conceptualizacin ser fundamental para poder analizar la eventual retroactivi-dad tributaria, la prescripcin del gravamen e incluso por el vencimiento de la obliga-cin de su pago. De este anlisis surge la clasificacin de hechos imponibles pe-ridicos, que son aquellos en los que la materia imponible es determinada dado un perodo de tiempo, computando todos los hechos acaecidos en el mismo, com-pensndose los positivos con los negativos (por ejemplo el impuesto a las ganancias para sujetos del pas). Por otro lado los impuestos instantneos son aquellos en los cuales el hecho imponible y el gravamen, se determinan independientemente uno de otro, es decir, materializado el primero, surge la obligacin de pago del tribu-to, con independencia de futuras situaciones que puedan incidir con respecto al mi-mo (por ejemplo el IVA, los impuestos internos).

Un ltimo aspecto que debe ser analizado en este tema se vincula con la determina-cin de la cuanta del gravamen, la que debe ser establecida por el legislador, a travs de la adopcin de medios abstractamente idneos para reflejar qu valor se atribuy a cada hecho como demostrativo de capacidad contributiva. LOS SUJETOS DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA EL SUJETO ACTIVO

Es el ente pretensor de la obligacin tributaria. Debemos diferenciar al Estado, por un lado, como titular de la potestad tributaria, a travs de la cual tiene la facultad de imponer coactivamente contribuciones, actuan-do a travs del Poder Legislativo. Por otro lado, se transforma en fisco, al ser el sujeto activo de la relacin de derecho, que es la relacin jurdica tributaria, actuan-do bsicamente el Poder Ejecutivo (o sus rganos dependientes).

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EL SUJETO PASIVO Es el sujeto obligado a cumplir con la prestacin que impone el Estado. Se lo ha cla-sificado de distinta manera. Podemos distinguir: - Contribuyente: es el sujeto que materializa el hecho imponible y como tal paga el

tributo por s mismo, siendo deudor a ttulo propio. Es la persona, fsica o ente co-lectivo, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador.

- Sustituto: ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero que por ley ocupa el lugar del sujeto que lo ha materializado, desplazndolo de la relacin jurdica tribu-taria. En estos casos debe cumplir con el pago actuando en lugar de quien sera el contribuyente.

- Responsable solidario: es un tercero ajeno al hecho imponible, pero al cual la ley le ordena pagar el tributo, pero sin excluir de la relacin jurdica tributaria al deudor principal que es el contribuyente. En este caso cumple su obligacin al lado de.

Se distingue al sujeto pasivo del tributo, que es la persona que materializa el hecho imponible y resulta ser el contribuyente, del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, que resulta ser quien debe cumplir la prestacin pecuniaria exigida y que genricamente es conocido como responsable. La aparicin de la figura de los responsables solidarios surge como una necesidad de asegurar el cumplimiento de la obligacin tributaria, ante una potencial inobser-vancia del contribuyente. En todos los casos tal responsabilidad debiera surgir ex-presamente de la ley. A estos responsables se le asigna el carcter de Sujeto Pasivo de una relacin jurdica tributaria por deuda ajena y se crean dos obligaciones distin-tas, por un lado la principal, que est a cargo del contribuyente y, por otro lado, la accesoria que garantiza el responsable. Coexisten como sujetos pasivos indistintos. Existiendo un doble vnculo obligacional, cuyo objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos son autnomos, pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto. Son autnomos porque el fisco puede reclamar a ambas partes y son interdependientes porque extinguida la obligacin para uno se extingue para otro. Pero el carcter accesorio hace que la administracin fiscal deba ir primero contra el contribuyente y slo luego contra el responsable. Por otro lado, la aparicin de responsables sustitutos se produce generalmente cuando no resultara factible para el Fisco, perseguir al contribuyente principal. En estos casos reemplaza ab initio al contribuyente, an cuando no es quien materiali-ce el hecho imponible. En estos casos existe un solo vnculo: en lugar de y la Ad-ministracin slo acta contra l, por lo cual cumple una obligacin propia.

Como una categora especial de los responsables, se menciona a los agentes de retencin y percepcin, sobre los cuales no se puede definir a priori si son solida-rios o sustitutos. Son sujetos que por su actividad se hallan en contacto directo con dinero del contribuyente y al actuar retienen (antes de pagar) o perciben de ma-nera adicional un importe (al cobrar).

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Si han actuado (ya sea reteniendo o percibiendo), liberan totalmente al sujeto pasivo y se producira un caso de sustitucin, que la doctrina seala como sustitucin im-propia. Por el contrario, si no han actuado, son solidarios con el contribuyente. LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA A.- Pago La obligacin tributaria se extingue en primer trmino y fundamentalmente me-

diante el pago B.- Compensacin Esta forma extintiva esta contemplada expresamente en la ley 11.683. Permite al

contribuyente que tenga saldo a favor de libre disponibilidad en un impuesto uti-lizarlo para el pago de otro tributo. No esta permitido la compensacin de im-puestos con Recurso de la Seguridad Social. Este instituto opera a solicitud del contribuyente. La AFIP puede compensar de oficio.

C.- La Confusin Las obligaciones se extinguen por confusin cuando la persona del deudor coin-

cide con la del acreedor, porque la deuda a si mismo no es concebible. En materia tributaria esta figura no es frecuente. Un ejemplo podra darse en

impuesto inmobiliario cuando un determinado inmueble pasa durante un ao fis-cal a posesin de un ente pblico.

D.- La Prescripcin Las obligaciones tributarias tambin se extinguen por prescripcin. Para que es-

te instituto opere es necesario que se den dos situaciones: a.- El transcurso del tiempo b.- La inaccin del acreedor (El Estado) La ley 11.683 reglamenta el instituto de la prescripcin en materia tributaria

Impuestos segn la mani-festacin de la capacidad contributiva

Recaudados por la nacin Recaudados por la pro-vincia

A las ganancias Ganancias Al consumo IVA Impuestos Internos Ingresos Brutos Al patrimonio Bienes Personales Inmobiliario - Automotor

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UNIDAD II - IMPUESTO A LAS GANANCIAS GENERALIDADES - OBJETO El objeto se encuentra bsicamente definido en el artculo 1 y 2 de la ley. Artculo 1 - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Concepto De Ganancia: diversas teoras doctrinarias se han encargado de definir el concepto de ganancia. Consideraremos las ms importantes: Teora de la Fuente Define la renta como El producto peridico o susceptible de periodicidad, de una fuente duradera que puede consistir en la actividad personal o trabajo, o en ciertos bienes materiales o incorpreos De acuerdo con esta teora para que exista ganancia deben darse las siguientes condiciones: a.- Que exista una fuente permanente que lo produzca. b.- Que el rendimiento producido por esa fuente sea peridico o suceptible de pe-

riodicidad. c.- Que exista habilitacin o explotacin de dicha fuente. Qu se entiende por periodicidad? La periodicidad debe ser apreciada, ya sea en su relacin con el destino de la cosa o con la profesin de la persona que son sus fuentes productoras, con prescindencia de la frecuencia efectiva de ese ingreso. Teora del Incremento Patrimonial ms Consumo Segn esta teora es ganancia la diferencia entre el patrimonio considerado al inicio y al final del ejercicio, ms el consumo (no tiene en cuenta de donde proviene la ga-nancia). Como consecuencia de ello quedan incluidas dentro del concepto no solo las rentas peridicas, sino las ocasionales como pueden ser las derivadas del juego o de do-naciones o herencias, y tambin las ganancias de capital. Qu teora o teoras recepta la ley de impuesto a las ganancias? Art. 2 - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto espe-cialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas...

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Pueden estar no enunciadas expresamente en las cuatro categoras de ganancia que define la ley pero si cumplen los requisitos que se analizara a continuacin, se tratara de una ganancia gravada. ...1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin... De aplicacin para personas fsicas y sucesiones indivisas. (Teora de la Fuente) ...2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explo-taciones unipersonales De aplicacin a las sociedades y a las explotaciones unipersonales. (Teora del In-cremento Patrimonial) ...salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplica-cin lo dispuesto en el apartado anterior Art. 69: Sociedades de Capital Art. 79 inciso f): ejercicio de profesiones liberales u oficios, director de S.A...... Art.79 inciso g): actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. Ejemplo: - El caso de un farmacutico que adems tiene una farmacia. Complementa su acti-

vidad profesional con una explotacin comercial. Aplica Teora del Incremento Pa-trimonial.

- El caso de un contador que hace ejercicio libre de la profesin. Aplica Teora de la Fuente.

A su vez el art. 68 del D.R. establece que las sociedades y empresas o explotacio-nes unipersonales, que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial, y que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del art. 79, en tanto no se complementen con una explotacin comercial, no aplicaran la Teora del Incremento Patrimonial para determinar sus ganancias. Ejemplo: Una Sociedad de Hecho de abogados, que presta servicios profesionales, a efectos de definir la ganancia gravada que genera la actividad debe aplicar la Te-ora de la Fuente. ...3) los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga.

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Este apartado no est vigente actualmente. Excepciones a la Teora de la Fuente Existen casos de rentas donde sin reunir los requisitos exigidos por el apartado 1 del art. 2 de la ley para configurar el hecho gravado, en el caso de personas fisicas y/o sucesiones indivisas, la ley las considera sometidas al Impuesto a las Ganancias por disposicin expresa . Se tratan de excepciones a la regla general para gravar las rentas de dichos sujetos y son: Art. 41, inc. f) Valor locativo inmuebles de recreo Art. 41, inc. g) Valor locativo inmuebles cedidos gratuitamente. Art. 45, inc. f) Obligaciones de no hacer Art. 45, inc. h) Transferencia de bienes inmateriales. Art. 49, inc. d) Loteos con fines de urbanizacin y la construccin y venta de inmue-bles en propiedad horizontal. Otra excepcin al objeto lo constituyen las rentas indirectas, son aquellas obteni-das por la transferencia de bienes adquiridos en cancelacin de crditos por sujetos no empresas (artculo 8 y 114 del D.R.) Otras Ganancias Hay tres clases de ganancias que quedan al margen de la imposicin y que son las siguientes: a.- ganancias no gravadas: son aquellas no incluidas por la ley en el objeto del

gravamen b.- ganancias exentas: estn comprendidas en el objeto del impuesto pero por ex-

presa disposicin legal se encuentran eximidas de pagar el tributo. c.- ganancias no computables: son aquellas comprendidas en el objeto del im-

puesto, pero por disposicin legal no deben ser incluidas por sus beneficiarios en la determinacin de la ganancia neta, para evitar la doble imposicin. Un ejemplo de rentas no computables son los dividendos distribuidos por una S.A. a sus accionistas.

Concepto De Enajenacin Art. 3 - A los fines indicados en esta ley se entender por enajenacin la venta, permuta, cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto de dis-posicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. Es decir que los conceptos de permuta, expropiacin y aporte a sociedades se los asimila a venta por lo que los resultados que generan estn incluidos en el objeto del impuesto. En los casos de transferencias de bienes a precio no determinado, como permutas, dacin en pago, etc., el resultado de la transferencia se determinar computando el valor en plaza de tales bienes a la fecha de la enajenacin (art. 28 del D.R.).

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En relacin a la expropiacin, la Ley de Expropiaciones (L. 21499), dispone que los rubros que componen la indemnizacin (capital, actualizacin e intereses) no es-tarn sujetos al pago de impuesto o gravamen alguno. Bienes Recibidos por Herencia El artculo 4 de la ley dispone que en el caso de bienes recibidos por herencia, le-gado o donacin, se considerara como valor de adquisicin el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aque-llos y como fecha de adquisicin esta ltima. En el caso de no poderse determinar el referido valor corresponder computar como valor de adquisicin el valor de plaza al momento del ingreso al patrimonio (art. 7 D.R.). FUENTE Para la atribucin de las ganancias existen dos criterios bsicos aceptados por la doctrina. Uno de ellos es el de la Fuente o Territorialidad y el otro es el del Domici-lio o el de la Nacionalidad del Beneficiario de la Renta. El Criterio de la Fuente o Territorialidad tiene en cuenta primordialmente el lugar donde se generan las ganancias. Este criterio lo adoptan los pases en vas de desa-rrollo, o sea, aquellos que son importadores de capital. El Criterio de la Nacionalidad o del Domicilio del Beneficiario de la Renta, se inscribe dentro de un marco eminentemente personal y es adoptado por pases ex-portadores de capital, es decir, por pases que tienen un mayor grado de desarrollo econmico. Cada pas adopta el criterio que le permite tener una mayor recaudacin. El nuestro adopt el criterio del domicilio del beneficiario o criterio de la renta mundial para los residentes en el pas, y el criterio de la fuente o territorialidad para los no residentes en el pas. Esto surge claramente del art. 1 de la ley cuando expresa: ...Los sujetos a que se refiere el prrafo anterior residentes en el pas tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo compu-tar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obte-nida en el exterior. Es decir que para los sujetos residentes en el pas que obtengan ganancias de fuen-te extranjera existe un rgimen de crdito de impuesto que posibilita el cmputo co-mo pago a cuenta del impuesto a las ganancias del pas, de impuestos anlogos pagados en el exterior sobre esas rentas. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Titulo V.

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Cuadro Resumen:

Ganancia de Fuente Argentina

Ganancia de Fuente Extranjera

Residentes Gravada Gravada

No Residentes Gravada No Gravada La coexistencia de estos dos criterios implica que resulta de fundamental importan-cia establecer cul es la residencia de los sujetos a efectos de determinar que ga-nancias se encuentran alcanzadas por el impuesto. La definicin de residencia la realiza la ley en sus artculos 119 a 126. Personas de existencia visible (Personas Fsicas) Se contemplan diversos aspectos relacionados con el concepto de residencia de estos sujetos, tales como: a.- Condicin de residencia, para nacionales y extranjeros. b.- Condiciones o situaciones que hacen perder el estado anterior. c.- Residentes que se ausentan del pas sin intencin de permanecer en el exterior

y no residentes que vienen al pas con los mismos propsitos. d.- Tratamiento de personas con doble o mltiple residencia. e.- Tratamiento de los periodos intermedios cuando perdida o adquirida la residen-

cia se la readquiere o pierde. f.- Plazos para hacer efectivo el cambio de residencia. Condicin de residencia para nacionales y extranjeros Como principio general, la residencia en el pas se adopta para las personas de exis-tencia visible de nacionalidad argentina (art. 119, inc. a), y la residencia en el exte-rior para las de nacionalidad extranjera. Condiciones o situaciones que hacen perder el estado anterior Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina pierden su residencia en el pas cuando (art. 120): 1.- adquieren la condicin de residentes permanentes en un estado extranjero,

segn las leyes de ese pas. 2.- no habindose producido lo anterior, permanecen en forma continuada en el ex-

terior durante un periodo de 12 meses Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera adquieren su residen-cia en el pas cuando:

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1.- hayan obtenido su residencia permanente en el pas de acuerdo con las disposi-ciones migratorias vigentes, o

2.- sin haber obtenido dicha residencia, hayan permanecido en el pas con autoriza-ciones temporarias otorgadas durante un periodo de 12 meses.

No obstante, quienes sin haber obtenido la residencia permanente en el pas estn en el mismo por causas que no impliquen intencin de permanencia habitual (traba-jo, estudio), no sern considerados residentes. Sucesiones Indivisas Las sucesiones indivisas son contribuyentes del impuesto segn el ltimo prrafo del art. 1 de la ley. Se consideran radicadas en el pas cuando el causante a la fecha del fallecimiento era residente en el pas. (Art. 119, inc. c) Personas Jurdicas Son residentes en el pas los sujetos mencionados en el inciso a) del art. 69 (socie-dades de capital) constituidas en el pas (Art. 119, inc. d) Si se trata de las dems sociedades, de empresas unipersonales y de los casos de oficios o profesionales que complementan su actividad con una explotacin comer-cial o viceversa: son de residencia argentina las constituidas o ubicadas en el pas (Art. 119, inc. e) Establecimientos Estables En relacin con los establecimientos estables pertenecientes a residentes del exte-rior la ley establece en el ltimo prrafo del art. 119 que tienen la condicin de re-sidentes a los fines de esta ley y en consecuencia deben tributar por sus ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. Ejemplo de Establecimiento Estable: una sucursal de una empresa constituida en el exterior. Definicin de Ganancia de Fuente Argentina Art. 5 - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artculos siguientes, son ganancias de fuente argentina aqullas que provienen de bienes si-tuados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad susceptible de producir benefi-cios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta nacio-nalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las ope-raciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. A su vez el art. 9 del D.R. precisa en que casos se est en presencia de una ganan-cia de fuente argentina:

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Situaciones Especiales de atribucin de la Ganancia: - Crditos garantizados con derechos reales Art. 6- Las ganancias provenientes de crditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional, se considerarn ganan-cias de fuente argentina. Cuando la garanta se hubiera constituido con bienes ubi-cados en el exterior, ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo anterior. Crditos garantizados con bienes situados en el pas: Gcia. de fuente argentina. Crditos garantizados con bienes situados en el exterior: Gcia. de fuente argentina si los capitales son utilizados econmicamente en el pas. - Debentures Art. 7 - Los intereses de debentures se consideran ntegramente de fuente argen-tina cuando la entidad emisora est constituida o radicada en la Repblica, con prescindencia del lugar en que estn ubicados los bienes que garanticen el prsta-mo, o el pas en que se ha efectuado la emisin. Entidad emisora radicada en Argentina, la ganancia es de fuente argentina. Importacin y Exportacin (art. 8) La determinacin de las ganancias que derivan de la exportacin e importacin de bienes se regir por los siguientes principios: a.- Las ganancias provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufactu-

rados, tratados o comprados en el pas, son totalmente de fuente argentina. b.- Las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple intro-

duccin de sus productos en la Repblica Argentina son de fuente extranjera. O sea que podemos decir que la exportacin esta gravada por el impuesto a las ga-nancias y que la mera importacin, o sea las ventas que realicen los sujetos del ex-terior a sujetos de nuestro pas son de fuente extranjera y no esta alcanzada por el impuesto. Queda comprendida en el concepto de exportacin, la remisin de los bienes men-cionados realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero. En una relacin de compraventa entre dos empresas el monto de una venta para una, implicar aumento de sus ganancias y del impuesto a pagar, pero para la otra ser una compra que implicara aumento de sus costos y en consecuencia menos impuestos a las ganancias a pagar. Cuando estas operaciones se dan entre dos empresas del pas, los precios a que se realizan dichas operaciones, no tendrn para el fisco, en principio, una importancia

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fundamental desde el punto de vista de la recaudacin total del impuesto a las ga-nancias, ya que si por ejemplo se sub-factura una venta, la empresa que vende tendr menos ganancias y pagar menos impuesto, pero la empresa que compra tendr menos costos y por ende ms ganancias y pagar ms impuesto. En definiti-va la recaudacin global del impuesto no variar significativamente. El problema se plantea cuando se trata de operaciones de exportacin e importa-cin, ya que en el pas solo va ha estar alcanzada una parte de la operacin. Es decir que si por ejemplo un sujeto sub-factura una exportacin va a pagar menos impuesto a las ganancias y como su comprador esta en el exterior el Fisco no com-pensar esa disminucin de ventas con disminucin de costo, ya que el comprador del exterior no es sujeto del impuesto en nuestro pas; y a la inversa si se sobre-factura una operacin de importacin la empresa importadora de la Argentina tendr ms costo, y menos impuesto a las ganancias, sin que el Fisco Argentino pueda gravar la venta sobre-facturada del vendedor del exterior, ya que como vimos las ventas que realicen los sujetos del exterior a sujetos de nuestro pas son de fuente extranjera y no esta alcanzada por el impuesto. En sntesis, lo que se pretende es evitar la sobre o subfacturacin, al exigir que los precios, tanto de exportaciones como de importaciones, sean acordes a las prcticas normales del mercado (para el caso de productos de los denominados commodities, o sea aquellos que tienen baja rentabilidad y gran volumen, con mercados transpa-rentes), o ajustados a reglas de razonabilidad en cuanto a sus costos, utilidad, etc. (para productos no commodities, o sea que no se comercializan en mercados que determinan precios perfectamente conocidos). De esta manera se evita que quienes exporten subfacturen y que quienes importan reciban facturas por montos superiores a las reales, y que, consecuentemente, am-bos declaren menos ganancias netas que las efectivamente obtenidas, alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias en nuestro pas. La ley en su artculo 8 y en el artculo 15 va ha establecer las pautas de los precios que se tienen que considerar en estas operaciones de importacin y exportacin. Determinacin del precio de venta en las exportaciones e importaciones El art. 8, 4to. Prrafo, establece que si las exportaciones o importaciones son reali-zadas con personas o entidades vinculadas y sus precios o condiciones no se ajus-tan a los de mercado entre partes independientes, debern ajustarse conforme a lo previsto por el artculo 15 de la Ley. El art. agregado a continuacin del art. 15 define cuando se considera que existen empresas vinculadas:

Art. 15.1 - A los fines previstos en esta ley, la vinculacin quedar configurada cuando una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer prrafo del art-culo 49, un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuacin del inciso d) de dicho prrafo del citado artculo o un establecimiento contemplado en el inciso b) del

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primer prrafo del artculo 69 y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aqullos realicen transacciones, estn sujetos de manera directa o indirecta a la direccin o control de las mismas personas fsicas o jurdicas o stas, sea por su participacin en el capi-tal, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole, contractuales o no, tengan poder de decisin para orientar o definir la o las activida-des de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades

Asimismo, en el 5to. Prrafo del mencionado artculo 8, se presume, sin admitir prueba en contrario, que no se considerarn ajustadas a las prcticas o precios normales de mercado entre partes independientes, las operaciones que se realicen con personas domiciliadas, constituidas o ubicadas en pases de baja o nula tributa-cin, debindose aplicar tambin en estos casos lo dispuesto en el artculo 15 de la Ley. El art. 15, 2 prrafo dispone que cuando los sujetos del pas realicen operaciones con sujetos domiciliados en pases de baja imposicin fiscal, -que de manera taxativa indique la reglamentacin - no sern considerado operaciones realizadas entre partes independientes. Obsrvese que no admite prueba en contrario. El art. 21.7 del D.R. enumera los pases que se consideran de baja o nula tributa-cin. En el caso de operaciones con empresas vinculadas del exterior la ley busca evitar que se realicen maniobras de subfacturacin o sobrefacturacin que, va disminuir ventas o aumentar costos achiquen la base imponible gravable en nuestro pas. Se podr decir que las empresas vinculadas no tendran inters en hacer estas ma-niobras ya que lo que no paga la filial de un pas (por ejemplo si subfactura ventas) lo pagara en la filial que les compre va disminucin de sus costos. Esto sera vlido si en todos los pases se tributara el impuesto y a la misma tasa, pero en el mundo existen pases de baja imposicin fiscal, los llamados parasos fiscales. Entonces supongamos una empresa Argentina Exportadora, sus exportaciones co-mo vimos, estarn gravadas a la tasa del 35%. Si por ejemplo en las Islas Caimn la exportaciones no estn gravadas o la alcuota del impuesto es el 10 % en lugar del 35%, la empresa Argentina podr constituir una Empresa vinculada en la isla Caimn y exportar todos sus productos a esta empresa a mitad de precio y a su vez desde la islas Caimn reexportar al resto del mundo. Bajara as a la mitad el impues-to a pagar en Argentina y no le importar tener ms ganancias en la empresa de las islas Caimn ya que all no estn gravados por el impuesto a las ganancias. Estas operaciones de triangulacin entre empresas vinculadas con el objeto de elu-dir el impuesto en el pas es lo que la ley va a tratar de evitar por medio de los pre-cios de transferencia. Para ello establece un Principio Bsico: Las operaciones entre empresa vinculadas tienen que realizarse a los precios que se realizan entre partes independientes

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La diferencia fundamental con el articulo 8 que se refiere a operatorias normales de mercado, tal como las que realizaran empresas independientes es que aqu no interesa cual es el precio real de la operacin, mas all que se pueda demostrar que el precio real es el que fue facturado y contabilizado, a los efectos de determinar el impuesto a las ganancias se tomara el precio que se hubiera facturado a empresas no vinculadas. Y considerar que se cumple esta condicin cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prcticas normales de mercado entre entes independientes. Cuando tales operaciones no se ajusten a las prcticas de mercado la AFIP determinar los precios de las operaciones de acuerdo a determinadas pautas. Establece el art. 14, 3 prrafo: Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artculo 69, o una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a continuacin del inciso d) del artculo 49, respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior sern considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prcticas normales del mercado entre entes independientes, excepto en los casos previstos en el inciso m) del artculo 88. Cuando tales prestaciones y condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre entes independientes, las mismas sern ajustadas conforme a las previsiones del artculo 15. Finalmente en sus dos ltimos prrafos, el artculo 8 realiza una diferenciacin, a efectos de determinar el precio de las operaciones de exportacin y/o importacin, en operaciones entre partes independientes: 1.- Cuando pueda establecerse un precio internacional de pblico y notorio conoci-

miento, dado a travs de mercados transparentes, bolsas de comercio o simila-res, corresponder utilizar dichos precios para determinar la ganancia neta de fuente argentina obtenida por las operaciones realizadas. Consecuentemente, se presume que dicho precio ha sido el fijado para todas las operaciones reali-zadas con este tipo de bienes, admitindose prueba en contrario, dado que es muy comn en estos casos la utilizacin de operaciones a futuro u otras donde se utilizan instrumentos o contratos derivados, que hacen variar el precio normal de mercado o de bolsa, al incorporar otros elementos como el factor riesgo- que influyen en el mismo.

2.- Cuando no exista un precio internacional de pblico y notorio conocimiento, el contribuyente deber munirse de elementos de prueba que respalden los precios declarados, a efectos de demostrar, cuando lo solicite la AFIP, que los mismos se ajustan razonablemente a los de mercado, tales como asignacin de costos, mrgenes de utilidad u otros que el organismo considere necesarios para fiscali-zar dichas operaciones. Ello estar condicionado a que el contribuyente supere un determinado monto anual de exportaciones y/o importaciones, que fijar con carcter general el Poder Ejecutivo Nacional.

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Pautas para establecer los Precios de Transferencia El artculo 15, 1 prrafo establece que cuando no se pueda establecer con exacti-tud las ganancias de fuente argentina, La AFIP podr determinar la misma a travs de promedios, ndices o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o simila-res caractersticas. A su vez el art. 15, 3 prrafo establece lo siguiente: A los fines de la determinacin de los precios de las transacciones...sern utilizados los mtodos que resulten ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin rea-lizada. A continuacin el art. 15 en su 5 prrafo nos da las siguientes pautas: A los efectos previstos en el tercer prrafo, sern de aplicacin los mtodos de pre-cios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo ms beneficios, de divisin de ganancias y de mar-gen neto de la transaccin, en la forma y entre otros mtodos que, con idnticos fi-nes, establezca la reglamentacin. Determinacin de la Ganancia Neta. Gastos Deducibles. El Impuesto a las Ganancias grava las ganancias netas, es decir deduciendo del precio de venta, el costo de venta y los dems gastos necesarios para mantener y conservar la fuente productora de ingresos. El art. 8, 2 prrafo, establece que para determinar las ganancias netas en las expor-taciones se deducir del precio de venta los costos incurridos en la Repblica. A su vez el art. 87 inc. e) de la ley permite la deduccin de los costos y gastos incurridos en el exterior en cuanto sean justos y razonables. El art. 116 del decreto exige que se compruebe que estn destinados a obtener y mantener ganancias gravadas de fuente argentina. Art 8 : La ganancia neta se establecer deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comi-sin y gastos de venta y los gastos incurridos en la Repblica Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Art. 87 - De las ganancias de la tercera categora y con las limitaciones de esta ley tambin se podr deducir: e.- las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artculo 8, en

cuanto sean justos y razonables; ... Art. 116 (Dto) - Entindese como gastos necesarios para obtener, mantener y con-servar ganancias de fuente argentina, los originados en el pas. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del artculo 87 de la ley, los gastos realizados en el extran-

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jero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la Adminis-tracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, podr admitir su deduccin si se com-prueba debidamente que estn destinados a obtener, mantener y conservar ganan-cias de fuente argentina. Sucursales y Filiales de Empresas Extranjeras

Al ver los criterios de sujecin al impuesto vimos que son de fuente argentina las ganancias obtenidas en el pas por sujetos domiciliados en el exterior. Mientras que para los sujetos domiciliados en el pas, siguiendo la teora de la renta mundial, se grava las ganancias obtenidas tanto en el pas como en el exterior. El ltimo prrafo del art. 119 establece que los establecimientos estables domici-liados en el pas, pertenecientes a sujetos del exterior, son sujetos residentes en el pas. En consecuencia estarn gravadas las ganancias que estos obtengan tanto en el pas como en el exterior. Teniendo la posibilidad de computar respecto de las ga-nancias de fuente extranjera el crdito de impuesto pagado en el exterior, con los lmites que establece la ley. Para esto la ley obliga a la sucursal a realizar registraciones contables en forma se-parada. A falta de contabilidad separada la AFIP podr considerar que los entes del pas y del exterior forman una unidad econmica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen (art.14, 2 prrafo)

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EXPORTACIONES IMPORTACIONES

Art. 8 Ley de Ganancias

PRINCIPIO GENERAL EXPORTACIONES - Ganancia de Fuente Argentina IMPORTACIONES - Ganancia de Fuente Extranjera DETERMINACIN DE LOS PRECIOS

1.- Operaciones entre Empresas Vinculadas Si los precios y condiciones son distintos a los usuales entre partes inde-

pendientes se aplica precios de transferencia (Art. 15 y subsiguientes) 2.- Operaciones con Pases de Baja o Nula Tributacin. Se aplica precios de

transferencia (Art. 15 y subsiguientes) 3.- Operaciones entre Partes Independientes con Bienes con Precios Internacionales de Pblico y Notorio Conocimiento a travs de Mercados

Transparentes. Se aplican dichos precios salvo prueba en contrario

4.- Operaciones entre Partes Independientes con Bienes sin un Precio Inter-nacional de Notorio y Pblico Conocimiento

El contribuyente deber demostrar con pruebas que los precios se ajustan ra-zonablemente a los precios de mercado. Casos Especiales de Fuente Transporte Contenedores (art. 9) Presunciones que se aplican en el caso de compaas no constituidas en el pas. - Transporte entre la repblica y pases extranjeros: es ganancia de fuente argentina

el 10% del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas correspondientes. Presuncin que no admite prueba en contrario. (Jure et Jure) - Negocio de contenedores para el transporte en la Repblica o desde ella a pases

extranjeros: es ganancia de fuente argentina el 20% de los ingresos brutos origina-dos por tal concepto.

Presuncin que no admite prueba en contrario.

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Agencias de noticias internacionales (art. 10) Seguros (art. 11) Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior (art. 12) Pelculas cinematogrficas, cintas magnticas, transmisiones de radio, etc. (art. 13) Beneficiarios de Exterior Definicin: Art. 91 ltimo prrafo de la ley: Se considerar beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el ex-tranjero, directamente o a travs de apoderados, agentes, representantes o cual-quier otro mandatario en el pas y a quien, percibindolos en el pas, no acreditara residencia estable en el mismo Cmo se debe proceder cuando se paguen rentas a los beneficiarios del exterior? Art. 91, 1 prrafo: Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior -con excepcin de los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los aps. 2, 3, 6 y 7 del inc. a) del art. 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inc. b) de dicho artculo- corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administra-cin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, con carcter de pago nico y definitivo, el 35% (treinta y cinco por ciento) de tales beneficios. Es decir corresponde que se efecte una retencin en carcter de pago nico y defi-nitivo del 35% al beneficiario del exterior. La tasa del 35% se aplica sobre la ganancia neta, la que se determina en forma pre-suntiva (art. 92) Presunciones fijas. (Art. 93): Se establecen presunciones fijas para ciertos concep-tos de ganancias. Ejemplos: - el 40% (cuarenta por ciento) de las sumas pagadas por la locacin de cosas mue-

bles efectuada por locadores residentes en el extranjero (inciso e) - el 60% (sesenta por ciento) de las sumas pagadas en concepto de alquileres o

arrendamientos de inmuebles ubicados en el pas (inciso f) En el caso de arrendamiento de inmuebles o la transferencia de bienes se admitir a opcin, que la ganancia neta se determine en forma presunta o real.

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IMPUTACIN DE GANANCIAS Y GASTOS AO FISCAL Definicin: Es un lapso de tiempo en el cual se agrupan las operaciones, tanto las que arrojan ganancias como las que dan quebranto, para determinar un resultado. El art. 18 establece que el ao fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de di-ciembre. Esto es as para personas fsicas y sucesiones indivisas. En el caso de otros sujetos cuando no contabilicen sus operaciones el ejercicio coin-cidir con el ao calendario. Ejemplos: Sociedad de Hecho y Explotacin Uniperso-nal. Cuando se trate de sujetos que contabilizan sus operaciones el periodo coincidir con el ejercicio econmico. Ejemplos: Sociedad Annima, Sociedad de Responsabi-lidad Limitada. Puede haber Balances Irregulares: por inicio de actividades, por cese de actividades, por cambio de fecha de cierre Cese de actividades: el art. 5 del Decreto Reglamentario dispone que se debe pre-sentar una DDJJ por el perodo transcurrido hasta el cese. El vencimiento para pre-sentar esta DDJJ operara el ltimo da hbil administrativo del quinto mes calendario siguiente a aquel en que se produzca el cese. Cambio de fecha de cierre: Debe ser autorizado por la AFIP (art. 24 del D.R.). Las presentaciones con la nueva fecha de cierre se realizaran a partir del ejercicio que determine el Organismo Fiscal. La R.G. (DGI) 1966 establece las formalidades a se-guir para cambiar la fecha de cierre de ejercicio. IMPUTACION La ley debe resolver en que momentos los beneficios son hbiles, es decir en que ao fiscal corresponde que sean declarados. Sistemas Bsicos De Imputacin: el percibido y el devengado. Devengado general: Los ingresos y gastos se devengan cuando sin condicin al-guna exista un derecho de cobro y obligacin de pago cierto y determinado. Hay otros tipos de devengado: Devengado en funcin del tiempo: La operacin se devenga a medida que trans-curre el tiempo y va surgiendo un derecho. La ley contempla en forma taxativa los casos en los que se aplica este sistema, por ejemplo: caso de los alquileres.

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Devengado en funcin de la exigibilidad: En este caso se declara el beneficio en funcin de la exigibilidad de cada cuota. Este sistema es de aplicacin solo en algu-nos casos previstos en la ley y el Decreto Reglamentario. Cuando se habla de exigibilidad nos referimos al momento en que se produce la misma independientemente de cuando se realice el pago. Percibido: Segn Reig percibir significa cualquier acto que jurdicamente o de acuerdo con la acepcin comn del comercio produce efectos de pago. Si bien la percepcin generalmente se la entiende como el pago en efectivo de algn importe, desde el punto de vista tributario la percepcin tiene un sentido ms amplio. Pueden darse tres formas de percepcin: Percepcin efectiva o real: Cuando el ingreso se lo ha recibido sea en efectivo o en especie. Percepcin presunta: Se presume que esta percibida cuando el importe esta acre-ditado en cuenta, no obstante que no haya sido pagado. Ejemplo: la acreditacin de sueldos en cajeros automticos. Percepcin indirecta: La que se manifiesta a travs de la voluntad del beneficiario. Ejemplo: el caso de una Sociedad Colectiva en la que los socios expresan su volun-tad de que las utilidades se capitalicen. No obstante que no se retiraron los benefi-cios se consideran que estos estn percibidos. Mtodo de Imputacin por Categora de Ganancia La ley de Impuesto a las Ganancias clasifica a las ganancias de las personas fsicas en cuatro categoras: - Ganancias de 1 categora: Rentas del suelo. - Ganancias de 2 categora: Rentas de la colocacin de capitales. - Ganancias de 3 categora: Rentas de las empresas. - Ganancias de 4 categora: Rentas del trabajo personal. En el artculo 18 se define cual es el criterio de imputacin que se debe aplicar para cada una de ellas. Art. 18 inc. a) 2 prrafo Las ganancias indicadas en el artculo 49 se consideran del ao fiscal en que termi-ne el ejercicio anual en el cual se han devengado. Es decir ganancias de la 3 categora por devengado.

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Art. 18 inc. b) ,1 prrafo: b) Las dems ganancias se imputarn al ao fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categora que se imputarn por el mtodo de lo devengado. Nos indica cmo se imputan las dems ganancias: 2 categora y 4 categora por percibido, 1 categora por devengado. Art. 18 inc. a), 4 prrafo: No obstante, podr optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se origi-nen en la venta de mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a 10 (diez) meses, en cuyo caso la opcin deber mantenerse por el trmino de 5 (cinco) aos y su ejercicio se exteriorizar mediante el procedimiento que determine la reglamentacin. El criterio de imputacin autorizado precedentemente, podr tam-bin aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto regla-mentario. Es decir se puede optar entre el devengado general o el devengado en funcin de la exigibilidad en la venta de mercaderas a plazos superiores a los 10 meses. Tambin es de aplicacin a otros casos previstos en la reglamentacin esta opcin. El Art. 23 del D.R. dispone que resulta de aplicacin el devengado en funcin de la exigibilidad cuando se enajenen otros bienes y los pagos se hagan exigibles en ms de un perodo fiscal y en el caso de obras pblicas con determinadas condiciones de pago. Cuando se aplique este mtodo la ganancia bruta devengada se atribuir proporcio-nalmente a las cuotas de pago convenidas. En caso de sustitucin del rgimen se imputa la ganancia restante al ejercicio en que opere dicho cambio. Art. 18, inc. a) in fine: Los dividendos de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores se imputarn en el ejercicio en el que hayan sido puestos a disposicin. Estas ganancias de 2 categora se imputan considerando el momento en que son puestas a disposicin. Constituye una excepcin al percibido. Art. 18, inc. b), 2 prrafo: Los honorarios de directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sern imputa-dos por dichos sujetos al ao fiscal en que la asamblea o reunin de socios, segn corresponda, apruebe su asignacin. El art. 26 del D.R. aclara que la asignacin debe ser en forma individual. Est es una excepcin al principio general del percibido que se utiliza para las ga-nancias de 4 categora.

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Art. 18 inc. b), 3 prrafo: Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones y las derivadas del desempeo de cargos pblicos o del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolucin de recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido devengadas en ejercicios anteriores, podrn ser imputadas por sus beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opcin implicar la renuncia a la prescripcin ganada por parte del contribuyente. Otra excepcin a la imputacin por percibido de las ganancias de la 4 categora. Art. 18, 3 prrafo: Cuando corresponda la imputacin de acuerdo con su deven-gamiento, la misma deber efectuarse en funcin del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los producidos por los valores mobilia-rios-, alquileres y otros de caractersticas similares. Se indican expresamente los casos en que corresponde imputar de acuerdo al de-vengado en funcin del tiempo. Art. 18, 4 prrafo: Las disposiciones precedentes sobre imputacin de la ganancia se aplicarn correlativamente para la imputacin de los gastos salvo disposicin en contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se de-ducirn en el ejercicio en que se paguen. Es decir que por ejemplo los gastos relacionados con la obtencin de una ganancia de 4 categora se imputaran por lo percibido. Si no se relacionan directamente con alguna categora se imputan por lo percibido. El art. 18, 5 prrafo, establece que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes se computaran en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen, si el mtodo utilizado para la imputacin de los gastos es el deven-gado, o al ejercicio en que se paguen si el mtodo utilizado es el percibido. En el ltimo prrafo del artculo 18, se hace referencia a erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero vinculados con las mismas, o ubicados en jurisdicciones de baja o nula tributacin; en estos casos la imputacin al balance impositivo de tales eroga-ciones slo podr efectuarse por lo percibido, o sea cuando se paguen o pongan a disposicin (acreditacin en cuenta, reinversin, capitalizacin, etc.). Casos Especiales de Imputacin Art. 36 de la Ley: Opcin para la imputacin en el caso de que el contribuyente fa-llezca. Art. 87, inciso j) de la Ley: Honorarios a Directores. Sern deducibles siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentacin de la DDJJ del ao fiscal

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por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, sern deducibles en el ejercicio en que se asignen . Art. 139 del DR: Utilidades a distribuir entre empleados y obreros o gratificaciones al personal. Sern deducibles en el ejercicio siempre que se distribuyan antes del ven-cimiento fijado para presentar la DDJJ. Art. 27 del D.R.: Aumentos patrimoniales no justificados ms el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el ao (10%). Se consideran ganancia del ejercicio fiscal en que se produzcan. Art. 30 del D.R., 2 Prrafo: Recupero de gastos. Se consideran beneficio impositi-vo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar. Art. 74 de la Ley. Empresas Constructoras. En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier natura-leza para terceros, en que las operaciones generadoras del beneficio afecten a ms de un perodo fiscal, el resultado bruto de las mismas deber ser declarado de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos, a opcin del contribuyente: a.- Imp. cobrados en el periodo * % de Gcia. bruta prevista = Benef. bruto a declarar Este mtodo seria una variante del mtodo de lo percibido. b.- Importes a cobrar en el perodo por todos los trabajos realizados en el mismo -

Gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos = Beneficio a declarar en el perodo fiscal.

Este mtodo es una variante del mtodo de lo devengado. Otra opcin es: Imp. a cobrar en el periodo fiscal* %de Gcia Bruta prevista = Beneficio bruto a declarar En el caso de obras que afecten a ms de un periodo fiscal y que tengan una dura-cin total menor de 12 meses, el resultado podr declararse en el ejercicio en que se termina la obra. Esto tambin ser de aplicacin cuando se trate de obras que de-moren ms de un ao, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especia-les (huelga, falta de material, etc.) En los casos de los puntos a) y b) la diferencia que surja entre lo previsto y lo real se lo deber hacer incidir en el ao que la obra se concluya. Elegido un mtodo este es de aplicacin para todas las obras. No se puede cambiar mtodo de imputacin sin autorizacin. Quebrantos (art. 19) El quebranto es el resultado negativo registrado en el giro econmico al cierre de un ejercicio.

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El quebranto neto de un perodo se puede deducir de las ganancias netas que se obtengan en los cinco perodos fiscales posteriores a aquel en que se produjo el quebranto, computndose, en primer lugar los quebrantos ms antiguos contra las ganancias obtenidas. Transcurridos cinco aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste, en ejercicios sucesivos. En primer lugar, cuando se trata de una persona fsica, las compensaciones deben realizarse dentro de cada categora y luego entre las distintas categoras. El art. 31 del D.R. nos indica el orden para compensar quebrantos del mismo ejercicio. Orden: segunda, primera, tercera y cuarta. El art. 32 del D.R. nos indica el orden para compensar quebrantos de distintos ejer-cicios: 2, 1, 3 y 4 categora En la ley de Impuesto a las Ganancias existen los denominados quebrantos espec-ficos. Estos quebrantos solo pueden compensarse con utilidades futuras del mismo tipo de operaciones que los origino, en el plazo de cinco aos. Los quebrantos de imputacin especfica son los originados en: a.- Operaciones de compraventa de acciones y ttulos valores. b.- Operaciones con instrumentos derivados c.- Operaciones que no producen renta de fuente argentina.

ESQUEMA GENERAL

SUJETO OBJETO CLASIFICACION

No Empresas - Personas Fsicas. - Sucesiones Indivisas.

Teora de la Fuente (Art. 2.1) - Permanencia. - Periodicidad. - Habilitacin.

Impuesto personal Admite Deducciones Personales Progresivo: Alcuota del 9 al 35%

Empresas

Art. 49 inc. b - Sociedad de Hecho. - Sociedad Colectiva. - Sociedad Capital e Industria. - Empresas Unipersonales.

No Son Sujetos del Impuesto: Tributan en Cabeza de Socio

Teora del Incremento Patrimonial (Art. 2.2)

Art. 49 inc. a

Art. 69 inc. a 1. S.A. 2. S.R.L. 3. En Comandita 4. Asociaciones Civiles y Fundaciones sin tratamiento previsto

por esta Ley 5. Sociedades de Economa Mixta 6. Fideicomiso 7. Fondos Comunes de Inversin

Teora del Incremento Patrimonial (Art. 2.2)

Impuesto Real Sin Deducciones Personales Alcuota del 35%

Art. 69 inc. B - Establecimientos Estables Pertenecientes a Sujetos del Exterior.

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SUJETOS DEL IMPUESTO Para la comprensin adecuada de este tema en primer lugar haremos algunas con-sideraciones breves acerca de los sujetos del derecho en general, y de los sujetos del derecho tributario en particular. Como veremos el derecho tributario es de carcter autnomo y en determinadas si-tuaciones se aparta de las disposiciones contenidas en el Cdigo Civil. - Sujetos de derecho El art. 30 del Cdigo Civil expresa que son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones. A su vez las personas pueden clasificarse en personas fsicas o de existencia visible y en personas jurdicas o de existencia ideal. Las personas fsicas segn el Cdigo Civil son todos los entes que presentan sig-nos caractersticos de humanidad, sin distincin de cualidades o accidentes. Las personas jurdicas son definidas de modo negativo, ya que son todas aquellas susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones que no son personas de existencia visible. Las personas jurdicas a su vez pueden tener carcter pblico o privado. Carcter Pblico: El estado nacional, las provincias, los municipios. Carcter Privado: Las asociaciones, fundaciones, sociedades civiles, comerciales y otras entidades que de acuerdo a la ley tengan la capacidad de adquirir derechos y contraer obligaciones. - Los sujetos en el derecho tributario Los sujetos pueden ser activos o pasivos segn la funcin que cumplan. - Los sujetos activos son los titulares del poder tributario que la ley les otorga. Son

sujetos activos: el Estado Nacional, el Estado Provincial y el Municipal. As estos estados son en su rbita de competencia y jurisdiccin, titulares distintos del poder tributario. Esa rbita de competencia y aplicacin emerge de nuestra Constitucin Nacional. A su vez estos sujetos crean organismos que poseen las facultades de fiscalizacin, verificacin y recaudacin de los tributos.

Ejemplos: la AFIP, la DGR, la DRM. - Los Sujetos pasivos son aquellos sujetos obligados a satisfacer la prestacin im-

puesta por ley. Se clasifican en: a) Contribuyentes o responsables por deuda propia, b) responsables por deuda ajena y c) responsables sustitutos.

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Para el anlisis de estos temas debemos remitirnos a la ley 11683 (Ley de Procedi-miento Fiscal) a.- Sujetos responsables por deuda propia Definicin: son las personas sobre cuyo particular se produce el hecho imponible. El art. 5 de la ley 11683 determina quienes son los sujetos responsa