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COSTOS BASADOS EN LAS ACTIVIDADES
1. CONCEPTOS GENERALES
1.1Perdida de relevancia de los sistemas de costos tradicionales
Se han producido cambios importantes en los mercados de productos, en la
tecnología de producción y en los sistemas operacionales de dirección. El just time,
el control de calidad total y los diseños de fabricación integrados o asistidos por
computadora, mencionados como ejemplos, han originado cambios en las empresas
y estas se han visto obligadas, en muchos casos, a replantearse la utilidad de sus
sistemas de costos.
Es necesario contar con sistemas de costos que respondan a los requerimientos de
los sistemas operacionales de dirección como los mencionados y otros,
aprovechando la moderna tecnología.
Los sistemas de costos est n bajo la in!uencia de la realidad económica, entendida
esta como el conjunto de factores que determinan durante los distintos momentos
de la vida de un ente, los criterios sobre la base de los cuales se aplicaran las
t"cnicas contables re!ejando las características de la economía en general y del
mercado especi#co en particular, teniendo la su#ciente estabilidad para no ser
considerados transitorios.
$omo respuesta al sistema de producción %&' apareció "l costeo %&', que podría
denominarse costeo est ndar diferido. Este no solo es aplicable a las empresas con
esta #losofía.
El relativamente nuevo Costeo Basado en Actividades es el que m s respuestas
brinda a los desafíos de la aldea real. Se ha desatado una dura pol"mica en torno
del sistema ()$, que recuerda a la controversia entre costeo variable versus costeo
absorbente de los años sesenta.
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1. Presentaci!n
El modelo ()$ constituye una nueva y potente repuesta de la contabilidad de
gestión a las de#ciencias de la información para la toma de decisiones de acuerdo
con los principios y organi*ación de la gestión moderna.
La globali*acion de la economía ha conducido a que, en primer lugar e+pertos de
todo el mundo intercambien e+periencias y conocimientos y, en segundo lugar,
como resultado de ello, surjan planteamientos y propuestas alternativas, y por tanto
t"cnicas, donde elegir para intentar soluciones para las cuestiones planteadas.
na de las posibilidades que se abren dentro de la contabilidad de gestión
estrat"gica es el modelo ()$.
1." Antecedentes del modelo
%ohnson y -aplan establecían que los Sistemas de $ostos )asados en (ctividades no
han supuesto nada m s que una vuelta a los orígenes de la $ontabilidad de $ostos.
Esta aseveración se fundamenta en que esta nació, cientí#camente, pareja a laevolución &ndustrial y como consecuencia de que la producción empe*ó a
reali*arse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisión directa del empresario.
La necesidad de este de conocer la bondad en el desempeño de las distintas tareas
que reali*aba el personal para fabricar el producto, hi*o que, en sus comien*os, la
$ontabilidad de $ostos estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades
que se llevaban a cabo en la organi*ación.
La complejidad cada ve* mayor de los procesos productivos, su desarrollo en
distintos lugares y la falta de medios t"cnicos y inform ticos adecuados para poder
medir y controlar debidamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los
factores que provocaron que la $ontabilidad de $ostos se preocupase cada ve*
menos de las actividades como n/cleo del calculo de los costos y mas de las
diferentes partes de la organi*ación, al frente de las cuales fueron apareciendo
responsables de la gestión.
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En la d"cada de los 01 conscientes de los cambios que se gestaban en la tecnología
y en la organi*ación a que estabamos asistiendo obligaban a serias
reconsideraciones en la $ontabilidad de 2estión y en la $ontabilidad de $ostos.
)rom3ich y )hiamani convencidos sin duda de que la $ontabilidad siempre ha
avan*ado en un equilibrio entre la tradición y el progreso, ya anunciaban la
característica de la respuesta que se estaba dando por la $ontabilidad de 2estión4
se trataba de una evolución y no de una revolución que concitaba, eso sí,
replanteamientos de la mas variada naturale*a entre los que ya se mencionaba el
modelo ()$.
En los /ltimos años de la d"cada de los ochenta, al generali*arse las enormes
posibilidades t"cnicas y tecnológicas a disposición de las empresas es cuando los
Sistemas de Costos Basados en la Actividad han e+perimentado un inter"s
inusitado en el mundo cientí#co y empresarial.
1.# La relaci!n clave de ABC
El n/cleo innovador del modelo ()$ puede hacerse descansar en las siguientes
ideas4
56 no de los conceptos claves, como recoge el propio nombre del modelo, son las
actividades. 7or eso es preciso conocer cuales son las actividades que desarrolla
una empresa y clasi#carlas adecuadamente.
86 Las actividades consumen recursos o valor de los factores productivos, nosiendo los costos nada mas que la e+presión cuanti#cada en t"rminos
monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las
actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades.
96 Los productos no consumen costos sino que los productos consumen las
actividades e+igidas por los productos y servicios. :icho de otra manera, los
productos demandan actividades. Los costos de las actividades se trasladan al
producto de acuerdo con los generadores de costos.
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:e estas aseveraciones se desprende que una adecuada gestión de costos habr de
actuar sobre los aut"nticos causantes de los costos, es decir, sobre las actividades
que los originan. )ajo esta perspectiva, los sistemas ()$ vienen siendo utili*ados
para gestionar adecuadamente las actividades a #n de alcan*ar la mejora continua
en su ejecución, consiguiendo reducir cada ve* mas los costos que de ellas derivan.
'ambi"n es posible establecer una relación causa ; efecto determinante entre
actividades y productos, de manera que pueda a#rmarse que a mayor consumo de
actividades por parte de un producto, habr que asignarle mayores costos y de
acuerdo con esto, los sistemas ()$ pueden ser utili*ados para asignar de una forma
mas objetiva y precisa los costos.
. LA ACTIVIDAD
na actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de
personas o a una persona, a un grupo de maquinas o a una maquina que se reali*an
en la Empresa, encaminadas a la obtención de un bien o servicio. Si bien ese es el
concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de
delimitar el concepto de actividad desde la óptica de la gestión. Sin embargo el
modelo ()$ utili*a un concepto de actividad m s agregada, es decir, agrupando
dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre que cumplan con dos
condiciones4 la primera, que ha de e+istir una homogeneidad entre esas tareas
encaminadas a la obtención directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo. Lasegunda, que sean susceptibles de cuanti#carse empleando una misma unidad de
medida.
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Las (ctividades han de ser diseñadas de manera que solamente recojan costos
directos respecto de ellas, es decir, el modelo ()$ prev" que se identi#que un
conjunto de actividades tales que eliminen la posibilidad de que e+istan costos
indirectos respecto de ellas, eliminando la necesidad de reali*ar repartos
secundarios entre actividades.
8.5 Clasi$caci!n %or actividades .
Se pueden clasi#car seg/n los siguientes aspectos4
& S' nivel de act'aci!n con res%ecto al %rod'cto 4 7odríamos decir que el
protagonista o destinatario especí#co de cualquier actividad desarrollada en la
empresa puede variar. :esde esta perspectiva, las actividades pueden clasi#carse
en4
a6 (ctividades en el mbito unitario4 Son aquellas que se ejecutan necesariamente
cada ve* que se produce una unidad de un producto. Ej. El corte de la primera
materia requerida para fabricar cada unidad. Los consumos de recursos que
reali*an estas actividades guardan una relación directa con "l n/mero de
unidades producidas, es decir, varían al variar el volumen de producción. :ado
el comportamiento de estas actividades, sus costos pueden asignarse
f cilmente a los productos.
b6 (ctividades a nivel de lote de productos4 Se entiende por lote un conjunto de
unidades de producto que se fabrican a la ve*. Las actividades ejecutadas anivel lote son aquellas reali*adas cada ve* que se ha de fabricar un lote de un
determinado producto. 7or lo tanto, los costos o recursos consumidos por estas
actividades varían en función del n/mero de lotes procesados, pero son
independientes del n/mero de unidades que componen cada lote, es decir,
tienen la consideración de invariables con respecto a estas. Ejemplo4 preparar
maquina para hacer determinada actividad.
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c6 (ctividades a nivel de línea de productos4 7odemos considerar como línea de
producción aquella parte de las instalaciones que act/a con independencia para
reali*ar cierta tarea. Las actividades a nivel de línea son aquellas ejecutadas
para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier línea del proceso
productivo. En de#nitiva, las actividades por línea de producción permiten que
los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los
costos por ellas consumidos son independientes tanto de las unidades
producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relación
con la complejidad de las modi#caciones introducidas en los productos o en los
procesos, o con los cambios de ingeniería requeridos por el nuevo diseño.
Ejemplo4 instalaciones dedicadas al envasado, su lugar y personal ocupado.
d6 (ctividades a nivel de empresa4 Estas actividades son aquellas que act/an como
de soporte o sustento general de la organi*ación. ( esta categoría pertenecen
las actividades que tienen lugar en los mbitos de la administración, de la
contabilidad, de la #nanciación, asesoría jurídica, asesoría laboral, etc. :ado que
las actividades a nivel de empresa son comunes para todos los productos, es
decir, para todo el proceso productivo, la utili*ación de cualquier base de
asignación destinada a repercutir los costos que originan sobre los productos
comportaría un elevado grado de subjetividad.
(ctividades primarias y secundarias4
Las tres primeras categorías, actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel delínea, suelen denominarse gen"ricamente actividades primarias, por cuanto
contribuyen directamente al objetivo funcional de la organi*ación, es decir, a la
consecución el output que se comerciali*ara en el mercado.
>ientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades
secundarias, y poseen la característica de servir de apoyo a las actividades
primarias.
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". LOS GENERADORES DE COSTOS
Se establece que los sistemas ()$ pretenden dar respuesta a la subjetividad
inherente a los procesos de asignación de las cargas indirectas. Los procesos de
asignación basados en la estrecha relación e+istente entre la reali*ación de las
diferentes actividades y productos parecen ser capaces de eliminar en gran medida
esa subjetividad. 7ero resulta imprescindible encontrar unidades de medida y
control apropiadas para establecer operativamente esa relación entre actividades y
productos. La literatura contable anglosajona denominó 2eneradores de $ostos o
&nductores de $osto para designar a esas unidades de medida y control y a esas
bases de asignación. En este t"rmino se quiere hacer referencia directa a aquellos
factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo.
En los procesos de asignación practicados bajo los modelos ()$, los generadores de
costos desempeñan un papel an logo a las unidades de obra utili*adas en los
procesos de asignación mediante el modelo de costos completos. Sin embargo no
son equivalentes.
na diferencia fundamental radica en que como tendremos ocasión de observar al
tratar los procesos de asignación con los primeros el grado de precisión que se logra
de los procesos de asignación es bastante mayor que los reali*ados tomando como
referencia a las unidades de obra.
Ello es debido a que los generadores de costos son capaces de establecer
relaciones causales m s e+actas entre productos y consumo de actividades que lasque las unidades de obras utili*an para relacionar los costos indirectos con los
productos.
:entro de cada actividad, igual que ocurría en el mbito de los centros con las
unidades de obra, es posible establecer o detectar la e+istencia de varios
generadores de costos diferentes entre sí, por lo que el problema que aparece es el
de elegir "l mas adecuado para acometer el proceso de asignación.
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En t"rminos generales, este problema de elección del generador de costos puede
quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes
requisitos4
- Ser m s representativo de las relaciones causa efecto e+istente entre costos,
actividades y productos.
- Ser f cil de medir y observar.
na cuestión que se plantea es la diferencia que pueda haber entre generadores de
costos y medida de la actividad. ( este respecto se ha considerado que mientras la
medida de la actividad representa el factor con relación a la cual varia mas
directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costos es el
factor cuya ocurrencia o aparición origina el costo.
#. LAS PERSPECTIVAS DEL ,ODELO ABC
Este modelo presenta dos perspectivas que se orientan a dos de los objetivos de la
contabilidad de costos4 la plani#cación y el control, por un lado, y la valoración de la
producción por otro.
En la perspectiva del an lisis del proceso productivo, se piensa que la consideración
de las actividades como aut"nticos causantes de los costos y la indagación de sus
relaciones con los productos, puede ofrecer ventajas a la eliminación de despilfarros
en la utili*ación de los recursos y a la consecución de otros propósitos derivados del
an lisis del rendimiento apoyado en las actividades y en los generadores de costos.
La aplicación del >odelo ()$ para an lisis del proceso productivo, de cara amejorar el rendimiento, ha empe*ado a convivir en los países mas avan*ados con
otras t"cnicas que persiguen el mismo objetivo, como ser la gestión de calidad
total, las t"cnicas de mejoras continuas, los sistemas de organi*ación just in time.
En particular se ha revelado especialmente /til el modelo ()$ para potenciar las
t"cnicas de mejoras continuas.
En esta línea ha aparecido el ()> =(ctivity )ased >anagment6 que aprovecha la
información suministrada por el modelo ()$. El ()> pretende ser una herramienta
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/til para los directivos de diferentes niveles para gestionar adecuadamente los
costos, mediante la consecución de la mejora continuada en la reali*ación de las
actividades. El ()> hace uso especialmente de la distinción entre las actividades
con y sin valor añadido, a #n de eliminar las segundas y ejecutar correctamente y
con un consumo mínimo las primeras.
(dem s, el ()> puede ser utili*ado para adoptar algunas decisiones estrat"gicas
adecuadas, entendiendo por decisiones estrat"gicas las decisiones a largo pla*o
relacionadas con la consecución de los objetivos de la empresa@ a trav"s de estas
decisiones se intenta entre otras cosas mejorar las condiciones competitivas. En
particular se pretende mejorar la posición ante los clientes para, por ese camino,
conseguir otros objetivos que van desde la mejora de la rentabilidad hasta
conseguir mejorar la actividad productiva.
En la perspectiva de la asignación de costos, se piensa asimismo que el modelo ()$
va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos mencionar la eliminación
de asignaciones de costos indirectos que se consideran m s imperfectas que las
conseguidas por el modelo ()$.
-. ,ODELO ABC LOS ,ODELOS CONVENCIONALES DE CONTABILIDAD DE
COSTOS
$abe hacerse dos preguntas4
- la primera es si se trata de un modelo especial, o si es una variante del modelo
de costos completos o del modelo de costos variables. En torno a la respuestahay cuatro posturas4
5. Se ha eliminado la posibilidad de que pueda considerarse el modelo ()$ como
un modelo de costos directos, ya que debido a la moderna tecnología, los
costos variables tienen un escaso valor respecto de los costos #jos y por lo tanto
este modelo ha perdido virtualidad
8. la 'esis de -aplan es que se trata de un perfeccionamiento del modelo de $ostos
directos o variables, fundament ndolo en que el modelo ()$ perfecciona los
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criterios de clasi#cación de los costos en #jos y variables, lo que lleva a la
difuminarían de los costos #jos. :e esta manera estamos ante un modelo de
costos directos ampliado a todos los costos.
9. 7uede defenderse que estamos ante un modelo de costos completos en cuanto
consigue que todos los costos pasen a formar parte de los productos
A. Se plantea que el ()$ es un modelo diferente, que tiene elementos de los
modelos conocidos.
- La segunda pregunta es si se trata de un modelo de costos históricos o
est ndar, y la respuesta de la doctrina es que igual que ocurre en los modelos
de costos completos o costos variables, el modelo ()$ puede plantearse tanto
en t"rminos de costos históricos =para valuar e+istencias6, como de costos
est ndar =herramienta /til para la plani#cación y el control6.
/. PROCESO DE ASIGNACI0N EN EL ,ODELO ABC
/.1 ases*
Se distinguen dos fases4
- En la primera Base se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los
diferentes centros, de esa forma las actividades se convierten en n/cleo del
modelo.
- En la segunda fase se asignan a los productos los costos de las actividades, y
adem s se asignan a esos mismos productos los costos correspondientes.
ASES ETAPAS:E'E >&C($&DC :EL $DS'D.
:E L(S ($'& &:(:ES :E $(:(
$EC' D
5; Locali*ación de los costos indirectos en los centros
8; &denti#cación de las actividades
9; Elección de los generadores de costo
A; eclasi#cación de actividadesF; eparto de los costos entre las actividades
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G; $ lculo del costo de los generadores de costo
:E'E >&C($&DC :EL $DS'D
:E LDS 7 D: $'DS
H; (signación de los costos de las actividades a los
materiales y a los productos
0; (signación de los costos directos a los productos/. An2lisis de Eta%as*
5. (signación de los costos indirectos a los centros4 En esta etapa se procede a
locali*ar las cargas indirectas respecto del producto en cada uno de los centros
en cada uno de los centros en que se encuentra dividida la empresa.
8. &denti#cación de las actividades por centros4 Se identi#can y clasi#can cada unade las actividades que se reali*an en cada centro. Este proceso es una de las
etapas m s delicadas e importantes. 7ara ello, uno de los procedimientos que se
utili*an es el cuestionario o entrevista entre personas integradas en los centros.
Las actividades han de recibir solo costos directos con relación a ellas, la
selección de estas ha de eliminar la e+istencia de costos indirectos con respecto
a ellas.
9. :eterminación de los generadores de costos de las actividades4 Es un momento
crucial en la asignación, dentro de cada actividad se deber elegir aqu"l
inductor de costos que mejor respete la relación causa;efecto entre el consumo
de recursos, la actividad y el producto. 'ambi"n deber ser el de manera m s
f cil de medir e identi#car como e+plicamos anteriormente. Estos generadores
se distinguen seg/n el nivel de actividad@ por lo tanto, ha nivel de empresa no
son necesarios los generadores ya que los costos correspondientes a este nivel
no es aconsejable trasladarlos a los productos porque ning/n generador los
representaría correctamente@ a nivel línea de producto los generadores
adquirirían todo su signi#cado si nos situ semos en la realidad concreta de una
empresa en particular y son indiferentes respecto de los lotes o de las unidades
de producto@ a nivel de lote los generadores est n e+igidos por el conjunto de
bienes y servicios que tienen un tratamiento integral@ a nivel de producto hay
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que pensar vincularlos a cada unidad de producto. El tema de los generadores
es muy abstracto si no se lo ve con un caso pr ctico como detallaremos mas
adelante.
A. eclasi#cación o reagrupación de actividades4 :entro de los distintos centros
pueden e+istir id"nticas o similares actividades, y ahora se trata de agrupar
esas actividades para simpli#car los procesos de asignación y determinar los
costos de cada una de ellas con independencia de su locali*ación concreta en un
determinado centro.
F. :istribución de los costos del centro entre las actividades4 Este reparto no es
complejo dado que la mayor parte de las ocasiones es posible identi#car de
manera directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades
dentro de cada centro.
G. $ lculo del costo unitario del generador de costos4 Este costo se determina
dividiendo los costos totales de cada actividad entre el n/mero de generadores
de costos. El costo unitario de cada generador representa la medida del
consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su
misión.
H. (signación de los costos de las actividades a los materiales y a los productos4
Esta etapa tiene una honda signi#cación en el modelo.
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prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formación del producto
en cualquiera de los niveles.
0. (signación de los costos directos a los productos4 Los costos directos respecto
del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso del modelo
()$. Esta etapa culmina trasladando los costos directos respectos del producto
a cada uno de ellos. $onviene hacer un apartado, e+plicando que los costos
directos a repartir solo har n referencia a los materiales consumidos que se
trasladar n al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las
cantidades físicas que hayan necesitado, y no a la mano de obra directa, porque
el modelo la contempla incorporada a las actividades.
/." E3E,PLO DE ASIGNACION DE COSTOS SEG4N ,ODELO ABC
CENTRO ACTIVIDAD GENERADORES DE COSTOS
$D>7 (S
Emisión de Drdenes de $ompras
=( 56
'ransporte interno =( 86
C/mero de Drdenes cursadas
C/mero de 'ransportes
$D '(:D
$orte de la primera materia =( 96
7uesta a punto de la maquinaria =(
A6
'ransporte &nterno =( F6
$ambios de &ngeniería =( G6
?oras;> quinaC/mero de puestas a punto
C/mero de transportes
'iempos empleados
>DC'(%E
>ontaje de 7artes =( H6
7uestas a 7unto de la >aquinaria
=( 06
'ransporte &nterno =( I6
?oras;> quina
C/mero de puestas a punto
C/mero de transportes
C/mero de Drdenes cursadas =costo actividad 56
C/mero de 'ransportes =costo actividad 86
?oras;> quina =costo actividad 96
C/mero de puestas a punto =costo actividad A6
'iempos empleados =costo actividad F6
5VER C6ADRO N7 1* PROCESO DE ASIGNACI0N DE COSTOS SEG4N 6N SISTE,A
ABC8
9. LA I,PLANTACI0N DEL ,ODELO ABC
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Señalaremos algunas características que han de reunir la realidad empresa para
que sea mas propicia la implantación del modelo ()$. Entre ellas las siguientes4
- importancia relevante de los costos indirectos, sobre todos los relacionados con
la actividad productiva de la empresa.
- una apreciable diversidad en las actividades reali*adas por la empresa.
- una notoria variedad de productos, sobre todo si estos son muy diferentes y
siendo relevante tambi"n que se obtengan en cantidades apreciablemente
distintas.
7ara la implantación del modelo ()$ es necesario por parte de las empresas la
e+igencia de una organi*ación adecuada, como así tambi"n una implantación
adecuada de la inform tica para el tratamiento de los datos. El volumen de
información que mueve un modelo ()$ con un n/mero ra*onable de actividades
hace que las empresas necesiten un grado de informati*ación adecuado.
C6ADRO N7 1* PROCESO DE ASIGNACION DE COSTOS SEG4N 6N SISTE,AABC.
COSTOS INDIRECTOS
CENTRO DE
COMPRAS
CENTRO DE
CORTADO
CENTRO DE
MONTAJE
A 1 A 2 A 3 A 4 A 5 A 6 A 7 A 8 A 9
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:. E3E,PLO APLICATIVO DEL COSTEO ABC
La presente Etapa corresponde a un estudio reali*ado por un importante Estudio
$ontable. Los nombres fueron cambiados por e+preso pedido del Estudio
:.1 O;
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que el m"todo de costeo tradicional no permite arribar a resultados que puedan ser
de utilidad a la hora de tomar decisiones al respecto. En de#nitiva lo que la
empresa desea es, en base a la información que ha sido recopilada, reali*ar una
an lisis de costo;bene#cio de cada actividad.
$on el objeto de reali*ar el presente trabajo debió desarrollarse un esquema de los
pasos a seguir, que puede resumirse del siguiente modo4
- eunión con los responsables de la empresa para conocer cu les son sus
e+pectativas respecto del trabajo que se nos ha encomendado.
- $onfección del organigrama de la empresa.
- eunión con los responsables de cada rea en particular para recabar
información sobre las actividades que se desarrollan dentro de cada una,
personal que las lleva a cabo y toda otra información que pudiera ser relevante
para la investigación tales como tiempo especí#co que consumen las tareas
para la confección del producto #nal, costo de ese tiempo y los insumos
utili*ados.
- &denti#cación de los objetos de costo4 productos, clientes, etc.
- $osteo de las actividades de acuerdo a la información recabada
precedentemente.
- Elaboración de conclusiones respecto de los siguientes temas4
5. tili*ación del m"todo ()$ de acuerdo a nuestra e+periencia4
8. (ctividades que deber n ser rediseñadas o eliminadas9. $onclusiones #nales de la empresa y aplicación de la información suministrada
en la
&nvestigación.
:. In(ormaci!n so;re la Em%resa = s's Actividades
:. .1 Em%resa anali)ada* Tomadato S.R.L.
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:. . Actividades reali)adas
Esta empresa se dedica desde hace 5F años a prestar un servicio denominado
(uditoría de >ercado. La actividad principal de la empresa est orientada hacia
empresas productoras que desean comprobar el cumplimiento de los centros que
distribuyen sus productos =supermercados e hipermercados6 en cuanto a lo
estipulado para la e+hibición y distribución de sus productos, o anali*ar la posición
de sus propios p
roductos respecto de la competencia de acuerdo a los precios. ( tal efecto se
concurre a las bocas a tomar los datos que una ve* procesados dar n origen a
distinto tipo de informes con un mayor o menor valor agregado, con res/menes,
promedios, comparaciones, evoluciones y gr #cos. 'ambi"n se elaboran informes
detallados de precios para los distribuidores.
(dicionalmente se reali*an relevamientos especiales, a solicitud del cliente.
Ejemplos de estos trabajos especiales pueden ser, por un lado, an lisis de precios
en otros canales de distribución tales como autoservicios o almacenes, o bien
censos y encuestas. (l #nal del trabajo se reali*ar un an lisis de aplicación de
costos por actividades sobre uno de estos trabajos especiales.
:. ." Sit'aci!n del mercado
:entro del mercado en que funciona la empresa, la competencia est centrada endos grandes consultoras, que trabajan en un nivel superior, en cuanto a dotación de
personal y tecnología. La ventaja competitiva que tiene 'omadato S. .L. consiste
en reali*ar trabajos especiales a pedido de los clientes, y modi#cando las salidas de
los informes tradicionales para adaptarlas a los requerimientos de cada uno. Esto
requiere muchas veces de un trabajo casi artesanal que las grandes empresas, con
salidas m s estandari*adas, en general no reali*an.
(l tratarse de una empresa netamente de servicios, no tiene relación con grandes
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proveedores que pudieran in!uir en la toma de decisiones dentro de la misma, los
principales insumos que consume son los relacionados con la salida de informes4
papel, tinta y thoner para impresoras, dis ettes, etc. Los que se podría considerar
como una suerte de proveedores para esta empresa en particular son las empresas
a cargo de la distribución4 supermercados, hipermercados y mayoristas, ya que a
cambio de permitirle a los empleados de la empresa reali*ar sus tareas, reciben
informes especiales de precios confeccionados a tal efecto. (simismo, por el trato
con el mismo, muchas veces se constituyen en clientes para relevamientos
especiales, como encuestas reali*adas dentro de los mismos locales.
Los clientes de la empresa son en casi su totalidad grandes empresas
productoras argentinas y multinacionales, salvo las mencionadas distribuidoras, por
lo que surge como m s importante para la empresa la relación con los clientes que
con los proveedores, teniendo en cuenta las características del mercado.
:. .# 6;icaci!n >eo>r2$ca
La sede de la empresa se encuentra en la $apital Bederal pero las tareas de
relevamiento de datos propiamente dichas se reali*an tanto en bocas de $apital
Bederal y 2ran )uenos (ires como en bocas de doce ciudades en el interior del país.
Detalle de ci'dades relevadas
$órdoba osario>ar del 7lata >endo*aSanta Be 7aran
'ucum n esistenciaoca M $ipolletti $orrientes
Ceuqu"n )ahía )lanca
En algunos relevamientos especiales se incluyen otras ciudades como es el ejemplo
de Salta.
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:. .- Personal
La dotación de personal que trabaja en la sede de $apital Bederal, sin contar al
personal que reali*a las JtomasK o relevamiento de datos est distribuida de
acuerdo al gr #co siguiente en los distintos sectores.
Distribución de personal entre sectores
Comercial12%
Cómputos8%
Sistemas16%
Operaciones40%
Administración16%
Gerencia8%
Drganigrama
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L u i s C a b a l le r oS o c i o G e r e n te
L u i s S o r ic h e t t iS o c i o G e r e n te
M a r ta R í o s
F a b i a n a F e r n a n d e z
M a x i m i li a n o C o r d i v io l a
L a u r a V id a l
L e o n o r N a v a r r o
D a n i e l a E c h e r a a !
S t e l la M a r is " a lm i e ri
L a u r a N a v a r r o
" a t r ic ia # d a m o
L e d a D ia zG e r e n ta d e $ % e r a c io n e s
" a b l o S o r ic h e t t i
& a r b a r a & o r z a n i
C la u d ia # lv a r e zG e r e n ta C o m e r c ia l
L u c i la M o r t a r a
S e r i o F e r n a n d e z
F e d e r ic o L a % i d o
D a n i e l C o i t i' o( e ) e d e S i s t e m a s
V a n e s a M a n s o
M a r ia n a D o m in u e z
( u a n C a r lo s " a r d o
F e d e r ic o C a b a l le r o( e ) e d e " e r s o n a l
Servicios que se prestan
• Distri;'ci!n 4 se informa lo denominado quiebre en stoc , es decir la presencia
o ausencia del producto en la boca.
• E?@i;ici!n 4 se informa la cantidad de frentes que presenta el producto en la
boca
• Precios 4 se informa el precio del producto en cada boca
• Tra;a
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La amplia variedad de informes que resultan de las distintas combinaciones de
datos, formatos de salida y m"todo de envío de informes implican, adem s de los
derivados problemas de administración, que sea difícil determinar el costo de los
mismos en forma unitaria, por lo que la aplicación del m"todo ()$ para anali*ar los
costos de los distintos informes estaría plenamente justi#cada. 7ero adem s para
el requerimiento especí#co de la empresa es el m"todo anali*ado que m s se ajusta
ya que el centro de costos es precisamente la actividad.
:."." Tareas a desarrollar %ara llevar a ca;o la a%licaci!n del m todo
( #n de lograr el costeo de las actividades de la empresa, se siguen los pasos
recomendados en la bibliografía estudiada, adapt ndolos a las características de la
empresa, ya que se trata de una empresa de servicios y en general la bibliografía se
aboca a la descripción de la aplicación del m"todo en empresas industriales.
(simismo se adaptaron las actividades a los requerimientos de la empresa, ya que
no requieren el costeo de uno o m s productos, sino el costeo de las distintas
actividades que desarrolla
• &denti#cación de las actividades de la organi*ación : 7ara reali*ar esta tarea se
reali*ó un relevamiento general a nivel empresa y especí#co a nivel sector,
observando que ciertas actividades constituyen una suerte de Sector autónomo
de la empresa, por poseer costos directamente identi#cables. Estas tareas son
las de 'oma de :atos y de $arga de datos en la base, reali*ada a nivel interno ye+terno.
• (signar a cada actividad los costos que le corresponden4 :e acuerdo a estudios
reali*ados dentro de cada sector, con el seguimiento de las tareas especí#cas se
ha llegado a confeccionar la planilla detallada de actividades y porcentaje de
dedicación. $omo ya se ha visto que los insumos corresponden a un bajo costo
con respecto a la mano de obra, la mayoría de las asignaciones se reali*aron por
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cantidad de horas asignadas a cada actividad dentro del total de horas
trabajadas por sector. 7ara el sector $ómputos, que consume la mayor parte de
insumos como papel y tinta, los porcentajes de estos que se insumen por
actividad fueron aplicados junto con la cantidad de horas de trabajo a #n de
lograr asignaciones m s precisas. na de las ra*ones que lleva a la aplicación
de este m"todo es la proporción de costos indirectos y directos, siendo estos
/ltimos netamente inferiores a los primeros. :ebido a la con#dencialidad de los
datos de la estructura de costos de la empresa, no se e+ponen en la planilla de
resultados los totales de costos en pesos sino su porcentaje sobre los costos
totales de cada Sector.
7lanilla de dedicación de cada sector a cada una de las actividades de los mismos
Sectores Actividades 'e desarrollanO%eraciones ()> &nformes 89O
Drgani*ación del campo 51O$ontrol de 'oma 51O(uditorías 5FO$ontrol de $arga 88O7reparación de informes para envío por correo
tradicional
81O
Tomadores 'oma 511OC!m%'tos &ncorporación de datos de carga e+terna FO
Emisión de listados para control de carga FO$orrecciones por errores de 'oma o $arga FO7rocesamiento de datos AFO&mpresión de &nformes 91OEnvío de archivos por correo electrónico 51O
Car>a $arga &nterna 511OSistemas >antenimiento de sistemas actuales 88O
:esarrollo de &nformes Especiales a pedido 81O7rocesamiento de &nformes Especiales 50O7rocesamiento de determinados informes 5FO&mpresión de determinados informes 51O:esarrollo de nuevos Sistemas 5FO
Administraci!n 'areas (dministrativas en 2eneral =facturacióny cobran*a6
AFO
$ompras y 7agos a 7roveedores 9FO(dministración del 7ersonal 81O
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Comercial (tención de $lientes AFOecepción de pedidos de &nformes Especiales FFO
Gerencia 'areas 2erenciales 511O
• :eterminar para cada actividad cost;drivers o generadores de costos
adecuados4 na ve* distribuidos los costos a las actividades, se buscaron
generadores adecuados para asignar los costos de cada actividad a los
productos de la empresa. Esta tarea se reali*o en general mediante preguntas o
encuestas al personal que reali*a las tareas así como al personal de compras
para incorporar a la evaluación el coto de los insumos consumidos por sector.
(lgunos de los generadores encontrados fueron4
para los departamentos de Sistemas y $omerciali*ación4 porcentaje de
prioridad asignada para el desarrollo de la tarea por el responsable de area o
bien los gerentes.
para la carga4 cantidad de registros ingresados. En el caso de la carga que
se reali*a internamente se paga en general un sueldo #jo que se incrementa en
caso de aumentar el volumen de datos a cargar por encima del normal del
periodo.
para la toma4 cantidad de bocas recorridas o en algunos casos, cantidad de
registros
para la facturación y actividades del sector administración4 cantidad de
facturas emitidas.
envíos de informes4 por cantidad de destinatarios para el caso de envíos por
medio del correo tradicional, en el caso de los envíos por correo electrónico, por
tiempo dedicado a la tarea ya que hay procesos de envío que se encuentran
automati*ados, y otros que se reali*an en forma manual.
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• (signar a los productos los costos de cada una de las actividades que ellos
atraviesan, a trav"s de los cost;drivers o generadores de costos referidos, con
el objeto de obtener el costo unitario de cada uno. La aplicación pr ctica de este
punto se ver en la evaluación del proyecto especial, ya que el objetivo del
trabajo en sí es llegar al costeo por actividades, y no al costo por producto.
( #n de apreciar de una forma mas clara la distribución de costos por actividad
dentro de cada sector, se han confeccionado una serie de gr #cos que se e+ponen
a continuación.
2r #cos de O de dedicación a cada actividad por Sector
Sector Cómputos*+
*+
,*+
-.+
/.+ *+
0ncor%oraci1n de datos de car a externaEmisi1n de listados %ara control de car a0ncor%oraci1n de correcciones %or errores de 2oma o Car a"rocesamiento de datos0m%resi1n de 0n)ormesEnvío de archivos %or mail
Sector Operaciones
89O
51O
51O
5FO
88O
81O
#&M 0n)ormes $r anizaci1n del cam%oControl de 2oma #uditoríasControl de Car a "re%araci1n de in)ormes %ara envío
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Sector Sistemas33+
/4+
/*+
/.+
/*+
3.+
Mantenimiento de sistemas actualesDesarrollo de 0n)ormes Es%eciales a %edido del cliente"rocesamiento de 0n)ormes Es%eciales"rocesamiento de determinados in)ormes0m%resi1n de determinados in)ormesDesarrollo de nuevos Sistemas
Sector Administración
,*+
3.+
-*+
2areas #dministrativas en General 5)acturaci1n ! cobranza6
Com%ras ! "a os a "roveedores #dminist raci1n del "ersonal
Sector Comercial
,*+
**+
#tenci1n de Clientes Rece%ci1n de %edidos de 0n)ormes Es%eciales
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:.# Eval'aci!n de 'n %ro=ecto es%ecial
( #n de aplicar los resultados del trabajo reali*ado, se ha reali*ado la aplicación en
la evaluación de los resultados de un relevamiento especial a reali*arse para una
importante cervecera argentina.
El trabajo est compuesto por parte de actividades que la empresa reali*a
habitualmente, como es la toma de precios en supermercados e hipermercados, con
su posterior carga, y la toma de precios en autoservicios y almacenes, tanto en 2)(
como en el interior del país, en un total de 5F *onas. 7ara la toma y carga de este
tipo de bocas se debió contratar personal especial, y se debió desarrollar un nuevo
sistema inform tico para procesar los informes de acuerdo a las especi#caciones
brindadas por el cliente en cuestión.
(dem s de reali*ar la evaluación del proyecto por el m"todo del alor (ctual Ceto y
proyectar los ingresos durante los seis meses de duración prevista del
relevamiento, la empresa mencionó la posibilidad de vender el producto a otro
cliente del mismo rubro, lo que implicaría un nuevo desarrollo y procesamiento,
pero una mejor distribución de los costos de las otras actividades.
7ara reali*ar la aplicación del (C se considera como tasa de corte, o sea la tasa
sobre la cual la empresa reali*aría el proyecto, la tasa de ganancia habitual de la
empresa, reducida por el efecto que produciría la p"rdida del cliente.
Las actividades representadas en la evaluación son las m s relevantes no se incluye
el costo por ejemplo de la facturación a un cliente, porque sería ín#mo respecto de
los costos anali*ados
Actividades 'e
invol'cra
Sector a
car>oCosto rec'encia
Por
cliente5 :esarrollo Sistemas P 5.A91,51 &nicio del proyecto Si
8Drgani*ación de toma
especial$omercial P 8IG,5G &nicio de cQ período Co
9 'oma Especial E+terna P 9.111,11na ve* por
periodoCo
A 'oma dentro de Dperacione P 0I,G8 na ve* por Co
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proceso normal
=&nterior6s periodo
F $ontrol de 'oma $omercial P 888,58na ve* por
periodoCo
G $arga Especial $ómputos P 5.89I,AGna ve* por
periodoCo
H
$arga dentro de
proceso normal
=&nterior6
$ómputos P 8A,5Hna ve* por
periodoCo
0Emisión de listados
de control de cargaSistemas P 80G,18
na ve* por
periodoCo
I $ontrol de carga $omercial P 8IG,5Gna ve* por
periodoCo
51&ngreso de
correccionesSistemas P 80G,18
na ve* por
periodoCo
55 7rocesamiento Sistemas P H5F,1Fna ve* por
periodoSi
In>reso %or cliente* P H.111,11 'asa habitual ganancia ajustada 8F,1O
7ara la asignación de los costos a las actividades, se utili*ar en principio el
porcentaje de los costos por sector que representa cada actividad de acuerdo al
an lisis reali*ado previamente, y un porcentaje que representa la asignación de
prioridad a la tarea en particular dentro de las actividades de cada sector, que de
acuerdo a la estimación dada por los responsables de la empresa es del HF O para
el Sector de Sistemas y del A1 O para el Sector $omercial. Las tareas cuya
asignación de costos puede hacerse de forma especí#ca como son la toma =incluyecargos por vi ticos6 y la carga se asignan por cantidad de registros en base a los
valores por registro para tareas normales y para trabajos especiales.
:etalle de asignación de costos a las distintas actividades
5 $ostos del Sector Sistemas mensual IF9A
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(signación por actividad =81O6 5I1G,01(signación por prioridad =HF O6 5A91,51
8 y
I
$ostos del Sector $omercial mensual GH91,09
(signación por actividad general =FFO6 9H15,IG(signación por actividad especi#ca
=81O6
HA1,9I
(signación por prioridad asignada
=A1O6
8IG,5G
A $antidad de registros 511H$osto por registro 1,10I
$osto 'otal 0I,G8
F $ostos del Sector $omercial mensual GH91,09(signación por actividad general =FFO6 9H15,IG(signación por actividad especi#ca
=81O6
FFF,8I
(signación por prioridad asignada
=A1O6
888,58
G $antidad de registros GFF0$osto por registro 1,50I
$osto 'otal 589I,AG
H $antidad de registros 511H$osto por registro 1,18A
$osto 'otal 8A,5H
0y5
1
$ostos del Sector Sistemas mensual IF9A
(signación de porcentaje por actividad
=AO6
905,9G
(signación por prioridad =HF O6 80G,18
55 $ostos del Sector Sistemas mensual IF9A(signación de porcentaje por actividad
=51O6
IF9,A1
(signación por prioridad =HF O6 H5F,1F
La asignación del porcentaje por actividad especí#cas que no estaban dentro del
detalle de actividades anterior se reali*o mediante estimaciones del tiempo que
insumiría cada tarea, aplicado al porcentaje que sobre el total del sector representa
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la tarea general
( continuación se presenta el gr #co del alor (ctual Ceto = (C6 con su evolución a
lo largo de doce períodos y las variaciones al introducir en el an lisis uno o dos
clientes m s.
!rm'la del VAN
(CR &nversión &nicial Blujo de fondos netos actuali*ados a la tasa de corte
2r #co de (C
$ 2 !00
$ 2 !00
$ " !00
$ 12 !00
$ 1" !00
$ 22 !00
$ 2" !00
$ #2 !00
$ #" !00
$ 42 !00
$ 4" !00
$ !2 !00
$ !" !00
1 2 # 4 ! 6 " 8 10 11 12
/ cliente
3 clientes
- clientes
-
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$on este an lisis se llega a la conclusión de que el proyecto es rentable si se reali*a
por m s de tres meses, a #n de recuperar la inversión inicial en desarrollo del
sistema, o bien si se incorporan m s clientes, lo que permite distribuir mejor los
costos normales del proceso.
'ambi"n se observa en este an lisis las grandes diferencias de costo de las mismas
actividades, como son la toma y la carga si se reali*an dentro o fuera del circuito
normas de la empresa.
:.- Concl'siones del tra;a
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Las actividades de todos los sectores relacionadas con el desarrollo, puesta en
marcha control y proceso de trabajos especiales diseñados a pedido del cliente, en
general tienen costos desproporcionados con respecto a las actividades normales
de la empresa, por lo que se le recomendaría tratar de incluirlos lo m s posible
dentro del circuito normal de la empresa.
El m"todo ()$ sirvió para poder asignar a cada actividad los costos que les
corresponden, lo que resultó muy /til al momento de evaluar las posibilidades de
nuevos proyectos, ya que de contar /nicamente con costos por producto, por tipo
de informe en este caso, este tipo de an lisis se complicaría. :ebido a que en el
momento la empresa se dedica principalmente al desarrollo de este tipo de
informes denominados TespecialesT, los reali*ados siguiendo especi#caciones
propias de cada cliente, este an lisis por actividad permite asignar mucho m s
f cilmente los costos a este tipo de servicio.
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