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Nmero 3 (2013). Seccin monogrfica

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y SU INCIDENCIA EN EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS

SERGIO DE LA MORENA MORN

Supervisado por:

Dra. MARA RODRGUEZ-BEREIJO LEN

Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario

Abstract : Los principios constitucionales del art. 31.1 CE forman la base del sistema tributa-

rio, como parte de los deberes tributarios que deben articular toda estructura normativa en

beneficio de la justicia tributaria y la unidad del sistema, donde destaca especialmente por su

afectacin, el principio de igualdad tributaria. Como principio, se analiza junto al Impuesto so-

bre la renta de las personas fsicas (IRPF), figura central de la imposicin directa, en la que

ms debera exigirse que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario en

base a la capacidad del sujeto. As mismo, se realiza un estudio de algunas normas que de-

limitan el hecho imponible del IRPF como las normas de exencin, de no sujecin, la aplica-cin de distintos mnimos existenciales y otras tcnicas desgravatorias que afectan directa-

mente ya no slo al principio de igualdad tributaria, tambin a los dems principios constitu-

cionales en materia tributaria.

Palabras clave: Principios constitucionales del art. 31.1 CE; Principio de igualdad tributaria;

Poder tributario descentralizado; IRPF; Exenciones e igualdad tributaria; Normas de exen-

cin; Normas de no sujecin; Mnimo exento; Reducciones en la base imponible; Base liqui-

dable.

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INTRODUCCIN

El anlisis y objeto de este trabajo versa, en la primera parte del trabajo, sobre el

contenido, significacin y lmites del principio de igualdad, entrando a su vez en cone-xin con otros principios constitucionales del artculo 31 de la Constitucin (en adelan-

te, CE), como son el principio de capacidad econmica o de progresividad. Estos prin-

cipios pueden verse vulnerados precisamente si el legislador permite en el sistema

tributario que un sujeto contribuya por encima de su propia capacidad y por lo tanto en

desigualdad en Derecho Tributario. Es por ello que se analiza la funcin y el alcance

del principio de igualdad tributaria mediante el estudio del Impuesto sobre la renta de

las personas fsicas (IRPF), como consideracin de este impuesto como una de las

mayores cargas tributarias que tiene que soportar el contribuyente, figura central en laimposicin directa y de la cual el principio de igualdad necesita de su mayor proyec-

cin como instrumento. Asimismo, se traslada el estudio a la jurisprudencia del Tribu-

nal Constitucional, cauce por el que se plantea mediante distintos pronunciamientos

sobre este principio constitucional, el alcance y el sentido real del principio de igual-

dad.

A su vez, con la segunda parte del trabajo se pretende reflexionar sobre la apli-

cacin de los principios constitucionales de justicia tributaria en la construccin y apli-

cacin de los mecanismos de delimitacin del hecho imponible del IRPF como son lasnormas de exencin, de no sujecin, la aplicacin de distintos mnimos existenciales y

otras tcnicas desgravatorias que se configuran para hacer efectivo el deber de contri-

buir mediante la modulacin de la norma en beneficio de la igualdad y de las caracte-

rsticas del sujeto.

Todo ello sin dejar de tener en cuenta que los principios constitucionales se apli-

can sobre el sistema tributario en su conjunto y no necesariamente sobre un nico

impuesto, lo que exige que la estructura en s del sistema fiscal deba realizarse aten-

diendo a otros bienes y objetivos constitucionalmente protegidos como son el progreso

econmico, distribucin progresiva de la carga tributaria en mximos de proporcionali-

dad, rasgos que hacen necesario el trato desigual de la imposicin segn las distintas

situaciones econmicas y de riqueza de los sujetos dentro de un sistema tericamente

justo de redistribucin de la renta que corrige las desigualdades reales de un Estado

social y democrtico de Derecho.

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EL IRPF Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

La fun cin del IRPF en el Sistema Tributar io

El Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), como sealaMartn

Queralt, es el paradigma de impuesto justo, no existe en el sistema tributario ningn

impuesto que respete los principios de gravar la capacidad econmica y de lograr una

adecuada redistribucin de la riqueza como impuesto1. Esta caracterizacin, hace del

IRPF el impuesto pilar de todo sistema tributario2, donde se encuentra la mxima re-

presentacin de los principios constitucionalmente reconocidos, es decir, normas de

contenido jurdico que sin presupuesto de hecho concreto y formando parte como cau-

sa de justificacin de una regulacin positiva de un Derecho ms justo3

, articulan todaestructura normativa y que incluso se reconocen como juicio tico en materia tributaria.

En el artculo 31.1 CE, cuando disponeque todos contribuirn al sostenimiento

de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema

tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn

caso tendr alcance confiscatorio, se reflejan deberes constitucionales de carcter

abstracto, inespecfico y de mbito general, que en materia tributaria, establecen el

fundamento principal de unidad y racionalidad del sistema4y que, como definicin de

determinadas situaciones jurdicas concretas, necesitan de una ulterior concrecin dellegislador que lo articule.

Con los principios de justicia tributaria reflejados en el artculo 31 CE, el IRPF

responde a la idea de tributo acorde al deber constitucional y abstracto que es el deber

de contribuir, caracterizacin que se puede apreciar con la Exposicin de Motivos de la

Ley 40/19985, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, por la que se re-

1 MARTN QUERALT, Juan: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Tecnos, 1999, p. 580.

2 En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional declar que el IRPF es una figura impositiva primor-dial para conseguir que el sistema tributario cumpla con los principios de justicia tributaria que imponeel art. 31.1 CE, razn por la cual constituye uno de los pilares estructurales de dicho sistema. (SSTC209/1988, 45/1989, 134/1996 y 19/1997).

3 LARENZ, Karl: Derecho Justo. Fundamentos de tica jurdica.Madrid: Civitas, 1985, pp. 32 y 33.4 RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Breve reflexin sobre los principios constitucionales de justicia tribu-

taria, en Revista Jurdica de la Universidad Autnoma de Madrid,n. 13, 2007, p. 237.5 Dicha Exposicin de Motivos ha sido recientemente objeto de estudio por el Tribunal Constitucional, a

travs de la STC 19/2012 por el recurso de un conjunto de diputados que consideraron que la Ley40/1998 no estaba ajustada a los principios rectores del art. 31.1 en materia tributaria y a los bienes conexos constitucionalmenteprotegidos (artculos 9.2, 10 y 39.2 CE), especialmente por la regulacinde la renta gravable, el mnimo personal y familiar, la estructura y tramos de la tarifa del impuesto y el

tratamiento a tanto alzado de las rentas irregulares. Pese a ser una norma formalmente derogada, elTribunal Constitucional consider que no se puede asegurar que sus mandatos hayan dejado ya hoyde desplegar sus efectos.

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conoce al IRPF como el instrumento ms idneo de redistribucin de la riqueza y

solidaridad, trminos que, por su relevancia, necesitan ser conectados directamente

con la clusula de Estado social y democrtico de Derecho del artculo 1.1 CE, ele-mento y principio rector de funcionamiento de toda sociedad poltica organizada.

El IRPF es un impuesto nico que grava la totalidad de rendimientos imputables

a la persona fsica, estableciendo una diferenciacin de trato respecto de los ingresos

que realiza el sujeto, distinguiendo la carga tributaria en funcin de sus circunstancias

familiares y personales para evitar as una posible desconexin y distanciamiento en-

tre tributo y la verdadera riqueza del sujeto en la que el IRPF quiere convertir su obje-

to6. Por ello se dice que constituyeel paradigma de impuesto justo y equitativo7, por el

que ya desde 1961, en palabras de Sinz de Bujanda, el IRPF ha sometido a tributa-

cin la renta global con independencia de su origen, basndose para ello histrica-

mente en la clasificacin de impuestos directos e indirectos para gravar la adquisicin,

posesin, titularidad y consumo como criterios ms fiables para descubrir la carga tri-

butaria de forma ms ajustada a la capacidad econmica del sujeto pasivo frente a

sistemas impositivos que recaan sobre un nmero reducido de personas y se super-

ponan a diversos impuestos de producto8. Es el IRPF, por lo tanto, donde mejor se

puede personalizar la justicia tributaria mediante el reparto de la carga fiscal segn

capacidad econmica, igualdad y progresividad, adems de lograr as proporcionar

todos los incentivos econmicos necesarios a comportamientos que mejoren el funcio-

namiento de la economa, organizacin social y cualquier otra medida para alcanzar

indeterminados objetivos de redistribucin social (art. 131 CE).

Esta caracterizacin es consecuencia de partir del ttulo personal del sujeto pasi-

vo y no de un criterio real, basado en el tipo o clasificacin de la renta obtenida. La

individualizacin del impuesto significa que todo aquel que perciba renta debe estar

sujeto al impuesto, estableciendo as que todos los sujetos han de concurrir al levan-

tamiento de las cargas pblicas siempre que tengan la suficiente capacidad econmica

buscando la uniformidad en la aplicacin de los tributos9 y provocando a su vez la

complejidad que genera una amplia consideracin de obligados tributarios.

6 As se manifiesta E. Simn Acosta en CORDN EZQUERRO, Teodoro: Manual del Impuesto sobrelas Renta de las Personas Fsicas . Madrid: IEF (CEF), 2005, p. 90.

7 MARTN QUERALT: op. cit., p. 580.8 SINZ DE BUJANDA, Fernando: Impuestos directos e impuestos indirectos. Anlisis jurdico de una

vieja distincin, en Hacienda y Derecho, tomo II. Madrid: IEP, 1961.

9 GOROSPE OVIEDO, J. Ignacio: El artculo 31.1 de la Constitucin Espaola y su proyeccin en elIRPF, en PEA GONZLEZ, J. J. (coord.): Libro homenaje a D. Iigo Cavero Lataillade. Valencia: Ti-rant lo Blanch, 2005, pp. 339350.

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Existe una constante relacin con el concepto de justicia segn se avanza con el

carcter del impuesto, como consecuencia de que es en el IRPF donde se alcanza

una mayor intensidad del principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva,por el que deben contribuir todos los sujetos en funcin de lo que determine ste, y por

la que cualquier enriquecimiento supone una variacin gravable en el IRPF en la que a

mayor capacidad contributiva pagarn proporcionalmente quienes ms tienen, al con-

trario de los sujetos con una capacidad menor, segn la misma progresividad del im-

puesto.

Si bien, como se ha indicado, la igualdad en materia tributaria est ntimamente

relacionada con el principio de capacidad contributiva, es en el IPRF donde se exige

que dos situaciones iguales reciban el mismo tratamiento tributario con base en la ca-

pacidad del sujeto y que, por lo tanto, en lneas de justicia y equidad, debe preservarse

la individualidad e independencia de las personas fsicas respecto a la responsabilidad

de cada uno de los sujetos con la tributacin en el IRPF. La justicia tributaria, y en es-

pecial el principio de igualdad, requiere que a igual capacidad de contribuir se deven-

gue el mismo impuesto sobre la renta. A pesar de ello, el legislador ha ido reconocien-

do la subsistencia de un sistema de tributacin familiar conjunta de carcter opcional,

con el objeto de eliminar los problemas de atribucin de rentas, reducir costes de ges-

tin en la tributacin y la complejidad de las tributaciones10, que como relaciones fami-

liares, dentro del IRPF han ido influyendo sobre la dimensin econmica del impuesto.

La titularidad de la renta est determinada por el rgimen econmico matrimonial y

desde el concepto de renta, la familia es unidad econmica de obtencin y de gasto de

la renta que debe ser tenida en cuenta como afectacin a la capacidad econmica del

sujeto pasivo11, y as se interpreta con el reconocimiento por el legislador de ciertas

situaciones familiares que por carga o gravmenes han necesitado de la aplicacin de

exenciones, deducciones o reducciones.

Sin embargo, es necesario reconocer la prdida de algunas de estas caracters-

ticas del IRPF, sobre todo las que afectan al objeto del impuesto y a la capacidad eco-

nmica, que ha provocado que en muchos casos el impuesto haya quedado desvir-

tuado. Uno de los factores principales que han incidido en esta desvirtuacin es el fe-

nmeno de la elusin fiscal a nivel nacional e internacional. A nivel nacional, el fen-

meno se ve propiciado por la multitud de diferencias de trato y por el uso de bonifica-

10 CORDN EZQUERRO: op. cit., p. 93.11 Ibdem, pp. 102 y 103.

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ciones o exenciones provocando que las rentas sean tratadas de forma desigual por el

beneficio de estas actuaciones, y a nivel internacional, como consecuencia de la exis-

tencia de rentas y patrimonios que, sometidos a diferentes sistemas fiscales de otrospases o incluso de parasos fiscales, provocan el escape del conocimiento y control

de la Administracin tributaria, quedando as fuera del carcter general y universal del

impuesto, convertido en un gravamen que solo reconoce las rentas ya controladas12.

Ello se agrava por una insuficiente existencia de mecanismos legales represivos para

combatir estas actuaciones con sanciones o medidas preventivas que eviten la prolife-

racin de tales conductas.

La misma consideracin merece la prdida de su carcter de impuesto sintti-

co para pasar a ser un impuesto analtico13del cual las distintas categoras de ren-

tas no dependen nicamente del carcter personal, sino del origen o fuente que las

genera. Como el hecho de ir gravando de manera progresiva los rendimientos fcil-

mente controlados, provocando que, en palabras de Garca Aoveros, no haya mayor

falta de equidad que la que resulta de aplicar una progresividad rigurosa a porciones

de renta global14, elementos consecuentes para un aumento de desigualdades de los

contribuyentes.

El principio de igualdad tr ibutar ia: su form ulacin jur ispr udenc ial

Para examinar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de igual-

dad tributaria, es necesario realizar el estudio junto con los autos del recurso de ampa-

ro, cauce usado por la mayora de recurrentes y que ha motivado los principales pro-

nunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el principio de igualdad del art. 31.1

CE. Como consecuencia de la consideracin de dicha mayora que afirma una vincu-

lacin directa de los principios tributarios con el derecho a la igualdad ante la ley del

art. 14 CE, ha sido frecuente el intento de forzar que toda la materia tributaria, y enespecial los principios del art. 31 CE, quedase dentro del amparo constitucional como

derechos fundamentales.

El Tribunal Constitucional, marcando el alcance de los distintos principios de

igualdad de mbito constitucional, en una de sus ms claras interpretaciones respecto

al tema, declar que la igualdad a que el art. 14 CE se refiere, que es la igualdad

12 RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 250.13 RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurispruden-

cia. Madrid: Marcial Pons, 2011, p. 49.

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jurdica o igualdad ante la ley, no comporta necesariamente una igualdad material o

igualdad econmica real y efectiva (STC 49/1982, FJ 2.), diferenciando el principio

del art. 31.1 de igualdad tributaria, por el que la igualdad est modulada segn la ca-pacidad econmica del contribuyente, del principio de progresividad y del conjunto de

la carga tributaria (STC 209/1988). Y es que junto a esta nota caracterstica hay que

tener presente que el legislador grava de una manera diferente todas aquellas situa-

ciones desiguales como respuesta a la idea de justicia distributiva, redistribucin de la

renta y de riqueza. En la misma lnea el profesorZornoza Prez afirma que la igualdad

del art. 31.1 ha de ser interpretada como parte y en el contexto del precepto, contenido

netamente distinto al principio de igualdad del art. 14 CE15.

El significado de igualdad dentro de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

plantea distintas exigencias especficas, en los mismos trminos del tribunal16. Es de-

cir, que frente a la igualdad jurdica ante la ley por la que se impone al legislador el

deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jur-

dicas iguales, el art. 31.1 no impide en modo alguno que el legislador, a efectos fisca-

les, d un trato diferente a personas cuya condicin social est diferenciada por razo-

nes objetivas atinentes a las fuentes de ingresos o la cuanta de estos (ATC

230/1984, FJ 2.), quedando por lo tanto nicamente como verdaderas desigualdades

contrarias al principio de igualdad todas aquellas medidas que realmente resulten in-

justificadas entre situaciones de hecho prcticamente equivalentes y sin que existan

juicios de razn para considerar que deberan existir distintas consecuencias jurdicas,

alejndose as de uno de los rasgos esenciales de igualdad ante la ley del art. 14 CE

extensamente fijados en la STC 76/1990, FJ 9, por el cual la igualdad exige de por s

un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales. En el mismo sentido, se reco-

noce que, en el ejercicio de su libertad de configuracin normativa, el legislador pue-

de someter a tributacin de forma distinta a diferentes clases de rendimientos grava-

dos en el impuesto, en atencin a su naturaleza, por simples razones de poltica finan-

ciera o de tcnica tributaria (STC 46/2000, FJ 6.; y ATC 245/2009, FJ 4.).

Una muestra deque toda desigualdad en materia tributaria no supone una in-

fraccin del principio de igualdad ante la ley y de su conexin con el art. 14 CE se

aprecia en la inadmisin a trmite de varias demandas sobre el gravamen de la Tasa

Fiscal sobre el Juego (ATC 392/1985) as como en diversos pronunciamientos sobre

15 ZORNOZA PREZ, Juan J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el

IRPF,en Revista Espaola de Derecho Constitucional, n. 27, septiembre-diciembre 1989, p. 184.16 STC 19/1987, FJ 3.

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consideraciones en los rendimientos netos del capital inmobiliario del IRPF, por la que

el Tribunal Constitucional ha llegado a separar completamente el concepto de igualdad

ante la ley del concepto de igualdad tributaria. Al revs, respecto al tratamiento por lanorma dediferentes sujetos, ninguna discriminacin con arreglo a circunstancias per-

sonales o sociales puede llevarse al mbito del art. 14, () pues aqu se trata de cues-

tionar la mencionada norma fiscal y su aplicacin desde la vertiente del principio de

igualdad dentro del marco del art. 31.1 (ATC 27/1985), reforzando la ya antes men-

cionada doctrina de la STC 49/1982, por la que el principio de igualdad exige que a

iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, si bien no se

trata de igualdad ante la ley, sino de igualdad ante los principios17, negando as la con-

sideracin de la vulneracin del principio de igualdad del art. 31.1 como derecho fun-

damental a travs de recurso de amparo.

A su vez, el principio de igualdad tributaria, como pieza esencial del mandato de

igualdad incorporado a los fines constitucionales del art. 31.1 CE, queda delimitado

junto a la comparacin con el principio de igualdad material, por el que la STC 27/1981

formul el debate como

de lo que debe entenderse por justo, a efectos tributarios (...) ya que no puede

soslayarse que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema jus-

to que se proclama no puede separarse, en ningn caso, del principio de progresi-

vidad ni del principio de igualdad. Es por ello porque la igualdad que aqu se re-

clama va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio

de progresividadpor lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente recon-

ducida a los trminos del artculo 14 de la Constitucin: una cierta desigualdad

cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio, precisamente la

que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alien-

ta la aspiracin a la redistribucin de la renta.

Igualmente la sentencia alude al principio constitucional por el cual a efectos de contri-

buir a los gastos pblicos, el Estado por lgica debe buscar la riqueza all donde la

riqueza se encuentra si bien todo este planteamiento, no asegura que se pudiera

demandar la estimacin individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los

tributos que integran el sistema tributario y, en cualquier supuesto, en orden al sistema

tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y

econmicas (STC 27/1981, FJ 4.), declarando el Tribunal Constitucional (STC

19/2012, FJ 7) que

17 RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 65.

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es evidente, sin embargo, que las diferentes rentas, en funcin de la fuente de la

que provengan, por mucho que puedan coincidir en su cuanta, no representan

idnticas manifestaciones de capacidad econmica susceptibles de ser, en princi-pio, comparables.

Asimismo, en la doctrina del Tribunal Constitucional tambin se ha relacionado el

principio de igualdad con la territorialidad del impuesto, sobre todo como consecuencia

de la diversidad de regulaciones entre distintas Comunidades Autnomas y el trata-

miento desigual entre sujetos que residen en una Comunidad frente a otras con con-

secuencias distintas de ordenamientos jurdicos diferentes. Si bien la regulacin bsica

establece que los tributos se aplicarn principalmente por criterios de residencia ()

aunque los tributos de carcter personal se exigirn conforme al criterio de territoriali-

dad que resulte ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado (art. 11 de la Ley

General Tributaria LGT, en adelante), esto es especialmente relevante para todos

los tributos de carcter personal que gravan dependiendo de la capacidad econmica

del sujeto y, por lo tanto, de las circunstancias personales o sociales del contribuyente.

Esta cuestin se ha planteado desde distintas posiciones, entre las que destaca

la sentencia STC 8/1986 por la que se opuso el principio de igualdad a la libertad de

residencia y de nuevo junto la igualdad ante la ley del art. 14 CE, caso por el que la

inaplicacin de la norma que impone la revisin de los valores catastrales de los in-

muebles urbanos provoca situaciones de desigualdad por diferencia en la aplicacin

en el tiempo de la norma aplicable.Sobre ello el Tribunal Constitucional resuelve de

una manera muy parecida a las anteriores y reconoce que, respecto a la igualdad ante

la ley, el art. 14 CE no implica la necesidad de que todos los espaoles se encuen-

tren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de ab-

soluta igualdad, careciendo asimismo de desigualdad jurdica alguna el hecho de la

delimitacin de los trminos municipales siempre que no se hayan marcado por crite-

rios no objetivos o discriminatorios (STC 83/1984).

El principio de igualdad tr ibutar ia yel poder tr ibutar io d escentral izado

El sistema tributario espaol, como sistema financieramente descentralizado en

el que algunos de sus tributos se estructuran con competencias normativas cedidas a

las Comunidades Autnomas y con distintos tratamientos normativos segn el esta-

blecimiento de los bienes o de la propia residencia fiscal del contribuyente, hace nece-

sario que prime el principio de igualdad para hacer posible que el ejercicio de las com-petencias normativas cedidas sea totalmente compatible con el planteamiento de es-

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tas distintas modalidades dentro del tributo, que da a su vez a situaciones de sujecin

a distintos tributos y en s al tratamiento desigual de situaciones dependiendo nica-

mente de estos criterios. Es importante destacar que, dentro de una norma estatal, esel propio legislador estatal por mandato constitucional quien deba ser el garante de la

igualdad global del sistema tributario18y, por lo tanto, debe valorar tratos desigualita-

rios que existan al aplicar un criterio tan poco equitativo como es la atribucin de com-

petencias en funcin de la residencia fiscal del contribuyente, que puede originar des-

de una cuota inferior de gravamen, hasta la aplicacin de un beneficio fiscal19que no

se dara en otros supuestos de aplicacin por territorios de Comunidades Autnomas.

El Tribunal Constitucional trata as la cuestin de territorialidad vinculando el

principio de igualdad con la garanta de reserva de ley en materia tributaria20, contem-

plando que existan restricciones que afecten plenamente a la autonoma tributaria de

las Comunidades Autnomas y a la igualdad de las condiciones bsicas de todo ciu-

dadano de contribuir en territorio nacional (art. 149.1.1. CE) as como la unidad y

coherencia del sistema tributario (art. 149.1.14. CE). La consideracin reside en afir-

mar que una desigualdad fiscal de los ciudadanos por territorio es consustancial en un

Estado financieramente descentralizado21en el que el principio de igualdad no impo-

ne que todas las Comunidades Autnomas tengan que ejercer sus competencias de

una manera o con un contenido y unos resultados idnticos o semejantes (STC

37/1987, FJ 10). De ah se desprende que no se exige que una Comunidad Autnoma

se abstenga de ejercer sus competencias mientras las dems no utilicen las propias

equivalentes siempre que exista una salvaguarda de la igualdad de condiciones bsi-

cas de ejercicio de los derechos o deberes de los ciudadanos de la Constitucin Espa-

ola22, recalcandoen lneas de un Estado poltica y financieramente descentralizado

como es Espaa, que, segn la STC 150/1990, FJ 7, la aplicacin de los arts.

149.1.1. y 149.1.14. CE

no exigen un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los ciu-

dadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sera

18 DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: Principio de Igualdad y Resi-dencia fiscal, en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.:Estudios jurdicos en memoria de don Csar

Albiana Garca-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 264.19 Ibdem, p. 265.20 ROMERO GARCA, Felipe: El valor sistema tributario: acerca de su integracin entre los principios de

la imposicin. Cdiz: Servicio Publicaciones de la UCA, 2004, p. 198.21 RODRGUEZ BEREIJO: op. cit.,p. 76.22 MENNDEZ MORENO, Alejandro: Derecho Financiero y Tributario Espaol. Parte general. Lecciones

de ctedra. Valladolid: Lex Nova, 2010, p. 131.

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frontalmente incompatible con la autonoma, sino, a lo sumo, y por lo que al ejerci-

cio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere,

una igualdad de posiciones jurdicas fundamentales.

En definitiva, aunque la regulacin en ciertos contenidos de algunos tributos sea

por el rgimen normativo establecido por una Comunidad Autnoma en el ejercicio de

sus competencias, ello implica a su vez estar sometido al criterio legislativo estatal

plasmado en la propia ley reguladora23, reconociendo por lo tanto la existencia de lmi-

tes generales en el ejercicio de las competencias como suponen los principios consti-

tucionales del art. 31 CE que articulan todo el sistema tributario en su conjunto.

Las exencion es y el principio de igualdad tr ibutar ia

Desde los primeros estudios realizados por la doctrina alemana, el concepto de

exencin existe con la configuracin del hecho imponible, eje del Derecho Tributario

por el que se fijan los supuestos gravados, los sujetos pasivos, as como cualquier otro

aspecto que da lugar a la obligacin tributaria y de la cual el IRPF, con la finalidad de

sujetar de una forma universal cualquier tipo de renta obtenida por el contribuyente, ha

dado lugar a una gran amplitud respecto a la regulacin de supuestos de exencin.

En sentido amplio, la exencin supone como tcnica tributaria la eliminacin delnacimiento de una obligacin tributaria, que en caso de no existir como exencin y

exceptuando la exencin parcial, llegara a producirse como consecuencia de la

realizacin del hecho imponible, quedando, por lo tanto, la exencin dentro de una

estructura normativa y, en trminos de Sinz de Bujanda, no como preceptos orien-

tadores o didcticos, sino como preceptos dotados de una eficacia singular por el que

se enerva, respecto a determinados sujetos, la eficacia constitutiva general de las

normas ordenadoras del tributo24.

En los trminos de la misma doctrina, la exencin se concibe como parte de unadispensa legal de la obligacin tributaria, que produce efectos sobre determinados

sujetos exencin subjetivao ante determinadas situaciones exencin objetiva,

que provoca en muchas ocasiones que de su sola existencia, el principio de igualdad

sufra un notorio agravio al favorecerse una serie de actividades o sujetos aprovechan-

do casualmente, la utilizacin antittica del principio.

23 DELGADO PACHECO, Abelardo y FONSECA CAPDEVILA, Enrique: Principio de Igualdad y Resi-dencia fiscal, en VILLAR EZCURRA, M. (coord.) et al.:Estudios jurdicos en memoria de don Csar

Albiana Garca-Quintana. Madrid: IEF (CEF), 2008, p. 267.24 SINZ DE BUJANDA, Fernando: Teora jurdica de la exencin tributaria, enXI Semana de Estu-

dios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964, p. 431.

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Al contrario de lo que pueda interpretarse, la exencin hace posible como tcni-

ca la distribucin equitativa de la carga tributaria, como consecuencia de que toda

exencin se encuentra necesariamente conectada con la capacidad contributiva. Debeentenderse que de la exencin se deriva la concepcin de tributo como instrumento

dentro una poltica empleada para el servicio de la actividad social25, que no deja de

ser todo objetivo de la poltica fiscal y que en ningn caso debe ser entendido como

instrumento en contra de la justicia, como aquella justicia por la que cada uno contri-

buye en funcin de la riqueza de la que disponga.

Es por ello que se necesita un sistema tributario en su conjunto que, en palabras

de Sinz de Bujanda, discrimine, racional y metdicamente, trmino que sirve de

ejemplo por el cual debe sustituirse el mtodo del sistema tributario basado en simples

estmulos al contribuyente por un sistema tributario estimulante, por el que ningn

otro estmulo pueda ser ms eficaz para el logro de los fines extrafiscales y acomp-

ese de todas medidas tributarias compensadoras para ellas26. Este planteamiento

ha sido reforzado por la llamada teora moderna de la exencin, que buscando refor-

mular el planteamiento de la tesis de Sinz de Bujanda, trata de fijar las exenciones

dentro de un sistema en el que, frente al inters personal e inmediato titulado por la

norma, el fin al que responden las exenciones sea puramente social y pblico27, por el

que los impuestos deben ser iguales, entendiendo la igualdad como criterio de justicia

e igualdad de condiciones, que junto al principio de capacidad econmica, debe utili-

zarse como fundamento de legitimidad y medida de contribucin para hacer posible el

sostenimiento de los gastos pblicos mediante el correspondiente pago de tributos. En

palabras de Rodrguez Bereijo, se debe porque se tiene capacidad econmica, y se

debe segn la capacidad que se tiene28. De esto se puede extraer una aplicacin en

las exenciones: una excesiva uniformidad del sistema a travs de la aplicacin del

principio de igualdad podra conducir a tratamientos contrarios a la misma y a los pro-

pios principios de justicia tributaria29, igual que tampoco sera admisible la calificacin

25 Ibdem, p. 438.26 Ibdem, p. 440.27 ARRIETA MARTNEZ DE PISN, Juan: Tcnicas desgravatorias y deber de contribuir. Madrid:

Mc.Graw Hill/Interamericana de Espaa, 1999, p. 14.28 RODRGUEZ BEREIJO, lvaro: Breve reflexin sobre los principios constitucionales de justicia tribu-

taria, en Revista Jurdica de la Universidad Autnoma de Madrid,n. 13, 2007, p. 237.29 El Tribunal Constitucional considera que el art. 31.1 CE no es un principio constitucional del que

deriven derechos u obligaciones para los ciudadanos, sino un fin del sistema tributario, que slo seconseguir en la medida en que se respeten los restantes principios constitucionales (seguridad jurdi-ca, igualdad, capacidad econmica, progresividad y no confiscatoriedad) (ATC 222/2005, FJ 7).

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de la norma de exencin como norma excepcional por su uso generalizado para lograr

cierta equidad.

Asimismo, la funcin de las exenciones tampoco puede responder nicamente ala igualdad formal, sino que debe hacerlo tambin a la igualdad material. La desigual-

dad se constituye en el sistema tributario con el objetivo de obtener as un trato iguali-

tario entre diferentes contribuyentes, y de los cuales la existencia de contribuir de

acuerdo con su capacidad econmica y con todas las cargas tributarias mediante el

pago de tributos no debe impedir que determinadas normas tributarias declaren que

ciertos contribuyentes no estn obligados al impuesto a pesar de que concurra el pre-

supuesto de dispensa legalde pago o la no exigibilidad del tributo30.

La mera existencia de exenciones no tiene por qu suponer un obstculo a la

uniformidad. Antes bien, en conexin con el artculo 9.2 CE, junto a la interpretacin

del legislador a la hora de crear una exencin o el juez al resolver una cuestin de

equidad, se trata de que se proclame que los poderes pblicos deben promover todas

aquellas condiciones o, por el contrario, remover todos los obstculos para que la li-

bertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efec-

tivas, cabiendo as todo mandato de desigualdad o diferenciacin que logre precisa-

mente la igualdad real y permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad formal se

justifica en la promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad origi-

naria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas

(STC 3/1983, FJ 3; STC 98/1985, FJ 9 y ATC 230/1984, FJ 1)31.

LAS EXENCIONES Y OTRAS TCNICAS DESGRAVATORIAS EN EL IRPF

Normas de exencin y norm as de sujecin

El artculo 22 LGT define la exencin como supuestos en que, a pesar de reali-

zarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria

principal. Por ello, esteprecepto describe aquellas situaciones en las que la deuda

tributaria no es legalmente exigible a pesar de haberse realizado el hecho imponible

del tributo. Por otro lado, es la misma LGT la que tambin regula los supuestos de no

sujecin en su artculo 20.2, al establecer que la Ley podr completar la delimitacin

del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.

30 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 178.31 RODRGUEZ BEREIJO: op. cit., p. 246.

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De la asuncin de ambos preceptos, se desprende que hay una notoria diferen-

ciacin conceptual, observable desde la caracterizacin de los supuestos que regulan

las exenciones y los que regulan los supuestos de no sujecin. As, mientras que lasexenciones afectan a la consecuencia de la norma tributaria, la no sujecin afecta al

presupuesto de hecho de la norma, quedando fuera y surgiendo de ello su exclusin

como integracin del hecho imponible32. No surgira de esta distincin, admitida am-

pliamente por la doctrina y por la jurisprudencia, ningn problema si no fuese por el

uso indiscriminado que de cada una de ellas hace el legislador, considerando como

supuesto de no sujecin lo que en realidad es una exencin y al contrario, supuestos

de no sujecin como exenciones. Esta cuestin ha hecho necesaria la delimitacin

como normas y al margen de la utilizacin por el legislador, que ha basado la diferen-

ciacin nicamente por criterios de carcter prctico, resultando improcedente en mu-

chas ocasiones la equiparacin de los supuestos de exencin con los supuestos de no

sujecin. La doctrina, ante el estudio de estos supuestos, ha intentado basar la distin-

cin en varios criterios para considerar su distinta funcin en el sistema tributario, tales

como la estructura de la norma o la funcin de sta.

El punto de partida ha sido la distincin entre que la exencin integra el hecho

imponible del tributo, a diferencia de los supuestos de no sujecin que quedan fuera

de este33, siendo por lo tanto la distincin desde el punto de vista de la estructura de la

norma por la que, en palabras de Corts Domnguez:

[H]ay exencin tributaria cuando una norma establece que otra norma tributaria no

es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hiptesis de dicha norma tribu-

taria, o cuando se impide que se deriven efectos jurdicos del mandato de esta

norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exencin.

Lo que viene a decir es que en la exencin se realiza el hecho imponible, pero es ne-

cesaria una segunda norma que anule los efectos habituales de la realizacin del he-cho imponible, frente a los supuestos de no sujecin en los que directamente no se

incorpora mandato alguno ni consecuencias jurdicas, quedando como normas que

no aaden nada al ordenamiento y que son jurdicamente innecesarias34 y que inclu-

so por la configuracin del hecho imponible, pierden su carcter como norma conse-

cuencia de ser preceptos didcticos pero no normas que por s mismas provoquen

32 MENNDEZ MORENO, lvaro (coord.): Derecho financiero y tributario. Parte general. Lecciones dectedra. Valladolid: Lex Nova, 2004, pp. 205 y 206.

33 CORTS DOMNGUEZ, Matas: Ordenamiento Tributario Espaol.Madrid: Civitas, 1985, p. 329.

34 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 3.

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una exclusin de obligaciones tributarias35. Esta distincin ha llevado a una reformu-

lacin completa del trmino exencin, por la que se define como el efecto de ciertos

supuestos de hecho incluidos en el mbito del hecho imponible cuya realizacin no dalugar al surgimiento de la obligacin tributaria, constituyendo una excepcin a los efec-

tos normales36, quedando, mientras, las normas de no sujecin como aquellos precep-

tos que no precisan los actos y sujetos alcanzados por el hecho imponible, ya que ca-

recen de eficacia constitutiva y no crean derechos ni deberes37.

Respecto al otro criterio de distincin, de la funcin de la norma, surge con el

planteamiento de que en las normas de exencin se tutela un inters particular, mien-

tras que en la norma de no sujecin no existe tal tutela de valores jurdicos, sino que

nicamente se delimitan mbitos normativos de aplicacin38. Es decir, que mientras la

exencin consiste en un estmulo de carcter personal al contribuyente, los intereses y

la proteccin de stos por la norma de no sujecin no existen, consecuencia de que la

determinacin del hecho imponible en los supuestos de no sujecin no cabe eximir o

liberar de deberes al sujeto bsicamente porque el hecho imponible no se ha realiza-

do. Con este mismo planteamiento, se ha relacionado la funcin de las normas de

exencin y las normas de no sujecin con las consecuencias patrimoniales que el dife-

rente trato respecto a una norma u otra genera. Pone como ejemplo Lozano Serrano39

el papel de los tributos sustitutivos, tributos en los que la sujecin exige que no estn

previamente tipificados por otros tributos ya que si esto se diese, concurrira un su-

puesto de doble imposicin: el hecho exento est sujeto al tributo, que a diferencia de

que no estuviese sujeto, por s mismas provocan una exclusin de obligaciones tribu-

tarias.

El mismo autor completa la distincin por la funcin de la norma, al introducir un

criterio material extrado del hecho imponible que marca la distincin entre supuestos

tipificados como exentos y supuestos tipificados como no sujetos. Afirma que el criterio

de distincin no puede ser solo la estructura normativa, ya que el legislador puede

calificar impropiamente como no sujeto lo que lgicamente es parte de la esfera jurdi-

35 SNZ DE BUJANDA: op. cit., p. 433.36 MARTN QUERALT: op. cit.,p. 582.37 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 4.38 Ibdem, p. 6.39 LOZANO SERRANO, Carmelo: Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988,

p. 21.

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ca de sujecin y a la inversa40, concluyendo que mientras que en la exencin existe

un contenido de justicia, inters pblico que se tutela, en los supuestos de no sujecin

no hay finalidad alguna, como se deduce que el propio legislador lo ha excluido de lanecesidad de realizacin del hecho imponible quedando relegada como la norma que

solo aclara y concreta como delimitador, pero de la cual no cabe deducir ningn con-

tenido ms. Este mismo planteamiento ha llevado a calificar las normas de no sujecin

como parte del despilfarro normativo que genera el legislador41.

Por lo tanto, con estos dos criterios de distincin puede fijarse la diferencia entre

normas de exencin y las normas de no sujecin, quereside, orientando el criterio a

los principios constitucionales, en que las normas de exencin delimitan, conforman y

modulan el hecho imponible42basndose en la justicia tributaria, como tutela y protec-

cin del inters particular del contribuyente mediante la modulacin de la carga tributa-

ria. As se pretende igualmente cumplir un fin pblico, social o diferente del propio pa-

go del tributo como mandato que constituye derechos u obligaciones.

Entretanto, las normas de no sujecin delimitan ms concretamente el presu-

puesto normativo, la obligacin y el obligado tributario43, con una funcin meramente

aclaratoria que especifica la realidad y concreta la interpretacin del propio legislador,

sin cumplir ningn fin de justicia material.

La prueba de la diferenciacin entre normas de exencin y no sujecin , se mues-

tra en la frontera de delimitacin entre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

(ISD) y el mbito de aplicacin del IRPF en el concepto de ganancias patrimoniales.

Uno de estos supuestos puede apreciarse con la delimitacin al aplicarse el art. 33.3

de la Ley del IRPF, tomando por ejemplo el apartado tercero, fijndose una exencin

de gravamen en el IRPF, por el que se estimar que no existe ganancia o prdida

patrimonial en los supuestos de transmisiones lucrativas por causa de muerte del con-

tribuyente. En el supuesto de no estar expresamente regulado como precepto que

impide el nacimiento de la deuda tributaria, dara como resultado la realizacin del

hecho imponible como tipo de ganancia o prdida patrimonial del IRPF, ya que se ha

producido una alteracin en la composicin del patrimonio del causante. Y en el mismo

supuesto, si se considera que esta renta queda gravada por el ISD, el art. 6.4 de la

Ley del IRPF, establece que no estar sujeta a este impuesto la renta que se encuen-

40 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 4.41 Ibdem.

42 Ibdem, p. 13.43 Ibdem, p. 155.

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tre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Con este ltimo precepto, no

hay realizacin del hecho imponible, es decir, no se crean derechos ni deberes, des-

cribiendo nicamente el alcance de la obligacin tributaria. Su inexistencia derivara enla inclusin en el concepto de hecho imponible del art. 3 Ley del ISD, adems de pro-

ducirse una situacin de doble imposicin con la concurrencia de la tipificacin por

distintos tributos de un mismo hecho44.

Los sup uestos de exencin del art . 7 de la Ley del IRPF

Si bien como tributo el IRPF grava toda la renta disponible del contribuyente, no

todas las rentas quedan sometidas a esta regla de tributacin, destacando entre todos

los supuestos de exencin que se desarrollan a lo largo de la Ley del IRPF, la enume-

racin del artculo 7, situada en anteriores normas en el artculo 9.

Seala Martn Queralt45la necesidad de fijar una posicin temporal de las rentas

exentas en el IRPF del actual artculo 7, marcando una fecha concreta, 1991, cuando

las exenciones ya reguladas pasaron de utilizarse como definicin genrica a ser una

enumeracin cerrada, causada por el objeto definir y precisar con claridad los su-

puestos de exencin, que hasta ahora (en la Ley de 1978) eran de no sujecin tal

como define la Exposicin de Motivos de la Ley 18/1991. Esta formulacin, que se hainterpretado como de continuidad de anteriores legislaciones, junto a la situacin de

estar dentro del Captulo I del Ttulo I, Hecho imponible y rentas exentas, ha provo-

cado que se considere en multitud de ocasiones por la doctrina que la exencin en la

renta del artculo 7 sigue siendo una regulacin que adolece de una serie de proble-

mas como inseguridad jurdica, alto grado de litigiosidad o de discriminacin 46, que

aadido al hecho de ser en nmero excesivo y sin unidad interna ni de coordina-

cin47 ha hecho que se ponga en duda la existencia de las exenciones en la renta

44 Es por ello que el art. 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Real Decreto1629/1991), establece que en ningn caso un mismo incremento de patrimonio podr quedargravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Fsicas.

45 MARTN QUERALT: op. cit., p. 295.46 CARBAJO VASCO, Domingo: Las rentas exentas del artculo 7, y las contenidas en otras leyes, en

CORDN EZQUERRO, T. (dir.): Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Madrid:

IEF (CEF), 2005, p. 182.47 Ibdem, p. 183.

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dentro de la Ley del IRPF, como se desprende de algunas conclusiones en las Comi-

siones de expertos para la reforma del Impuesto sobre la renta48.

Bien por problemas interpretativos49, bien por la intencin del legislador, el artcu-lo 7 de la Ley del IRPF ha estado marcado principalmente por uno de los rasgos ya

sealados, la confusin entre supuestos de no sujecin y exencin, que se materializa

en la amplia regulacin de supuestos que declaran prestaciones, ayudas o indemniza-

ciones y otros conceptos. Ello se une a la actual situacin, generada por la dificultad

de unificar criterios para declarar una renta exenta por el legislador, por la inconcrecin

de introducir la exencin como regla general en los impuestos personales y por la con-

sideracin de que la no sujecin conllevaba implcitamente la exencin50.

Aun as, la existencia del artculo 7 de la Ley del IRPF sigue siendo esencial para

la justicia tributaria. Su posicin, posterior al desarrollo normativo del hecho imponible

(art. 6) y de algunas reglas de no sujecin (art. 6.4), viene a responder, como otras

tcnicas desgravatorias, al objeto de subjetivizarla tributacin del sujeto en funcin de

sus circunstancias personales y familiares, valorando hechos como indemnizaciones

de responsabilidad, daos o becas que por su naturaleza y relevancia constitucional

basada en razones sociales o econmicas no pueden entenderse sometidos al mismo

gravamen o cuantificacin como conceptos encuadrados en trminos equivalentes de

la Ley del IRPF51,como se desprende de supuestos como la letra i), por el cual, con-

templando la exencin de prestaciones percibidas de instituciones pblicas por acogi-

miento de menores, discapacitado o mayores, su existencia responde a la funcin de

beneficiar al contribuyente como sustituto del Estado en la prestacin de un servicio

que es propio de ste y que debera prestar como titular, fruto de la actual configura-

cin de Estado Social52.

48 Muestra de ello es la Comisin para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del Impuesto

sobre la Renta de las Personasde 1997, presidida por el profesor Manuel Lagares Calvo, que redactel Informe para la reforma del IRPF de febrero de 1998, con afirmaciones como se considera opor-tuno el mantenimiento de los supuestos de exencin contenidos en el artculo 9 de la Ley 18/1991atendiendo a las finalidades perseguidas por tales exenciones () No obstante, la Comisin consideraque debera valorarse, a la vista de la regulacin final que adopte el impuesto, si en algn caso con-creto tales exenciones pudiesen generar el que capacidades econmicas elevadas quedasen exclui-das de gravamen.

49 CARBAJO VASCO: loc. cit.50 MARTN QUERALT: op. cit., p. 296.51 PREZ RON, Jos L.: Las exenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Valen-

cia: Tirant lo Blanch, 1999, p. 85.52 MARN-BARNUEVO FABO, Diego: Medidas relativas a las situaciones de discapacidad en el Im-

puesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en MARN-BARNUEVO FABO, D.; ZORNOZA P-REZ, J.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.: Las situaciones de discapacidad en el sistema tri-butario. Madrid: Instituto de Migraciones y Servicios Sociales, 2002, p. 45.

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Tomando como muestra de supuestos de rentas exentas, en la letra a) del ar-

tculo 7 se establece que estarn exentas las prestaciones pblicas extraordinarias

por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoracionesconcedidas por actos de terrorismo, precepto que responde a la necesidad de fijar

indemnizaciones y pensiones extraordinarias de titularidad pblica por causa de aten-

tados terroristas junto a las disposiciones reglamentarias que regulan la materia. Por lo

tanto, su existencia viene motivada por la necesidad de diferenciar, contando razones

sociales o econmicas, la indemnizacin pblica por atentando como concepto dife-

rente del propio de indemnizacin de la Ley del IRPF. Hasta aqu no planteara mayo-

res problemas, pero si se cuenta con la intencin del legislador de no introducir la in-

demnizacin dentro del hecho imponible y al carcter propio de la exoneracin, lo ms

cercano sera considerar que es un supuesto de no sujecin. En cambio, el legislador,

entendiendo que responde a la diferente evolucin en el tiempo de los atentados terro-

ristas que necesitan de una concrecin lo ms temprana posible y a la necesidad de

relacionarlo con otras regulaciones de la materia, lo introduce como exencin, que-

dando marcada la confusin entre supuestos de no sujecin y exencin propia del ar-

tculo 7. El criterio de poco configurado, en este caso, va ms all del temporal para

declarar una renta como exenta, adoleciendo as de los vicios de falta de unidad y

coordinacin.

El mnim o exento p erson al y fam il iar

El artculo 56.1 de la Ley del IRPF dispone que el mnimo personal y familiar

constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesida-

des bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por

este Impuesto, precepto que reconoce al mnimo exento como la tcnica desgravato-

ria que, habindose dado el presupuesto y el hecho imponible, excluye de tributacinaquellos supuestos relativos a una figura impositiva concreta caracterizados por no

alcanzar en su valoracin econmica un lmite determinado, funcin que debe conec-

tarse necesariamente con el principio de justicia tributaria y capacidad econmica.

Esto es as ya que su existencia responde a la necesidad de exonerar total o parcial-

mente la renta que el sujeto pasivo utiliza para soportar todos los gastos necesarios

para su subsistencia y por la funcin econmica que cumple, la de ser un componente

vital para la supervivencia del contribuyente. Queda fuera de su consideracin dentro

del deber de contribuir y como renta gravada para el sostenimiento de todos los gastospblicos. Solo hay que recordar que la capacidad econmica del contribuyente en el

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sistema tributario no lo constituye la renta que es de utilidad infinita53y que se utiliza

para satisfacer necesidades bsicas para l y su familia, siendo por lo tanto necesario

proteger a aquellos sujetos que no poseen prcticamente capacidad de pago.Frente a la notoria vinculacin del mnimo exento con los principios constitucio-

nales del artculo 31.1 CE, es necesario sealar la afectacin que supone para otros

principios diferentes, como es la dignidad personal, entendida por los hechos del suje-

to para dar cobertura a todas las necesidades esenciales propias y de su familia que

no podran quedar afectados con una intervencin fiscal () en la que el Estado quite

al ciudadano aquello que tiene que darle cuando le falta54, o con el principio de gene-

ralidad, ya que la existencia de esta tcnica debera aplicarse a todo sujeto por igual

que destina su renta a las necesidades personales y familiares de subsistencia como

exencin subjetiva, puesto que no tendra sentido diferenciar entre contribuyentes que

poseen una renta compuesta de ciertas categoras frente a otros, cuando la satisfac-

cin de necesidades bsicas se ejerce de la misma manera, del propio esfuerzo per-

sonal del sujeto55.

Aun as, como ha ocurrido con otras tcnicas, su utilizacin por el legislador ha

provocado una cierta desfiguracin terica del mnimo exento, como consecuencia de

usarse para finalidades distintas56como ocurri la Ley del IRPF de 1991, que utilizaba

el carcter de mnimo exento para deducciones en la cuota de ciertos rendimientos

que beneficiaban a quienes posean ese tipo de rentas frente a la aplicacin por gene-

ralidad que caracteriza a todo mnimo exento57.

Tambin por la accin del legislador, su existencia ha planteado problemas al

considerar si son exenciones o, por el contrario, normas de no sujecin. La doctrina

parti de establecer que los mnimos exentos son equivalentes a exoneraciones de

artculos de primera necesidad58, completado por el hecho de considerar que los m-

53 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 33.54 LANG, Joachim: El cambio de orientacin en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal de 3

de noviembre de 1982 y la reforma de la tributacin familiar. HPE, 1985, p. 427.55 CENCERRADO, Emilio:El mnimo exento individual y familiar en la reforma del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas, en Revista del Instituto de Estudios Econmicos, n. 23, 1998, pgi-na 342. En los mismos trminos PONT CLEMENTE, Joan-Francesc: La exencin tributaria. Madrid:Editoriales de Derecho Reunidas - Editorial Revista de Derecho Privado, 1986.

56 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 48.57 MARN-BARNUEVO FABO, Diego: La proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF. Ma-

drid: Colex, 1996, pp. 58 y 59.58 SINZ DE BUJANDA: op. cit., p. 474.

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nimos existenciales son normas de hiptesis comprendidas en la norma de sujecin59,

pero con los cambios en las configuraciones del hecho impositivo con la Ley del IRPF

de 1998, as como de la Ley de reforma parcial del IRPF de 2002, el legislador con-templa una situacin diferente, de no sujecin, al modificar el objeto del impuesto con

el concepto de renta disponible, quedando como la renta que puede utilizar el con-

tribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de l dependen y

estableciendo que hay una renta discrecional, formada por la cobertura de las nece-

sidades esenciales. Superada la cuanta de la renta discrecional, se configurara la

obligacin tributaria.

Al margen de los cambios y de las distintas configuraciones del hecho impositivo,

existen diferentes posiciones en la doctrina, destacando por un lado Herrera Molina y

Pont Clemente, al fijar que los mnimos exentos son exenciones tcnicas que buscan

adecuar la norma tributaria a exigencias de justicia60y que la propia Ley fija por la au-

sencia de poder tributario para gravar ese tipo de manifestaciones de riqueza. En una

posicin equivalente, Pont Clemente define la tcnica como la norma que fija que, si

el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible no alcanza dicho

lmite, no nace la obligacin de contribuir, en trminos equivalentes a otras tcnicas

de exencin que buscan favorecer al sujeto eximindole de la carga tributaria al no

superar el lmite numrico que implicara, si no fuese por la existencia de esta norma,

de la obligacin de contribuir61. Por el contrario, autores como Velarde Aramayo han

considerado que el mnimo exento responde al presupuesto del tributo y no a su cuan-

tificacin, constituyendo su presencia en la base tan solo como un reflejo del hecho

imponible, ya que se trata de la expresin de su vertiente cuantitativa y no de una

exencin62, con base en que una cuanta irrelevante de renta constituye un supuesto

de no sujecin.

De estas dos posiciones, y acudiendo a la funcin del mnimo exento, se deben

considerar los mnimos como supuestos de exencin y no como de no de sujecin,

porque al igual que establece la actual Ley del IRPF en su artculo 2, lo que se grava

como objeto del tributo es la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto basndose

en la capacidad contributiva de ste, implicando que puedan darse situaciones que

59 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 37.60 HERRERA MOLINA, Pedro M.: La exencin tributaria. Madrid: Colex, 1990, p. 50.61 PONT CLEMENTE: op. cit., p. 78.62 VELARDE TAMAYO, M. Silvia: Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario. Madrid: Marcial

Pons, 1997, p. 79.

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daran lugar a su exencin al cuantificarse, pero contando con la situacin en la que el

presupuesto de hecho ya se ha realizado. Es a partir de un cierto nivel, no alcanzado,

por el que la obligacin de contribuir no se ha configurado, distando de considerarlopor lo tanto como no sujecin, ya que desde esta posicin la renta exenta por su poca

cuanta, implicara reconocer que no existe capacidad econmica en trminos absolu-

tos del sujeto, y no una falta de capacidad econmica o de pago relativa como consti-

tuyen las rentas del sujeto63.

La Ley del IRPF establece con carcter general que el mnimo personal en tribu-

tacin individual es la cantidad de 5151 anuales (art. 57.1), si bien esta cantidad

puede ser mayor dependiendo de la edad del sujeto pasivo, si es mayor de 65 aos

(art. 57.2.). Con este precepto, se articulan los mnimos exentos como parte dela base

liquidable, quedando, por lo tanto, como exenta y fuera de la renta gravable la destina-

da a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente (art.

56.1). Con esta regulacin, todos los sujetos en esta situacin, si bien se realiza el

hecho imponible con la totalidad de la renta del sujeto pasivo,el legislador decide no

gravar su renta tras la cuantificacin y su traslado a la capacidad econmica del propio

sujeto, sin perjuicio que en el caso de existir rentas superiores a las cantidades sea-

ladas, stas formen parte de la base liquidable general (art. 56.2).

Las reduc cion es en la base impo nible: el resul tado d e la base l iquidable

El IRPF, como impuesto personal en un sistema tributario en el que los principios

del art. 31 CE informanlos tributos para lograr la funcin redistributiva y los principios

de equidad, debe a su vez responder a la prioridad fundamental por la que la carga

impositiva sea de certeza para cada uno de los contribuyentes, es decir, que dicha

carga sea lo ms ajustada posible a la capacidad de pago.

De acuerdo al art. 50 LGT, la base imponible es la magnitud dineraria o de otranaturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible, concepto vin-

culado a la capacidad econmica del contribuyente64, mientras que la base liquidable

constituye el resto de base que queda fiscalmente en cuenta una vez practicadas las

reducciones legales65. Son conceptos legales que con su determinacin, se despren-

de que tanto del hecho de fijar la base imponible, su rgimen de estimacin, as como

63 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 37.64 SIMN ACOSTA, Eugenio: Manual del Impuesto sobre las Renta de las Personas Fsicas . Madrid: IEF

(CEF), 2005, p. 330.65 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 64.

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el clculo de la base liquidable, deben responder a la adecuacin a la capacidad eco-

nmica del sujeto pasivo66 y no considerar la renta como mnimo exento al existir el

nivel de renta necesario para la exigencia del deber de contribuir con el sostenimientode las polticas generales.

Alcanzado este punto, es donde el legislador introduce deducciones en forma de

reducciones sobre la base, en el momento en el cual se ha concluido la cuantificacin

objetiva de la renta y finaliza la subjetivacin del presupuesto reflejado en la base im-

ponible67. Frente a otras tcnicas desgravatorias, como los gastos deducibles que tie-

nen una naturaleza y finalidad concreta que operan en el hecho imponible, las reduc-

ciones sobre la base responden a la finalidad de tener en cuenta circunstancias fami-

liares, personales, que se estiman necesarias para la consideracin de la base impo-

nible tras su modulacin por la capacidad contributiva, ya que normalmente los im-

puestos gravan conceptos netos, para definirlos, arrancan de conceptos brutos y van

efectuando deducciones de los mismos hasta que por eliminacin quedan aquellos

perfilados68sirviendo por un lado para cuantificar la obligacin del contribuyente me-

diante su capacidad econmica, congruente lgica y jurdicamente con el presupuesto

normativo69, y por otro lado, para subjetivar la base imponible introduciendo finalidades

de promocin, asistencia o fomento, como ocurre con las reducciones de los actuales

artculos 51, 53, 54, 55 y 61 bis de la Ley del IRPF.

Desde la doctrina, ha sido muy discutida la existencia de la base liquidable ya

que con la aplicacin de reducciones en la misma base imponible, se generan los

mismos efectos de minoracin. Por ello, la base liquidable se ha calificado, junto a su

definicin por el art. 54 LGT y en palabras de Vicente-Arche, como un concepto err-

neo y quecarece de sentido.Si bien se ha reconocido que para proclamar la nece-

sidad de su presencia, tampoco creemos que se trate de una figura que perjudique o

altere el desarrollo normal del tributo, en lneas de fijar que la base liquidable permite

la lnea divisoria entre la cuantificacin objetiva y la subjetivacin del presupuesto de la

base imponible. Aun as, como tcnica de desgravacin, su presencia en el IRPF des-

de los aos noventa es muy inferior, como consecuencia de su sustitucin por deduc-

ciones en la cuota que hacen el impuesto ms equitativo en las lneas del principio de

66 CORTS DOMNGUEZ: op. cit., p. 451.67 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., , p. 66.68 DE JUAN Y PELAOSA, Jos L. y DE LUIS DAZ-MONASTERIO, Flix: Consideraciones sobre la

teora de las exenciones fiscales, enXI Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Editorial

de Derecho Financiero, 1964, p. 187.69 Ibdem, p. 67.

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progresividad y capacidad econmica ya marcadas por la misma consideracin del

IRPF como impuesto personal en el sistema tributario70.

Prueba de la adecuacin del gravamen a travs de reducciones en la base, seobserva en el IRPF, al establecerse la aplicacin de reducciones sobre algunos rendi-

mientos obtenidos. Tomando como ejemplo las reducciones por aportaciones y contri-

buciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapa-

cidad (art. 53 de la Ley del IRPF), su consideracin responde a la subjetivacin del

gravamen, sirviendo para una correcta medicin de la base en funcin de las circuns-

tancias personales y familiares del contribuyente, que respalda el artculo 15.3 de la

Ley del IRPF, al fijar que la base liquidable es la resultante de practicar en la base im-

ponible las reducciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento

y pensiones compensatorias.

Las deducciones en la cuo ta

Al igual que se afirm la necesidad de lograr que la carga impositiva sea lo ms

ajustada posible a la capacidad de pago del contribuyente en el apartado de las reduc-

ciones en la base imponible y en la determinacin de la base liquidable, el empleo de

las deducciones en la cuota responde a la subjetivacin propia de las tcnicas desgra-vatorias, si bien en las deducciones en la cuota de tributacin prima la progresividad

aplicada a la escala de gravamen sobre la base imponible.

Surge como tcnica desgravatoria con la Ley del IRPF de 1978, en la que las

deducciones en la cuota suponen un modo de simplificar la liquidacin del impuesto

para los sujetos pasivos y la personalizacin de ste () eliminando el carcter regre-

sivo por el que al deducir los gastos de la base, una misma cuanta de gasto supona

mayores beneficios cuanto ms elevada fuese la renta del sujeto71, es decir, que al

contrario de otras tcnicas, las deducciones en la base no permiten un ahorro que cre-ce con el tipo marginal del contribuyente que las aplica.

Frente a las reducciones en la base imponible, el uso de las deducciones en la

cuota ha sido erosionado a lo largo de la historia por los diferentes objetos a los que

servan, al margen del sentido de las reformas que les acompaaban72. Adems, las

70 SIMN ACOSTA: op. cit., p. 335.71 Cita de Gaspar de la Pea Velasco en ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 89.72

Al margen de la utilizacin de las deducciones para mejorar la posicin de determinados sujetos, fo-mentar prcticas o actividades, tambin se han utilizado para atender a razones familiares, inversio-nes, donaciones y supuestos de doble imposicin, entre otros.

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deducciones se han utilizado conjuntamente a las bonificaciones con el objetivo de

reducir y minorar la base imponible, sirviendo de beneficios fiscales que, si bien subje-

tivan el gravamen, evitan la existencia de situaciones contrarias a la progresividad co-rrigiendo problemas derivados de la transferencia de capacidad contributiva73. Es es-

pecialmente relevante el hecho de que las Comunidades Autnomas posean capaci-

dad normativa para establecer deducciones en la cuota, ya no solo en la cuota auto-

nmica, sino tambin en las cuota estatal con los lmites del ejercicio de sus facultades

normativas74, suponiendo en la prctica que a una pluralidad de regulaciones en una

tcnica tributaria como es la deduccin, existe la adicional dificultad de lograr la opera-

cin y aplicacin de un sistema tributario basado en la equidad y en la realizacin del

principio de capacidad contributiva del contribuyente.

Actualmente, las deducciones en la cuota se utilizan en la Ley del IRPF para in-

centivar algunas actividades como medida de fomento o mejora de la posicin de de-

terminados sujetos, si bien mantenindose como exencin, si opera sobre la cuota en

trminos de progresividad y proporcionalidad, permite discriminar favorablemente

(STC 146/1994 FJ. 3) a los perceptores de una serie de rentas frente a otras clases

siempre como consideracin del legislador para establecer su propia poltica tributaria

en los lmites constitucionales75. No obstante,si bien su uso se ha centrado en con-

templar como gastos para el contribuyente todas aquellas situaciones que minoran su

capacidad contributiva.

CONCLUSIN

A lo largo del trabajo, primero con el estudio del principio de igualdad tributaria

del art. 31.1 CE y posteriormente con las diferentes tcnicas que exoneran el IRPF, se

ha intentado plasmar que todo el sistema tributario responde ms all de los objetivos

fiscales de lograr el sostenimiento de gastos pblicos a travs su financiacin, con laconsecucin de todos los fines articulados en la Constitucin como Estado social y

democrtico de Derecho (art. 1.1 CE), propugnando valores tan superiores para todo

el ordenamiento jurdico como es la justicia, igualdad o solidaridad, que unidos al ar-

73 ARRIETA MARTNEZ DE PISN: op. cit., p. 92.74 CASADO OLLERO, Gabriel: El sistema de financiacin autonmica. Madrid: INAP, 1998, p. 21.75 Con la STC 146/1994, se plantea la cuestin de la funcin de las deducciones que realiza el legislador

al establecer una deduccin sobre los ingresos ntegros de un rendimiento (de trabajo) y a su vez las

deducciones en la cuota, llegando a estimar que las deducciones recaen sobre las rentas netas, ex-presivas de la capacidad econmica del sujeto pasivo; su fundamento se encuentra, por ello, en lams plena realizacin de la justicia tributaria.

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tculo 31.1 CE, marcan toda actuacin fiscal. Teniendo en cuenta que el sistema tribu-

tario en su conjunto ni cada norma en su funcin no pueda atender a los principios

constitucionales, el estudio se ha centrado en el Impuesto sobre la renta de las perso-nas fsicas (IRPF), como la mejor representacin en un impuesto de la afectacin a la

capacidad contributiva del sujeto y a la necesidad de que los principios constituciona-

les sean la medida de la imposicin. Se ha estudiado su concepcin en lneas de la

justicia y equidad, como el impuestojustoque se ha acabado convirtiendo en el gra-

vamen nicamente de las rentas controladas por la Administracin, afectado por la

deslocalizacin patrimonial y la tributacin conjunta, que han descompuesto todo el

fundamento del impuesto, su recurso como medida de capacidad econmica del suje-

to.

De la primera parte, con el principio de igualdad, se concluye que existe una no-

toria separacin conceptual con el principio de igualdad del art. 14 CE, situacin por la

que un problema de igualdad en el reparto de la carga tributaria segn la capacidad

econmica, su estudio por el Tribunal Constitucional por la va de amparo sea prcti-

camente imposible si no existe a su vez una conexin con un problema de igualdad

ante la ley o en la aplicacin de la ley. Adems, el principio de igualdad se distancia de

otros conceptos como la igualdad material, principio por el que toda desigualdad entre

dos situaciones prcticamente equivalentes, en Derecho tributario no supone su in-

fraccin. En definitiva, el principio de igualdad del art. 31.1 CE debe articularse como

igualdad ante los principios, marcando la actuacin fiscal de todo legislador, y vincu-

lndose a los dems principios constitucionales, como capacidad econmica, progre-

sividad y, en definitiva, justicia tributaria.

No se puede olvidar que junto a los principios constitucionales en materia tributa-

ria, las normas fiscales sirven como instrumentos y fundamento de toda poltica social

y econmica, como normas que deben modular la carga del sujeto segn sus caracte-

rsticas personales y que no pueden impedir, como consecuencia del deber de contri-

buir, que exista una tributacin proporcional a la capacidad econmica de cada uno.

Y es con dicha modulacin, donde se introduce la funcin a la cual responde to-

da tcnica de desgravacin, que ha intentado ser objeto de estudio en este trabajo. Se

articulan como tcnicas que benefician al sujeto, al hacer posible la distribucin equita-

tiva de la carga tributaria basndose en su capacidad econmica, de acuerdo con los

principios constitucionales y en especial al de igualdad. Es por ello que, como normas,

necesitan de una mayor regulacin concreta, especfica y sin problemas de interpreta-

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cin, problemas actuales que adolecen con su incorrecta utilizacin e indiscriminada

en la configuracin del IRPF.

Como normas de exoneracin, el punto de partida debe ser que no puedan con-tradecir los principios constitucionales del art. 31.1 como es el principio de igualdad, al

utilizarse para fines extrafiscales que ha fijado el legislador, que agravan los proble-

mas que adolecen cada una de las tcnicas de desgravacin.

En primer lugar, con la regulacin de los supuestos de exencin y de no suje-

cin, se han ido fijando por el legislador atendiendo nicamente a motivos de necesi-

dad, basado en criterios temporales que hacen actualmente, una difcil diferenciacin

en la prctica entre supuestos basndose en criterios materiales. Se tiende a una

equiparacin conceptual en una larga regulacin por supuestos como consecuencia de

una incorrecta delimitacin del hecho imponible, algo que habra evitado tal densidad

de regulacin y los problemas interpretativos que ocasionan preceptos como el artculo

7 de la Ley del IRPF.

Con los mnimos exentos, si bien exoneran aquellas rentas que no superen una

determinada cuanta atendiendo a los gastos necesarios para la subsistencia, se da la

situacin que cuantitativamente el lmite de renta que se fija va ms all de lo necesa-

rio para dicha subsistencia, utilizndose como tcnica para un fin ms all de medida

de capacidad econmica por el legislador, que si bien beneficia a los sujetos con me-

nores rentas, ya no estn basados en la funcin que hace todo mnimo como tcnica

de desgravacin.

Parecida situacin se ocasiona con las reducciones en la base imponible y la ba-

se liquidable resultante, al utilizarse despus de la subjetivacin del hecho imponible e

incidiendo, as, en la progresividad del gravamen, sumado a su incorrecta utilizacin

para fines extra fiscales.

Por ltimo, con las deducciones en la cuota, se detraen gastos que debido a su

regulacin y atendiendo a su naturaleza, no son gastos por necesidad, provocando

que se apliquen deducciones sobre gastos de consumo que no suponen una reduc-

cin de la capacidad econmica del sujeto como se entiende que s generan los gas-

tos por necesidad.

En definitiva, la utilizacin de las diferentes exenciones y tcnicas de desgrava-

cin debera adecuarse mucho ms a la funcin por la que existen, funcin que hace

posible la adecuacin de la carga segn las circunstancias personales del sujeto sir-

viendo como medida de la capacidad econmica. Adems, como beneficio fiscal, esnecesario establecer hasta qu punto el principio de igualdad debe aceptar su existen-

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cia sumado al juicio de proporcionalidad y a la finalidad perseguida, necesario para

fijar hasta dnde debe llegar el tratamiento desigual por estas tcnicas sin atender al

fin propiamente fiscal. Ello hara posible una mayor adecuacin con los principiosconstitucionales, logrando as la consecucin de todos los valores superiores y objeti-

vos econmicos que articula nuestra Constitucin.

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