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II Congreso Latinoamericano de Historia Econmica
Simposium
La fiscalidad en Amrica Latina: entre la progresividad y laregresin, entre los impuestos directos y los indirectos. Siglos
!III"
La imposicin directa de las personas f#sicas $ue reali%anactividades empresariales &'()"*))(: +roporcionalidad y e$uidad
tri-utaria
Adriana !ernica Hino/osa Cru%&
Ciudad de 01ico, 2"3 fe-rero de *)&)
1Profesor investigador del posgrado de la Facultad de Contadura Pblica y Administracin de la UniversidadAutnoma de Nuevo Len. avino!osacru"#gmail.com
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mailto:avhinojosacruz@gmail.commailto:avhinojosacruz@gmail.commailto:avhinojosacruz@gmail.com -
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La imposicin directa de las personas f#sicas $ue reali%an actividadesempresariales &'()"*))(: +roporcionalidad y e$uidad tri-utaria
Adriana !ernica Hino/osa Cru%*
4ES50E6$n %&'ico( la forma en )ue las personas deben contribuir con el $stado para )ue este llevea cabo sus funciones pblicas es a trav&s de un es)uema de tributacin )ue suponeproporcionalidad y e)uidad( de acuerdo con lo )ue establece el artculo *+ constitucionaldesde +,-*. /obre esto( la proporcionalidad y e)uidad se interpreta como contribuir de lamisma manera y de acuerdo con la capacidad de pago de las personas. /e contribuye
proporcional y e)uitativamente cuando se aplica una misma tasa sobre iguales ingresos outilidades y cuando a mayor capacidad de pago mayor monto de impuesto. $n la teoraeconmica y de acuerdo con la incidencia )ue ocasiona el impuesto sobre los ingresos outilidades de las personas( un impuesto puede ser proporcional( progresivo o regresivo. /onproporcionales si constituyen una proporcin constante de sus ingresos( progresivos sirepresentan una proporcin mayor de sus ingresos a medida )ue estos aumentan yregresivos si imponen una carga mayor a las personas de ingresos ba!os )ue a las deingresos altos.Al revisar las dos ltimas d&cadas del siglo 00 y asta el a1o 233, del siglo 004( se observacierta confusin e indecisin del gobierno por las diversas reformas a los es)uemas vigentesdel principal impuesto directo( el impuesto sobre la renta( de las personas fsicas )uereali"an actividades empresariales. La problem5tica se presenta en dos sentidos6 7i8e)uiparar a estas personas como empresas o personas morales para efectos fiscales porlas actividades empresariales )ue reali"an o 7ii8 )ue tributen como el resto de las personasfsicas por no ser !urdicamente personas morales sin considerar la actividad )ue reali"an.9urante este periodo se llevaron a cabo reformas en las )ue( en ocasiones se integra aestos contribuyentes al es)uema de las personas morales( despu&s se asimilan a laspersonas fsicas asalariadas o a a)uellas )ue obtienen ingresos por diversas actividades noempresariales y en otro caso( el m5s reciente( se crea un es)uema especfico para a)uellaspersonas fsicas empresarias )ue obtengan ingresos menores a un lmite )ue establece laautoridad. Lo anterior( a ocasionado efectos ine)uitativos en general.Con base en lo anterior y considerando el mandato constitucional de proporcionalidad ye)uidad tributaria( en la presente ponencia se pretende discutir la pertinencia de establecer
un tratamiento tributario distinto a personas fsicas derivado de la finalidad de su actividadempresarial o al contrario( un mismo es)uema tributario para todas las personas fsicas. /econceptuali"an los t&rminos proporcional( progresivo y regresivo. /e anali"a la configuracinistrica de las distintas bases y tasas del 4mpuesto /obre la :enta del )ue an sido su!etosen los ltimos 2, a1os. /e presenta adem5s( el punto de vista econmico a trav&s delan5lisis de la incidencia fiscal )ue ocasiona cada caso y el !urdico revisando lasresoluciones )ue a emitido la /uprema Corte de ;usticia de la Nacin de la interpretacinde contribuir de manera proporcional y e)uitativa )ue establece la Constitucin. Al final se
2Profesor investigador del posgrado de la Facultad de Contadura Pblica y Administracin de la UniversidadAutnoma de Nuevo Len. avino!osacru"#gmail.com
3$'isten antecedentes !urdicos anteriores a +,-( sin embargo( el te'to vigente actualmente encuentra susoporte como tal en la fraccin 44 del artculo *+ de la Constitucin de +,-.
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concluye con la reforma acendaria integral 233, )ue define la poltica fiscal actual enrelacin a estos contribuyentes personas fsicas.
78e direct ta1ation of persons 9it8 economic activities in 01ico &'()"*))(+roportion and e$uality policy
Adriana !ernica Hino/osa Cru%
A-stract4n %&'ico( people must contribute for te public spent in a proportional and e)uality
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Introduccin
Para comprender la estructura del sistema tributario me'icano actual( resulta
indispensable revisar la configuracin istrica del mismo. 9e la misma manera(
para la toma de decisiones futuras respecto a los tipos de impuestos )ue convienen
o no a nuestra sociedad( revisar las causas )ue motivaron las reformas acendarias
a lo largo de la istoria me'icana( tanto sus antecedentes( clasificaciones y
evolucin es fundamental para no cometer los mismos errores. Aora bien( la
modernidad a generado modificaciones en la actividad econmica( en los mercados
internacionales y en general en los modos de produccin as como( en la distribucin
de la ri)ue"a. $sto motiva a buscar nuevos es)uemas tributarios )ue incrementen y
agan m5s eficiente la recaudacin de impuestos.
La presente ponencia integra brevemente una conceptuali"acin de los impuestos(
sus principios( fundamento constitucional y en especfico( la definicin de actividad
empresarial. /e e'pone el transito del es)uema de tributacin de las personas
fsicas )ue reali"an actividades empresariales en las ltimas d&cadas del siglo 00
para e!emplificar la confusin )ue generan los principios de proporcionalidad y
e)uidad tributaria )ue establece nuestra Carta magna. Para tal motivo( se presenta
la interpretacin )ue de los mismos a emitido la /uprema Corte de ;usticia de la
Nacin y se contrasta( en el periodo mencionado y asta 233,( con la tributacin
directa federal a la )ue son su!etos estos contribuyentes. =odo para poder( con
fundamento( emitir una conclusin al respecto.
Concepto de impuesto
/e define al impuesto como la aportacin( prestacin( e'traccin o contribucin
e'presada en la ley )ue grava a los individuos( propiedades( consumo( ventas(
donaciones( erencias( legados( etc&tera. Los impuestos tienen como fuente
inmediata la voluntad del $stado( es decir( son de car5cter obligatorio( ya )ue no
)ueda a voluntad particular de los causantes cooperar o no a los gastos del $stado(
sino )ue es el $stado el )ue impone de forma unilateral la obligacin de acerlo( yno ofrece una contraprestacin especfica.
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Los impuestos en la econom#a
$n la teora econmica( de acuerdo con los conceptos fundamentales respecto al
funcionamiento del mercado en una sociedad( los impuestos se consideran como un
factor )ue afecta la actividad econmica y )ue es responsabilidad de la poltica
impositiva cuidar )ue la afectacin no sea negativa. $n este sentido( la economa
anali"a la influencia )ue tienen los impuestos o al contrario( los incentivos fiscales(
en las personas y en las empresas. $l efecto puede observarse en la actividad
econmica propiamente( en la inversin y en el aorro. Cuando las cargas
impositivas son altas( las personas con salarios altos optan por traba!ar menos ya
)ue al considerarse los impuestos sobre los ingresos progresivos( no merece el
esfuer"o cuando el ingreso neto ser5 mayor en un nivel medio de salario )ue en el
nivel alto. $n el caso de la inversin y el aorro( una sociedad con altos niveles
impositivos contraen la inversin y se decide por buscar otros medios o lugares para
reali"ar la actividad econmica.
La poltica impositiva debe establecer sus ob!etivos primordiales tales como(
crecimiento econmico( promocin de inversin e'tran!era( una poltica de
racionali"acin del presupuesto de egresos( entre otros aspectos( y entonces(
implementar su poltica impositiva cuidando )ue la afectacin a sus ob!etivos
generales no sea negativa. $n general( se puede decir( )ue una poltica impositiva
efectiva( segn /amuelson 723328( es a)uella )ue logra una base amplia de
contribuyentes( mantiene una carga fiscal !usta y presenta incentivos al crecimiento
econmico.
$n relacin a los sistemas federales( surge el cuestionamiento de a )u& orden de
gobierno le corresponden las facultades impositivas y sobre todo( )ue tipo de
facultades son las idneas para cada uno de ellos sin )ue se afecte la eficiencia
econmica( es decir( el me!or aprovecamiento de los recursos tributarios
potenciales.
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?l mismo( /amuelson( se1ala )ue cuando el $stado establece contribuciones(
especficamente impuestos( decide la manera en )ue van a e'traerse( con fines
pblicos( los recursos necesarios de los ogares y de las empresas de un pas. $l
dinero recaudado por medio de los impuestos es el veculo mediante el cual se
transfieren recursos reales de los bienes privados a los bienes colectivos( es decir(
se establece )ue una parte de lo )ue se genera por la actividad de mercado privado
sea utili"ada para el bienestar pblico.
9e acuerdo con esto( e'isten los principios fundamentales para organi"ar un sistema
tributario6 el principio del beneficio y el principio de la capacidad de pago. $n el
principio de beneficio los individuos deben contribuir proporcionalmente a losbeneficios )ue reciben del $stado( estas contribuciones se relacionan con la
utili"acin de los bienes pblicos. Un e!emplo de estas contribuciones son los
derecos. $n el caso del principio de capacidad de pago( la contribucin )ue pagan
las personas o empresas( est5n relacionadas directamente con su ingreso o ri)ue"a
y su fin es redistributivo. Para efectos de la presente ponencia( se incluye a
definicin del principio de !usticia de Adam /mit por ser el )ue frecuentemente se
discute en la imposicin directa o indirecta.
Principio de justicia.Los abitantes de una nacin deben contribuir al sostenimiento
del gobierno en una proporcin lo m5s cercana posible a sus capacidades
econmicas. La doctrina considera )ue un impuesto es !usto y e)uitativo cuando es
general y uniforme. /egn %argan %anatou 7+@@8( )ue un impuesto sea general(
significa )ue comprenda a todas las personas cuya situacin coincida con la )ue la
se1ala como eco generador del cr&dito fiscal( e'ceptuando a a)uellas personas)ue demuestren no tener capacidad contributiva.-
Por otro lado( los principios de las contribuciones contienen la parte de la !usticia y
en algn sentido la de la e)uidad en sus premisas. 9eben considerarse dos tipos de
e)uidades6 la ori"ontal y la vertical.
5 La capacidad contributiva( desde el punto de vista !urdico( debe entenderse )ue e'iste cuando la persona percibe ingresos orendimientos por encima del mnimo de subsistencia.
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La e)uidad ori"ontal( establece )ue los )ue son iguales deben pagar los mismos
impuestos. /u aplicacin( tanto ba!o el principio del beneficio como en el de la
capacidad de pago( implica un trato igualitario entre iguales. Por e!emplo( si se
recibe el mismo servicio en una autopista( en un par)ue o en una oficina
gubernamental( no puede aber cuotas diferenciadas si las personas son iguales. $n
el caso del principio de la capacidad de pago( respecto a la e)uidad ori"ontal( se
establece )ue pagan los mismos impuestos )uienes obtengan los mismos ingresos
o rendimientos.
/obre la e)uidad vertical( /amuelson se1ala )ue se refiere al trato fiscal )ue debe
establecerse a las personas )ue obtienen distintos niveles de ingresos o
rendimientos o )ue muestran diferencias en capacidad de pago( como los adultos
mayores.
=anto para la e)uidad ori"ontal como para la vertical( debe distinguirse el tipo de
contribucin de la )ue se trata( es decir si son impuestos o son derecos. Los
impuestos se rigen por el principio de capacidad de pago y los derecos por el del
beneficio. $n ambos casos( como se se1al( debe observarse la e)uidad ori"ontal
para los derecos y la vertical para los impuestos.
La teora econmica( clasifica a las contribuciones de acuerdo con el impacto )ue se
observa en las personas o en el mercado. $sta clasificacin( debe decirse( no es
e'clusiva de la economa y es utili"ada en otros campos( como el !urdico mostrando
una perspectiva de legalidad constitucional. /obre esto y de acuerdo con
/amuelson( las contribuciones se clasifican en proporcionales( progresivas y
regresivas( as como en directas e indirectas. Una contribucin es proporcional(progresiva o regresivacuando las personas de ingresos o rendimientos altos pagan
una fraccin de su ingreso igual( mayor o menor respectivamente )ue la de las
personas de ingresos o rendimientos ba!os( es decir( son proporcionales si
constituyen una proporcin constante de sus ingresos( progresivos si recaudan una
proporcin mayor de sus ingresos a medida )ue estos aumentan y regresivos si
6 Los t&rminos progresivo y regresivo est5n relacionados con las proporciones )ue los impuestos representan de los ingresosal igual )ue proporcional( con la diferencia de )ue los primeros( establecen comportamientos opuestos entre s.
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imponen una carga mayor a las personas de ingresos ba!os )ue a las de ingresos
altos.
Impuestos directos
Bravan directamente a los individuos o a las empresas. $!emplos son los impuestos
sobre la renta de las personas fsicas( las coti"aciones a la seguridad social u otros
impuestos sobre las nminas y los impuestos sobre sucesiones. Los impuestos
directos tienen la venta!a de )ue son f5ciles de adaptar a las circunstancias
personales( como el tama1o de la familia( la renta( la edad y( en t&rminos generales(
la capacidad de pago.
Impuestos indirectos
Los impuestos indirectos son a)uellos )ue gravan los bienes y los servicios y( por lo
tanto( slo indirectamente a los individuos. $!emplos son los impuestos sobre
consumos especficos y sobre las ventas los impuestos sobre el tabaco y la
gasolina los aranceles sobre las importaciones y los impuestos sobre el patrimonio.
=ienen la venta!a de ser m5s baratos y m5s f5ciles de recaudar( ya )ue pueden
recaudarse en los puntos de venta al por menor o al por mayor.
Cada uno de estos impuestos presenta venta!as y desventa!as. $n el caso de los
indirectos su recaudacin y administracin son m5s f5ciles y menos costosas )ue
los directos. La venta!a principal de los impuestos directos es )ue se rigen por el
principio de capacidad de pago y son adaptables a las situaciones de cada caso.
Por su parte( :osen 7233,8 se1ala )ue la decisin sobre )u& impuesto gravar5 a las
personas en una sociedad( debe ser anali"ada segn la incidencia fiscal )ue la
carga impositiva genera en cada persona y en los factores de produccin y
consumo.
$n la pr5ctica y desde el punto de vista poltico( las contribuciones siempre an sido
impopulares y los gobiernos ante esta situacin( atienden los principios detributacin con e'cepciones y con resultados en ocasiones negativos en la
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recaudacin. Dace trescientos a1os( Colbert( %inistro de Dacienda franc&s se1alo6
la recaudacin de impuestos es como desplumar a un ganso: queremos quitarle el
mayor nmero de plumas con la menor cantidad de ruido7.
;undamentacin constitucional de los impuestos.
$n %&'ico( la Constitucin Poltica de los $stados Unidos %e'icanos( establece en
la fraccin 4E del artculo *+ ubicado en el captulo 44. 9e los me'icanos. La
obligacin de contribuir con el gasto pblico al establecer )ueson obligaciones de
los me'icanos6 Contribuir al gasto pblico de la federacin( estado o municipio en
)ue resida de la manera proporcional y e)uitativa )ue estable"can las leyes.
$l tema )ue a sido controversial desde ace m5s de cien a1os se refiere a )ue la
manera proporcional y e)uitativa con )ue se debe contribuir( no siempre es clara es
los es)uemas de las contribuciones vigentes. /obre esto( la /uprema Corte de
;usticia de la Nacin a emitido algunas resoluciones a favor o en contra del amparo
)ue an solicitado algunos contribuyentes de acuerdo con el criterio )ue
istricamente se a establecido en el caso de la proporcionalidad y e)uidad
contributiva. Adem5s( acepta la proporcionalidad y e)uidad como principios propios
de las garantas individuales( a pesar de no ubicarse en el te'to constitucional en el
captulo de las mismas.
La proporcionalidad se e'plica( cmo la situacin en la )ue la proporcin de los
impuestos pagados en relacin con la renta es constante con independencia de cu5l
sea el nivel de renta. La e)uidad se interpreta( en el caso de los impuestos( como la
contribucin )ue las personas puedan reali"ar de acuerdo con su capacidad de pago
y( acudiendo a la teora econmica( rigiendo la e)uidad vertical. $ntonces(constitucionalmente se contribuye proporcional y e)uitativamente cuando se aplica
una misma tasa sobre iguales ingresos y cuando a mayor capacidad de pago mayor
monto de impuesto. La interpretacin )ue la /uprema Corte de ;usticia de la Nacin
a eco en relacin a los amparos presentados en casos del 4mpuesto al Ealor
Agregado 74EA8 y del 4mpuesto /obre la :enta 74/:8 sobre la proporcionalidad y la
capacidad contributiva se resumen de la siguiente manera6
7 Citado por /amuelson 723328 en su libro Economa. %&'ico6 %c Bra< Dill.
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roporcionalidad tri-utaria.
...Los su!etos pasivos deben contribuir al gasto pblico en funcin de su respectiva
capacidad contributiva( debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos(
utilidades( rendimientos( o la manifestacin de ri)ue"a gravada. ....los grav5menes
deben fi!arse...de manera )ue las personas )ue obtengan ingresos elevados tributen
en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para
)ue un gravamen sea proporcional debe e'istir congruencia entre el mismo y la
capacidad contributiva de los causantes entendida esta como la potencialidad real
de contribuir al gasto pblico,.
Capacidad contri-utiva.
Al igual )ue en la proporcionalidad tributaria( la /uprema Corte de ;usticia de la
Federacin( resolvi )ue para )ue un gravamen sea proporcional( se re)uiere )ue
el eco imponible del tributo establecido por el $stado( refle!e una aut&ntica
manifestacin de capacidad econmica del su!eto pasivo( entendida &sta como la
potencialidad real de contribuir a los gastos pblicos. .../e concluye )ue es
necesaria una estreca relacin entre el eco imponible y la base gravable a la )ue
se aplica la tasa o tarifa del impuesto@.
Por otro lado( la clasificacin de las contribuciones dentro de la legislacin fiscal
federal de %&'ico( se establece en el artculo 2 del Cdigo Fiscal de la Federacin6
Las contribuciones se clasifican en impuestos( aportaciones de seguridad social(
contribuciones de me!oras y derecos( las )ue se definen de la siguiente manera6
4. 4mpuestos son las contribuciones establecidas en Ley )ue deben pagar
las personas fsicas y morales )ue se encuentren en la situacin !urdica o
de eco prevista por la misma y )ue sean distintas de las se1aladas en
las fracciones 44( 444 y 4E de este artculo.
8=omado y resumido del /emanario ;udicial de la Federacin. ;urisprudencia =esis6P.G;. +3G233*( Novena &poca. 0E44( mayo de 233*.
9=omado y resumido del /emanario ;udicial de la Federacin. ;urisprudencia. =esisP.G;. +3@G@@. Novena ?poca. 0( Noviembre de +@@@.
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Las fracciones 44( 444 y 4E se refieren a las aportaciones de seguridad social(
contribuciones de me!oras y derecos respectivamente
ersonas f#sicas con actividades empresariales.
Una e!emplo sobre la dificultad por la )ue an transitado los legisladores para
establecer es)uemas tributarios proporcionales y e)uitativos )ue cumplan con el
mandato constitucional mencionado se observa en las personas fsicas )ue reali"an
actividades empresariales y la indecisin sobre cu5l es la me!or forma en )ue deben
tributar.
Para demostrarlo( se revisa el es)uema del 4mpuesto /obre la :enta de dicas
personas desde +@,3 y asta 233,. Previamente( se se1ala la seme!an"a entre
estas y las personas morales sociedades mercantiles( para determinar si son
personas 7fsicas o morales8 e)uiparables.
Las personas fsicas son personas reconocidas por el marco !urdico me'icano comoa)uella )ue responde con su patrimonio personal por sus compromisos econmicos
y )ue !urdicamente est5 capacitada para reali"ar actividades econmicas al igual
)ue una persona mora.
Las morales son dos o m5s personas fsicas constituidas !urdicamente )uienes
responden de diversas maneras( dependiendo del tipo de sociedad conformada( por
las actividades )ue ellas reali"an.
Por otro lado( las actividades empresariales son clasificadas en el 5mbito tributario(
como actividades econmicas )ue llevan a cabo tanto personas fsicas como
morales con la caracterstica especfica de tener una finalidad lucrativa( buscar el
rendimiento econmico y generacin de capital a trav&s de la ena!enacin de bienes
o prestacin de servicios. $n conclusin( se diferencian nicamente por estar o noconstituidos por m5s de una persona.
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$n los siguientes p5rrafos se revisa la configuracin istrica del es)uema de
tributacin del 4mpuesto /obre la :enta( como el principal impuesto directo )ue
grava la actividad econmica( especficamente( en este caso la empresarial.
Como antecedente se menciona )ue el 4mpuesto /obre la :enta 74/:8 se establece
en %&'ico por primera ve" en +@2-. /e trata del primer impuesto directo federal )ue
grava el rendimiento 7utilidad( ingreso( capital( patrimonio o ganancia de las
personas fsicas o morales8. $n la =abla + se presentan como referencia istrica(
los elementos del 4/: en su primera versin de acuerdo con Aboites 7233-8.
=abla +.
Las personas fsicas )ue reali"an actividades empresariales( an transitado en el
4/:( por diversos es)uemas derivados de s debe o no asimil5rseles a las personas
morales del r&gimen general( a las personas fsicas )ue obtengan ingresos de otras
fuentes o s debe establecerse un r&gimen especial para ellas. /obre esto( en los
ltimos 23 a1os su tratamiento fiscal en 4/: se present de la siguiente manera.
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