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Proposta de Implantação do Sistema de Custeio ABC (Activity Based Costing) como
Ferramenta de Gestão em uma Hotelaria Hospitalar Privada
Cleyde Cristina Rodrigues – cleyde.rodrigues@ufv.br
Universidade Federal de Viçosa – UFV – Campus de Rio Paranaíba
Ricardo Freitas Martins da Costa – ricardo.fcosta@ufv.br
Universidade Federal de Viçosa – UFV – Campus de Rio Paranaíba
Walter Luiz dos Santos Júnior – walter.santos@ufv.br
Universidade Federal de Viçosa – UFV – Campus de Rio Paranaíba
Área temática: Gestão na Saúde
Resumo
Hodiernamente tem-se vivenciado um crescente processo de racionalização das práticas
médico-hospitalares, pois a medicina tem se integrado, cada vez mais, à atividade econômica
mundial. Suscetíveis de se constituírem em alvo de avaliações de custo-benefício, as
instituições hospitalares são vistas como organizações altamente lucrativas, apresentando-se
como peças centrais de um complexo médico-industrial. Perante todas as mudanças
tecnológicas e gerenciais pelas quais essas organizações têm passado, nas últimas décadas, os
gestores são comumente cobrados por informações que remetam ao custo real de seus
serviços. As instituições hospitalares privadas, em especial, passaram a demandar uma gestão
eficiente, almejando lucratividade e satisfação dos seus clientes. Há cerca de uma década,
acompanhando todos esses processos de mudanças, os hospitais depararam-se com um grande
desafio: oferecer serviços diferenciados a seus clientes. Nasce nesse momento a ideia da
hotelaria hospitalar. Em suma, os conceitos de hotelaria hospitalar apontam uma nova
proposta de atendimento aos clientes (pacientes e familiares), com o oferecimento de mais
conforto, segurança e bem estar durante os períodos de internação, buscando sempre a
satisfação de todas as suas necessidades. Trata-se de uma adaptação à nova realidade
mercadológica. Nesse sentido, a instituição deve estar preparada para introduzir novos
processos, serviços e condutas, tanto na prestação de um serviço de qualidade, bem como na
gestão e controles administrativos. O escopo principal deste trabalho foi a proposição da
implantação do sistema de custeio ABC (Activity Based Costing) como apoio à gestão de um
sistema de hotelaria hospitalar, com base em estudo realizado em uma instituição de saúde
privada do estado de Minas Gerais. Especificamente, pretendeu-se realizar um levantamento
conceitual da metodologia de custeio ABC, relacionando-a à nova tendência das instituições
de saúde que passam a ser tratadas como hotelarias hospitalares. Metodologicamente, esse
trabalho acadêmico foi delineado a partir de uma pesquisa bibliográfica e estudo de caso.
Como instrumento de pesquisa foi utilizado um questionário semiestruturado, respondido pelo
Gerente Administrativo Financeiro da instituição hospitalar, a qual apresenta avanço quanto à
implantação do conceito de trabalho relacionado à hotelaria hospitalar; tem departamentos
bem definidos, terceiriza parte dos serviços, mas ainda não utiliza nenhum método de custeio
específico para balizar suas decisões gerenciais.
Palavras-chave: Custos; Sistema de Custeio ABC; Hotelaria Hospitalar.
Anais do Encontro de Gestão e Negócios - EGEN2014 Uberlândia, MG, 20 a 22 de outubro de 2014
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1. Introdução
Vivencia-se, na atualidade, um crescente processo de racionalização das práticas médico-
hospitalares. A medicina integra-se, cada vez mais, na atividade econômica mundial e acaba
tornando-se suscetível de se constituir em alvo de avaliações de custo-benefício
(BERNARDES et al., 2007).
Sob a visão desses mesmos autores, as instituições hospitalares são vistas como organizações
prestadoras de serviços altamente lucrativas, apresentando-se como peças centrais de um
complexo médico-industrial, atravessado por estratégias das indústrias de medicamentos e
equipamentos. A própria complexidade desse tipo de instituição e de seu cotidiano
administrativo tem apontado para a necessidade de se buscar referenciais teóricos para se
pensar na micropolítica hospitalar, bem como para experiências de novas formas de realizar a
gestão de toda a organização.
Diante de todas as mudanças tecnológicas e gerenciais pelas quais as instituições hospitalares
estão passando, nas últimas décadas, a administração dessas organizações acaba sendo
cobrada por informações que remetam ao custo real de seus serviços, os quais influenciam
diretamente na formação dos preços de venda (MATOZO; PRIA; SILVA, 2010 apud
NGANGA et al., 2012). Leoncine, Bornia e Abbas (2012) complementam que a gestão de
custos em instituições hospitalares é um importante instrumento de gerenciamento e controle
organizacional.
Oliveira et al. (2008) reforça que o registro e a gestão estratégica dos custos são necessários
nas instituições hospitalares, visto que o registro serve de instrumento eficaz de gerência e
acompanhamento dos serviços, enquanto que a gestão estratégica de custos permite a
implantação de medidas corretivas que visem a um melhor desempenho das unidades, com
base na possível redefinição das prioridades essenciais, aumento da produtividade e
racionalização do uso de recursos, dentre outras medidas administrativas.
Essa necessidade de identificar e dar um melhor tratamento aos seus custos, em busca de um
diferencial de competitividade, reforça o interesse no estudo do tema com foco às instituições
hospitalares. É notável que as empresas prestadoras de serviços hospitalares, como quaisquer
outras instituições, precisam destinar esforços para uma melhor gestão de seus custos e
resultados. Sob essa ótica, fica evidente que as organizações, independente do que produzem
ou serviços que oferecem, estão indiciadas ao fracasso caso não se adéquem às novas
exigências econômico-administrativas e gerenciais.
Importante ressaltar que, além dessas exigências que vêm bombardeando as instituições de
saúde, no que se referem aos controles de custos e resultados, essas organizações vêm
passando por uma série de transformações, na última década, principalmente no que se refere
ao tratamento dado ao seu cliente, de maneira mais humanizada. A denominação dada a esse
movimento é hotelaria hospitalar.
Ribeiro (2013) destaca que a hotelaria hospitalar configura uma tendência moderna que
agrega tecnologia, ciência, conforto e segurança na hospitalidade, oferecendo qualidade, valor
e satisfação para cliente. Esse novo sistema tem a função primordial de contribuir no
aprimoramento do sistema hospitalar, o qual deve resultar da interação entre matéria, trabalho
e valores.
Portanto, o escopo principal deste trabalho foi a proposição da implantação do sistema de
custeio ABC (Activity Based Costing) como apoio à gestão de um sistema de hotelaria
hospitalar, com base em estudo realizado em uma instituição de saúde privada do estado de
Minas Gerais. Especificamente, pretendeu-se realizar um levantamento conceitual da
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metodologia de custeio ABC, relacionando-a à nova tendência das instituições de saúde que
passam a ser tratadas como hotelarias hospitalares.
Tanto o tema que remete à metodologia de apuração de custos quanto essa nova visão mais
humanizada das instituições hospitalares, mostra que essas organizações perderam o cunho
meramente social, para se tornarem grandes organizações econômicas. Uma boa gestão é
capaz de propiciar saúde financeira, qualidade na prestação de serviço a clientes cada vez
mais exigentes e pessoal capacitado e envolvido em todo o processo produtivo.
2. Revisão de Literatura
2.1 O Conceito de Hotelaria Hospitalar como Tendência às Instituições Prestadoras de
Serviços na Área da Saúde
Uma instituição hospitalar pode ser caracterizada como uma “entidade de acolhimento ou
hospedaria, que tem por objetivo prestar serviços de saúde aos indivíduos que necessitam de
cuidados médicos” (SANTOS et al., 2010 apud NGANGA et al., 2012, pp. 4-5).
Lemos e Rocha (2011) apontam que a palavra hospital deriva do latim hospitalis, a qual
refere-se a convidado, hóspede. Por isso, a história mostra que os hospitais tinham por missão
as funções de caridade para refúgio, pensão ou instituição de necessitados, idosos e enfermos.
Assim, até o século XVIII, os hospitais tinham como principal função a separação e exclusão
dos pobres e enfermos da sociedade. No entanto, com a expansão do conhecimento médico e
dos serviços de diagnóstico e tratamento, os hospitais passaram a configurar centros
especializados para o tratamento da comunidade, contando com tecnologia e equipe de
profissionais de saúde.
As instituições hospitalares são organizações complexas de serem geridas e a despeito de seus
esforços, necessitam de uma estrutura física e humana menos traumática ao paciente, podendo
tornar a hospitalidade como um agente fomentador de calor humano, contrastando com a
frieza do ambiente hospitalar (RIBEIRO, 2013).
Godoi (2004 apud RIBEIRO, 2013), afirma que a hospitalidade é capaz de reduzir
radicalmente o sofrimento dos enfermos e familiares, em momentos de dor e fragilidade. Sob
essa premissa, os hospitais buscaram oferecer serviços diferenciados a seus clientes. Desse
momento em diante, a instituição inicia a implantação da ideia de hotelaria hospitalar,
buscando elevar a qualidade dos serviços prestados como necessidade básica.
Ribeiro (2013) cita o conceito de hotelaria hospitalar apresentado por Boeger (2003, p. 24)
como a “reunião de todos os serviços de apoio, que, associados aos serviços específicos,
oferecem aos clientes internos e externos conforto, segurança e bem-estar durante seu período
de internação”.
Taraboulsi (2003 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013) define a hotelaria hospitalar
como uma tendência que surgiu para livrar os hospitais daquela „cara de hospital‟, trazendo
em sua essência uma proposta de adaptação à nova realidade mercadológica, modificando e
introduzindo novos processos, serviços e condutas.
Para Watanabe (2007 apud RIBEIRO, 2013), a hotelaria hospitalar privilegia a satisfação de
todas as necessidades dos pacientes, bem como a integridade física, a privacidade, a
individualidade, respeitando-se os valores éticos e culturais, com o máximo de
confidencialidade das informações pessoais.
Boeger (2009 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013) relata que a melhor palavra para o
conceito de hotelaria hospitalar é transformação. Para aquele autor, a hotelaria de um hospital
tem a capacidade de melhorar o atendimento ao cliente e comunicar de forma efetiva qual o
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padrão de serviços a serem oferecidos. Assim, ao se incluir a hotelaria no modelo de gestão, a
instituição hospitalar pode conseguir, com esse formato, interferir nas ações de humanização e
estar atenta ao quanto esse modelo pode impactar positivamente o relacionamento entre as
pessoas.
Dias (2003) complementa que o conceito de hotelaria hospitalar faz parte do contexto das
instituições de saúde brasileiras há cerca de dez anos. Em outros tempos, caso o médico fosse
competente e a instituição de saúde aparentemente limpa, nada mais importaria ao paciente.
Nessa época, quem buscava a instituição de saúde era uma pessoa passiva, que simplesmente
obedecia às ordens médicas. Todavia, nos tempos de hoje, quem busca pela instituição
hospitalar não é somente um paciente, é um cidadão que sabe dos seus direitos e de suas
responsabilidades, que vai a procura da solução dos seus problemas e sente-se no total direito
de ser bem atendido. É um cliente como outro qualquer, que paga pela assistência oferecida
na instituição de saúde.
A autora conclui que a partir desse momento, a instituição hospitalar começa a perceber que
necessita corresponde não somente as demandas do cliente, mas também as suas próprias
expectativas. Preocupa-se também com a concorrência e sai em busca de um diferencial que
atraia o seu público-alvo. Portanto, já não basta a competência do médico, da equipe de
enfermagem e nem mesmo a aparência limpa e estéril do hospital; o cliente quer ciência,
tecnologia, conforto e segurança. O cliente deseja continuar em contato com o mundo, através
de telefone, televisão, jornais, revistas; em um ambiente com um aspecto que lembre um hotel
e que cause menos estresse, de uma maneira agradável e humanizada.
Ribeiro (2013) reforça que os clientes têm, a cada dia, conhecido mais os seus direitos e
exigido em obtê-los. Com a implantação da hotelaria e dos serviços humanizados, a qualidade
e a eficiência dos serviços são peças fundamentais na produção da saúde.
A hotelaria hospitalar é voltada para uma contínua busca de excelência, devido à preocupação
constante com o bem-estar do cliente. Para tal, concilia os objetivos do hospital com o ato de
hospedar, sem perder de vista a especificidade de sua clientela. Portanto, o foco principal da
instituição hospitalar continua se configurando no tratamento e na assistência, passando a
investir em serviços que envolvem a hospedagem, reconhecendo assim o paciente e seu
acompanhante como os clientes (DIAS, 2003).
Gonçalves e Ferreira (2013) apresentam as semelhanças existentes entre os serviços prestados
pela hotelaria clássica e os serviços oferecidas em uma hotelaria hospitalar, a partir de uma
adaptação de Taraboulsi (2003):
HOTELARIA CLÁSSICA HOTELARIA HOSPITALAR
Recepção – Check-in e Check-out Recepção – Internamento e Alta
Conciergerie (Portaria Social) Balcão de Informações
Alimentos e Bebidas Nutrição e Dietética
Lavanderia Lavanderia
Reservas Agendamento/ Programação
Figura 1. Serviços semelhantes entre a hotelaria clássica e a hotelaria hospitalar.
Fonte: Adaptado de TARABOULSI (2003 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013, p. 163).
Para Souza (2006), na hotelaria clássica, o serviço de recepção envolve tanto o setor de
recepção (Check-in e Check-out), bem como a portaria social – Conciergerie, geralmente
concentrados em um balcão de recepção. Já na hotelaria hospitalar, podem existir vários
balcões para diferentes informações: recepção central, internação/alta, caixa, o balcão de
informações e pronto atendimento. O setor de reservas de uma instituição hospitalar é o
responsável principal pelas internações, assim sendo, deve estar capacitado a dar informações
corretas sobre convênios, especialidades, serviços credenciados, coberturas, contratos e
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procedimentos. Boeger (2005 apud SOUZA, 2006) afirma que a recepção hospitalar deve
oferecer ao cliente uma atmosfera agradável em suas dimensões, uma decoração adequada e
profissionais bem treinados em atendimento e humanização.
A dimensão do departamento de alimentos e bebidas na hotelaria clássica varia conforme o
tamanho da empresa e o público-alvo do hotel. Agrupa fundamentalmente os seguintes
setores: cozinha, restaurante, copa e serviço de quarto. No entanto, muitos hotéis optam pela
terceirização desse serviço. Esse departamento, nos hospitais, recebem dois tipos de
denominações: alimentos e bebidas ou nutrição e dietética. Independente da nomenclatura,
nutricionistas e demais colaboradores ligados ao serviço de alimentação e bebida em uma
unidade hospitalar, podem trazer grandes benefícios, reunindo qualidade e inovação de
serviços de alimentos, disponibilizados ao cliente de saúde, aos familiares, aos médicos, aos
colaboradores em geral (SOUZA, 2006).
De acordo com a mesma autora, nos hotéis o departamento de governança se ocupa da
arrumação dos apartamentos, da lavanderia, da rouparia e da limpeza em geral. Dentro da
hotelaria hospitalar, esse departamento envolve a supervisão e a responsabilidade operacional
das seguintes atividades: limpeza das unidades de internação e áreas restritivas, limpeza das
áreas sociais e de serviço, destinação do lixo hospitalar, uniformes, lavanderia, costura e
rouparia.
Para Taraboulsi (2004 apud SOUZA, 2006), uma das principais diferenças apresentadas pela
governança, em sua atuação na instituição hospitalar, em comparação com a empresa
hoteleira, está basicamente nas normas e critérios técnicos de limpeza, extremamente rígidos,
a serem observados para que os serviços de higiene e limpeza dos hospitais sejam prestados
corretamente, com a utilização de produtos específicos, capazes de evitar contágios e
infecções.
Ribeiro (2013) alerta que a implantação dos serviços de hotelaria em um ambiente hospitalar
requer estudo e habilidade, visto que a hotelaria hospitalar é um serviço que se preocupa em
atender o cliente desde a recepção, o serviço de quarto, a higiene e limpeza, a lavanderia, a
rouparia, até as mudanças feitas na arquitetura e decoração das instituições.
Trata-se um conceito muito novo em algumas instituições de saúde brasileiras, pública ou
privada. Esse conceito de hotelaria está baseado na idéia de receber bem e de acolher, fatores
importante na busca da satisfação do cliente.
2.2 O Método de Custeio ABC (Activity Based Costing)
A apuração dos custos de uma organização é um processo de apropriação destes aos produtos
produzidos ou comercializados e/ou serviços prestados. Dessa forma, a compreensão desse
processo é fundamental aos gestores, pois a maneira como é realizada a apuração dos custos
pode impactar substancialmente na apuração do lucro líquido, bem como nas principais
tomadas de decisão (GARRISON; NOREEN, 2001).
As informações sobre os custos de uma determinada organização são importantes em várias
instâncias do processo de gestão, possibilitando a apuração do resultado e da margem dos
produtos e das áreas de responsabilidade bem como a mensuração e melhoria da eficiência no
uso dos recursos econômicos.
Por essas razões, os sistemas, métodos e formas de calcular os custos na organização são
elementos fundamentais para o processo de controle gerencial (FREZATTI et al., 2009).
O método de Custeio Baseado em Atividades, conhecido simplesmente por ABC devido à
sigla inglesa para Activity Based Costing, teve sua origem “na tentativa de melhorar a
qualidade da informação contábil para a tomada de decisões, principalmente com relação à
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produtividade da força de trabalho e à definição do mix ideal de produção” (DUTRA, 2010, p.
249).
O ABC demonstra basicamente a relação entre os recursos consumidos (o que foi gasto), as
atividades executadas (onde foi gasto) e os objetos de custos (para que foi gasto). Segundo
Nakagawa (2007), os métodos de custeio tradicionais, como o custeio por absorção e custeio
variável, preocupam-se demasiadamente com a exatidão e precisão dos números, enquanto o
método ABC procura identificar nesses números os atributos que lhe assegurem o
aperfeiçoamento necessário à gestão de custos, os quais podem não ser apresentados
claramente pelos métodos de custeios tradicionais.
Esse autor complementa que o ABC configura uma ferramenta desenhada essencialmente à
análise estratégica de custos, pois cria uma visão completa dos negócios, processos e
atividades das organizações, revelando oportunidades de otimização de retornos estratégicos
que o consumo adequado de recursos proporcionará. Reitera ainda que, com o
desenvolvimento econômico observado nas últimas décadas, e o consequente crescimento das
organizações, emergiu a preocupação de que os recursos destas fossem utilizados de maneira
eficiente e eficaz.
Esse método atribui aos objetos de custeio todos os custos e despesas, sendo os diretos por
apropriação e os indiretos rastreados por direcionadores de custos. Trata-se de um método
especificamente gerencial, o qual considera a totalidade dos gastos do período e os confronta
com as receitas potenciais (DUTRA, 2010). Os direcionadores de custo decorrem das
atividades executadas na organização e são os fatores que determinam a ocorrência da
atividade. Considerando que as atividades precisam de recursos para sua realização, percebe-
se que os direcionadores são as verdadeiras causas dos custos.
Para se construir a rede de alocação dos custos no Custeio Baseado em Atividades, é preciso
definir as principais atividades que serão empregadas nas transferências dos gastos, as quais
consistem basicamente em uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e
financeiros utilizados na produção de bens e serviços. As atividades são compostas pelo
conjunto de tarefas necessárias ao seu bom desempenho, sendo de fundamental importância
para a concretização dos processos, cadeias de atividades correlatas e inter-relacionadas
(BRUNI; FAMÁ, 2007). De acordo com esses autores, das atividades executadas na
organização decorrem os direcionadores de custos, que são os fatores que determinam a
ocorrência da atividade. Considerando que as atividades precisam de recursos para sua
realização, percebe-se que os direcionadores são as verdadeiras causas dos custos.
Para Kaplan e Cooper (1998), há quatro etapas para se calcular o custo das atividades e dos
objetos de custeio no sistema ABC, conforme segue: etapa 1: identificação das atividades
executadas; etapa 2: determinação de quanto se está gastando em cada atividade; etapa 3:
identificação dos produtos, serviços e clientes da instituição (objetos de custo); etapa 4:
seleção dos geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos
produtos, serviço e clientes da organização (alocar os custos das atividades aos objetos de
custos).
O método de custeio ABC procura aprimorar o processo de apropriação dos custos indiretos
aos produtos e/ou serviços, reduzindo a arbitrariedade e subjetividade mediante o
rastreamento dos custos indiretos, por meio da identificação das atividades e dos
direcionadores de custos. Além disso, o sistema de custeio ABC busca atender às
prerrogativas que a administração demanda quanto ao processo de planejamento, controle e
tomada de decisão (KAPLAN; COOPER, 1998).
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Para Atkinson, Banker e Kaplan (2008), a utilização de sistemas de custeio em instituições
hospitalares tem a finalidade de servir como uma ferramenta para o planejamento e controle
dos recursos; como medidor de desempenho operacional e financeiro, possibilitando
comparações de custos dos procedimentos e serviços com o valor repassado de planos de
saúde ou Sistema Único de Saúde; como um banco de informações confiáveis e oportunas
para a tomada de decisões; como identificador de custos desnecessários e de tarefas
ineficientes quanto ao volume e/ou execução. Ressaltam ainda que a implantação de sistemas
de custeio e as informações geradas por eles devem proporcionar benefícios capazes de
superar os custos de implantação e manutenção.
3. Metodologia
Com relação aos objetivos propostos, uma pesquisa pode ser classificada em três grupos
distintos: exploratória, descritiva e explicativa. No entanto, levando em consideração os
conceitos de cada uma dessas distinções, este estudo classificou-se como descritivo, pois
objetivou observar, registrar e analisar uma instituição hospitalar privada, principalmente no
que tange aos processos de gestão.
Quanto à abordagem, classificou-se em qualitativo, pois de acordo com Gonçalves e Meirelles
(2004), nas pesquisas qualitativas os dados são de natureza interpretativa e semântica, isto é,
nomeiam objetos reais e abstratos de forma simbólica através de atributos que lhes inferem
resultados.
Quanto aos meios o estudo foi delineado em pesquisa bibliográfica e estudo de caso. Cervo,
Bervian e Silva (2007) definem a pesquisa bibliográfica como sendo aquela que procura
explicar um problema a partir de referências teóricas publicadas em artigos, livros,
dissertações e teses. A partir da pesquisa bibliográfica foi possível levantar os principais
conceitos referentes à hotelaria hospitalar e ao sistema de custeio ABC. Em relação ao estudo
de caso, Yin (2010) o define como uma investigação empírica que investiga um fenômeno
contemporâneo em profundidade e em seu contexto de vida real, especialmente quando os
limites entre o fenômeno e o contexto não são claramente evidentes. Esse estudo foi delineado
com foco nas particularidades de uma instituição hospitalar privada do estado de Minas
Gerais.
Partindo-se da construção teórica realizada a partir da pesquisa bibliográfica, foi executada a
pesquisa in loco, a partir da aplicação de um questionário semiestruturado, respondido
pessoalmente pelo Gerente Administrativo Financeiro da instituição hospitalar, o qual é
colaborador da referida organização desde 2005. Gil (2007) conceitua o questionário
semiestruturado como uma técnica investigativa em que os indivíduos podem se expressar
através de questões abertas e questões fechadas, possibilitando a apresentação de opiniões,
valores, crenças, situações vivenciadas, sentimentos, expectativas, dentre outros. O intuito
principal referente à aplicação desse questionário baseou-se na obtenção de informações
operacionais que possibilitaram a descrição da instituição hospitalar como organização.
Garantiu-se previamente, a confidencialidade das informações prestadas pelo Gerente
Administrativo Financeiro, bem como a discrição quanto ao nome do referido colaborador e
da instituição hospitalar em estudo.
Em um último momento, o Gerente Administrativo Financeiro apresentou as estruturas e
departamentos da instituição hospitalar, explicando detalhadamente como os setores se
integravam e como os materiais e serviços eram controlados. A partir da observação da
instituição hospitalar, foi possível compreender claramente como a operacionalidade da
organização era realizada. Para Marconi e Lakatos (2007) a observação consiste em uma
técnica de coleta de dados para se conseguir informações utilizando os sentidos na obtenção
de determinados aspectos da realidade. Complementam que a observação desempenha um
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importante papel no contexto da descoberta, trazendo o pesquisador a um contato mais direto
com a realidade.
Ao final dos trabalhos foi proposta a implantação da metodologia de apuração de custos,
conhecida como ABC (Activity Based Costing), como uma das ferramentas de gestão da
instituição em estudo.
4. Análise dos Resultados
4.1 Caracterização da Instituição Hospitalar e Proposição de Implantação do Sistema de
Custeio ABC
A instituição hospitalar, sediada no estado de Minas Gerais, foi fundada em 16 de fevereiro de
1971. Classifica-se como Hospital Geral, devido à disponibilização de serviços diversos,
como clínica médica, clínica cirúrgica, obstetrícia, pediatria etc. Trata-se de uma Sociedade
Anônima, do setor privado, com setenta e quatro acionistas atualmente, sendo setenta médicos
e os demais profissionais envolvidos na área saúde, como fisioterapeutas. A gestão do
hospital é realizada por uma administração especializada, sob a responsabilidade do Gerente
Administrativo Financeiro. A instituição hospitalar disponibiliza atualmente um total de
setenta e seis leitos, assim distribuídos:
Tabela 1:
Distribuição de leitos da Instituição Hospitalar
LOCALIDADE/ SETOR QUANTIDADE QUANTITATIVO DE LEITOS
Apartamentos de internação individual 08 08
Enfermarias com dois leitos 07 14
Enfermarias com três leitos 08 27
Unidade de Terapia Intensiva adulto 07 07
Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal 03 03
Berçário comum 12 12
Salas Cirúrgicas 05 05
NOTA. Fonte: Pesquisa Direta, 2014.
De acordo com o Gerente Administrativo Financeiro, o hospital foi construído nos moldes
norte-americanos, possibilitando que os apartamentos sejam adequados à quantidade de leitos
demandada, isto é, é possível a readequação do apartamento com a colocação ou retirada de
camas.
Cerca de cento e cinquenta médicos prestam atendimento na instituição. Aproximadamente
duzentos colaboradores compõem o capital humano da organização, distribuídos entre os
setores de enfermagem, administrativo e apoio. Percebe-se, portanto, que a instituição de
saúde está organizada em departamentos, agrupados em três áreas estratégicas:
Tabela 2:
Departamentos da Instituição Hospitalar
ÁREAS ESTRATÉGICAS DEPARTAMENTOS
I- Enfermagem Postos de Internação I e II; Berçário; Unidade de Terapia Intensiva Adulto;
Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal; Centro Cirúrgico; Central de
Material Esterilizado (CME); Comissão de Controle de Infecção Hospitalar
(CCIH).
II- Administração Diretoria; Financeiro; Tesouraria; Suprimentos (Almoxarifado, Farmácia
Central; Farmácia Satélite, Compras); Recursos Humanos; Serviço de
Arquivo Médico e Estatística (SAME); Contas Médicas (Faturamento e
Auditoria das Contas); Recepção.
III- Apoio Serviço de Nutrição; Serviço Social; Serviço de Psicologia Clínica;
Higienização & Limpeza; Copa; Manutenção e Vigilância.
NOTA. Fonte: Pesquisa Direta, 2014.
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As principais fontes de recursos para a manutenção da organização são particulares,
convênios, Sistema Único de Saúde – SUS. Destacam-se os seguintes convênios: Unimed,
Unimed Intercâmbio, Vittalis, Intermédica, Medial, Mediservice, Amil, Goodlife, Cassi e
Secretaria Municipal de Saúde municipal. De acordo com o Gerente, os atendimentos
realizados pelo Sistema Único de Saúde, são somente aqueles encaminhados via Central
Municipal de Regulação de Urgência e Emergência, pactuados com a Secretaria Municipal de
Saúde do município, a qual também realiza a complementação de valores. O hospital não
atende demandas espontâneas para o SUS.
A instituição hospitalar optou pela terceirização de alguns serviços, devido exigências legais e
questões estruturais: Lavanderia; Refeitório; Tecnologia de Informação; Serviço Auxiliar
Diagnóstico e Terapia – SADT; Contabilidade; Manutenção de Equipamentos Médicos;
Esterilização a Óxido de Etileno.
O refeitório terceirizado funciona nas instalações do hospital. As pessoas responsáveis pelo
preparo das refeições são funcionários da empresa terceirizada. O refeitório vende as refeições
prontas para o hospital. No total, são cinco refeições diárias oferecidas aos pacientes. O
hospital mantém uma nutricionista que gerencia o preparo das refeições e delimita a dieta de
cada paciente. Alguns colaboradores do hospital são responsáveis pela separação dessas dietas
e, por isso, mantém um contato direto no refeitório. Segundo o Gerente, a aquisição das
refeições prontas oferece maior controle de custos e redução de problemas operacionais.
O Serviço Auxiliar Diagnóstico e Terapia – SADT é terceirizado com parcerias que prestam
serviços aos pacientes internados e pacientes externos. Listam-se esses serviços: Laboratório
de Análises e Pequenas Clínicas; Endoscopia e Colonoscopia; Raios-X; Tomografia;
Mamografia; Ultrassonografia; Ecocardiografia; Hemodiálise.
Para o Gerente, a apuração de custos é importante para qualquer instituição hospitalar, todavia
ainda não existe uma metodologia de apuração de custos implantada no hospital.
Na atualidade, o gestor preocupa-se apenas em distinguir os custos fixos e os custos variáveis.
O hospital conta com software específico para instituições hospitalares, mas o módulo de
custos ainda não foi implantado.
O resultado final de cada período é calculado excluindo-se os custos fixos e variáveis e
despesas do total da receita auferida. Contudo, identificou-se que a instituição informa os
valores de receitas somente no momento em que são creditadas, enquanto os custos e despesas
são informados no instante do fato gerador. Dessa forma, o resultado apurado não pode ser
considerado com exatidão, devido à desobediência ao Princípio da Competência, que exige
que todos os fatos contábeis sejam registrados no momento do fato gerador, isto é, quando
ocorrem, e não somente quando a movimentação financeira é realizada.
Questionado sobre a implantação do conceito de hotelaria hospitalar naquela instituição, o
Gerente Administrativo afirmou que acionistas e colaboradores têm trabalhado de forma a
oferecer um atendimento mais humanizado, que busque a satisfação do seu cliente e dos
familiares que o acompanham. Comentou que a reforma efetuada nas instalações do hospital
foi planejada de acordo com a ideia da hotelaria. Os acionistas tinham consciência da
necessidade de oferecer um serviço de saúde de qualidade, em uma estrutura moderna,
confortável, limpa e estéril, mas que deixasse pra trás aquela “frieza” dos hospitais clássicos.
Durante a pesquisa, percebeu-se que o Gerente Administrativo tem algumas dificuldades
quanto à implantação de novas práticas de gestão. Segundo ele, como a maioria dos acionistas
é composta por médicos, estes consideram que a instituição serviria basicamente como um
espaço para exploração da atividade desses profissionais. Os médicos não estariam tão
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interessados em lucratividade, mas se esquecem que os investimentos nesse tipo de negócio
geralmente envolvem altos valores.
Apesar de não haver uma metodologia de custos implantada, evidenciou-se que em alguns
setores a demanda pelo estudo de custos já é evidente, como no Almoxarifado. Mensalmente
é emitido um relatório de inventário dos estoques de medicamentos, material de escritório e
instrumentos para a Contabilidade, possibilitando a verificação dos itens que deram entrada
no Almoxarifado e aqueles que foram retirados. A saída é controlada por Centro de Custo ou
consumo de paciente. O hospital conta com um Almoxarifado Central onde são controlados
todos os itens estocáveis, sendo possível gerar relatórios por material, por medicamentos, por
material de escritório etc. Foi ressaltado ainda que o software de gestão utilizado permite um
bom controle de estoque.
Está sendo implantado um novo controle de estoques na instituição, principalmente de
medicamentos. Funcionará da seguinte maneira: os medicamentos chegam ao Almoxarifado
Central e são fracionados; quando uma demanda é apresentada há a saída do item para a
Farmácia Central; nesta o item é identificado através do código de barras e lançado na ficha
médica do paciente que irá consumi-lo. A seguir, são repassados para as enfermeiras
responsáveis. Assim, será possível identificar quais medicamentos foram oferecidos aos
pacientes, a que lote estes se referiam, até mesmo quantas agulhas foram utilizadas em
conjunto com a medicação. A utilização desse controle de código de barras oferece um
caminho a ser seguido para a obtenção dos custos do paciente.
O Gerente foi enfático em afirmar que gerir uma instituição hospitalar não é fácil, por se tratar
de um negócio muito complexo, no qual é preciso administrar, além do cotidiano, as
dificuldades das relações comerciais com as operadoras dos planos de saúde, bem como os
convênios com a esfera pública.
Fica evidente, portanto, a necessidade de implantação de uma metodologia de estudo dos
custos da instituição. No entanto, devido à complexidade das atividades que envolvem os
serviços prestados pelo hospital, será preciso um bom planejamento, pessoal capacitado e
muito trabalho.
Definidos os moldes do método a ser implantado na organização, a equipe de colaboradores
envolvidos no projeto deve ser formada e treinada.
O esforço inicial deverá ser destinado ao levantamento dos procedimentos ou serviços
prestados na instituição. A partir disso, discriminar minuciosamente as atividades e
profissionais que cada procedimento envolve. Esse trabalho pode ser iniciado com os
procedimentos mais demandados.
Primeiramente deve-se realizar o levantamento dos custos mensais dos setores e dos recursos
da instituição:
- Setores/ Departamentos: Postos de Internação I e II; Berçário; Unidade de Terapia
Intensiva Adulto; Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal; Centro Cirúrgico; Central
de Material Esterilizado (CME); Comissão de Controle de Infecção Hospitalar (CCIH);
Diretoria; Financeiro; Tesouraria; Suprimentos (Almoxarifado, Farmácia Central; Farmácia
Satélite, Compras); Recursos Humanos; Serviço de Arquivo Médico e Estatística (SAME);
Contas Médicas (Faturamento e Auditoria das Contas); Recepção. Serviço de Nutrição;
Serviço Social; Serviço de Psicologia Clínica; Higienização & Limpeza; Copa; Manutenção
e Vigilância.
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- Setores/ Departamentos Terceirizados: Lavanderia; Refeitório; Tecnologia de
Informação; Serviço Auxiliar Diagnóstico e Terapia – SADT; Contabilidade; Manutenção
de Equipamentos Médicos; Esterilização a Óxido de Etileno.
- Recursos: Energia Elétrica, Água, Comunicação de Dados (Telefonia e Internet);
Depreciação.
Uma das etapas mais importantes para a implantação do sistema de custeio ABC é a
identificação e definição dos direcionadores de custos. Segundo Greene e Metwalli (2001
apud Oliveira, 2010), os direcionadores de custo podem ser classificados em direcionadores
de recursos e direcionadores de atividades. De acordo com esses autores, os direcionadores de
recursos identificam os valores associados aos custos dos recursos disponíveis como energia
elétrica, água, esgoto e telefone, bem como aos custos relacionados aos setores, como o
departamento pessoal, terceirização, material de consumo e custos de manutenção da
atividade. Os direcionadores das atividades direcionam os custos da atividade ao objeto de
custos.
Ching e Souza (1999) sugerem as seguintes etapas para a execução prática do levantamento
das atividades e custos em uma instituição hospitalar, para a implantação de uma metodologia
de apuração de custos pelo sistema ABC:
Tabela 3:
Etapas para a execução prática do levantamento das atividades e custos em uma
instituição hospitalar
ETAPA INFORMAÇÕES A SEREM LEVANTADAS
Obtenção dos custos de
cada atividade
- levantamento das atividades e tarefas que as compõem;
- tempo de execução de cada atividade;
- identificação dos grupos de colaboradores dentro de cada setor, realizadores das
mesmas atividades;
- relação dos colaboradores e carga horária de mão de obra disponível no período,
em cada grupo de trabalho;
- volume executado de cada atividade no período;
- custo dos vários setores que compõem a instituição;
- cálculo dos direcionadores de recursos e da capacidade ociosa;
- cálculo do custo das atividades e da capacidade ociosa.
Apuração dos custos e
cálculo dos preços dos
objetos de custo
- determinação dos objetos de custos (Ex.: parto cesariana, plástica mamária etc); - identificação das atividades relacionadas a cada objeto de custo;
- agrupamento das atividades e respectivos custos de cada objeto de custo;
- levantamento das médias dos materiais, medicamentos e exames consumidos
durante a internação do paciente, valorizados ao custo de reposição;
- determinação da margem necessária para cobrir, além dos custos das atividades e
outros insumos diretos, custos indiretos da instituição e lucratividade;
- cálculo dos preços dos objetos de custo.
Outras ações
- identificação das atividades que agregam valor e que não agregam valor;
- redesenho de todo o processo eliminando as atividades redundantes ou que não
agregam valor;
- avaliação dos recursos humanos e sua adequação numérica ao volume de
atividades de cada grupo de trabalho;
- identificação das oportunidades de melhor da qualidade do atendimento durante o período de internação do paciente.
NOTA. Fonte: Adaptado de Ching e Souza (1999).
Os métodos de custeio tradicionais alocam os custos através de critérios de rateios limitados,
enquanto o ABC disponibiliza um grande número de critérios, cada qual específico à
atividade que se relaciona (ABBAS, 2001). A obtenção de direcionadores de custos é um
deles. Para Martins (1996), os direcionadores de custos são os fatores que determinam a
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ocorrência de uma atividade. Assim, como as atividades demandam recursos para serem
realizadas, deduz-se que o direcionador de custo é a verdadeira causa dos custos.
Oliveira (2010) corrobora que para se identificar e definir os direcionadores de custos em um
hospital privado, bem como a identificação e definição das atividades, dos recursos, dos
setores envolvidos e dos processos que ocorrem em cada procedimento, é necessário utilizar
técnicas de coletas de dados como entrevistas, pesquisas documentais e observação não
participante, sempre que possível. O uso simultâneo dessas técnicas de coleta de dados
possibilita a maior confiabilidade dos dados coletados.
Esse mesmo autor sugere alguns direcionadores de custos para certas atividades inerentes à
prestação de serviço médico-hospitalar, no caso de pacientes em internação para a realização
de algum procedimento específico, em uma instituição privada, os quais poderiam ser
utilizados para nortearem a implantação do custeio pelo sistema ABC:
Tabela 4:
Proposta de levantamento de direcionadores de custos em caso de internação de paciente
SETOR FATOR CAUSAL DA
ATIVIDADE
DIRECIONADORES
DOS RECURSOS DAS ATIVIDADES
Recepção Pacientes atendidos Número de pacientes
atendidos Atendimento a paciente
Faturamento/
Tesouraria Internamentos
Número de pacientes
internados
Internamento de
pacientes
Financeiro Faturamento/ Convênios Número de pacientes
atendidos Atendimento a paciente
Serviços Médicos Prontuários médicos
analisados
Número de pacientes
internados
Internamento de
pacientes
Recursos Humanos Controle da escala de
trabalho dos colaboradores Número de colaboradores
Tempo de permanência
do paciente internado
Farmácia
Preparação e distribuição
de materiais médicos e
medicamentos aos
pacientes internados
Tempo de preparo e
distribuição
Tempo de permanência
do paciente internado
Número de pacientes
internados
Tempo de permanência
do paciente internado
Central de Materiais Esterilização de materiais Número de materiais
esterilizados
Tempo de permanência
do paciente internado
Bloco Cirúrgico Uso do bloco cirúrgico Tempo disponível do
bloco cirúrgico
Tempo de permanência do paciente no bloco
cirúrgico
Higienização Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência
do paciente internado
Refeitório Refeições servidas Número de refeições
servidas
Tempo de permanência
do paciente internado
Lavanderia e
Rouparia Lavagem de roupas Quilos de roupas lavadas
Tempo de permanência
do paciente internado
Suprimentos Ordens de compra
solicitadas
Número de solicitações de
compra
Tempo de permanência
do paciente internado
Número de pacientes
internados
Tempo de permanência
do paciente internado
Manutenção Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência
do paciente internado
Energia Elétrica Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência
do paciente internado
Enfermagem Atendimento ao paciente Tempo disponível para o
atendimento
Tempo de atendimento
por paciente
Auxiliar de
Enfermagem Atendimento ao paciente
Tempo disponível para o
atendimento
Tempo de atendimento
por paciente
NOTA. Fonte: Adaptado de Oliveira (2010).
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Sob essa ótica, é preciso realizar um levantamento minucioso de todas as atividades que
envolvem certo procedimento, com a finalidade de delimitar os direcionadores de custos,
sejam de recursos ou de atividade.
Sugere-se que, apurados os custos por atividade, proceda-se o cálculo dos valores de recursos
destinados a cada tipo de procedimento realizado na instituição hospitalar, considerando que a
maior parte da receita auferida na organização seja proveniente de convênios, os quais já
trazem uma tabela de precificação por procedimento.
Sabe-se que cada instituição hospitalar apresenta suas peculiaridades e esses fatores devem
ser levados em consideração. Algumas organizações optam pela terceirização de setores e/ou
atividades. Nesse sentido, o estudo detalhado dos custos de cada atividade capacitaria o gestor
à tomada de decisões com maior embasamento contábil-financeiro.
5. Conclusão
A gestão de instituições hospitalares brasileiras ainda configura um tópico desafiador, devido
principalmente à complexidade dos serviços prestados e à forma como essas organizações são
criadas, basicamente com acionistas da área da saúde que almejam apenas um local para
desenvolverem suas especialidades médicas.
A instituição hospitalar estudada ainda apresenta sérias falhas administrativas no que
concerne à apuração de custos. Não se conhece onde, como e quando os custos ocorrem,
devido a não utilização de uma metodologia de apuração de custos eficiente. Essa instituição
desconhece quais procedimentos apresentam margem de contribuição positiva ou mesmo
negativa e mesmo quais desses procedimentos poderiam ser mais rentáveis, com resultados
mais vantajosos. A gestão dos resultados da instituição é realizada de maneira global,
realizando simplesmente a exclusão dos valores dos dispêndios financeiros do total de receitas
auferidas.
A implementação de um sistema de custeio configura uma importante ferramenta de gestão
eficiente aos hospitais, os quais estão inseridos em um contexto de custos muito elevados,
precificação imposta pelas agências de convênio e pressão constante por qualidade dos
serviços oferecidos.
Indicou-se a implantação de um estudo inicial com a metodologia de custeio pelo método
ABC (Activity Based Costing), levando em consideração que vários estudos estão sendo
realizados com essa técnica de apuração de custos em hospitais brasileiros. Dentre as
vantagens dessa ferramenta, destaca-se a possibilidade de mapear os processos e subprocessos
dos serviços prestados, com a descrição minuciosa das atividades inerentes a cada
procedimento, além de possibilitar a identificação do grau do aproveitamento da atividade em
relação a sua capacidade e as prováveis causas quando essa capacidade estiver subutilizada.
Um dos objetivos do método de custeio ABC é justamente a obtenção de informações
precisas e tempestivas, capazes de reduzirem a subjetividade e arbitrariedade na alocação de
custos diretos e indiretos aos procedimentos. Essa metodologia, quando implantada e utilizada
de maneira adequada, possibilita a descrição e análise de todo o processo operacional, a
geração de informações financeiras e operacionais, as quais embasam o processo de gestão e a
tomada de decisões, possibilitando à organização uma administração participativa.
No entanto, todas as adequações devem ser realizadas, à medida que o método for implantado,
de maneira que as particularidades da instituição sejam consideradas. Importante ressaltar
também que todos os colaboradores da instituição devem estar engajados nesse projeto, pois
serão os responsáveis pelos registros das atividades e respectivos direcionadores durante os
procedimentos.
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