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ATITUDERevista de Divulgação Científica da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre

Edição especial:Ciências Contábeis

Ano XI - nº25Edição especial

Dezembro2017

REVISTA ATITUDE - Construindo OportunidadesPeriódico da Faculdade Dom Bosco de Porto AlegreAno XI - No 25 - dezembro de 2017Porto Alegre - Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre.

ISSN 1809-5720

A REVISTA ATITUDE - Construindo Oportunidades tem por finalidade a produção e a divulgação do conhecimento nas áreas das ciências aplicadas produzido particularmente pelo seu corpo docente e colaboradores de outras instituições, com vistas a abrir espaço para o intercâmbio de ideias, fomentar a produção científica e ampliar a participação acadêmica na comunidade. O Conselho Editorial reserva-se o direito de não aceitar a publicação de matérias que não estejam de acordo com esses objetivos.Os autores são responsáveis pelas matérias assinadas.É permitida a cópia (transcrição) desde que devidamente mencionada a fonte.

Endereço para permuta:Rua Mal. José Inácio da Silva, 355Passo D’Areia - Porto Alegre - RS

Tel: (51) 3361.6700www.faculdade.dombosco.net

Porto Alegre, 2017

Revista Atitude - Construindo Oportunidades – Revista de DivulgaçãoCientífica da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre

Ano XI, Edição Especial, número 25, dez 2017 – ISSN 1809-5720

Diretor/DirectorProf. Dr. Edson Sidney de Avila Junior - [email protected]

Editor/EditorProf. Dr. Silvio Javier Battello Calderon - [email protected]

Comissão Editorial/Editorial BoardProf. Dr. Renato Ferreira Machado - [email protected]

Prof. Dr. P. Marcos Sandrini - [email protected]. Dra. Cristiane de Oliveira Pereira - [email protected]

Prof. Dr. Silvio Javier Battello Calderon - [email protected]

Comissão Científica/Scientific CommitteeProfa. Dra. Adriana Dreyzin de Klor (UNC/ Córdoba, Argentina)

Profa. Me. Andressa Lacerda Capelli (FDB/Porto Alegre, RS)Prof. Dr. José Noronha Rodrigues (Universidade dos Açores, Portugal)

Prof. Dr. Carlos Garulo (IUS/Roma, Itália) Prof. Dr. Erneldo Schallenberger (UNIOESTE/Cascavel, PR) Prof. Dr. Fábio José Garcia dos Reis (UNISAL/Lorena, SP)

Prof. Dr. Friedrich Wilherm Herms (UERJ/Rio de Janeiro, RJ) Profa. Me. Neide Aparecida Ribeiro (UCB/Brasília)

Profa. Dra. Letícia da Silva Garcia (FDB/Porto Alegre, RS) Pesq. Dr. Manoel de Araújo Sousa Jr. (INPE-CRS/Santa Maria, RS)

Profa. Dra. Marisa Tsao (UNILASALLE/Canoas, RS) Prof. Dr. Nelson Luiz Sambaqui Gruber (UFRGS/Porto Alegre, RS)

Prof. Dr. Osmar Gustavo Wöhl Coelho (UNISINOS/São Leopoldo, RS) Prof. Dr. Stefano Florissi (UFRGS/Porto Alegre, RS)

Pesq. Dra. Tania Maria Sausen (INPE-CRS/Santa Maria, RS)

Avaliadores ad-hoc/Ad-hoc reviewersProf. Ms. Jorge Esteyer (FDB/Porto Alegre, RS)

Pesq. Ms. Camila Cossetin Ferreira (INPE-CRS/Santa Maria, RS) Prof. Dr. José Néri da Silveira (FDB/Porto Alegre, RS)

Prof. Ms. José Nosvitz Pereira de Souza (FDB/Porto Alegre, RS) Profa. Ms. Luciane Teresa Salvi (FDB/Porto Alegre, RS) Prof. Dr. Luís Carlos Dalla Rosa (FDB/Porto Alegre, RS)

Prof. Ms. Luiz Dal Molin (FDB/Porto Alegre, RS)Prof. Dr. Marcelo Schenk Duque (FDB/Porto Alegre, RS) Pof. Dr. Ricardo Alvarez (UM/Buenos Aires, Argentina)

Pesq. Ms. Silvia Midori Saito (INPE-CRS/Santa Maria, RS) Profa. Ms. Viviani Lopes Bastos (UCS/Caxias do Sul, RS) Profa. Sandra Belloli de Vargas (DB/Porto Alegre, RS)

Produção Gráfica/Graphics ProductionPropale*com

Avenida Bento Gonçalves, 1403 - sala 1612 – Partenon – Porto Alegre – RS - CEP 90650-002 – Tel: (51) 99520-3137

Revisão:Diego Dornelles da Costa

SUMÁRIO

1. A relação dos estudantes de Ciência Contábeis com as metodologias de ensinoRafael da Silva Celaro; Sandra Belloli de Vargas

2. Implementação de ferramenta para fluxo de caixa: estudo de caso em uma prestadora de serviços automotivos.Amanda Cunha da Silva; Luiz Dal Molin; Sandra Belloli de Vargas

3. O impacto do REDESIM no Rio Grande do SulNatália Airoldi Siqueira

4. Abordagem dos custos da Green Logistics: um estudo bibliométricoSandra Belloli de Vargas

5. Política de dividendos e endividamento: uma análise de correlação das empresas que compõem o IBOVESPAGabriela Ramos Muniz; Caroline de Oliveira Orth

6. Prestação de serviço contábil às micro e pequenas empresas: um estudo multicasoLuiza Malaquias de Souza; Sandra Belloli de Vargas

7. Escolhas linguísticas em relatórios anuais de sustentabilidade da Petrobras no período de 2008 a 2010 sob a ótica da gramática funcional de Halliday e Matthiessen. Ranylson de Sá Barreto Neto

8. La institucionalización de la investigación universitaria en contabilidad: hacia la consolidación de Institutos de Investigación Contable y su transformación en entidades sustentables y exitosas.Javier Diaz Bay; Mateo Fusalba

9. A lei de responsabilidade fiscal e seus efeitos no endividamento dos estadosRogério Veronese; Rodrigo Vargas Laureano

10. A Perícia Contábil no Processo Civil Brasileiro Sócrates Sarantopoulos; Silvio Javier Battello Calderon

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A Revista Atitude é uma publicação periódica da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre, que atualmente oferece à comunidade 8 (oito) cursos superiores: Administração, Análise e Desenvolvimento de Sistemas, Ciências Contábeis, Engenharia Ambiental e Sanitária, Engenharia de Produção, Direito, Logística e Sistemas de Informação. Nosso grande objetivo é ajudar as novas gerações a se posicionarem diante da vida como profissionais e cidadãos.

Queremos ser fiéis à missão que nos foi deixada por Dom Bosco de educar pessoas para serem “bons cristãos e honestos cidadãos”. Fazemos parte de uma rede de Instituições de Educação Superior chamada IUS, ou seja, Instituições Universitárias Salesianas presente em quatro continentes com mais de 70 (setenta) Instituições. Todas com o mesmo objetivo, a mesma utopia, as mesmas metodologias, o mesmo desejo de encarnação no seu entorno.

A Revista Atitude já está em seu número 25. Esta é uma edição especial com trabalhos professores e pesquisadores do curso de Ciências Contábeis. São muitos anos de publicação ininterrupta de uma revista reconhecida e conceituada no âmbito nacional e internacional, com indexação no Qualis. Professores, alunos, convidados estão presentes em suas páginas com o grande objetivo de defender, promover e alavancar a vida, cada vida, em todas as suas dimensões.

Por fim, aproveitamos para lembrar que todos os trabalhos já publicados na Revista poderão ser consultados também no portal da nossa Biblioteca:

https://faculdadedombosco.net/bibliotecadb/

Este é o sentido de nossa presença no mundo da educação superior.

REVISTA ATITUDE - Construindo Oportunidades!

APRESENTAÇÃO

8 A RELAÇÃO DOS ESTUDANTES DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS COM AS METODOLOGIAS DE ENSINO

A RELAÇÃO DOS ESTUDANTES DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS COM AS METODOLOGIAS DE ENSINO

Rafael da Silva Celaro1

Sandra Belloli de Vargas2

RESUMOO presente artigo tem como objetivo evidenciar a relação entre estudantes de Ciências Contábeis e as metodologias de ensino utilizadas em sala de aula. Com o intuito de obter uma amostra diversificada dentro do universo das instituições de ensino superior, participaram um total de 234 estudantes de Ciências Contábeis de sete instituições de ensino diferentes, e o levantamento dos dados se deu através da aplicação de questionário no qual os estudantes avaliaram 28 metodologias e ferramentas de ensino com uso da escala Likert. A partir da análise das informações obtidas através do levantamento, foi possível identificar a preferência dos estudantes de Ciências Contábeis por metodologias e ferramentas de ensino tradicionais como, por exemplo, resolução de exercícios e aulas expositivas. Além disso, foi possível evidenciar com as menores médias as atividades que demandam tempo e organização por parte dos discentes como a elaboração de artigos, os fóruns no Moodle e os trabalhos em grupo. Embora seja de fundamental importância para a formação de profissionais da área contábil atividades que demandem de análise crítica, tempo e cooperação, é possível evidenciar certa resistência por parte dos estudantes a metodologias que necessitem dessas demandas.PALAVRAS-CHAVE: Metodologias de Ensino. Ciências Contábeis. Preferência dos estudantes.

ABSTRACTThe present article aims to highlight the relationship between students of accounting and teaching methodologies used in the classroom, with the aim of obtaining a diversified sample within the universe of institutions of higher education participated a total of 234 students of accounting of seven different educational institutions, the data were collected through the application of a questionnaire in which the students evaluated 28 methodologies and teaching tools using the Likert scale. Based on the analysis of the information obtained through the survey, it was possible to identify the preference of accounting students for traditional methodologies and teaching tools, such as resolution of exercises and expository classes. In addition, it was possible to show with the smallest average activities which require time and organization by students such as article writing, forums in Moodle and

1 Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected] Professora do curso de Ciências Contábeis na Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected]

Revista Atitude · Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre · Ano XI - No 25 - dezembro de 2017 9

group work. Although it is of fundamental importance for the training of professionals in the accounting area activities that require critical analysis, time and cooperation, it is possible to show some resistance on the part of the students to methodologies that need these demands.KEYWORDS: Teaching Methodologies. Accounting. Preference of the students.

INTRODUÇÃOA complexidade crescente dos diversos setores da vida no âmbito mundial, nacional e local têm

demandado o desenvolvimento de capacidades humanas de pensar, sentir e agir de modo cada vez mais amplo e profundo, comprometido com as questões do entorno em que se vive (BERBEL, 2011). No cenário das Ciências Contábeis não é diferente. Os profissionais que desejam adentrar e/ou permanecer ativos no mercado, devem estar cientes de que a área contábil tem se demonstrado cada vez mais dinâmica em decorrência das constantes inovações tecnológicas.

Com o advento das novas tecnologias e as constantes mutações das empresas, as instituições de ensino superior têm a árdua tarefa de auxiliar no desenvolvimento crítico e social dos estudantes além das competências técnicas e científicas já trabalhadas tradicionalmente nos ambientes acadêmicos, buscando desta maneira formar um profissional amplamente qualificado para adentrar no mercado de trabalho. Neste contexto, o papel do docente em sala de aula é de fundamental importância, tendo em vista que, a escolha por parte do mesmo de como abordar determinado assunto e conceito pode implicar de maneira positiva ou negativa na formação do discente.

Em um mundo globalizado, onde o mercado tem parâmetros cada vez mais elevados na escolha de seus profissionais, as instituições de ensino têm o desafio de promover a capacitação dos estudantes não apenas de maneira técnica, mas também de maneira crítica e ética. Nesse cenário, o professor surge como agente colaborativo no processo de capacitação a partir da escolha de metodologias e ferramentas a serem utilizadas em sala de aula, visando capacitar os estudantes sob todos os aspectos.

O presente artigo tem como objetivo central evidenciar a relação dos estudantes de Ciências Contábeis com as metodologias de ensino utilizadas em ambiente acadêmico. Além do objetivo central, o presente artigo conta com os seguintes objetivos específicos: 1) identificar as metodologias com maior e menor aceitação por parte dos discentes e 2) identificar as metodologias mais e menos utilizadas em ambiente acadêmico.

1. REFERENCIAL BIBLIOGRÁFICONo Brasil, durante muito tempo, os profissionais da área contábil tiveram sua imagem associada

à elaboração das demonstrações contábeis. Esse aspecto da profissão remete à ideia de que a rotina contábil se baseia na resolução de cálculos através de fórmulas miraculosas e complexas. Isto representa uma falsa impressão de que as Ciências Contábeis são uma ciência exata, entretanto, a contabilidade se trata de uma ciência social aplicada que visa capacitar seus profissionais não


apenas sob as competências técnicas necessárias, mas também desenvolver capacidades críticas e sociais fundamentais para o exercício da função.

Sobre a construção das competências necessárias para profissional contábil, Coelho (2007) exemplifica da seguinte maneira:

É fato que a contabilidade, em seus registros, relatórios e demonstrativos, se utiliza bastante de números. Por vezes até, a fim de explicar como e porque tais resultados foram alcançados, emprega ainda dados percentuais e índices estatísticos. No entanto, há que se ponderar o fato de que, para se chegar aos resultados finais em um determinado período, foram necessárias inúmeras ações subjetivas, seja na escolha de alternativas, na opção pelo uso de determinado critério em detrimento de outros também possíveis, ou nas decisões sobre os procedimentos a tomar em situações inusitadas, que nem por terem tal característica deixam de ser merecedoras de orientação contábil. Em outras palavras, é possível obter resultados contábeis diferentes numa mesma situação sem que para isso seja necessário ferir a legislação ou utilizar artifícios que visem ludibriar o resultado das operações, ou mesmo infringir normas e regulamentos. Basta haver uma circunstância em que haja dois ou mais caminhos possíveis e escolher alternativas diferentes. Essa é uma situação que os profissionais da área contábil se deparam com relativa frequência. Dessa forma, sendo essa a concepção na prática profissional, ou seja, enfrentar várias situações em que não existam fórmulas únicas e precisar decidir num curto espaço de tempo e dentro de limites técnicos, operacionais, éticos e legais, fica sem sentido o ensino da contabilidade baseado somente na execução prática de cálculos realizados à exaustão ou na resolução de exercícios padronizados que exijam apenas raciocínio matemático, sem qualquer estímulo à análise. Nas ciências exatas, como a matemática e a física, a aplicação de uma operação traz um resultado único e exato. O resultado de uma equação matemática é invariável, mesmo se a repetirmos duas ou mais vezes. Da mesma forma, a investigação de fenômenos na física necessita de métodos científicos que comprovem, por meio de repetição e com a obtenção de resultados idênticos, a ocorrência de determinados processos físicos. (COELHO, 2007, p.13)

Nossa (1999) acredita que a necessidade de uma adaptação das metodologias se dá a partir do momento em que exista uma demanda ao profissional da área. Para Cittadin et al. (2015), os docentes do curso de Ciências Contábeis precisam estar atentos às metodologias de ensino utilizadas, de modo a oportunizar o desenvolvimento das competências necessárias para futuros profissionais. O ensino da contabilidade não deve compreender somente os aspectos práticos, técnico-operacionais e mecânicos de suas formas de registro, ela deve avançar para questões mais abrangentes que envolvam análise crítica, postura ética, tomada de decisão e maior sensibilidade aos aspectos políticos, econômicos e sociais (COELHO, 2007).

Desta maneira as Instituições de Ensino Superior (IES) devem buscar desenvolver as competências necessárias em sala de aula de maneira a oportunizar que os estudantes ao final do curso estejam plenamente capacitados a adentrar no mercado de trabalho. Para tanto, é necessário entender que o processo de ensino-aprendizagem em sala de aula se dá a partir da escolha das metodologias de ensino a serem utilizadas no âmbito acadêmico.

As metodologias de ensino podem ser divididas em dois grupos: as metodologias tradicionais de ensino e as metodologias ativas de ensino. Assim, caracterizam-se como metodologias tradicionais de ensino as metodologias cujo ator principal do processo educativo é o docente, já as metodologias ativas de ensino-aprendizagem consideram o estudante como o ator principal e, portanto, a aprendizagem ocorre de maneira dinâmica ao estimular o raciocínio crítico, a pesquisa, a reflexão, a análise e a decisão, configurando-se, deste modo, na capacidade de aprender a aprender (SILVA; SCARPIN, 2011).


Na Figura I abaixo, é possível observar um breve comparativo das metodologias tradicionais e ativas de ensino junto com alguns exemplos de cada uma delas.

FIGURA I – METODOLOGIAS ATIVAS X METODOLOGIAS TRADICIONAIS

Fonte: Elaborado a partir de Silva e Scarpin (2011) e Barbosa e Moura (2013).

Para Silva e Scarpin (2011), a construção do conhecimento pela participação ativa do estudante evidencia a construção da ação-reflexão-ação, auxiliando desta maneira o projeto pedagógico e o currículo que prevê a vivência da prática, teorização e atuação na prática. Para tanto, “é indispensável que os aprendizes sejam capazes de exercer valores e condições de formação humana como conduta ética, capacidade de iniciativa, criatividade, flexibilidade, autocontrole, comunicação, dentre outros” (BARBOSA; MOURA, 2013). Os autores entendem que essas competências são adquiridas mediante um processo de desenvolvimento do discente, que precisa por sua vez desenvolver habilidades como: escrever, perguntar, discutir ou estar ocupado em resolver problemas e desenvolver projetos; além disso, os estudantes devem realizar tarefas mentais de alto nível, como analisar, sintetizar e avaliar.

1.1. ESTUDOS RELACIONADOS

Em âmbito global, as pesquisas sobre as metodologias ativas de ensino vêm ganhando cada vez espaço devido às novas demandas da sociedade, e na área contábil não é diferente. Nas duas últimas décadas as pesquisas sobre as metodologias de ensino vêm ganhando espaço em ambiente acadêmico, onde é possível perceber um aumento significativo no conteúdo acadêmico produzido com esse viés. Dessa maneira é possível evidenciar alguns estudos como os de Neves Júnior e Rocha (2010), Cittadin et. al. (2015), Guerra e Teixeira (2016), entre outros

O estudo de Neves Júnior e Rocha (2010) buscou evidenciar a relação dos estudantes de ciências


contábeis com as metodologias de ensino utilizadas durante o curso de graduação. A pesquisa se deu com 147 estudantes do curso de Ciências Contábeis da Universidade Católica de Brasília (UCB). A realização da pesquisa se deu através questionário on-line e pode-se observar que os aprendizes elencaram a resolução de exercícios como o melhor método de aprendizagem dentre as utilizadas.

Cittadin et. al. (2015) buscaram verificar em seu estudo a existência de possíveis reflexos no processo de aprendizagem dos estudantes através da aplicação de metodologias ativas na disciplina Contabilidade de Custos. Para a execução da pesquisa, foram consultadas duas turmas, sendo que, em uma das turmas as aulas foram ministradas com a utilização de metodologias ativas, enquanto na outra turma foram utilizadas as metodologias tradicionais. Com a aplicação das duas metodologias em turmas diferentes, os autores puderam constatar que as notas dos estudantes submetidos às metodologias ativas não obtiveram significante alteração em relação aos que receberam o conteúdo de maneira tradicional, entretanto, notou-se que os estudantes submetidos às metodologias ativas desenvolviam competências importantes na formação do profissional contábil – como a capacidade de indagação e resolução de problemas –, diferentemente dos submetidos às metodologias tradicionais de ensino.

Guerra e Teixeira (2016) buscaram verificar se a adoção de metodologias ativas influencia nas notas dos discentes, e para a realização dessa avaliação os autores utilizaram um modelo de regressão com relação às notas obtidas por 603 discentes do curso de Ciências Contábeis. Contudo, os autores puderam constatar, assim como Cittadin et al. (2015), que em termos de notas não há diferença relevante quando aplicadas as metodologias ativas. O estudo também constatou que o número de faltas dos discentes, a partir da adoção das metodologias ativas, diminuiu em relação às metodologias tradicionais.

2. METODOLOGIA DA PESQUISAEm relação ao seu objetivo, esta pesquisa é definida como uma pesquisa descritiva, pois visa

a descrição de determinada população ou fenômenos, uma de suas características é a utilização de questionários ou observação sistemática para coleta dos dados (GIL, 2010).

Os processos para a realização da pesquisa podem ser observados na figura II abaixo.

FIGURA II – ETAPAS DA PESQUISA


Fonte: elaborado pelo autor.

Utilizou-se o questionário como técnica para coleta de dados. A escolha justifica-se pelo conhecimento direto da realidade, pois os respondentes informam acerca de seu comportamento, crenças e opiniões; economia e rapidez, pois se torna possível a obtenção de grande quantidade de dados em curto período de tempo; e em relação à quantificação, os dados obtidos mediante levantamento podem ser agrupados em tabelas, possibilitando sua análise estatística (GIL, 2010). Para Marconi e Lakatos (2013), a utilização do questionário apresenta vantagens e desvantagens. Na opinião das autoras, as vantagens são: economia de tempo e obtenção de grande número de dados, possibilidade de atingir maior número de pessoas simultaneamente, obtenção de respostas rápidas e mais precisas, além de maior liberdade nas respostas em razão do anonimato. As desvantagens são: grande número de perguntas sem respostas, dificuldade de compreensão por parte dos respondentes e a possibilidade de leitura de todas as perguntas antes de respondê-las, o que pode influenciar as respostas (MARCONI; LAKATOS, 2013).

O questionário foi composto por 28 questões de múltipla escolha onde os estudantes deveriam avaliar com notas de 1 a 5 cada metodologia. Além das notas, foi adicionado à alternativa “não obteve contato”, buscando verificar quais as metodologias com maior e menor número de observações. Essa alternativa foi adicionada levando em consideração que cada instituição de ensino e semestre traz consigo suas particularidades, e a partir dos quesitos elaborados, foi possível verificar a aceitação de cada metodologia, assim como a quantidade de observações dessa.

Conforme Gil (2010 p. 119), o pré-teste do questionário visa garantir este meça exatamente o que pretende medir e o objetivo seja alcançado. Aplicou-se o questionário a 11 discentes do curso de Ciências Contábeis da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. Durante a aplicação do pré-teste, constatou-se a falta de algumas questões e dificuldades de interpretações de outras, e a partir dessas constatações pode-se aprimorar a redação das questões que apresentaram dificuldade de entendimento e foram agregadas novas questões.


Com o intuito de obter uma amostra diversificada dentro do universo das instituições de ensino superior na cidade de Porto Alegre, foram convidadas a participar da coleta de dados um total de dezessete universidades, das quais, apenas sete deram retorno de maneira favorável à aplicação dos questionários. Com relação à amostra, foi obtido um total de 234 questionários preenchidos, sendo que desses, nove possuíam pelo menos um quesito sem marcação ou com irregularidade no preenchimento, fato que motivou a exclusão destes questionários da amostra para evitar possíveis distorções relevantes. Sendo assim, a amostra considerada é composta por 225 alunos.

A análise dos resultados iniciou com a análise descritiva dos dados, sem generalizações, através de distribuição de frequências, ranking médio, medida de dispersão desvio padrão e análise da variância.

3. RESULTADOS E DISCUSSÃOA partir do levantamento e análise de dados foi possível identificar as informações abaixo

descritas na Tabela I.

TABELA I – RELAÇÃO ESTUDANTE X METODOLOGIAS DE ENSINO


Fonte: dados da pesquisa.

Ao analisar as informações obtidas, é possível identificar a preferência dos estudantes pelos métodos tradicionais de ensino contemplando a resolução de exercícios com a melhor avaliação com média (4,42), seguida pelas aulas expositivas com média (4,15). Entre os destaques positivos na percepção dos estudantes, destacam-se também os aplicativos e softtwares de aprendizagem com média (4,10), as entrevistas e palestras com média (3,99) e por fim, as visitas técnicas e exposições e estudos de caso com média (3,98). Assim como no estudo de Neves Júnior e Rocha (2010), os discentes demonstraram maior preferência pela resolução de exercícios e avaliaram positivamente métodos como a aula expositiva, estudo de caso e palestras e entrevistas.

O desvio padrão indica a variabilidade dos dados, se for igual a zero não há variação entre os dados. Quanto maior for a sua medida, maior será a variabilidade dos dados. Desse modo, os métodos que obtiveram um desvio padrão mais acentuado foram as Olimpíadas/Gincanas de Contabilidade (1,2872), Quizes e Jogos (1,2263) e Sala de Aula Invertida (1,2195). A variância apresenta a dispersão em relação à medida de localização média, ou seja, quanto se afasta da média. Dentre os métodos e ferramentas que apresentam a maior variância, desatacam-se as Olimpíadas/Gincanas de Contabilidade (1,6568), os Quizes e Jogos (1,5039) e a Sala de Aula Invertida (1,4872).

Com relação aos métodos e ferramentas que obtiveram pior desempenho na avaliação dos alunos, encontram-se a elaboração de resumos e resenhas com média (3,23), a sala de aula invertida com média (3,18), a elaboração de artigos com média (3,11), os fóruns no Moodle com média (3,06) e os trabalhos em grupo com a média (3,02). Assim, como no estudo de Neves Júnior e Rocha (2010), os trabalhos em grupo obtiveram a pior avaliação de acordo com a opinião dos discentes, outro método que foi avaliado negativamente em ambos os casos foi a elaboração de artigos.

Ao avaliar o número de observações de cada metodologia de ensino é possível perceber que os métodos e ferramentas mais utilizados nas Instituições de Ensino Superior (IES) são as resoluções de exercícios, a projeção de slides, as dinâmicas de grupo, as entrevistas e palestras e os trabalhos em grupo. Quanto aos métodos menos utilizados, encontram-se respectivamente as Olimpíadas/Gincana de Contabilidade, os jogos de empresa, o workshop de trabalho final, a sala de aula invertida e as visitas técnicas e exposições.

CONSIDERAÇÕES FINAISA partir da análise dos resultados foi possível evidenciar a preferência dos estudantes do curso


de Ciências Contábeis por metodologias de ensino mais tradicionais, tais como a resolução de exercícios e aula expositiva. Além disso, foi possível também identificar a aceitação dos discentes a utilização de meios tecnológicos no processo didático como, por exemplo, a utilização de softwares de aprendizagem. Além disso, os discentes demonstram interesse por atividades nas quais são contemplados com experiências e vivencias como, por exemplo, visitas técnicas, exposições, entrevistas e palestras.

Os discentes se demonstram menos favoráveis aos métodos que exigem uma demanda maior por parte deles, como a elaboração de resumos, resenhas e artigos e também a realização de tarefas em grupos. Deve-se salientar que com relação à aplicação das metodologias e ferramentas de ensino, tanto a metodologia com melhor desempenho quanto a com pior desempenho na visão dos alunos obtiveram um grande número de observações, portanto, pode-se inferir que estas metodologias são frequentemente utilizadas na sala de aula.

Embora as metodologias tradicionais de ensino tenham demonstrado melhor desempenho quanto a aceitação dos estudantes, as metodologias tradicionais por si só não contemplam todos os aspectos necessários para a formação completa do discente, dessa maneira, se faz necessário que os agentes envolvidos no processo de ensino-aprendizagem busquem alternativas dentro do universo das metodologias de ensino para contemplar todos os quesitos necessários para uma formação ideal.

REFERÊNCIAS

BARBOSA, Eduardo F.; MOURA, Dácio G. Metodologias ativas de aprendizagem na educação profissional e tecnológica, em: B. Tec. SENAC, Rio de Janeiro, v. 39, Nº2, p.48-67, mai./ago., 2013, Disponível em: https://goo.gl/DvZQAJ. Acesso em: 15 de Outubro de 2016.

CITTADIN, Andréia et al. O uso de metodologias ativas no ensino da contabilidade de custos. Em: Anais do Congresso Brasileiro de Custos-ABC. 2015. Disponível em: https://goo.gl/qQ6mkn.Acesso em: 15 de outubro de 2016.

COELHO, Cláudio U. F. Reflexões sobre o ensino de contabilidade: aspectos culturais e metodológicos. Em: B. Tec. SENAC, Rio de Janeiro, v.33, n.1. jan./abr. 2007. Disponível em: https://goo.gl/EZpWSS. Acesso em: 12 de Março de 2017.

GIL, Antônio. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 5° ed. São Paulo: Atlas, 2010.

GUERRA, Cícero. TEIXEIRA, Aridelmo. Os impactos da adoção de metodologias ativas no desempenho dos discentes do curso de ciências contábeis de instituição de ensino superior mineira, em: Revista de Educação e Pesquisa de Contabilidade - REPeC, Brasília, v. 10, n. 4, art. 2, p. 380-397, 2016, Disponível em: https://goo.gl/Uefuzi. Acesso em: 20 de Fevereiro de 2017.

MARCONI, Marina A., LAKATOS, Eva M. Técnicas de pesquisa. 7° ed. São Paulo: Atlas, 2013.

NEVES JÚNIOR, Idalberto ROCHA, Hugo, Metodologias de 3nsino em contabilidade: uma análise


sob a ótica dos estilos de aprendizagem. Em: XXXIV Encontro da ANPAD, 2010, Rio de Janeiro, Disponível em: https://goo.gl/9SVmbb. Acesso em: 15 de Abril de 2017.

NOSSA, Valcemiro, A necessidade de professores qualificados e atualizados para ensino da contabilidade. Em: VI Congresso Brasileiro de Custos, 1999, Disponível em: https://goo.gl/Y7Mtj9. Acesso em: 10 de Abril de 2017.

SILVA, Rinaldo H.A.; SCAPIN, Luciana T. Utilização da avaliação formativa para a implementação da problematização como método ativo de ensino-aprendizagem. Em: Est. aval. Educ., São Paulo, v. 22, n.50, p. 537-552, set./dez. 2011. Disponível em: https://goo.gl/vAauoW. Acesso em: 14 de Abril de 2017.

18 IMPLEMENTAÇÃO DE FERRAMENTA PARA FLUXO DE CAIXA: ESTUDO DE CASO EM UMA PRESTADORA DE SERVIÇOS AUTOMOTIVOS

IMPLEMENTAÇÃO DE FERRAMENTA PARA FLUXO DE CAIXA: ESTUDO DE CASO EM UMA

PRESTADORA DE SERVIÇOS AUTOMOTIVOS

Amanda Cunha da Silva1

Luiz Dal Molin2


RESUMOEste artigo tem como objetivo a implantação de uma ferramenta para o controle financeiro de uma empresa de pequeno porte do setor de serviços de reparação automotiva, bem como a elaboração de um manual para utilização desta ferramenta. Através de um estudo de caso, foi desenvolvido um modelo de fluxo de caixa, para controle financeiro, visando reestruturar a gestão financeira da empresa. Após a coleta dos dados e elaboração de relatórios e demonstrativos necessários, conforme a necessidade da empresa, foram realizadas análises em relação às informações levantadas. Nessas análises, verificou-se que, no período apurado, a empresa vem apresentando prejuízos; ainda não há 100% de controle das operações financeiras e os custos apurados são bem maiores que as receitas. Foi identificado que a empresa precisa rever a política de vendas para que atinja a receita necessária para cobrir seus custos e obter resultados. Para auxiliar no controle e gestão da empresa, a planilha de controle analítico que contempla quase todas as operações da empresa, das receitas ao pagamento de todas as despesas. Além disto, foi elaborado um manual de utilização para esta ferramenta para facilitar sua utilização e manutenção do controle financeiro. Palavras-chave: Controle financeiro. Gestão financeira. Fluxo de caixa.

ABSTRACT This article aims at the implementation of a tool for the financial control of a small company in the automotive repair services sector, as well as the elaboration of a manual to use this tool. Through a case study, a cash flow model was developed for financial control, aiming to restructure the company’s financial management. After the data collection and preparation of reports and necessary statements, according to the company’s needs, analyzes were carried out in relation to the information collected. In these analyzes it was verified that, in the period verified, the company has presented damages; there is still no 100% control of financial operations and costs are much higher than revenues. It has been identified that the

1 E-mail: [email protected] E-mail: [email protected] 3 E-mail: [email protected]


company needs to review the sales policy in order to achieve the revenue needed to cover its costs and obtain results. To assist in the control and management of the company, the analytical control sheet that covers almost all operations of the company, from the revenues to the payment of all expenses. In addition, a user manual has been developed for this tool to facilitate its use and maintenance of financial control.

Keywords: Financial control. Financial management. Cash flow.

INTRODUÇÃOO setor automotivo no Brasil é considerado um dos mais importantes, pois é responsável por

empregar 104,4 milhões de pessoas no ano de 2016 (ANFAVEA, 2017). Entretanto, em 2014 o setor automotivo brasileiro sofreu com a crise econômica e encontrou-se numa fase de encolhimento similar ao ocorrido nos anos de 2008 e 2009. Segundo pesquisa do IBGE, a participação do setor do setor de fabricação de veículos automotores, reboques e carrocerias no total do valor de transformação industrial passou de 10,2% em 2009 para 7,6% em 2014. Além da crise impactar na comercialização de veículos, também interfere em outros setores relacionados ao setor, tais como: autopeças e serviços de reparos automotivos.

Como consequência da crise automobilística, a demanda por serviços de reparação automotiva sofreu redução de demanda. Essa redução acarretou na falência de diversas empresas no setor e um aumento na competitividade pela demanda remanescente. Apostando em diferenciais que fossem além da qualidade do serviço oferecido, figurou-se a necessidade de um melhor controle financeiro. A ferramenta que melhor serviria, entretanto, para a gestão e controle do fluxo financeiro da empresa foi o fluxo de caixa.

O controle financeiro realizado pela implementação do fluxo de caixa possibilitaria melhor gerenciar os disponíveis da empresa, além de permitir a visualização das frentes de saída das disponibilidades financeiras. Esse diagnóstico inicial propiciado pelo fluxo de caixa permitiu a derivação de análises quanto à melhor utilização e gerenciamento das entradas financeiras da empresa. A análise da gestão financeira da empresa então torna-se diferencial frente a competitividade do setor por trazer o fluxo de caixa como ferramenta que auxiliaria na perpetuação da empresa, garantindo sua saúde financeira e permanência no setor.

Diante deste cenário, este trabalho tem como objetivo a implantação de uma ferramenta para o controle financeiro de uma empresa de pequeno porte do setor de serviços de reparação automotiva, bem como a elaboração de um manual para utilização dessa ferramenta. Para atingir tal objetivo, realizou-se um estudo de caso em uma empresa de pequeno porte do setor de serviços de reparação automotiva.

Para facilitar a compreensão do leitor, este trabalho está estruturado, além desta, da seguinte maneira: na seção dois, a revisão de literatura abordado o conceito e estruturação do fluxo de caixa; na seção três, apresentamos a metodologia; na seção quatro, apresentamos o diagnóstico empresarial e análise dos resultados e, por fim as referências.


1. REVISÃO DA LITERATURADe acordo com Zdanowicz (2004, p.19-23), fluxo de caixa é o instrumento que permite ao

administrador financeiro planejar, organizar, coordenar, dirigir e controlar os recursos financeiros de uma empresa para um determinado período. Este instrumento permite relacionar o futuro conjunto de ingressos e desembolso de recursos financeiros com o objetivo de apurar o somatório desses conjuntos, prevendo assim se haverá excedentes ou escassez de caixa. Pode ser elaborado em função do tempo da projeção: de curto prazo em função do capital de giro, e a longo prazo para fins de investimento em itens do imobilizado.

Complementa Sá (2009, p.19) em sua conceituação com nova definição de fluxo de caixa como o método de captura e registro dos fatos e valores que provoquem alteração no saldo do Disponível, sendo o Disponível a conta do ativo onde são contabilizados os recursos dos quais a empresa poderá dispor, sendo suas subcontas: caixa, bancos, valores em trânsito e aplicações a curtíssimo prazo, sendo essas subcontas representativas de valores que possam ser convertidos em espécie rapidamente.

Sendo assim, fluxo de caixa é o instrumento que permite o planejamento financeiro de uma empresa em determinado período, a fim de prever possíveis faltas ou sobras de caixa, podendo esse período ser de curto ou longo prazo, de acordo com as necessidades da empresa. Além disso, o fluxo de caixa pode ser utilizado para definir os futuros negócios da empresa, ou para esclarecer a situação financeira em que ela se encontra, fazendo desta uma ferramenta de gerenciamento financeiro importantíssima.

Assaf Neto e Silva (2007, p.40) sintetizam o objetivo do fluxo de caixa como o de preservar a liquidez imediata, que é essencial à manutenção das atividades da empresa e de que sua adequada administração pressupõe a obtenção de resultados positivos, promovendo, entre outros benefícios, menor necessidade de investimento em giro e reduzindo seus custos financeiros.

Na visão de Sá (2009, p.4), o estudo do fluxo de caixa procura compreender o processo de liquidez na empresa, onde é possível a identificação das atividades que liberam ou retiram fluxo de caixa, podendo assim afirmar que a geração de caixa é mais importante que a geração de lucro, pois o que acarreta o encerramento de uma empresa não é a falta de lucro, e sim a falta de caixa.

Logo, tem-se como o principal objetivo do fluxo de caixa a garantia da liquidez de uma empresa, ou o planejamento para que a escassez de recursos ocorra de maneira menos dispendiosa à empresa. Embora a situação financeira não seja a única a evidenciar a saúde de uma empresa, é um dos fatores que indica o quanto ela poderá arcar com suas obrigações e continuar suas atividades de forma a não necessitar de recursos de terceiros.

Para caracterizar o fluxo de caixa devem-se saber quais tipos de recursos ingressam no caixa e como são desembolsados, possibilitando assim a análise do fluxo destes recursos. Entre os ingressos do caixa, os mais conhecidos são: vendas à vista, recebimentos de vendas a prazo, aumentos de capital social, receitas de aluguéis, venda de ativo imobilizado, empréstimos e resgates de aplicações. Já os desembolsos de caixa, que servem para financiar o ciclo operacional da empresa, amortizar empréstimos ou para investimentos, destacam-se: pagamento de salários, fornecedores, despesas administrativas e de vendas, pagamentos de juros, de dividendos, retiradas


feitas pelos proprietários, despesas tributárias, amortizações de empréstimos ou financiamentos e pagamentos de dívidas (ZDANOWICZ, 2004, p. 26-38).

De acordo com Santos (2010, p. 44), o prazo de cobertura, a utilização e a disponibilidade de recursos humanos e materiais são fundamentais na formação do fluxo de caixa.

O prazo de cobertura se refere ao horizonte de tempo para o qual o fluxo de caixa será projetado. E a unidade de tempo em que esse tempo se divide denomina-se período de informação (SANTOS, 2010, p. 45). As combinações entre prazo de cobertura e período de informação mais usuais são para os prazos de cobertura semanal e quinzenal, com período de informação diário; para o prazo de cobertura mensal, em dias ou semanas; para o prazo de cobertura por trimestre, em dias, semanas ou meses; para a cobertura semestral, em meses e para o prazo de cobertura anual, em meses ou trimestres.

Entende-se, portanto, que o processo de planejamento do fluxo de caixa depende de determinadas variantes que devem ser conhecidas com profundidade para sua elaboração. Quais tipos de entradas e saídas ocorrem, quando ocorrem e de qual forma poderão ser mais bem aproveitadas. Para isso, é importante que o administrador financeiro conheça o negócio da empresa e sua operação para que possa projetar o seu fluxo de caixa e, então, poder definir estratégias necessárias para adversidades quem possam surgir.

Em relação à origem dos dados para a apuração dos valores a serem demonstrados no fluxo de caixa, poderão ser adotados dois métodos: direto e indireto. Segundo Carvalho, Lemes e Costa (2006, p. 112), o método direto demonstra os fluxos de caixa baseados nas principais classes de pagamentos e recebimentos, apresentados em seus valores brutos. Em outras palavras, o método direto é aquele baseado nas principais transações ocorridas no fluxo de caixa.

Já no método indireto, o resultado do exercício é ajustado para as operações que não passam pelo caixa da empresa, para os valores diferidos e acumulados que não foram pagos ainda e que serão pagos no futuro e demais itens de receita e despesa relacionados com a atividade financeira e de investimento (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2006, p. 112). O método indireto utiliza os valores apresentados na Demonstração de Resultado do Exercício, ajustadas conforme sua passagem pelo caixa da empresa. Este método, portanto, não nasce nas operações financeiras da empresa, mas nos seus resultados.

Dependendo do objetivo empresarial e das obrigações fiscais e normativas, os dois critérios de apuração dos valores poderão ser utilizados de acordo com sua estrutura. De acordo com Sá, (2009, p. 2), em março de 2004, a IASB (International Accounting Standards Board) publicou a IAS 7 – claramente inspirada na FASB/SFAS 95 – no intuito de unificar as diversas normas existentes a respeito do fluxo de caixa. Em dezembro de 2007, foi assinada a Lei nº 11.638/07, que determinou a obrigação da apresentação do fluxo de caixa para as sociedades anônimas e para as sociedades de capital fechado de grande porte. Apenas após isso, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis publicou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que apresentou as normas a serem seguidas no Brasil para a DFC. Estas datas demonstram que a preocupação com a sistemática do fluxo de caixa é recente e pobre em literatura, mesmo que antes fosse utilizado a DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos).


Assaf Neto e Silva (2012, p. 48) descrevem o fluxo de caixa operacional como sendo “os resultados financeiros, no sentido estrito de caixa, produzidos pelos ativos identificados diretamente com a atividade da empresa”. Este grupo do fluxo de caixa deverá englobar as atividades ligadas à produção. Conceitua Gitman (1997, p. 82) que os fluxos de caixa de investimentos são associados com a compra e venda de ativo imobilizado e participações societárias, sendo que as operações de compra resultam em saídas e as operações de venda geram entradas de caixa. Por este grupo, passam as transações relativas aos investimentos da empresa, a curto ou longo prazo, que correspondem à aquisição ou venda de ativos imobilizados ou ainda transações que tragam retornos na forma de juros, rendimentos, etc.

Diferentemente do conceito utilizado no mercado, quando se fala em financiamentos no universo de empresa, geralmente envolve a aquisição de um bem financiado por terceiros, sendo assim um conceito mais abrangente que inclui recursos de terceiros e os recursos próprios recebidos. Ou seja, quando os sócios integralizam dinheiro na empresa, estão participando de seu financiamento (CAMPOS FILHO, 1999, p. 27-28).

Os fluxos de caixa poderão ser elaborados em três perspectivas: realizado, previsto ou comparativo. Representam, respectivamente, as operações financeiras já ocorridas, as operações financeiras projetadas e a comparação entre as operações ocorridas e projetadas.

Na definição de Sá (2009, p. 13), chama-se de fluxo de caixa realizado o produto final da integração das entradas e saídas de caixa em um determinado período. O objetivo deste relatório é a análise do passado para correção do futuro. Uma correta análise do que já foi realizado será capaz de fornecer informações importantes acerca do que será previsto em relação ao fluxo de caixa de uma empresa.

De forma sintética, Zdanowicz (2004, p. 40) conceitua que fluxo de caixa previsto é o instrumento de programação financeira que corresponde às estimativas de entradas e saídas de caixa em certo período de tempo projetado. Sendo geralmente elaborado para um ano, podendo ser elaborado para qualquer período, o caixa projetado poderá ser divido em intervalos menores, conforme a natureza do negócio ao qual se aplica. Frequentemente apresentado em intervalos mensais, devido às sazonalidades dos fluxos das empresas, poderão ser apresentados de forma trimestral ou anual para empresas em que os padrões de fluxo sejam mais estáveis (GITMAN, 1997, p. 590).

Salienta Sá (2009, p. 50) que é importante a comparação do fluxo de caixa realizado com o projetado para que se analisem os desvios ocorridos a fim de que se proponham correções, caso necessário. Esta comparação, inicialmente, irá apurar as diferenças encontradas no que foi previsto. A partir de então, outras análises poderão ser elaboradas.

O modelo de fluxo de caixa proposto por Zdanowicz (2004), também chamado de modelo clássico, não apresenta os agrupamentos. Todos os valores de entradas e saídas deverão ser registrados de maneira detalhada, a fim de ter melhor controle sobre essas operações e inconsistências identificadas na sua comparação projetada e realizada. Já o modelo de fluxo de caixa oferecido por Guerra (2015), denomina-se fluxo de caixa pelo método direto, subdivide-se em operacional, investimentos e financiamentos. Dal Molin (2016) corrobora com Guerra (2015) e propõe a utilização de modelo de fluxo de caixa contemplando os três grupos, além de sugerir a inclusão de informações


de rodapé referentes a limites de banco e contas a pagar e receber.

2. METODOLOGIAApresenta-se a metodologia que foi utilizada para coletar e analisar dados sobre a realidade

organizacional investigada, mediante estudo de caso.

O objetivo da pesquisa foi exploratório e o tipo ou natureza da pesquisa aplicada foi descritiva. Como técnica de abordagem, foi utilizado o método dedutivo. No desenvolvimento do plano geral do trabalho, foi empregado o método quantitativo e qualitativo do estudo de caso.

As técnicas utilizadas serviram para a coleta de dados, bem como para o seu tratamento e análise.

Foram utilizadas técnicas diretas de coleta de dados através da observação direta intensiva e reuniões com o proprietário da empresa; e de forma indireta, foram utilizadas as técnicas de pesquisa documental e de pesquisa bibliográfica.

Os dados quantitativos coletados foram tratados e permitiram a elaboração de planilhas e de demonstrativos. Já os dados qualitativos coletados, foram tratados e analisados comparativamente, através de indicadores específicos, construção de planilhas comparativas e esclarecimentos por meio de reuniões que permitiram a elaboração de sugestões de melhorias.

Para realizar a coleta desses dados, foi necessário examinar os documentos fiscais disponíveis, canhotos de cheques, anotações feitas pelo proprietário e ainda a coleta das informações que não estavam disponíveis em nenhum tipo de documento, informadas pelo proprietário durante a execução do trabalho.

Após coletados os dados, esses foram transcritos para planilhas em Excel, a fim de que se apurassem os valores referentes ao fluxo de caixa, à apuração dos custos e dos resultados.

A execução do artigo foi desenvolvida nas seguintes grandes fases:

a) Seleção de livros, artigos e sites para leitura e elaboração da pesquisa bibliográfica;

b) Diagnóstico empresarial da situação inicial;

c) Levantamento, tabulação e análise dos dados levantados;

d) Estruturação do modelo de fluxo de caixa proposto;

e) Criação da ferramenta para controle financeiro;

f) Implementação da ferramenta criada;

g) Elaboração de propostas e sugestões de melhorias.

3. ANÁLISE E RESULTADOS


3.1. ANÁLISE DA SITUAÇÃO EMPRESARIAL INICIAL

A empresa objeto deste estudo de caso pertence ao segmento de serviços de estética e recuperação de veículos, sendo uma empresa de pequeno porte, localizada na Zona Norte de Porto Alegre/RS, atendendo clientes pessoas física e jurídica. Entre os serviços oferecidos pela empresa destacam-se pintura, chapeação e polimento.

A empresa foi fundada por sete sócios em 15 de março de 1991, e hoje é dirigida por um único proprietário e sócio remanescente, que atua como diretor e gestor em todas as áreas da empresa. O diretor da empresa conta com um Encarregado de Oficina, que é responsável pela área da oficina e vendas internas.

No início das suas atividades, a empresa prestava serviços de recuperação de autopeças, entretanto, com a entrada das importações no País e a baixa no valor destes produtos, a empresa conseguiu acompanhar o mercado e passou a oferecer outros serviços que foram capazes de suprir as necessidades e manter o negócio. Em seu início, não contava com muitos concorrentes e teve de manter a qualidade de seus serviços quando outras empresas do mesmo segmento começaram a surgir a partir de 1993. Apesar da atual forte concorrência, baseada em seus valores, diferenciais e a credibilidade adquirida com a experiência no negócio, a empresa conseguiu manter e expandir seu mercado, passando a atender mais clientes pessoa jurídica que passaram a fazer parcerias conquistadas por seu proprietário, o que permitiu que a empresa perdurasse no mercado.

Hoje o quadro de funcionários é composto por seis colaboradores, sendo um encarregado de oficina, três preparadores, um pintor e um polidor. O diretor e proprietário é o responsável pela prospecção de vendas, gestão financeira e de pessoas. As instalações da empresa têm suporte para 25 veículos distribuídos em dois pavilhões e conta com uma estufa de pintura, luz de infravermelho para secagem da tinta, compressor para as pistolas de tinta, cyborg utilizado na chapeação dos veículos, diversas ferramentas, um depósito de peças, salão de atendimento, banheiro e escritório para clientes. Além das instalações operacionais, a empresa possui uma cozinha, vestiário e ambiente de refeição para os funcionários.

Atualmente a empresa não possui software para gestão e utilizava apenas uma planilha em Excel para seu controle financeiro. Também não costuma fazer investimentos em publicidade, pois a prospecção dos clientes é de feita de forma direta, com vendas ativas e passivas. A venda ativa costuma ser feita pelo proprietário da empresa, realizando visitas aos clientes periodicamente. Já as vendas internas – ou passivas – são geralmente realizadas por seu encarregado de oficina, que recebe os clientes, elabora orçamentos personalizados e agenda o período de entrada e saída dos serviços conforme a necessidade.

Apesar do histórico comercial favorável, tendo como cliente grandes empresas da capital e alto fluxo de clientes particulares, a empresa vem apresentando nos últimos anos um déficit de caixa. Hoje a empresa não possui nenhum tipo de controle do seu fluxo de caixa, tão pouco de seus custos e resultados que serão aplicados e analisados neste estudo.

Anteriormente, a empresa utilizava um fluxo de caixa realizado bastante simplificado, sem a utilização de um fluxo de caixa previsto, tampouco um comparativo entre previsto e realizado. Por não manter um controle de seus custos, a empresa também não consegue apurar seus lucros.


Sem possuir o conhecimento financeiro necessário, o proprietário costumava utilizar esta planilha eletrônica como forma de apurar seus resultados pelo regime de caixa, o que acabava por não demonstrar de forma correta o resultado atingido no período. Atualmente, esse controle foi extinto e o proprietário voltou a utilizar somente controles em papel para as vendas e recebíveis, sem nenhum tipo de controle das contas a pagar, o que impossibilita a apuração dos custos e resultados operacionais.

A gestão financeira da empresa é quase inexistente. O que se apura, manualmente, são as vendas e os recebíveis, não sendo contemplados os valores a serem pagos em nenhum tipo de controle acessório. A empresa não controla suas contas a pagar. Diariamente, são revisados os boletos a pagar, cheques a serem compensados e demais pagamentos a serem realizados, para então estabelecer quais pagamentos e quando serão realizados no período, que poderá ser diário ou semanal, conforme a necessidade. Para os controles de recebimentos, comissões e outros pagamentos e entradas, o controle é manual, por meio de anotações em cadernos ou blocos e extratos bancários diários. Não existe um controle efetivo dos cheques recebidos a prazo; há um controle mais eficiente, porém não eletrônico, dos valores a receber dos serviços que presta a concessionárias de veículos que efetuam seus pagamentos por meio de faturamento periódico.

Devido à falta de um controle efetivo de seus recebíveis e de seus pagamentos, atualmente não é possível um diagnóstico do déficit de caixa apurado na gestão financeira do negócio.

Após o estudo das operações da empresa e de seu histórico de falta de controle e gestão financeira, conforme proposto por este estudo, foi implantado um fluxo de caixa que terá por objetivo o entendimento e posterior análise dos dados coletados, a fim de garantir uma melhor gestão financeira da empresa.

Mesmo após 25 anos no mercado, a empresa em estudo vem apresentando déficit de caixa, problema relatado pelo seu proprietário. Apesar do potencial de sua empresa, o proprietário relata ter dificuldades em organizá-la financeiramente. Além disso, relata ter investido grandes quantias de capital que acabaram por “perder-se” durante a operação da empresa. O faturamento da empresa e o fluxo de clientes não são suficientes para que o proprietário da empresa consiga manter sua empresa sadia financeiramente.

O presente estudo de caso verificou a necessidade de uma reestruturação financeira na empresa, que será fundamental para a continuidade das suas atividades e permitirá ao proprietário clarear a situação financeira que hoje vive. Essa reestruturação se dará pela implementação de uma ferramenta de controle financeiro chamada “Analítico Financeiro”, criada por meio do programa Excel, utilizando-se dos conhecimentos na área de administração financeira aliados às fórmulas geradas nas planilhas. Dessa forma, um fluxo de caixa realizado será estruturado, utilizando-se desta nova ferramenta de controle.

3.2. ESTRUTURAÇÃO E ELABORAÇÃO DO FCX

Inicialmente foram estudadas as operações financeiras pertinentes à operação do negócio, para após serem apurados os dados necessários à devida estruturação de um fluxo de caixa que


atendesse as necessidades da gestão financeira da empresa. Após isto, foi proposto um plano de contas para o fluxo de caixa e foram criadas planilhas que servem de controles analíticos que alimentam o fluxo de caixa de forma quase automática, por meio de fórmulas utilizadas em planilhas eletrônicas, que espelham no fluxo de caixa as entradas e saídas obtidas de forma analítica e simplificada. O plano de contas financeiro foi criado a partir das principais operações realizadas na empresa e está relacionado com as planilhas analíticas e o fluxo de caixa em si, por meio de fórmulas que garantem a alimentação do fluxo de caixa de forma automática.

Para elaboração do fluxo de caixa, como instrumento inicial da análise financeira da empresa, foi realizado acompanhamento pessoal das operações, o que garantiu maior entendimento do negócio – serviços e formas de trabalho e das operações financeiras – como o dinheiro entra e por onde ele sai. Para tanto, no mês de agosto de 2016 este acompanhamento foi realizado, junto com o proprietário da empresa, com a formulação de perguntas e criação de controles acessórios para que o fluxo de caixa contemplasse a totalidade das operações e necessidades da empresa.

Para a melhor visualização dos fluxos de caixa, foram criados os fluxos de caixa da conta corrente bancária, do caixa e outro fluxo de caixa somente para os cheques transacionados em conta de terceiro.

FCX-Itaú (Fluxo de Caixa da Conta Corrente): traz as transações ocorridas na conta corrente da empresa; FCX-Caixa: demonstra as operações realizadas em espécie, ou seja, dinheiro e cheques emitidos e pagos; FCX-Cheques (Cheques em Conta de Terceiro): traz as operações realizadas com cheques em conta de terceiros e que refletem nos demais FCXs de caixa da empresa. Neste fluxo de caixa, têm-se os cheques emitidos pela empresa em nome de terceiro, fluxo este de elevada movimentação financeira e que por isso necessitou de controle específico; após esta segregação, os caixas foram consolidados para melhor apresentação e análise.

Os quatro fluxos de caixa possuem estrutura semelhante, contendo em cada um dos fluxos contas específicas, conforme a necessidade da operação. Todos possuem cabeçalho com as datas em formato dd/mm/aaaa e os dias da semana, bem como agrupamentos: operacional, investimentos e financeiro (financiamentos). Contam também com uma análise vertical e um subtotal dos valores realizados no período apurado.

A apuração dos dados se dá por meio de fórmulas que são relacionadas às planilhas acessórias, que alimentam o fluxo de caixa conforme critérios estabelecidos por conta e data de realização.

Para o FCX-Itaú, da conta corrente da empresa e o para o FCX–Cheques, que são referentes às contas correntes em que os valores são transacionados, são utilizados extratos bancários para a devida conciliação.

Além dos três grupos (operacional, investimentos e financiamentos), os fluxos de caixa contam com um grupo de “Transferências”, para os valores que são transferidos entre os caixas; os “Saldos”, onde são demonstrados os saldos iniciais, do período e saldos finais; um grupo de “Diferenças”, que serve para apuração de diferenças e conciliações e também um grupo de “Outros Valores”, onde é possível se evidenciar operações que não estão contempladas no fluxo de caixa, mas que influenciam na tomada de decisão e análise das informações.


3.3. DIAGNOSTICO EMPRESARIAL

Apurados os dados referentes aos meses de setembro e outubro de 2016, são apresentados os fluxos de caixas para os respectivos períodos para análise dos dados.

O fluxo de caixa realizado de setembro de 2016 é finalizado com saldo positivo, o que se deve pelo apoio de entradas de financiamentos que ocorreram durante o mês, a fim de cobrir o fluxo de caixa operacional registrado no período, que é negativo.

O fluxo de caixa operacional tem saldo negativo, o que demonstra que os valores recebidos não foram suficientes para cobrir os desembolsos ocorridos no mesmo período. Entre outros motivos, pela queda nas vendas/cobranças no mês apurado e também por pagamentos a fornecedores que estavam em atraso, referentes a competências anteriores, apresentado nos quadros abaixo:

Apesar das entradas de R$ 24.490,00 no caixa operacional se darem em sua maior parte à vista, que representam a totalidade das entradas operacionais, as operações financeiras que foram registradas no fluxo financeiro encobrem a atual situação da empresa, visto que parte dos recebimentos são realizados com cheques a prazo e faturamento, o que demonstra o relatório analítico das formas de recebimento vendas do período de setembro, extraído da aba de “Receitas”, na planilha “Analítico Financeiro”.

Na conta “Cheques Trocados - Clientes”, do fluxo de caixa operacional, se verificam a entrada dos valores referentes a esses cheques, quando da efetivação dessa operação, que incorrem em juros, mas garante liquidez rápida para o proprietário, que opera atualmente sem capital de giro.

Outro fator de destaque se dá na periodicidade dos pagamentos recebidos, que ocorrerem geralmente às sextas-feiras, período em que ocorre a maioria das entregas de serviços.

Já o fluxo de caixa financeiro (financiamentos) da empresa apresenta saldo positivo, o que se deve ao prazo que a empresa tem para pagamento dos valores que entram como capital de giro periodicamente. Isto é, cheques são trocados por dinheiro e sobre eles incorrem juros; entretanto, garantem que a empresa possa pagar suas obrigações. No período apresentado, os valores que entraram no caixa para financiamento da atividade, ainda não tinham sido pagos. Essas operações são registradas nas contas “Cheques Trocados - Giro” e “Cheques Compensados - Giro”, onde estão apuradas as entradas e saídas destes montantes, respectivamente. Devido à alta movimentação dessas contas, no que diz respeito às entradas do período, elas representam 1.401,45% do total de entradas registradas no caixa operacional. Em contrapartida, os valores de saída dessas operações representam 1.293,52% ou seja, esses valores não são mantidos no caixa da empresa, apenas entram e saem com periodicidade média de 2 dias, entre a entrada do dinheiro e a compensação dos cheques emitidos. O custo financeiro destas operações contribui de forma negativa nos recebimentos operacionais do período. Durante o mês de setembro, o valor de R$ 4.217,34 referente aos juros relacionados aos cheques trocados para giro (17,22% do total de entradas), foi utilizado no pagamento de juros sobre essas transações.

Outro fator que contribui para a necessidade de aportes financeiros é o montante de valor em retiradas que é realizado pelo proprietário da empresa, seja em dinheiro ou com o pagamento de contas, que totalizam R$ 6.151,27, ou 25,12% do total de entradas operacionais. Se somado


ao pró-labore retirado semanalmente de R$ 800,00, totaliza 38,18%, mais de um terço do total arrecadado com vendas.

Verifica-se, portanto, que a simples análise do fluxo de caixa não é suficiente; é necessário que controles auxiliares sejam realizados para que se possa concluir quanto à capacidade de uma empresa em honrar seus compromissos.

Além disso, pontualmente tem-se os dias 05 e 21 do mês de setembro, dias em que são feitos os pagamentos de folha de pagamento e de adiantamentos à folha, respectivamente. Nestes dias, o caixa operacional da empresa fecha negativo, o que demanda entradas financeiras para cobrir o déficit de caixa. Verifica-se que nestes dias os valores que entram como cheques trocados para giro são superiores aos demais dias, passando da média de R$ 17.000,00 ao dia para R$ 20.000,00, situação essa que talvez pudesse ser evitada caso houvesse um melhor planejamento do fluxo de caixa da empresa.

No período de outubro, verifica-se um aumento nas entradas operacionais e por consequência um saldo de caixa operacional bastante positivo, o que traz como benefício uma diminuição nos aportes financeiros realizados no mês.

Ao final da apuração deste mês, verifica-se novamente um saldo de caixa positivo, alavancado pela entrada de quantias no fluxo de caixa financeiro (financiamentos). Durante este mês, as entradas relativas ao financiamento da operação com cheques trocados por giro totalizam R$ 319.220,00, ou 736,72% do total de entradas operacionais. Por outro lado, as saídas totalizam R$ 323.020,00, ou 745,49% das entradas operacionais, ou seja, houve maior saída referente ao caixa financeiro para estas operações, o que se deve ao fato de que as saídas financeiras relativas à compensação de cheques utilizados como capital de giro da operação terem sido maiores do que as entradas referentes a essas transações.

Isso se deve também ao que a análise das entradas diárias nas operações de financiamento de giro permitiu concluir: no acompanhamento diário, percebe-se a diminuição dessas entradas e a permanência de seus pagamentos, a fim de diminuir esse passivo adquirido pela empresa.

Na análise do caixa operacional verifica-se nesse mês que as vendas recebidas ocorreram em sua maior parte em dinheiro (91,81% do total de entradas), o que garantiu maior liquidez e um caixa operacional e total positivo ao final do período. Referente às vendas ocorridas em setembro, tem-se as entradas de valores referentes ao faturamento de clientes, que trouxe 3,81% do total de entradas de outubro.

Dentre as saídas operacionais, a que mais impactou negativamente no saldo do período se deve à folha de pagamento, que no período representa 29,45% do total de entradas operacionais apuradas. Em segundo lugar, ficam as saídas operacionais relativas aos pagamentos a fornecedores, que representam 9,60% das entradas. E em terceiro lugar tem-se o pró-labore, que apura 9,23% do montante de entradas do fluxo operacional de caixa.

Além disso, neste mês houve desembolso referente ao pagamento de comissões sobre as vendas de setembro, que impactaram em 4,62% das saídas do período, dispêndios esses que geralmente ocorrem no mês de sua competência, mas que não chegou a prejudicar a liquidez do


período de outubro.

O que se observou nesta análise é que a lógica aplicada à gestão financeira da empresa é ligada às necessidades diárias de pagamento. Conforme as contas a serem pagas no dia, em contrapartida aos valores de entrada ocorridos, o proprietário da empresa define quais contas serão pagas e com qual dinheiro, ou seja, se as entradas operacionais serão suficientes ou se será necessário a utilização de capital de terceiros.

Essa dinâmica de avaliação diária e manual gera gasto desnecessário de tempo e não permite que a gestão financeira da empresa seja eficiente, tampouco saudável. Sem que haja uma previsão dos recebimentos e vendas do período, a necessidade imediata de cumprimento das obrigações faz com que o proprietário da empresa acabe por tomar medidas bastante onerosas e que prejudicam a empresa financeiramente.

Na análise do período acumulado de setembro e outubro de 2016 verifica-se que os caixas: operacional e financeiros (financiamentos) permanecem positivos, com variações em seus fluxos, apresentado no Quadro 5.21.

No caixa operacional, o saldo negativo apurado em setembro é superado no mês de outubro, o que acaba por trazer no acumulado um superávit operacional. O que se verifica, entretanto, é que as entradas em dinheiro e cheques à vista mantêm-se na média de 96% das entradas do período, o que é questionável, visto que no caixa financeiro (financiamentos) apurou-se a presença de entradas referentes a cheques recebidos a prazo e trocados para obtenção de liquidez.


Na análise do comparativo dos meses de setembro e outubro/16 verifica-se um aumento em 76,93% das entradas operacionais, que justificam o saldo positivo de caixa apurado no acumulado dos dois meses, sendo os recebimentos em dinheiro os principais responsáveis por essa alavancagem.

Nas saídas operacionais há uma redução de 3,30%, o que é positivo no ponto de vista finan-ceiro. O que se verifica, entretanto, é que essa redução se deve em grande parte à diminuição no pagamento a fornecedores, o que pode sugerir diminuição relativa à baixa nas vendas destes


períodos (menor consumo) ou inadimplência.

Já no fluxo financeiro, tem-se uma diminuição de R$ 19.112,01, ou 5,37% de outubro em relação a setembro nas entradas de financiamentos, o que mostra um quadro mais positivo da situação financeira da empresa no sentido de que a necessidade de capital de terceiros tornou-se menor no mês de outubro. Na mesma linha, houve aumento nas saídas financeiras, que se deve ao montante de R$ 6.235,79 pago a mais em outubro a fim de quitar as pendências financeiras da empresa.

Além disso, há uma diminuição relativa a essas operações de giro no pagamento de juros, que passaram de R$ 4.217,34 em setembro para R$ 3.227,00 em outubro, ou seja, uma diminuição de 23,48% nos juros pagos. Houve também uma diminuição de 65,63% dos juros pagos na troca de cheques a prazo.

O que é possível verificar também é a ausência de pagamentos de juros e multas no período de outubro, o que permite concluir que as obrigações foram pagas em dia.

Esses fatores levaram a uma diminuição total de 85,65% no saldo do caixa financeiro da em-presa. Isso porque, conforme já visto, o aumento nas entradas operacionais foi capaz de cobrir as saídas operacionais e assim diminuir o fluxo financeiro do período.

3.4. IMPLANTAÇÃO DA FERRAMENTA PARA O FCX

Para facilitar a operacionalização dos dados coletados, foram criadas planilhas específicas para as principais operações da empresa. Além de garantirem uma visualização analítica do fluxo de caixa, permitem que o FCX seja mais sucinto e gerencial, enquanto as planilhas garantem uma análise mais específica dos valores demonstrados nos fluxos de caixa:

O arquivo “Analítico Financeiro” possui abas específicas sobre as operações que mereceram análise especial durante o estudo deste trabalho. Para tanto, foram criadas as abas: Gastos e Contas a Pagar, Cheques Trocados - Clientes, Cheques Trocados - Giro, Parcelamentos, Contas Pessoais, Receitas e Dados.

Para todas as abas utilizadas na análise das operações, foi utilizada a ferramenta de “Validação de Dados” do Excel (Quadro 5.2), que permite a escolha a partir de uma lista específica de dados que listados na aba “DADOS” como informações a serem utilizadas em cada lançamento, ou li-nha, para todas as planilhas utilizadas para alimentar o fluxo de caixa e demais demonstrativos aplicados neste trabalho. Dessa forma, garante-se que as informações selecionadas não serão diferentes das planilhas as quais alimentam, permitindo que as fórmulas utilizadas no fluxo de caixa e demais demonstrativos sejam eficientes em demonstrar os dados, conforme preenchimento das planilhas analíticas. Ou seja, a nomenclatura utilizada no preenchimento será a mesma utilizada nos demonstrativos aos quais se referem.

Cada uma das colunas que fazem parte dessa aba está relacionada a um dos demonstrativos ou análises utilizadas neste estudo, separados conforme a necessidade da informação. Ou seja, na coluna de “GRUPOS CAIXA - FCX”, estão elencadas todas as contas que serão utilizadas no fluxo de caixa, e da mesma forma para os demais demonstrativos e análises.


Além de facilitar a operacionalização financeira, a aplicação de fórmulas extingue o retrabalho em alimentar os fluxos de caixa e demais demonstrativos, sendo necessária apenas a conciliação dos valores e apuração de possíveis diferenças.

O ganho pertinente à criação destas planilhas acessórias está também relacionado às análises que esta estruturação dos dados permite. Uma vez que os dados são coletados de forma mais analítica, é possível que análises paralelas sejam realizadas no que diz respeito às receitas e gastos incorridos, tais como: vendas por tipo de cliente, por forma de recebimento; despesas por fornecedor, por tipo de despesas, etc.

Portanto, conforme a aba selecionada, são coletadas as informações das operações, conforme segue:

“Receitas”: aqui são apuradas as receitas auferidas, por data efetivação da venda, veículo, data de entrada e saída dos veículos, data de pagamento e previsão de recebimentos, formas de recebimentos e clientes.

“Gastos e Contas a Pagar”: tem-se todos os gastos incorridos na operação da empresa, con-forme data de ocorrência ou emissão de documento fiscal. É utilizada para alimentar o FCX.

“Cheques Trocados - Clientes”: são informados os dados referentes aos cheques recebidos a prazo e as operações que existem em consequência da realização desses valores por meio da troca de cheques. Nesta aba estão os valores a serem compensados e os juros incorridos nestas operações. Serve para controle gerencial destes valores e para demonstração do FCX.

“Cheques Trocados - Giro”: aqui são apurados os valores e prazos de pagamento dos cheques emitidos para aumento do capital de giro da empresa, realizado por meio de cheques emitidos a terceiros. Além do controle da previsão de pagamento destes cheques, apura também os juros incorridos na operação e o valor líquido disponível para giro na empresa.

“Parcelamentos”: são as informações referentes aos parcelamentos ativos, referentes a ne-gociações realizadas junto a fornecedores e que por isso não correspondem ao gasto incorrido no mês de apuração. Estas operações são refletidas no grupo de “Financiamentos” do fluxo de caixa, contemplando os juros incorridos nestas operações.

“Gastos Pessoais”: como atualmente não há divisão entre as contas da pessoa física do pro-prietário da empresa e as contas da pessoa jurídica da empresa, a solução paliativa encontrada para o controle destas saídas foi a criação de uma aba específica para os valores de pagamentos realizados pela empresa das contas do proprietário, tratadas como “Retiradas” no fluxo de caixa e proporcionalmente ao pró-labore estipulado, como parte das despesas operacionais da empresa, com reflexo em sua DRE. Esta planilha acabou por servir também para controle pessoal dos gastos do proprietário, que também não tinha este tipo de acompanhamento.

As demais operações não contempladas nestas abas, caso sejam necessárias, serão aplicadas diretamente em seus demonstrativos, como por exemplo, as transferências entre caixas e juros pagos sobre a utilização de limites de cheque especial.


4. MANUAL DE UTILIZAÇÃO DO “ANALÍTICO FINANCEIRO”A fim de incluir à rotina da empresa os controles desenvolvidos neste trabalho, apresenta-se um

manual de utilização das planilhas elaboradas durante o desenvolvimento deste estudo de caso.

O arquivo “Analítico Financeiro”, diversas vezes citado durante a análise deste trabalho, será base para apuração do demonstrativo de FCX e demais cálculos e resultados que derivem deste demonstrativo. Este arquivo contempla quase a totalidade de informações que serão necessárias para a apuração do FCX e demais demonstrativos.

Especificamente sobre o FCX, relatório que demanda maior gasto de tempo devido sua comple-xidade, o “Analítico Financeiro” servirá como fonte dos dados. Foram utilizadas fórmulas no FCX que trazem as informações quase de forma automática, sendo necessária apenas a conciliação dos valores.

Tudo isso é possível, pois este “Analítico Financeiro” foi pensado de tal forma a facilitar o dia a dia da empresa, sendo assim possível que apenas um arquivo sirva de coleta de dados para todos os outros que derivam da atividade empresarial. Para tanto, foram utilizadas classificações conforme o demonstrativo que irá alimentar. Há ainda a utilização da ferramenta de Validação dos Dados, do Excel, que permite que em cada coluna do arquivo apenas uma classificação seja selecionada, a fim de que não ocorram problemas na apuração dos dados.

A seguir, apresenta-se a forma como esse arquivo deverá ser utilizado para que as informações apuradas sejam melhor aproveitadas.

4.1. RECEITAS

A primeira aba do arquivo “Analítico Financeiro”, denominada “Receitas”, deverá ser preenchida com as informações referentes às vendas.

a) Data Entrada Serviço: aqui deverá ser preenchida a data em que o veículo deu entrada na empresa e servirá como base para apurar as receitas pelo regime de competência;

b) Contas Caixas: essa classificação está diretamente relacionada ao FCX por meio de fórmulas e funciona utilizando-se a seleção de contas vinculada a esta coluna, conforme conta que será automaticamente preenchida no FCX. Na aba de receitas, esta coluna deverá ser preenchida com o tipo de entrada que ocorrerá no caixa: dinheiro, cheques à vista etc.;


c) Clientes: também vinculada a uma lista específica, aqui deverá ser selecionado o cliente que deu entrada no serviço. Os principais clientes possuem classificação específica, e os demais serão selecionados como pessoa física ou pessoa jurídica. Esta coluna servirá como suporte para apuração de valores a receber por clientes, para análise do faturamento por cliente e demais análises que se façam necessárias;

d) Veículo: aqui deverá ser preenchido o modelo de veículo que deu entrada para serviço, apenas para que se mantenha um histórico e seja mais fácil a identificação do serviço que foi prestado;

e) Formas de Recebimento: também possui lista específica (Tabela 5.39), aqui sendo necessário selecionar a forma de pagamento utilizada pelo cliente. Apesar de já existir a coluna de “Contas Caixa”, a seleção da forma de recebimento serve de base para possíveis desdobramentos nos recebimentos. Por exemplo, caso o cliente pretenda pagar com dinheiro de entrada e cheque a prazo, seleciona-se esta opção na Forma de Recebimento e abrem-se duas linhas no arquivo, uma para a parte recebida em dinheiro e outra para o cheque recebido a prazo;

f) Nº Chq./Boleto: deverá ser preenchido com o número do cheque recebido ou o número do boleto gerado para os casos de faturamento bancário. Esta coluna servirá para controle e melhoria das informações;

g) Data de Entrega do Veículo: esta data deverá ser preenchida conforme será feita a devolução do veículo ao cliente, a fim de melhorar o controle de tempo gasto para cada serviço;

h) Data Vencimento: serve para controle dos valores a receber e deverá ser preenchida para os recebimentos a prazo, conforme previsão de recebimento;

i) Data Rcbto./Compensação: esta data está diretamente relacionada ao FCX. Conforme for preenchida a data, se dará a entrada operacional, ou seja, se for preenchida a data de 25/09/2016 como a de compensação do recebimento de um cheque à vista, no dia 25/09/2016 o valor de entrada da compensação deste cheque será demonstrado no FCX;

j) Valor do Serviço: aqui deverá ser preenchido o total cobrado pelo serviço, independentemente de seu recebimento. Este valor será base para apurarem-se as receitas totais do período;

k) Valor Entrada/Pgto.: diferentemente do valor do serviço, aqui deverá constar apenas o valor pago, sob o montante total do serviço ou como entrada. Este será o valor demonstrado como en-


trada operacional no FCX, pois trata-se do valor efetivamente recebido pela empresa naquele dia;

l) Valor a Receber: diminuindo-se o valor da entrada ou do pagamento sobre o valor dos ser-viços, será possível verificar os valores a receber do período. Esta coluna servirá para o controle de recebíveis.

4.2. GASTOS E CONTAS A PAGAR

A segunda aba do arquivo traz as informações que deverão ser coletadas referentes aos gastos totais da empresa, ou seja, aqueles gastos que irão impactar na sua receita e nas saídas operacionais.

Este relatório serve também, conforme consta em sua denominação, para o controle das contas a serem pagas.

a) Data de Emissão: para que se contemple o período correto de competência dos gastos, aqui deverá ser preenchida a data do documento, recibo, ou período de competência dos custos ou despesas;

b) Contas Caixa: aqui deverá ser selecionada a conta do caixa com a qual o gasto é correspon-dente, sendo relacionada diretamente com o fluxo de caixa;

c) Contas Custos: de forma semelhante à relação com o fluxo de caixa, esta coluna está vin-culada com a apuração dos custos. Para tanto, deverá ser selecionada a conta referente ao custo ou despesa que está sendo registrado;

d) Fornecedores: para fins de informação e controle, aqui deverá ser selecionado o fornecedor correspondente ao gasto lançado;

e) Nº NF/DOC: apenas para controle e informação, aqui deverá ser preenchido o número do documento, recibo, fatura etc ao qual o gasto está vinculado;

f) Formas de Pagamento: relacionada ao fluxo de caixa, a seleção da forma de pagamento será refletida de forma automática na saída operacional do FCX;

g) Nº CHQ.: deverá ser preenchido com o número do cheque emitido para o pagamento da conta lançada. É de extrema relevância, visto que a partir dessa informação será feito o controle dos cheques compensados;

h) Data de Vencimento: é a data que consta no documento para o pagamento, nos casos em que há prazo para quitação;

i) Data Pgto./Compensação: esta data está diretamente relacionada ao FCX. Conforme preen-chida, será apurada a saída operacional para o mesmo período;

j) Valor Nominal: é o valor total do gasto que deverá ser preenchido, conforme documento, sem os juros. Servirá para apuração dos valores a pagar e dos gastos. Este será o valor demonstrado


no FCX como saída operacional;

k) Valor Pago: aqui serão registrados os valores efetivamente pagos, com quaisquer juros e correções, para auxiliar na apuração dos juros incorridos, subtraindo-se do valor nominal o valor pago;

l) Juros: os juros serão calculados sobre a diferença entre o valor pago e o valor nominal do gasto. Esta coluna também está vinculada por meio de fórmulas ao FCX, ou seja, os juros aqui apurados serão refletidos como uma saída de financiamentos.

4.3. CHEQUES TROCADOS – CLIENTES

Os cheques recebidos de clientes e trocados para rápida liquidação deverão ser registrados nesta planilha. Além de garantir o controle dessas trocas, irá apurar os juros pagos por transação.

a) Data: aqui deverá ser preenchida a data em que houve a troca do cheque e a entrada do dinheiro em caixa. Esta á a data vinculada ao FCX e conforme seu preenchimento se dará a data de entrada de financiamento no caixa da empresa;

b) Fornecedores: para fins de controle, deverá ser selecionado qual o fornecedor com o qual foi feita a troca do cheque;

c) Nº Chq.: apenas para controle, caso haja devolução de algum cheque, será possível rastrear as informações;

d) Data de Vencimento: trata-se da data em que os cheques estavam pré-datados, servirá também para controle e melhoria da informação;

e) Valor do Cheque: é o valor nominal do cheque que deverá ser preenchido e o valor que será apurado no FCX como entrada de financiamentos;

f) Juros: será calculado conforme percentual cobrado pela troca. Será apurado e demonstrado como saída de financiamentos no mesmo dia da entrada do valor total do cheque, a fim de que somente o valor líquido recebido pelo cheque após a troca fique disponível no caixa;

g) Valor Líquido: é o valor que estará disponível no caixa da empresa para utilização na opera-ção. Servirá também para conciliar os valores demonstrados no FCX.

4.4. CHEQUES TROCADOS – GIRO

Nesta aba serão registrados os cheques emitidos a título de obtenção de capital de giro rápido,


os juros apurados nestas transações e os montantes a serem pagos.

Hoje, estas transações possuem grande relevância na operação da empresa. Por isso foi ne-cessária a criação de uma planilha apenas para controle dessas transações.

a) Data: aqui deverá ser preenchida a data em que houve a transação, pois está será a data vinculada a entrada de financiamentos no FCX;

b) Fornecedor: para fins de controle, deverá ser selecionado o credor com quem foi feita a transação;

c) Formas de Pagamento: aqui deverá ser selecionada em lista específica e vinculada ao fluxo de caixa a forma de pagamento que foi utilizada para quitação da dívida, se com cheque de conta corrente de terceiro, dinheiro, transferência etc. Conforme essa seleção, se dará a saída no FCX;

d) Nº CHQ.: deverá ser preenchido com o número do cheque emitido na transação e servirá para controlar os cheques que foram emitidos e compensados em conta de terceiro;

e) Data de Vencimento: é a data em que deverá ser dar a liquidação do cheque. Serve para controle dos valores a serem pagos;

f) Data Compensação: data relacionada às fórmulas do fluxo de caixa e conforme a data preen-chida se dará o dia em que a saída pelo pagamento do cheque se dará no FCX de Financiamentos;

g) Valor do Cheque: é o valor total do cheque emitido e o valor que será vinculado ao FCX para apuração das entradas de financiamentos;

h) Juros: conforme percentual aplicado pelo credor, são apurados e demonstrados no FCX como saídas de Financiamentos, a fim de que esteja disponível no caixa da empresa somente o valor líquido e disponível para utilização;

i) Valor Líquido: representa o valor que restou da operação após apurados os juros, ou seja, o valor disponível em caixa. Este valor servirá também para a conciliação do FCX.

4.5. PARCELAMENTOS

Os desembolsos referentes aos parcelamentos efetuados no período merecem tratamento distinto dos Gastos e Contas a Pagar, pois não representam por si só custos ou despesas da ope-ração, apesar de passarem pelo caixa da empresa.

Para tanto, foi elaborada uma planilha com informações relativas aos parcelamentos ativos na empresa, seus valores totais e juros incorridos.


a) Data: deverá ser preenchida a data em que houve o acordo para parcelamento ou a data em que a entrada foi paga, apenas a título de melhoria das informações;

b) Parcelamento: aqui deverá ser descrito o parcelamento ao qual se refere o lançamento, também apenas para melhoria da informação;

c) Fornecedores: aqui deverá ser selecionado o fornecedor, ou credor, com o qual a operação foi executada;

d) Formas de Pagamento: sua seleção está vinculada ao FCX e deve ser classificada conforme a forma de pagamento com a qual a dívida será paga;

e) Nº Chq.: no caso de o parcelamento ser feito com cheques, deverão ser informados os nú-meros dos cheques emitidos na operação;

f) Data de Vencimento: é a data que deverá ser preenchida conforme o vencimento de cada uma das parcelas a serem pagas;

g) Data de Pgto./Compensação: deverá ser preenchida com a data em que o valor foi realmente desembolsado ou compensação na conta corrente da empresa. Está ligado ao FCX por meio de fórmulas e por isso será a mesma data em que a saída referente aos parcelamentos se dará no fluxo de caixa;

h) Valor Nominal: é o valor de cada uma das parcelas, sem os juros. Serve para controle dos valores a serem pagos com parcelamentos e será o valor refletido no FCX;

i) Valor Pago: é o valor efetivamente desembolsado no pagamento do parcelamento;

j) Juros: os juros aqui apurados também serão refletidos como saídas de caixa no grupo Financiamentos.

4.6. GASTOS PESSOAIS

Para auxiliar o proprietário da empresa no controle financeiro pessoal e apurar os valores pagos pelo caixa da empresa a título de gastos pessoais, foi elaborada uma planilha de controle de gastos pessoais.

a) Data Emissão: aqui deverá ser preenchida a data do documento ou de competência do gasto;


b) Gastos: preencher conforme a natureza do gasto, a fim de que se possa garantir melhor controle das finanças pessoais;

c) Fornecedores: deverá ser selecionado o fornecedor do gasto relacionado;

d) Nº NF: deverá ser preenchido o número da nota fiscal ou documento correspondente ao gasto lançado;

e) Formas de Pagamento: relacionada ao FCX, conforme a seleção, dar-se-á a demonstração no fluxo de caixa, na conta de Retiradas;

f) Nº Chq./Boleto: preencher com o número do cheque emitido ou o número do documento com o qual o gasto tem relação, apenas para melhor controle dos pagamentos efetuados;

g) Data Vencimento: a data em que o pagamento deverá ser realizado, servirá de controle para os pagamentos a serem efetuados;

h) Data Compensação/Pgto.: data em que, por meio de fórmula do FCX, ocorrerá a efetiva saída do dinheiro ou a compensação dos cheques;

i) Valor Nominal: é o valor dos gastos lançados, sem os juros. Serve para controle dos valores a serem pagos com gastos pessoais;

j) Valor Pago: é o valor efetivamente desembolsado e que será refletido no FCX na conta cor-respondente às Retiradas;

k) Juros: os juros aqui serão apurados, porém serão refletidos como saídas de caixa no grupo Financiamentos (poderia ser também no Operacional), junto com o valor nominal do gasto como sendo de retiradas realizadas pelo proprietário.

CONSIDERAÇÕES FINAISProblemas financeiros até então não diagnosticados eram o maior dos problemas relatados

pelo proprietário da empresa em estudo, ou seja, a empresa necessitava de uma reestruturação financeira. Após este trabalho, foi possível identificar e sugerir melhorias nos problemas detectados.

Os objetivos deste estudo foram atingidos e para tanto se iniciou a implantação de um fluxo de caixa, que apurou as entradas e saídas da empresa, permitindo que houvesse um mapeamento do dinheiro que entra na empresa e que até então saía sem deixar registros.

Diante disso, sugere-se um melhor controle das entradas e saídas de caixa, por meio da elaboração de controles paralelos ao FCX e de acompanhamento dos registros conforme a sua ocorrência. Ainda sobre a situação problemática da gestão financeira, recomenda-se a utilização de um fluxo de caixa previsto, a fim de garantir a previsibilidade das obrigações e recebimento em períodos subsequentes.

Sobre a necessidade de capital de giro demonstrada no FCX, remediada pela entrada e saída quase diárias do dinheiro pelo caixa financeiro (Financiamentos) da empresa, além de demandar tempo para controle, incorre em juros altíssimos que impactam negativamente o resultado da empresa. Sugere-se, portanto, para resolução deste problema, a utilização de linhas de crédito


menos onerosas e de mais fácil controle, sem que haja a necessidade de tempo que o proprietário hoje demanda para essas transações.

Para auxiliar no controle e gestão da empresa, foi elaborada e implementada uma ferramen-ta de controle financeiro que contempla quase todas as operações da empresa, das receitas ao pagamento de parcelamentos. Este arquivo foi elaborado e utilizado como base das informações em todos os relatórios e demonstrativos apresentados neste estudo de caso. A fim de tornar esta planilha, chamada de “Analítico Financeiro”, fonte dos dados e parte da rotina da empresa, foi criado um manual de utilização, para que a coleta dos dados seja feita da melhor forma a garantir a gestão das informações que darão base para a tomada de decisão.

REFERÊNCIAS

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ZDANOWICZ, José Eduardo. Fluxo de Caixa. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2004.

42 O IMPACTO DO REDESIM NO RIO GRANDE DO SUL

O IMPACTO DO REDESIM NO RIO GRANDE DO SUL Natália Airoldi Siqueira

RESUMOO sistema REDESIM (Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios) nos processos de registro e legalização de empresas no estado do Rio Grande do Sul (RS) tem a finalidade de desburocratizar a maneira de realizar os trâmites de registros empresariais. Desta forma, são integrados em um único sistema órgãos como Junta Comercial, Industrial e de Serviços, Receita Federal do Brasil, Secretaria Estadual da Fazenda, Secretaria Municipal da Fazenda e, dependendo do ramo de atividade, Vigilância Sanitária, Ministério da Agricultura, Polícia Federal, Corpo de Bombeiros, dentre outros. Este trabalho tem o objetivo de avaliar a percepção do impacto da implantação da REDESIM, e se esta possibilitou a redução do excesso de procedimentos burocráticos no registro de empresas, realizou-se uma pesquisa descritiva e de caráter documental sobre essa nova ferramenta por meio de entrevista com os responsáveis pelo setor societário em 10 (dez) escritórios contábeis estabelecidos na cidade de Porto Alegre. Os resultados atingidos indicam que ocorreram benefícios nos procedimentos para os registros e legalizações de empresas, tais como: agilidade nos procedimentos, rapidez no deferimento e no cumprimento de exigências, a comodidade para a realização dos processos e a dispensa de deslocamento até os órgãos responsáveis pelos registros. Nesse sentido, a percepção dos profissionais consultados é a de que a implantação ofereceu benefícios ao desenvolvimento dos registros empresariais tornando-os menos burocráticos e mais ágeis.Palavras-chave: REDESIM. Registros de empresas. Contabilidade Societária.

ABSTRACT The REDESIM system (National Network for Simplification of Registration and Legalization of Companies and Businesses) in the processes of registration and legalization of companies in the State of Rio Grande do Sul (RS) has the purpose of reducing the bureaucracy in the way of carrying out the business registration procedures . In this way, organs such as the Commercial, Industrial and Services Board, the Federal Revenue Service of Brazil, the State Treasury Secretariat, the Municipal Finance Department and, depending on the branch of activity, Health Surveillance, Ministry of Agriculture, Police Federal, Fire Department, among others. This work has the objective of evaluating the perception of the impact of the implementation of REDESIM, and if it made possible the reduction of the excess of bureaucratic procedures in the registry of companies, a descriptive, documentary research on this new tool was conducted


through interview with those responsible for the corporate sector in 10 (ten) accounting offices established in the city of Porto Alegre. The results indicate that there have been benefits in the procedures for the registration and legalization of companies, such as: agility in procedures, speed in the deferment and fulfillment of the requirements, the convenience to carry out the processes and the exemption of displacement until the organs responsible for the records. In this sense, the perception of the professionals consulted is that the implantation offered benefits to the development of the business records making them less bureaucratic and more agile.Keywords: REDESIM. Business records. Financial accounting

INTRODUÇÃOPara abrir um negócio no Brasil, é necessário se submeter a percursos que consistem em

planejamento de tudo o que irá compor o novo empreendimento, buscando informações sobre o ramo em que se pretende seguir, realizar um plano de negócios e principalmente identificar qual a legislação que irá reger o tipo de empresa para que funcione de maneira correta desde seu nascimento jurídico.

A burocracia no Brasil está presente na vida dos cidadãos em suas relações sociais, e não seria diferente àqueles que desejam padronizar-se às formalizações para a constituição de sociedades, sua expansão e, principalmente, para a execução de suas atividades. Esta complexidade compromete a existência de novas empresas, assim impossibilitando o fim da informalidade. Entretanto, a burocracia desempenha um papel relevante na nossa sociedade. Seu surgimento teve um propósito fundamental para a Revolução Industrial até os dias de hoje, conforme Chiavenato (2003, p. 254):

Rapidamente, a forma burocrática de Administração alastrou-se por todos os tipos de organizações humanas, como indústrias, empresas de prestação de serviços, repartições públicas e órgãos governamentais, organizações educacionais, militares, religiosas, filantrópicas etc., em uma crescente burocratização da sociedade.

Os trâmites realizados pelos órgãos responsáveis por protocolizar os registros realizados pelas empresas, como: a Junta Comercial ou o Cartório, a Secretaria da Fazenda (SEFAZ), Prefeituras, etc., havia exigências de documentações diversas e formulários próprios para preenchimento, antes de iniciarem suas atividades, deixando mais demorado o processo de regularização, conforme afirma Silva (2015a, p. 13):

[...] o Brasil é considerado um país demasiadamente burocrático, com meios ultrapassados, precisando se atualizar para possibilitar desenvolvimento econômico mais eficiente, uma vez que os atos das empresas atualmente são extremamente demorados, levando centenas de dias. Para diminuir o tempo de realizações de processos de abertura, alteração e extinção de empresas é necessário utilizar novas técnicas e usar sistemas mais informatizados que facilitem os acessos aos serviços.

A busca da desburocratização dos trâmites de formalizações de empresa afeta o País economica e socialmente, ficando evidentemente preciso uma simplificação nos processos de registros. Segundo afirma Alves (2017, p. 14-15), “a implantação de um novo processo segue a evolução dos


tempos atuais e modernos com a finalidade de desburocratizar o serviço de abertura, alteração e fechamento de empresas”.

Em decorrer à percepção da necessidade de um meio de realização dos processos de registros de empresas redesenhado e alinhado para os novos meios tecnológicos disponíveis para a simplificação no desenvolvimento das formalizações, surgiu a Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios (REDESIM).

Diante do exposto, este trabalho tem o objetivo de avaliar a percepção do impacto da implantação da REDESIM, e se esta possibilitou a redução do excesso de procedimentos burocráticos no registro de empresas. A contribuição desta pesquisa ancora-se na necessidade de desburocratização para a formalização de empresas que poderá impactar na economia do País.

As subseções a seguir são as etapas do trabalho onde serão apresentados os conteúdos orientadores desta pesquisa, discorrendo sobre normas e pesquisas fundamentais para o estudo do tema central, a fim de responder o objetivo deste trabalho e identificando a percepção dos contadores de Porto Alegre sobre a implantação da REDESIM no Rio Grande do Sul.

1. REFERENCIAL TEÓRICOA revisão da literatura a seguir é a etapa do trabalho onde serão apresentados os conteúdos

orientadores desta pesquisa, discorrendo sobre o surgimento da REDESIM e de pesquisas fundamentais para o estudo do tema central.

1.1. SURGIMENTO DA REDESIM

A necessidade de uma desburocratização com a padronização de documentos e uma sincronização entre os órgãos, utilizando as ferramentas dispostas e as novas tecnologias, a fim de deixar os registros online, reduzir o tempo dos processos e aumentar a produtividade de empresas ativas foi o que objetivou a REDESIM. Conforme afirma Silva (2015a, p. 28):

O principal objetivo da REDESIM é a desburocratização do processo de abertura e legalização de empresários, sociedades empresárias por meio da integração dos órgãos envolvidos no processo. Com esse sistema ocorre a interação da Junta Comercial, Receita Federal, Secretaria da Fazenda Estadual, Prefeituras e outras entidades que participam do processo de abertura, alteração e baixa de empresas, por meio da entrada única de dados e documentos, acessada via internet.

Com a implementação da Lei nº 11.598, de 3 de dezembro de 2007, que rege as diretrizes e procedimentos à REDESIM, Junior et.al. (2016, p. 120) ressaltam que “com a entrada em vigor da legislação, ficou determinado que devesse todas as juntas comerciais aderir ao sistema, mantendo uma rede nacional desburocratizante do registro, mantendo um serviço eficiente e ágil ao empresariado do País”.

Desta maneira, iniciou uma adaptação das Juntas Comerciais para a adesão ao novo sistema, a Junta Comercial de Minas Gerais foi uma das primeiras juntas comerciais a aderi-lo através do sistema Minas Fácil (JUCEMG, 2012). A Figura 1 mostra a expansão da REDESIM nos estados


brasileiros.

Figura 1 – Expansão da REDESIM nos estados.

Fonte: Receita Federal, 2018.

Conforme observa-se na Figura 1, a implantação da REDESIM no Rio Grande do Sul ocorre a partir do dia 19 de junho de 2018. Porém, ao decorrer dos meios internos adotados pela JUCISRS, esta implantação vem ocorrendo de acordo com as datas divulgadas pelo órgão. Conforme é apresentado no Quadro 1, a efetivação para os registros na JUCISRS será implantada de fato a partir de 1º de julho de 2018.

Quadro 1 – Implantação Registro Digital

Fonte: RESOLUÇÃO Nº 001/2018 – GAB/PRES/JUCISRS.

Esta implantação dispõe o desenvolvimento dos processos de maneira digital, estando vinculados os meios de registro pela REDESIM. É disponibilizado aos atos de constituição, alteração, extinção e todos os demais atos de todos os tipos societários, conforme o Quadro 1.

A REDESIM obtém como premissas a entrada única de dados, eliminando a necessidade de redigitação de informações pelo cidadão quando todos os órgãos responsáveis pelos registros de âmbito federal, estadual e municipal estão integrados ao sistema, evitando assim duplicidade de exigências, a compatibilização e integração de dados cadastrais, assim como a redução do tempo de deferimento dos processos.


Proporciona também linearidade nos procedimentos partindo do pressuposto que terá um acompanhamento com as devidas orientações disponíveis pelo próprio site da REDESIM com os passos a serem seguidos para a realização da formalização por meio do contribuinte até sua conclusão.

Diante deste cenário, a subseção a seguir apresentará informações dispostas a partir de estudos relacionados à implantação da REDESIM em estados que já realizaram a adesão do sistema.


Neste contexto, este trabalho busca também trazer ao leitor uma comparação com outros estudos relacionados sobre a percepção das melhorias deste sistema em cidades dos seguintes Estados: Mato Grosso, Rio Grande do Norte, Minas Gerais e Goiás.

A pesquisa realizada por Trevisol et al. (2015) buscou analisar as contribuições trazidas pela REDESIM aos escritórios contábeis do estado do Mato Grosso. De acordo com o autor, a implementação do sistema gerou um avanço na realização de processos administrativos de constituição, alteração e baixa de empresas, e que a desburocratização do sistema atingiu um patamar satisfatório frente ao cenário atual da contabilidade no Estado, acompanhando o desenvolvimento tecnológico do mundo atual.

De acordo com Silva (2015a), que realizou uma pesquisa a fim de verificar os impactos causados pela implementação da REDESIM em Caicó no Rio Grande do Norte, analisando quais mudanças o sistema oferecia, se houve redução do excesso de procedimentos burocráticos nos registros de empresas, através de uma entrevista com as pessoas responsáveis pelo setor de registros, alterações e baixas de 22 escritórios de contabilidade. Os resultados obtidos mostraram que houve nos procedimentos para legalização da atividade empresarial mais agilidade, rapidez e a diminuição da burocracia. Porém, perceberam que os órgãos responsáveis pelos registros das empresas como a Junta Comercial ou cartórios, Secretarias da fazenda e prefeituras, não estão totalmente integrados, fazendo com que o sistema precise se aprimorar.

O estudo de Alves (2017) procurou o impacto do registro digital nos processos de legalização de empresas na cidade de Uberlândia em Minas Gerais, através de uma pesquisa exploratória realizada em dez escritórios de contabilidade a fim de verificar a percepção dos contadores em seu ambiente profissional quanto ao Registro Digital dos atos empresariais. O resultado do estudo apresenta a insatisfação de grande parte dos contadores que participaram da entrevista com o desempenho do sistema. Para alguns não houve redução do custo e nem de tempo, porém de forma geral, em suas percepções a implementação trouxe benefícios deixando o processo de legalização mais rápido, eficiente e seguro. Seus resultados ainda relataram que os órgãos responsáveis por regularizar os registros não estavam preparados para atender e dar suporte aos seus associados e interessados.

Conforme estudo realizado por Júnior et al. (2016), foi concluído que após a implementação da REDESIM no estado de Goiás, viu-se a necessidade de profissionais preparados ao manuseio das ferramentas do sistema, bem como as iniciativas que possam colaborar para o aprimoramento


da política pública estadual, promovendo inovação e desenvolvimento.

Por sua vez, o estudo de Silva (2017b) demonstrou quais mudanças ocorreram em relação à gestão documental e à implementação do Sistema de Via Única, o qual está vinculado com a certificação digital na Junta Comercial do Rio Grande do Sul e relacionado ao registro dos atos societários, concluindo que o Sistema de Via Única contribui consideravelmente para a evolução da gestão documental da JUCISRS. Seus resultados salientam que ainda há uma resistência por parte dos usuários que não têm a mesma confiança em um documento digital do que em papéis, quesito esse que surge devido à falta de conhecimento da validade do documento digital.

Com base nos estudos citados anteriormente – que se propuseram a analisar os impactos causados aos estados com a implementação da REDESIM –, constata-se que há tanto uma opinião satisfatória dos sistemas, assim como posições insatisfatórias, seja a própria REDESIM, como aos órgãos responsáveis por realizar as legalizações.

A partir destes estudos, este trabalho busca complementar apresentando quais os impactos causados na cidade de Porto Alegre, no estado do Rio Grande do Sul, através de dez (10) entrevistas realizadas com profissionais responsáveis pelo registro e legalizações de empresas, situados em escritórios de contabilidade na cidade.

2. METODOLOGIA

Para atingir o objetivo, buscou-se efetivar uma pesquisa exploratória, pois envolve a compreensão de algo novo, onde há pouco conhecimento acumulado sobre o assunto e documental, pois coletou as evidências que respondem ao problema (BAUREN et al., 2004).

No desenvolvimento do plano geral do trabalho, realizou-se uma abordagem qualitativa que busca a interpretação e análise dos dados, não a quantificação desses. Conforme Gil (2008), a análise dos dados, neste tipo de pesquisa, consiste em redução dos dados, ou seja, o processo de “seleção, a focalização, a simplificação, a abstração e a transformação dos dados originais em sumários organizados de acordo com os temas ou padrões definidos nos objetivos originais da pesquisa”.

Para a fundamentação conceitual que possibilitará a análise do problema, foram realizadas pesquisas bibliográficas através de referências teóricas publicadas em artigos, livros, dissertações e teses, assim como nas informações que são disponibilizadas através dos sites da Receita Federal do Brasil (RFB), Junta Comercial, Industriais e de Serviços do Estado do Rio Grande do Sul (JUCISRS), Secretária de Estado de Fazendo do Estado do Rio Grade do Sul (SEFAZ), Secretaria Municipal da Fazenda (SMF) e demais órgãos que fazem utilização do sistema.

No que diz respeito ao método utilizado para a coleta de dados, foi realizada uma pesquisa de campo considerada como uma das etapas da metodologia científica que corresponde à observação, coleta, análise e interpretação de fatos e fenômenos que ocorrem dentro de seus nichos, cenários e ambientes naturais de vivência. Conforme menciona Gil (2002) sobre este tipo de pesquisa:

Tipicamente, o estudo de campo focaliza uma comunidade que não é necessariamente geográfica, já que pode ser uma comunidade de trabalho, de estudo, de lazer ou voltada para qualquer


outra atividade humana. Basicamente, a pesquisa é desenvolvida por meio da observação direta das atividades do grupo estudado e de entrevistas com informantes para captar suas explicações e interpretações do que ocorre no grupo.

Esta etapa da pesquisa de campo, com a aplicabilidade de entrevistas, é responsável por extrair dados e informações diretamente da realidade do objeto de estudo deste trabalho. Definindo os objetivos, assim como coletando dados necessários que darão respostas para o problema central abordado na pesquisa.

Ainda conforme Gil (2008), as entrevistas possuem como limitação o fato de não possibilitarem a análise dos fatos com maior profundidade, pois as informações são obtidas por meio de uma lista fixa de perguntas.

Na entrevista conduzida pelo pesquisador, este por inexperiência, pode ter deixado de fazer perguntas relevantes, ou até mesmo ter feito perguntas que induziram as respostas do pesquisado. Por fim, existe o fato de que os dados pesquisados não abrangem necessariamente as demais empresas do mesmo ramo, visto que se trata de uma amostra de 10 (dez) escritórios.

Foram aplicadas entrevistas em escritórios de contabilidade que exercem atividades societárias, com indagações de perguntas elaboradas pela própria autora, tendo em vista os impactos identificados nos estudos relacionados, aplicando um pré-teste em um escritório e posteriormente nos demais escritórios de contabilidade, localizados em bairros aleatórios e respondida pelos profissionais de contabilidade de Porto Alegre, no Rio Grande do Sul.

3. ANÁLISE DOS RESULTADOS DA PESQUISACom o intuito de extrair dados e informações diretamente da realidade do objeto de estudo deste

trabalho acadêmico, foram realizadas 10 entrevistas em escritórios de contabilidade estabelecidos em Porto Alegre que possuam também a elaboração da parte societária, ou seja, que realizem registros e legalizações de diferentes tipos de empresas.

Diante deste cenário, foi identificado nos escritórios onde foram aplicadas as entrevistas se houve adesão ou não ao sistema, buscando apresentar as opiniões sobre a adaptação e o impacto desta implementação, na seguinte ordem: (i) a adesão, (ii) as mudanças, (iii) impactos nas logísticas dos processos perante os órgãos e o (iv) impacto da implantação de modo geral. Na subseção a seguir serão apresentados os resultados referentes à adesão ao sistema REDESIM nos escritórios utilizados na pesquisa elaborada.

No que diz respeito à amostra, entrevistados não serão identificados individualmente, realizando a análise de resultados de forma generalizada, sendo tratados de maneira confidencial. Para melhor tratarmos os entrevistados, os mesmos terão divulgadas apenas suas características, a quantidade de funcionários que possuem no escritório que atuam, assim como sua função e uma média de volume de processos que costumam desenvolver por mês, a fim de que seja de melhor entendimento os resultados. Os entrevistados serão identificados conforme o Quadro 2.

Quadro 2 – Identificação dos entrevistados da pesquisa.


Fonte: Elaborado pela autora.

Conforme se depreende do quadro acima, foram considerados desde escritórios que realizam uma grande escala de processos até as baixas demandas, assim como o número de funcionários ou clientes que o escritório contábil possui. Diante das características apontadas dos entrevistados para a coleta de dados, na seção a seguir, serão apresentados os resultados obtidos a partir das pesquisas realizadas.

3.1. ADESÃO À REDESIM NOS ESCRITÓRIOS

Após a identificação dos dados dos entrevistados, foi questionado se já haviam realizado um processo na sua integridade utilizando a plataforma da REDESIM, com o intuito de verificar a adesão pelos escritórios.

Sobre este aspecto, os entrevistados B, C, F e J realizaram os registros em sua integridade junto à REDESIM, já os demais escritórios não realizaram processos totalmente digitais. Entretanto, os entrevistados A, D e I estão realizando os procedimentos e documentação necessários para o desenvolvimento dos trâmites digitais.

Conforme demonstrado no Gráfico 1, apenas 40% dos entrevistados realizaram registros digitais, enquanto 60% ainda não haviam realizado processos digitais em sua integridade.

Gráfico 1 - Entrevistados que realizaram processos pela REDESIM


O entrevistado B está realizando processos de maneira digital desde que o sistema ficou


disponível, ou seja, desde maio e hoje relata que está apenas realizando desta forma.

O entrevistado C, por sua vez, realizou apenas um processo de maneira digital referente a uma constituição de EIRELI e expõe que foi possível verificar diferenças do meio anteriormente utilizado.

A entrevistada F tem um maior volume de processos e participou da implantação do sistema digital no Rio Grande do Sul. Realiza, também, registros de empresas em outros estados e acrescenta que “o primeiro processo digital que aconteceu em Minas Gerais, que foi a primeira junta comercial no Brasil a ter processos digitais, fomos nós que fizemos”.

A entrevistada J possui uma média de dez processos mensais, porém, como possui clientes que as empresas são compostas por sócios de diferentes estados, e muitas vezes até países, acabou realizando os processos de maneiras digitais em razão da comodidade dos mesmos. Em decorrência destes fatos, os entrevistados B, F e J já realizaram trâmites de todas as configurações societárias e de diferentes tipos de empresas.

Alguns dos entrevistados que ainda não realizaram processos utilizando a REDESIM estavam executando as preliminares de processos a serem elaborados de maneira digital, de qualquer maneira, já tiveram contato com o novo meio.

Em consequência da adesão dos processos, são notadas mudanças dadas no decorrer da utilização da plataforma. Será tratada na subseção a seguir a percepção dos entrevistados às mudanças, entrevistados estes que utilizaram a ferramenta, assim como as expectativas dos entrevistados que ainda não manusearam processos utilizando a REDESIM.

3.2. IMPACTOS DO PROCESSO DE IMPLANTAÇÃO

Em relação a percepção dos entrevistados em decorrência da desburocratização provocada nos processos de registros e legalizações de empresas com a implantação do sistema REDESIM, a opinião é bem distinta, conforme demonstrada no Gráfico 2 onde apresenta a percepção dos mesmos em proporção à diminuição da burocracia nos processos desenvolvidos.

Gráfico 2 – A desburocratização com processos digitais.



Pode-se observar que 60% dos entrevistados acreditam que os processos continuarão burocráticos, mudando apenas a maneira que serão elaborados os meios dos registros. Por sua vez, 40% dos entrevistados acreditam que haverá uma desburocratização dos processos, entretanto, terão muitos detalhes dos dados do contribuinte que deverão ser dispostos com firmeza na informação que será passada aos órgãos.

Em relação à redução de custos, indagou-se aos entrevistados suas opiniões a respeito da REDESIM deixar ou não os processos de registros mais ou menos onerosos. O mais citado foi em relação ao custo do certificado digital, já que muitos sócios terão que obter um certificado digital (e-CPF) única e exclusivamente para a realização de um ato societário. Por outro lado, haverá a diminuição de custos com a deslocação de autenticação e reconhecimento de firma de assinaturas em cartório nos contratos e demais documentos, quando exigido.

Em relação à simplificação proposta pelo sistema, a entrevistada A expõe que

“Se for assim que nem na teoria, eu acho que vai ser ótimo, mas eu já ouvi muitas pessoas, lá dentro da própria Junta, até funcionários criticando, dizendo que vai dar muito problema no início, né? Eu espero que não, acho que isso é uma consequência da modernização dos processos que vêm acontecendo em todos os setores do mercado e eu acho que vai ser muito bom. Vai simplificar bastante a nossa vida, porque até não vai ter aquela questão assim de a gente imprimir os documentos, o cliente vem aqui e assina ou a gente leva para assinar, coleta, leva e aí não tem isso, reconhecer firma, não tem isso, entendeu? Vai ser tudo digital.”

Diante da indagação a respeito da comodidade e agilidade dos processos, praticamente todos os entrevistados mencionaram como vantagem a dispensa de deslocamento até o órgão, principalmente em casos em que os processos entravam em exigências pela JUCISRS, pois era preciso o comparecimento até o órgão e o retorno após os ajustes solicitados, podendo mesmo assim ainda ter uma próxima exigência, gerando um custo com deslocamento e demora na conclusão dos registros.

Em relação à rapidez nos processos todos os entrevistados que haviam realizado o registro digital foram positivos em suas respostas, admitindo que a rapidez nos processos é um ponto notado ao realizar a elaboração nos processos.

Diante da indagação a respeito das vantagens ou desvantagens que o sistema trouxe para área, todos os entrevistados acreditam trazer mais vantagens aos profissionais que atuam na área, por mais que alguns citem vantagens com deslocamento, pela praticidade, pela rapidez oferecida, por mais que percebam que estes benefícios poderão ser notados de fato a longo prazo da implantação do sistema.

Referindo as expectativas com o registro digital daqueles entrevistados que ainda não realizaram os processos digitais, as mesmas são de obter agilidade nos processos. Daqueles que já realizaram foram significativas quanto à rapidez, agilidade e de que a tecnologia trouxe melhorias ao desenvolvimento do processo em relação ao deslocamento não ser necessário.

3.2.1. MUDANÇAS OBSERVADAS A PARTIR DA IMPLANTAÇÃO

Em relação às mudanças observadas na realização de registros e legalizações de empresas,


daqueles que já realizaram os processos digitais foi observado pelo entrevistado B que atualmente só está trabalhando com processos digitais desde quando iniciou a disponibilidade, menciona que:

“A REDESIM quando iniciou, os contratos podiam ser manuais, hoje não pode mais se fazer manual. Fazia o contrato, assinava digitalmente e a Junta homologava aquele ato, hoje não é possível, tem que usar o modelo da Junta, o que mudou foi o tempo de averbação.”

Os entrevistados que realizaram os processos de maneira digital apontam que é possível notar diferenças em relação à maneira anteriormente realizada. O Gráfico 3 apresenta as mudanças citadas pelos entrevistados B, C, F e J, identificadas na elaboração de registros digitais de constituição, alteração e extinções de empresas junto aos órgãos realizadas em sua integridade pela REDESIM.

Gráfico 3 – Quais as mudanças observadas com a implantação da REDESIM?


Em relação às respostas apresentadas, nota-se que ao ser questionado sobre as mudanças trazidas aos processos de registros, os aspectos mais citados foram a agilidade nos processos que, juntamente com rapidez e a desburocratização que foi mencionada pelos entrevistados como sendo relevante.

A implantação é vista como uma forma moderna e digital de realizar os registros empresariais, buscando uma desburocratização e melhoria nas exigências ocorridas durante o processo. Até aqueles entrevistados que ainda não utilizaram o meio acreditam que o novo sistema trará mais comodidade e coerência aos meios de realização dos processos.

Em questão ao Layout dos processos, foram citados pelos entrevistados B e F, que o modelo padrão que é obrigatório pela JUCISRS para os registros digitais não está satisfatório, sendo comentado por clientes que o novo modelo padrão está disforme ao que estão acostumados a


receber.

Em relação às novidades propostas pela REDESIM, uma delas é a assinatura com o certificado digital e-CPF do sócio, e também os documentos depois de assinados digitalmente serão anexados diretamente pelo portal online. Sobre essas novidades, o entrevistado C comenta que “o certificado digital foi a mudança mais impactante” e a entrevistada F complementa quando afirma que “no momento não possuem essa cultura no mercado e o empresário vê como um custo”.

Os entrevistados que já realizaram e estão em fase de adaptação a nova maneira de efetuar os registros expressaram que o que ocorrerá será apenas a mudança de como serão realizados os procedimentos. Eles desacreditam que acontecerá uma desburocratização e melhorias no meio de elaboração, gerando um avanço que traz benefícios à área societária por estar acompanhando o desenvolvimento tecnológico.

3.2.2. IMPACTOS NA LOGÍSTICA DOS PROCESSOS A PARTIR DA IMPLANTAÇÃO

Os impactos de logística, em relação aos dias para a conclusão dos registros dos processos na íntegra, foram expostos pelos entrevistados que, embora haja uma oscilação em relação aos dias, levando em consideração a solicitação da viabilidade até seu deferimento, apresenta rapidez nos procedimentos. O Quadro 3 demonstra o tempo que se leva para a abertura de uma empresa com o processo manual, ou seja, o via-única atualmente utilizado na JUCISRS, em relação à maneira desenvolvida com o sistema REDESIM.

Quadro 3 - Relação de dias para a conclusão dos procedimentos.


Percebe-se redução no prazo de conclusão, como pode ser observada em relação aos dias de finalização do processo, de sessenta e cinco dias para onze dias em média conforme dados obtidos nas entrevistas.

Foi mencionado pelo entrevistado F que há uma oscilação em relação aos dias para a conclusão de cada passo realizado do trâmite de registro de empresas e que os órgãos ainda não estão totalmente integrados e adaptados ao novo meio proposto, e explana ter encontrado dificuldades em processos com eventuais erros ou inconsistências, e o próprio órgão não sabia como resolvê-la.


Os entrevistados foram questionados sobre a adaptação e integração dos órgãos envolvidos nos processos como: JUCISRS, SEFAZ, Prefeituras, RFB em relação a REDESIM, e os entrevistados afirmam que, no momento, os órgãos estão oscilando sobre a sua integridade. Ou seja, em certos trâmites, os registros são realizados de maneira integrada e em outros não.

Ao compararmos a maneira que estão sendo realizados os processos atualmente na JUCISRS, levando em questão a solicitação de documentos exigidos pelo órgão e o que será preciso enviar digitalmente, após a implantação completa da REDESIM, percebe-se a desburocratização nos registros realizados junto ao órgão. O Quadro 4 mostra a modificação das exigências relativas a documentações solicitadas.

Quadro 4 – Solicitações para o arquivamento na JUCISRS antes e depois da REDESIM


Em conformidade com o Quadro 4, é possível notar a diferença ocorrida em relação à documentação exigida pelo órgão. Conforme citado pelos entrevistados, houve uma melhora na questão e, mesmo que o sistema via-única disponibilize o processo para download, ainda há a necessidade de ir presencialmente até o órgão para autenticação dos documentos e em caso de ocorrer algum erro ou inconsistência.

Foi questionado aos entrevistados se a informação que está sendo divulgada pelos órgãos envolvidos nos registros e legalizações de empresas está de fácil acesso e se supre a necessidade de quem irá realizar os processos utilizando o meio digital. Os entrevistados em resposta a esta indagação afirmam que:

“Acredito que a junta comercial está fazendo um trabalho bem forte e está de fácil acesso, porque está na página, é disponibilizado palestras online, o pessoal é muito acessível na junta comercial. Essa disponibilidade de agendamento online facilita, porque você não perde muito tempo que antes você ia para a junta comercial e ficava uma hora esperando um atendimento.” (Entrevistado D)

“Não, está muito confuso. Tanto que desde o início do ano a junta comercial já fez umas dez palestras, junto com a Receita federal, e mesmo assim nas palestras eles não se entendem muito bem. Embora digam que estão vinculados, eles não estão vinculados, pois não está havendo uma informação muito boa.” (Entrevistada G)

“Não tem. Eu procurei no site da junta para ver se tinha um esclarecimento sobre essa parte que eu iria fazer a baixa de uma empresa, que é um empresário individual e ele foi para fora


do Brasil e deu um problema no CNAE [...] mas não consegui nenhuma informação bem clara ainda.” (Entrevistada H)

“Eu não me recordo de ter lido que todos os sócios deveriam assinar digitalmente o ato. E na verdade só fiquei sabendo disso a partir do momento em que eu fui fazer o registro e ele foi indeferido em função disso. Na verdade, eu teria que fazer protocolo fisicamente, faz três dias que eu pedi informação sobre isso e até agora não tive retorno. Se tudo funciona é uma maravilha, o problema é que quando para em alguma coisa, tem informação que nem eles sabem como fazer.” (Entrevistada I)

A percepção dos entrevistados em relação a dificuldades encontradas no envio dos documentos de maneira online, assim como se houver algum contratempo em relação à assinatura com a utilização do certificado digital são apresentadas no Gráfico 4.

Gráfico 4 – Dificuldades encontradas no envio dos documentos e uso da certificação digital.


Em concordância ao demonstrado no Gráfico 4, os entrevistados C e J não encontraram dificuldades nos devidos procedimentos. O entrevistado B relata que o “certificado digital, anteriormente era assinado com o A1, depois teve um bloqueio com A1 e não pode mais usar o A1, tem que ser só com o A3. Eu tive uma dificuldade até porque eu pedia qualquer certificado para o cliente, e tem que ser o e-CPF A3”1.

3.3. ANÁLISE DOS RESULTADOS

Conforme demonstrado na pesquisa, em relação à adesão do sistema REDESIM os resultados indicam que o sistema proporcionou aos colaboradores processos mais ágeis, sendo possível a abertura de empresas em prazos relativamente menores aos que eram realizados antes da adesão

1 A1 refere-se a um certificado digital com validade de 1 ano e entregue por um arquivo que pode ser utilizado em vários computadores para a validação dos dados, não necessita de tokens ou smartcard.

A3 refere-se ao certificado digital emitido com validade de 3 anos que possui estrutura física, ficando armazenado em um token ou smartcard, podendo ser levado de um local para outro sem a necessidade de utilização em um único computador autorizado.


do processo digital. Assim como para Júnior et al. (2016) a implantação da REDESIM no estado de Goiás promoveu inovação e desenvolvimento, no estado do Rio Grande do Sul não foi diferente.

As mudanças causadas a partir da implantação da REDESIM no Rio Grande do Sul mais citadas pelos entrevistados é a agilidade nos processos que, juntamente com rapidez e a desburocratização foram aspectos relevantes para os usuários dos serviços de registros e legalizações de empresários e empresas. De acordo com Silva (2015a), que através de sua análise referente às mudanças e impactos causados pela implementação da REDESIM no Rio Grande do Norte, mostra que houve mais agilidade, rapidez e a diminuição da burocracia nos procedimentos também na implantação no Estado.

Os entrevistados apontaram referente a logística adotada a partir da implantação nos processos, que ocorreram avanços em relação ao modo em que é realizado os procedimentos dos registros. Por outro lado, Trevisol et al. (2015) que analisaram as contribuições trazidas pela REDESIM aos escritórios contábeis do estado do Mato Grosso, identificando que a implementação do sistema gerou um avanço na realização de processos administrativos de constituição, alteração e baixa de empresas, e que o sistema no estado.

Referente à adaptação dos órgãos responsáveis pelos registros das empresas como a Junta Comercial ou cartórios, Secretarias da fazenda e prefeituras, os entrevistados apontam que não estão totalmente integrados e necessita de aprimoramento. Assim como identificado por Silva (2015a), em seu estudo realizado no estado de Rio Grande do Norte e por Alves (2017) em seu estudo realizado em Minas Gerais, que mencionam sobre o despreparo dos órgãos a dar suporte aos seus associados e interessados.

Além disso, conforme é posto por Silva (2015b), o Sistema de Via Única contribuiu consideravelmente para a evolução da gestão documental da JUCISRS. Todavia, de acordo com o que foi citado pelos entrevistados, houve uma melhora em questão, que mesmo o via-única disponibilizando o processo para download, ainda havia a necessidade de ir até o órgão para autenticação dos documentos e em caso de alguma exigência. Nos processos realizados através da REDESIM, por sua vez, não é necessário o deslocamento até o órgão.

Quanto aos desafios encontrados a partir da implantação, os entrevistados apontam ser insuficientes as informações que são oferecidas pelos órgãos responsáveis e muitas vezes remetida aos usuários da informação com pouca clareza e certeza. Em alguns casos, nem mesmo os funcionários internos possuem o conhecimento do que está sendo questionado, sem dar uma solução as dúvidas que surgem. Por outro lado, há entrevistados que afirmam que a JUCISRS está realizando um serviço satisfatório na divulgação das informações do sistema. Diante deste cenário, Alves (2017) relata que no estado de Minas Gerais a dificuldade foi associada a instruções insuficientes e falta de esclarecimentos e coerência de informações por parte da JUCEMG.

O impacto causado pela implantação é exposto pelos entrevistados que acreditam que mesmo com a restruturação da logística, não haverá uma desburocratização nos processos e sim na maneira como é desenvolvido. Por outro lado, há uma redução dos custos decorrentes da deslocação oferecendo comodidade aos profissionais que desenvolvem processos societários e uma oneração por parte da obrigatoriedade do certificado digital para assinatura dos sócios nos documentos.


Ocorreu para os entrevistados também a agilidade nos processos que estão sendo gerados de maneira mais rápida, trazendo mais vantagens ao desenvolvimento.

Em relação a este cenário, Trevisol et al. (2015) comenta que no estado do Mato Grosso a implantação da REDESIM atingiu um patamar satisfatório, referindo-se à desburocratização do sistema. Pelo aspecto de Silva (2015a), no estado do Rio Grande do Norte o sistema trouxe simplificação na legalização de empresas e negócios afins, através da entrada única de dados cadastrais que resultou na diminuição dos erros e exigências, apresentando mais simplicidade nos processos. Por sua vez, no estado de Minas Gerais, Alves (2017) relata que o sistema de registro digital é mais ágil se comparado ao sistema Via Única, deixando os procedimentos mais rápidos.

CONCLUSÕESO estudo realizado abordou as principais características e alterações ocorridas na constituição

de empreendimentos empresariais após a atuação da REDESIM, que é regido pela Lei n° 11.598, de 3 de dezembro de 2007, no estado do Rio Grande do Sul.

Através da adesão do sistema REDESIM são oferecidos para os registros e legalizações modificações no modo de realização dos procedimentos, assim como na demanda de informações solicitadas pelos órgãos responsáveis aos registros, está tornando cada vez mais preciso ser desenvolvido única e exclusivamente por profissionais que atuam em áreas afins a societária. Para que sejam desenvolvidas operações que, mesmo sendo digitais, devem ser supridas e acompanhadas desde o planejamento até a conclusão dos trâmites legais em todos os órgãos responsáveis.

Observa-se que houve mudanças significativas em questão da implantação do sistema REDESIM no estado do Rio Grande do Sul, para o desenvolvimento dos registros eram exigidos muitos documentos a fim de realizar a formalização de novas empresas. Esse novo meio de realização traz mais rapidez e agilidade nos processos e dispensa a quem está realizando a deslocação até o órgão, que embora não estejam totalmente interligados, ao menos no início da implantação no Rio Grande do Sul, muitos dos entrevistados dispuseram nas entrevistas acreditar que após a adaptação tanto dos órgãos responsáveis, quando dos profissionais que desenvolvem esses trâmites, o sistema trará sim mais desenvolvimento ao estado e vantagens a área societária.

Como resultado positivo, a agilidade que se apresenta hoje para o registro de uma empresa foi o ponto mais citados pelos entrevistados que colaboraram para a coleta de dados. Outros pontos expostos foram a simplificação e desburocratização dos processos, e como resultado negativo observou-se o layout padrão que tirou um pouco das características dos desenvolvedores dos atos.

É importante salientar que a REDESIM ainda está no início da sua implantação e vem cumprindo com seus objetivos propostos ao que pode se identificar com aqueles que já utilizaram os recursos oferecidos pelo sistema. Levando em consideração que foram identificados desafios nesse novo modo de realização digital de registros, e sendo que não foi possível destacar o fato de que os órgãos envolvidos no processo estão se integrando ao sistema, pois de acordo com as entrevistas realizadas os mesmos ainda oscilam na sua integração. Sendo constatado que durante a realização do trabalho o município de Porto Alegre estava recebendo a obrigatoriedade dos registros de


maneira digital de empresas limitadas no mês subsequente a realização das entrevistas, ou seja, o tipo jurídico com mais fluxo de registros.

A REDESIM é um passo significativo impactando nos registros e legalizações, oferecendo a desburocratização nos processos na abertura de novos negócios no Brasil, estimulando, assim, a formalização das empresas através de uma maneira mais ágil, o que para os grandes empresários que possuam um fluxo alto de necessidade de mudanças societárias para suas tomadas de decisões, por solicitação de seus investidores ou licitações, é um ponto de grande valia. O sistema revela que é possível simplificar os meios necessários para criar um ambiente oportuno também ao micro e ao pequeno empresário, para que todo brasileiro que queira instituir seu empreendimento e gerar empregos e rendas possa contar com uma legislação adequada e procedimentos simplificados e desonerados para os atos de formalização de seu negócio.

Este trabalho obteve êxito ao atingir os objetivos pretendidos, por apresentar os impactos causados com a implantação da REDESIM nos escritórios de contabilidade estabelecidos em Porto Alegre no Rio Grande do Sul. De forma geral, os resultados indicam que a percepção dos profissionais consultados é a de que a implantação ofereceu benefícios ao desenvolvimento dos registros empresariais tornando-os menos burocráticos e mais ágeis.

Em face desse contexto, deixa-se como sugestão para estudos futuros o desenvolvimento da prática desses processos quando os órgãos responsáveis, assim como os contribuintes, estiverem mais adaptados ao sistema, a fim de realizar a veracidade proposta por este trabalho abstendo de opiniões sobre a redução do tempo para a elaboração dos registros em si e se a rapidez e agilidade que trouxe em sua inicialização percorreu ao longo dos anos, e também em diferentes estados, inclusive aqueles com maior potência econômica como São Paulo.

REFERÊNCIAS

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60 ABORDAGEM DOS CUSTOS DA GREEN LOGISTICS: UM ESTUDO BIBLIOMÉTRICO

ABORDAGEM DOS CUSTOS DA GREEN LOGISTICS: UM ESTUDO BIBLIOMÉTRICO

Sandra Belloli de Vargas

RESUMOA Green Logistics (GL) tem sido tratada como instrumento de redução dos impactos ambientais provocados pela utilização dos recursos naturais gerados pelas atividades empresariais e custos decorrentes. Diante disso, o interesse pela GL tem sido impulsionado. Neste artigo é apresentada uma pesquisa bibliométrica, com o objetivo de investigar e consolidar o perfil da produção científica das pesquisas sobre os custos da GL publicados. Os dados foram coletados via consulta na base de dados EBSCO e selecionados a partir de palavras-chaves. Os resultados da pesquisa apontam que o ano de 2011 foi quando houve mais publicações sobre o tema, os autores mais prolíficos publicaram três artigos. O país que se destacou na publicação de artigos sobre GL foi a Espanha, seguido pela China e o Brasil ocupou o terceiro lugar no ranking das publicações. Em sua maioria, os artigos contam com dois autores em seu desenvolvimento, os quais apresentaram preferência pela utilização de obras seminais na elaboração dos trabalhos.PALAVRAS-CHAVE: Green Logistics. Práticas da Green Logistics. Custos da Green Logistics. Bibliometria.

ABSTRACTGreen Logistics (GL) has been treated as an instrument to reduce the environmental impacts caused by the use of natural resources generated by business activities and resulting costs. Faced with this, interest in GL has been boosted. In this article, a bibliometric research is presented, with the objective of investigating and consolidating the profile of the scientific production of research on the costs of published GL. The data were collected through consultation of the EBSCO database and selected from keywords. The results of the research indicate that the year 2011 was when there were more publications on the subject, the most prolific authors published three articles. The country that stood out in the publication of articles on GL was Spain, followed by China and Brazil ranked third in the ranking of publications. Most articles have two authors in their development, who have preferred to use seminal works in the elaboration of the works.KEYWORDS: Green Logistics. Green Logistics Practices. Costs of Green Logistics. Bibliometria.


INTRODUÇÃOA preocupação com o meio ambiente não é recente pois, de acordo com Cassol (2012), o tema

sustentabilidade começou a ser abordado na década de 1940, entretanto, foi a partir da década de 1960 que se iniciou uma reflexão sobre o futuro do planeta e do homem. Segundo Claro, Claro e Amâncio (2008) o termo sustentabilidade – ou desenvolvimento sustentável – deve satisfazer as necessidades das gerações presentes sem comprometer as futuras. Para os autores, a sustentabilidade é composta por três dimensões que se relacionam: a econômica, ambiental e social.

As empresas agregaram em sua gestão a preocupação com o desenvolvimento sustentável como um elemento para a manutenção da competitividade e a Green Logistics (GL) pode contribuir, pois influencia a distribuição física dos produtos, o meio ambiente e o trânsito (PAK, 2013). Para Pak (2013), a GL é uma atividade que conduz a uma redução no consumo de recursos e uma mudança no gerenciamento da cadeia de abastecimento, propiciando a minimização do impacto ambiental de todos os processos, a partir do fornecimento da matéria-prima até o consumo final, em especial, resulta em reciclagem após o uso, reuso e descarte.

Diante da relevância do tema, ressalta-se que a maneira mais utilizada para divulgação e evolução das pesquisas científicas é a participação em congressos e publicação em periódicos. O conhecimento científico lida com a realidade, é sistemático, verificável, falível e reconhecido como aproximadamente exato, pois novas questões e desenvolvimento das existentes podem reformulá-lo. Tem sua utilidade em consequência de sua objetividade, porque na busca pela verdade implementa ferramentas de observação e experimentação que lhe proporcionam conhecimento e mantém a ciência conectada a tecnologia (MARCONI; LAKATOS, 2011).

Para propiciar avaliação e aumento de conhecimento, realiza-se o estudo bibliométrico sobre GL que, de acordo com Cardoso et al. (2005), permite conhecer a produtividade dos autores, informações sobre as referências utilizadas. É também um instrumento que pode avaliar o impacto das teorias e autores sobre a aplicação do conhecimento. Espera-se que em dado momento os conhecimentos transformem-se em ações, ou seja, em benefícios concretos para a sociedade e prática das empresas (BARRETO, 2013).

Observa-se que há estudos bibliométricos sobre os mais diversos temas a respeito da sustentabilidade: (1) Jung (2011) realizou uma pesquisa bibliométrica sobre o tema Green Supply Chain Management (GSCM); (2) Souza e Ribeiro (2013) pesquisaram a sustentabilidade e gestão da cadeia de suprimentos; (3) Rocha et al. (2013) procurou identificar a sustentabilidade como vantagem competitiva; (4) Schmitt, Von Der Hayde e Dreher (2013) analisaram a gestão de custos ambientais; (5) e a responsabilidade social foi objeto da pesquisa de Moura et al. (2012).

A partir desta realidade é possível perceber a importância que estudos bibliométricos sobre o tema GL podem contribuir para a reflexão, explicação, discussão, análise e sua consolidação sobre o caráter científico das suas pesquisas. A principal contribuição deste estudo para o meio acadêmico é identificar o fomento, evolução e características diversas sobre o tema GL, devido à sua contribuição na gestão e redução de custos relacionados ambientais. Também é considerada a contribuição para a comunidade acadêmica ao analisar as características das publicações, com base na bibliometria para demonstrar a produtividade dos autores.


Assim, este artigo tem o objetivo de investigar o perfil da produção científica das pesquisas sobre os custos da GL, publicados no período de 2004 a 2014. A razão desse estudo longitudinal fundamenta-se pela evolução da temática ambiental através da realização de grandes conferências ambientais mundiais, duas delas realizadas no Brasil na cidade do Rio de Janeiro em 1992 chamada de Rio92 e em 2012 a Rio+20 e da aprovação da Política Nacional dos Sólidos (PNRS) no ano de 2010.

Além dessa, o estudo está organizado em outras quatro seções. A seção dois apresenta o referencial teórico, seguido dos estudos relacionados sobre bibliometria. A seção três compreende os aspectos metodológicos utilizados. Na quarta seção contém a apresentação e análise dos dados. Por fim, tem-se a quinta seção contendo a conclusão e sugestão de novos estudos.

1. REFERENCIAL TEÓRICO

1.1. GREEN LOGISTICS

Para Srivastava (2007), Green Supply Chain (GSC) é a integração de considerações ambientais na gestão da cadeia de abastecimento. O gerenciamento da GSC é considerado um pré-requisito para o desenvolvimento sustentável. Para Beskvnik e Twrdv (2012) da mesma forma que o GSCM pode contribuir com a redução de custos e economia de tempo, a GL, desempenha um papel muito importante, pois suas atividades representam as principais fontes de poluição e consumo de recursos.

A GL pode então ser definida como a gestão integrada de todas as atividades necessárias para movimentar produtos através da cadeia de abastecimento. O produto de uma cadeia de suprimentos inicia-se a partir de uma fonte de fornecimento de matéria-prima, passa pelo processo de fabricação e distribuição até o ponto de consumo, associado à logística reversa desse produto (GREEN LOGITICS ORG, 2014). Para Rogers e Tibben-Lembke (1998), a GL refere-se à compreensão e minimização do impacto ambiental da logística.

De acordo com Beskovnik e Twrdv (2012), a GL propricia a ampla gestão da logística, com foco especial no fornecimento ambientalmente sustentável da cadeia, sendo o transporte a atividade que mais sofre pressão para adoção de práticas verdes. O governo tem a função de implementar políticas verde a fim de estimular as empresas a adotá-las, na opinião dos autores. Ao adotarem a estratégia verde para a logística, as empresas demonstram que além de atender aos requisitos legais e buscar a redução de custos, preocupam-se com as questões sociais das quais o meio ambiente tornou-se protagonista (DEKKER; BLOEMHOF; MALLIDIS, 2012).

No Brasil, em 2010 foi aprovada a Política Nacional dos Resíduos Sólidos (PNRS), com objetivo de normatizar e obrigar os fabricantes, distribuidores, importadores e comerciantes de produtos geradores de resíduos, tais como agrotóxicos, lâmpadas, pilhas, eletrônicos, pneus, serviços de saúde, etc., a desenvolverem um sistema para recolhimento das embalagens no final da vida útil do produto (LAGARINHOS; TENÓRIO, 2013).

Segundo Tamulis, Guzavivius e Zalgiryte (2012), a GL ao utilizar práticas de gestão da cadeia


de suprimentos e estratégias para propiciar a redução do impacto ambiental e de energia na distribuição de mercadorias, contribuem para que as empresas repensem o processo logístico, por ser considerado uma das maiores razões do aquecimento global e aumento da poluição. Srivastava (2007) afirma que se pode reduzir o impacto ambiental das atividades industriais sem sacrificar a qualidade, custo, confiabilidade, desempenho ou eficiência da utilização de energia. Para o autor, é uma mudança de paradigma do end-of-pipe (práticas de tratamento e controle de poluição), para atender a regulação ambiental objetivando não somente a redução dos danos ambientais, mas considerando o lucro econômico.

Rountry (2009) lista alguns benefícios da adoção das práticas verdes que podem contrubuir com o incremento do lucro, tais como: redução de custos, maior facilidade de penetração no mercado global, redução de recursos (mão-de-obra, matéria-prima, energia) de uso, redução de resíduos, redução de riscos, boa publicidade, ganho de vantagem competitiva e aumento na satisfação do clientes.

1.2. PRÁTICAS E CUSTOS DA GL

A adoção de estratégias verdes nas atividades logísticas, além do atendimento às questões legais e sociais, tem como objetivo a redução de custos. De acordo com Rogers e Tibben-Lembke (1998), as atividades da GL são: reduzir o uso de materiais, por exemplo, matéria-prima se a empresa optar por utilizar materiais reciclados; reduzir o consumo de energia nas atividades relacionadas à logística; além de medir o impacto ambiental da atividade de transporte (e outras da cadeia).

Uma forma de reduzir os custos da GL é através da utilização das práticas de GSC, também chamadas de práticas verdes. Para Laosirihongthong, Tan e Adebanjo (2013), tais práticas podem ser classificadas em duas categorias: as proativas e as reativas. Para os autores, as proativas são aquelas que as empresas adotam por estratégia, visando a competitividade, tais como compras verdes e eco design, e as reativas são aquelas que as empresas adotam devido a pressões institucionais impulsionadas por mercado e exigências regulatórias, por exemplo, o uso da logística reversa para recolhimento de embalagens. O Quadro 1 apresenta algumas práticas verdes mencionadas na literatura.

Quadro 1 – Práticas verdes utilizadas pela GL


Fonte: autores citados.

A utilização das práticas de GL, conforme mencionado por Georgiana (2014), resultam não somente em uma imagem favorável, mas também para aumento de receitas e redução de custos. Routry (2009) salienta que a adoção e implementação da decisão de utilização dessas práticas é uma decisão estratégica e demanda tempo, esforço e recurso, por isso, o apoio da alta administração é fundamental.

A logística reversa pode ser considerada uma das práticas mais conhecidas da GL. Para Oliveira e Silva (2011), caso a GL e a logística reversa atuem de forma conjunta podem reduzir o impacto ambiental e incentivar a utilização de materiais recicláveis, desta forma, contribuindo para o desenvolvimento sustentável. Para Chang, Kenzhehanuly e Park (2013), o gerenciamento do fim da vida do produto após sua utilização, pode ser tratado através da logística reversa.

De acordo com Rubio e Jiménez-Parra (2014), as razões econômicas para implementação da logística reversa são: redução do uso de matéria-prima, redução de custos de eliminação, criação de valor acrescentado para os produtos ao fim da vida. Os autores citam como razões indiretas, por exemplo, comportamentos ambientalmente responsáveis e a melhoria das relações com os clientes.

Para Ballou (2006), a logística é um processo, ou seja, inclui todas as atividades para disponibilização de bens e serviços aos consumidores no momento e local que esses desejam. Ao incluir as atividades que abrangem a toda cadeia de suprimentos, a logística se caracteriza como parte de um processo que pode ser de entrada, movimentação e saída. A logística de entrada (inbound logistic) trata do recebimento e movimentação de insumos e a logística de saída (outbound logistic) da distribuição do produto até o consumidor final.


Os custos da GL são oriundos dessas atividades. Para Georgiana (2014), na atividade de transporte que inclui a armazenagem, distribuição de mercadorias, bem como recolhimento dessas ao final de sua vida útil, deve-se considerar os seguintes elementos: tempo médio de cada elo dentro da cadeia, carga média, carga vazia, volume de carga, razão entre a distância percorrida e consumo de combustível/energia, quantidade de CO² e gases nocivos emitidos.

Para Rountry (2009), os elementos de custos que podem ser reduzidos com a utilização da fabricação verde são principalmente o consumo de água, consumo de energia e de matérias-primas com a utilização de produtos reaproveitados. Em relação a GL, o autor destaca os custos referentes à mão-de-obra dos motoristas que realizam a atividade de transporte, custos referentes à armazenagem e movimentação dos estoques.


O Quadro 2 apresenta os estudos relacionados com o objetivo da pesquisa, os quais fornecem suporte para a análise bibliométrica. Esses artigos foram selecionados a partir dos termos biblio-metria e GL, bibliometria e custos da logística verde e bibliometria e GSC, publicados nos últimos cinco anos na base de dados EBSCO.

Quadro 2 – Estudos bibliométricos


Fonte: Autores citados.

Com base nos estudos apresentados no Quadro 2, percebe-se que as informações sobre os autores mais produtivos e o número de publicações sobre o tema constam em todos os estudos. As pesquisas em que são analisados os artigos internacionais apresentam informações sobre o país de origem, o idioma do artigo, quantidade de vezes em que o artigo foi citado e informações sobre as referências.

2. METODOLOGIAEste estudo caracteriza-se como descritivo, com abordagens qualitativa e quantitativa. Para

Collis e Hussey (2005), a pesquisa descritiva descreve o comportamento dos fenômenos, sendo utilizada para obter informações sobre as características de uma determinada população ou fenômeno. Trata-se também de uma análise bibliométrica. A bibliometria é a técnica quantitativa e estatística de medição dos índices de produção e divulgação do conhecimento.

Os dados para realização dessa pesquisa foram coletados na base de dados EBSCO Discovery Service, considerando o período de 2004 a 2014 durante o mês de novembro de 2014. O EBSCO Discovery Service é líder no fornecimento de periódicos, livros eletrônicos, pacotes de periódicos eletrônicos, etc., atua há mais de 70 anos e dispõem de 79.000 editores de todos mundo (EBSCO, 2014).

A realização da pesquisa ocorreu em quatro etapas. Inicialmente, estabeleceu-se as terminologias a serem digitadas para seleção dos artigos. Seis termos foram utilizados: green logistics, logística verde, costs of green logistics, custos da logística verde, costs of green supply chain, custos da cadeia de suprimentos verde, delimitando o período de publicação dos artigos de 2004 a 2014. Foram selecionados os artigos que apresentaram um dos termos localizados no título, resumo ou palavras-chave que estavam disponíveis na base de dados. Esta etapa resultou em 129 artigos selecionados.

Na segunda etapa, realizou-se uma leitura dos resumos dos artigos para identificação dos principais tópicos e se estes estavam em consonância com o objetivo da pesquisa. O resultado foi a seleção de 44 artigos divididos em seis áreas temáticas: GL, logística reversa, transporte intermodal, reciclagem/reuso de materiais, ciclo de vida dos produtos e práticas verdes.

A terceira etapa compreendeu a apuração das informações para apresentação e análise dos dados. Nessa etapa ocorreu a leitura dos artigos para identificação de dados importantes para análise. A partir da utilização de uma ficha padronizada, foram reunidos os seguintes dados:


número de autores, países, ano das publicações, procedimentos de pesquisa, tipo metodológico, número de referências (qualificação das referências em relação à idade das obras) e número de publicações por autor. Na quarta e última etapa ocorreu a tabulação e análise dos dados coletados.

3. RESULTADOS E DISCUSSÕES Os resultados da pesquisa evidenciam as principais características da produção científica

sobre os custos da green logistics. Os artigos sobre GL tratam das atividades contidas na área de logística, por isso, estabeleceu-se as seguintes categorias e/ou áreas temáticas: GL, logística reversa, transporte intermodal, reciclagem/reuso de materiais e ciclo de vida dos produtos, número de autores e vínculo institucional, país, ano de publicação, procedimentos de pesquisa, tipo metodológico (teórico/prático), número de referências (qualificação das referências em relação à idade das obras) e número de publicações por autor.

A Tabela 1 mostra o número de artigos publicados sobre green logistics, no período de 2004 a 2014.

Tabela 1 – Evolução das publicações sobre GL por ano


Percebe-se que o ano de 2011 foi atípico quando comparado aos demais anos pesquisados. Não se identificou nenhum acontecimento ou marco histórico no ano de 2011 que justificasse o aumento das publicações nesse período, da mesma forma como argumentado por Souza e Ribeiro (2013). Nos anos de 2012 e 2013, as publicações mantiveram-se num número similar e em 2014 apresentou uma queda significativa.

A amostra é composta de 44 artigos, sendo que apenas três são nacionais. O ciclo de vida dos produtos é tema de dois artigos e a logística reversa de uma publicação. Observa-se que apesar de no Brasil em 2010 ter sido aprovada a PNRS com objetivo de legislar sobre a correta destinação


dos resíduos sólidos, esse fato não contribuiu para o incremento das pesquisas sobre o tema GL.

Durante a etapa de seleção dos artigos foi possível observar estudos que tratam do tema sustentabilidade e não custos da GL, corroborando com o estudo de Moura et al. (2012) que investigou o tema gestão de custos ambientais e responsabilidade social do Congresso Brasileiro de Custos e apontou um declínio no número de publicações do ano de 2005 e um aumento no ano de 2006 que se manteve em 2007 e não evolui nos dois anos seguintes.

A pesquisa de Jung (2011) identificou um aumento significativo no número de publicações sobre green supply management a partir do ano de 2007 com 20 artigos passando para 55 em 2010. O estudo de Rocha et al. (2013) sobre GSC e sustentabilidade também identificou um incremento nas publicações a partir do ano de 2008. Esses resultados não corroboram com essa pesquisa que identificou o ano mais produtivo como sendo o de 2011, embora trata-se de temas diferentes.

A Tabela 2 apresenta o número de artigos classificados por prática utilizadas para redução dos custos da GL identificados após a leitura dos resumos dos artigos realizada na segunda etapa da pesquisa.

Tabela 2 – Publicações por prática


Os dados da Tabela 2 demonstram que os temas relacionados a GL, práticas verdes e logística reversa são os mais pesquisados e são apontados como redutores de custo. Os artigos identificados como práticas verdes tratam da utilização de design de produtos, design de embalagens, processo de fabricação, seleção de matérias e fornecedores, retorno do produto ao fim de sua vida útil, considerando os aspectos ambientais aplicados na cadeia de suprimentos. Isso demonstra a importância do tema na sociedade e como investigação para produção científica e acadêmica. Souza e Ribeiro (2013) observam que a análise da temática pode caracterizar uma continuidade de pesquisa, propiciando uma orientação aos pesquisadores mais experientes, e para os iniciantes caráter motivador para a continuidade das pesquisas já realizadas.

A investigação referente ao número de autores não considerou a ordem na qual eles são apresentados nos artigos. A Tabela 3 evidencia a relação dos autores mais prolíficos sobre o tema GL no período de 2004 a 2014. A amostra pesquisada possui 44 artigos escritos pelo total de 107 autores e destaca-se que o autor que mais produziu publicou três artigos.


Tabela 3 – Autores mais prolíficos


A Lei de Lotka pressupõem que poucos autores produzem muito e muitos autores produzem pouco sobre determinado assunto. Na Tabela 3 é apresentada a produtividade dos autores, considerando o padrão da Lei observados nos estudos de Voese e Mello (2013) e Cardoso et al. (2005). Para mitigar problemas de comparabilidade utilizou-se a metodologia de contagem completa que considera todos os autores responsáveis pela elaboração do trabalho e o crédito é dado individualmente, ou seja, artigos com dois ou mais autores consideramos um artigo para cada autor (URBIZAGASTEGUI, 2008).

Nessa pesquisa com amostra de 44 artigos, o autor mais prolífico publicou três vezes, atingindo um percentual de 7% em relação à amostra, comprovando a Lei de Lotka. Os artigos investigados apresentam um total de 107 autores. Percebe-se que o percentual de autores que publicou apenas um artigo ficou muito distante do padrão Lotka, que representa 60,8%. Na amostra de artigos analisados sobre custos da GL, o percentual de autores com apenas uma publicação foi de 83%. Isso pode sugerir que a alta concentração de autores com apenas um artigo indica que não há continuidade nas pesquisas e essa pode ser a razão que justifica a baixa produtividade.

Jung (2011) identificou que o autor que mais produziu chegou a 16 artigos publicados de um total de 154 investigados, ou seja 10% do total. Cardoso et al. (2005), em sua pesquisa na área de finanças, constatou que 80,52% dos artigos investigados são trabalhos de um único autor. Voese e Mello (2013) encontraram um percentual de 84,53% de autores com uma publicação. No estudo de Andrade et al. (2014) percebeu-se que o número de pesquisadores com apenas uma publicação é de 90,7% do total dos trabalhos analisados.

A Tabela 4 apresenta o gênero dos autores. Identificou-se na pesquisa o que foi validado por outros estudos, que a maioria dos artigos tem autoria do gênero masculino. A pesquisa de Andrade et al. (2014) que comparou a participação feminina na autoria de artigos no cenário nacional e internacional sobre o tema mapas estratégicos, identificou que no Brasil as mulheres participam com 30,8% dos pesquisadores e no exterior a participação feminina é de 22,2%. Voese e Mello (2013) relatam em seu estudo que a participação feminina é de 31,47% e masculina de 68,53%.

Tabela 4 – Gênero dos autores



Na Tabela 4 observa-se a quantidade de autores por artigo. Para Souza e Ribeiro (2013), o número de autores por artigo caracteriza redes e parceria entre os mesmos, indicando que a área é pesquisada por grupos e não individualmente.

Tabela 4 – Autores por artigo


Observa-se que 77% dos artigos foram escritos por dois ou três autores, corroborando com Souza e Ribeiro (2013). A pesquisa de Iizuka e Peçanha (2014) identificou que 67% dos artigos investigados apresentaram dois ou três autores. A pesquisa de Moura et al. (2012) apontou que 59% dos artigos foram escritos por dois ou três autores. A pesquisa de Cruz et al. (2010) também identificou que a maioria dos artigos foi elaborado por dois autores, representando 31,9%, cinco autores apareceram com 2,1% e não foi identificado mais de cinco autores.

Voese e Mello (2013) também encontraram o maior número de artigos escritos por dois autores 36,24%, o tema do estudo é gestão estratégica de custos, em segundo lugar estão os artigos escritos por um autor com 20,21%, com três autores 27,18%, com quatro autores 10,80%, com cinco autores 4,53% e diferente dos demais estudos, nesta pesquisa são encontrados artigos com seis, sete e oito autores, com apenas 0,35% de representatividade.

Essa pesquisa evidenciou que 41% dos artigos são escritos por dois autores. Corroborando com a pesquisa de Souza e Ribeiro (2013), Moura et al. (2012) e Iizuka e Peçanha (2014) identificaram respectivamente, 40%, 33% e 34% dos artigos publicados por dois autores.

A Tabela 5 evidencia os países de origem das publicações disponíveis na base de dados e selecionadas nessa pesquisa. A partir dessa tabela pode-se inferir que na Espanha se encontram a maior parte das instituições que possuem pesquisas relacionadas ao tema GL, confirmado pelo número de publicações.

Tabela 5 – Principais países



O Brasil ocupa a 3° posição no ranking das publicações sobre GL, juntamente com a Lituânia e Taiwan, o que representa um aspecto positivo dada a importância dessa temática. A pesquisa de Moura et al. (2012) identificou os Estados Unidos como o país que mais contribui com publicações e o Brasil como 12°. O estudo de Schmitt Von Der Hayde e Dreher (2013) também identificaram os Estados Unidos com o país mais produtivo com 96 publicações de um total de 272 analisados na pesquisa, entretanto, o Brasil não compôs o ranking dessa pesquisa, pois contribui com apenas três artigos.

Na Tabela 6 são demonstrados os procedimentos de pesquisa utilizados pelos artigos da amostra. O mais utilizado foi a survey seguida da pesquisa bibliográfica e estudo de caso. Também identificamos que em alguns artigos esta informação não mencionada ao longo do artigo. Os artigos internacionais que compõem 93% da amostra dessa pesquisa, raramente mencionam o procedimento de pesquisa no resumo contrariando as informações contidas nos resumos dos artigos nacionais.

Tabela 6 – Procedimentos de pesquisa


A pesquisa de Alvarenga et al. (2014) identificou que o estudo de caso representa 53% dos procedimentos de pesquisa adotados nos artigos publicados na área de Engenharia de Produção, objetivando uma análise mais aprofundada da questão investigada. As pesquisas de Jung (2011),


Moura et al. (2012), Souza e Ribeiro (2013), Schmitt Von Der Hayde e Dreher (2013) e Rocha et al. (2013) não abordaram essa questão nas pesquisas realizadas. Identificou-se cinco artigos cujo procedimento de pesquisa é modelagem, e quatro desses artigos sugerem modelos matemáticos para redução do CO² emitido nas viagens e adequação das rotas para redução de custos de distribuição. Um desses artigos testa a adoção de um modelo colaborativo a ser adotado por toda a cadeia logística, sugerindo que os custos do processo de logística devem baixar dada a implementação do modelo colaborativo proposto. Alvarenga et al. (2014) mencionaram em pesquisa que 14% dos artigos analisados apresentaram esse procedimento de pesquisa.

A Tabela 7 apresenta os tipos de abordagem do problema nos artigos analisados. A abordagem qualitativa foi a mais identificada na amostra dessa pesquisa. Isso corrobora com a pesquisa de Iizuka e Peçanha (2014), que identificou que essa abordagem foi utilizada em 60% dos artigos investigados. As demais pesquisas não mencionam esse item.

Tabela 7 – Abordagem do problema


Na Tabela 8 são demonstradas as informações sobre a idade das obras utilizadas como referências dos artigos investigados.

Tabela 8 – Idade das obras da referência


Na amostra dos 44 artigos analisados, foram utilizadas um total de 1.700 referências sendo que o artigo com mais referências utilizou 89 e o com menos 13. Constatou-se que em apenas um artigo foi utilizado maior quantidade de obras com referência com até cinco anos, todos os demais artigos utilizaram obras com mais de cinco, conforme evidenciado pela Tabela 6. A análise da idade das obras utilizadas pelos artigos investigados indica a preferência dos autores pelas publicações chamadas de seminais.

A Tabela 9 apresenta a natureza das referências, ou seja, o objeto de consulta ou pesquisa para a elaboração dos artigos. Destaca-se que os artigos de periódicos são os mais utilizados na elaboração de novas pesquisas, seguidos pelos livros.


Tabela 9 – Natureza das referências


A Tabela 10 apresenta as principais instituições às quais os autores estão vinculados. Observou-se que todos os autores estão vinculados a uma instituição. As instituições espanholas são a instituições que mais demonstraram pesquisar sobre a GL.

Tabela 10 – Principais instituições


Nota-se que o número de instituições que produziram apenas um trabalho corrobora com a informação de que 77% dos artigos são escritos por dois ou três autores, contribuindo para o intercâmbio e cooperação entre as instituições para as pesquisas.

A Tabela 11 demonstra que dos 44 artigos analisados nessa pesquisa 38, além de abordarem as práticas de GL, também mencionam elementos relacionadas aos custos. Dentre os 16 artigos que tratam de GL, todos abordam a questão do custo. Os artigos sobre ciclo de vida do produto não tratam de custos.

Tabela 11 – Custos da GL



Todos os artigos classificados na área temática Green Logistics mencionam elementos de custos, tais como: número de viagens, consumo de combustíveis e/ou energia, instalações para armazenagem dos estoques, manuseio e movimentação de estoques, transporte com cargas vazias, distância das rotas para distribuição das mercadorias. O conceito de GL é mencionado em todos os artigos.

Em relação às ações que podem acarretar em reduções no custo da GL, citadas nos artigos analisados, destacam-se: terceirização das operações logísticas, principalmente a atividade de transporte, eliminando a necessidade de imobilização, custos de manutenção de veículos e oportunizando a otimização das cargas e roteirização; a utilização de transporte intermodal; implantação de sistemas cooperativos de entregas e combinação de meios de transporte.

A importância dos custos da green logistics é evidenciada na Tabela 11, pois em 86% dos artigos analisados é mencionado. Alvarenga et al. (2014), utilizando uma amostra de 43 artigos, procurou identificar a incidência da palavra custos nos periódicos da área de Engenharia de Produção como palavra-chave, resultando em apenas oito incidências na amostra selecionada. A palavra-chave identificada como mais utilizada foi custos de transação repetida nove vezes, seguida de custos incorrida oito vezes.

As áreas temáticas estabelecidas objetivaram a categorização dos artigos para facilitar a análise dos dados. Percebe-se que a categorização é uma atividade ou prática utilizada pela GL. No ano de 2011 foram publicados o maior número de artigos sobre o tema e 2014 com o menor número de publicações dos últimos 10 anos. Os artigos que tratam do tema ciclo de vida do produto não abordaram custo, entretanto, 86% dos artigos da amostra mencionam custo.

O padrão Lotka foi confirmado ao referir-se a um autor que produziu três artigos e não se confirmou nos demais resultados, indicando a não continuidade das pesquisas. Em relação ao gênero, os homens representaram 74% do total dos autores nos artigos analisados e 77% do total dos artigos foi escrito por dois ou três autores, corroborando com outras pesquisas.

O país que se destacou nas pesquisas sobre o tema GL nos últimos 10 anos, conforme dados da amostra, foi a Espanha com sete artigos publicados, sendo que três são do mesmo autor. A abordagem metodológica preponderante nos artigos analisados é a qualitativa e o procedimento de pesquisa mais utilizado a survey. As obras utilizadas para elaboração dos artigos publicadas há cinco anos ou mais representaram 87% do total das obras contidas nas referências, indicando a preferência dos autores por publicações consideradas seminais. Destaca-se que 86% das publicações sobre GL abordam o custo.


Os resultados apresentados mostram que grande parte dos trabalhos preocupou-se em destacar algum aspecto relacionado aos custos e práticas da GL discutindo os pontos favoráveis à sua implementação e controle. Outros trabalhos enfatizaram a importância da gestão logística como um diferencial estratégico para maximizar o desempenho empresarial.

CONCLUSÃOA pesquisa com o objetivo de investigar e consolidar o perfil da produção científica das pesquisas

sobre os custos da GL, publicados no período de 2004 a 2014, através de um estudo de análise bibliométrica para examinar a produção científica sobre o tema custos da green logistics. A amostra do estudo abrangeu 44 artigos.

A bibliometria pode ser considerada o começo para identificação de algumas características da produção científica e pode ser utilizada nas diversas áreas de conhecimento. Diante dos resultados podemos afirmar que a bibliometria permitiu o conhecimento de algumas características e com isso demonstrar a evolução das pesquisas sobre o tema, produção por autores, instituições e países mais prolíficos.

A análise dos artigos permitiu responder adequadamente as questões que nortearam essa pesquisa: a) quais as características da produção científica sobre GL, tais como: produtividade dos autores, país de origem das publicações, informações qualitativas sobre as referências e evolução das publicações nos últimos 10 anos e b) se são mencionados custos da GL. Foi possível apresentar ao longo do artigo as informações que respondem as questões de pesquisa.

De forma complementar aos resultados mostrados, considera-se necessário pontuar que os artigos analisados apesar de mencionarem GL ou custos da logística verde no título ou palavra-chave tratam de práticas que podem ser utilizadas pela GL.

O tema GL teve a maior produção no ano de 2011 com a publicação de 13 artigos. No Brasil, esse fato pode ser justificado pela aprovação da Lei de PNRS em 2010. No âmbito internacional, não se identificou nenhum marco histórico, conforme menciona Souza e Ribeiro (2013) como principal motivo para incremento de publicações.

Como limitação dessa pesquisa, destaca-se a delimitação do campo amostral, pois utilizou-se somente a base de dados EBESCO Discovery Service, na qual muitos artigos não estavam disponíveis. Outra limitação é que a pesquisa se restringiu à busca de artigos publicados em periódicos e não considerou teses, dissertações, monografias e livros.

A partir das limitações apontadas para pesquisas futuras, recomenda-se a utilização de outras bases de dados, bem como aplicar a pesquisa considerando utilizando os periódicos nacionais classificados no QUALIS-CAPES. Além disso, a pesquisa poderá ser enriquecida com a inclusão de outros indicadores, como por exemplo, o periódico que mais apresentou publicações sobre determinado tema, os artigos mais citados, etc.

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POLÍTICA DE DIVIDENDOS E ENDIVIDAMENTO: UMA ANÁLISE DE CORRELAÇÃO DAS EMPRESAS

QUE COMPÕEM O IBOVESPA

Gabriela Ramos Muniz1

Caroline de Oliveira Orth2

RESUMOA política de dividendos tornou-se tema amplamente debatido e estudado na área de finanças corporativas. A literatura do tema mostra que a decisão das companhias de capital aberto sobre a destinação de seu lucro gerado está relacionada com as políticas de financiamento e investimento. Sendo assim, este estudo busca identificar o nível de correlação entre as políticas de dividendos e o índice de endividamento das companhias de capital aberto brasileiras que compõem o Ibovespa. Para alcançar tal objetivo utilizou-se pesquisa documental sobre a nota explicativa que trata da distribuição dos lucros, bem como análise descritiva dos dados extraídos da base Economática no que diz respeito aos indicadores de endividamento e desempenho e dos valores calculados de média, mediana, desvio padrão e r de Pearson. A amostra foi composta por 32 empresas listadas na carteira teórica do Ibovespa para o primeiro quadrimestre de 2016, sendo analisados os dados de distribuições de lucros e endividamento destas companhias no período de 2010 a 2015. Os resultados indicam pouca ou fraca correlação entre as variáveis distribuição de dividendos e endividamento.PALAVRAS-CHAVE: Política de dividendos. Endividamento. Dividendos.

ABSTRACTThe dividend policy became widely discussed and studied subject in the corporate finance area. The literature available about this subject shows that the decisions about the destinations of the profits on public companies are related with financing and investment policies. Therefore, this study seeks to identify the level of correlation between the dividend policies and the indebtedness index of the Brazilian public companies that compose the Ibovespa index. To achieve the objective, was used documentary research on the explanatory notes related with the distribution of profits, as well as a descriptive analysis of the data extracted from the Economática database with the regard to the indicators of indebtedness and performance and the calculated values of mean, median, deviation Standard and the r from Pearsonstatistic method. The sample consisted of 32 companies listed in the Ibovespa theoretical portfolio based on the first four-month period of 2016, being analyzed the data on the distribution of the profits

1 Egressa do curso de Ciências Contábeis da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected] Professora Ms. do curso de Ciências Contábeis na Universidade Federal do Rio Grande do Sul. E-mail: [email protected]

80 POLÍTICA DE DIVIDENDOS E ENDIVIDAMENTO: UMA ANÁLISE DE CORRELAÇÃO DAS EMPRESAS QUE COMPÕEM O IBOVESPA

and indebtedness of these companies in the period of 2010 to 2015. The results indicate few or no correlation between the distribution variables of dividends and indebtedness.

KEYWORDS: Dividend policy. Debt. Dividends.

INTRODUÇÃOAs finanças corporativas abrangem três políticas importantes que se complementam e impactam

diretamente: a política de dividendos, política de financiamento e política de investimento, todas com o objetivo de maximizar o valor da empresa (FAMÁ E KAYO, 1997). Dentre essas, a política de dividendos vem sendo amplamente discutida e estudada, pois, além de não haver um consenso entre os pesquisadores do tema, essa política pode significar um grande desembolso de caixa e ainda ser responsável pelo envio de uma mensagem ao mercado sobre a situação financeira das companhias (ROSS et al., 2013).

De acordo com a Lei das Sociedades Anônimas 6.404/76, em seu artigo 202, os acionistas têm direito a receber como dividendos em cada exercício social uma parcela dos lucros estabelecida no estatuto da companhia ou, se o estatuto for omisso, 50% do lucro líquido do exercício. O parágrafo segundo deste artigo da lei das SAs ainda estabelece que, empresas que decidirem reverter a omissão de seu estatuto estabelecendo um mínimo obrigatório, não poderão estabelecer percentual menor a 25%, o que levou a errônea interpretação de que não se poderia estabelecer percentual menor (ASSAF NETO, 2015). Vancin e Procianoy (2015) apresentaram estudo sobre o efeito deste dividendo mínimo obrigatório nas empresas brasileiras, onde concluíram que empresas que pagam acima do mínimo obrigatório são as que realmente tomam decisões sobre o pagamento de dividendos, pois as demais, que pagam somente o mínimo obrigatório, apenas cumprem a legislação.

A decisão das companhias de capital aberto sobre a definição de sua política de dividendos pode sofrer influência de diversos fatores. De acordo com Vancin e Procianoy (2013), dentre os principais fatores que levam as companhias brasileiras a pagar acima do mínimo obrigatório por lei, estão os fatores dispersão, endividamento, estabilidade da política de dividendos e investimento. A partir deste estudo, levantou-se a dúvida quanto ao nível de correlação entre as políticas de dividendos e o índice de endividamento das companhias de capital aberto brasileiras levando ao questionamento: Qual o nível de correlação entre as políticas de dividendos e o índice de endividamento das companhias de capital aberto brasileiras que compõem a carteira do Ibovespa, no período de 2010 a 2015?

Para responder a tal questionamento, esta pesquisa tem como objetivo geral apresentar evidências se a alteração no índice de endividamento das empresas da carteira teórica do bovespa da BM&FBovespa pode causar impactos em sua política de dividendos e como objetivos específicos, que são fases a serem concluídas visando o atingimento do objetivo geral, os seguintes itens:

a) Separar as empresas que distribuíram lucros em todos os anos do período estudado;

b) Verificar os percentuais de lucro distribuídos e quais destas empresas distribuíram acima do mínimo estabelecido em estatuto, mediante análise de conteúdo das notas explicativas;


c) Calcular o índice de endividamento destas companhias e comparar sua variação à variação do percentual distribuído;

d) Aplicar estatística descritiva sobre o comportamento das variáveis.

Este artigo é estruturado da seguinte forma: na primeira parte é apresentado o referencial teórico, onde serão destacados os principais aspectos que a literatura apresenta sobre o tema, tais como a teoria da sinalização, teorias da relevância e irrelevância dos dividendos e teoria de agência; na segunda parte será apresentada a metodologia empregada neste estudo e suas características e, por fim, serão apresentados os resultados obtidos e as conclusões sobre os dados analisados.

1. REFERENCIAL TEÓRICOO referencial teórico a seguir é a etapa do trabalho onde são apresentados os conteúdos que

norteiam esta pesquisa, abordando teorias clássicas fundamentais para o estudo do tema central, a política de dividendos, e relacionando-os com pesquisas recentes. Este referencial está dividido em quatro subcapítulos: política de dividendos e valor da empresa, relevância e irrelevância dos dividendos, teoria da sinalização e teoria de agência.

1.1. POLÍTICA DE DIVIDENDOS E VALOR DA EMPRESA

O dividendo é o pagamento efetuado pelas empresas a seus acionistas. Conforme Ross et al. (2013), os dividendos representam um grande desembolso de caixa, tornando a política de dividendos um assunto importante nas finanças da empresa. A política de dividendos pode ser explicada através de diversas teorias como a teoria da sinalização, teorias da relevância e irrelevância dos dividendos e teoria de agência, mas nenhuma delas é capaz de explicar definitivamente as questões desta política, pois não há consenso entre os pesquisadores do tema dividendos (ASSAF NETO, 2014).

No Brasil, a distribuição de lucros em dinheiro pode ocorrer através de dividendos ou através de juros sobre capital próprio – JSCP, introduzido a partir de 1995 com a Lei 9.249, sendo considerado importante incentivo fiscal, pois pode ser registrado como uma despesa financeira, sendo deduzido da base de cálculo do Imposto de Renda. Para calcular o valor de JSCP, deve-se considerar o valor patrimonial, limitado à variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP, sendo que seu valor máximo não pode exceder 50% do lucro líquido e reservas de lucro, o maior valor entre eles. Ao contrário dos dividendos, que não são tributados no seu pagamento, os JSCP estão sujeitos à incidência de imposto de renda retido na fonte na data do pagamento. Os valores pagos na forma de JSCP podem constituir o próprio dividendo obrigatório (ROSS et al., 2013).

Além da distribuição de lucros através de dividendos, os investidores do mercado de ações podem ser remunerados através do ganho de capital, que nada mais é do que o lucro obtido na diferença entre o preço de compra e o preço de venda das ações. Ou seja, o investidor compra as ações na expectativa de que haja valorização no preço, para obter lucro na venda destas ações (BREALEY; MYERS; ALLEN, 2013).

A variação no valor das ações pode ocorrer por fatores internos e/ou externos à companhia. A


definição da política de dividendos pode impactar diretamente nesta variação de valor das ações, pois nela estarão definidos como, quando e quanto dos lucros serão distribuídos aos acionistas. A política ótima de dividendos é aquela onde se alcança o equilíbrio entre dividendos correntes e crescimento futuro, maximizando o preço das ações (LEMES JÚNIOR; CHEROBIM; RIGO, 2005).

A relação entre o valor das ações das companhias e sua política de dividendos é tema vastamente estudado nas finanças corporativas, especialmente a relevância ou irrelevância da política de dividendos, tendo a base destes estudos a teoria clássica de Merton Miller e Franco Modigliani – M&M (1961) e a pesquisa em sentido contrário de John Lintner (1962) e Myron Gordon (1963), as quais serão apresentadas a seguir.

1.2. RELEVÂNCIA E IRRELEVÂNCIA DOS DIVIDENDOS

Diversos estudiosos do tema dividendos defendem diferentes pontos de vista sobre o assunto. Em 1961, Franco Modigliani e Merton Miller (conhecidos como M&M) apresentaram um estudo no qual alegavam que em um mercado perfeito, onde não há conflitos, impostos, custos de transação e outros complicadores, a política de dividendos da empresa é irrelevante, não impactando o seu valor.

Segundo os autores, o valor da firma seria estabelecido pela política de investimentos e pelo retorno obtido, tornando o investidor indiferente quanto à origem desse retorno, seja ele ganho de capital com a valorização das ações ou dividendos. Conforme Assaf Neto (2014), os trabalhos apresentados por M&M permitiram o desenvolvimento de diversas questões teóricas sobre finanças, principalmente a influência do endividamento e da política de dividendos sobre o valor da empresa.

Conforme Brealey, Myers e Allen (2013), os autores clássicos afirmam que o valor da companhia é determinado não pelos títulos que emite, mas pelos seus ativos reais. Esta teoria da irrelevância dos dividendos defende que, para os gestores das companhias, as decisões que impactariam o valor da firma seriam as decisões ligadas aos planos de investimento, que inclui a escolha entre o endividamento e o uso de capitais próprios, considerando os fluxos de caixa, sendo distribuídos aos acionistas somente o excedente de caixa.

Para Ross et al. (2015), a política de dividendos, de acordo com a teoria da irrelevância, pode ser facilmente desfeita pelos próprios investidores, pois aqueles que recebem dividendos acima do esperado podem simplesmente reinvestir o excedente na própria companhia através da compra de ações ou, aqueles que recebem menos do que o planejado, podem compensar esta diferença vendendo suas ações, obtendo ganho de capital.

Em sentido contrário à teoria da irrelevância, John Lintner (1962) e Myron Gordon (1963) apresentam a teoria da relevância dos dividendos, onde se entende que a política de dividendos apresenta uma relação direta com o valor da empresa. Gordon (1963) destaca duas principais causas para a relevância da política de dividendos: a aversão ao risco e o aumento na incerteza de um recebimento futuro. Sua teoria ficou conhecida como “pássaro na mão”, pois para os investidores é preferível receber dividendos correntes do que dividendos futuros, ou seja, o pagamento do dividendo hoje reduz a incerteza do investidor.

Gordon (1963) ainda salienta que a taxa de desconto de um investidor é apresentada pela função


crescente da taxa de crescimento do dividendo, onde a política de dividendos afeta o valor das ações, valor este que é expresso pela soma dos fluxos futuros esperados (dividendos e ganhos de capital). Ao reduzir a incerteza do investidor com o pagamento de dividendos correntes, há a tendência de que eles exijam taxa menores e a elevação nos dividendos também elevaria o valor das ações.

Conforme Assaf Neto (2014), os principais argumentos que justificam a relevância da política de dividendos são: I- necessidade permanente de caixa dos investidores, pois avaliam o fluxo regular às suas necessidades de caixa; II- receber dividendos reduz a incerteza mas, em contrapartida, a retenção dos lucros aumenta a incerteza do investidor, o que faz com que ele exija taxas diferentes a estas decisões devido ao aumento do risco; III- a distribuição de dividendos transmite ao mercado informações sobre o desempenho da companhia e os preços das ações geralmente acompanham esta expectativa sobre o seu futuro, sendo a estabilidade da política de dividendos um fator importante; IV- os custos de corretagem das operações de compra, venda e emissão de ações deve ser considerado, tanto pela companhia, quando necessitar captar mais recursos em caso de distribuição elevada de dividendos, quanto pelo investidor, no momento em que necessitar de financiamento e o buscar através da venda de ações por não ter recebido dividendos em dinheiro; V- a diferença na tributação do ganho de capital e do dividendo deve ser considerada, pois uma tributação elevada reduz a taxa de retorno do investidor, reduzindo o preço das ações; VI- visando a busca da estrutura de capital ótima, com redução do custo total do capital, as companhias podem usar a política de dividendos como mecanismo de ajuste.

Uma vez definida a política de dividendos, qualquer alteração deverá ser analisada com cuidado. Segundo Decourt e Procianoy (2012), empresas com payout (percentual dos lucros distribuídos) elevados tendem a manter o interesse dos investidores, pois recebendo dividendos elevados, mesmo em períodos de crise com queda no preço das ações, o investidor considera-se protegido. Qualquer política adotada pela empresa deve agregar valor econômico para seus acionistas, pois são quem assumem o risco do investimento (ASSAF NETO, 2014).

Diversos autores (Baker et al.,1985, Partington, 1985, Baker & Powell, 1999, Frankfurter et al., 2002) elaboraram pesquisas seguindo nesta linha da relevância da política de dividendos defendida por Lintner e Gordon, onde entrevistaram executivos sobre a decisão de pagar ou não dividendos. Diversos executivos informaram acreditar que a alteração na política de dividendos pode sinalizar ao mercado mudanças nos resultados futuros da companhia, podendo transmitir informações inadequadas. A definição da política de dividendos torna-se importante também por esta comunicação ao mercado sobre a situação da companhia. O estudo sobre esta comunicação será apresentado a seguir com a abordagem da teoria da sinalização.

1.3. TEORIA DA SINALIZAÇÃO

A política de dividendos é importante para as companhias abertas por dois principais motivos: o primeiro diz respeito à decisão da companhia sobre o destino dado ao lucro realizado no exercício,


definindo quanto será revertido aos investidores e quanto será reinvestido na companhia; o segundo motivo está ligado ao sinal que a companhia dá ao mercado a respeito de sua situação financeira e seus planos de investimento. Para Bhattacharya (1979), ao anunciar a distribuição de dividendos, a companhia pode usar esta distribuição para enviar um sinal do fluxo de caixa esperado e um sinal de que investiu em projetos relevantes. A distribuição total do lucro pode ser positiva para o investidor, que receberá dividendos significativos, mas também pode significar que a companhia não tem projetos consistentes para investir seu lucro, dando ao mercado sinais negativos de que a companhia não tem planos importantes de crescimento.

Conforme Moreiras, Tambosi Filho e Garcia (2012), sem sólidos conhecimentos acerca da situação financeira de uma empresa, torna-se difícil parametrizar o mercado de capitais e atribuir valor às ações. Para esses autores, a política de dividendos está relacionada com os futuros ganhos da firma e quaisquer alterações nesta política podem alterar seu valor, por isto a comunicação entre empresa e acionistas e com o mercado é importante, sendo essas mudanças recebidas como sinais pelo mercado.

Pietro, Decourt e Galli (2011) realizaram estudo com empresas listadas na bolsa de valores brasileira considerando o anúncio de distribuição de proventos, a fim de verificar se os investidores entendem a distribuição de lucros como condutora de informação. Este estudo considerou retornos anormais, que mostram que os investidores reagem às informações contidas no anúncio de distribuição de dividendos.

A literatura de finanças relaciona dividendos e alavancagem ao efeito de sinalização, considerando o crescimento dos níveis de endividamento um sinal de que a empresa projeta um fluxo de caixa elevado no futuro, devendo os gestores pagar mais dividendos para confirmar esta sinalização (FORTI, PEIXOTO e ALVES, 2015).

Futema, Basso e Kayo (2009) citam a tendência de as empresas manterem constante sua política de dividendos por conter uma sinalização implícita aos investidores, e eventuais variações de investimentos são compensadas com endividamento recorrendo a ele quando os recursos internos estiverem esgotados. Os autores ainda sugerem que os dividendos influenciam o nível de endividamento e que empresas com poucas oportunidades de investimentos poderiam aumentar o pagamento de dividendos, causando o proporcional aumento das dívidas para mitigar possíveis problemas de agência.

Para Fonteles et al. (2012), a teoria da sinalização pode ser usada pelas companhias para captar novos investidores, através do envio de informações positivas como os retornos oferecidos, assegurar sua qualidade, afirmar sua credibilidade e minimizar falhas de agência. Considerando os estudos citados e a frequente relação entre política de dividendos, sinalização e custos de agência, evidencia-se a importância do estudo da Teoria de Agência.

1.4. TEORIA DA AGÊNCIA

Em uma companhia aberta a relação entre os acionistas e os administradores pode ser


conflituosa devido a divergências de interesses, também conhecidas como conflitos de agência. O relacionamento de agência ocorre quando o acionista (principal) contrata outra pessoa (agente) para representar seus interesses. Em 1976, Jensen e Meckling desenvolveram a Teoria da Agência, onde mostram que, embora o agente tenha sido contratado para atender as necessidades do principal, em alguns casos estes agentes poderiam vir a priorizar seus próprios interesses, entrando em conflito. O interesse dos acionistas, em geral, é obter o maior retorno possível de seu investimento, seja com dividendos elevados ou contínuos, seja com a elevação no valor de suas ações. Para os agentes, o principal interesse está relacionado à manutenção da continuidade da companhia e de seus empregos. Neste cenário, as decisões de investimento, financiamento e distribuição de dividendos podem ser conflituosas.

Para Easterbrook (1984), incorrem aos acionistas dois custos de agência que são os custos de monitoramento dos gestores e a aversão ao risco dos gestores. Neste contexto os dividendos podem ser úteis para reduzir os custos de agência, onde o monitoramento dos agentes for disponível a um custo mais baixo, servindo como mecanismo de ajuste do nível de risco tomados pelos agentes e os investidores. Conforme Jensen (1986), os custos de agência estão relacionados com o fluxo de caixa livre, sendo que quanto maior o fluxo de caixa livre, mais ilimitado é o comportamento do agente, ou seja, a maior disponibilidade de dinheiro gera a tendência de o agente desperdiçar o dinheiro da companhia em projetos subavaliados e que não geram valor para a empresa, transferindo a riqueza para si. Este autor ainda defende que a dívida reduz o fluxo de caixa livre, controlando este comportamento nocivo.

Segundo Myers e Majluf (1984) os gestores das empresas preferem utilizar os recursos que possuem no caixa para financiar seus projetos, por ser o recurso mais fácil, o custo de capital é menor e pode reduzir o risco de insolvência, contudo, quanto mais valor do caixa é destinado aos investimentos, menos sobra para ser distribuído aos acionistas como dividendos. Famá e Kayo (1997) afirmam que acreditar que o administrador agirá sempre em benefício dos proprietários da empresa esconde vieses de comportamento que podem prejudicar a empresa.

Conforme Assaf Neto (2014), quanto maior for o endividamento, maiores serão os conflitos de agência entre agentes credores e acionistas. Qualquer política adotada pela empresa deve agregar valor econômico para seus acionistas, pois são quem assumem o risco do investimento. Deve haver um controle do endividamento, pois o risco da falência e a elevação de seus custos de descontinuidade gerados pelo endividamento elevado podem reduzir o valor da empresa. Para Marques et al. (2015), o endividamento se constitui de um dos principais indicadores de risco de continuidade de uma empresa.

Jensen (1986) afirma ainda que, conforme as oportunidades de crescimento de uma empresa se apresentem, o endividamento pode ter efeitos positivos ou negativos sobre o seu valor de mercado. Estudo realizado por Famá e Kayo (1997) com empresas brasileiras mostra que as empresas com boas oportunidades de crescimento apresentam endividamento menor que as empresas com poucas oportunidades de crescimento.

No contexto brasileiro, Saito e Silveira (2008) afirmam que, devido à concentração acionária, o conflito de agência não ocorre necessariamente entre os executivos e acionistas, mas principalmente entre acionistas controladores e não controladores. O estudo destes autores ainda salienta que


a alta concentração acionária pode ter um aspecto positivo, pois os controladores têm poder e interesse para monitorar as ações dos administradores na busca pela maximização da riqueza dos investidores, porém há aspectos negativos na concentração, como a busca destes controladores por benefícios privados do controle, influenciando as decisões corporativas com a finalidade de se manter longamente no cargo com alto salário.

Decourt e Procianoy (2012), em estudo onde entrevistaram CFOs das empresas listadas na BM&FBovespa, concluíram que a política de dividendos está ligada à decisão de investimentos, endividamento e geração de caixa, reforçando o aspecto conservador da gestão em relação ao risco e ao endividamento das empresas. Os autores ainda destacam que há indícios de influência dos interesses pessoais dos executivos na política de dividendos no Brasil, pois há empresas que utilizam o lucro como forma de incentivo, pagando menos dividendos e com menor frequência, retendo o máximo de recursos possível para reduzir seus riscos pessoais. Nestas condições, os custos de agência podem ser elevados, sendo necessária a governança corporativa para realinhar os interesses e mitigar estes conflitos de agência. Na seção seguinte será apresentada a metodologia utilizada neste trabalho.

2. METODOLOGIANesta etapa do trabalho será apresentada a metodologia empregada nesta pesquisa, bem

como os dados da amostra escolhida.

2.1. ABORDAGEM DO PROBLEMA

O presente estudo apresenta abordagem quantitativa, através do emprego de procedimentos de busca das informações e números contábeis da base de dados da Economática. Conforme Beuren et al. (2004), a abordagem quantitativa é comumente utilizada em estudos descritivos que visam buscar e classificar a relação entre variáveis e a causalidade entre fenômenos. No entanto, uma pequena parcela dos dados foi coletada das notas explicativas das empresas. Nestes casos utilizou-se uma análise qualitativa da informação, mediante a técnica conhecida como análise de conteúdo.

2.2. QUANTO AO INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS

Para a coleta e análise dos dados, foi utilizada a análise descritiva. Segundo Beuren et al. (2004), a análise descritiva pode ser utilizada para verificar a relação entre variáveis e a relação de causalidade entre eles. Para analisar os dados, foram calculadas: I– a média aritmética, obtida pelo quociente entre a somatória dos produtos de cada variável pela frequência e sua somatória; II- a mediana, calculada através da fórmula POSmed = n / 2; III- o desvio padrão, calculado pela raiz quadrada da variância; IV- coeficiente de assimetria de Pearson, calculado pela diferença entre a média e a mediana dividida pelo desvio padrão (TIBONI, 2010).


2.3. OBJETIVOS E PROCEDIMENTOS

Esta pesquisa classifica-se como descritiva, uma vez que tem como objetivo principal descrever aspectos ou comportamentos de determinado grupo analisado (BEUREN et al., 2004). Quanto aos procedimentos, a presente pesquisa pode ser classificada como bibliográfica, por conter a análise de diversas publicações sobre o tema em estudo, e também ser classificada como pesquisa documental, pois são utilizados e analisados documentos e relatórios das empresas contidas na amostra. Conforme Beuren et al. (2004), na contabilidade é frequente o uso da pesquisa documental quando se deseja analisar o comportamento de empresas como os aspectos relacionados à situação financeira, econômica ou patrimonial.

2.4. AMOSTRA E COLETA DE DADOS

A amostra inicial é composta por 32 empresas não financeiras listadas na carteira teórica do índice Ibovespa para o quadrimestre janeiro a abril/2016, enquadradas no seguimento do Novo Mercado da BM&FBovespa. O Novo Mercado estabeleceu uma seção destinada à negociação de ações de empresas que adotam, por livre iniciativa, práticas de governança corporativa que vão além daquelas exigidas pela legislação brasileira (BM&FBOVESPA, 2016). Neste segmento, as companhias adotam um conjunto de regras que ampliam os direitos dos acionistas, além de uma política de divulgação de informações mais transparente e abrangente, justificando a escolha de empresas deste seguimento para amostra desta pesquisa.

Quadro 1: Carteira Teórica Ibovespa – primeiro quadrimestre/2016.



Dentre essas empresas do índice Ibovespa, foram mantidas na amostra aquelas que distribuíram lucros no período de 2010 a 2015, totalizando uma amostra de 22 empresas analisadas. Foram excluídas da amostra as empresas financeiras, por serem submetidas a questões regulatórias que alteram a forma como seus dividendos são distribuídos. Após a seleção das empresas que distribuíram lucros neste período, foram analisadas as Notas Explicativas para verificar o percentual de dividendo mínimo estabelecido no estatuto dessas companhias e para obter os valores e percentuais distribuídos aos acionistas, permitindo assim identificar quais empresas pagaram acima do mínimo estabelecido em estatuto, atendendo à Lei 6.404/76, e quais pagaram acima deste mínimo obrigatório.

A segunda etapa da coleta de dados, executada na base da Economática, foi dedicada aos valores de endividamento das companhias selecionadas para amostra, permitindo analisar as alterações no índice de endividamento dessas companhias. Para o cálculo do índice de endividamento, foi considerada a razão entre a soma dos saldos das contas de Passivo financeiro de curto e longo prazo (empréstimos, financiamentos, leasing e arrendamento mercantil) e o ativo total. Desta forma, foi executada a comparação entre os índices de endividamento e de distribuição de dividendos/JSCP dessas empresas, permitindo analisar se os percentuais distribuídos à medida que os índices de endividamento foram alterados. Esclarece-se que, ao longo desta pesquisa, quando se refere a distribuição de dividendos, foram considerados os valores de distribuição de lucros através de dividendos e de JSCP. A seguir apresenta-se a análise destes resultados

3. ANÁLISE DE RESULTADOSAo selecionar as empresas que distribuíram dividendos no período em estudo e analisar as

Notas Explicativas para verificar o percentual de dividendo mínimo estabelecido no estatuto destas companhias, foram obtidos os valores e percentuais distribuídos aos acionistas – tanto através de dividendo quanto através de JSCP –, permitindo assim identificar quais empresas pagaram acima do mínimo estabelecido em estatuto e quais pagaram apenas o mínimo obrigatório. Neste contexto, foi identificado que 86% das empresas da amostra distribuíram, em pelo menos um dos exercícios do período analisado, dividendos acima do mínimo obrigatório, sendo que 41% das empresas distribuíram dividendos acima do mínimo obrigatório em todos os anos do período analisado. Dessa forma, de acordo com o trabalho de Vancin e Procianoy (2015), podemos considerar


que essas empresas são as que realmente tomam decisões sobre suas políticas de dividendos.

Ainda com relação ao dividendo mínimo obrigatório, constatou-se que 82% das empresas da amostra tem previsto em seus estatutos o percentual de 25%, corroborando para a evidência empírica de equívoco na interpretação do parágrafo segundo do artigo 202 da Lei 6.404/76, onde estabelece que, empresas que decidirem reverter a omissão de seu estatuto estabelecendo um mínimo obrigatório, não poderão estabelecer percentual menor a 25%, o que levou a errônea interpretação de que não se poderia estabelecer percentual menor (ASSAF NETO, 2015).

Com relação a análise do endividamento, julgou-se que os indicadores que não variaram mais de 10 pontos percentuais ao longo do tempo apresentaram comportamento linear. Dentre as empresas da amostra, 36% apresentaram linearidade no índice de endividamento nos seis anos analisados, sendo que dentre estas, 9% distribuíram apenas o dividendo mínimo obrigatório. Ainda foi possível observar que 27% das empresas deliberaram distribuir um percentual menor de dividendos nos mesmos anos nos quais seu endividamento era maior, ao passo que 23% das empresas deliberaram distribuir um percentual maior de dividendos no exercício em que seu endividamento era menor. Por essa análise, não se observa a tendência citada por Forti, Peixoto e Alves (2015), que informam que a elevação dos níveis de endividamento poderia sinalizar expectativa de fluxo de caixa futuro elevado, levando os gestores a pagar mais dividendos.

Importa ainda efetuar uma análise descritiva das principais medidas estatísticas extraídas da amostra, sendo elas: a média aritmética, que é uma medida de posição de tendência central; a mediana, que é uma separatriz que divide o conjunto de dados em duas partes iguais e o desvio padrão, que é uma medida de dispersão (TIBONI, 2010).

Tabela 1: Estatística descritiva do dividendo.


Tabela 2: Estatística descritiva do endividamento.



A partir da Tabela 1, evidenciou-se que, na média, as empresas da amostra distribuíram metade ou mais do lucro anual, apresentando valores crescentes ao longo dos quatro primeiros anos da análise. Em contrapartida, nota-se a queda da média de dividendos distribuídos, sinalizando uma possível reação a crise financeira. Por outro lado, a partir da tabela 2, percebe-se que a média do endividamento mostra crescimento ao logo de todo o período analisado, o que também corrobora para a fraca relação entre as duas variáveis. Não é possível afirmar que esta elevação da distribuição de dividendos e no endividamento mencionados tenham a relação estabelecida no estudo de Forti, Peixoto e Alves (2015), pois a partir de 2014 o comportamento é alterado através da queda na distribuição, enquanto o endividamento segue em contínuo crescimento.

Ao analisar os valores máximos e mínimos do endividamento, constata-se que, assim como há empresas pouco alavancadas há empresas com esse indicador atingindo o patamar de 67%, assim como a média, os máximos e mínimos também apresentam-se crescentes ao longo dos anos. Essas empresas mais alavancadas corroboram o estudo de Decourt e Procianoy (2012) quanto a tendência conservadora da gestão em preferir recorrer ao endividamento para financiar as atividades da companhia. Com relação à análise de mínimos e máximos da distribuição de resultados, observa-se que em todos os anos foi distribuído o mínimo estabelecido nos estatutos, enquanto as máximas superam o lucro total, havendo distribuições acima dos 100% em quase todos os anos, demonstrando haver distribuições de resultados anteriores.

Ao analisar o desvio padrão da amostra, reafirma-se a linearidade do endividamento, enquanto o desvio padrão dos dividendos apresenta dispersões maiores. Percebe-se novamente com esta avaliação a dificuldade de vinculação das variáveis, pois o endividamento apresenta valores mais próximos da média e linearidade ao longo da série temporal, enquanto o comportamento da distribuição de dividendos não segue um padrão no período analisado.

Foram desenvolvidos gráficos para auxiliar na visualização da existência ou não de alguma relação entre as duas variáveis. Abaixo seguem dois exemplos em que há correlação perfeita entre as variáveis endividamento e dividendo seguidos de dois gráficos onde demonstra-se não haver correlação.

Gráfico 1: Correlação perfeita – Cielo.



Gráfico 2: Correlação perfeita – Cetip.


Os gráficos 1 e 2 apresentam exemplos de empresas da amostra que refletem possível correlação entre as variáveis dividendos e endividamento, pois ambas apresentam queda na distribuição de dividendos ao passo que seu endividamento aumenta. A empresa mostrada no gráfico 2 altera seu comportamento apenas no último período da amostra, onde ambas as variáveis apresentam crescimento. As notas explicativas desta companhia informam que, apesar do cenário econômico instável do país em 2015, a companhia conseguiu manter a geração de caixa em crescimento, podendo assim manter elevada a distribuição de dividendos apesar do crescimento de seu endividamento.

Gráfico 3: Sem correlação – CCR.



Gráfico 4: Sem correlação – BM&FBovespa.


Ao contrário dos gráficos 1 e 2, os gráficos 3 e 4 apresentam exemplos de companhias que demonstram endividamento linear, enquanto a distribuição de dividendos aparece com flutuação significativa, não permitindo correlacionar o comportamento de uma variável com o comportamento da outra.

Desta forma, através de uma simples analise visual, percebe-se pouca correlação entre dividendo e endividamento. Este fato se confirma pela análise do coeficiente de correlação linear desenvolvido por Pearson, conhecido como r de Pearson, que indica o nível de intensidade na correlação entre as variáveis que se pretende relacionar (TIBONI, 2010). O Quadro 2 apresenta as conclusões.

Quadro 2: Conclusões do r de Pearson.


Fonte: Tiboni (2010).

A Tabela 3 apresenta os resultados achados a partir da aplicação do coeficiente de correlação linear conhecido como r de Pearson. Os valores foram calculados considerando o endividamento e a distribuição de dividendos como variáveis.

Tabela 3: r de Pearson.


O coeficiente de correlação linear utilizado, r de Pearson, informa que quando o resultado se situa entre 0 e 0,3 indica uma correlação inexistente ou muito fraca entre as variáveis. Os resultados obtidos demonstram que, para as empresas da amostra, há pouca correlação entre as variáveis distribuição de dividendos e endividamento.

CONSIDERAÇÕES FINAISO tema dividendo é assunto amplamente estudado em fianças corporativas, por representar

uma decisão importante sobre o lucro gerado pelas empresas e por impactar suas demais políticas financeiras. O estudo de Vancin e Procianoy (2013) relaciona, entre outras variáveis, o baixo endividamento como um dos motivos para que a empresas brasileiras distribuam dividendos acima do mínimo estabelecido em seus estatutos.

Diante desta informação, este estudo busca identificar o nível de correlação entre as políticas de dividendos e o índice de endividamento das companhias de capital aberto brasileiras que compõem o Ibovespa. Para o cumprimento de tal objetivo, buscou-se analisar as notas explicativas e dados obtido da base da Economática de 32 companhias listadas na carteira teórica do Ibovespa para o primeiro quadrimestre de 2016.

Os dados obtidos foram analisados através de análise descritiva. Constatou-se que 27% das empresas deliberaram menos dividendo quando a dívida era maior e 23% das empresas deliberaram


mais dividendo quando a dívida era menor. Nas demais distribuições analisadas não foi possível estabelecer correlação entre as variáveis distribuição de dividendos e endividamento, pois observa-se linearidade nos índices de endividamento, ao passo que a distribuição de dividendos não segue a mesma linearidade na mesma proporção. Ademais, essa análise foi confirmada através da aplicação do coeficiente de correção linear, r de Pearson, não nos permitindo confirmar tal correção entre as variáveis objeto deste estudo para a maioria das empresas estudas.

Espera-se que esta pesquisa possa contribuir para elucidar o tema dividendos e contribuir de alguma forma para novos estudos relacionados, visto a amplitude e falta de consenso por parte dos estudiosos do tema dividendos, servindo como base para novas pesquisas e auxiliando pesquisadores e investidores em suas decisões.

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PRESTAÇÃO DE SERVIÇO CONTÁBIL ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS: UM ESTUDO MULTICASO

Luiza Malaquias de Souza1


RESUMOConsiderando-se que em torno de 90% das empresas caracterizam-se como pequenas e médias, deve-se ressaltar a importância destas empresas no cenário econômico. Neste cenário, a contabilidade pode gerar benefícios para os seus usuários, através da utilização das informações para auxiliar os gestores na escolha das melhores decisões. Sendo assim, a manutenção de um sistema de contabilidade, mesmo que simplificado, trará este benefício às empresas. Este trabalho tem como objetivo identificar quais são as informações e ferramentas gerenciais que são contempladas na prestação dos serviços contábeis às micro e pequenas empresas de Porto Alegre/RS. Para atender ao objetivo proposto, utilizou-se a pesquisa bibliográfica e documental, e como procedimento adotou-se um estudo caso múltiplo. O estudo de caso foi composto por 10 empresas de prestação de serviço contábeis localizadas em Porto Alegre/RS e os dados foram coletados através de entrevistas realizadas junto aos responsáveis por essas empresas. A metodologia utitilizada é descritiva e aplicada com abordagem qualitativa. Os resultados mostraram que os contadores entrevistados não colocam em prática os serviços de contabildade gerencial, salvo quando são demandados. Conclui-se que escritórios poderiam encontrar um modo de demonstrar aos clientes a utilidade das ferramentas gerenciais para a vida saudável da empresa, fazendo o pequeno empresário entender o quão é importante são estes relatórios para uma tomada de decisão mais bem sucedida.PALAVRAS-CHAVE: Organizações contábeis. Ferramentas gerenciais .Pequenas e médias empresas.

ABSTRACTConsidering that around 90% of the companies are characterized as small and medium, it is necessary to emphasize the importance of these companies in the economic scenario. In this scenario accounting can generate benefits for its users through the use of information to assist managers in choosing the best decisions. Therefore, maintaining an accounting system, even if simplified, will bring this benefit to companies. This paper aims to identify the information and management tools that are contemplated in the provision of accounting services to micro and

1 Egressa da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected] Professora do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre E-mail: [email protected]

98 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO CONTÁBIL ÀS MICRO E PEQUENAS E EMPRESAS: UM ESTUDO MULTICASO

small companies in Porto Alegre / RS. To meet the proposed objective, we used bibliographical and documentary research and as a procedure a multiple case study was adopted. The case study was composed of 10 accounting service providers located in Porto Alegre / RS and data were collected through interviews with those responsible for these companies. The methodology used is descriptive and applied with a qualitative approach. The results showed that the interviewed accountants do not put into practice management accounting services, except when they are sued. It turns out that offices could find a way to demonstrate to customers the usefulness of managerial tools for the healthy life of the company by making the small business owner understand how important these reports are to more successful decision making.KEYWORDS: Accounting organizations. Management tools. Small and medium enterprises.

INTRODUÇÃOO ambiente empresarial no Brasil caracteriza-se por uma intensidade de mudanças e oscilações

de mercado, com isso o empresário está sempre em busca de melhores resultados e desafios. Esta instabilidade provoca a necessidade de as empresas buscarem por aperfeiçoamento nos processos de modo a garantir sua sobrevivência e continuidade.

Neste cenário destacam-se as Micro e Pequenas Empresas (MPEs) que segundo pesquisa realizada pelo Serviço Brasileiro de apoio às Micro e

Pequenas Empresa (SEBRAE, 2014), atualmente já são pelo menos nove milhões e responsáveis por mais da metade dos empregos formais gerados. Em contrapartida, ainda de acordo com o SEBRAE, em 2010 aproximadamente 58% delas encerraram as atividades antes de completar cinco anos.

Devido à contabilidade ser a ciência que estuda e controla o patrimônio da entidade, ela pode ser também o grande instrumento para contribuir com as MPE’s no seu processo de tomada de decisão, deixando de ser vista como mera cumpridora dos compromissos fiscais e passando a ser parceira da empresa (SILVA et al. 2015).

O contador desempenha um papel fundamental na construção de uma nova forma de gestão e, para tal, precisa se adaptar às mudanças, buscar o aperfeiçoamento contínuo, atualizando seu conhecimento técnico, para assumir o papel de gestor da informação auxiliando os processos decisórios nas MPEs.

Diante desse contexto, a pergunta de pesquisa é: quais são as informações e ferramentas gerenciais que são contempladas na prestação dos serviços contábeis às micro e pequenas empresas de Porto Alegre/RS? A contribuição dessa pesquisa, desenvolvida através de estudo de caso, é despertar o interesse dos contadores que tem seu foco de atuação nas micro e pequenas da necessidade de atualização e implementação de ferramentas gerenciais que apoiem a gestão e possibilitem a sustentabilidade dessas empresas.


Este artigo está dividido em quatro seções além dessa introdução. A seção dois apresenta a literatura que servirá de suporte para análise e comparação dos resultados; a seção três, a metodologia; a seção quatro, os resultados e análises; e, por fim, a seção cinco com as considerações finais.


1.1. A IMPORTÂNCIA DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS PARA O BRASIL

O crescimento do número de MPE no Brasil está intimamente relacionado com o desenvolvimento da economia do País. De acordo com os dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), no ano de 2000, havia aproximadamente 4,1 milhões de empresas no Brasil, onde as MPE contemplavam cerca de 98% deste total. Com base no Anuário do Trabalho na Micro e Pequena Empresa de 2015, elaborado pelo SEBRAE e pelo Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos (DIEESE), no período de 2000 a 2015, o número de MPEs aumentou de 4,1 milhões para 6,8 milhões, ou seja, uma considerável evolução de 66%.

Além do número expressivo de pequenos negócios no Brasil, a participação dessas empresas na economia também se mostra extensamente significativa. Segundo dados de uma pesquisa divulgada pelo SEBRAE em 2014, as MPEs são responsáveis por aproximadamente 27% do PIB brasileiro, o que em termos monetários significa algo aproximado de 599 bilhões de reais.

Além da acentuada participação na produção da economia nacional, a mesma pesquisa do SEBRAE divulga dados que evidenciam ainda mais a importância dos pequenos empreendedores para o Brasil, eles são responsáveis por aproximadamente 52% dos postos de trabalho com carteira assinada no País e 40% do total da massa de salários que os trabalhadores brasileiros recebem. Os resultados desta pesquisa trazem uma boa noção do peso e relevância que os pequenos negócios têm no Brasil, movimentando a economia e gerando renda e empregos em larga escala.

Em face da importância destas empresas para o desenvolvimento do Brasil, em 2009 o CFC, a fim de regulamentar a contabilidade destas entidades, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. A finalidade deste CPC é aplicar as normas de acordo com o padrão internacional de maneira mais simplificada junto às PMEs.

Em concordância com o conceito anterior Faria e Silva (2014, p. 78) concluem que o “objetivo é transformar as diversas práticas contábeis em uma linguagem única, aceita por diversos países, viabilizando a comparabilidade das informações contábeis produzidas em países distintos”.

Deste modo, tal como as grandes companhias de capital aberto devem seguir as determinações das normas internacionais, as pequenas e médias empresas também precisam fazer uso de suas prerrogativas.


1.2. UTILIZAÇÃO DA CONTABILIDADE COMO FERRAMENTA DE GESTÃO

Segundo Cruz e Soares (2016, p.28), a “utilização das informações contábeis como uma fer-ramenta de gestão não deve ser apenas uma preocupação das grandes empresas, mas também das Micro e Pequenas Empresas, pois o grande índice de falecimento dessas empresas deve-se a uma gestão ineficiente e falta da utilização das informações precisas”.

Para Tibúrcio (2012, p. 16), “a finalidade da informação contábil é fornecer dados para o processo decisório, pois a contabilidade é um sistema de informação que identifica, registra e comunica os eventos econômicos de uma entidade aos usuários interessados”. Esses usuários da informação contábil podem ser internos no caso, os administradores ou os funcionários da empresa, externos que é o caso do governo, das instituições financeiras e investidores.

1.2.1. CONTABILIDADE FINANCEIRA

A contabilidade financeira caracteriza-se por ser o ramo da contabilidade que busca atender às necessidades dos usuários externos da entidade, tais como acionistas, credores e reguladores (GARRISON, NOREEN E BREWER, 2013).

Padoveze (2010, p.11) esclarece que “a Contabilidade Financeira é o nome mais comum para designar a Contabilidade tradicional, a contabilidade estruturada em cima das práticas contábeis geralmente aceitas e regulamentada pela legislação comercial e tributária”. Crepaldi e Crepaldi (2014, p. 9) citam como objetivo da contabilidade financeira “reportar o desempenho passado com finalidades externas; contratos com proprietários e credores”.

1.2.2. CONTABILIDADE GERENCIAL

Diferentemente da contabilidade financeira, a contabilidade gerencial procura atender às necessidades dos gerentes da empresa, ou seja, dos usuários internos (GARRISON, NOREEN E BREWER, 2013).

Segundo Crepaldi e Crepaldi (2014, p.6), “a contabilidade gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais”. Padoveze (2010, p. 11) explica que “a Contabilidade Gerencial é necessária para qualquer entidade. O foco são os usuários internos em quaisquer níveis da admi-nistração que necessitam de informações contábeis para o processo de planejamento e controle das operações e a tomada de decisão”.

Tendo em vista os pontos divergentes entre financeira e gerencial, o Quadro 1 faz uma com-paração entre ambas.

Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial


Fonte: Garrison; Noreen; Brewer (2013, p. 2).

Em suma, a contabilidade gerencial é facultativa, ou seja, não existe norma ou órgão regulador que determine como e quando deve ser feita. Seu objetivo é atender às necessidades da admi-nistração, então deve ser elaborada diante das necessidades dos gestores, das metas e objetivos traçados para a continuidade da empresa no mercado, nesse sentido os administradores devem entender que a informação gerencial mesmo não sendo obrigatória, é útil.

2. METODOLOGIAA classificação da pesquisa do ponto de vista de sua natureza classifica-se em pesquisa básica

ou aplicada. Neste estudo de caso, trata-se de uma pesquisa aplicada. De acordo com Gil (2017), pesquisas aplicadas “são voltadas à aquisição de conhecimentos com vistas à aplicação numa situação específica”.

No que se refere aos seus objetivos, esta pesquisa também pode ser caracterizada como descritiva visto que se procurou identificar as características existentes na relação profissional entre os escritórios de contabilidade e seus clientes, bem como verificar quais as informações estão sendo geradas para auxiliar as MPEs.

Para realizar este estudo, foi utilizado como procedimento o estudo de caso múltiplo. Segundo Yin (2015, p. 17), o estudo de caso pode ser definido como “uma investigação empírica que investiga um fenômeno contemporâneo (o ‘caso’) em profundidade e em seu contexto de mundo real”, principalmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão definidos de maneira clara.

A primeira etapa desta pesquisa ocorreu através de uma pesquisa bibliográfica realizada em monografias, artigos e sites especializados. O objetivo dos artigos encontrados, de modo geral, foi verificar quais ferramentas gerenciais estão sendo ofertadas às MPEs, dada a importância que essas empresas têm na economia brasileira o que torna indispensável a necessidade de um


controle gerencial, visando diminuir o índice de mortalidade dessas empresas e oportunizando um crescimento àquelas que optarem por isso.

O estudo de caso iniciou-se com o levantamento do problema, posteriormente a coleta dos dados junto aos escritórios através de uma entrevista estruturada, composta por 11 questões desenvolvidas a partir da análise de outros periódicos. De acordo com Lakatos e Marconi (2017), considera-se uma pesquisa estruturada quando “o pesquisador segue um roteiro previamente estabelecido”.

A partir das informações obtidas através de entrevistas, os dados foram analisados de forma interpretativa, comparando-os com a literatura disponível sobre o tema, bem como outros estudos, a fim de oportunizar uma maior compreensão sobre o assunto. Segundo Gil (2017), “a análise e interpretação é um processo que nos estudos de caso se dá simultaneamente à sua coleta”.

Sendo assim, a análise teve por objetivo preparar os dados para extrair as respostas dos problemas propostos, a interpretação relacionou conhecimentos adquiridos ao longo da graduação com o resultado da pesquisa dando maior sentido as respostas.

3. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS No que diz respeito à amostra, neste estudo essa é composta por 10 escritórios que prestam

serviços contábeis, escolhidos pela facilidade de acesso a estas empresas. Os entrevistados são colaboradores de empresas cuja atividade é a prestação de serviços contábeis na cidade de Porto Alegre.

As empresas são denominadas de A, B, C, D, E, F, G, H, I e J para manter o sigilo das opiniões emitidas nas entrevistas. A seguir apresenta-se o perfil dos pesquisados e das respectivas empresas.

3.1. CARACTERÍSTICAS DAS EMPRESAS E PERFIL DOS RESPONDENTES

O Quadro 2 apresenta o perfil demonográfico das organizações contábeis, tais como fatura-mento médio, número de clientes, número de clientes e porte de acordo com o enquadramento da Receita Federal.

Quadro 2- Perfil Demográfico das Organizações Contábeis


Foi mencionado por todos os entrevistados que essas empresas representam 50% ou mais do total de clientes. Essa informação vai ao encontro de uma pesquisa feita pelo SEBRAE (2014) em que as MPEs são apontadas como responsáveis por 27% do PIB brasileiro e 52% dos postos de


trabalho com carteira assinada, evidenciando assim a importância do pequeno empresário para a geração de emprego e renda no Brasil.

No que se refere a clientes, porte das empresas para quem o serviço é prestado e classificação tributária dos clientes, foi possível observar que com exceção do escritório A, onde predominam empresas do lucro presumido, nos demais o maior número de clientes é de MPEs tributadas pelo simples nacional.

O Quadro 3 apresenta o perfil dos entrevistados, observou que apenas um dentro os dez en-trevistados possuem o curso superior incompleto em Ciências Contábeis, e por outro lado, um possui curso de especialização na área.

Quadro 3 - Perfil dos entrevistados

Fonte: Elaborado pela autora

3.2. SERVIÇOS PRESTADOS PELAS ORGANIZAÇÕES CONTÁBEIS

Ao serem questionados sobre quais os serviços contábeis que as empresas oferecem aos clientes e se existe a preocupação com a adequação às normas internacionais de contabilidade, o responsável pelo escritório A respondeu que a empresa trabalha prioritariamente para cumprir os prazos impostos pela Receita Federal, citando inclusive o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) contábil, que deve ser transmitido anualmente e contempla diversas demonstrações financeiras. Resposta semelhante tiveram os escritórios E e J, ambos citam o excesso de declarações acessórias e prazos limitados como principais fatores que impedem a aplicabilidade mais eficiente das normas internacionais.

O escritório C afirma que trabalha para cumprir a legislação do fisco e que, apesar de querer mudar esse método de trabalho, esbarra em dificuldades que se referem principalmente à questão financeira. O entrevistado alega que para estudar e se adequar a essas normas precisaria de mais colaboradores e que, consequentemente, deveria elevar os honorários e isso os clientes não querem, pois para eles desde que esteja cumprindo os prazos está bom.

O posicionamento do entrevistado do escritório B contrapõe as opiniões anteriores, apesar de novamente haver uma crítica ao fisco e seus prazos, o empresário afirma que o escritório está em constante busca por essa adequação. O entrevistado explica que os colaboradores do setor contábil possuem um gerenciamento de horas para trabalhar com cada cliente, ou seja, diferente dos outros escritórios é definido um tempo para que se dê atenção a cada empresa, proporcionando assim uma qualidade maior no trabalho.


Este escritório possui um programa voltado aos funcionários chamado meritocracia: ao final de cada semestre, caso tenham atingido as metas que previamente são informadas, o funcionário recebe uma premiação. Uma dessas metas é atingir um determinado número de horas de estudos complementares, através de cursos, seminários, palestras e afins custeados pela empresa. De acordo com o responsável pelo escritório, esta foi uma maneira encontrada para manter o funcionário motivado e atualizado, impactando diretamente na qualidade dos serviços ofertados.

Em suma, todos os entrevistados afirmam que os escritórios trabalham prioritariamente para cumprir a legislação fiscal. Deste modo, a elaboração das demonstrações contábeis seguindo as orientações do CPC PME (2009) não é seguida. Essa constatação é confirmada ao identificar, durante as entrevistas, que além de balanço patrimonial, balancete e DRE, os respondentes não citam nenhuma outra demonstração financeira como parte do conjunto de demonstrações elaboradas.

Questionamento semelhante foi feito por Carvalho (2016) e Caneca (2008) que observaram que os serviços mais comumente ofertados pelos escritórios contábeis se referem a cálculos para recolhimentos de tributos e encargos sociais e folha de pagamento dos funcionários. Reforçando os resultados deste estudo, a pesquisa de Carvalho (2016) indica que 52% dos escritórios só costumam entregar a DRE e o balanço patrimonial quando o cliente solicita.

Outro ponto abordado foi em relação à opinião dos gestores quanto ao preparo dos empresários (clientes dos escritórios) para gerir uma empresa. O entrevistado do escritório B declara que os empresários principalmente aquele que pretende abrir um pequeno negócio, sabe ganhar dinheiro, ou seja, tem conhecimento naquela atividade que vai realizar, porém tem conhecimentos para administrar o negócio.

O entrevistado A tem opinião semelhante e acredita que apesar de o empresário conhecer bem a atividade operacionalmente, peca na administração e na gestão financeira, cometendo erros primários. Ele cita situações em que clientes que trabalham com cartão de credito chegam ao final do mês sem saber quanto tem efetivamente a receber.

Corroborando com as opiniões supracitadas, o entrevistado do escritório D acredita que os empresários não se preparam para abrir uma empresa e que até em função da crise econômica atual muitas pessoas foram demitidas e como forma de sobrevivência optaram por abrir seu próprio negócio, sem qualquer tipo de preparação.

O ponto de vista do responsável pelo escritório I é idêntico aos demais: não há preparo nem planejamento na hora de decidir abrir uma empresa. Ele ainda cita que existem diversos estudos práticos em portais gratuitos para conhecimento de questões básicas como formação de preço e fluxo de caixa. Constatando assim que muitas vezes há um desinteresse do empresário em estudar sobre o assunto.

De maneira geral, os entrevistados afirmam que a maior parte dos empresários não está preparada para administrar um empreendimento, seja por falta de conhecimento, desinteresse ou muitas vezes falta de tempo. Esta dificuldade na gestão muitas vezes resulta na alta mortalidade das empresas.

Em uma pesquisa que teve por objetivo evidenciar a contabilidade gerencial como ferramenta


essencial para a gestão estratégica das MPEs Rezende e Souza (2014) identificaram que o mau planejamento e a falta de capacitação do empresário são fatores que estão intimamente ligados à falta de sucesso dessas empresas no mercado.

Corroborando com este resultado, o estudo de Ramos, Brito e Nascimento Junior (2013) que visou demonstrar que a contabilidade gerencial é fator para o sucesso das pequenas empresas, reforçam que os fatores determinantes para a falência das MPEs estão ligados diretamente à falta de planejamento permanente, falta de acompanhamento contábil constante e de um gerenciamento efetivo que, na sua maioria, são feitos por pessoas não qualificadas.

3.3. INFORMAÇÕES GERENCIAIS OFERTADAS PELAS ORGANIZAÇÕES CONTÁBEIS

A terceira etapa de perguntas trata das informações gerenciais elaboradas pelos escritórios e ofertadas aos clientes. Dessa forma, os escritórios foram questionados se elaboravam relatórios gerenciais para os clientes, de que forma isso é feito e/ou quais as dificuldades encontradas para a oferta deste serviço.

Os escritórios A e B em seus sites relatam que é oferecido serviços de contabilidade gerencial aos clientes. Quando questionado sobre quais serviços seriam esses e como são elaborados, o entrevistado B mencionou que a empresa trabalha como uma ferramenta chamada Nucont e que através dela é possível transformar os balancetes em gráficos o que facilita o entendimento do empresário. Além dos gráficos, esse recurso permite gerar outras informações e relatórios gerenciais tais como indicadores de desempenho, margem de contribuição, lucratividade, prazos médios e ciclo financeiro, custo do funcionário, entre outros.

Ainda de acordo com o escritório B, outros relatórios gerenciais são elaborados de acordo com a necessidade e solicitação do cliente, bem como a disponibilização de planilhas de apoio por parte do escritório, visando sempre um melhor resultado do cliente.

Apesar de todos os escritórios informarem que quando solicitados elaboram relatórios geren-ciais, observa-se nessa pesquisa, exceto o entrevistado B, que os demais respondentes não se aprofundaram no tema, fala-se muito em relatórios, porém de maneira geral. Houve a necessidade de serem indagados mais de uma vez sobre quais seriam esses relatórios.

Na opinião do escritório C, a falta de conhecimento é um dos entraves para uma melhor oferta do serviço gerencial. A opinião dele é reforçada por Martins e Carraro (2016) que em pesquisa que investigou a atuação das empresas de serviços contábeis no processo de gestão dos seus clientes relataram que os entrevistados não citaram nenhum relatório gerencial além dos ligados aos indicadores de desempenho. Em estudo similar, Coutinho (2014) conclui que os prestadores de serviços contábeis apesar de conhecerem as ferramentas gerenciais possuem pouco conhe-cimento no que diz respeito à sua aplicabilidade.

O entrevistado do escritório A afirma que os relatórios de cunho gerencial só são elaborados e enviados ao cliente quando o mesmo solicita, ele apontou casos em que isso ocorre, por exemplo, em uma reunião para a apresentação das demonstrações o sócio deseja saber a origem do saldo de contas a pagar. Neste caso é feita uma análise junto à empresa, um colaborador é deslocado


para trabalhar em conjunto com o setor responsável e verificar a situação de cada fornecedor.

Em suma, o entrevistado deixou claro que apesar de conter esta informação no site da empresa, este serviço não é oferecido aos clientes, porém sempre que solicitado o escritório prontamente desenvolve o trabalho sem qualquer custo adicional.

O empresário responsável pelo escritório D deixa claro que são elaborados relatórios gerenciais para aqueles clientes que pagam mais independente do porte da entidade. A empresa executa análises vertical e horizontal do balanço e DRE, gráficos de desenvolvimento, alguns índices como o de liquidez e rentabilidade. Em mais de uma vez, o empresário ressalta que a elaboração deste serviço demanda tempo e por esse motivo é cobrado um valor adicional e que geralmente não há interesse por parte do cliente o que acaba sendo bom, visto que atualmente a empresa não teria estrutura caso fosse necessário prestar esse serviço a todos os clientes.

A empresa C tem opinião semelhante ao escritório anterior quando se refere ao fato de não ter estrutura para oferecer este serviço a todos, o empresário informa que o sistema contábil que a empresa utiliza gera automaticamente a análise horizontal e vertical das demonstrações, análise de coeficientes como índices de liquidez, rentabilidade, rotatividade, endividamento e fluxo de caixa direto e indireto. Porém, ao citar todas essas ferramentas, ele deixa claro que isso é apenas o que o sistema oferece e não o escritório. Segundo o empresário, salvo raras exceções, os clientes não se interessam pelas demonstrações, tampouco por relatórios cheios de números e percentuais.

Deste modo, apesar de ter um programa completo, que permite a geração de diversos relatórios o escritório não oferece mais esse trabalho. O empresário conta que fez uma tentativa de incluir estes relatórios nas reuniões, mostrar aos clientes outras maneiras de se analisar a contabilidade, porém não obteve retorno esperado e desistiu. Hoje o escritório elabora fluxo de caixa, algumas planilhas adicionais de controle, análise de balanço e DRE somente para as empresas que soli-citam, e não é cobrado nenhum valor adicional pelo trabalho.

Estes resultados reforçam a pesquisa de Santos (2012) que em seu resultado identificou uma baixa frequência de serviços gerenciais ofertados pelos escritórios, salvo aqueles de caráter tribu-tário e pessoal, resultado semelhante foi obtido na pesquisa de Coutinho (2014), em um montante de 22 ferramentas gerenciais citadas, 16 sequer são aplicadas em mais de 10% dos escritórios.

Os entrevistados foram interpelados sobre quais seriam as dificuldades para uma aplicação mais eficaz dos serviços gerenciais. O escritório A diz que não adianta somente gerar informações e números, é necessário que o cliente entenda aquilo que está sendo mostrado, nesse sentido como obstáculo inicial ele credita à falta de interesse do cliente em receber essas informações. Essa posição é ratificada pelo contador do escritório F, que cita como impeditivos cruciais a ela-boração de relatórios gerenciais o excesso de obrigações fiscais e o desinteresse dos clientes.

Opinião similar à de Brondani et al. (2014) que concluem em sua pesquisa que um dos fatores que dificultam a elaboração dos relatórios gerenciais é a falta de interesse dos proprietários e Coutinho (2014) que em seu resultado apurou que 37% dos escritórios entrevistados atrelam a falta de aplicabilidade da contabilidade gerencial ao desinteresse do empresário.

O entrevistado do escritório C cita igualmente o desinteresse do proprietário, mas como fator


preponderante destaca a insuficiência de informações fornecidas pelos clientes ou, em muitos casos, a falta da entrega, segundo ele “não há como fazer uma análise de formação de preço de venda se o sócio utiliza a conta da empresa para despesas pessoais ou apurar o custo de um produto se a empresa encobre receitas”.

Esse diagnóstico vai ao encontro da análise de Brondani et al. (2014), que em sua pesquisa identificou que 72% dos escritórios respondentes citam a insuficiência de informação ou a falta de entregas de documentos como fatores principais que dificultam a elaboração desses relatórios.

Nessa mesma linha, o escritório D cita os problemas anteriores e complementa argumentando que os clientes em geral não querem pagar por isso, o que inviabiliza a contratação de pessoal para que seja cumprida tal demanda. O gestor do escritório I aponta que não há aceitação dos clientes, principalmente, no que se refere ao ajuste no custo que a elaboração destes relatórios provocará.

Esse ponto de vista é corroborado pelo estudo de Coutinho (2014) onde 20% dos entrevistados citam a dificuldade em aumento dos honorários como um dos fatores relevantes para a não apli-cabilidade das ferramentas gerenciais nas empresas.

Em opinião semelhante, o escritório B acrescenta dizendo que em muitos casos além do desinteresse, a falta de pessoal ou as informações incompletas, existe ainda a falta de tempo do proprietário e também de conhecimento para entender o quão benéfico essas informações podem ser para a gestão da empresa dele. Nesse sentido o empresário afirma que o escritório vem trabalhando com o objetivo de informar aos clientes a importância de um controle gerencial.

Percebe-se que nenhum dos entrevistados abordou ou citou a formação de preço de venda como uma ferramenta gerencial. Este resultado é respaldado por Carvalho (2016) e Viana (2016) que em pesquisas semelhantes identificaram que um número baixo de escritórios fornece essa análise. Na pesquisa de Carvalho (2016) em amostra que era composta por 25 escritórios, somente um afirmou prestar esse serviço, resultado similar foi obtido por Viana (2016) que ao entrevistar 13 empresas prestadoras de serviços contábeis, verificou que esta informação é repassada aos clientes por menos de um terço dos escritórios apontados.

Em suma, fica claro que os escritórios não estão oferecendo um serviço de contabilidade gerencial satisfatório aos seus clientes. Em geral, os motivos elencados são correlatos: falta de tempo, de pessoal, desinteresse do proprietário, dificuldade em elevar honorários e informações incompletas por parte do cliente. Estudos anteriores de Coutinho (2014), Caneca (2008), Santos (2012), Brondani et al. (2014), Santos et al. (2009), Carvalho (2016) possuem opiniões idênticas ao concluir que as empresas de serviços contábeis precisam se aprimorar na execução e na oferta deste recurso, a fim de possibilitar uma análise mais fidedigna da situação dos seus clientes a auxiliá-los de forma eficiente e eficaz em suas tomadas de decisões.

3.4. PERSPECTIVAS EM RELAÇÃO À MODERNIZAÇÃO DA PROFISSÃO CONTÁBIL

Existem diversas matérias que apontam para a extinção da profissão de contador em até 10 anos, nesse sentido foi perguntado aos empresários qual a opinião deles em relação a isso e como sua empresa está preparada para passar por isso.


O entrevistado A acredita que a profissão não irá acabar, porém escritórios sem nenhuma estrutura, que não buscam se adequar às mudanças do mercado “estão com os dias contados”. Ele exemplifica falando que fora do Brasil existem empresas atualmente que não possuem funcionários para fazer o serviço operacional, esse trabalho é feito por robôs. Sendo assim, os contadores que desejam continuar no mercado de maneira bem-sucedida devem investir prioritariamente em tecnologia e educação continuada, pois mesmo que as máquinas façam boa parte do trabalho, sempre haverá a necessidade de um contador para traduzir os números e auxiliar o cliente na gestão de sua empresa.

O empresário diz ainda que como medida inicial para se preparar para as mudanças que estão ocorrendo deslocou um de seus funcionários somente para cuidar da parametrização do sistema contábil. O respondente argumenta que se o sistema contábil estiver parametrizado de maneira correta, será muito mais prático “lidar com as novidades que estão por vir”.

O responsável pelo escritório D defende que é justamente ao contrário, que com as constantes e complexas mudanças apresentadas pelo fisco o trabalho está cada vez mais difícil e as multas cada vez mais altas. Deste modo, a tendência é que a procura por contadores aumente, havendo a necessidade de o profissional manter-se atualizado e com uma equipe de colaboradores qualificada para dar este suporte às empresas.

Opinião similar possui o escritório C. O entrevistado acredita que há lugar para todos, desde o contador que só apura impostos até o que elabora o jogo completo das demonstrações contábeis em adequação às normas internacionais de contabilidade. Ele cita que essas matérias são ventiladas há mais de 20 anos, que desde a faculdade escuta isso. Sendo assim é categórico ao afirmar que não acredita no fim da profissão, mas salienta que é necessário buscar alternativas para manter-se no mercado.

O responsável pelo escritório E não acredita na extinção da profissão, porém acredita que seguirá um rumo mais consultivo. Em ponto de vista semelhante, os contadores dos escritórios F, G e J afirmam que apesar de não acreditarem no fim da profissão contábil, os escritórios devem estar em constante atualização de modo a se adequar às mudanças e exigências da profissão.

O representante do escritório B foi o que se mostrou mais à vontade em relação a essa modernização. Ele acredita que será o fim dos contadores antigamente chamados de guarda-livros e defende explicitamente a permanência da contabilidade online. O empresário relata que seu escritório inclusive disponibiliza este tipo de contabilidade para alguns clientes. Certas empresas só foram constituídas em função de alguma obrigação tributária ou em diversos casos para o empresário prestar serviço a um terceiro que não quis contratá-lo com vínculo empregatício.

Em casos como esses, bem como clientes que emitem uma ou duas notas no mês, o respondente defende que a contabilidade seja feita dessa maneira, pois não há a necessidade da elaboração de relatórios complexos. Este recurso gera menos trabalho ao escritório e como ponto positivo para o cliente o custo desse serviço é reduzido, porém o entrevistado faz questão de esclarecer que mesmo o cliente optando por esse recurso, sempre que forem solicitadas reuniões para esclarecimentos das demonstrações, ou a fim de sanar dúvidas pertinentes, o escritório está sempre à disposição e que não é cobrado nenhum valor adicional.


CONSIDERAÇÕES FINAISA pesquisa obteve como resultado, baseado nas informações obtidas nas entrevistas com as

prestadoras de serviços contábeis, que mesmo reconhecendo o seu papel fundamental no apoio aos pequenos empresários ainda não colocam em prática os serviços de contabilidade gerencial. Em meio a uma economia instável e mercado cada vez mais acirrado, a contabilidade gerencial é de extrema valia para a tomada de decisões.

Com base nos resultados obtidos, foi possível apurar que essa não aplicabilidade das ferra-mentas gerenciais está prioritariamente ligada à falta de pessoal nos escritórios. Os entrevistados foram unânimes ao afirmar que com a estrutura atual que mantém não há condições de ofertar este serviço a todos os clientes.

No que se refere aos fatores que impedem ou limitam a aplicabilidade dessas ferramentas junto as MPEs, os entrevistados elencam falta de tempo e estrutura, desinteresse do cliente, documentação incompleta e dificuldade de aumento de honorários como fatores principais que impedem uma melhor oferta deste serviço. Percebe-se também que alguns entrevistados não se aprofundam no tema, deixando claro que falta de conhecimento também é um obstáculo.

Concluiu-se que dos dez escritórios da amostra, um possui um programa que auxilia na gera-ção de informações gerenciais, elaborando gráficos das demonstrações financeiras, informações referentes ao ciclo financeiro, variações de caixa, necessidade de capital de giro, índices de liqui-dez, lucratividade, margem de contribuição, distribuição de resultados, além de diversas outras informações pertinentes às demais áreas da contabilidade.

As demais empresas prestadoras de serviços contábeis deixam claro que a oferta deste serviço não é regular, ou seja, ele é realizado quando o cliente solicita uma análise mais específica de determinado departamento.

Como maneira de buscar uma mudança para este cenário, os escritórios poderiam encontrar um modo de demonstrar aos clientes a utilidade das ferramentas gerenciais para a vida saudável da empresa, fazendo o pequeno empresário entender o quão importantes são estes relatórios para uma tomada de decisão mais bem-sucedida e, consequentemente, valorizar o trabalho deste profissional.

Sugere-se para pesquisas futuras a ampliação da amostra e o aprofundamento do tema, com a realização de um estudo comparativo sobre a oferta e demanda dos serviços contábeis pela percepção dos contadores e dos micro e pequenos empresários.

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112 ESCOLHAS LINGÜÍSTICAS EM RELATÓRIOS ANUAIS DE SUSTENTABILIDADE DA PETROBRAS NO PERÍODO DE 2008 A 2010 SOB A ÓTICA DA GRAMÁTICA FUNCIONAL DE HALLIDAY E MATTHIESSEN.

ESCOLHAS LINGÜÍSTICAS EM RELATÓRIOS ANUAIS DE SUSTENTABILIDADE DA PETROBRAS

NO PERÍODO DE 2008 A 2010 SOB A ÓTICA DA GRAMÁTICA FUNCIONAL DE HALLIDAY E

MATTHIESSEN.

Ranylson de Sá Barreto Neto1

RESUMOO presente artigo dedicou-se a investigar as escolhas lingüísticas dos relatórios anuais de sustentabilidade da Petrobras e como esses foram construídos ao longo dos anos de 2008 a 2010. A sustentação teórica baseou-se na gramática funcional proposta por Halliday e Matthiessen (2004). A Petrobras foi escolhida em função de atuar em um mercado potencialmente poluidor e sofrer pressões sociais e governamentais para a divulgação de disclosure de informações sobre suas ações de sustentabilidade. A análise do corpus sugere que o discurso é formulado com o intuito de legitimar o posicionamento da empresa frente às questões socioambientais e que existem diferenças gramaticais e semântico-textuais para o relato de “boas” e de “más” notícias, porém de forma equilibrada. A análise do discurso, ao longo do período analisado, revelou o uso de elementos influenciadores na percepção do leitor, tais como adjetivos subjetivos e uma boa aderência aos padrões do GRI.PALAVRAS-CHAVE: Relatórios de sustentabilidade; linguística; gramática funcional de Halliday e Matthiessen.

ABSTRACTThe present article was devoted to investigating the linguistic choices of Petrobras annual sustainability reports and how they were constructed over the years 2008 to 2010. The theoretical support was based on the functional grammar proposed by Halliday and Matthiessen (2004). Petrobras was chosen because it operates in a potentially polluting market and undergoes social and governmental pressures to disclose information about its sustainability actions. The analysis of the corpus suggests that the discourse is formulated with the intention of legitimizing

1 Conselheiro fiscal certificado pelo IBGC - Instituto Brasileiro de Governança Corporativa. Experiência como diretor executivo, gerente financeiro e gerente de finanças e controladoria, com vivência na liderança de times de alta performance, geração e avaliação de informações gerenciais, suporte na tomada de decisões estratégicas, implantação de projetos e análise de mitigação de riscos corporativos. Mestre em Ciências Contábeis, mestre em Administração de Empresas, MBA em Gestão da Tecnologia da Informação, graduação em Ciências Contábeis e graduação em Pedagogia (Empresarial). Professor universitário desde 2004 em cursos de graduação e pós-graduação, nas áreas de Contabilidade e Finanças. Possui dois livros publicados na área de Contabilidade e Finanças e diversos artigos científicos publi-cados em periódicos nacionais e internacionais. Atualmente é diretor executivo em empresa de consultoria empresarial com ênfase em soluções mediadas pela tecnologia da informação e professor dos cursos de graduação e pós graduação das Faculdades SENAC e DOM BOSCO em Porto Alegre-RS.


the company’s positioning on social and environmental issues and that there are grammatical and semantic-textual differences for the reporting of “good” and “bad” news, but in a balanced way . Discourse analysis, over the period analyzed, revealed the use of influencing elements in the reader’s perception, such as subjective adjectives and a good adherence to GRI standards.KEYWORDS: sustainability reports; linguistics; functional grammar of Halliday and Matthiessen.

INTRODUÇÃOO objetivo geral deste estudo foi o de apresentar uma análise das escolhas lingüísticas em

Relatórios Anuais de Sustentabilidade - RAS da Petrobras no período de 2008 a 2010, sob o prisma da gramática funcional proposta por Halliday e Matthiessen. Uma das premissas deste trabalho é que a construção lingüística e semântica desses relatórios pode ser usada de forma deliberada, pelos seus elaboradores, para influenciar a percepção dos leitores desses relatórios. Há de se considerar, ainda, que o autor do texto nunca o elabora de forma totalmente inconsciente (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

Os RAS foram escolhidos por serem predominantemente textuais e narrativos e, dada esta característica, se traduzem em um instrumento farto de possibilidades de análise e inferências quanto a construção do sentido em instrumentos que comunicam ao público interessado, mensagens sobre sustentabilidade (PAGLIARUSSI et. al., 2011).

O uso de padrões gramaticais pode ser adotado, também, como uma estratégia das empresas, para fazer frente às pressões naturais exercidas pela sociedade e governo, sobre as questões relacionadas ao ambiente socioeconômico (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

As respostas a tais pressões podem ocorrer por força das demandas sociais, pela transformação e incorporação dos conceitos de sustentabilidade pelas organizações ou simplesmente como uma forma de legitimação e de manutenção de uma identidade empresarial responsável. A sustentabilidade corporativa consolidou-se nos anos 1980, apresentando-se como tópico emergente nos cenários organizacionais, em escala mundial (HYLAND, 1998; LAINE, 2010; VILLIERS e STADEN, 2006; FROST, 2007).

Independente das motivações, o disclosure socioambiental é capaz de reverter percepções negativas quanto ao desempenho da entidade (MILNE e PATTEN, 2002; DEEGAN e RANKIN, 1997). Corroborando com os estudos de Milne e Patten (2002), tem-se o trabalho de Al-Kather e Naser (2003) que identificaram que usuários da informação contábil valorizam a evidenciação de informações de cunho social e ambiental, tanto no tocante a responsabilidade perante stakeholders quanto à geração de valor para o acionista.

Outro aspecto que desperta o interesse dos leitores de RAS está em consubstanciar o processo decisório quanto a escolha de empresas para investimento. Em pesquisa realizada pela KPMG (2010), verificou-se que 90% dos usuários desse tipo de informação declaram ser fortemente influenciados pelos RAS. Quanto a percepção sobre a reputação da organização, 85% declararam


que os RAS ajudam a formar uma opinião mais positiva sobre a empresa. Assim, esses relatórios são úteis para entender as práticas de sustentabilidade da empresa, compreender a organização como um todo e recolher informações para fins de benchmarking (KPMG, 2010).

Com base na demanda da sociedade por informações ligadas a sustentabilidade e na relevância da informação oriunda dos relatórios que tratam do assunto, é que este trabalho se apoia para buscar entendimentos sobre escolhas lingüísticas usadas nesses relatórios, frente à inserção da temática da sustentabilidade no cenário das organizações (HYLAND, 1998; ALCIATORE et al., 2004; PAGLIARUSSI et. al. (2011)).

No que se refere aos estudos anteriores desenvolvidos sobre a análise de discurso em relatórios de sustentabilidade, verificam-se os trabalhos de:

Tregidga, Milne e Kearins (2008), que investigaram 197 relatórios de sustentabilidade durante um período de 12 anos, verificaram a tentativa de organizações da Nova Zelândia, integrantes do New Zealand Business Council for Sustainable Development – NZBCSD, em construir um discurso de sustentabilidade capaz de legitimá-las perante o mercado. Valendo-se de uma análise detalhada dos dados baseados em categorias previamente definidas, identificaram uma forte presença da retórica que revela que o discurso das empresas é maior que as ações efetivas.

Milne, Tregidga e Walton (2009) examinaram o uso da linguagem empregada em relatórios de sustentabilidade na Nova Zelândia objetivando compreender como se dá a construção do discurso de sustentabilidade corporativa. Os resultados apontam para um discurso que indica uma conscientização da necessidade de construção de práticas sustentáveis efetivas por parte das empresas.

Laine (2010), por meio da análise textual interpretativa, verificou como três empresas (entre as quais uma petrolífera) finlandesas, no período de 1987-2005, empregaram a linguagem da sustentabilidade no disclosure de informações socioambientais e como estas utilizaram e evidenciaram tais conceitos ao longo do tempo. Investigou a formulação do discurso corporativo dessas empresas frente a possível evolução das práticas de sustentabilidade ou mesmo em função da necessidade de sustentação de uma imagem corporativa.

A questão idiomática foi destacada pelo autor considerando que os componentes semânticos e léxicos influenciam a forma como o discurso é construído. A elaboração dos relatórios e a incorporação dos conceitos de sustentabilidade são fortemente influenciadas pelos traços peculiares da língua finlandesa como, por exemplo, a inexistência de artigos e gêneros, o que faz com que os pronomes na terceira pessoa do singular sejam empregados tanto para o masculino quanto para o feminino. Dentro das especificidades do idioma finlandês, destaca-se, ainda, a inexistência de pronomes possessivos e tempo futuro para os verbos (LAINE, 2010).

Estas características específicas conferem uma modelagem muito própria para a elaboração do discurso empresarial naquele idioma. As análises foram centradas em identificar padrões, exceções, semelhanças e possíveis omissões ao longo do período analisado. Os resultados indicam uma dicotomia em relação ao discurso da sustentabilidade, alternando entre práticas de sustentabilidade forte e fraca (LAINE, 2010).


Os estudos de Tregidga, Milne e Kearins (2008), Milne, Tregidga e Walton (2009) e Laine (2010) foram feitos no sentido de avaliar a formulação do discurso sob a perspectiva da sustentabilidade e como as empresas se valem dele para se legitimar perante o mercado. Não obstante estarem alinhados a proposta deste trabalho entende-se que outras perspectivas da formulação do discurso podem ser analisadas, para fins deste estudo foram exploradas as seguintes lacunas:

(I) No que se refere aos estudos de Tregidga, Milne e Kearins (2008), não foram abordados aspectos relacionados ao uso de padrões na formulação do discurso, capazes de influenciar a percepção do leitor em relação a legitimação organizacional, em particular no que se refere a demanda por informações relativas a sustentabilidade. Este aspecto foi explorado, neste trabalho, na medida em que a gramática funcional foi utilizada para avaliar se o discurso de sustentabilidade da Petrobras é formulado mediante suas ações efetivas ou se é uma estratégia de legitimação social.

(II) Em relação ao trabalho de Milne, Tregidga e Walton (2009), há espaço para investigar se a formulação desse tipo de discurso reflete ações efetivas de sustentabilidade ou se é construído com base em argumentos retóricos. Este trabalho se propôs a avaliar a sustentabilidade como temática emergente e como esta é incorporada em relatórios anuais de uma empresa potencialmente poluidora como é o caso da Petrobras.

(III) Laine (2010) sinaliza para a necessidade de avaliar a formulação do discurso em outros idiomas com características distintas do finlandês. Uma vez que aquele idioma não possui artigos, gêneros, pronomes na terceira pessoa do singular, pronomes possessivos e tempo futuro para os verbos, este trabalho ampliou a análise textual interpretativa bem como avaliou a influência dos elementos gramaticais da língua portuguesa na formulação do discurso.

Com base nos pressupostos de que os elementos constitutivos de uma determinada língua são determinantes para a formulação do discurso e, considerando que sustentabilidade é um assunto emergente no contexto organizacional, surge a seguinte questão de pesquisa: Como ocorreu o emprego de escolhas lingüísticas em RAS da Petrobras, no período de 2008 a 2010?

A metodologia empregada consistiu em analisar os RAS da Petrobras de forma a encontrar elementos léxicos e semânticos que revelam como o discurso da Petrobras é construído. Os relatórios foram separados em orações e as orações em palavras que foram analisadas morfologicamente de forma a identificar construções que demonstram como o discurso da sustentabilidade é apresentado nesses relatórios.


1.1. DISCLOSURE DE INFORMAÇÕES SOCIOAMBIENTAIS

As organizações empresariais estão no cerne do debate socioambiental, uma vez que as atividades econômicas e produtivas dependem da tríade “negócio-sociedade-natureza”, além de envolver a forte presença do Estado, como regulador e parte interessada em como as atividades


da empresa podem impactar o meio ambiente e a sociedade (LAINE, 2010).

As questões socioambientais passaram a ser, também, de interesse dos investidores, pois as empresas nas quais eles aplicam seus recursos são, em alguns casos, potencialmente poluidoras (LAINE, 2010). Diante da necessidade de evidenciação, as demonstrações socioambientais, passaram a ser largamente usadas como instrumento de divulgação de suas ações.

Muitas são as definições para relatórios de sustentabilidade mas, em essência, são bem semelhantes. Basicamente, são demonstrações públicas que objetivam dar visibilidade às partes interessadas sobre as ações corporativas, contemplando as dimensões econômicas, sociais e ambientais com dados de natureza quantitativa e qualitativa (PEREZ, 2008).

De maneira geral, os relatórios são predominantemente qualitativos, descritivos, parciais e de difícil comparação, variando amplamente de escopo e qualidade. Pela sua especificidade, demandam uma abordagem particular para a divulgação de informações (NOSSA e CARVALHO, 2003). A partir de 1987, foram propostas algumas diretrizes mais consistentes e específicas sobre práticas de divulgação, conforme Quadro 1:

Quadro 1 - Primeiros direcionadores para elaboração de relatórios não-financeirosFonte: Perez (2008, p.26)Nota: Adaptado pelo autor

Além das iniciativas descritas no Quadro 1, destacam-se, ainda: (I) O “Pacto Global”, lançado em 1999 e a agenda complementar (da agenda 21) adotada em 2000 denominada de “Objetivos do Milênio”; (II) O Global Reporting Initiative – GRI é uma organização que tem como objetivo desenvolver e divulgar, diretrizes para elaboração de relatórios de sustentabilidade e; (III) o Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting - ISAR, mantido pela Organização das Nações Unidas - ONU, divulga relatórios com boas práticas de evidenciação de informações ambientais (LEITE FILHO, PRATES e GUIMARÃES, 2009).

Em âmbito nacional, as orientações sobre elaboração de relatórios de sustentabilidade podem ser encontradas nos seguintes normativos: (I) a orientação da Comissão de Valores Mobiliários - CVM 15/97, que disciplina o disclosure de investimentos realizados em ações ambientais; (II) o procedimento de auditoria 11 do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON, que trata da promoção de esforços no sentido da preservação do meio ambiente e da valorização da vida humana; (III) o Balanço Social, uma outra forte tendência de evidenciação, apesar de não obrigatório, é largamente utilizado pelas empresas por se tratar de um relatório que reúne as diversas ações de uma empresa em favor da sociedade e do meio ambiente (IBASE, 2010); (IV) a


resolução número 1003/04 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC com procedimentos para o disclosure de informações socioambientais; e (V) o Instituto ETHOS, sugere que o relatório social tenha informações sobre os indicadores sociais e ambientais da empresa (ETHOS, 2011).

As premissas ou boas práticas, anteriormente expostas, para a elaboração de demonstrações socioambientais, objetivam conferir consistência, legitimidade e transparência das informações de forma que, o que seja evidenciado, reflita plenamente que as ações da organização, estão alinhadas com os valores da sociedade na qual a empresa está inserida.

Algumas organizações se valem do disclosure destas informações para se legitimarem perante a sociedade, evitando ou minimizando os impactos de suas ações na sociedade e no meio ambiente. Na relação empresa-sociedade, existe a ideia de “Contrato Social”, que faculta a sociedade, em caso da empresa descumprir o “Contrato”, meios de penalizar e até impedir a empresa de atuar, por meio de aumento de tributos (governo), boicote aos produtos e serviços oferecidos pela empresa (clientes), recusa no fornecimento de insumos produtivos (fornecedores) e pela ausência de mão-de-obra (funcionários) (NASCIMENTO et. al., 2008).

[...] a plataforma teórica mais utilizada para sustentar os estudos socioambientais é a Teoria da Legitimidade, que indica a necessidade das empresas serem percebidas como social e ambientalmente responsáveis e continuem operando no ambiente onde estão inseridas a baixos custos (GOMES et. al., 2009, p.2).

Esse processo de legitimação fica evidente quando ocorrem eventos potencialmente danosos à imagem da firma, e esta se empenha por meio de disclosure de informações socioambientais, para reverter sua imagem perante as expectativas da sociedade. Notadamente, empresas petrolíferas e outras atuantes em mercados potencialmente poluidores e regulados, estão expostas a pressões sociais, sobretudo quando divulgam lucros expressivos, pois chamam a atenção da sociedade e do governo. Sentindo-se ameaçadas pelos stakeholders, tendem a reforçar sua legitimidade ampliando o disclosure voluntário (AVELINO, COLAUTO e CUNHA, 2010).

A proposta deste trabalho está embasado em analisar, sob a ótica da Gramática Funcional de Halliday e Matthiessen, articulações do discurso empregado em RAS e, em que medida, são usados de forma a sensibilizar a percepção do leitor no processo de interpretação de tais informações.

1.2. A GRAMÁTICA FUNCIONAL DE HALLIDAY E MATTHIESSEN

A gramática funcional está relacionada ao funcionalismo linguístico, movimento desenvolvido pelo círculo linguístico de Praga. A escola de Praga, fundada em outubro de 1926 e berço desta corrente de pesquisa que se desenvolveu-se entre as duas guerras mundiais e beneficiou-se do fato de ter conseguido harmonizar os ensinamentos de Ferdinand de Saussure, considerado pai da linguística moderna, com uma outra importante linha de reflexão sobre a linguagem, a do psicólogo vienense Karl Bühler. Os linguistas de Praga desenvolveram uma concepção de comunicação mais rica que a de Saussure, que acabou levando à perspectiva de análise conhecida como Perspectiva Funcional da Sentença (KOCH, 2005).


O termo “função” foi usado pelos funcionalistas para dar cobertura a conceitos como: (I) O caráter, próprio da fala, como um instrumento de comunicação entre as pessoas; (II) a possibilidade de fazer referência a objetos diferentes, por meio de unidades linguísticas diferentes e; (III) o tipo de relação gramatical que liga uma unidade sintática (por exemplo, um adjunto adverbial) ao contexto sintático (KOCH, 2005).

Desse modo, pode-se dizer que o funcionalismo leva em consideração na análise toda a situação comunicativa, ou seja, o propósito do evento da fala, os seus participantes e o contexto discursivo. Isto porque os funcionalistas privilegiam as constantes transformações das formas da linguagem na sociedade. A forma é subordinada à função e esta última é a tarefa atribuída a um elemento linguístico estrutural que visa atingir um objetivo no quadro da comunicação humana (KOCH, 2005).

Como fundador da escola funcionalista, Malinowski afirmou que os termos linguísticos específicos de uma determinada cultura não podem ser traduzidos sem se levarem em conta os aspectos sociais e culturais daquela comunidade. Foi por influência dos trabalhos desse funcionalista que Halliday desenvolveu a sua gramática sistêmico funcional por ter percebido que a linguagem não é um sistema autosuficiente, mas dependente do contexto em que é usada (MALINOWSKI, 1923, apud Koch 2005).

É importante ressaltar que a gramática sistêmica funcional de Halliday e Matthiessen é muito utilizada pela análise crítica do discurso. Propõe um corpo teórico da linguagem que, alimentada na ciência social crítica, apresenta um foco mais específico nos modos como a linguagem figura na vida social, e um conjunto de métodos para a análise linguística de dados empíricos, tendo o texto como unidade mínima de análise (KOCH, 205).

A abordagem de Halliday e Matthiessen preconiza a análise funcional da sentença, como um método de investigação que contempla as três funções socais da linguagem presentes em qualquer enunciado: a função ideacional, a função interpessoal e a função textual, que serão oportunamente detalhadas (HALLIDAY, 1976).

A teoria sistêmica é uma teoria de significado como escolha, por meio da qual a linguagem, ou qualquer outro sistema semiótico, é interpretado como redes de ações que se imbricam. A abordagem precípua da gramática funcional de Halliday e Matthiessen reside no estudo de dimensões gramaticais, com ênfase na capacidade comunicativa, ao contrário da gramática tradicional que dá ênfase aos aspectos formais. As línguas possibilitam aos que dela fazem uso, alternativas de escolhas linguísticas que podem ser usadas de forma espontânea ou intencional. Nessa perspectiva, pode-se dizer que a linguagem é funcional porque a utilizamos em situações concretas nas quais busca-se agir sobre o outro e o mundo que nos cerca. Contudo, a linguagem carrega significados e ideologias conforme o seu espaço produtivo. Escolhe-se o que vai ser dito, como e para quem e em que situação interativa, a fim de atingir objetivos pré-estabelecidos e de como convencer o outro (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004)

Na modelagem proposta por Halliday e Matthiessen, toda língua pressupõe o desempenho de três funções básicas descritas por meio de metafunções (funções que descrevem as próprias funções da linguagem): (I) representação de uma realidade (metafunção ideacional); (II) estabelecer e regular relações entre os indivíduos (metafunção interpessoal) e; (III) criar textos com grau


mínimo de coerência e coesão (metafunção textual) (HALLIDAY, 1985).

A metafunção “ideacional” (a expressão de processos, eventos, ações, estados ou outros aspectos do mundo real, representados simbolicamente) diz respeito a como construímos, no texto, a representação do que está acontecendo, ou seja, de como organizamos as orações, determinando que realiza as ações, como o faz e quem recebe essas ações. Esta metafunção pressupõe que indivíduos, ao estabelecer processos de comunicação, manifestam os conteúdos do que se deseja comunicar. Permite, ainda, que falante e ouvinte, incorporem na língua suas vivências do mundo cotidiano e expressem sua percepção sobre a realidade (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004; HALLIDAY, 1976).

Nessa abordagem, é possível identificar como o usuário da língua percebe a realidade (interior e exterior). As orações de um texto se alinham a transitividade da língua, que fragmenta as experiências dos usuários em três subníveis: processos (verbos), participantes (substantivos e pronomes pessoais) e circunstâncias (preposições, conjunções e pronomes relativos). No contexto desta metafunção, deve-se investigar o seu sistema de transitividade, isto é, analisar quem faz o quê a quem e em quais circunstâncias, por conseguinte, as escolhas feitas dentro deste sistema mostram diretamente como o produtor textual está representando determinado aspecto da realidade (HALLIDAY, 1985; HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

Os processos refletem as ações, os participantes são os sujeitos que executam a ação e as circunstâncias são as condições em que a ação é executada pelo participante. A metafunção “interpessoal” (a expressão de formas de ação, de atitudes e de relações com os interlocutores) está vinculada à variável das relações do registro, materializando as relações sociais dos usuários da língua, bem como suas opiniões pessoais e avaliações. Com esta metafunção torna possível identificar as relações entre os diversos partícipes do processo de comunicação e perceber como se processam as relações sociais e como estas se manifestam durante o discurso (HALLIDAY, 1976; MATTHIESSEN, 2004).

Nesta metafunção, é possível perceber a dinâmica de funcionamento da língua e como o texto está organizado. Uma alta afinidade do produtor do texto com uma realidade descrita revela o quanto ele domina o assunto, ao contrário, uma baixa afinidade, revela que o produtor do texto não tem domínio sobre o assunto ou não coaduna com o que está escrito (HALLIDAY, 1978; HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

Esta metafunção é perceptível por meio de um sistema modal, que enfatiza o modo como se estabelecem as relações sociais em uma dada oração. O modo define a polaridade – opções entre positivo e negativo - da estrutura, onde o modo de falar ou de escrever revela o julgamento do indivíduo, já a modalidade relaciona-se aos aspectos modais dos verbos (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

A polaridade do discurso, além da afirmação (pólo positivo) e da negação (pólo negativo) assume tipificações de probabilidade e de frequência que definem a modalização do discurso. Em decorrência da função que uma expressão assume no texto, a polaridade, a probabilidade e a sentença irão variar expressando graus de inclinação, que definem a modulação do discurso (HALLIDAY, 1978; HALLIDAY, 1985).


Por meio do sistema modal é possível identificar o grau de alinhamento do indivíduo que escreve com o texto que é produzido. Esse processo se faz perceber na medida em que, ao apresentar um entendimento sobre uma dada realidade, o produtor do texto pode exteriorizar afirmativas ou negativas de forma mais ou menos intensa. È o que se chama de modalidade de um enunciado (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

A metafunção “textual” aborda como o texto é criado e organizado, viabilizando o discurso, de tal forma que alcance o leitor por meio de mecanismos de coesão. A coesão é uma estrutura da semântica que conecta (por meio de preposições, pronomes relativos e conjunções) elementos distintos de um texto e cria uma relação de dependência entre eles. Esta metafunção da linguagem é equivalente a dimensão gramatical (ou “tema”) do texto (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

O “tema” é, via de regra, o elemento inicial de uma oração e por onde a mensagem inicia. A parte seguinte da mensagem, o “rema”, é o lócus onde o tema se desenvolve e consiste em uma parte da informação que merece maior ênfase por parte do leitor. A análise do “tema” e do “rema” é ferramenta útil para o entendimento de como se processam os fluxos informacionais no decorrer do texto (HALLIDAY, 1978).

As características de cada uma das metafunções, anteriormente descritas, formam um arcabouço de estruturas textuais que se interconectam para uma análise ampla e abrangente do discurso (em RAS). Essas inter-relações conferem, ao disclosure de informações sociais e ambientais uma dinâmica na apresentação dos diversos elementos do texto, capaz de revelar a “moldura” linguística que o autor conferiu ao relatório (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004; HALLIDAY, 1976).

2. METODOLOGIAA metodologia proposta para este trabalho é empírica, com abordagem qualitativa, documental

e exploratória, baseada em pequenas amostras que proporcionam percepções e compreensão do contexto do problema.

A pesquisa qualitativa pressupõe a existência de variáveis, que não podem ser significativamente quantificadas, sendo que suas características essenciais são as seguintes: (I) os eventos são efetivamente entendidos se observados no contexto em que se inserem; (II) os questionamentos que motivam a pesquisa, não são completamente planejados, ao contrário, são naturais e surgem espontaneamente ao longo do desenvolvimento da pesquisa e; (III) as observações são analisadas de forma ampla e não como variáveis independentes, uma vez que objetiva uma compreensão global do fenômeno (SAMPAIO, 2001).

A abordagem qualitativa é reconhecida como uma estratégia plural e comporta diversas abordagens teóricas. Nesta pesquisa, será empregado o método de investigação de análise do discurso com amparo da análise documental (FLICK, 2009).

A proposta documental se valerá dos RAS da Petrobras, elaborados no período de 2008 a 2010, com base na abordagem da Gramática Funcional. Para a análise dos documentos, serão empregados critérios de qualidade para decidir pela validade dos relatórios, a saber: (I) autenticidade: O documento deve ser genuíno e de origem inquestionável; (II) credibilidade: o documento não


pode conter erros ou distorções; (III) representatividade: o documento se enquadra na tipicidade esperada para o grupo em que se insere; e (IV) significação: o documento possui clareza e é compreensível (FLICK, 2009, p.233).

A amostra a ser analisada, consiste na empresa Petrobras, cuja escolha se deu em função da empresa ter publicado seu primeiro relatório em 2003, seguindo com a publicação anual de forma ininterrupta desde este ano, o que permitirá avaliar o comportamento do discurso ao longo do tempo. Outro aspecto que justifica a escolha da empresa é o fato da Petrobras ter sido relacionada (no ano de 2010) como uma das dez empresas de mais alto risco para a sociedade e para o meio ambiente e de ter sido classificada como a maior poluidora de águas do Brasil (PETROBRAS-A, 2011; PETROBRAS - B, 2011).

2.1. PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE

O corpus analisado foi composto de 91.701 palavras, sendo 24.103 em 2008, 37.325 em 2009 e 30.273 em 2010. Os passos que se seguiram para análise dos padrões do discurso, foram os seguintes:

(I) Os RAS foram localizados e retirados do site da empresa. Os arquivos, em formato PDF (Portable document Format) foram renomeados de forma que fosse possível identificar o ano da publicação pelo nome do mesmo.

(II) Foram retirados do corpus os elementos não textuais tais como gráficos, imagens, tabelas e esquemas.

(III) Após a definição dos elementos constituintes do corpus da pesquisa, os arquivos foram convertidos em formato texto, usando-se o programa SOMEPDF™.

(IV) As unidades de análise foram definidas como sendo as frases que foram delimitadas em função da posição do ponto final das mesmas.

(V) As frases, por sua vez, foram subdivididas em orações. Os segmentos de texto foram classificados em orações se, e somente se, contivessem um verbo.

(VI) Uma vez definidas as orações, procedeu-se a análise morfo-sintática do corpus de forma a categorizar as palavras em função de suas características, bem como identificar a quantidade de ocorrências para cada uma das classificações. A análise foi feita inicialmente pelo pesquisador e oportunamente submetida a um lingüista que classificou as palavras que não haviam sido analisadas por ocasião da primeira leitura e revisou as demais classificações em busca de equívocos por parte do pesquisador. Este processo de análise e conferência dupla, similar ao feito por LAINE, 2010, objetivou conferir um elevado nível de assertividade para a classificação das palavras.

(VII) Cada oração foi analisada e classificada como sendo “Boa Notícia” ou “Má Notícia”.

(VIII) Cada oração foi analisada e classificada (de maneira não mutuamente excludente) de acordo com as metafunções.


3. TRATAMENTO E ANÁLISE DOS DADOS

3.1. ANÁLISE DA METAFUNÇÃO INTERPESSOAL

A análise do discurso, sob a ótica desta metafunção, revela a existência de orações elaboradas no presente, o que, segundo Halliday e Matthiessen (2004), evidencia a intenção de passar informações como sendo verdadeiras, objetivando dar ênfase no comprometimento com o que se escreve, conforme evidenciam os trechos dos relatórios da Petrobras:

Por conta do alto volume de investimentos, nossas obras costumam ser percebidas pelas comunidades próximas aos empreendimentos como vitais para a geração de empregos e a movimentação da economia local (Dados da Pesquisa – Trecho 04EB, 2009, grifo nosso).

O processo de produção de petróleo e gás da companhia gera um efeito multiplicador para toda a cadeia produtiva (Dados da Pesquisa – Trecho 07EB, 2009, grifo nosso).

Para que o parque supridor nacional possa atender a demanda, a Petrobras promove ações que visam fortalecer a cadeia de fornecedores (Dados da Pesquisa – Trecho 12EB, 2010, grifo nosso).

As iniciativas abrangem qualificação profissional, estruturação de mecanismos de financiamento e estímulo às parcerias entre companhias nacionais e estrangeiras e à inserção de pequenas e médias empresas na rede produtiva do setor (Dados da Pesquisa – Trecho 12EB, 2010, grifo nosso).

Quando “boas notícias” são relatadas, como no caso do trecho 12EB, a notícia de ações da empresa que objetivam qualificação profissional, é apresentada com o verbo “abranger” no presente, colocando o discurso sempre em um momento atual. A mesma construção, se usada com o verbo no passado (“As iniciativas abrangeram qualificação profissional [...]”), por exemplo, passaria a idéia de que as ações ocorreram e foram encerradas. Ao ser formulada no presente, a frase passa uma idéia de que a ação ocorre no mesmo momento em que o texto é lido, transmitindo uma idéia de perenidade.

Outro aspecto analisado, foi o de verificar a existência de estruturas na primeira pessoa do plural que, segundo a gramática funcional de Halliday e Matthiessen (2004), revela a intenção de conferir ao discurso um tom de que uma grande quantidade de pessoas corrobora com o que está escrito. Os trechos a seguir exemplificam tais estruturas:

No ano, desenvolvemos um conjunto de ações e iniciativas preventivas e de controle em função da epidemia mundial da Influenza A (H1N1) (Dados da Pesquisa – Trecho 05SB, 2009, grifo nosso).

Por meio do Programa Petrobras Ambiental, patrocinamos projetos que contribuem para a gestão e recuperação de corpos hídricos e áreas naturais (Dados da Pesquisa – Trecho 06AB, 2009, grifo nosso).

Procuramos incorporar esse valor em todas as nossas atividades por meio de políticas corporativas e de um conjunto abrangente de diretrizes, padrões, programas e iniciativas (Dados da Pesquisa – Trecho 13SB, 2010, grifo nosso).

No caso de trechos que reportam “más notícias” (trecho 09SM), onde são relatadas fatalidades em acidentes de trabalho, o uso do verbo “registramos”, ao ser colocado no plural destaca, que muitas pessoas foram mobilizadas em torno da questão. O mesmo verbo, se utilizado em sua forma


impessoal (registrou-se), por exemplo, teria um caráter mais objetivo, o que poderia ensejar que a empresa não se preocupa tanto com a questão.

Verificou-se o uso do pronome “nós” que, segundo Halliday e Matthiessen (2004), atribui ao discurso uma conotação de que várias pessoas estão envolvidas e são participantes do que está relatado. Nesse tipo de construção, o discurso inclui o leitor como parte direta, conforme sugerem os trechos seguintes:

Por conta do alto volume de investimentos, nossas obras costumam ser percebidas pelas comunidades próximas aos empreendimentos como vitais para a geração de empregos e a movimentação da economia local (Dados da Pesquisa, 2009 – Trecho 04EB, grifo nosso).

O resultado, no entanto, ainda é insatisfatório. Nosso objetivo é que nenhuma fatalidade ocorra como conseqüência de nossas operações (Dados da Pesquisa – Trecho 08SM, 2009, grifo nosso).

Os impactos potenciais de nossas atividades são avaliados e monitorados, visando minimizar os riscos para a força de trabalho, comunidades do entorno, consumidores e a sociedade em geral (Dados da Pesquisa – Trecho 11SB, 2010, grifo nosso).

Procuramos incorporar esse valor em todas as nossas atividades por meio de políticas corporativas e de um conjunto abrangente de diretrizes, padrões, programas e iniciativas (Dados da Pesquisa – Trecho 13SB, 2010, grifo nosso).

No trecho 09SM, ao mesmo tempo em que a empresa relata uma “má notícia”, descrevendo os acidentes de trabalho com vítimas fatais, a estrutura “nossos”, relacionada aos cuidados e as ações preventivas da empresa para evitar tais acidentes, faculta ao texto um contorno de que um grande contingente é responsável pelas ações preventivas e, por conseguinte, também responsável quando a medida preventiva falha e o acidente ocorre, conforme segue:

Mesmo com todos os nossos cuidados preventivos, registramos, em 2010, dez fatalidades em nossa força de trabalho, sendo três empregados próprios e sete empregados de empresas prestadoras de serviços (Dados da Pesquisa – Trecho 09SM, 2010, grifo nosso).

Caso o mesmo trecho (09SM) fosse escrito sem a presença da palavra “nossos” (“Mesmo com todos os nossos cuidados preventivos...”), a percepção seria de que os cuidados são da empresa, ou de alguém, o que excluiria a participação do leitor e transmitiria um baixo número de pessoas envolvidas na questão.

Os trechos seguintes exemplificam, ao contrário dos anteriores, o afastamento do autor em relação ao discurso. Expressões como “a Petrobras” ou “a companhia”, exemplificam este tipo de abordagem da metafunção interpessoal:

A Petrobras tem em andamento mais de 70 projetos relacionados a sistemas de tratamento e distribuição de água, coleta e tratamento de efluentes e reúso de água em diferentes áreas e subsidiárias (Dados da Pesquisa – Trecho 02AB, 2008, grifo nosso).

Em relação à HIV/Aids, a política da Petrobras tem como princípios a não-discriminação, a confidencialidade, o aconselhamento e a adoção de medidas de assistência, educação para saúde e vigilância epidemiológica da doença (Dados da Pesquisa – Trecho 02SB, 2008, grifo nosso).

O Sistema Petrobras descartou, em 2009, 197,2 milhões de m3 de efluentes hídricos, incluindo o esgoto sanitário de suas unidades administrativas e a água produzida no processo de extração de petróleo (Dados da Pesquisa – Trecho 03AM, 2009, grifo nosso).

As estruturas distanciadoras do discurso foram usadas para relatar as “boas e más notícias”,


quando o mais provável, considerando a teoria da Gramática Funcional de Halliday e Matthiessen (2004), é que este tipo de distanciamento fosse usado para descrever “más notícias”, o que mostra equilíbrio e imparcialidade no discurso.

3.2. ANÁLISE DA METAFUNÇÃO IDEACIONAL

Ao analisar o corpus, sob o prisma da metafunção ideacional, procedeu-se a identificação das ocorrências dos verbos em cada ano analisado e a respectiva classificação quanto ao papel desempenhado pelo verbo que identifica o tipo de processo que ele desempenha na oração.

Para fins deste trabalho, a análise dos processos se restringiu as tipificações “material”, “mental” e “relacional”, por serem os processos mais representativos considerando a característica dos relatórios de sustentabilidade. Desta forma os processos “verbais”, “existenciais” e “comportamentais” foram desconsiderados para fins de analise, em função da baixa probabilidade de suas ocorrências e por se entender que esta supressão não influenciaria a análise das “boas e más notícias”, bem como a análise do discurso como um todo.

Especificamente no que se refere ao processo material, ficou evidente a intenção do autor do texto em apresentar um discurso onde a empresa realiza algo de concreto. Verifica-se o uso desse tipo de estrutura para destacar as ações relacionadas a sustentabilidade, ao mesmo tempo em que confere a empresa as características de empresa produtiva e organizada. Esta associação de atributos passa ao leitor a mensagem de empresa sustentável, com preocupações em explorar o meio ambiente de forma econômica, social e ambientalmente correta, conforme exemplificado nos trechos abaixo:

Em 2008, a companhia captou 195,2 milhões de m3 de água doce para uso em suas operações (Dados da Pesquisa – Trecho 02AM, 2008, grifo nosso).

O Sistema Petrobras descartou, em 2009, 197,2 milhões de m3 de efluentes hídricos, incluindo o esgoto sanitário de suas unidades administrativas e a água produzida no processo de extração de petróleo (Dados da Pesquisa – Trecho 03AM, 2009, grifo nosso).

Nesse contexto, o nível médio dos estoques de petróleo aumentou em relação a 2007, gerando um superávit no balanço oferta/demanda mundial do produto em 2008 (Dados da Pesquisa – Trecho 03EB, 2008, grifo nosso).

A Petrobras investiu em seu Centro de Pesquisas e Desenvolvimento Leopoldo Américo Miguez de Mello (Cenpes) cerca de R$ 1,5 bilhão em 2009 para atividades voltadas ao desenvolvimento tecnológico (Dados da Pesquisa – Trecho 06EB, 2009, grifo nosso).

A análise do corpus revelou que os processos materiais foram predominantemente usados para relatar “boas notícias”, o que permite inferir que o agente da ação, quando se trata de uma “má notícia”, pode ser percebido como algo externo a empresa. No caso dos trechos 02AM e 03AM, que exemplificam “más notícias”, o processo material foi precedido de estruturas distanciadoras do texto, “a companhia” e “o Sistema Petrobras”, respectivamente.

A análise dos relatórios, sob o prisma da metafunção ideacional, em particular, no que se refere ao processo relacional, revela intensidade na atribuição de qualidade, posse ou circunstâncias,


conforme demonstrado pelos trechos seguintes:

Mesmo diante do expressivo crescimento nas operações nos últimos anos, o volume de vazamento de óleo e derivados no meio ambiente foi de 436 m³ em 2008, um pouco superior ao observado em 2007 (386 m³) (Dados da Pesquisa – Trecho 01AM, 2008, grifo nosso).

O crescimento da demanda dos países asiáticos por óleos leves no primeiro semestre de 2008, em comparação com o mesmo período do ano anterior, foi a principal causa do rápido aumento de preços durante a primeira metade do ano (Dados da Pesquisa – Trecho 02EB, 2008, grifo nosso).

A Taxa de Incidência de Doenças Ocupacionais (Tido) foi de 0,18 casos novos por mil empregados (Dados da Pesquisa – Trecho 06SM, 2009, grifo nosso).

A queda de 14% do total, quando comparado ao do ano anterior, foi influenciada pela baixa cotação internacional do petróleo em 2009, o que afeta o preço médio de referência do

A análise do corpus, sob o prisma da metafunção ideacional, especificamente no que se refere ao processo mental, revelou construções nas quais o discurso apresenta a Petrobras como uma entidade capaz de “sentir” (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004). Os trechos transcritos a seguir, revelam manifestações ligadas ao sentimento:

Nosso Plano de Negócios 2009-2013 prevê a demanda de aproximadamente um milhão de postos de trabalho no Brasil para nossos projetos, que deverão ter 64% de conteúdo nacional (Dados da Pesquisa – Trecho 08EB, 2009, grifo nosso).

A Petrobras adota como política usar o seu poder de compra para desenvolver a indústria nacional, exigindo conteúdo local mínimo em seus projetos (Dados da Pesquisa – Trecho 11EB, 2010, grifo nosso).

Embasada nos Cenários Corporativos elaborados com foco em 2030, a companhia procura prever as macro-tendências relativas a essas questões (Dados da Pesquisa – Trecho 14EM, 2010, grifo nosso).

O trecho 09SB, usado para exemplificar uma “boa notícia”, mostra a empresa como sendo detentora de uma série de programas ligados a saúde e ao meio ambiente. Por hipótese, se o mesmo trecho fosse construído sem a presença do verbo (“[...] a Petrobras possui com o Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional [...]”),a percepção do leitor poderia ser influenciada de tal forma que o sentido percebido fosse de que o programa existe na empresa, mas não teria a mesma ênfase da construção original, conforme apresentado:

Para garantir condições mais adequadas de saúde, segurança, ergonomia e higiene no trabalho, a Petrobras possui o Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional, o Programa de Prevenção de Riscos Ambientais (PPRA) e o Programa de Promoção da Saúde (Dados da Pesquisa – Trecho 09SB, 2009, grifo nosso).

3.3. ANÁLISE DA METAFUNÇÃO TEXTUAL

Foram identificadas como estruturas de coesão, os advérbios, conjunções e preposições. Tais conectivos podem ser usados de forma facultativa sem alterar o sentido do texto, no entanto, são elementos formadores do sentido que se pretende conferir ao discurso (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).


Na análise dos elementos coesivos, verifica-se um intenso uso de conjunções que, segundo Halliday e Matthiessen (2004), são estruturas usadas para especificar a forma pela qual o elemento léxico que está a seguir é sistematicamente ligado ao elemento anterior. Este tipo de estrutura é importante para a compreensão do discurso.

As conjunções são estruturas circunstanciadoras, que para Halliday e Matthiessen (2004) são parte integrante da maneira pela qual o autor do texto confere um determinado sentido ao texto, conforme sugerem os trechos que se seguem:

No entanto, durante a fase de desmobilização de uma obra, o inverso pode ocorrer, ocasionando diminuição do número de empregos e desaquecimento econômico local (Dados da Pesquisa – Trecho 08EM, 2009, grifo nosso).

Por conta do alto volume de investimentos, nossas obras costumam ser percebidas pelas comunidades próximas aos empreendimentos como vitais para a geração de empregos e a movimentação da economia local (Dados da Pesquisa – Trecho 04EB, 2009, grifo nosso).

A Petrobras adota como política usar o seu poder de compra para desenvolver a indústria nacional, exigindo conteúdo local mínimo em seus projetos (Dados da Pesquisa – Trecho 11EB, 2010, grifo nosso).

Os cenários envolvem, entre outros, aspectos relacionados aos processos de produção e aos hábitos de consumo de energia, às negociações internacionais para a redução de gases de efeito estufa, às políticas energéticas e climáticas dos países e seus reflexos no mercado de carbono (Dados da Pesquisa – Trecho 15EM, 2010, grifo nosso).

No trecho 12EM onde há o relato de uma “má notícia”, relacionada a uma ameaça ao principal negócio da empresa, o uso da conjunção “mas”, é usado para conferir ao discurso um sentido específico, qual seja, o de dar mais ênfase a “boa notícia” que aparece logo na sequência. Caso a opção tivesse sido por relatar as notícias sem a presença do “mas” e, por conseguinte, em duas frases distintas, perderia-se a vinculação entre as notícias e a ênfase a “má notícia” seria a mesma da “boa notícia”:

A imposição de medidas fiscais, tributárias ou de outra natureza para desestimular o uso de combustíveis fósseis ou fomentar tecnologias de baixas emissões poderá causar impactos negativos no mercado de derivados do petróleo, mas também tem o potencial de criar oportunidades no mercado de combustíveis renováveis (Dados da Pesquisa – Trecho 12EM, 2010, grifo nosso).

Ao longo do período analisado, verificou-se um amplo uso de advérbios que, segundo Halliday e Matthiessen (2004), conferem ao discurso características de imparcialidade. Destaca-se o uso daqueles de intensidade que objetivam dar um tom enfático ao discurso. As construções relacionadas aos advérbios de modo denotam a intenção da Petrobras em dar destaque as ações empreendidas, reforçada pela baixa ocorrência dos advérbios de negação. O uso do advérbio de negação “nunca”, não foi registrado no corpus e o advérbio de negação “não” foi usado de forma equilibrada para “boas” e para “más” notícias. Os trechos seguintes exemplificam tais ocorrências:

Nesse contexto, o nível médio dos estoques de petróleo aumentou em relação a 2007, gerando um superávit no balanço oferta/demanda mundial do produto em 2008 (Dados da Pesquisa – Trecho 03EB, 2008, grifo nosso).

A imposição de medidas fiscais, tributárias ou de outra natureza para desestimular o uso de


combustíveis fósseis ou fomentar tecnologias de baixas emissões poderá causar impactos negativos no mercado de derivados do petróleo, mas também tem o potencial de criar oportunidades no mercado de combustíveis renováveis (Dados da Pesquisa – Trecho 12EM, 2010, grifo nosso).

O crescimento econômico do Brasil nos próximos anos poderá implicar um aumento das emissões de gases de efeito estufa pelo setor de energia (Dados da Pesquisa – Trecho 11EM, 2010, grifo nosso).

O uso dos advérbios de tempo foi usado no discurso para posicionar o leitor em relação a datas específicas (trecho 06EB, por exemplo), objetivando demonstrar evolução da empresa em relação a um período passado (trechos 01EB e 02EB, por exemplo).

O valor médio do Brent ficou em US$ 96,99 o barril, superando em 33,7% a cotação média de 2007 (Dados da Pesquisa – Trecho 01EB, 2008, grifo nosso).


A Petrobras investiu em seu Centro de Pesquisas e Desenvolvimento Leopoldo Américo Miguez de Mello (Cenpes) cerca de R$ 1,5 bilhão em 2009 para atividades voltadas ao desenvolvimento tecnológico (Dados da Pesquisa – Trecho 06EB, 2009, grifo nosso).

Os advérbios foram usados, ainda, com o intuito de destacar as ações de longo prazo da empresa (trecho 08EB, por exemplo), evidenciado iniciativas de crescimento e de planejamento para o futuro, conforme segue:

Nosso Plano de Negócios 2009-2013 prevê a demanda de aproximadamente um milhão de postos de trabalho no Brasil para nossos projetos, que deverão ter 64% de conteúdo nacional (Dados da Pesquisa – Trecho 08EB, 2009, grifo nosso).

A queda de 14% do total, quando comparado ao do ano anterior, foi influenciada pela baixa cotação internacional do petróleo em 2009, o que afeta o preço médio de referência do petróleo nacional para efeito de recolhimento das participações (Dados da Pesquisa – Trecho 07EM, 2009, grifo nosso).


Em 2009, foram constatados três Autos de Infração Ambientais que totalizam em multas o valor de R$ 34,95 milhões e um Termo de Embargo, sem valor monetário (Dados da Pesquisa – Trecho 09EM, 2009, grifo nosso).

O emprego dos advérbios de tempo denota que as ações da Petrobras são empreendidas de forma contínua, conferindo uma imagem de empresa sustentável e que seu comprometimento se mantém com o passar dos anos. O trecho 08EB, extraído do relatório de 2009, alude a estratégia da empresa para os próximos cinco anos. O mesmo tipo de construção pode ser observado em 2010 (Trecho 14EM), extraído, onde o discurso sinaliza a preocupação da empresa para os próximos 20 anos, conforme segue:

Embasada nos Cenários Corporativos elaborados com foco em 2030, a companhia procura


prever as macro-tendências relativas a essas questões (Dados da Pesquisa – Trecho 14EM, 2010, grifo nosso).

Os adjetivos, segundo a Gramática Funcional, são usados para ressaltar determinadas qualidades dos substantivos. Em particular quando se empregam os adjetivos subjetivos, o texto incorpora as percepções pessoais do seu autor, o que acaba por influenciar a opinião do leitor sobre o assunto descrito (HALLIDAY e MATTHIESSEN, 2004).

A forma como os adjetivos subjetivos são inseridos no texto podem revelar traços de parcialidade, na medida em que se extrapola a função de informar e relatar as ações de sustentabilidade, emitindo opiniões e fazendo juízo de valor. O adjetivo é, portanto, um atributo léxico que consolida, no leitor do texto, a percepção de que a Petrobras é uma empresa de muitas qualidades, em particular aquelas relacionadas à sustentabilidade.

A análise do corpus demonstrou que não houve uso predominante ou abusivo de adjetivos subjetivos, para relatar “boas e más notícias”, conferindo ao discurso um tom de imparcialidade. A ênfase dada aos aspectos econômicos em harmonia com os sociais e ambientais, confirmou a tríade “negócio-sociedade-natureza”, abordada por Laine (2010) e ocorreu de forma equilibrada e limitou-se a descrição dos fatos, conforme segue:

A queda de 14% do total, quando comparado ao do ano anterior, foi influenciada pela baixa cotação internacional do petróleo em 2009, o que afeta o preço médio de referência do petróleo nacional para efeito de recolhimento das participações (Dados da Pesquisa – Trecho 07EM, 2009, grifo nosso).


O valor médio do Brent ficou em US $ 96,99 o barril, superando em 33,7% a cotação média de 2007 (Dados da Pesquisa – Trecho 01EB, 2008, grifo nosso).


CONCLUSÃO O objetivo deste estudo girou em torno de identificar as escolhas lingüísticas nos relatórios

anuais de sustentabilidade da Petrobras, no período de 2008 a 2010. Verificou-se, ainda, como tais escolhas ocorrem nas “boas notícias” e nas “más notícias”, isto é, qual é o padrão gramatical adotado para relatar notícias favoráveis e desfavoráveis, sob a ótica da gramática funcional de Halliday e Matthiessen. Além do fundamento teórico da gramática funcional, verificou-se que até o advento do padrão de relatórios de sustentabilidade proposto pelo GRI, tais relatórios eram predominantemente qualitativos, despadronizados e amplos, conferindo a quem os lê, baixo grau de comparabilidade. Com o advento das boas práticas de elaboração do GRI, os relatórios de sustentabilidade passaram a ser amplamente utilizados para subsidiar usuários da informação em processos decisórios que envolvem este assunto.


Entre as limitações identificadas nesta fase da pesquisa, destaca-se: (I) a ausência de um método de isolamento de palavras e expressões construídas em outros idiomas (inglês, por exemplo) que não o português. A presença destes elementos dificultou, em algumas situações, a análise do discurso uma vez que a construção de significados lingüísticos ocorre de forma diferente para cada idioma. (II) em função do tamanho do corpus, o período de análise ficou restrito a três anos (2008, 2009 e 2010) e; (III) no que diz respeito aos processos exercidos pelos verbos na metafunção ideacional, a pesquisa restringiu-se aos materiais, relacionais e mentais, sendo que os processos mentais, verbais, existenciais e comportamentais não foram explorados em função da característica do corpus.

Cabe destacar que a análise do discurso, sob a ótica da gramática funcional, já foi empreendida por outros pesquisadores. No entanto a metodologia apresentada nesse trabalho utilizando a teoria da gramática funcional objetivou avaliar, como fator determinante no discurso, não as ocorrências em si, mas a predominância de tais ocorrências e como elas se alternam por ocasião do relato de “boas e más notícias”.

No caso específico da Petrobras, empresa potencialmente poluidora, foi possível identificar que existe alternância dos padrões lingüísticos entre “boas e más notícias” e, apesar dos elementos gramaticais terem sido utilizados como instrumentos de persuasão, não se verificaram construções significativas capazes de alterar a percepção geral da empresa. Os “relatos bons” foram construídos com padrões semântico-gramaticais distintos dos “relatos ruins” que apesar de não mascararem o ocorrido, foram construídos com estruturas capazes de amenizar o ocorrido.

A análise longitudinal do discurso ao longo dos três anos analisados revelou o que parece ser uma crescente na qualidade do relatório no tocante a sua aderência ao GRI. Isso se faz observar na medida em que o uso de estruturas capazes de influenciar a percepção do leitor, tais como os adjetivos subjetivos, vem sendo suprimidas ao longo dos anos.

Como recomendação para pesquisas futuras sugere-se: (I) que sejam empreendidos trabalhos que, além da análise do discurso, se valham de recursos da semiótica – mais ampla que a lingüística e que analisa apenas elementos dos signos da linguagem – para avaliar se a imagem corporativa de uma empresa pode ser significada por meio de outras mídias além dos relatórios de sustentabilidade e; (II) estender a análise do discurso para um intervalo maior de tempo.

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LA INSTITUCIONALIZACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN UNIVERSITARIA EN

CONTABILIDAD: HACIA LA CONSOLIDACIÓN DE INSTITUTOS DE INVESTIGACIÓN CONTABLE

Y SU TRANSFORMACIÓN EN ENTIDADES SUSTENTABLES Y EXITOSAS.

Javier Diaz Bay1

Mateo Fusalba2

RESUMENEn el presente trabajo se introduce el debate sobre el carácter científico de la Contabilidad y la necesidad de realizar una investigación sistemática en la disciplina contable. Con base en la necesidad instrumental de realizar investigación, se teoriza acerca de las características que dicho proceso de investigación debiera asumir en Contabilidad, haciendo una revisión bibliográfica y analítica sobre los tipos, como así los alcances de la investigación en la disciplina. Se reseñan los aspectos relevantes del inicio de un proceso de institucionalización de investigación universitaria científica en contabilidad, la que se considera necesaria y pertinente por muchos aspectos. Finalmente, se concluye con recomendaciones hacia la organización e institucionalización de un instituto de investigación contable al interior de una Universidad

Dudo luego existo, busco la verdad, luego puedo ser libre,

cuando dudo, cuando encuentro, humano soy y nada humano me es ajeno.

Todo este reconocimiento quiere decir que soy autoridadde otros ya, pero ante todo de mí mismo.

Arturo Díaz Alonso “La investigación contable como reto a la docencia”

1 Licenciado en Economía (UBA). Magister en Estudios Estratégicos, Universidad Nacional de la Defensa, Argentina. Director del Instituto de Investigaciones Contables Económicas y Socio Territoriales de la Universidad Católica de Cuyo. Docente e investigador de la Universidad Católica de Cuyo, Universidad Nacional de Luján y la Universidad Nacional del Oeste, Argentina. Email: [email protected] Contador Público Nacional. Abogado. Profesor en Educación Media y Superior en la Disciplina de la Abogacía. Director del Consultorio Contable, Universidad Maimónides. Director del Instituto Interdisciplinario de Derecho del Trabajo, Universidad Maimónides Docente e investigador de la Universidad Maimónides. Abogado e consultor jurídico en Derecho Empresarial. Email: [email protected]

134 LA INSTITUCIONALIZACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN UNIVERSITARIA EN CONTABILIDAD: HACIA LA CONSOLIDACIÓN DE INSTITUTOS DE INVESTIGACIÓN CONTABLE Y SU TRANSFORMACIÓN EN ENTIDADES SUSTENTABLES Y EXITOSAS.

INTRODUCCIÓNEl conocimiento científico es, según coinciden varios autores, un modo de relacionarse con la

realidad (Díaz, 1999). Se diferencia del conocimiento de sentido común por la observancia de ciertas características que imprimen diferencia sobre ese modo de relacionarse con la realidad. Ser objetivo, lógicamente consistente, comunicable por medio de un lenguaje preciso, hipotético, entre otros, son las características que definen las particularidades de este modo de conocimiento. El carácter provisorio que también reviste el conocimiento de tipo científico proporciona una base real para un modo de relacionarse con la realidad que es profundamente dinámica y en constante evolución. Para ello, necesitamos a la investigación. La definición establecida por Mario Bunge y citada en Chavez et al, pone en primer lugar a la ciencia con base en la investigación: conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por consiguiente falible. Por medio de la investigación científica el hombre ha alcanzado una reconstrucción conceptual del mundo que es cada vez más amplia, profunda y exacta (Chavez et al, 1998).

Como vemos, investigación y ciencia están relacionados desde el inicio, por cuanto, la investigación comprende a un trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimiento, incluido el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, así como el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones (Llanos, 2009).

Muchos autores han debatido sobre el status epistemológico de la contabilidad disciplina que, quizás como ninguna otra se halla debatida (cuando no reclamada) por esa tríada de modos de relación con la realidad como son la ciencia, el arte y la técnica. Tal como indican Chavez et al en su libro Teoría Contable el debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado. Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que promueven deben adoptar los métodos y procedimientos que son aplicables a cualquier disciplina científica3 (Chavez et al., 1998). Asimismo, concluyen los términos arte, ciencia y técnica caracterizan en los autores relevados a la disciplina contable.

Como se puede notar del análisis antedicho, el desarrollo de cualquier actividad de investigación implica per se la observancia del “método científico” por lo que, necesariamente, al avanzar con los objetivos del presente paper deberemos considerar, al menos instrumentalmente, el carácter científico de la disciplina contable. Respecto al debate epistemológico que el mismo ha suscitado, debemos mencionar que los autores del presente paper consideran a cualquier disciplina científica como una reflexión sistemática aislada de consideraciones subjetivas sobre un problema en cuestión (de Pablo, 1989). En cuanto se constituye como problema válido el proceso circulatorio de la renta y/o riqueza de una entidad, definido por Pinilla Monclus y citado en Abbate et al (Abbate, Mileti, & Vázquez, 2000), la contabilidad no vendría a ser otra cosa que la reflexión sistemática aislada de consideraciones subjetivas sobre el proceso circulatorio de la renta y la riqueza pero circunscripto a una entidad determinada.

Al respecto, García Casella indica que la contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada, que se ocupa de las interrelaciones entre los componentes de los hechos informativos de todo tipo de ente. Los sistemas contables concretos responderían a Modelos Contables que pueden elaborarse para satisfacer intereses de los usuarios en sus respectivas decisiones (García Casella, 1997).

3 Subrayado correspondiente a una consideración de los autores del presente trabajo.


Para finalizar, es interesante contraponer los elementos presentes en la ciencia, tal como lo postula Bunge, con los elementos que están presentes en la contabilidad y son mencionados por García Casella (García Casella, 1997). En este sentido, Bunge indica que una disciplina científica implica el descubrimiento o uso de leyes de los antes reales, certificados o presuntos pasados, presentes o futuros, la sistematización (en teorías) de hipótesis acerca de esos entes y el refinamiento de métodos en los procedimientos. García Casella, al hablar específicamente de la Contabilidad, indica la presencia en la disciplina del descubrimiento o uso de leyes (hipótesis confirmadas) de la actividad contable, la sistematización (en teorías) de hipótesis acerca de esa actividad y el refinamiento de métodos o procedimientos de investigación contable (García Casella, 1997).

Como vemos, están dadas las condiciones (aún con mucho debate y sin una definición clara) para considerar científica la disciplina contable. Dicha definición, al menos en el plano instrumental, nos permite avanzar hacia las consideraciones para una investigación sólida y sostenible institucionalmente en la Contabilidad.

1. LA IMPORTANCIA Y NECESIDAD DE LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDADCualquier disciplina científica crece a medida que se van acumulando teorías que refuerzan

o contradicen las vigentes, siempre en el mismo sentido. Para ello, es necesario no sólo una investigación, sino una de tipo sistemático. El crecimiento de una ciencia, tal como destaca Abbate, sólo se produce mientras la investigación no se detiene (Abbate et al., 2000). Una disciplina que usualmente tiene su status epistemológico en debate, debe asentarse en procesos de investigación para despejar dudas sobre su status. He aquí una primera aproximación a la importancia de la investigación contable.

La metodología para investigar, sin embargo, ha compartido el derrotero de la propia disciplina en cuando a su status y morfología que ha seguido, según destacan varios autores, la misma evolución que la contabilidad. Al comienzo de su evolución teórica, la disciplina contable se centraba en la función de registro. Los libros, representaban para esa etapa de la disciplina, el alfa y el omega, eran prueba fehaciente (Abbate et al., 2000). Aquí no era necesaria la investigación y la Contabilidad era poco más que una técnica.

En una segunda etapa histórica de la disciplina, se buscó una verdad económica única para determinar el beneficio y la valuación del patrimonio. Es aquí donde comienza, incipiente pero a la vez en forma creciente, la necesidad de la investigación. Al menos, una de tipo apriorística, como destacan los autores mencionados (Abbate et al., 2000). En una tercera etapa, mencionada por Cañibano Calvo como programa de investigación formalizado los teóricos contables buscaron la forma de justificar la disciplina de un modo lógico matematico, recurriendo a intentos de accionatización (Calvo, 1997).

Como se puede observar de la evolución sucinta presentada aquí, el desarrollo de la disciplina ha evolucionado en pos de una mayor necesidad de investigación. Bien sea para despejar las dudas sobre su status epistemológico como para ir en consonancia con una etapa pos positivista en el desarrollo del conocimiento (y la búsqueda constante de nuevas hipótesis que esto conlleva) será cada vez más importante basarse en una investigación objetiva. La contabilidad puede tener


cada un carácter cada vez más riguroso si se bien direcciona la investigación contable. Tal como indica Diaz Alonso: hace falta investigación contable y administrativa para someter a juicio nuestra partida doble, nuestros organigramas, nuestros Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (Diaz Alonso, 1998).

2. CARACTERÍSTICAS DE UN PROCESO DE INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDADComo se señaló al comienzo del presente texto, el conocimiento científico es un modo de

relacionarse con la realidad y la forma que este modo toma requiere, particularmente en lo vinculado al carácter hipotético y provisorio del conocimiento científico, una investigación sistemática y consolidada. Tal como indica Rueda Delgado, un proceso de investigación supone identificar qué realidad se quiere estudiar y a partir de ello establecer la relación sujeto–objeto, que permitiría aclarar el supuesto de conocimiento adecuado (Rueda Delgado, 2009).

A este punto es importante diferenciar entre lo que se denomina investigación básica e investigación aplicada particularmente en el área contable. Entendemos por investigación básica aquella cuyo fin último es la generación de conocimiento teórico y la aplicada por aquella que pretende desarrollar soluciones a problemas prácticos siguiendo la línea argumental de González Damián (González, 2004). Esta distinción y fundamentalmente la aptitud de la disciplina para articular con los dos tipos de investigación debe ser considerado como un hecho a priori. Tal como sentencia Rueda Delgado de modo contundente, ver lo contable como algo puramente empírico, limita los alcances de la investigación y descarta otras aproximaciones acordes también con la naturaleza misma de la disciplina contable. Transitar hacia propuestas más flexibles requiere adicionalmente de un conocimiento amplio de la disciplina contable y no sólo de las técnicas y regulaciones sino especialmente, de las teorías que están inmersas en ellas (Rueda Delgado, 2009).

De algún modo, de manera previa a la formulación de un proyecto de investigación, se debe hacer claridad sobre la realidad (en sus dimensiones teórico-prácticas | básica y aplicada) que se quiere estudiar y la forma cómo se abordará el estudio. Esta ubicación del investigador contable requerirá la articulación teórica-práctica.

Respecto a las características que deben estar presentes en la investigación contable, tanto de tipo básica como aplicada, González establece seis elementos que se constituyen en indicadores: finalidad del estudio, orientación epistemológica, ubicación en tiempo y espacio, validez del estudio y metodología (González, 2004). Se transcribe a continuación una tabla que, dicho autor, diseña para delimitar las características de la investigación siguiendo estas seis “dimensiones”


Fuente: Investigación Básica y Aplicada en el campo de las ciencias económico-administrativas, Gonzalez Damian (2004)

La investigación contable de “amplio espectro”, en sus dimensiones básica y aplicada es una perspectiva distinta que permitirá comprender las dinámicas y comportamientos de la organización. Una investigación que descansa sólo en el abordaje aplicado no logrará avanzar, puesto que parte de un dogma, de un modelo rígido que está fuera de la morfología del conocimiento y la investigación científica. Este puede ser, siguiendo nuevamente a Rueda Delgado, un nuevo escenario para la investigación universitaria en temas contables, en el que sin duda se puede potenciar el aporte de la disciplina a la solución de situaciones sociales complejas y que exigen alta creatividad, soporte conceptual y aplicabilidad (Rueda Delgado, 2009).

3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES AL INICIO DE UN PROCESO DE INSTITUCIONALIZACIÓN DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA EN CONTABILIDAD

En relación al Estado del Arte de la Investigación contable, podemos distinguir entre las siguientes categorías en relación a que institución o quienes pueden llevar a cabo la investigación. Así podemos distinguir entre investigaciones individuales, investigaciones institucionales e investigaciones en universidades, siendo esta ultima la que en particular nos atañe.

La investigación individual es particularmente fecunda en América Latina, tal como indica Bueno Pereyra. Numerosos autores prestigiosos, entre los que es importante citar a Hendriksen, Arévalo, Fowler Newton y Pahlen Acuña se cuentan entre los autores fundamentales que desarrollan e integran investigación, publicaciones, docencia y práctica (Bueno Pereyra, 2009).


La investigación en instituciones se realiza generalmente en aquellas instituciones que son emisoras de normas contables, sentencia Bueno Pereyra (Bueno Pereyra, 2009). Varios autores reconocen la importancia de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), además de los institutos, federaciones o asociaciones de los países más importantes de América Latina. El Instituto Mexicano de Contadores Públicos, la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, la Asociación Española de Contabilidad y Adminsitración (AECA), suelen ser mencionados como los institutos más importantes en el mundo hispanoamericano (Bueno Pereyra, 2009).

Como podemos observar, la consolidación de instituciones de investigación contable es un camino transitado en nuestra Región, sin embargo, dicho camino no es estrictamente el relacionado al objeto del presente paper. La misma creación de un instituto de investigación implica un proceso de consolidación institucional, pero no de la forma en la cual se postula en el presente ensayo. La investigación en institutos específicos surgidos de asociaciones profesionales generalmente debe seguir los lineamientos de las asociaciones que lo cobijen. En este sentido, la investigación en el marco de universidades tiene una ventaja. Los preceptos de universalidad, libertad de cátedra y pensamiento científico puede ser un valor agregado para la investigación contable. Tal pretende ser la filosofía del presente paper.

4. HACIA LA ORGANIZACIÓN E INSTITUCIONALIZACIÓN DE UN INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN CONTABLE.

Una noción inicial respecto de la importancia de consolidar los institutos de investigación contable como elementos intrinsecos de una Universidad y su consecuente sistematización, surge de los perfiles que las propias casas de estudio establecen acerca de sus graduados. En este sentido, los distintos aspectos contemplados requieren para su pleno desarrollo el ejercicio de una investigación sólida y sistemática. Como ejemplo, podemos mencionar que la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA, define a sus graduados como profesionales capaces de integrar equipos interdisciplinarios con otras áreas del conocimiento4, así como también, intervenir en la definición de misiones, objetivos y políticas de las organizaciones, siguiendo una metodología adecuada para la toma de decisiones e incorporando valores éticos al cumplimiento de sus responsabilidades sociales hacia la comunidad5. Dicha interacción de multidisciplinas requiere per se una actividad de investigación. De hecho, seguir una metodología contable adecuada resulta en sí misma un proceso de investigación.

Por su parte, la UCCUYO indica que el Contador Público debe ser poseedor de sólidos conocimientos tanto de los principios generales como de las diversas modalidades de los sistemas de información contable de acuerdo a la naturaleza del ente económico que se trate (tanto públicos como privados). El ámbito económico social en que se desarrolla su actividad requiere especial dominio de disciplinas tales como el derecho privado y público (legislación civil, comercial y empresaria, normativas laborales e impositivas); y adecuado dominio de principios y conceptos básicos de economía (micro y macroeconomía)

4 http://home.econ.uba.ar/economicas/?q=node/765 http://home.econ.uba.ar/economicas/?q=node/76


y matemáticas (análisis, cálculo financiero, herramientas estadísticas)6. El requisito precedentemente enunciado, respecto de la necesidad de contar con sólidos conocimientos de los “principios generales”, demanda imperiosamente el manejo de cierta información teórica. Dicha teoría contable puede ser obtenida de trabajos e investigaciones básicas previas realizadas por otros profesionales. No obstante de ello, la misma podría asimismo ser generada en el seno de la Universidad, resultando para ello necesaria la implementación de procesos de investigación.

Al margen de lo expuesto hasta aquí en relación a que los propios perfiles de los contadores explicitan (expresa o tácitamente) la necesidad de investigación, autores como Biondi, reconocen la importancia de investigar en una Universidad a partir del ejercicio natural de la propia actividad docente que, tal como manifiesta el autor, es una actividad inherente a la condición de docente universitario (Biondi & Wainstein, 2012).

Como puede observarse, tanto desde la óptica de los alumnos como de los docentes, resulta importante el desarrollo de un instituto de investigación, en el que se sistematice la investigación contable, dentro de la órbita de la Universidad. Para los alumnos, resulta esencial para facilitar el desarrollo de sus perfiles profesionales como graduados, y en el caso de los docentes, permite desempeñar fielmente su actividad educativa, la que debe abarcar asimismo aspectos tanto de investigación como de extensión.

En este punto, nos encontramos ante un nuevo interrogante: ¿Cual es entonces el aporte específico que la investigación contable proporciona a la Universidad?

La Investigación Universitaria, siguiendo los lineamientos aportados por Bueno Pereyra, debe aportar sistematicidad con planificación y control, continuidad por temas y por personas, comunicabilidad por acceso y difusión, aplicabilidad por pruebas y seguimiento y economicidad por acumulación y racionalización (Bueno Pereyra, 2009). Las ventajas de su implementación en el ámbito de una Universidad, están dadas por la posibilidad de desarrollar una cultura de investigación continuada y una comunidad de investigadores que se desarrollen dentro de un núcleo e hilo conductor. Las asociaciones profesionales, debido a la naturaleza intrínseca de sus intereses heterogéneos, podrían ser más volátiles, o más dogmáticas en cuanto a la generación de teoría contable. Por su parte, la docencia contable resulta sin duda el ámbito óptimo para la generación de conocimiento, no existiendo para ello, lugar más propicio y continuado que la Universidad.

Según los Dres. Biondi y Wainstein, los pasos a seguir con miras a la organización de un instituto de investigación contable, son los siguientes: Creación y Reglamentación, Organización y definición de misiones y funciones, determinación de miembros y jerarquías, planificación, determinación de presupuesto, espacio físico y equipamiento, determinación de sistemas de información y generación de publicaciones.

6 http://economicas.uccuyosanjuan.com/contador/


Fuente: Elaboración Propia en base a (Biondi & Wainstein, 2012)

Como puede observarse de la sistematización y esquema gráfico precedentemente expuesto del trabajo de Biondi y Wainstein, dichos autores aportan una detallada y estructurada guía a la forma en que las Universidades deben generar la sistematización de la investigación contable a partir de la creación de un Instituto.

Al respecto se puede mencionar como aporte del presente trabajo, que la tríada de funciones planteada al interior de la Universidad: docencia, extensión e investigación debe ser cuidadosamente replicada al interior de un instituto de investigación contable. Cual si fueran puntos de apoyo, la falta de uno de los integrantes de esa tríada puede dificultar la sostenibilidad en el tiempo del futuro instituto. Es importante, entonces, que la generación del instituto esté pensada para ser expuesta y retroalimentada en un espacio áulico (docencia), que siga siendo siempre un instituto de investigación básica o aplicada (investigación) y que haya un mecanismo certero de difusión de la generación del instituto bien sea a través de capacitación en general, de la organización de foros o congresos sobre la temática o de la aplicación de la teoría generada a empresas o gobiernos (extensión). Tal filosofía debe integrar todos y cada uno de los pasos a seguir para la formación del instituto.

CONCLUSIONES.En un contexto de globalización creciente y acelerada, indica Bueno Pereyra, la profesión se

enfrenta a una práctica normativista impulsada por las necesidades de comparabilidad de la información contable (Bueno Pereyra, 2009). Esta es, según nuestra visión, tan sólo uno de los inconvenientes que enfrenta la disciplina contable que, por otra parte, no es ajena a las tribulaciones y problemáticas que aquejan a las ciencias sociales en general. De más está decir que si se considera asimismo el histórico debate respecto del status epistemológico de la Contabilidad, el problema se acentúa.


En un contexto de parcialización del conocimiento y de aceleración de los tiempos, lo provisorio del conocimiento científico se ha agudizado de tal forma que obliga a las disciplinas científicas a repensarse continuamente. No sólo debe generar conocimiento porque la vanguardia se va regenerando a una velocidad nunca antes vista sino que también debe procurarse los “anticuerpos” para defenderse de los embates epistemológicos que le hicieren. En este contexto, es necesario aunar esfuerzos autopoiéticos entendiendo por tal la capacidad de un ente de generar los elementos para su propia supervivencia (Alonso Brá, 2009). En este sentido, la investigación universitaria no se vuelve importante sino fundamental.

A lo largo del presente trabajo se intentó argumentar en pos del tipo de investigación que se considera más sustentable en el tiempo. Una investigación básica (que sirva para generar teoría en una disciplina que es agredida constantemente por su status científico), sostenida, institucionalizada y universitaria parecen estar en la clave de un proceso de autosustentabilidad de la disciplina contable.

La creación de Institutos de Investigación contable en este marco, es posible y encuadra en un esquema apto de ser formalizado y sostenible para la generación de teoría. Numerosos autores han desarrollado guías para la realización de dichos institutos. Será entonces tiempo de poner en funcionamiento tales institutos. Con nuestro humilde aporte hemos intentado venir en pro y en defensa de una idea, que debiera contener para la disciplina contable, la génesis de un brillante porvenir.

BIBLIOGRAFÍA

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Biondi, M., & Wainstein, M. (2012). Organización de un Instituto Universitario de Investigaciones Contables. Contabilidad Y Auditoría, (14), 18–Págs.

Bueno Pereyra, C. (2009). Exploraciones preliminares y reflexiones preparatorias sobre investigación científica en Contabilidad. Quantum, 4(1), 36.

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Chavez, O., Chyrikins, H., Dealecsandris, R., Pahlen Acuña, R., & Viegas, J. C. (1998). Teoría Contable. Ediciones Macchi.

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Diaz Alonso, A. (1998). La investigación contable como un reto a la docencia. Contaduría Y Administración, (188).


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A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E SEUS EFEITOS NO ENDIVIDAMENTO DOS ESTADOS

Rogério Veronese1

Rodrigo Vargas Laureano2

RESUMODiversas situações podem dar origem à Dívida Pública, tais como a necessidade de cobertura para o déficit orçamentário, o refinanciamento de dívidas e a cobertura do desequilíbrio temporário entre receitas e despesas correntes. Tais situações possibilitam a prestação de serviços e a realização de investimentos para os quais não existem recursos públicos próprios disponíveis para sua execução (Quintana et al. 2015). Porém, ao final da década de 1990, o excesso de endividamento era realidade em todos os níveis de governo no Brasil, o que oportunizou a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Nesse sentido, o objetivo da pesquisa foi identificar se a LRF atingiu a finalidade de reduzir o endividamento público dos Estados. Assim, o presente artigo analisa o grau de endividamento dos mesmos nos exercícios de 2015, 2016 e 2017, sendo examinado, para tanto, o índice da Dívida Consolidada Líquida (DCL) em relação à Receita Corrente Líquida (RCL). Foram consultados os dados disponibilizados na página eletrônica do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI) do 3º Quadrimestre dos exercícios referidos. Os resultados evidenciam que mais de 80% dos estados apresentaram, em todo o período da pesquisa, DCL inferior a 100% da RCL. Além destes, a maioria dos estados encontravam-se em conformidade com o limite estabelecido pela legislação vigente (200%). No entanto, dois estados estão em desacordo com o previsto na legislação: Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul. O primeiro apresentou relevante incremento no seu grau de endividamento, alcançando 269,74% em 2017, sendo que em 2015 tal índice era de 197,51%. Já o segundo apresentou DCL superior a 200% da RCL em todo o período examinado. Apesar de tais exceções entende-se que o objetivo da LRF, no que refere ao endividamento dos Estados, foi alcançado e está contribuindo para o equilíbrio da dívida. Tais achados corroboram as conclusões de Macedo e Corbari (2009) de que a LRF tornou a gestão da dívida mais efetiva, além de ter diminuído o grau de endividamento. Por outro lado, divergem dos resultados obtidos por Fontanele et al. (2015) de que o endividamento seria insustentável.PALAVRAS-CHAVE: Dívida Pública; Grau de Endividamento; Lei de Responsabilidade Fiscal.

1 Bacharel em Ciências Contábeis (Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre).2 Bacharel em Ciências Contábeis (UFRGS). Mestre em Ciências Contábeis (UNISINOS). Professor da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre.

144 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E SEUS EFEITOS NO ENDIVIDAMENTO DOS ESTADOS

ABSTRACTSeveral situations may give rise to Public Debt, such as the need to cover the budget deficit, the refinancing of debts and the coverage of the temporary imbalance between revenues and current expenditures. These situations allow the rendering of services and the realization of investments for which there are no public resources available for their execution (Quintana et al., 2015). However, at the end of the 1990s, excess indebtedness was a reality at all levels of government in Brazil, which made it possible to issue the Fiscal Responsibility Law (LRF). In this sense, the objective of the research was to identify if the LRF reached the purpose of reducing the public indebtedness of the States. Thus, the present article analyzes the degree of indebtedness of the same in the years 2015, 2016 and 2017, and the Net Consolidated Debt (DCL) index in relation to the Net Current Revenue (RCL) was examined. The data available on the website of the Accounting and Tax Information System of the Brazilian Public Sector (SICONFI) of the 3rd Quarter of the referred fiscal years were consulted. The results show that over 80% of the states had, during the entire period of the study, LDL lower than 100% of the CLL. In addition, most states were in compliance with the limit established by current legislation (200%). However, two states are in disagreement with the legislation: Rio de Janeiro and Rio Grande do Sul. The first one presented a significant increase in its indebtedness, reaching 269.74% in 2017, and in 2015 such index was 197.51%. In contrast, the second one presented a CDL greater than 200% of the LCL throughout the period examined. Despite such exceptions, it is understood that the objective of the FRL, as it relates to the indebtedness of the States, has been achieved and is contributing to the debt balance. Such findings corroborate the conclusions of Macedo and Corbari (2009) that the LRF made debt management more effective, in addition to reducing the degree of indebtedness. On the other hand, they differ from the results obtained by Fontanele et al. (2015) that indebtedness would be unsustainable.KEYWORDS: Public debt; Degree of Indebtedness; Fiscal Responsibility Law.

INTRODUÇÃOEm geral a Dívida Pública se origina nos compromissos assumidos por instituições públicas

com o objetivo de possibilitar a prestação de serviço e a realização de investimentos para os quais não existem recursos públicos próprios disponíveis para sua execução (Quintana et al. 2015). Em sentido semelhante, Lima e Diniz (2016) apontam que, entre outros motivos, o endividamento dos governos pode decorrer da necessidade de cobertura para o déficit orçamentário, do refinanciamento de dívidas, além da cobertura temporária do desequilíbrio entre receitas e despesas correntes. Ao final da década de 1990, as situações descritas eram a realidade em todos os níveis de governo no Brasil.


Assim, com a finalidade de reduzir o déficit público e de estabilizar o montante da dívida pública, no ano 2000 foi editada a Lei Complementar nº 101, também chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Tal Lei regulamenta o art. 163 da Constituição Federal e estabelece normas disciplinadoras das finanças públicas no Brasil. Para Linhares, Penna e Borges (2013) sua finalidade era equilibrar os gastos imprimindo em seu contexto uma nova perspectiva fiscal.

A partir de tal perspectiva, a LRF contemplou aspectos relativos ao planejamento, controle, transparência e responsabilidade da Administração Pública brasileira. Apesar disto, no que se refere ao endividamento dos Estados, os resultados do estudo de Fontanele et al. (2015), em uma análise relativa aos exercícios de 2000 a 2010, indicam que a dívida pública brasileira seria insustentável. Por outro lado, em relação ao endividamento dos Municípios, o estudo de Macedo e Corbari (2009) indicou que a LRF trouxe mudanças significativas ao padrão do endividamento, tornando a gestão da dívida mais efetiva, além de ter diminuído o grau de endividamento.

É evidente o impacto negativo que o excesso da dívida dos governos traz aos serviços colocados à disposição da sociedade. Além disto, o pagamento da dívida e os termos dos contratos, especialmente os firmados junto ao Governo Federal, são, frequentemente, objeto de discussão judicial, de edição de novas Leis Complementares, além de tentativas de renegociação. Tais situações podem indicar problemas de efetividade da LRF no que se refere às regras estabelecidas para a dívida pública. Neste contexto, o objetivo desta pesquisa é identificar se a LRF atingiu a finalidade de reduzir o endividamento público.

O presente estudo apresenta conceitos relacionados ao endividamento público, especialmente sobre a ótica da Lei de Responsabilidade Fiscal. Além disso, oportuniza a análise e a discussão quanto ao grau de endividamento dos estados brasileiros. Assim, a contribuição para a comunidade científica é no sentido de fornecer subsídios para o debate sobre os efeitos da LRF no que se refere ao controle do endividamento público.

Além da introdução, o presente artigo está estruturado da seguinte forma: nas seções dois e três são abordados a Lei de Responsabilidade Fiscal e o Endividamento Público; na seção quatro é apresentada a metodologia; a seção cinco contempla a apresentação e análise dos resultados; e, por fim, a seção seis trata das considerações finais.

1. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCALNa década de 1990, todos os níveis de governo do Brasil eram caracterizados por déficits

excessivos e frequentes; além de elevados gastos com pessoal e endividamento público (STN, 2017). Neste contexto, em maio de 2000 foi sancionada a Lei Complementar Federal nº 101, também chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a qual é aplicada à União, aos estados e aos municípios. Embora representasse uma relevante mudança legal e cultural na administração pública brasileira, tal iniciativa já havia sido implementada em outros países, como por exemplo, em 1990 nos Estados Unidos, Budget Enforcement Act; em 1992 na União Europeia, Tratado de Maastrich; e em 1994 na Nova Zelândia, Fiscal Responsability Act (Quintana; Jacques; Macagnan, 2013).

A LRF tinha como objetivo a rápida e drástica redução do déficit público e a estabilização do


montante da dívida pública em relação ao Produto Interno Bruto – PIB (Brasil, 1999). Assim, ela contemplou aspectos relacionados à necessidade de planejamento, controle, transparência e responsabilidade da Administração Pública brasileira. Desta forma, a LRF emerge em um ambiente gerencial orientado pela eficiência e qualidade na prestação de serviços públicos, para tanto

estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, em que um dos objetivos, dentre os inúmeros nela definidos, é controlar o avanço do endividamento com a fixação de regras e limites. Assim fixa limites para algumas despesas, como com pessoal, para a dívida pública, determina que sejam criadas metas para controlar receitas e despesas, foca as ações dos governantes na transparência e equilíbrio das contas públicas (Mello e Slomski, 2009).

Dentre os aspectos contemplados na LRF, no que tange aos sucessivos déficits, foi estabelecida a vedação quanto à realização de despesas nos últimos quadrimestres do mandato, as quais não possam ser cumpridas dentro do mesmo (artigo 42). Além disto, foram definidos instrumentos de transparência da gestão fiscal, tais como a realização de audiências públicas (artigo 9, §4º; artigo 48, §1º), a publicação do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (artigo 48, caput; artigo 52), a publicação do Relatório de Gestão Fiscal (artigo 48, caput; artigo 54), dentre outros. E quanto às operações de crédito e ao endividamento, objeto de estudo do presente artigo, nos termos do inciso I, do artigo 30, e da Resolução nº 40/2001 do Senado Federal, foram definidos limites e condições.

É importante observar que além das condições e dos limites estabelecidos, a Lei impõe importantes sanções institucionais àqueles que descumprirem as suas exigências. Em relação ao endividamento, os incisos I e II, §1º, do artigo 31, por exemplo, estabelecem que enquanto perdurar o excesso o Ente Federado (Estados e Municípios) estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária e, ainda, deverá obter resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho3. Adicionalmente, caso o retorno da dívida ao limite não ocorra dentro do prazo estabelecido na Lei, e enquanto perdurar o excesso, o Ente Federado ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado.

Os aspectos relativos ao endividamento são abordados na próxima seção.

2. ENDIVIDAMENTO PÚBLICOA Dívida Pública pode ser conceituada de várias formas. Heilio Kohama recorre ao conceito

elaborado por Domingos D’Amore que compreende a dívida pública como “todos os compromissos assumidos pelo governo e os respectivos juros”. Refere também Edgard Wilken no sentido de que a “Dívida Pública compreende os juros e a amortização do capital devido pelo Estado”. Já Linhares, Penna e Borges (2013) dizem que o endividamento do setor público, a exemplo da própria União, é verificado quando as receitas não são suficientes para cobrir as despesas.

3 De acordo com o artigo 58 da Lei Federal nº 4.320/64, empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Em outras palavras, consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico.


Heilio Kohama divide a Dívida Pública em Dívida Fundada ou Consolidada e Dívida Flutuante. Segundo o artigo 98, da Lei Federal nº 4.320/64, “a dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento de obras e serviços públicos”. Por sua vez, “a dívida flutuante é aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado período de tempo, quer para atender eventuais insuficiências de caixa” (Kohama, p.184).

Macedo e Corbari (2009) afirmam que o endividamento público resulta de despesas superiores às receitas. Isso dá-se de duas formas: pela concessão de crédito voluntário, ou pela concessão de crédito involuntário. A primeira caracterizada pela obtenção de empréstimos juntos as instituições financeiras, com a finalidade de compensar o desequilíbrio entre despesas e receitas, para isso pagam-se juros e encargos financeiros. Já a concessão de crédito involuntária junto a terceiros, diz respeito a déficits, os quais resultam no não pagamento de fornecedores e funcionários públicos, os quais recebem seus direitos em atraso, em regra, sem direito a juros ou correção monetária (Macedo e Corbari, 2009).

O endividamento, tanto de estados e municípios quanto da própria União tem raízes históricas, conforme abordagem realizada por Neto (1983):

No inicio dos anos 60 o orçamento da União apresentava-se altamente deficitário, sendo essa situação apontada como uma das principais causas da situação inflacionária que acarretou graves consequências econômicas e sociais ao país. Assim, a eliminação do déficit orçamentário foi incluída entre as prioridades da política econômica executada após 64. Uma das estratégias utilizadas visando alcançar este objetivo constitui em recorrer à emissão de títulos públicos como fonte de obtenção de recursos não inflacionários tendo, então, início uma ativa política de endividamento público.

Utilizando dados do Banco Central, Mello e Slomski (2009) demonstram a dimensão da evolução do endividamento público. Tal estudo indica que em dezembro de 1994, a dívida líquida do setor público do Brasil era de R$ 192 bilhões, sendo 28,1% do PIB. Já em junho de 2002 passou para R$ 709 bilhões – 55,9% do PIB. E, ainda segundo o Banco Central, em maio de 2007, essa dívida já teria ultrapassado os R$1,096 bilhões, representando 44,7% do PIB, sendo que, desse total, em torno de 30% é dívida dos estados brasileiros.

Mello e Slomski (2009) afirmam, ainda, que o aumento do endividamento da União se deu em virtude de os estados brasileiros terem deixado de honrar com seus compromissos externos, obrigando o Governo Federal a pagar as dívidas estaduais e municipais, visto que o Tesouro Nacional era garantidor destas operações. Além disto, em 1997, por meio da Lei Federal nº 9.496, ou Lei de Renegociação das Dívidas Estaduais, o Governo Federal assumiu as dívidas que os Estados detinham com os bancos públicos e financiou seus pagamentos por 30 anos.

Ainda segundo o estudo de Mello e Slomski (2009), as renegociações incentivaram um endividamento excessivo, pois possibilitou aos estados a crença de que a União oportunizaria socorro financeiro quando necessário. No entanto, elas contribuíram para que houvesse um progressivo aperfeiçoamento dos mecanismos de controle das finanças estaduais. Tais mecanismos de controle foram estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal, sancionada em maio de 2000.

Para identificar o grau de endividamento dos Estados, o indicador mais utilizado é previsto


na própria LRF. Trata-se da relação entre a Dívida Consolidada Líquida e a Receita Corrente Líquida (DCL/RCL). Lima e Diniz (2016) afirmam que tal índice corresponde ao denominado grau de endividamento, o qual tem como finalidade evidenciar o comprometimento da arrecadação operacional do governo para o pagamento da dívida.

Para fins da LRF, dívida pública fundada ou consolidada corresponde às operações de crédito cujo prazo para amortização é superior a 12 meses e também as demais obrigações financeiras decorrentes de leis, contratos ou convênios assumidas pelo Ente público.

Para a mensuração quanto ao grau de endividamento, a LRF, combinada com a Resolução nº 40/2001 do Senado Federal, estabeleceu o conceito de Dívida Consolidada Líquida (DCL). A DCL corresponde ao montante da Dívida Fundada ou Consolidada, deduzidas as disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros (art. 1º, inciso V). No caso dos Estados, o limite da Dívida Consolidada Líquida estabelecido na Resolução do Senado Federal corresponde a 200% da Receita Corrente Líquida. Para os Municípios, o limite da Dívida Consolidada Líquida é de 120% da Receita Corrente Líquida. Já para a União não foi estabelecido limite de endividamento. (SENADO FEDERAL, 2001)

Segundo Macedo e Corbari (2009), a LRF vem sendo tratada como uma instituição orçamentária disciplinadora das finanças públicas, como mecanismo de restrição fiscal e controle. Nessa perspectiva, procuraram analisar se houve modificação no padrão de endividamento nos 111 munícipios brasileiros com mais 100 mil e menos de 1 milhão de habitantes, durante o período de 1998 a 2006. Os testes aplicados mostram que houve mudanças significativas em pelo menos dois aspectos do padrão de endividamento: na Estrutura de Capital houve incremento, sugerindo que a gestão da dívida e das fontes de recursos passou a ser mais efetiva; e no Endividamento Defasado, que são as dívidas deixadas de uma gestão para a outra, houve perda de poder. Munícipios que passaram a receber repasses dos estados e União diminuíram o seu grau de endividamento, visto que, por receber verbas de outros entes federativos, não captam recursos por conta própria junto a instituições financeiras.

Quanto ao endividamento dos estados, Fontanele et al. (2015), ao analisarem a sustentabilidade das dívidas dos 26 estados brasileiros e do DF, entre o período que vai do ano 2000 a 2010, concluíram que o valor da dívida ajustado ao valor presente já é maior que os superávits esperados, enquanto que o comportamento adequado para uma dívida ser sustentável seria se o valor presente dos superávits futuros fosse superior ao valor da atual dívida. Isso representa um comportamento insustentável das dívidas. Ou seja, os estados não conseguirão honrar seus compromissos financeiros sem recorrer a mudanças bruscas na atual política econômica.

3. METODOLOGIAInicialmente foi realizada pesquisa bibliográfica na legislação, livros, além de periódicos científicos

sobre a temática do endividamento e da Lei de Responsabilidade Fiscal. Tal procedimento teve a finalidade de oportunizar aos pesquisadores o contato com o que foi produzido sobre o tema. Como resultado, são apresentados os conceitos e as exigências relacionadas à Dívida Pública e à LRF.


Considerando o objetivo da presente pesquisa, foram examinados os dados relativos ao grau de endividamento dos estados brasileiros. Tal informação é representada pela Dívida Consolidada Líquida e pelo percentual que a mesma representa em relação à Receita Corrente Líquida.

Em seu artigo 54, a LRF exige que ao final de cada quadrimestre os Entes Federados emitam e publiquem, inclusive por meio eletrônico, o Relatório de Gestão Fiscal (RGF). Tal Relatório, entre outros aspectos, tem a finalidade de demonstrar os valores relativos à Receita Corrente Líquida e aqueles relativos à Dívida Consolidada Líquida. Adicionalmente, nos termos do Art. 48, § 2º da LRF, com redação dada pela Lei Complementar nº 156/2016, todos os Entes Federados deverão disponibilizar suas informações e dados contábeis, orçamentários e fiscais de acordo com a periodicidade, formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União.

Conforme inciso I, do artigo 6º do Decreto nº 6.976/2009, o órgão central de contabilidade da União corresponde à Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Atualmente, a STN recebe as informações fiscais, contábeis e financeiras dos entes da federação através do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI). O projeto do SICONFI tem por objetivo ampliar a transparência da gestão pública, tornando os dados mais acessíveis aos gestores públicos e à sociedade como um todo.

Em consulta à página eletrônica do SICONFI observou-se que estão disponíveis os dados da DCL, bem como aqueles relativos ao índice da DCL em relação à RCL dos estados brasileiros no período de 2015 a 2017. Assim, em razão da disponibilidade dos dados, a presente pesquisa limitou-se ao período disponível na página eletrônica do SICONFI. Após acessar tal página, os dados foram obtidos através dos menus Consulta, Consulta FINBRA e RGF (https://siconfi.tesouro.gov.br/). Considerando que o 3º Quadrimestre de cada exercício contempla as informações que coincidem com o exercício civil (janeiro a dezembro), os dados apresentados no presente estudo referem-se a tal quadrimestre.

Após a obtenção dos dados, os mesmos foram agrupados, sendo demonstrada a evolução do índice da DCL em relação à RCL, por estado. Posteriormente foram identificados aqueles que se encontravam acima do limite de 200%, estabelecido pela Resolução nº 40/2001 do Senado Federal. Foram identificados, ainda, aqueles que, embora em conformidade com a referida Resolução, a relação entre DCL e RCL era superior a 100%.

4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOSLima e Diniz (2016) afirmam que o grau de endividamento mostra o comprometimento da

arrecadação operacional do governo para com o pagamento da dívida. Assim, quanto maior o resultado de tal indicador, mais anos serão necessários para amortizar a dívida Ingram et al. 1997 apud Lima e Diniz (2006).

Neste sentido, a Resolução nº 40/2001 do Senado Federal definiu que o limite de endividamento para os estados é de até 200% da Receita Corrente Líquida. Adicionalmente, tal Resolução estabeleceu que para os Entes Federados que estivessem acima de tal limite, quando do início da vigência da LRF, o atingimento de tal índice deveria ocorrer no prazo de 15 anos.


O quadro 1, abaixo apresentado, reproduz os dados obtidos a partir da consulta à página eletrônica do SICONFI:

Quadro 1 – Relação DCL/RCL dos estados nos exercícios de 2015 a 2017

Fonte: Elaborado pelos autores a partir dos dados do SICONFI.

A partir do quadro 1 é possível observar que no exercício de 2015, apenas o Estado do Rio Grande do Sul encontrava-se acima do limite estabelecido pela LRF e pela Resolução nº 40 do Senado Federal (227,23%). Já em 2016, além do Estado do Rio Grande do Sul (212,95%), também se encontravam nesta situação os estados do Rio de Janeiro (233,84%) e de Minas Gerais (203,09%). E em 2017, apenas Rio Grande do Sul (218,86%) e Rio de Janeiro (269,74%) encontravam-se nesta situação.

Alguns estados, embora estivessem em conformidade com a LRF, apresentaram DCL acima de 100% da RCL nos exercícios de 2015, 2016 e 2017. Em 2015 tal situação foi observada nos estados de Alagoas (166,79%), Minas Gerais (198,66%), Rio de Janeiro (197,51%) e São Paulo (167,84%). Já em 2016, apenas Alagoas (102,84%) e São Paulo (175,47%). E em 2017 Minas Gerais (186,35%) e São Paulo (170,96%). Cabe observar que em 2017 o Estado de Alagoas reduziu o seu índice para 95,26%. No período examinado, os demais estados apresentaram DCL inferior a 100% da RCL.

O Gráfico 1 permite a visualização da evolução da relação DCL/RCL quanto aos estados que entre os exercícios de 2015 a 2017 apresentaram índice superior a 100% em ao menos uma oportunidade.


Gráfico 1 – Evolução do índice da DCL/RCL, no período de 2015 a 2017, para os estados que apresentaram DCL superior a 100% da RCL.

Quanto aos estados de Minas Gerais, São Paulo e Rio Grande do Sul percebe-se que a DCL apresentou pequenas variações ao longo do período, devendo-se destacar que apenas o último sempre esteve acima do limite de 200%. Em relação ao estado do Rio de Janeiro é possível visualizar um relevante incremento na relação DCL/RCL, visto que passou de 197,51% em 2015, portanto dentro do limite previsto, para 269,74% em 2017. Por outro lado, o Estado de Alagoas apresentou uma queda significativa no período, passando de 166,79% em 2015 para 95,26% em 2017.

Observa-se, neste sentido, que quatro estados apresentam situação que merece uma minuciosa análise quanto aos respectivos graus de endividamento. Dois deles em especial, pois o Rio Grande do Sul sempre esteve acima do limite estabelecido e o Rio de Janeiro apresentando forte incremento na relação DCL/RCL nos últimos exercícios. E os outros dois (São Paulo e Minas Gerais), visto que mesmo estando em conformidade com os limites previstos, possuem DCL superior a 100% da RCL. Os demais Estados, que correspondem a 81,48% da amostra, apresentaram relação DCL/RCL inferior a 100%. Assim, no que se refere ao controle do endividamento, pode-se concluir que a LRF atingiu o seu objetivo.

CONSIDERAÇÕES FINAISA pesquisa realizada evidenciou que os estados brasileiros, com poucas exceções, apresentam

grau de endividamento de acordo com os limites estabelecidos na LRF. Neste sentido, é de se destacar, inclusive, que, para mais de 80% dos estados, a Receita Corrente Líquida de apenas um exercício financeiro é suficiente para a cobertura da dívida de longo prazo. Desta forma, entende-se que o objetivo da LRF, no que refere ao endividamento dos estados, foi alcançado.

As exceções mencionadas dizem respeito aos estados do Rio de Janeiro e do Rio Grande do Sul. O primeiro, no período da pesquisa, apresentou relevante incremento no seu grau de endividamento, que alcançou 269,74% em 2017, enquanto que em 2015 tal índice era de 197,51% e em 2016 era de 233,84%. Já o segundo apresentou DCL superior a 200% da RCL em todo o período examinado (227,23%, 212,95% e 218,86%, em 2015, 2016 e 2017, respectivamente).


A busca pelo equilíbrio de contas é algo novo no Brasil, e tem como divisor de águas a LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal no ano de 2000. Antes disto, as administrações públicas eram marcadas por sucessivos déficits, por dívidas que eram repassadas para os gestores futuros, além da não existência de punições objetivas aos maus gestores. Tudo isso, contribuindo para um ambiente desfavorável à economicidade.

Os resultados da presente pesquisa indicam que a LRF está contribuindo para a redução ou para o equilíbrio do endividamento dos Estados. Tais achados corroboram as conclusões de Macedo e Corbari (2009) no sentido de que a LRF trouxe mudanças significativas ao padrão do endividamento, tornando a gestão da dívida pública mais efetiva, além de ter diminuído o grau de endividamento. Por outro lado, divergem dos resultados obtidos por Fontanele et al. (2015) de que o endividamento dos estados seria insustentável.

Para futuras pesquisas sugere-se a ampliação do período de exame, incluindo a comparação entre o período imediatamente posterior a aprovação da LRF e os exercícios recentes, evidenciando se houve variação no grau de endividamento. Adicionalmente, sugere-se a realização de estudos de caso, que tratem dos estados do Rio de Janeiro e do Rio Grande do Sul, cujos indicadores apresentados na presente pesquisa denotam o descompasso em relação ao estabelecido pela LRF.

REFERÊNCIAS

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154 A PERÍCIA CONTÁBIL NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO

A PERÍCIA CONTÁBIL NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO

Sócrates Sarantopoulos1

Silvio Javier Battello Calderon2

RESUMOO presente trabalho visa apresentar e analisar as normas que regulamentam a prova pericial contábil e a sua instrumentalização nos processos judiciais de direito privado para dar maior cientificidade à pesquisa, hodiernamente escassa na academia jurídica brasileira, revelando, assim, a importância da perícia contábil nos processos judiciais cíveis para os operadores do direito. Para fins deste trabalho, não serão analisadas as implicâncias da perícia contábil no processo penal e administrativo, mas apenas as inerentes à seara cível. PALAVRAS-CHAVE: Perícia contábil; Processo judicial cível; Novo Código de processo civil.

ABSTRACTThe present work aims at analyzing the norms that regulate the accounting expert evidence and its instrumentalisation in the judicial processes of private law to give greater scientificity to the research, nowadays scarce in the Brazilian legal academy, thus revealing the importance of accounting expertise in civil litigation for legal operators. For the purposes of this paper, the implications of the accounting expertise in the criminal and administrative process will not be considered, but only those inherent in the civil court will be analyzed.KEYWORDS: Accounting Expert; Civil proceedings; New Code of civil procedure.

INTRODUÇÃOA globalização da economia tem provocado, tanto nos países centrais quanto nos periféricos,

mudanças significativas e quase instantâneas. O avanço tecnológico ajudou, sobremaneira, a mobilidade do capital financeiro em transitar por vários países. A expansão econômica das grandes empresas, estendendo-se além das fronteiras dos seus países de origem e ancorando novas indústrias nos países periféricos, faz com que estes se atualizem e se enquadrem a uma nova realidade. Com isso, advém uma carência muito acentuada de um controle social sobre esta mudança.

1 Contador; Especialista em Finanças (PUCRS) e Mestre em Engenharia da Produção (UFSM). Professor da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected] Advogado; Especialista em Direito Empresarial (PUCRS); Doutor em Direito Privado e Processual Civil (UFRGS) e Pós-Doutor em Direito Internacional (UBA). Professor da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre. E-mail: [email protected]


Essa pressão reflete-se em um dinamismo tecnológico que, praticamente, obriga a todos os profissionais a uma atualização quase que, também, instantânea. Buscando soluções aos conflitos gerados e mediando as partes e seus interesses, aparece o jurídico que utiliza especialistas (peritos) com capacidades de conhecimentos legal e profissional e conduta ética e moral, para auxiliar na tomada de decisões processuais.

Contudo, o operador jurídico ao perceber a necessidade do multiculturalismo e ao chamar um profissional para atuar em seus processos, terá que se certificar da qualidade deste perito, pois, essa participação exige que o profissional possua, além destes conhecimentos técnicos, uma constante capacidade de atualização, para que sua participação no processo evolutivo e sua atuação no mercado de trabalho não se limitem a uma concepção mecânica de informações.

É necessário que o perito esteja consciente de que, com as suas decisões presentes em seus laudos, influenciará e intervirá em seu meio e produzirá efeitos aos litigantes, pois sendo detentor qualificado de conhecimentos, deverá saber interpretá-los dentro deste novo contexto globalizado, priorizando seu uso e utilidade e agregando valor à sociedade e à sua área de atuação profissional.

Essa condição de aperfeiçoamento, que por óbvio também se aplica aos processos judicias, requer que o operador jurídico esteja envolvido em um processo evolutivo próprio, estabelecendo padrões de excelência profissional, baseados em permanente renovação.

Assim, este renovação somente ocorrerá, se o enfoque desta mudança estiver voltado para um constante questionamento e avaliação dos conhecimentos acumulados, como forma de gerar técnicas inovadoras de atuação profissional.

Do exposto, surge a necessidade de uma análise dos procedimentos periciais em sede judicial, uma vez que a prática processual exige a permanência de elementos condicionantes para a atuação de advogados no uso continuo da Prova Perícia Judicial, sem os quais, o conteúdo deste instituto seria de pouca utilidade e reconhecimento.

Sabemos das dificuldades que a pesquisa do tema apresente. A primeira é a escassa literatura. Os autores clássicos de obras na área da Prova Pericial3, logo na introdução de seus respectivos trabalhos, fazem referência a essa realidade, respaldando a necessidade urgente de se iniciar uma política de incentivo e valorização de trabalhos na área.

Também sabemos das dificuldades na busca de informações baseada em experiências profissionais, os chamados artigos técnico-científicos, cuja produção é mínima e, quando existente, o conhecimento restringe-se a um número reduzido de profissionais.

Além disso, o contato com material extremamente valioso, existente em processos cujo teor engrandeceria, em muito, a formação profissional, como, por exemplo, Laudos Periciais, Jurídicos e Administrativos, está limitado a um pequeno número de pessoas autorizadas. Compreende-se a questão do sigilo profissional, mas existem muitas formas de divulgar este material, resguardando os interesses das partes envolvidas e direcionando-os, única e exclusivamente, para fins científicos.

A presente pesquisa se justifica pela necessidade de desenvolver um estudo que sirva para a

3 Nesse sentido, recomendo a leitura das obras seguintes obras: SÁ, Antônio Lopes de. Perícia contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1996, e Denti, Vittorio, Melendo S. Sentís, e Tomás A. Banzhaf. Estudios De Derecho Probatorio. Buenos Aires: Ediciones Jurídicas Europa-America , 1974.


formação tanto dos contadores como dos operadores de direito em geral, expondo os fundamentos éticos, teóricos práticos da perícia contábil, desde a nomeação do profissional, passando pelas características básicas de sua atuação e demais rotinas de trabalho.

A pesquisa adotada neste trabalho para nos revelar a importância da perícia contábil nos processos judiciais, aplica o método de abordagem dedutivo, onde teremos como premissa maior a regime jurídico da perícia contábil, e a partir deste, usaremos o raciocino lógico para consideração e afirmação das premissas abordadas no decorrer da pesquisa, trabalhando o entendimento doutrinário acerca do tema.

O fato de um dos autores ser contador atuante como perito judicial contábil e o outro advogado especializado em direito empresarial nos credencia a discorrermos sobre a interpretação do testo legal e agregar com a importância do referido artigo na produção da prova legal e de sua validade no aspecto processual.

A contribuição deste trabalho vem ao encontro da necessidade de os operadores do direito terem uma interpretação correta dos artigos, calcados em manifestações de eminentes juristas, tornando sua aplicabilidade mais eficiente na elaboração dos quesitos a serem elaborados na produção de prova pericial, ou na verificação das diligências e manifestações do perito judicial na condução de seus trabalhos.

1. FUNDAMENTOS NORMATIVOS E TEÓRICOS A PERÍCIA CONTÁBILÉ basicamente um consenso entre os peritos contábeis, o fato de que a principal fonte legal

para as Perícias Judiciais e Administrativas no Brasil, é o Código de Processo Civil, que por sua vez trouxe atualizações sobre a perícia contábil para o sistema judiciário brasileiro.

A figura do perito, por exemplo, está oficializada como auxiliar judicial desde o Código de Processo Cível de 1973, e esta condição tem se mantido inalterada com os passar dos anos, mesmo diante das diversas atualizações a que foi submetido o Código de Processo Civil brasileiro.

Alguns doutrinadores, contudo, alegam que o uso da perícia e do perito, desenvolveu-se concomitantemente com a prática e a sistematização do conhecimento jurídico, onde especialistas realizavam a verificação e exame em determinadas matérias. Contudo, é no direito Romano que se encontra de forma mais clara e objetiva a figura deste profissional, que até aquele momento era associada à figura do árbitro4.

O iluminismo influenciou a legislatura de muitos códigos ocidentais, tais como as brasileiras, e desde o século XVII, a figura do árbitro foi institucionalizada, levando as partes em litigio a recorres a este arbitro, que apesar de não ser perito, era a figura para a qual as partes recorriam para dirimirem suas demandas e resolver seus conflitos, já que este árbitro era reconhecido na sociedade como um sábio, pessoa de altos valores morais.

Ainda, essa não é a realidade da solução de controvérsias na seara jurídica brasileira, onde o juiz 4 Neste sentido, recomenda-se a leitura das seguintes obras doutrinárias sobre a temática: ALBERTO, V. L. P. Perícia contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012, e ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia contábil. São Paulo: Atlas, 1996.


é a autoridade competente para conduzir e julgar um a lide, não apenas por ser como um árbitro, mas principalmente por ser uma figura de apurado saber técnico-científico, que nas palavras de Alberto Palomo ´´não é capaz de atuar como perito´´5.

Um perito é uma pessoa que especificamente deveria atuar, como de fato o é hoje, como um auxiliar de justiça, recebendo diligências do juiz da lide para permiti-lo, via prestação jurisdicional pertinente, tomar conhecimento dos fatos e direitos cabíveis as partes litigantes e proferir sentença judicial.

Dito isto, o perito, e não juiz, deve ficar adstrito a opinião do expert. No Brasil a perícia contábil judicial começa a ser introduzida a partir da criação do Código de Processo Civil em 1939, onde se estabeleciam regras muito abrangentes sobre a perícia contábil no ordenamento jurídico cível brasileiro.

Contudo, com no elucida o glorioso doutrinador Antônio de Deus Farias6, ´´ somente em 1946, com o advento do Decreto – Lei nº 9.295/46 - que definiu as atribuições do contador-, institucionalizou-se de fato a perícia contábil no ordenamento jurídico brasileiro´´.

É no ano de 1973, a partir das modificações trazidas pela Lei de nº 5.869/73, que modernizou o Código de Processo Civil brasileiro, é que a perícia contábil tornou-se mais utilizada, pois este então novo Código de Processo Civil, se constituía de uma linguagem mais clara, ampla e aplicável para sua execução no âmbito judicial.

Desde então, as regras da Perícia Contábil Judicial brasileira vêm sofrendo inúmeras modificações. A mais atual e expressiva alteração foi através da sanção da Lei 13.105, de 16 de março de 2015, e que entrou em vigor em 17 de março de 2016, que traz uma série de alterações, complementares, mas mantendo várias condições expressas do texto anterior7.

Essas modificações trazem diversas novidades, dentre elas, podendo destacar as modificações na forma de recebimento dos honorários do perito e do assistente técnico, tratadas nesse trabalho no segundo capítulo, bem como as condições técnicas para a elaboração do laudo pericial, tais como os prazos para a realização do trabalho, os esclarecimentos periciais e demais assuntos pertinentes a esta temática.

2. DELIMITAÇÃO TÉCNICA-CONCEITUAL DA ATIVIDADE PERICIALA perícia contábil é definida pelo estudioso Carlos Elmano como o “conjunto de procedimentos

técnicos que tem por objetivo a emissão de laudos sobre questões contábeis, mediante exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento, avaliação ou certificação”.8

Francisco D´Áuria9, nobre professor da USP, por sua vez, entende que a perícia é o conhecimento

5 Neste sentido, Alberto nos brinda com elucidações gratificantes na sua obra: ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia contábil. São Paulo: Atlas, 1996, p. 7.6 MAGALHÃES, Antônio de Deus Farias et al. Perícia contábil. São Paulo: Atlas, 1995.7 O texto pode ser consultado em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13105.htm , acessado em 20 de nov. de 2017.8 OLIVEIRA N. Carlos Elmano; MERCANDALE, Iolanda. Roteiro prático de perícias contábeis judiciais: legislação, modelos e índices oficiais. São Paulo: Oliveira Mendes, 1998, p. 3.9 Francisco D´Áuria foi um renomado perito contábil italiano, autor de algumas obras pertinentes a perícia contábil. A elucidação acima foi extraída da obra destaque do autor, a seguir: é D’ÁURIA, Francisco. Revisão e perícia contábil. 3. ed. São Paulo: Nacional, 1962, p. 63.


e a experiência das coisas. A função pericial é portanto aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas matérias e assuntos examina as coisas e os fatos, reportando sua autenticidade e opinando sobre suas causas, essência e feitos da matéria examinada.”

Outra clássica definição doutrinária10 define O laudo pericial contábil como ́ ´uma peça escrita na qual o perito expressa, de forma circunstanciada, clara e objetiva, as sínteses do objeto da perícia, os estudos e as observações que realizou as diligências realizadas, os critérios adotados e os resultados fundamentados e as suas conclusões.

Alberto11 ainda discorre que a “perícia contábil é um instrumento especial de constatação, prova e demonstração, científica ou técnica, da veracidade de situações, coisas ou fatos”. Em 1654, num sermão pregado na Igreja Maior, na cidade de São Luiz do Maranhão, o Padre Antônio Vieira referiu-se, assim, à Justiça e à Verdade:

“A verdade é filha legítima da justiça, porque a justiça dá a cada um o que é seu. E isto é o que faz e o que diz a verdade, ao contrário da mentira. A mentira, ou vos tira o que tendes ou vos dá o que não tendes; ou vos rouba ou vos condena”.12

Percebe-se, na brilhante manifestação acima ilustrada, a existência de uma grande relação entre a Justiça e a Verdade, ao que é de direito. Por muitas vezes, pessoas são impelidas a procurar, na Justiça, a defesa de seus direitos, de suas verdades, iniciando-se, assim, litígios sobre as mais variadas causas e motivos, mas que sempre se relacionam à busca da verdade.

Lembra-se aqui, nesta oportunidade, que é para promover a verdade de cada cidadão, para proteger o direito de cada pessoa, que a justiça traduz-se na vontade constante e perpétua de dar a cada um o que é seu por direito, líquido e certo. E, Nessa busca pelo respeito do que é de cada pessoa, pelo respeito à verdade que, em vários processos, o juiz depara-se com a necessidade de decidir sobre assunto que não é de seu total conhecimento, exigindo a intervenção de uma pessoa dotada de conhecimentos especializados na matéria que se quer julgar, ou seja, o perito.

Assim, no que se refere a este profissional, qual seja, o perito contábil, o juiz buscará uma apreciação técnica fornecida pelo perito, sobre o objeto do litígio ou algo a ele relacionado; em outras palavras, uma perícia, fornecida ao juiz via laudo pericial próprio.

A partir dessa definição, será iniciado um estudo mais aprofundado a respeito da perícia. A mais distante conceituação encontrada foi do italiano Marttinolo13, ao ensinar que “a perícia é o testemunho de uma ou mais pessoas técnicas (experts), no sentido de fazer conhecer um fato cuja existência não pode ser acertada ou juridicamente apreciada, senão apoiada em especiais conhecimentos científicos ou técnicos”.

As considerações de autores, acertadamente, segundo a opinião do autor deste trabalho, indicam estar a perícia relacionada e sempre definida como a prova ou demonstração daquilo que se deseja

10 MOURA, Ril. Perícia Contábil: judicial e extrajudicial..3 ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2010, p. 36.11 Ver: ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 3.12 VIEIRA, Antonio. Sermões Escolhidos. São Paulo: Edameris, v. 1, 1965, p. 128.13 MATTIROLLO, L. Diritto giudiziario italliano. Turim, 1894. In: LESSONA, Carlo. Manuale delle prove in materia civile. Roma: Fratelli, Camelli, v. 2, 1898, p. 537.


apurar de forma insofismável. Assim, independente de fatos ou matéria, o principal objetivo de uma perícia está em emitir uma opinião abalizada, baseada em elementos confiáveis, a alguém que dela utilizar-se-á para um fim, mantendo-se fiel ao seu princípio da verdade.

Da definição remota até a mais contemporânea, percebe-se que essa linha de intenção altera-se apenas em sua terminologia, mas se mantém quanto a seu conteúdo. Para ilustrar o que se diz, Sá nos ensina que a perícia seria, nas palavras dele:

“[...] a verificação de fatos ligados ao patrimônio individualizado, visando oferecer opinião, mediante questão proposta. Para tal opinião, realizam-se exames, vistorias, indagações, avaliações, investigações, arbitramentos, em suma, todo e qualquer procedimento necessário à opinião.”14

Assim, o que se modifica na perícia é o seu fim e, por consequência, quem dela se utilizará. Entre os principais fins, podem ser citados os judiciais, administrativos, parlamentares, sociais, fiscais, enfim, toda forma de necessidade que uma perícia possa atender, ensejando, sempre, a prova ou demonstração de fatos ou matéria relativos a relações, efeitos e haveres patrimoniais.

3. OBJETIVOS E CARACTERÍSTICAS Segundo a doutrina, os objetivos específicos da perícia contábil são a objetividade, a precisão,

a clareza, a fidelidade, a concisão, a confiabilidade e plena satisfação da finalidade.15

Dito isto, conclui-se que objetivo primeiro da perícia contábil é tornar-se meio de prova, e para isso precisa fundamentar as informações demandadas, trazendo a lume a veracidade dos fatos imparcialmente, de modo a inspirar confiança no trabalho apresentado para o juiz de direito solucionar a lide judicial (já que estamos tratando neste trabalho de perícia contábil nos processos judiciais brasileiros).

Novamente, o saudoso professor Francisco D’Áuria16, reconhece como objetivo central da perícia contábil: “os fatos ou questões contábeis relacionadas com a causa (aspecto patrimonial), as quais devem ser verificadas, e, por isso, são submetidos à apreciação técnica do perito, que deve considerar, nessa apreciação, certos limites essenciais”.

A perícia judicial tem seu meio definido pelo Direito ou presente num sistema jurídico, sendo desenvolvida em processo judicial, onde os fatos apresentados necessitam de avaliação da idoneidade e veracidade para o magistrado firmar seu convencimento. Em reforço ao embasamento teórico da pesquisa, devemos salientar a importância do Laudo Pericial.

Nesse sentido, submetida que foi uma matéria ao exame e avaliação de um profissional com conhecimentos especiais para tanto, necessário se faz que sua manifestação técnica seja uma clara exposição de todos os procedimentos utilizados na elaboração do “Laudo”, envolvendo, principalmente, a fundamentação e as conclusões obtidas.

14 SÁ, Antônio Lopes de. Perícia contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1996, p. 14.15 ORNELAS, Martinho Mauricio Gomes de. Perícia contábil. São Paulo. Atlas: 2003.16 Como extensão da profissão contábil, a perícia contábil tem como seu objeto de investigação a escrituração contábil, fiscal e societária de uma entidade econômica, que lhe serão exibidas, total ou parcialmente, dependendo da necessidade de cada caso averiguado.D’ÁURIA, Francisco. Revisão e perícia contábil. 3. ed. São Paulo: Nacional, 1962, p.155.


Aprofundando o estudo sobre Laudos Periciais, cabe ressaltar que a necessidade de apuração da veracidade dos fatos apresentados, na inicial ou na contestação, caracteriza o objetivo da perícia ou, como referido por alguns autores e presente no Novo Código de Processo Civil (Lei 13.105/2015), da prova pericial, a qual seria a verificação da veracidade das afirmações formuladas pelas partes.

O art. 464 do novo Código de Processo Civil a respeito de prova pericial, dispõe: “A prova pericial consiste em exame, vistoria ou avaliação”.

O sentido adotado pelo novo CPC emprega o vocábulo “prova” com a significação de “meios de prova”. Prova, em direito processual, é o meio de convencer o juiz da veracidade do fato em que se baseia o direito do postulante, de onde se conclui que prova pericial seria um meio de prova.

Assim, se a prova pericial é um meio de apresentar a existência de um fato, seja qual for o instrumento utilizado – tais como o exame, a vistoria ou a avaliação -, no mesmo sentido, empregar-se-ia o vocábulo perícia também como forma de apresentar a veracidade de um fato, sem aqui incorrer em erro, pois, embora possam surgir opiniões contrárias, o que se busca é o entendimento do sentido utilizado pelo Novo Código de Processo Civil.

Como resultado da atividade pericial, o laudo pode ser judicial ou extrajudicial, assemelhando-se quanto aos princípios éticos, requisitos e fundamentos na elaboração, e diferenciando-se do fim a que se destinam. O laudo pericial extrajudicial é uma peça técnica de objetivos diversos, podendo ser solicitada por qualquer pessoa, física ou jurídica, visando à avaliação técnica em matéria de seu interesse.

Este tipo de laudo pode, inclusive, ser instrumento em um processo judicial, mas sem a força de convencimento do laudo judicial, passando o juiz a examiná-lo como simples Parecer Pericial, dando-lhe a credibilidade que merece. Contudo, conforme sua fonte por exemplo, os órgãos administrativos competentes-, possui forte validade técnica, podendo o juiz utilizá-lo para seu convencimento.

Eis o que diz o Art. 472 do Novo Código de Processo Civil:

Art. 472 O juiz poderá dispensar prova pericial quando as partes, na inicial e na contestação, apresentaram, sobre as questões de fato, pareceres técnicos ou documentos elucidativos que considerar suficientes.

Dentre as tipicidades dos laudos periciais, estes se classificam como, extrajudiciais, judiciais, semi-judiciais e arbitral. São tipos de laudos extrajudiciais aqueles que se destinam ao exame de desfalques (fraudes), corrupção, desempenho ou gestão, aumentos salariais e decisões administrativas diversas, e cuja construção probatória não seja oriundo de determinação exarada pelo Poder Judiciário, na figura de um juiz de direito.

Em outras palavras, pode-se dizer que os laudos extrajudiciais são aqueles produzidos fora do Estado. A doutrina17 divide os laudos extrajudiciais em três categorias, quais sejam: a demonstrativa, a discriminativa, e a pertinentes à categoria dos laudos extrajudiciais comprobatória.

Assim sendo, segundo Alberto. Os laudos pertencentes a categoria demonstrativa, objetivam

17 A doutrina nos brinda com as elucidações de Alberto sobre as categorias dos laudos periciais. Segundo o autor, a perícia “tem espécies distintas, identificáveis e definíveis segundo os ambientes em que é instada a atuar”, tal como as categorizou acima. Ver: ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 40.


demonstrar a veracidade ou não do fato ou coisa previamente especificados. É o caso, por exemplo, dos laudos de demonstração de fluxo de caixa.

Já os laudos pertencentes à categoria dos laudos discriminativos, se destinam a colocar nos justos termos os interesses de cada um dos envolvidos. Seria o caso, o exemplo, do laudo de cálculo trabalhista comumente requerido pelo juiz para apuração do detalhamento de cálculos que o autor de uma ação diz ter direito.

Por último, os laudos da categoria comprobatória, se destinam à comprovação das manifestações patológicas da matéria periciada, tais como a ocorrência de fraudes, desvios e simulações, cujas consequências, como será visto mais adiante no final do Capítulo II deste trabalho, são pertinentes a crimes tais como os contra a administração pública.

Os laudos categorizados como semi-judiciais, são aqueles produzidos dentro do aparato institucional do Estado, mas fora do Poder Judiciário, considerando que as autoridades têm poder jurisdicional relativo e estão sujeitas a regras legais e regimentais que se assemelham às judiciais18.

O objetivo da produção desses laudos semi-judiciais, é poder servir como prova na seara dos ordenamentos institucionais que o manipulam. Já os laudos arbitrais exarados por um juízo arbitral que decide a lide pela vontade das partes, assim se define por exclusão das outras categorias.

Os laudos semi-judiciais podem ser probantes e decisórios, conforme a destinação que os foi dada, seja como para funcionar como meio de prova do juízo arbitral, onde este laudo servirá de fonte subsidiadora da convicção do árbitro, ou fazendo as vezes da própria a arbitragem.

O laudo pericial judicial por sua vez, é a peça técnica imprescindível nos processos judiciais onde exista a necessidade da avaliação da veracidade dos fatos, apresentados que foram pelas partes em litígio. A produção dessa peça probatória pode ser solicitada pelas partes ou autoridade judicial, mas obrigatoriamente a produção desta deve ou ser determinada pelo juiz da lide onde a produção da prova discutida tramita.

Ainda, representando a doutrina sobre este tópico, Sá nos brinda ressaltando que perícia contábil judicial, ao seu ver, é “motivada por uma questão judicial e requerida em juízo19 [...], ” e cuja finalidade“ é a que visa servir de prova, esclarecendo o juiz sobre assuntos em litígio que merecem seu julgamento, objetivando fatos relativos ao patrimônio aziendal ou de pessoas20.”

Depreende-se da doutrina ilustrada acima, que a perícia Contábil judicial é aquela desenvolvida dentro da esfera judicial, e atua na esfera da Justiça Federal, Estadual, Municipal e da Justiça do Trabalho. Destina-se à prova, oferecendo informações e conclusões sobre a matéria examinada, visando a apresentar elementos insofismáveis para o convencimento do juiz em seu processo decisório.

São laudos judiciais àqueles que se destinam ao exame, em processos judiciais, de apuração de haveres, consignação em pagamento, concordatas, desapropriação, dissolução de sociedades, falências, inventários, liquidação de firma, penais, prestação de contas, reclamatórias trabalhistas, tributárias, entre outros. 18 Vide ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia contábil 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 40.19 Ver SÁ, Antônio Lopes de. Perícia Contábil. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997, p. 154.20 Ver SÁ, Antônio Lopes de. Perícia Contábil. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997, p. 63.


Além disso, exige a obediência de requisitos processuais, cuja não observância redundará em sua nulidade ou, em casos de ineficácia, à necessidade de uma nova apresentação do Laudo ou segunda perícia.

Observe-se os Art. 480, parágrafo primeiro do Novo Código de Processo Civil:

“Art. 480 O juiz determinará, de ofício ou a requerimento da parte, a realização de nova perícia, quando a matéria não estiver suficientemente esclarecida”. § 1o A segunda perícia tem por objetivo os mesmos fatos sobre que recaiu a primeira e destina-se a corrigir eventual omissão ou inexatidão dos resultados a que está conduziu”.

Observe-se, no artigo acima, que não ocorre a previsão de invalidade da primeira perícia, mas, sim, a insuficiência das conclusões apresentadas no laudo, que geram a necessidade de uma segunda perícia.

4. EFEITOSFinalmente, o laudo pericial como resultado do trabalho de um perito, mais que uma peça

técnica, é a demonstração cabal da capacidade e qualificação deste profissional, pois, além de necessitar de fundamentação e demonstração dos métodos utilizados para o exame da matéria em questão, os seus resultados elucidarão os padrões de excelência pessoal e o nível de seu comprometimento profissional e social.

Após utilizar-se de uma estrutura organizacional e empregar métodos científicos pertinentes à matéria examinada a fim de comprovar sua veracidade, o perito estará em condições de elaborar o laudo pericial.

Contudo, além dos conhecimentos necessários para este fim, este profissional, o perito, deverá estar ciente de que a apresentação qualificada desta peça técnica também é um elemento condicionante da eficácia dos resultados pretendidos. Esses aspectos que qualificam um Laudo Pericial.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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ATITUDE nº 25