audit 2 2010 - cafr · aduse ias 39, ifric 9 ºi ifrs 7 ... 2/2010 3 audit financiar versus audit...

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsEvaluãriProf.univ.dr. Ion MIHÃILESCU & drd. Ciprian Teodor MIHÃILESCU

Audit financiar versus audit statutar. Clarificãri necesare în practica profesionalã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Financial Audit versus Statutory Audit. Required Clarifications

within the Professional PracticeAlain BURLAUD, Bernard COLASSE, Franþa

Standardizarea contabilã internaþionalã: reîntoarcerea politicului? (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10- International Accounting Standardisation: Politics Return? (II)

Cercetãri în audit ºi raportãri financiareProf univ.dr. Maria MANOLESCU, conf.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN, prof. univ.dr. Constantin ROMAN & drd. Mihaela MOCANU

Rolul auditului statutar în evaluarea ºi consolidarea controlului intern al entitãþilor auditate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16- The Role of Financial Audit in Evaluating and Consolidating the

Internal Control of the Audited Entities

Miroslaw SZMIGIELSKIProbleme contabile determinate de situaþia actualã a pieþei . . . . . . . .21- Accounting Issues Arising from Recent Market Conditions

Prof univ.dr. Aurelia ªTEFÃNESCU, prof.univ.dr. Eugeniu ÞURLEA, drd. Ovidiu VLADU

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de casã înraportarea performanþei financiare a entitãþilor sectorului public . . .29- Accrual Accounting versus Cash Accounting in Reporting the Financial

Performance of the Public Sector Entities

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicãDrd. Tiberiu Gh. TUDORAN & drd. Tiberiu T. TUDORAN

Un model general de evaluare a riscurilor ºi utilizarea lui în pregãtirea misiunii de audit intern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37- A General Model of Risk Evaluation and its Use in the Preparation

of the Internal Audit Mission Drd. Monica BIZON

Aplicarea în Uniunea Europeanã a standardelor ºi interpretãrilor internaþionale din domeniul raportãrilor financiare: Amendamenteaduse IAS 39, IFRIC 9 ºi IFRS 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47- Implementing the International Financial Reporting Standards and

Interpretations across EU: Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7

Dr. Gheorghe RUSU & dr. Marius VORNICEANUAspecte practice ale auditãrii în controlul de gestiune . . . . . . . . . . . . .52- Practical Aspects of Audit in Administration Control

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.comEditor: Camera Auditorilor Financiari din RomâniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþific

Director ºtiinþific: Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Evoluþia auditului statutar al conturilor

anuale ºi al conturilorconsolidate la nivelul

Uniunii EuropeneCerinþa de a audita, de cãtre profe-sioniºti calificaþi, conturile anuale ºiconsolidate ale anumitor entitãþi,introdusã pentru Comunitatea Euro-peanã ca întreg prin DirectiveleContabile1, este orientatã sã prote-jeze interesul public. Asigurareaoferitã de conturile auditate ar trebuisã conducã la consolidarea încrederiituturor pãrþilor care au relaþii cu enti-tãþile respective. Raportãrile financia-re auditate ale unei entitãþi, pregãtiteîntr-un stat membru, pot fi folosite deterþe pãrþi în alte state membre, res-pectiv de investitori, creditori, salari-aþi etc. Transparenþa tot mai mare re-zultatã din armonizarea informaþieifinanciare publicatã de entitãþi, îm-preunã cu fiabilitatea crescutã aacelei informaþii ca rezultat al proce-sului de auditare de cãtre un profe-sionist independent ºi calificat consti-tuie o contribuþie importantã la func-þionarea ºi dezvoltarea Pieþei Unice.

Aceste obiective sunt periclitate dacãterþilor nu li se pot asigura un anumitnivel de fiabilitate a informaþiilor ºi oanumitã garanþie a auditului. Multãvreme Cadrul normativ care regle-menteazã auditul statutar la nivelulUniunii Europene a fost insuficient,neexistând un punct de vedere unitarprivind rolul, poziþia ºi responsabili-tatea auditorului statutar. Absenþaunui astfel de punct de vedere co-mun avea un impact negativ asupracalitãþii auditului ºi, astfel, asupraîncrederii care se acorda conturilor

32/2010

Audit financiarversus

audit statutar.Clarificãri necesare

în practica profesionalã

Ion MIHÃILESCU* & Ciprian Teodor MIHÃILESCU**

Financial Audit versus Statutory Audit.Required Clarifications within the

Professional Practice The purpose of the presented paper aims to clarify some concepts regarding the statu-tory audit field, in what concerns the annual and the consolidated accounts, estab-lished and recognized by the European Union, and to clarify the conformity of thefinancial audit and financial auditor collocations, both used within the national regula-tion regarding the audit domain.The authors reached to a conclusion that used a pragmatic approach of the Romanianlegislation, the outlining of the theory and practice used over the decade that passedsince the establishment of the Chamber of Financial Auditors of Romania.The authors considered opportune such an explanation, having in view the possibilityof misinterpretation of the Romanian legislation, as well as of the meaning of therespective concepts, in the benefit of the practitioners and of other interested parties.

Key words: annual accounts, consolidated accounts, statutory auditor, financial auditor, practitioner, European directives

Abstract

Cuvinte cheie: conturi anuale, conturi consolidate, auditorstatutar, auditor financiar, practician, directive europene

* Prof.univ.dr., preºedintele Camerei Auditorilor Financiari din România, e-mail: [email protected].** Drd., auditor financiar, e-mail: [email protected] Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societãþi comerciale, JO,

L 222, 14.08.1978 cu modificãrile ulterioare, Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consoli-date, JO, L 193, 18.07.1983 cu modificãrile ulterioare, Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale ºi consolidate ale bãn-cilor ºi ale altor instituþii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificãrile ulterioare ºi Directiva 91/674/CEE privind conturileanuale ºi consolidate ale societãþilor de asigurãri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificãrile ulterioare.

4

Evaluãri

auditate, dar ºi asupra libertãþii destabilire ºi cea de prestare de serviciiîn domeniul auditului.

Lipsa unor puncte de vedere armo-nizate la nivelul Uniunii Europene pri-vind auditul statutar ar fi putut deveniun handicap serios la negocierilecare se desfãºoarã la nivel interna-þional în scopul îmbunãtãþirii accesu-lui entitãþilor europene pe piaþa inter-naþionalã de capital. Exista riscul caaceste conturi ºi conturi consolidate,elaborate de entitãþile europene, sãnu fie acceptate pe pieþele interna-þionale de capital decât dacã acesteconturi au fost auditate de un profe-sionist independent ºi calificat în con-formitate cu Standardele Interna-þionale de Audit elaborate de IAASBºi larg acceptate pe plan mondial.

În acest context, Comisia a conside-rat util sã organizeze o reflectarelargã asupra domeniului ºi necesitãþiide noi acþiuni la nivelul UE în sferaauditului statutar. Ca un prim început,Comisia a publicat o Cartã Verdeprivind rolul, poziþia ºi responsabili-tatea auditorului statutar în interiorulU.E., prin care s-a dorit o largã con-sultare cu factorii interesaþi în vede-rea unei reforme de substanþã pentruîmbunãtãþirea legislaþiei comunitare.Ca urmare a acestui proces s-a ajunsla concluzia unanimã privind impor-tanþa funcþiei auditului statutar ºianume cã U.E. are nevoie de uncadru de referinþã în domeniul audi-tului ºi cã un astfel de cadru ar trebuisã fie bazat, cât mai mult posibil, pestandardele internaþionale de audit.

Evenimentele negative manifestatela începutul secolului al XXI-lea îneconomia mondialã, în special în ceaamericanã, mãsurile adoptate deCongresul american prin LegeaSarbanes Oxley pentru preîntâmpi-

narea apariþiei unor noi convulsii adeterminat Parlamentul European sãaccelereze proiectul de reformã îndomeniul auditului statutar ºi sãadopte mãsuri adecvate pentru ela-borarea unei noi directive cu privire laauditul statutar al conturilor anuale ºial conturilor consolidate, de modifi-care a directivelor cu referire la ca-drul de raportare financiarã ºi deabrogare a directivei cu privire laauditul statutar, precum ºi necesita-tea înfiinþãrii organismelor de supra-veghere a auditului statutar ºi a audi-turilor la nivelul statelor membre.

Directiva 2006/43/CE „…are caobiectiv armonizarea la nivel înalt –deºi nu deplinã – a cerinþelor de auditstatutar”2, precum ºi obligarea state-lor membre de a asigura în mod con-secvent o înaltã calitate a auditurilorstatutare cerute de legislaþia comuni-tarã, astfel încât misiunile de auditstatutar sã fie efectuate conform ce-rinþelor standardelor profesionale.

Reglementarea naþionalã în domeniului

auditului financiarNoþiunea de „audit financiar / auditorfinanciar” o regãsim în teoria ºi prac-tica naþionalã privind auditul înce-pând cu anul 1999, având urmãtoa-rele semnificaþii3: „auditul financiarreprezintã activitatea de examinare,în vederea exprimãrii de cãtre audi-torii financiari, a unei opinii asuprasituaþiilor financiare, în conformitatecu standardele de audit, armonizatecu standardele internaþionale de au-dit ºi adoptate de Camera AuditorilorFinanciari din România, denumitã încontinuare Camera”. În articolul ur-mãtor sunt precizate activitãþile ce

pot fi executate de cãtre un auditorfinanciar – persoanã fizicã sau juri-dicã – ce dobândeºte aceastã cali-tate în condiþiile legii.

Reglementarea auditului financiararmonizeazã cerinþele naþionale deînfiinþare, organizare ºi funcþionare aCamerei cu legislaþia europeanã îndomeniu, insistând pe componenteleformare, pregãtire continuã ºi înre-gistrare a auditorilor financiari, perespectarea cerinþelor relevante deeticã prezentate în Codul Etic (IFAC),realizând echivalenþa de noþiuni întrecele naþionale ºi cele europene, înspecial cu prevederile Directivei aVIII-a a Consiliului4, privind aproba-rea persoanelor responsabile deexecutarea auditului statutar al con-turilor anuale.

Faptul cã s-a reuºit acest lucrurezultã din Raportul de þarã prezentatde Comisia Europeanã, în octombrie2005, Parlamentului European, încare s-a menþionat cã România aaliniat reglementãrile proprii în dome-niul auditului la cerinþele acquis-uluicomunitar.

Directiva emisã de Uniunea Euro-peanã 2006/43/CE din 17 mai 2006privind auditul statutar al conturiloranuale ºi al conturilor consolidate amodificat directivele Consiliului78/660/CEE ºi 83/349/CEE ºi a abro-gat Directiva 84/253/CEE a Consiliu-lui. În acest context, România, þarãsemnatarã a Tratatului UE, aveaobligaþia de a conforma legislaþia na-þionalã cu reglementarea comunitarãdin domeniu, astfel cã la 24 iunie2008 Guvernul României a adoptatOrdonanþa de Urgenþã a Guvernuluinr. 90, publicatã în M.Of nr. 481 din30 iunie 2008, privind auditul statutaral situaþiilor financiare anuale ºi alsituaþiilor financiare consolidate.

2 CAFR – Ghid privind unele reglementãri ale profesiei de auditor, Ediþia a III- a revizuitã ºi completatã, 2009, pag.173 OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4 iunie 1999 art24 Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984

52/2010

Audit financiar versus audit statutar

Rolul principal al actului normativ re-zultã din însãºi expunerea de motiveºi se referã la realizarea „unei abor-dãri armonizate a auditului statutar lanivelul Uniunii Europene, pentru asi-gurarea conformitãþii auditului statu-tar din România cu cerinþele direc-tivelor europene prin revizuirea per-manentã a legislaþiei în domeniu,precum ºi pentru crearea unui sistemde supraveghere publicã pentruauditorii statutari ºi firmele de audit înbaza principiilor europene”5.

În înþelesul ordonanþei „auditul statu-tar reprezintã auditul situaþiilor finan-ciare anuale sau al situaþiilor finan-ciare anuale consolidate, aºa cumeste prevãzut de legislaþia comuni-tarã transpusã în reglementãrilenaþionale” ºi „auditorul statutar estepersoana fizica autorizatã de cãtreautoritatea competentã, respectivCamera Auditorilor Financiari dinRomânia (CAFR), sã efectueze auditstatutar”.

Analizând reglementarea internaþio-nalã în comparaþie cu cea europeanãnu putem sã ocolim un rãspuns fãrãechivoc la întrebarea: StandardeleInternaþionale de Audit elaborate deIAASB trecute prin Proiectul deClarificare, aplicate în context euro-pean satisfac în întregime necesi-tatea de standarde de audit în U.E?Preocupãrile actuale ale Comisieisunt îndreptate spre o analizã atentãa Standardelor Internaþionale deAudit (revizuite ºi reformulate) învederea adoptãrii în cursul anului2010 a acestora la nivelul statelormembre, iar Direcþia Generalã Tra-duceri a Comisiei Europene îºi vaspune ultimul cuvânt în acest sens,dupã ce s-a asigurat de preluareacorectã a textelor ISA în limbilenaþionale, cunoscându-se dificultãþile

de traducere, cu implicaþii serioase înînþelegerea exactã a sensului dat deautor. Organismelor profesionale lerevine sarcina implementãrii cerin-þelor standardelor în timpul adecvatpentru ca auditul statutar sã seefectueze conform cerinþelor ISA.Prin urmare, rãspunsul nostru laîntrebarea de mai sus va fi favorabil,dar suntem conºtienþi de responsa-bilitatea asumatã atât la nivel guver-namental, cât ºi la nivelul organis-melor relevante.

În ultima perioadã au apãrut vociconform cãrora activitatea de auditstatutar în România ar fi supusã uneiduble reglementãri prin existenþacelor douã ordonanþe de urgenþã(OUG nr.75/1999 ºi OUG nr.90/2008),ceea ce ar conduce la înþelegereaeronatã a ariei de cuprindere a audi-tului în general ºi a auditului statutarîn special.

Aceastã confuzie poate fi înlãturatãprin studierea atentã a principalelordispoziþii degajate de cele douã re-glementãri la care ne referim, astfel :

a) Ordonanþa de Urgenþã a Guver-nului nr.75/1999 privind activi-tatea de audit financiar prevede laart. 3 „Auditorul financiar este per-soana fizicã sau juridicã ce do-bândeºte aceastã calitate în con-diþiile prezentei ordonanþe”; art. 5,alin.1 „se înfiinþeazã Camera Au-ditorilor Financiari din România,persoanã juridicã autonomã, caorganizaþie profesionalã de utili-tate publicã fãrã scop lucrativ”;art.5, alin.2 „Camera în numelestatului organizeazã, coordonea-zã ºi autorizeazã desfãºurareaactivitãþii de audit financiar înRomânia” ºi art.24 „ActivitateaCamerei se desfãºoarã subsupravegherea autoritãþii de stat

reprezentatã de Ministerul Fi-nanþelor Publice”.

b) Ordonanþa de Urgenþã a Guver-nului nr.90/2008 privind auditulstatutar al situaþiilor financiareanuale ºi al situaþiilor financiareconsolidate prevede la art.2, alin.20: „CAFR, denumitã pe parcursulprezentei ordonanþe de urgenþãCamera, este persoana juridicãautonomã înfiinþatã potrivit legii,care funcþioneazã ca organizaþieprofesionalã de utilitate publicãfãrã scop patrimonial în domeniulauditului statutar”; art.3, alin.2„autoritatea competentã respon-sabilã pentru autorizarea audito-rilor statutari ºi a firmelor de auditeste Camera Auditorilor Financiaridin România” ºi art.53, alin.2„Consiliul organismului de supra-veghere este autoritatea compe-tentã în domeniul supravegheriipublice a auditului statutar”.

Dacã avem în vedere cã Ordonanþade urgenþã nr.75/1999 privind auditulstatutar se aflã în plin proces legisla-tiv în Parlamentul României pentrumodificare ºi adaptare la cerinþeleimpuse de Ordonanþa de urgenþã nr.90/2008, se observã fãrã echivocdomeniile de reglementare ale celordouã acte normative ºi anume primava aborda problemele juridice legatede organizarea ºi funcþionarea Ca-merei Auditorilor Financiari din Ro-mânia ca organism profesional cu rolprincipal în gestionarea auditorilorfinanciari (statutari) în vederea efec-tuãrii misiunilor de audit financiar (sta-tutar), iar cea de-a doua stabileºtecerinþele de bazã ale efectuãrii audi-tului statutar în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de Audit, pre-cum ºi organizarea ºi funcþionareaOrganismului de Supraveghere Pu-blicã a activitãþii de Audit Statutar.

5 OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publicatãîn Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008, adoptatã prin Legea 278/2008, publicatã în Monitorul Oficial alRomâniei, partea 1 nr.768, din 14 noiembrie 2008.

6

Evaluãri

Auditul situaþiilor financiare anuale

ºi al situaþiilor financiare consolidate

În România, auditul situaþiilor finan-ciare anuale ºi consolidate ale uneientitãþi se executã de cãtre auditoriifinanciari conform Standardelor In-ternaþionale de Audit (ISA), cu res-pectarea cerinþelor relevante de eticãprofesionalã, cu referire cel puþin lafuncþia lor de interes public (integri-tate, obiectivitate, competenþã profe-sionalã ºi atenþia cuvenitã). De men-þionat cã autoritatea competentã înmaterie de audit, respectiv Camera,a adoptat prin hotãrâre de Consiliuîntregul set de standarde profesio-nale elaborate de IAASB (Consiliulpentru Standarde Internaþionale deAudit ºi Asigurare din cadrul Fede-raþiei Internaþionale a ContabililorIFAC).

Din observarea atentã a spaþiuluireglementat de Directivele Europeneîn domeniul profesioniºtilor contabilise degajã consecvenþa utilizãrii no-þiunilor de „conturi anuale/conturiconsolidate” când se referã la infor-maþii financiare, precum ºi sintagma„statutar” când e vorba de o misiunede audit sau de un auditor.

Considerãm cã menþinerea în conti-nuare a expresiei „conturi anuale”sau „conturi consolidate” când se facreferiri la cadre de raportare financia-rã este insuficientã, aºa dupã cum ºimisiunile de audit statutar ale con-turilor respective nu mai corespundrealitãþii.

Auditul financiar trebuie sã-ºi însu-ºeascã toate valenþele degajate destandardele profesionale (IAASB),un loc central în cadrul acestora re-venind Standardelor Internaþionalede Audit (ISA), pentru cã în spaþiul

geografic european misiunile deaudit statutar se realizeazã în con-formitate cu cerinþele acestora.

Din definiþiile enunþate în reglemen-tãrile naþionale vizând conformitateacu Directiva a IV-a, Directiva a VII-a,precum ºi Directiva a VIII-a privindauditul statutar rezultã similitudineaîntre sintagma ,,conturi anuale/con-turi consolidate” ºi ,,situaþiile finan-ciare anuale/ situaþiile financiare con-solidate” ca fiind mai aproape de per-cepþia ºi înþelegerea atât a profe-sioniºtilor contabili, cât ºi a altor per-soane mai puþin avizate în segmentuldiscutat.

Prezentãm în schema alãturatãStructura Declaraþiilor emise deIAASB ce guverneazã auditul, re-vizuirea, alte servicii de asigurare ºiservicii conexe derulate în conformi-tate cu Standardele Internaþionale.

Scopul prezentãrii structurii declaraþi-ilor emise de Consiliul pentru Stan-dardele Internaþionale de Audit ºi Asi-gurare este orientat pentru înþele-gerea facilã a preocupãrilor perma-nente ale IAASB în vederea îmbunã-tãþirii calitãþii standardelor. Se poateobserva cã atât auditurile ºi revizui-rile informaþiilor financiare istorice(ISA, ISRE), cât ºi misiunile de asigu-rare altele decât auditul ºi revizuireainformaþiilor financiare istorice (ISAE)sunt guvernate de Cadrul conceptualinternaþional pentru misiunile de asi-gurare, din care rezultã elementele ºiobiectivele unei misiuni stabilind ser-viciile pentru care se aplicã Stan-dardele Internaþionale de Audit (ISA),Standardele Internaþionale pentrumisiuni de Revizuire (ISRE)6 ºi Stan-dardele Internaþionale pentru Misiunide Asigurare (ISAE).

Cadrul de referinþã stabilit se adre-seazã:

profesioniºtilor contabili în prac-ticã publicã – pentru misiunile deasigurare;

altor persoane implicate inclusivpãrþile responsabile ºi utilizatorii;

Consiliului pentru Standarde In-ternaþionale de Audit ºi Asigurare(IAASB), în vederea dezvoltãriistandardelor.

Cadrul general nu îºi propune sã sta-bileascã standarde sau sã dezvoltecerinþe de procedurã pentru desfãºu-rarea misiunilor de asigurare. Stan-dardele (ISA, ISRE ºi ISAE) dezvoltãprincipii de bazã, proceduri ºi îndru-mãri aferente, consecvente cu con-ceptele prezentate în Cadrul general,de care trebuie sã þinã seamã un pro-fesionist contabil în realizarea misiu-nilor de asigurare.

Pentru ca rezultatul unei misiuni deaudit sã aibã eficacitate maximã încompletarea Cadrului general ºi astandardelor (ISA, ISRE, ISAE),practicienii care efectueazã misiunide asigurare trebuie sã aibã în ve-dere cerinþele:

Codului etic al profesioniºtilorcontabili IFAC;

Standardului Internaþional deControl al Calitãþii (ISQC1)

Asigurarea rezonabilã este obþinutãde un auditor financiar sau o firmã deaudit ca urmare a derulãrii unei misi-uni de audit în conformitate cu cerin-þele Standardelor Internaþionale deAudit, exprimatã printr-o concluzie înscopul creºterii gradului de încrederea utilizatorilor interesaþi, alta decâtpartea responsabilã (conducerea), înprivinþa evaluãrii sau cuantificãriiunui aspect raportat la unul sau maimulte criterii.

Analizând structura deciziilor emisede IAASB din punctul de vedere al

6 Recomandãrile prevãzute în ISA pot fi utile practicianului în aplicarea ISRE 2400, parag 2

serviciilor la care fac referire Decla-raþiile Consiliului, rezultã fãrã tãgadãcuprinderea în activitatea de audit fi-nanciar a patru categorii de servicii ºianume:

Servicii de audit;

Servicii de revizuire;

Servicii de proceduri agreate(convenite);

Servicii de elaborare (compilare)a informaþiilor.

Prin natura lor serviciile se deose-besc în funcþie de douã elementeimportante: în primul rând, nivelul de

asigurare la care trebuie sã ajungãauditorul financiar ºi, în al doilearând, felul opiniei ºi, implicit, al rapor-tului de audit.

Art. 26 al Directivei 43/2006/CEEprevede cã toate auditurile statutarereglementate de legislaþia comuni-

72/2010


8

Evaluãri

tarã vor fi efectuate în conformitatecu cerinþele Standardelor Internaþio-nale de Audit (ISA) emise de IAASB,iar ISA 200 stabileºte cã obiectivelegenerale ale auditorului sunt: „sãobþinã asigurãri rezonabile cu privirela mãsura în care situaþiile financiareca întreg în conturi denaturate sem-nificativ, fie ele ca urmare a fraudeisau erorii, permiþând astfel auditoru-lui sã exprime o opinie cu privire lamãsura în care situaþiile financiaresunt prezentate, din toate punctelede vedere semnificative, în conformi-tate cu cadrul de raportare financiarãaplicabil, ºi sã raporteze cu privire lasituaþiile financiare ºi sã comuniceaºa cum cer ISA-urile, în conformi-tate cu identificãrile auditorului”7.

Rezultã în mod evident cã misiunilede audit efectuate în baza cerinþelor(ISA) reglementate de legislaþia co-munitarã reprezintã MISIUNI DEAUDIT STATUTAR, iar restul misiu-nilor (IAASB) intrã într-o sferã multmai largã, înþeleasã de noi ca fiinddomeniul ºi activitãþile executate deun auditor financiar.

Un reputat specialist francez, Ber-nard Kleiner, consultant în domeniual Bãncii Mondiale pe lângã GuvernulRomâniei, aprecia: „...existã îngri-jorãri în legãturã cu alte norme aleIAASB, cum ar fi Cadrul general,Standardele Internaþionale pentruservicii conexe (ISRSs), StandardeleInternaþionale pentru misiunile deasigurare (ISAEs) ºi Declaraþiile In-ternaþionale de Practicã de Audit(IAPSs). Unii cred cã aceste docu-mente ar trebui sã fie adoptate (la ni-vel comunitar) pentru a menþine inte-gritatea ,,corpului” standardelor, daralþii - cã astfel de documente nu suntrelevante pentru auditul statutar înUE, nu sunt necesare...”8

ConcluziiNe rezervãm dreptul de a rezumaaprecierea cã auditul statutar repre-zintã misiunea realizatã în conformi-tate cu ISA de auditorul financiar, iarîntreaga gamã de servicii din sferaIAASB intrã în aria de cuprindere aauditului financiar.

Prin urmare, din punct de vedereglobal privim auditul statutar ca partela întreg, evident ºi sintagma de audi-tor statutar versus auditor financiar.

Prezentãm în schema din pagina alã-turatã domeniul de preocupare alauditului statutar ca fiind cerinþeobligatorii de aplicare a ISA, în timpce restul misiunilor IAASB fac obiec-tul auditului financiar.

Corelând elementele prezentate sepoate afirma fãrã tãgadã cã:

Auditul statutar reprezintã audi-tul realizat de persoanele autori-zate, în conformitate cu prevede-rile OUG 90/2008 cu modificãrileºi completãrile ulterioare, sãefectueze audit statutar în bazacerinþelor Standardelor Internaþio-nale de Audit emise de IAASB ºiadoptate de IFAC, indiferent detipul entitãþii la care acestea seaplicã;

Auditul financiar reprezintã tota-litatea serviciilor de asigurare ºinon-asigurare pe care un auditorfinanciar le poate efectua, con-form legii, în calitatea sa de mem-bru al Camerei Auditorilor Finan-ciari din România (CAFR), indife-rent de tipul entitãþii pentru careserviciile respective sunt prestate.

92/2010


7 ISA 200 ,,Obiective generale ale auditorului independent ºi desfãºurarea unui audit în conformitate cu StandardeleInternaþionale de Audit”, Manual de Standarde Internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditareCAFR- Editura Irecson, Bucureºti, 2009, pag 11.

8 Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul statutar – Raport final, 25 iulie 2007.

Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditulstatutar – Raport final, 25 iulie 2007

CAFR, Ghid privind unele reglementãri ale profesiei de auditor, Ediþia a III-arevizuitã ºi completatã, 2009

IFAC, CAFR , Manual de Standarde Internaþionale de audit ºi control de calitate.Audit financiar 2009, coeditare CAFR - Editura Irecson, Bucureºti, 2009

Directiva 78/660 CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale aleanumitor forme de societãþi comerciale

Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,JO, L 221, 14.08.1978, respectiv JO, L 193, 18.07.1983 cu modificãrile ulte-rioare

***Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984

***Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale ºi consolidate ale bãncilor ºi aaltor instituþii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificãrile ulterioare

*** Directiva 91/674/CEE privind conturile anuale ºi consolidate ale societãþilor deasigurãri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificãrile ulterioare

***OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4iunie 1999 art. 2

***OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþi-ilor financiare anuale consolidate, publicatã în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008, adoptatã prin Legea 278/2008, publicatã în MonitorulOficial al României partea 1 nr. 768 din 14 noiembrie 2008

Bibliografie

IntroducereÎn prima parte a articolului, publicatãîn nr. 1/2010 al revistei „Audit Finan-ciar”, autorii au arãtat cã, în lipsaunei legitimitãþi politice, IASC ºi-aconstruit o legitimitate bazatã pe in-dependenþa, imparþialitatea ºi com-petenþa sa.

Autorii realizeazã o analizã criticã a

fundamentelor legitimitãþii IASC,

demonstrându-le fragilitatea, atât din

punct de vedere al procedurilor pe

care instituþia le urmeazã în elabo-

rarea standardelor sale, cât ºi din

punct de vedere al conþinutului ºi al

cadrului conceptual care le susþine.

În partea a doua a lucrãrii, autorii de-monstreazã iminenþa revenirii politi-cului în activitatea de standardizareinternaþionalã.

1. Revenirea politiculuiîn standardizarea

contabilã internaþionalãAgenda puterii politice nu seamãnãdeloc cu un fluviu lung ºi liniºtit; re-acþioneazã la împrejurãri ºi la emoþiiactuale fãrã a da dovadã întotdeaunade o mare capacitate de anticipare.În materie de reglementãri economi-ce, echivalentul politicii faptului di-vers îl reprezintã reacþiile la scanda-luri ºi la crize. Am vãzut, de aseme-nea, ca urmare a scandalurilor de laînceputul acestui secol, mai ales celiscat de Enron, cum a fost votatãlegea Sarbannes-Oxley în 2002, înSUA, ºi legea securitãþii financiare în2003, în Franþa.

Încrederea, care este o condiþie in-dispensabilã a funcþionãrii pieþelor, aputut fi zguduitã de informaþii înaparenþã contradictorii ºi în orice cazde neînþeles pentru publicul larg.Primul mare semn de întrebareapare în 1993. Daimler-Benz a pre-zentat atunci conturi consolidate cuun profit de 300 milioane USD lastandarde germane, conforme cu a7-a Directivã europeanã, ºi o pier-dere de 600 milioane USD, potrivitstandardelor IAS. În 1996, France-Télécom a raportat un profit de 350milioane USD potrivit standardelorfranceze, dar o pierdere de 5,65 mili-arde USD potrivit normelor IAS! Amvãzut deja cã amendamentul adusstandardului IAS 39 a permis bãncii„Société Générale” sã-ºi creascãprodusul net bancar cu 1,5 miliardeeuro. Pentru Deutsche Bank, im-

10

Standardizareacontabilã

internaþionalã:reîntoarcereapoliticului? (II)

Alain BURLAUD* & Bernard COLASSE**

International Accounting Standardisation:Politics Return? (II)

The first part of this article was published in the issue No. 1/ 2010 of "Financial Audit"Journal. The authors underlined that, lacking political legitimacy, IASC has built itslegitimacy based on independence, impartiality and competence.The authors conducted a critical review of the fundamentals of the legitimacy of theIASC, showing its weakness, both in terms of the due process used by the institutionfor the standardisation and in terms of content and conceptual framework it supports.In part two of the paper, the authors demonstrate the imminent return of politics ininternational standardization activities.

Key words: IASB, IFRS, standardisation

Abstract

Cuvinte cheie: IASB, IFRS, standardizare

* Profesor al Conservatorului Naþional de Arte ºi Meserii, Paris, director general al INTEC, membru al Centrului de Cercetãri înContabilitate (CRC), e-mail: [email protected].

** Profesor la Universitatea Paris-Dauphine, membru al Dauphine Recherches en Management (DRM), e-mail:[email protected]

pactul a fost o creºtere de 845 mili-oane euro, iar pentru Natixis, de 310milioane euro. Se poate vorbi deimagine fidelã, atunci când oglindaare o deformare variabilã? Dar acto-rilor nu le lipseºte imaginaþia. Astfel,„în perspectiva deschiderii capitaluluiEDF, standardele IFRS deveneauaplicabile conturilor sale consolidate.Or, standardul IAS 19 impunea cavaloarea contribuþiilor la fondurilepentru pensii sã se înscrie în pasivulbilanþului, sumã ce s-a dovedit a fi detrei ori mai mare celei reprezentândfondurile proprii ale EDF, fãcând ast-fel imposibilã introducerea sa labursã. Din acest motiv, legea din 9august 2004 a introdus o contribuþiecare acoperea obligaþiile la fondulpentru pensii, ceea ce a permisdeconsolidarea acestora din bilanþ”(Baert & Yanno, 2009, p. 154)1.

Contabilitatea oferã o reprezentare aîntreprinderii care este oricum, darnu neutrã. Legile fizicii nu modificãcomportamentul electronilor, deexemplu. Din câte ºtim, ei nu suntconºtienþi de legile care regle-menteazã circulaþia lor. Anexa aces-tui articol demonstreazã cã procesulmãsurãrii fizice ºi cel al mãsurãriicontabile au numeroase puncte co-mune, dar nu se confundã. Spre deo-sebire de fizicã, întreprinderea saumai exact cei care o conduc suntconºtienþi de judecata pe care o facpe baza situaþiilor financiare cei careau investit, cei care lucreazã în între-prindere sau cei care fac comerþ cuaceasta. La vederea imaginii – preapuþin conteazã dacã este fidelã saunu, cu condiþia sã fie credibilã - între-prinderea se modificã ea însãºi pen-tru a se conforma mai bine aºtep-tãrilor pãrþilor interesate care, la rân-dul lor, se comportã ºi iau decizii în

funcþie de aceastã imagine. Conta-bilitatea nu este nici pe departetehnicã purã. Ea vehiculeazã o anu-mitã viziune asupra întreprinderii,care o plaseazã în inima raporturiloreconomice ºi sociale dintre între-prindere ºi diversele pãrþi interesate(Chiapello, 2005b). Standardizareacontabilã modeleazã aceastã vizi-une, de aceea se poate spune cãeste politicã.

Vom vedea cum în Franþa, în Europaºi pe plan mondial politicienii s-ausesizat de problema standardelor decontabilitate.

1.1. Întoarcerea politicului în activitatea de standardizare a contabilitãþii, în Franþa

Baert & Yanno (2009) regretã cã pro-cesul de modernizare al PCG, adicãapropierea de normele IAS/IFRS2, „s-a derulat în secret, fãrã intervenþiapoliticului, în special a Parlamentului,chiar dacã noile standarde contabileau impact asupra bazei de impozi-tare a întreprinderilor, care trebuiestabilitã în conformitate cu articolul34 din Constituþie (p.151). De exem-plu, amortizarea pe componente aatras, în exerciþiul financiar al anului2005, în funcþie de companie, omajorare sau o micºorare a venituluiimpozabil, pe care articolul 24 dinlegea rectificativã a finanþelor pentruanul 2004 a trebuit sã-l eºalonezepe o perioadã de 5 ani”.

Raportul Baert & Yanno a fãcut o se-rie de propuneri pentru reintroduce-rea politicului în activitatea de stan-dardizare contabilã francezã, dintrecare amintim:

Propunerea nr. 6: Pentru a infor-ma Parlamentul cu privire la im-pactul fiscal al noilor reglementãricontabile pe care urmeazã sã leadopte, Autoritatea standardelorcontabile îi va transmite în fiecarean, înaintea examinãrii proiectuluide lege a finanþelor, un raportcare sã recapituleze aceste stan-darde ºi sã prezinte implicaþiile lorfiscale.

Propunerea nr. 19: Adoptareanoilor standarde de contabilitatede cãtre Autoritatea standardelorcontabile sã fie precedatã de rea-lizarea în prealabil a unor studiide impact, mai ales cu privire laimplicaþiile lor fiscale.

Propunerea nr. 21: Menþinereaunei definiri legislative a principi-ilor contabile ºi simplificareastructurii actuale a dreptului con-tabil francez prin armonizareaprevederilor normelor contabilecu cele ale PCG.

Propunerea nr. 26: menþinereaprincipiului existenþei unei legãturiputernice între contabilitate ºi fis-calitate, temperatã de o anumeflexibilitate dictatã de necesitateade a neutraliza consecinþele fisca-le datorate schimbãrii standarde-lor de contabilitate.

Este clar cã aceste propuneri au caobiectiv subordonarea standardizãriicontabile politicului. Principalul motiveste cel fiscal: din moment ce con-tabilitatea ºi fiscalitatea sunt legate,organismul care elaboreazã stan-dardele contabile este obligat sã þinãcont de prerogativele Parlamentului,pe care trebuie sã-l informeze per-manent despre eventualul impactfiscal al standardelor sale. Relaþiadintre organismul de standardizare

112/2010

Standardizarea contabilã internaþionalã

1 Înainte de a deveni deputaþi, Dominique Baert a fost bancher ºi Gael Yono a fost comisar de conturi2 ªi aici se poate discuta. De ce sã calificãm aceastã apropiere drept „modernizare”? Dând o conotaþie pozitivã evoluþiei PCG,

se lasã a se înþelege, în mod implicit ºi fãrã a fi demonstrat sau explicat, cã normele respective erau învechite, neadaptate.

contabilã ºi legislator ar fi, în modevident, diferitã dacã legãtura dintrecontabilitate ºi fiscalitate s-ar între-rupe, dar autorii raportului afirmãcontrariul (vezi propunerea 26), ºianume „principiul unei legãturi puter-nice” între cele douã.

1.2. Întoarcerea politiculuiîn activitatea de stan-dardizare contabilãeuropeanã

Unul dintre cele mai frumoase„cadouri” fãcute IASB a fost Re-glementarea nr. 1606/2002 a Par-lamentului European ºi a Consiliului,care adoptã pur ºi simplu standar-dele IAS/IFRS (articolul 1) sub rezer-va ca acestea sã nu contravinã prin-cipiului imaginii fidele enunþat în Di-rectivele a 4-a ºi a 7-a ºi sã satisfacãcriteriile privind inteligibilitatea, rele-vanþa, fiabilitatea ºi comparabilitatea(articolul 3). Considerentul nr. 9 pre-cizeazã, de asemenea, cã standar-dele trebuie sã rãspundã interesuluipublic european, dar aceastã expre-sie nu este preluatã în articolelerespectivei reglementãri. Desigur(Gélard, 2009), Uniunea Europeanãîºi rezervã dreptul de a include saunu în legislaþia sa un standard sau ointerpretare (cf. Reglementãrii amin-tite, articolul 3), respectându-se ast-fel totala suveranitate. În mod formal,este, evident, corect. Totuºi, se con-statã cã European Financial Re-porting Advisory Group (EFRAG) dis-pune de mijloace foarte modeste ºinu poate rivaliza în privinþa compe-tenþelor tehnice cu IASB. De altfel,propunerea nr. 12 a raportului Baert& Yanno este ca EFRAG sã-ºi con-solideze resursele umane ºi materi-ale. În acelaºi timp, nu putem repro-ºa IASB cã a ocupat spaþiul liberlãsat de Uniunea Europeanã.

Într-o perioadã puþin haoticã ºi cu risccrescut, politica revine la suprafaþã.

Astfel, Uniunea Europeanã „a deve-nit conºtientã de consecinþele ne-faste ale standardului IAS 39 ºi, încadrul reuniunii Consiliului ECOFINdin 7 octombrie 2008, a fãcut presiu-ni asupra IASB pentru ca acesta sãautorizeze întreprinderile sã-ºi recla-sifice instrumentele financiare într-ocategorie în care nu mai sunt evalu-ate la „valoarea justã”. Acest lucru s-a ºi realizat, de la 13 octombrie2008, ceea ce a permis unor bãncisã reducã valoarea deprecierilor ºisã-ºi pãstreze (din punct de vederecontabil) profiturile.

1.3. Când „cei mari” dinlume profitã de stan-dardizarea contabilã

Criza din 2008, cu prãbuºirea pieþe-lor, generalizarea riscului de pierderea încrederii ºi debutul falimentelorbancare în lanþ, ale cãror consecinþear fi putut fi catastrofale, a determinatG20 sã ia o poziþie care a interesat ºistandardele contabile.

Astfel, în Declaraþia sa privind pieþelefinanciare ºi economia mondialã din15.11.2008, Grupul G20 a prevãzutacþiuni imediate ºi acþiuni pe termenmediu:

„ Acþiuni imediate din acest mo-ment pânã la 31 martie 2009:

Principalele organisme mondiale destandardizare contabilã trebuie sãlucreze la îmbunãtãþirea liniilor direc-toare pentru evaluarea titlurilor devaloare, þinând cont de evaluareaproduselor complexe nelichide, înspecial în perioada de tensiuneasupra pieþelor financiare.

Cei care produc standarde de con-tabilitate trebuie sã progreseze înmod semnificativ cu lucrãrile pe carele fac pentru remedierea lipsurilor înmaterie de standarde contabile ºi detransparenþã a instrumentelor înafara bilanþului.

Autoritãþile de reglementare ºi pro-ducãtorii de standarde contabile tre-buie sã consolideze obligaþiile de apublica întreprinderile care deþininstrumente financiare complexe.

Având ca obiectiv promovarea stabi-litãþii financiare, conducerea organis-mului internaþional care elaboreazãstandardele contabile trebuie sã fieconsolidatã, inclusiv prin revizuireacomponenþei sale, în special pentrua-i asigura transparenþa, responsa-bilitatea ºi o relaþie adecvatã întreacest organism independent ºi au-toritãþile competente.

Acþiuni pe termen mediu:

Principalele organisme mondiale destandardizare contabilã trebuie sã seimplice activ pentru a realiza un stan-dard unic mondial de înaltã calitate.

Reglementatorii, supervizorii ºi pro-ducãtorii de standarde contabile, pemãsura necesitãþii, trebuie sã conti-nue sã lucreze unii cu alþii ºi cu sec-torul privat pentru a face în aºa felîncât sã se elaboreze standarde con-tabile de înaltã calitate, care sã fierespectate.

Societãþile financiare trebuie sã do-vedeascã o mai mare transparenþãreferitor la riscurile ce pot sã aparã lacomunicarea situaþiilor lor financiareºi sã continue sã îºi facã publicepierderile, conform bunelor practiciinternaþionale ºi în funcþie de nece-sitãþi. Autoritãþile de reglementaretrebuie sã se asigure cã situaþiilefinanciare ale unei companii prezintãun tablou complet, corect ºi rapid alacestor activitãþi (inclusiv a activi-tãþilor din afara bilanþului) ºi cã suntpublicate în mod coerent ºi regulat.”

Fãrã a face prea mult caz despreconsecinþele acþiunilor imediate carear fi trebuit întreprinse pânã cel maitârziu la 31 martie 2009, G20 prezin-tã noile cerinþe în declaraþia sa din 2

12

Evaluãri

aprilie 2009 asupra consolidãrii sis-temului financiar:

„Principiile noastre constau în conso-lidarea transparenþei ºi a responsa-bilitãþii, în stabilirea unei reglementãrisolide, în promovarea integritãþiipieþelor financiare ºi în întãrirea co-operãrii internaþionale (…).

Am convenit ca organismele careelaboreazã standarde contabile sãîmbunãtãþeascã normele referitoarela evaluarea instrumentelor financia-re pe baza lichiditãþii lor ºi pe orizon-tul de timp de deþinere a acestora,reafirmând în acelaºi timp cadrulcontabilitãþii la valoarea justã.

De altfel, am primit favorabil reco-mandãrile Forumului de stabilitatefinanciarã privind prociclicitatea carese referã la probleme contabile. Amconvenit cã organismele care adoptãstandardele de contabilitate ar trebuisã acþioneze, înainte de sfârºitul anu-lui 2009, pentru:

- reducerea complexitãþii standar-delor de contabilitate referitoare lainstrumentele financiare;

- lãrgirea posibilitãþilor de recu-noaºtere contabilã a provizioane-lor pentru pierderi aferente cre-ditelor, incluzând o gamã largã deinformaþii în materie de credit;

- ameliorarea standardelor conta-bile referitoare la provizioane, laexpunerile în afara bilanþului ºi laincertitudinile legate de evaluãri;

- a face clarã ºi coerentã aplicareastandardelor internaþionale deevaluare, în colaborare cu auto-ritãþile de supraveghere;

- a face progrese semnificative înrealizarea unui set unic de stan-darde internaþionale de contabili-tate de calitate ºi

- în cadrul procesului independentde standardizare contabilã, sãamelioreze participarea pãrþilorinteresate, inclusiv a autoritãþilorde reglementare prudenþialã ºi apieþelor emergente, prin revizui-rea statutarã a Consiliului Stan-dardelor Internaþionale de Con-tabilitate.”

În sfârºit, G20 a stabilit o foaie deparcurs pentru îmbunãtãþirea stan-dardelor de contabilitate. Acest puncts-a dovedit a fi mai puþin în consens,þãrile din G20 având viziuni diferiteprivind rolul contabilitãþii, regãsindu-se aici delimitarea dintre þãrile anglo-saxone ºi celelalte. Unul dintre punc-tele dezbãtute a fost evaluarea la va-loare de piaþã ºi câmpul de aplicareal valorii juste. Totuºi, cerând ca or-ganismele de standardizare con-tabilã sã þinã cont mai mult de con-strângerile stabilitãþii financiare, G20a admis, în mod implicit, cã alegerilecare se fac în contabilitate nu rãmânneutre pentru stabilitatea financiarã.În orice caz, þãrile din G 20, dincolode divergenþele lor asupra modeluluicontabil, au convenit asupra a treiobiective: reducerea complexitãþiistandardelor contabile, convergenþastandardelor la nivel internaþional ºiintroducerea unui sistem de provi-zioane mai prospectiv (orientat cãtreviitor).

De altfel, transformarea Forumuluide Stabilitate Financiarã în Consiliude Stabilitate Financiarã, cu o struc-turã administrativã consolidatã ºipermanentã, face din acest organismo veritabilã instanþã internaþionalã.Acesta a câºtigat o puternicã legitimi-tate datoritã în special componenþei,extinsã la toate statele din G20. Con-siliul îºi confirmã rolul-cheie în moni-torizarea stabilitãþii financiare prin

implicarea sa deplinã ºi întreagã înidentificarea vulnerabilitãþilor FMI.Acest rol de supraveghere se ex-tinde, desigur, ºi la standardele con-tabile.

Toate aceste iniþiative tind, implicit,cãtre un control crescut, dacã nuchiar cãtre punerea sub tutelã poli-ticã a IASB. Fundaþia IASC a reac-þionat anticipat, realizând o reformãprin crearea unui Consiliu de Moni-torizare (Monitoring Board) pentruiniþiative care constituie potenþialeatentate la autonomia standardiza-torului. Dar va fi oare de ajunscrearea acestui Consiliu pentru a sa-tisface exigenþele de control expri-mate de G20? În ceea ce priveºteUniunea Europeanã, se va mulþumiaceasta cu un loc pe strapontinã înConsiliul de Monitorizare, singuraorganizaþie politicã alãturi de auto-ritãþile de reglementare bursierã3?

Concluzie generalã

Organism internaþional de drept pri-vat, lipsit de orice legitimitate politicã,IASC/IASB ºi-a construit de-a lungultimpului o legitimitate proceduralã,bazatã pe propriul sãu procedeu deelaborare, ºi o legitimitate de sub-stanþã, fondatã pe cadrul sãu con-ceptual.

Dupã cum am vãzut, aceste douãsurse de legitimitate sunt foarte fra-gile.

Dând iluzia cã diversele pãrþi intere-sate pot participa la elaborarea stan-dardelor, în fapt, due process lasãelaborarea acestora pe seama pãrþi-lor care dispun de importante resursefinanciare ºi intelectuale, necesarepentru o participare eficientã. Nu

132/2010


3 Consiliul de Monitorizare, un fel de consiliu de supraveghere pentru IASCF, este compus din reprezentanþi ai ComisieiEuropene, ai Organizaþiei Internaþionale a Comisiilor de Valori (OICV-IOSCO), ai Comitetului Pieþelor Emergente al OICV,ai Agenþiei japoneze a Pieþelor Financiare, ai Security and Exchange Commission (SEC).

este, deci, o procedurã democraticã.

În ceea ce priveºte cadrul conceptu-al al IASC/IASB, acesta este alimen-tat de douã teorii – teoria de agent ºiteoria pieþelor eficiente – care fac

obiectul unor critici puternice. Teoria

de agent oferã, de fapt, o reprezen-

tare foarte sumarã a întreprinderii,

redusã la contractul de delegare a

puterii transmis între acþionari-

investitori ºi manageri. În ceea ce

priveºte ipoteza eficienþei pieþelor,

aceasta nu a primit decât validãri

parþiale; a o considera „realã” ºi a

trage consecinþe normative înseam-

14

Evaluãri

nã de fapt sã iei ceea ce nu estedecât teorie drept realitate sau sãpropui o teorie ca înlocuitor al reali-tãþii prezente, adicã sã faci dinaceasta suportul unui proiect ideo-logic de promovare a pieþelor finan-ciare.

Totuºi, o retoricã abilã de neutrali-tate, fidelitate, obiectivitate, chiar dedreptate, bazatã pe o teorie contem-plativã a contabilitãþii, constând înreprezentarea fidelã a unei realitãþipre-existente, a permis IASC/IASBsã mascheze slãbiciunile ºi limiteleacestei duble legitimitãþi. A putut ast-fel sã þinã treazã atenþia organizaþiilorguvernamentale ºi interguvernamen-tale ºi chiar sã obþinã din parteaunora dintre ele, precum UniuneaEuropeanã, o externalizare a elabo-rãrii standardelor contabile, însuºin-du-ºi în acelaºi timp, legitimitatea lorpoliticã.

Consecinþele potenþial catastrofaleale aplicãrii unor standarde interna-þionale în contextul crizei au submi-nat legitimitatea câºtigatã deIASC/IASB. Acestea au determinatorganizaþiile guvernamentale ºi inter-guvernamentale sã reia iniþiativa înmaterie de standardizare contabilã ºisã punã în discuþie rolul IASC/IASB.Criza a subliniat în special neconcor-danþele cadrului conceptual al stan-dardelor internaþionale.

Dacã aceastã deºteptare a organiza-þiilor guvernamentale ºi neguverna-mentale se confirmã este posibil sãia naºtere „o contabilitate politicã”, ocontabilitate în serviciul activitãþiipolitice, deºi aceastã expresie esteun pleonasm deoarece, pentru cinecunoaºte, contabilitatea este complet(de la un capãt la altul) politicã înceea ce priveºte crearea ºi reparti-zarea bogãþiilor în societãþile con-temporane ºi, în general, reglemen-tãrile sociale.

152/2010


Aglietta M., Rebérioux A., (2004), Dérives du capitalisme financier., Éditions AlbinMichel.

Alexander D. et Burlaud A. (1993), Existe-t-il une ou plusieurs images fidèles enEurope?, Revue de droit comptable n° 93.2, pp. 5 à 34.

Baert D., Yanno G. (2009), Rapport d’information relatif aux enjeux des nouvellesnormes comptables,dit rapport Baert-Yanno, Assemblée nationale.

Burlaud A. & Hoarau C. (2000), Harmonisation comptable et mondialisation. În„Liber Amicorum en l’honneur d’Henri OLIVIER”, Bruges, Ed. Die Keure / LaCharte, 73-78.

Burlaud A. (2001), International Accounting: a French Perspective, InternationalJournal of Asian Management 1 (1) : 51-59.

Burlaud A. (2007), Faut-il un droit comptable pour les PME ?, La Revue duFinancier (168) : 121-137.

Chambost I. (2007), Contribution à l’analyse de la formation du jugement des ana-lystes financiers, Thèse, Cnam.

Chatelain-Ponroy S., Levy A. (2007), Emergence et cheminement de la justevaleur. La Revue du financier (168) : 25-38.

Chiapello E. (2005a). Les normes comptables comme institution du capitalisme.Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe à partir de 2005.Sociologie du travail (47) : 362-382.

Chiapello È. (2005b), Transformation des conventions comptables, transformationde la représentation de l’entreprise. În „Les normes comptables interna-tionales, instruments du capitalisme financier”, (Ed. Capron M.), Paris: LaDécouverte, 121-131.

Colasse B. (2004), Harmonisation comptable internationale: de la résistibleascension de l’IASC/IASB, Gérer et Comprendre 75: 30-40.

Colasse B. (2009), Harmonisation comptable internationale, În Encyclopédie decomptabilité, contrôle de gestion et audit (Ed, Colasse B.), Paris Économica,877 – 890.

Gélard G. (2009), Le rapport de l’Assemblée nationale sur les enjeux des nou-velles normes comptables : une lecture critique, Revue française de compt-abilité 423 :19 - 21.

Hoarau C. & Teller R. (2001), Création de valeur et management de l’entreprise,Paris Vuibert.

Hoarau C. & Teller R. (2007), IFRS : les normes comptables du nouvel ordreéconomique global?, Comptabilité, contrôle, audit, numéro thématique: 3-20.

Laufer R. & Burlaud A. (1997), Légitimité. În Encyclopédie de gestion (Ed, SimonY. et Joffre P.). Paris Économica, 1754 – 1772.

Maillet-Baudriet C. & Le Manh A. (2007), Les normes comptables internationalesIAS-IFRS, Paris Foucher.

Ménard L. & al. (2004), Dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière.Institut canadien des comptables agréés, Ordre des experts-comptables,Compagnie nationale des commissaires aux comptes et Institut des réviseursd’entreprises.

Obert R. (2009), Pratique des normes IFRS. Comparaison avec les règlesfrançaises et les US GAAP. Paris Dunod.

Orléan A. (2009). De l’euphorie à la panique : penser la crise financière.Paris Editions rue d’Ulm.

Pigé B. & Paper X. (2009), Normes comptables internationales et gouvernancedes entreprises. Le sens des normes IFRS, Paris Editions EMS.

Peasnell K. V. (1982), The Function of a Conceptual Framework, Accounting andBusiness Research, Autumn : 38-51.

Sunder S. (2008), Des régulations comptables nationale et internationale: mono-pole ou coexistence concurrentielle, La Revue du Financier, 168 : 18-24.

United Nations Conference on Trade and Development (2009), PromotingTransparency in Corporate Reporting: A Quarter Century of ISAR, UnitedNations.

Walton P. (2008), La comptabilité anglo-saxonne, Paris La Découverte.Walton P. (2009), Les délibérations de l’IASB en 2002 et 2003 : une analyse sta-

tistique, Comptabilité-Contrôle-Audit 15(1) : 35-34.

Bibliografie

Aspecte de ordin general. Metodologia

de cercetareDe la început arãtãm faptul cãprezentul articol reprezintã o analizãa cerinþelor ISA 2651 referitoare la co-municarea deficienþelor în controlulintern cãtre persoanele însãrcinatecu guvernanþa ºi cãtre conducere ºio evaluare privind stadiul creãrii uneiculturi a guvernanþei corporative înentitãþi de interes public reprezenta-tive din România care au fãcut obiec-tul unei cercetãri pe bazã de ches-tionar efectuate în cursul trimestruluial treilea al anului 2009. Aspecteleanalizate reprezintã un bun prilejpentru diseminarea rezultatelor cer-cetãrii efectuate în baza contractuluide cercetare exploratorie (cod pro-iect I.D._795), intitulat „Cercetare învederea stabilirii cãilor ºi programe-lor de creºtere a capacitãþii Românieide implementare a acquis-ului comu-nitar privind contabilitatea, auditul

16

Rolul auditului statutar în evaluarea

ºi consolidarea controlului intern

al entitãþilor auditate

The Role of Financial Audit in Evaluatingand Consolidating the Internal Control of the

Audited Entities

It is a known fact that good corporate governance in an entity ensures a better financialperformance, improves access to capital markets and to financing sources and implic-itly increases the shareholders' wealth and the sources of incentives for employees. Forthis reason, in the present article the authors aim to emphasize: the role of the auditor'scommunication with those charged with governance and with the entity's management,the necessity of identifying, based on the audit activity, of the significant deficiencies ininternal control that need to be object of communication, as well as the results of aresearch carried out during the third quarter of 2009 among public interest entities inRomania with regard to the level attained in building a culture of corporate governancein those entities and the importance given to organising and exerting internal control.

Key words: communication, corporate governance, internal control, significant deficiency, materiality, professional judgment

Abstract

* Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: [email protected]** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: [email protected]*** Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: [email protected]**** Drd., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: [email protected] International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 „Comunicarea deficienþelor din controlul intern cãtre per-

soanele însãrcinate cu guvernanþa ºi cãtre conducere”, 2009.

Maria MANOLESCU*, Aureliana Geta ROMAN**,Constantin ROMAN*** & Mihaela MOCANU****

Cuvinte cheie:comunicare, guvernanþã corporativã, control intern,

deficienþe semnificative, prag de semnificaþie, raþionament profesional

financiar ºi guvernanþa corporativã”.Cercetarea ºi-a propus sã cunoascãopiniile entitãþilor de interes publiccuprinse în eºantionul cercetat cuprivire la: formele de control organi-zate de acestea; instrumentele ºiobiectivele controlului intern, legãtu-ra dintre comitetul de audit, controlulintern, auditul intern ºi auditul statu-tar º.a.

Pentru realizarea acestor obiective s-a recurs la o metodã de cercetareselectivã; entitãþile cuprinse în eºan-tion sunt: companii naþionale ºi so-cietãþi naþionale; instituþii de credit;instituþii financiare nebancare; socie-tãþi comerciale ale cãror valori mobili-are sunt tranzacþionate pe piaþa re-glementatã din România; fonduri depensii private etc. Prelucrarea date-lor a fost realizatã cu ajutorul uneianalize SWOT (Strengths, Weak-nesses, Opportunities and Threats),elaboratã cu sprijinul institutuluiIRECSON, iar concluziile au fost for-mulate în raport cu rezultatele re-ieºite din analizã.

Cu privire la cerinþeleISA 265 în materie

de comunicare a deficienþelor

în controlul internTrebuie remarcat faptul cã ISA 265nu impune responsabilitãþi supli-mentare care îi revin auditorului cuprivire la obþinerea de probe ºi efec-tuarea de teste în scopul exprimãriiunei opinii despre eficacitatea con-trolului intern2.

Auditorul trebuie însã sã realizezeînþelegerea controlului intern relevantpentru audit, ceea ce presupune cãauditorul evalueazã modul în care a

fost conceput controlul intern, mã-sura în care acesta a fost implemen-tat ºi modul în care persoanele însãr-cinate cu guvernanþa ºi conducerileactivitãþilor au creat ºi menþinut o cul-turã de guvernanþã bazatã pe onesti-tate ºi conduitã eticã, punctele forteºi deficienþele modului de controlcare influenþeazã componentele con-trolului intern etc.

Obiectivul auditorului în baza acestuistandard este de a comunica în modcorespunzãtor deficienþele din con-trolul intern identificate potrivitraþionamentului profesional al aces-tuia cãtre persoanele însãrcinate cuguvernanþa ºi cãtre conducerea enti-tãþilor auditate. În contextul standar-delor de audit, deficienþa în con-trolul intern existã atunci când:

- controlul intern organizat ºi imple-mentat nu poate preveni, detectaºi corecta denaturãrile situaþiilorfinanciare la momentul oportun;

- lipseºte controlul intern necesarpentru a preveni, detecta ºi corec-ta denaturãrile din situaþiile finan-ciare la momentul oportun.

Deficienþa semnificativã în con-trolul intern reprezintã o deficienþãsau o combinaþie între deficienþelecontrolului intern suficient de impor-tante potrivit raþionamentului profe-sional pentru a atrage atenþia per-soanelor însãrcinate cu guvernanþa.

Rezultã cã auditorul trebuie sã iden-tifice, pe baza activitãþii de audit des-fãºurate, deficienþe semnificativecare sã fie comunicate în scris lamomentul oportun persoanelor în-sãrcinate cu guvernanþa ºi conduceriientitãþii cu un nivel de responsabili-tate adecvat.

Auditorul poate comunica într-o pri-mã fazã conducerii entitãþii, verbal,deficienþele identificate ºi ulterior în

scris persoanelor însãrcinate cu gu-vernanþa, pentru a le asista în luareamãsurilor de remediere necesare.

Pentru ca persoanele însãrcinate cuguvernanþa ºi conducerea sã înþe-leagã contextul comunicãrii, auditorultrebuie sã explice acestora rãspun-derea generalã a auditorului în efec-tuarea unui audit al situaþiilor finan-ciare în conformitate cu ISA ºi expri-marea de cãtre acesta a unei opinii ºifaptul cã aspectele comunicate suntlimitate la deficienþe clar identificateºi suficient de importante.

Prezentãm în continuare câtevaexemple de deficienþe din controlulintern care pot fi caracterizate ca fiindsemnificative întrucât pot genera, înviitor, denaturãri semnificative alesituaþiilor financiare:

- existenþa susceptibilitãþii de pier-deri sau fraude asociate activelorºi datoriilor (pierderi de creanþe caurmare a neurmãririi încasãrii

172/2010

Rolul auditului statutar în evaluarea ºi consolidarea controlului intern

2 IAASB, ISA 265 „Comunicarea deficienþelor din controlul intern cãtre persoanele însãrcinate cu guvernanþa ºi cãtre con-ducere”, 2009.

... auditorul trebuie sã identifice, pe baza

activitãþii de auditdesfãºurate, deficienþe

semnificative care sã fie comunicate

în scris la momentuloportun persoanelor

însãrcinate cu guvernanþa ºi conduc-erii entitãþii cu un nivel

de responsabilitateadecvat

acestora sau unor proceduri pri-vind disciplina contractualã inefi-ciente sau inexistente; fraudeasociate activelor gestionate caurmare a unor proceduri de inven-tariere inadecvate; plãþi de do-bânzi, amenzi ºi penalitãþi gene-rate de indisciplinã în efectuareaplãþilor etc.);

- subiectivism în determinarea va-lorilor estimate (ajustãri pentrudepreciere ºi pierdere de valoaresubevaluate; provizioane neaco-peritoare pentru riscurile ºi cheltu-ielile reale ale entitãþii; estimãrieronate ale valorii juste, ale du-ratelor de amortizare a valorilorrecuperabile etc.);

- lipsa sau insuficienþa controalelorpentru procesul de raportare fi-nanciarã (lipsa controalelor cuscopul monitorizãrii generale,controale insuficiente sau inadec-vate în vederea detectãrii ºi pre-venirii fraudei, lipsa controalelorprivind adecvarea politicilor con-tabile etc.).

Iatã ºi câteva exemple de indicii aledeficienþelor semnificative din con-trolul intern:

- mediu de control ineficient (indiciicã tranzacþiile semnificative încare conducerea are un interesfinanciar nu au fost investigatecorespunzãtor; indicii cã modul deorganizare ºi exercitarea a con-trolului intern nu poate conduce laidentificarea ºi prevenirea fraude-lor etc.);

- absenþa unui proces de evaluarea riscului în cadrul entitãþii;

- rãspunsuri ineficiente la riscurileidentificate;

- denaturãri semnificative detectateprin procedurile de audit.

3. Evaluarea activitãþiide control în entitãþile

de interes publiccuprinse în eºantion

Prezentãm numai câteva din rãspun-surile la întrebãrile adresate.

3.1. La solicitarea privind precizareaelementelor care aparþin sis-temului de control intern la ni-velul entitãþilor de interes publicintervievate, rãspunsurile suntprezentate în Tabelul 1.

Rezultã cã aproape toate elementeleunui sistem de control intern sunt

puse în aplicare la nivelul tuturorentitãþilor din eºantion. Rãspunsurileafirmative privind existenþa unui me-diu de control în proporþie de 69,52%în cadrul entitãþilor respondente con-siderãm cã reflectã o situaþie de faptrealã. Crearea mediului de control lanivelul unei entitãþi presupune exis-tenþa unei culturi de guvernanþã cor-porativã, asumarea riscurilor gene-rale ºi specifice generate de activi-tatea desfãºuratã ºi derularea activi-tãþilor de control intern adecvate.

3.2. La solicitarea de precizare a o-biectivelor controlului intern

18

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

exercitat la nivelul entitãþilor cu-prinse în eºantion rãspunsurilesunt prezentate în Tabelul 2.

Rãspunsurile respective reflectã fap-tul cã, în cazul entitãþilor de interespublic care funcþioneazã pe bazã dereglementãri speciale ºi care cuprindcerinþe exprese în materie de controlintern (instituþii de credit, fonduri depensii private, instituþii financiare ne-bancare), acestea ºi-au asumatobiective corespunzãtoare pentru a fiurmãrite. Considerãm cã auditoriifinanciari, potrivit rãspunderilor pro-fesionale ale acestora, prevãzute deISA 2653, au un rol important în pro-movarea unei bune organizãri ºi e-xercitãri a controlului intern ºi înþe-legerii obiectivelor acestuia la nivelulentitãþilor ale cãror situaþii financiaresunt supuse auditului statutar, pre-cum ºi în înþelegerea rãspunderilorpe care le au responsabilii însãrcinaþicu guvernanþa corporativã.

3.3. La solicitarea precizãrii obiec-tivelor controlului intern al infor-maþiei contabile ºi financiare,rãspunsurile primite sunt rele-vante ºi denotã înþelegerea rolu-lui controlului intern pentru acestdomeniu ºi sunt prezentate înTabelul 3.

Pe baza rãspunsurilor primite sepoate concluziona cã, deºi mareamajoritate a entitãþilor din eºantionau perceput corect obiectivele con-trolului intern, acþiunile acestora vorputea fi considerate pe deplin coer-ente atunci când fiecare entitate vaînþelege sã-ºi asume primele cinciobiective nominalizate mai sus înintegralitatea lor.

3.4. La întrebarea privind realizareaîn entitãþile intervievate a atri-

buþiilor comitetului de audit pre-vãzute de Ordonanþa de Ur-genþã a Guvernului nr. 90/2008privitoare la monitorizarea efica-citãþii sistemelor de control in-tern, de audit intern ºi de mana-gement al riscurilor4, rãspunsu-rile sunt urmãtoarele:

Faptul cã în proporþie de 41,90%entitãþile chestionate afirmã cã „nuºtiu” reflectã, în opinia noastrã, faptulcã prevederile Ordonanþei de Urgen-þã a Guvernului nr. 90/2008 privindatribuþiile Comitetului de Audit privindmonitorizarea eficacitãþii sistemelorde control intern sunt insuficient cu-noscute. O explicaþie a dezinteresu-lui rezultat poate fi pusã ºi pe seamalipsei de sancþiuni pentru nere-spectarea prevederilor legale.

3.5. La întrebarea dacã auditorulstatutar a raportat comitetului deaudit aspectele esenþiale cuprivire la deficienþele semnifica-tive ale controlului intern în ceeace priveºte raportarea financiarãrezultate din auditul statutar,rãspunsurile sunt prezentate înTabelul 5.

Rãspunsurile cu „Nu”, peste 32%, ºicu „Nu ºtiu”, de peste 35%, reflectã,în opinia noastrã, defecþiuni majoreale procesului de comunicare, pre-

cum ºi unele minusuri în cunoaºtereaºi înþelegerea controlului intern ºi arãspunderilor privind organizarea ºiexercitarea acestui control, carepriveºte toate categoriile de entitãþi.

ConcluziiDin aspectele prezentate rezultã cuclaritate responsabilitatea auditoruluide a comunica în mod corespunzã-tor, cãtre persoanele însãrcinate cu

192/2010

Rolul auditului statutar în evaluarea ºi consolidarea controlului intern

3 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 „Comunicarea deficienþelor din controlul intern cãtre per-soanele însãrcinate cu guvernanþa ºi cãtre conducere”, 2009, Paragr. 7-11

4 Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor finan-ciare anuale consolidate, publicatã în Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30 iunie 2008, articolul 47, paragr. 2.

Auditorul poate comunica

într-o primã fazã conducerii entitãþii, verbal, deficienþele

identificate ºi ulterior în scris persoanelor

însãrcinate cu guvernanþa, pentru

a le asista în luarea mãsurilor

de remediere necesare

guvernanþa ºi cãtre conducereaentitãþilor ,deficienþele din controlulintern pe care acesta le-a identificatîn cadrul unui audit al situaþiilor finan-ciare.

În contextul acestor rãspunderi, audi-torul, pe baza unei cunoaºteri apro-fundate a problematicii organizãrii ºiexercitãrii controlului intern la nivelulunei entitãþi ºi a obiectivelor acestuia,trebuie sã determine, pe baza activi-tãþii de audit desfãºurate, deficienþelesemnificative din controlul intern din-tre cele identificate pe parcursulauditului ºi sã le comunice în scris, lamomentul oportun, persoanelor în-sãrcinate cu guvernanþa conduceriientitãþilor.

În realizarea acestor rãspunderi con-siderãm cã trebuie puse în evidenþãºi minusurile cadrului juridic în vi-goare în materie de control intern.Astfel, cerinþele Legii societãþilor co-merciale nr. 31/1990 cu modificãrileºi completãrile ulterioare republicatenu sunt explicite cu privire la organi-zarea ºi exercitarea controlului intern(legea face referire la controlul finan-ciar ºi nu la controlul intern)5.

Dacã avem în vedere ºi inconsis-tenþele legislative, ne putem explicaaspectele rezultate din practica en-titãþilor intervievate prezentate anteri-or. Considerãm totodatã cã Ordinulministrului finanþelor publice nr.3055/2009 care aprobã Reglemen-tãrile contabile conforme cu direc-tivele europene, aplicabil începândcu 1 ianuarie 2010, acoperã un golresimþit în materie de control intern,în general ºi control intern contabil ºifinanciar, în special, cuprinzând cer-inþe clare privind obiectivele acestu-ia, cu privire la exercitare, evaluare ºirãspundere6.

Astfel, acest ordin dezvoltã compo-nentele controlului intern referitoarela definitivarea clarã a responsabili-tãþilor, difuzarea internã de informaþiipertinente ºi fiabile pentru exer-citarea corespunzãtoare a respon-sabilitãþilor, existenþa la nivelulfiecãrei entitãþi a unui sistem de iden-tificare ºi analizã a riscurilor ºi a pro-cedurilor de gestionare a acestora ºiexplicã scopul acestuia de a asiguracoerenþa obiectivelor ºi de a identifi-ca factorii cheie de reuºitã.

Apreciem cã sunt deosebit de utileauditorului extern cerinþele acesteireglementãri în materie de evaluarea controlului intern, mai ales în cepriveºte: existenþa de ghiduri ºi ma-nuale de proceduri, garantarea evo-luþiei sistemului de control intern,

asigurarea posibilitãþii accesului lasistem pentru controlul extern. Iatãde ce, prevederile reglementãrilorcontabile menþionate, care privesctoate categoriile de entitãþi, consi-derãm cã ar trebui sã ajute conside-rabil atât conducerile entitãþilor, cât ºiauditorii financiari în impunerea con-trolului intern al entitãþilor ca factoresenþial în realizarea unei informaþiifiabile ºi conforme cu cerinþele legaleºi ale standardelor profesionale.

Totodatã, în opinia noastrã, se im-pune modificarea prevederilor Legiisocietãþilor comerciale, astfel încâtcerinþa legalã privind rãspunderile înmaterie de organizare ºi exercitare acontrolului intern sã fie clarã ºi expli-citã.

20


5 Legea societãþilor comerciale nr. 31/1990 cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, republicatã în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004.

6 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, Secþiunea 11

International Federation of Accountants (IFAC), Manual de Standarde

Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit financiar 2009, ISA 265

„Comunicarea deficienþelor din controlul intern cãtre persoanele însãrcinate cu

guvernanþa ºi cãtre conducere”, coeditare CAFR ºi IRECSON, Bucureºti, 2009

Manolescu M., Roman A. G., Roman C., Mocanu M., Comunicarea auditorului cu

persoanele însãrcinate cu guvernanþa, Revista ”Audit financiar” nr. 1/2010

Morariu A., Suciu Gh., Stoian F., Audit intern ºi guvernanþã corporativã, Editura

Universitarã, Bucureºti, 2008

Roman C., Tabãrã V., Roman A.G., Control financiar ºi audit public, Editura

Economicã, Bucureºti 2007

Legea contabilitãþii nr.82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr.454/18.06.2008

Legea societãþilor comerciale nr. 31/1990 cu modificãrile ºi completãrile ulterioare,

republicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1066 din 17 noiembrie

2004

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemen-

tãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial

al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009

Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþi-

ilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publicatã în

Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30 iunie 2008

Bibliografie

IntroducereActuala crizã globalã financiarã ºi economicã, cauzatãde reducerea severã a lichiditãþilor la nivel mondial,începutã la jumãtatea anului 2007 (denumitã generic„criza creditelor”), a avut ca rezultat, printre altele, unnivel redus al finanþãrii pieþei de capital, nivele scãzuteale lichiditãþii în sectorul bancar ºi la scara mai largã aeconomiei, precum ºi o volatilitate ridicatã a stocurilor ºipieþelor monetare. Incertitudinile de pe pieþele financiareinternaþionale au determinat falimente ale unor bãnci ºiorganizaþii, precum ºi salvarea altor bãnci în StateleUnite ale Americii, în Europa de Vest ºi în alte pãrþi alelumii. Contextul economic actual ridicã probleme pentruconducere, comitetele de audit ºi alte organismeresponsabile cu guvernanþa ºi implicate în întocmireasituaþiilor financiare în conformitate cu IFRS ºi cuPrincipiile Contabile General Acceptate (GAAP) la nivellocal.

În acest articol, voi încerca sã prezint, pe scurt,aspectele cele mai importante de care trebuie sã se þinãcont la întocmirea situaþiilor financiare IFRS în aceastãperioadã de crizã.

Problemele cele mai relevante pentru situaþia actualãsunt prezentate în continuare:

- determinarea valorii juste a instrumentelor finan-ciare pe pieþele nelichide;

- eventualitatea ca activele financiare ºi nefinancia-re sã fie depreciate;

- provizioane pentru restructurare ºi contracteoneroase;

- aspecte legate de continuitatea activitãþii;

- raportarea evenimentelor care au avut loc dupãdata bilanþului contabil („evenimente ulterioare”);

- prezentarea informaþiilor.

Determinarea valorii juste a instrumentelor financiare

IAS 39 cuprinde o ierarhie a evaluãrii. Preþurile cotate peo piaþã activã reprezintã cea mai bunã dovadã a valoriijuste ºi trebuie folosite atunci când sunt disponibile. Înabsenþa unor astfel de preþuri cotate, entitatea utilizeazão tehnicã de evaluare. Obiectivul utilizãrii unei tehnici deevaluare este acela de a stabili ce preþ de tranzacþie s-ar fi obþinut la data evaluãrii, într-o tranzacþie desfã-

212/2010

Miroslaw SZMIGIELSKI*

Probleme contabile

determinate de situaþia

actualã a pieþei

Accounting Issues Arising fromRecent Market Conditions

In the last two decades, serious accounting scandalsoccurred in large companies (Enron and WorldCom). It wasthe moment when the problem of creative accounting andaccounting fraud has come on the agenda of business firmsand governments. Creative accounting regroups the tech-niques based on the spaces of liberty and the options pre-sented by the accounting normaliser which allows and oblig-es the managers of a company or a group of companies to fixthe level of the result inside a delimitated space. Unlike cre-ative accounting, fraud comes from an illegal deed, the differ-ence between creative accounting and fraud consisting in theintentioned and illegal deed which generated the anomaly.This study examples the most often met cases, which are atthe limit between creative accounting and accounting fraud,with the purpose to reflect upon some limits of the audit pro-cedures which are meant to identify the situations which gen-erate the accounting fraud.

Key words: active market, disclosures, fair value, financialinstruments, going concern, IFRS, impairment, provisions,

subsequent events

Abstract

Cuvinte cheie:piaþã activã, prezentarea informaþiilor, valoare justã, instrumente financiare,

continuitatea activitãþii, IFRS, depreciere,provizioane, evenimente ulterioare

* Director, Departament Audit Financiar, PricewaterhouseCoopers România, e-mail: [email protected].

ºuratã în condiþii obiective, motivatã de considerentenormale de afaceri. Tehnica de evaluare aleasã încor-poreazã toþi factorii pe care participanþii de pe piaþã i-arlua în considerare la stabilirea preþului ºi este conformãcu metodologiile economice acceptate pentru stabilireapreþului instrumentelor financiare1.

Societãþile trebuie sã estimeze dacã semnificaþia eveni-mentelor actuale de pe piaþã este aceea cã nu maiexistã o piaþã activã pentru anumite active financiarepentru care anterior a existat o astfel de piaþã.

Urmãtorii factori sunt relevanþi pentru soluþionarea pro-blemelor legate de „piaþa îngustã”:

Paragraful 48A al IAS 39 stipuleazã cã cea mai bunãdovadã a valorii juste o reprezintã preþurile cotate peo piaþã activã. Astfel, dacã existã un preþ cotat pe opiaþã activã, entitatea trebuie sã îl utilizeze pe acesta.

Conform paragrafului AG 71 al IAS 39, un instrumentfinanciar este considerat cotat pe o piaþã activã dacãpreþurile cotate sunt disponibile imediat ºi, de obicei,dintr-un schimb, dealer, broker, grup din ramura res-pectivã, serviciu de stabilire a preþurilor sau agenþiede reglementare ºi dacã acele preþuri reprezintã tran-zacþii desfãºurate în condiþii obiective, care apar înmod normal pe piaþã. Paragraful AG 69 al IAS 39precizeazã cã valoarea justã nu este valoarea pecare o entitate ar primi-o sau ar plãti-o într-o tranzac-þie forþatã, lichidare involuntarã sau vânzare forþatã.

Un volum al tranzacþiilor mai redus decât în modobiºnuit nu înseamnã neapãrat cã nu existã o piaþãactivã ºi cã tranzacþiile examinate sunt vânzãriforþate. La fel, un volum al tranzacþiilor mai redusdecât în mod obiºnuit nu înseamnã neapãrat cã tran-zacþiile care au loc au altã motivaþie decât conside-rentele normale de afaceri. Dezechilibrul dintre cere-re ºi ofertã (de exemplu, sunt mai puþini cumpãrãtoridecât vânzãtori, forþând astfel scãderea preþurilor) nueste acelaºi lucru cu o tranzacþie forþatã. Dacã tran-zacþiile au loc între cumpãrãtori ºi vânzãtori interesaþiîn mod obiºnuit de tranzacþii care implicã astfel deactive, acestea nu constituie vânzãri forþate. Estenevoie de dovezi convingãtoare pentru a stabili cã otranzacþie observabilã reprezintã o vânzare forþatã.

La fel, absenþa tranzacþiilor pentru o scurtã perioadãnu înseamnã neapãrat cã piaþa respectivã a încetat

sã mai fie activã. Dacã tranzacþiile au loc în mod re-gulat, destul de frecvent pentru a putea obþine infor-maþii credibile referitoare la stabilirea preþurilor înmod regulat, piaþa respectivã va fi consideratã activã.Este nevoie de dovezi convingãtoare pentru a stabilicã preþurile examinate ale tranzacþiilor curente nureprezintã cea mai bunã dovadã a valorii juste.

Totuºi, paragraful AG 71 al IAS 39 prevede cã pe opiaþã activã este necesar sã aibã loc tranzacþii regu-late, desfãºurate în condiþii obiective. Prin urmare,dacã tranzacþiile examinate nu mai au loc cu regula-ritate sau dacã singurele tranzacþii examinate sunt detipul vânzare forþatã, atunci piaþa nu va mai fi consi-deratã activã. Semnificaþia noþiunilor „au loc cu regu-laritate” ºi „vânzãri forþate” este apreciatã în funcþiede anumite fapte ºi circumstanþe. De exemplu, o vân-zare forþatã este o tranzacþie care rezultã din încãl-carea de cãtre vânzãtor a acelor elemente ale con-tractului care impun vânzarea activelor în cauzã. Cutoate acestea, printre indiciile faptului cã o vânzarenu este forþatã se numãrã ºi existenþa unui numãr depotenþiali cumpãrãtori interesaþi, precum ºi a uneiperioade rezonabile de comercializare.

Instrumentele financiare trebuie evaluate separatpentru a stabili dacã e vorba de o piaþã activã. Faptulcã nu existã o piaþã activã pentru un activ financiar nuimplicã în mod necesar faptul cã nu existã pieþeactive pentru alte active financiare similare.

În cazurile în care se considerã cã nu mai existã opiaþã activã, orice tranzacþie care are loc poate,totuºi, sã furnizeze probe cu privire la situaþia actualãa pieþei (de exemplu, cu privire la dimensiuneaprimelor de lichiditate sau la plajele de credit). Caatare, reprezintã unul dintre factorii luaþi în conside-rare la estimarea valorii juste prin utilizarea uneitehnici de evaluare.

Dacã piaþa pentru un instrument financiar nu este activã,IAS 39 impune utilizarea unei tehnici de evaluare. S-aridicat problema ce elemente trebuie luate în conside-rare la elaborarea unei tehnici de evaluare adecvatepentru condiþiile actuale. Urmãtoarele elemente sunt re-levante în acest sens:

Paragraful AG 75 al IAS 39 prevede cã obiectivul uti-lizãrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fipreþul tranzacþiei (adicã, preþul primit pentru vânzareaactivului) la data evaluãrii. Paragraful 48A al IAS 39

22


1 IAS 39 par. 48A.

impune ca tehnica de evaluare aleasã sã cuprindã toþifactorii de care participanþii de pe piaþã ar þine cont lastabilirea preþului. Atunci când existã dovezi ale modi-ficãrii plajei creditului sau ale altor riscuri de care partici-pantul pe piaþã trebuie sã þinã cont la stabilirea preþuluiinstrumentului, paragraful AG 78 al IAS 39 prevede cãefectele modificãrii trebuie luate în considerare la deter-minarea valorii juste.

De aici rezultã cã, la determinarea valorii juste, trebuiesã se þinã cont de condiþiile actuale ale pieþei, inclusiv delichiditatea relativã a pieþei ºi de plajele de credit actuale.Obiectivul evaluãrii rãmâne acelaºi atât în cazul evaluãriipe baza unui model, cât ºi al celei pe baza preþurilorcotate pe pieþe active. Ca atare, o tehnicã de evaluaretrebuie sã reflecte modul cum se estimeazã cã va apre-cia piaþa un instrument, în condiþiile existente la dataevaluãrii.

Societãþile nu pot ignora informaþii despre modul cum vaevalua piaþa, un instrument care este disponibil în modrezonabil, fãrã costuri ºi eforturi nejustificate. Astfel deinformaþii includ preþurile de piaþã observabile pentruactive similare (fie cã e vorba de pieþe active sau nu ºiincluzând vânzãrile forþate).

Dacã astfel de informaþii existã, ele trebuie incluse întehnica de evaluare a entitãþii. În plus, paragraful AG 76al IAS 39 solicitã ca orice tehnicã de evaluare sã fie ca-libratã periodic, în funcþie de tranzacþiile pe piaþã aleaceluiaºi instrument sau în funcþie de informaþiileobservabile disponibile pe piaþã, impunând din nou caorice tranzacþie realã sã fie luatã în considerare la sta-bilirea evaluãrii ºi a oricãror diferenþe ce trebuie expli-cate.

Pentru a testa dacã o anumitã tehnicã de evaluarereflectã condiþiile actuale ale pieþei, aceasta poate fi apli-catã unor active similare pentru care existã informaþiidisponibile referitoare la preþ. Dacã tehnica de evaluarereflectã, în mod adecvat, condiþiile actuale de piaþã, artrebui sã rezulte aproximativ acelaºi preþ de piaþã.

Dacã o entitate încearcã sã se bazeze pe o valoarefurnizatã de un terþ (de exemplu, o cotaþie a unui brokersau un serviciu de stabilire a preþurilor), aceasta trebuiesã înþeleagã modul cum terþul a fãcut acea evaluare ºidacã este în conformitate cu cerinþele IAS 39. Factoriicare trebuie luaþi în calcul includ:

- dacã ºi în ce mod include evaluarea evenimenteleactuale de pe piaþã;

- cât de frecvent este actualizatã evaluarea, astfelîncât sã reflecte caracteristicile pieþei în schim-bare;

- numãrul de surse din care rezultã evaluarea (oevaluare rezultatã din mai multe cotaþii sau sursede informaþii fiind, de regulã, preferabilã uneiaefectuate în baza unui numãr mai mic de surse);

- dacã reflectã tranzacþii reale sau doar preþuriindicative;

- dacã reflectã un preþ la care se estimeazã cã enti-tatea ar tranzacþiona (de exemplu, o piaþã la careentitatea are acces); ºi

- dacã evaluarea corespunde informaþiilor disponi-bile pe piaþã, incluzând orice tranzacþii pe piaþaactualã ale aceluiaºi activ sau ale unor active si-milare.

Deprecierea activelor financiare

Problemele legate de depreciere care pot apãrea înmulte entitãþi din cauza actualei crize economice depindde clasificarea activelor în conformitate cu IAS 39 ca:investiþii în capitaluri proprii disponibile pentru vânzare(DPV); ºi active evaluate la cost amortizat (împrumuturiºi creanþe pãstrate pânã la scadenþã).

Fiecare dintre acestea este prezentat separat în conti-nuare.

Investiþii în capitaluri proprii disponibilepentru vânzare

Conform paragrafului 61 al IAS 39, o scãdere semnifica-tivã sau prelungitã a valorii unei investiþii într-un instru-ment de capitaluri proprii sub costul sãu reprezintã odovadã de depreciere.

Dacã o asemenea dovadã existã, paragraful 67 al IAS39 impune ca scãderea în valoarea justã sub cost sã fierecunoscutã în profit sau pierdere. Nu este acceptabil sãse ignore perioadele de volatilitate ridicatã în scopulevaluãrii descreºterii semnificative sau prelungite cadovadã obiectivã. Odatã ce investiþia în capitaluri propriidisponibile pentru vânzare este depreciatã, oricepierderi ulterioare sunt, de asemenea, recunoscute înprofit sau pierdere pânã când activul este derecunoscut(IAS 39 IG E.4.9).

232/2010

Probleme contabile determinate de situaþia actualã a pieþei

Active disponibile pentru vânzareºi active evaluate la cost amortizat

Paragraful 59 al IAS 39 cuprinde o listã de exemple dedovezi obiective ale faptului cã un instrument de datorieeste depreciat. Toate acestea se referã la o scãdere afluxurilor de trezorerie viitoare estimate din active finan-ciare (mai degrabã decât la o creºtere a ratei dobânziifãrã risc sau a plajei de credit care, de regulã, nu suntindicii ale deprecierii).

Trebuie luate în considerare toate informaþiile disponibileatunci când se stabileºte dacã e vorba de o scãdere afluxurilor de trezorerie viitoare estimate dintr-un instru-ment de datorie. La estimarea valorii oricãrei pierderi dindepreciere, entitãþile trebuie sã se asigure cã valoareapierderii, în caz de neglijenþã, reflectã situaþia actualã apieþei, inclusiv orice scãdere a valorii garanþiilor, care arfi verificate în caz de neglijenþã.

Pe lângã evaluarea deprecierii individuale, pentru aceleactive financiare evaluate la cost amortizat, entitãþile tre-buie sã aibã în vedere necesitatea unei deprecieri(portofoliu) majorate colective, care sã reflecte eveni-mentele actuale de pe piaþã.

De exemplu, entitãþile care au portofolii de împrumuturicãtre clienþi de retail sau corporativi trebuie sã þinã contde efectul actualelor evenimente de pe piaþã, incluzânddeclinul general al mediului economic, cãderea preþurilorºi cererile de garanþii, asupra capacitãþii de rambursarea debitorilor.

Active doar disponibile pentru vânzare

Dacã existã dovezi obiective ale deprecierii unui împru-mut de capitaluri proprii DPV, valoarea pierderii dindepreciere, recunoscutã în profit sau pierdere, cuprindetotalitatea pierderilor cumulate recunoscute în capi-talurile proprii2. Aceasta va include orice descreºtere avalorii juste (inclusiv cele rezultate din creºterea ratelordobânzii) sub costul amortizat ºi nu se va limita lapierderea din depreciere care ar fi fost recunoscutã dacãactivul ar fi fost evaluat la cost amortizat.

Active evaluate doar la cost amortizat

Dacã existã dovezi obiective ale deprecierii unui activevaluat la cost amortizat, valoarea pierderii din depre-

ciere, recunoscute în profit sau pierdere, este evaluatãca fiind diferenþa dintre valoarea contabilã iniþialã aactivului ºi valoarea actualizatã a viitoarelor fluxuri detrezorerie estimate, actualizate la rata iniþialã a dobânziiefective a activului3.

Aceasta va diferi probabil de orice scãdere a valoriijuste, pentru cã va exclude orice efect pe care actualeleevenimente de pe piaþã l-au avut asupra ratei dobânziiefective, aplicabile în prezent activului.

Deprecierea activelor nefinanciare

Efectele crizei economice pot influenþa calculul de-precierii în mai multe moduri, în special: atragerea derevizuiri ale deprecierii, influenþarea ipotezelor principalecare stau la baza previziunilor conducerii cu privire lafluxurile de trezorerie (rate de creºtere ºi de actualizare)ºi impunerea de prezentãri referitoare la senzitivitate.

Activele ce fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 36,care sunt supuse testãrii pentru depreciere includ:

- imobilizãri corporale;

- imobilizãri necorporale;

- fondul comercial;

- investiþii în filiale, entitãþi asociate ºi asocieri înparticipaþie.

O serie de societãþi pãstreazã active imobilizate care nutrebuie trecute cu vederea la elaborarea testelor pentrudepreciere, în special:

mijloace fixe capitalizate în baza unor contracte deleasing financiar;

active în curs;

costuri de dezvoltare capitalizate cu privire la pro-duse noi în curs de dezvoltare.

Indicii ale deprecierii

Paragraful 9 al IAS 36 impune entitãþilor sã estimeze lafiecare datã de raportare dacã existã indicii cã un activeste depreciat ºi sã efectueze un test de deprecieredacã existã astfel de indicii.

24


2 IAS 39 par. 673 IAS 39 par. 63

Indiferent dacã existã sau nu astfel de indicii, fondulcomercial, imobilizãrile necorporale cu o duratã de viaþãnedeterminatã ºi imobilizãrile necorporale care nu suntgata de utilizare trebuie testate anual.

Aceastã testare anualã nu trebuie sã se facã la sfârºitulperioadei. Dacã testarea anualã s-a fãcut deja, darexistã indicii ulterioare ale deprecierii, testul dedepreciere va trebui repetat.

IAS 36 prezintã mai multe exemple de potenþiale indiciiale deprecierii. Indiciile specifice, care pot fi relevante înactualele condiþii de piaþã, includ urmãtoarele situaþii:

- Ratele de piaþã ale dobânzii au scãzut, darfinanþarea este greu de obþinut;

- Sumele cheltuite de consumatori s-au diminuat;

- Reduceri semnificative ale valorii de piaþã aactivelor, peste cele estimate în mod obiºnuit dintrecerea timpului sau utilizare;

- Schimbãri semnificative ale pieþei sau mediuluieconomic în care funcþioneazã entitatea;

- Valoarea contabilã a activelor nete ale entitãþiidepãºeºte capitalizarea de piaþã a acesteia.

Valoarea recuperabilã

Activele ºi unitãþile generatoare de numerar (UGN) tre-buie înregistrate la valorile lor recuperabile. Valoarearecuperabilã este suma mai mare dintre valoarea justã aunui activ sau cea a UGN, mai puþin costurile de vânzareºi valoarea sa de utilizare.

Nu este necesar sã se determine atât valoarea justã aunui activ, mai puþin costurile de vânzare, cât ºi valoareasa de utilizare. Dacã oricare dintre aceste sumedepãºeºte valoarea contabilã a activului, activul nu estedepreciat ºi nu este necesar sã se estimeze ºi cealaltãsumã.

Uneori, nu este posibil sã se determine valoarea justãmai puþin costurile de vânzare, deoarece nu existã obazã pentru realizarea unei estimãri credibile a sumeicare poate fi obþinutã din vânzarea unui activ în cadrulunei tranzacþii cu preþ obiectiv, de bunãvoie, între pãrþiaflate în cunoºtinþã de cauzã. În acest caz, entitateapoate folosi valoarea de utilizare a activului ca valoareasa recuperabilã.

Pe de altã parte, dacã nu avem motive sã credem cã va-loarea de utilizare a unui activ depãºeºte semnificativvaloarea justã a acestuia mai puþin costurile de vânzare,

aceasta din urmã poate fi folositã ca valoare recuper-abilã a activului.

Standardul permite utilizarea de estimãri, medii ºi faci-litãþi de calcul pentru determinarea valorii juste, maipuþin costurile de vânzare sau valoarea de utilizare‚dacã acestea reprezintã o aproximare rezonabilã a cal-culelor detaliate impuse de acest standard.

Fluxuri de trezorerie

Fluxurile de trezorerie utilizate la testarea deprecierii tre-buie sã aibã la bazã un plan de afaceri care sã reflecteimpactul total al crizei economice. În practicã, acesta tre-buie actualizat în cursul ultimului semestru al anului ºiaprobat de cãtre conducere ºi consiliul de administraþie.Previziunea sau planul de afaceri trebuie sã aibã la bazãipoteze rezonabile ºi justificabile, care vor predomina pedurata de viaþã rãmasã a activului sau a UGN. Nu estesuficient sã ne bazãm, pur ºi simplu, pe o previziuneaprobatã. Proiecþiile trebuie comparate cu dateledisponibile pe piaþã.

Trebuie sã se þinã cont de urmãtoarele considerente înestimarea proiecþiilor de fluxuri de trezorerie:

Pentru Valoarea justã mai puþin costul de vânzare:

- toate cheltuielile cu capitalul (întreþinere, cât ºiextindere) sunt incluse în proiecþiile de fluxuri detrezorerie dacã acestea ar fi înregistrate de uncumpãrãtor tipic;

- efectul achiziþiilor viitoare poate fi avut în vederepentru proiecþiile de fluxuri de trezorerie dacãaceste achiziþii sunt rezonabile din punctul devedere al unui cumpãrãtor tipic;

- sinergiile trebuie excluse din proiecþiile fluxurilorde trezorerie deoarece prezumþia cheie pentrumetoda valorii juste mai puþin costurile de vânzareeste aceea cã societatea este independentã.

Pentru Valoarea de utilizare:

- costurile de extindere a activitãþii (extindereCAPEX) trebuie excluse din proiecþiile fluxurilorde trezorerie;

- efectul achiziþiilor viitoare trebuie exclus;

- sinergiile trebuie incluse în proiecþiile fluxurilor detrezorerie. Prezumþia cheie pentru metoda valoriide utilizare este aceea cã societatea este consi-deratã ca fãcând parte dintr-un grup.

252/2010


Rata de actualizare

Rata de actualizare trebuie sã reflecte valoarea tempo-ralã a numerarului pentru perioadele pânã la sfârºitulduratei de viaþã utilã a activului/UGN, riscurile de piaþã,riscurile de þarã, riscurile specifice activelor/UGN, pre-cum ºi alþi factori utilizaþi de participanþii pe piaþã la sta-bilirea preþurilor fluxurilor de trezorerie viitoare, estimatede entitate ca derivând din acel activ/UGN.

Rata de actualizare utilizatã este rata care reflectãriscurile specifice ale activului sau UGN. UGN diferitepot garanta rate de actualizare diferite.

Rata de actualizare nu trebuie ajustatã pentru riscurilecare au fost deja avute în vedere în proiecþiile fluxurilorde trezorerie. În majoritatea cazurilor însã, calculele flux-urilor de trezorerie actualizate pe baza bugetelor apro-bate nu au fost ajustate la risc, astfel încât rata de actu-alizare nu trebuie redusã.

Rate diferite trebuie utilizate pentru perioade viitoarediferite, cu riscuri diferite, acolo unde este cazul.

Ca punct de plecare în calculul unei astfel de rate, con-ducerea poate sã foloseascã costul mediu ponderat alcapitalului. În ciuda crizei financiare, nu sunt motive deajustare a abordãrii generale de calcul al costului decapital; metodele de calcul al costului de capital trebuiefolosite în continuare. Cu toate acestea, reevaluareafiecãrei intrãri de date în calculul ºi evaluarea rezultatu-lui general este necesarã ºi poate avea ca rezultat o ratãde actualizare diferitã de cea utilizatã în situaþiile finan-ciare ale anului anterior.

Rata de actualizare nu rezultã, pur ºi simplu, din apli-carea unei formule. Este nevoie de exercitarea raþiona-mentului profesional în cadrul exerciþiului de evaluaregeneralã.

ProvizioaneLa întocmirea situaþiilor financiare în contextul actual,conducerea trebuie sã estimeze cu atenþie recu-noaºterea ºi evaluarea provizioanelor. Domeniile princi-pale sunt:

- recunoaºterea provizioanelor de restructurare;

- recunoaºterea contractelor oneroase;

- evaluarea provizioanelor.

Recunoaºtere

Provizioanele trebuie recunoscute atunci când existã oobligaþie legalã sau constructivã ca urmare a unui eveni-ment anterior ºi când este probabil cã va exista o ieºirede resurse. Conducerea trebuie sã ºtie cã un provizioneste recunoscut numai când obligaþia rezultã din eveni-mente care au avut loc la data bilanþului contabil. Celedouã domenii de care trebuie sã se þinã cont, în modspecial, în climatul actual sunt provizioanele pentrurestructurare ºi contractele oneroase.

Provizioane pentru restructurare

Situaþia actualã a pieþei a determinat multe societãþi sãaibã în vedere reducerea operaþiunilor sau a forþei demuncã. Aceste acþiuni pot conduce la cheltuieli derestructurare. Un provizion de restructurare este recu-noscut numai atunci când o societate a înregistrat oobligaþie. Aceastã obligaþie este înregistratã numai cândconducerea are un plan oficial detaliat pentru restruc-turare ºi a elaborat o estimare valabilã pentru cei afec-taþi, conform cãreia planul va fi implementat. Planuldetaliat, în sine, nu constituie o obligaþie. Un provizionnu trebuie recunoscut pânã când conducerea nu creazão obligaþie prin anunþarea sau începerea implementãriiplanului.

Un provizion pentru restructurare trebuie sã includã doarcheltuielile directe rezultate din restructurare, care suntîn mod obligatoriu rezultate din restructurare (ex. costuride reziliere a contractului, costuri de încetare a contrac-tului de leasing) ºi nu sunt asociate cu activitãþile curenteale entitãþii.

Un provizion pentru restructurare exclude toate costurileaferente activitãþii curente, cum ar fi relocare, recalificareºi marketing. Provizionul trebuie sã excludã ºi pierderileviitoare din exploatare pânã la implementarea planului.

Contracte oneroase

Un contract oneros este un contract în care costurileinevitabile asociate îndeplinirii obligaþiilor contractualedepãºesc beneficiile economice estimate ca rezultânddin acesta. Costurile inevitabile reflectã cele mai micicosturi nete aferente încetãrii contractului, fie prinîndeplinirea obligaþiilor, fie prin plata unei penalitãþi deîncetare a contractului.

Conducerea trebuie sã estimeze dacã actualul contexteconomic a fãcut ca un contract sã devinã oneros.Contractele oneroase nu trebuie confundate cu pierde-

26


rile viitoare din exploatare. Un contract nu este neapãratoneros doar pentru cã o entitate pierde bani. Contracteleoneroase trebuie evaluate individual, contract cu con-tract. Conducerea trebuie sã estimeze beneficiile directeºi indirecte rezultate din contract atunci când stabilescdacã un contract este oneros.

Evaluare

Provizioanele trebuie evaluate pe baza celei mai buneestimãri a cheltuielilor necesare la sfârºitul perioadei deraportare pentru stingerea obligaþiei. Cea mai bunã esti-mare este suma pe care entitatea ar plãti-o în modrezonabil pentru stingerea obligaþiei, la sfârºitul perioa-dei de raportare sau pentru a fi transferatã unui terþ.Când valoarea temporalã a numerarului este semnifica-tivã, provizionul trebuie ajustat pentru a reflecta valoareaactualizatã a obligaþiei. Majorarea provizionului trebuierecunoscutã ca ºi cost al îndatorãrii.

Provizioanele trebuie revizuite la sfârºitul fiecãrei pe-rioade de raportare ºi ajustate pentru a reflecta cea maibunã estimare actualã. Aceastã revizuire ºi ajustareatrebuie sã includã o revizuire a ratei de actualizare.Modificãrile provizionului, inclusiv impactul modificãriiratei de actualizare, trebuie reflectate, în general, în con-tul de profit ºi pierdere, ca ajustare a cheltuielilor rele-vante.

Conducerea trebuie sã þinã cont, de asemenea, de reco-mandãrile din IAS 1 cu privire la sursele principale aleestimãrii incertitudinii în legãturã cu provizioanele. Deexemplu, modificãrile ipotezelor folosite la estimareaunui provizion, inclusiv fluxurile de trezorerie viitoare ºirata de actualizare, pot avea ca rezultat diferite modi-ficãri ale situaþiilor financiare. Conducerea trebuie sãprezinte natura ipotezelor ºi senzitivitatea provizionuluila modificarea acelor ipoteze ºi sã furnizeze celelalteinformaþii cerute de IAS 37.

Evenimente ulterioareSituaþia actualã a pieþei obligã conducerea sã evaluezecu atenþie dacã evenimentele care au loc între databilanþului contabil ºi data aprobãrii trebuie reflectate însituaþiile financiare.

Evenimentele ulterioare datei bilanþului contabil sunt fieevenimente care conduc la ajustarea situaþiilor financia-re, fie evenimente care nu conduc la ajustarea situaþiilorfinanciare.

Evenimentele care conduc la ajustarea situaþiilor finan-ciare prezintã probe suplimentare referitoare la condiþiileexistente la data bilanþului contabil - de exemplu, primi-rea de informaþii ulterioare datei bilanþului contabil, careindicã faptul cã un activ a fost depreciat la data bilanþu-lui contabil sau cã valoarea unei pierderi din depreciererecunoscutã iniþial pentru acel activ trebuie ajustatã.

Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaþiilorfinanciare ºi care au avut loc dupã data bilanþului con-tabil - de exemplu, când se înregistreazã o descreºterea valorii de piaþã a investiþiilor între data bilanþului con-tabil ºi data aprobãrii.

În mod normal, descreºterea valorii de piaþã nuafecteazã situaþia investiþiilor la data bilanþului contabil,ci reflectã evenimente care au apãrut ulterior. Prinurmare, o entitate nu va ajusta sumele recunoscute însituaþiile financiare ca investiþii.

Uneori, un eveniment care nu conduce la ajustarea situ-aþiilor financiare poate avea efecte care conduc laajustare. De pildã, anunþarea unui plan privind întreru-perea unei activitãþi, dupã sfârºitul anului, ar fi un eveni-ment care nu conduce la ajustarea situaþiilor financiare,din punctul de vedere al înregistrãrii unui provizion derestructurare. Cu toate acestea, ar putea fi un evenimentcare conduce la ajustarea situaþiilor financiare dacãactivele aferente ar fi depreciate.

Valorile contabile ale activelor ºi datoriilor la data bilanþu-lui contabil sunt ajustate doar ca evenimente care con-duc la ajustarea situaþiilor financiare. Evenimentele sem-nificative, ulterioare datei bilanþului contabil, vor fiprezentate.

Continuitatea activitãþiiCriza creditelor ºi efectele sale asupra tuturor soci-etãþilor fac ca prezumþia de continuitate a activitãþii sã numai fie o concluzie prestabilitã. Problemele majorelegate de lichiditãþi, care afecteazã bãncile, societãþilede asigurãri, retailerii ºi producãtorii de maºini, demon-streazã cã menþinerea continuitãþii activitãþii – adicãdeþinerea de fonduri suficiente pentru a-ºi putea îndepli-ni obligaþiile ajunse la scadenþã, timp de cel puþindouãsprezece luni de la data bilanþului contabil – este, înprezent, o problemã realã pentru multe societãþi.

Urmãtoarele sunt exemple de evenimente sau condiþiicare, individual sau în ansamblu, pot pune semnificativla îndoialã prezumþia de continuitate a activitãþii:

272/2010


- împrumuturi pe termen scurt care se apropie descadenþã sau rolul major al împrumuturilor pe ter-men scurt în finanþarea activelor pe termen lung;

- indicii ale retragerii sprijinului financiar de cãtredebitori ºi alþi creditori;

- dificultãþi financiare pentru principalii clienþi, furni-zori sau împrumutãtori;

- indicatori financiari cheie nefavorabili;

- deteriorarea semnificativã a valorii activelor uti-lizate la generarea de fluxuri de trezorerie;

- respectarea cu dificultate a termenilor contractelorde împrumut, inclusiv a angajamentelor.

Conducerea trebuie sã evalueze dacã mai este adecvatsã întocmeascã situaþii financiare în baza principiuluicontinuitãþii activitãþii.

Prezentarea informaþiilor este, de asemenea, importan-tã, mai ales atunci când concluziile unei entitãþi au labazã ipoteze care sunt afectate de incertitudini semni-ficative.

Se va acorda o atenþie specialã prezentãrii de informaþiireferitoare la lichiditãþi conform IFRS 7, precum ºi raþio-namentului critic ºi prezentãrilor de informaþii estimativeconform IAS 1.

IAS 1 cuprinde o cerinþã suplimentarã referitoare laprezentãri specifice pentru cazul în care „incertitudinisemnificative” cu privire la evenimente viitoare „pun laîndoialã semnificativ” capacitatea entitãþii de a-ºi conti-nua activitatea.

Pentru utilizatorii situaþiilor financiare trebuie sã fie clarde ce se considerã cã o societate îºi va continua activi-tatea, care sunt ipotezele care au condus la aceastãconcluzie ºi care sunt riscurile ca evenimentele reale sãfie diferite de estimãri.

Prezentarea informaþiilorEvenimentele actuale de pe piaþã necesitã o serie deprezentãri suplimentare. IFRS 7 este relevant în acestsens, necesitând acordarea unei atenþii speciale înde-plinirii obiectivelor stabilite de IFRS 7.

Cerinþele de prezentãri specifice care trebuie avute învedere sunt urmãtoarele:

- IAS 1 paragraful 116 – surse principale ale es-

timãrii incertitudinii (ex. provizioane, contingenþereferitoare la impozitul pe venit);

- IAS 1 paragraful 113 – raþionamente contabilesemnificative (ex. rezerve pentru venituri dinvânzãri, depreciere);

- IAS 1 paragraful 23 – dacã existã incertitudinisemnificative referitoare la continuitatea activitãþii;

- IFRS 7 paragraful 10 – valoarea oricãrei modi-ficãri a valorii juste a obligaþiei financiareatribuibile modificãrii riscului de credit asociatacelei obligaþii;

- IFRS 7 paragraful 27 - metode ºi ipoteze utilizatela determinarea valorii juste; efectul modificãrilorpotenþiale rezonabile asupra prezumþiilor pentrucare se folosesc tehnici de evaluare nesusþinutede date de piaþã observabile;

- IFRS 7 paragraful 33 – prezentãri calitative referi-toare la expunerea la risc (incluzând riscul decredit ºi riscul de lichiditate), politici de gestionarea riscului ºi metode utilizate la evaluarea riscului;

- IFRS 7 paragraful 34 – prezentãri sumare cantita-tive referitoare la expunerea la risc (incluzândriscul de credit ºi riscul de lichiditate), incluzândconcentrãrile de risc;

- IFRS 7 paragrafele 36 - 38 – prezentãri referitoarela riscul de credit, incluzând expunerea la risculmaxim de credit rezultat din angajamentele deîmprumut ºi garanþiile aferente4;

- IFRS 7 paragraful 39 - prezentãri referitoare lariscul de lichiditate, incluzând modul cum ges-tioneazã conducerea riscul de lichiditate rezultatdin plata obligaþiilor ºi orice modificãri ale politiciide lichiditate; ºi

- IFRS 7 paragrafele 40 - 42 - prezentãri referitoarela riscul de piaþã, inclusiv ceea ce este consideratca posibilã modificare a variabilei de risc conformparagrafului 40(a) al IFRS 7, având în vedereevenimentele actuale de pe piaþã.

28


4 IFRS 7 par. 36(a)

PwC internal materials

IASB - International Financial Reporting Standards2008

Bibliografie

IntroducereÎntr-o economie instabilã, entitãþilesectorului public se confruntã cu difi-cultatea asigurãrii echilibrului întreresursele limitate ºi cererea ascen-dentã de servicii publice. În acestcontext, informaþiile financiare decalitate sunt esenþiale pentru unmanagement eficient al sectoruluipublic. Prin cercetarea fundamentalãîntreprinsã explicitãm conceptele decontabilitate de angajamente ºi con-tabilitate de casã, analizãm adop-tarea contabilitãþii de casã ºi a celeide angajamente ca bazã de ra-portare în sectorul public internaþio-nal, european, naþional ºi identificãmavantajele ºi limitele utilizãrii con-tabilitãþii de angajamente ºi de casã.

Deoarece utilizarea contabilitãþii deangajamente ca bazã de raportare aperformanþei financiare în sectorulpublic asigurã o mai mare trans-parenþã, relevanþã, credibilitate infor-maþiilor ºi rãspunde nevoilor infor-maþionale reale ale sectorului publicdin România, propunem adoptareaintegralã a contabilitãþii de angaja-mente.

292/2010

Contabilitatea de angajamenteversus contabilitatea de casã

în raportarea performanþeifinanciare a entitãþilor

sectorului public

Accrual Accounting versus Cash Accountingin Reporting the Financial Performance

of the Public Sector Entities The public sector entities must answer the users' increasing demands of quality pub-lic services, the requests for more responsibility and transparency in terms of allotmentand usage of public resources into a coercive environment created by the existing reg-ulations, resource limitations and difficulties in providing relevant, credible and compa-rable information regarding the financial performance of the entity.

This fundamental research considers the problem of adopting the (integral) accrualaccounting, as a basis of reporting the financial performance of the public sector enti-ties at national and international levels.

The study takes into account a synthesis of the articles published by national and inter-national accounting regulators, works put forward on the matter. There are explainedthe concepts of accrual accounting and cash accounting from the point of view ofaccounting theoreticians and regulators, the adoption of cash and accrual accountingis analysed as a reporting basis in the European and international public sector, thereare identified the advantages and limitations of using accrual and cash accounting asreporting basis. There is analysed the basis of reporting the financial performance inthe public sector in Romania and it is proposed the integral adoption of accrualaccounting, basis responding to the real informational needs of the public sector enti-ties, too.

Key words: public sector entity, accrual accounting, cash accounting, financial performance, result

Abstract

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].

Aurelia ªTEFÃNESCU*, Eugeniu ÞURLEA** & Ovidiu VLADU***

Cuvinte cheie:entitate a sectorului public, contabilitate de angajamente,

contabilitate de casã, performanþã financiarã, rezultat

Metodologia cercetãriiCercetarea noastrã are ca obiectivsã dezvolte conceptul de contabili-tate de angajamente (integralã) cabazã de raportare a performanþeientitãþilor sectorului public în contex-tul economic actual ºi al tendinþeloreuropene ºi internaþionale în dome-niu. Demersul cercetãrii are în ve-dere o sintezã a ideilor publicate peaceastã temã în literatura de specia-litate, a reglementãrilor elaborate denormalizatorii contabili naþionali ºiinternaþionali, de organisme ale pro-fesiei contabile.

Pentru atingerea obiectivului propusvom utiliza o metodologie de cerce-tare fundamentalã. De asemenea,vom face recurs la mecanisme de-ductive ºi inductive de cercetare pen-tru delimitarea conceptelor de con-tabilitate de angajamente, contabili-tate de casã, analiza comparativã araportãrii la nivelul sectorului publicinternaþional pe baza contabilitãþii deangajamente ºi de casã, identificareaavantajelor ºi limitelor utilizãrii con-tabilitãþii de angajamente ºi de casãca bazã de raportare, precum ºi ana-liza criticã a cuplului contabilitate decasã-contabilitate de angajamente,bazã de raportare a performanþei înentitãþile sectorului public din Ro-mânia.

Aceastã cercetare este finanþatã deConsiliul Naþional al Cercetãrii ªtiinþi-fice din Învãþãmântul Superior (CNC-SIS) prin proiectul de cercetarePNCDI II – Program IDEI, codID_1827, contractul nr.955/19.01.2009, Panoptic privind cono-taþiile conceptului de performanþã în

entitãþile sectorului public din Ro-mânia-creare versus diseminare.

Delimitãri conceptualeprivind contabilitatea

de angajamente ºi contabilitatea de casã

în sectorul publicContabilitatea de angajamente (contabilitate de exerciþiu/baza deangajamente) reprezintã, conformIPSAS 1 Prezentarea situaþiilor finan-ciare1, un principiu de contabilizareconform cãruia tranzacþiile ºi eveni-mentele sunt recunoscute atuncicând apar ºi nu atunci când se con-cretizeazã în numerar sau în echiva-lente de numerar primite sau plãtite.Elementele recunoscute conformacestei baze de raportare suntactivele, datoriile, capitalurile proprii(activele nete), veniturile, cheltuielile.Criteriile de recunoaºtere sunt urmã-toarele:

activele sunt recunoscute atuncicând este probabil ca beneficiileeconomice viitoare sã se constitu-ie în fluxuri cãtre entitate ºi activulare un cost sau o valoare carepoate fi evaluat în mod credibil;

datoriile sunt recunoscute atuncicând este probabil ca o ieºire deresurse generatoare de beneficiieconomice sã rezulte din stinge-rea unei datorii prezente, iar va-loarea la care va avea loc poate fideterminatã credibil;

veniturile sunt recunoscute atuncicând are loc o creºtere a benefici-ilor economice viitoare în perioa-

da exerciþiului, asociatã uneicreºteri de active sau reduceri dedatorii ºi aceasta poate fi evaluatãîn mod credibil;

cheltuielile sunt recunoscuteatunci când are loc o diminuare abeneficiilor economice viitoareasociate unei reduceri de activesau creºteri de datorii ºi aceastapoate fi evaluatã în mod credibil.

Raportatã la nivel european, conta-bilitatea de angajamente (ABAC,Accrual Based Accounting) este ocomponentã a reformei contabile dinanul 2005, prin care Comisia Euro-peanã s-a angajat sã elaboreze unsistem de raportare financiarã în con-formitate cu tendinþele internaþionaleîn domeniu, care pun accent petransparenþã ºi acurateþe. Reforma aconstat în trecerea de la contabili-tatea de casã la contabilitatea de an-gajamente, consideratã fundamen-talã pentru garantarea unui controleficient al cheltuielilor, minimizareariscului de eroare ºi îmbunãtãþireagestionãrii curente a fondurilor Uni-unii Europene.

În viziunea lui Lande2, introducereacontabilitãþii de angajamente impuneo reformã culturalã a managementu-lui public ºi, de asemenea, luarea înconsiderare a utilitãþii ºi a finalitãþiiinformaþiei contabile. Într-o altã abor-dare, Milot3 apreciazã cã aplicareacontabilitãþii de angajamente la toatenivelele ierahice ale statului pre-supune sã se þinã cont în mod real denumeroasele particularitãþi ale aces-tora.

Robert & Colibert4 considerã conta-bilitatea de angajamente instrumen-

30


1 IPSAS 1 Prezentarea situaþiilor financiare, Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, vol.I, traducere, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2009, pp. 32

2 Lande, E., Reforme comptable et performance, L’importance des systèmes de contrôle dans la réussite des réformes compt-ables des États, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Franþa, pp. 4

3 Milot, J., P., Reforme comptable et performance, L’importance des systèmes de contrôle dans la réussite des réformescomptables des États, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Franþa, pp. 4-5

4 Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod, Paris, 2008, pp. 15-16

tul de mãsurare a performanþei însectorul public, deoarece recunoaºtecheltuielile exerciþiului în corelaþie cuveniturile corespondente.

La polul opus, contabilitatea de casã(contabilitate pe bazã de numerar)reprezintã, conform IPSAS Raporta-rea financiarã conform contabilitãþiide casã5, o bazã de contabilitate carerecunoaºte tranzacþiile ºi alte eveni-mentele atunci când numerarul seîncaseazã sau se plãteºte. Deºi sim-plu de aplicat, contabilitatea de casãnu permite reconcilierea completã atuturor cheltuielilor angajate ºi a veni-turilor încasate într-o anumitã pe-rioadã.

Cercetãrile efectuate evidenþiazã cãvarietatea sistemelor contabile sereflectã ºi în tipologia contabilitãþii deangajamente ºi de casã, respectiv înformele hibride ale acestora, astfel:contabilitate de angajamente (inte-gralã), contabilitate de angajamentemodificatã, contabilitate de casã(integralã), contabilitate de casãmodificatã.

Contabilitatea de angajamente modi-ficatã constã în prezentarea parþialãa activelor ºi capitalurilor statului, darcare înregistreazã tranzacþiile ºi eve-nimentele în funcþie de faptul genera-tor.

Contabilitatea de casã modificatã în-registreazã câteva active ºi pasivemonetare, dar rãmâne fundamentatãpe încasãri ºi plãþi în ceea ce pri-veºte înregistrarea tranzacþiilor.

Pentru a identifica diferenþele dintrecontabilitatea de angajamente ºicontabilitatea de casã, presupunemcã o entitate a sectorului public sani-tar efectueazã în luna decembrie200X urmãtoarele tranzacþii: primeº-te factura de energie electricã în va-loare de 800 u.m., pe care o plãteºte

în luna ianuarie 200X+1 ºi efectuea-zã servicii medicale pacienþilor uneientitãþi din sectorul privat, pe bazã defacturã, în valoare de 1.200 u.m., dincare încaseazã în luna curentã 300u.m., iar restul în luna ianuarie.Instrumentarea contabilã a tranzacþi-ilor menþionate conform celor douãbaze, numerar ºi angajament, seprezintã în Tabelul 1.

Analiza informaþiilor prezentate dualreflectã cã momentul recunoaºteriitranzacþiilor în contabilitate diferenþi-azã net cele douã baze de raportare.Astfel, aplicarea principiilor contabili-tãþii de casã conduce la subevalu-area veniturilor, cheltuielilor ºi a sur-plusului exerciþiului 200X, determinatpe baza relaþiei: venituri încasate –cheltuieli plãtite ºi implicit, supraeva-luarea aceloraºi elemente în exerci-þiul 200X+1.

Diametral opusã, contabilitatea deangajamente delimiteazã tranzacþiileîn funcþie de perioada la care sereferã. Fundamentatã pe principiulconectãrii cheltuielilor la venituri,baza de angajamente atribuie sur-plusului exerciþiului 200X veniturileobþinute ºi cheltuielile angajate încursul acestuia, pe baza relaþiei: ve-nituri obþinute – cheltuieli angajate,oferind utilizatorilor informaþii privindperformanþa financiarã realã a en-titãþii.

Contabilitatea de angajamente versus

contabilitatea de casã,bazã de raportare

în sectorul public lanivel internaþional

Raportarea preponderentã pe bazacontabilitãþii de angajamente în enti-tãþile sectorului public mondial esteargumentatã de studiul realizat deComitetul IFAC pentru Contabili Pro-fesioniºti Angajaþi (PAIB) în colabo-rare cu Institutul Autorizat de FinanþePublice ºi Contabilitate (CIPFA) dinMarea Britanie, pe un eºantion de250 de entitãþi din sectorul public dela toate nivelurile guvernamentale,din sectoare variate, respectiv, con-silii municipale, servicii publice ºidiverse ministere din 41 de þãri. Prin-tre întrebãrile studiului se numãrã ºicele privind utilizarea contabilitãþii deangajamente, a contabilitãþii de casãsau a unei combinaþii a celor douã,ca bazã pentru procesul bugetar,procesul de alocare a fondurilor ºi deraportare financiarã. Rezultatele stu-diului sunt prezentate în Tabelul 2.

Studiul efectuat evidenþiazã cã65,8% dintre entitãþile sectorului pu-blic, indiferent de tipologia acestuia,folosesc ca bazã a procesului buge-tar contabilitatea de angajamente,28% - contabilitatea de casã, iar

312/2010

Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de casã

5 IPSAS Raportarea financiarã conform contabilitãþii de casã, Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentruSectorul Public, vol. II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2009, pp.963

6,2% - o formã hibridã a contabilitãþiide angajamente ºi de casã. Analizatedin perspectiva þãrilor, rezultatelereflectã discrepanþe semnificativeprivind aplicarea contabilitãþii de an-gajamente ºi de casã. Astfel, în ma-joritatea þãrilor, angajamentul estebaza procesului bugetar (RegatulUnit al Marii Britanii 90,5%, Australiaºi Olanda 66,7%, Canada 58,3%),însã, în SUA (58,8%), Pakistan(54,5%) ºi în celelalte þãri predominãcontabilitatea de casã.

În ceea ce priveºte alocarea fondu-rilor, 58,4% dintre repondenþi alocãfondurile pe bazã de angajament,36,2% pe bazã de numerar ºi numai5,4% pe baza combinaþiei contabili-tate de casã-contabilitate de angaja-mente. Din punct de vedere al þãrilor,se detaºeazã Regatul Unit al MariiBritanii (76,8%), Olanda (66,7%),Australia (64,7%), Canada (54,5%),în care angajamentul este baza pro-cesului de alocare a fondurilor, întimp ce în SUA (61,1%), Pakistan

(55,6%) ºi celelalte þãri prevaleazãnumerarul.

Examinarea rezultatelor sondajuluiprivind baza raportãrii financiarereflectã cã ponderea semnificativã(79,1%) o deþin entitãþile care utili-zeazã contabilitatea de angajamen-te, 15,6% contabilitatea de casã ºi5,3% combinaþia contabilitate decasã ºi angajament. De asemenea,se remarcã faptul cã în toate þãrileparticipante la sondaj, inclusiv în celeîn care procesul bugetar ºi alocarea

32


fondurilor au la bazã contabilitateade casã (Pakistan 81,8%, SUA66,7%, alte þãri 66,7%), contabilita-tea de angajamente este fundamen-tul raportãrii financiare.

Din punct de vedere al gradului încare structurile curente de mãsurarea performanþei financiare pe bazacontabilitãþii de angajamente rãs-pund aºteptãrilor entitãþilor sectoruluipublic, studiul evidenþiazã cã, indife-rent de tipologia ºi þara de origine,

entitãþile care utilizeazã contabili-tatea de angajamente pentru proce-sul lor bugetar, alocarea de fonduriºi/sau procesele de raportare finan-ciarã sunt în general mai satisfãcutede structurile lor de mãsurare a per-formanþei financiare decât cele carefolosesc contabilitatea de casã (tabel 3).

La nivel european, un studiu compa-rativ6 privind sistemele contabile înUniunea Europeanã evidenþiazã cã

27% dintre þãri aplicã o contabilitatede casã integralã, 3% - o contabili-tate de casã modificatã, 21% - o con-tabilitate de angajamente integralã ºi21% - o contabilitate de angajamentemodificatã.

Analiza bazelor de raportare a per-formanþei financiare a entitãþilor sec-torului public la nivel european reflec-tã practicarea contabilitãþii de anga-jamente. În acest sens, prezentãmexperienþa urmãtoarelor þãri:

332/2010


6 Lajoumard, D., Reforme comptable et performance, L’importance des systèmes de contrôle dans la réussite des réformescomptables des États, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Franþa, pp.6

În Estonia, deºi nu existã o expe-rienþã vastã în utilizarea contabili-tãþii de angajamente ca bazã deraportare, pe care a adoptat-o în2004 ºi menþine cuplul contabilita-te de casã-contabilitate de anga-jamente (contabilitatea de casãnumai pentru urmãrirea bugetului)aceasta a contribuit la îmbunãtãþi-rea transparenþei utilizãrii resur-selor.

În Franþa, contabilitatea de anga-jamente s-a circumscris reformeiglobale de modernizare a mana-gementului public demaratã înanul 2004 ºi a permis eficienti-zarea monitorizãrii cheltuielilor,mãsurarea costurilor bunurilor ºiserviciilor ºi a introdus conceptulde echitate intergeneraþii.

Regatul Unit al Marii Britanii prac-ticã din anul 1980 contabilitateade angajamente, când informaþiilefurnizate de contabilitatea decasã s-au dovedit insuficiente.Raportarea pe baza contabilitãþiide angajamente a contribuit laîmbunãtãþirea transparenþei, lamãsurarea performanþei, a costu-lui total al tranzacþiilor ºi la evalu-area eficacitãþii managementului.

Slovacia a decis raportarea pebaza contabilitãþii de angaja-mente în contextul reformelorinstituþionale din perioada 1998-2006 susþinute de Banca Mon-dialã, când contabilitatea de casãnu a rãspuns suficient realizãriiobiectivelor acestora.

Suedia a introdus integral con-tabilitatea de angajamente în anul1993 în cadrul reformei complexeprivind gestiunea publicã. În acestmod s-au îmbunãtãþit informaþiileprivind activele deþinute de stat,alocarea resurselor pe obiectiveºi performanþa. De asemenea,raportarea pe bazã de angaja-ment a reprezentat fundamentul

gestiunii prin rezultate, implemen-tatã în 1990.

Cercetarea rezultatelor studiilor efec-tuate reflectã orientarea þãrilor euro-pene, dar ºi a celor de pe alte conti-nente, spre adoptarea contabilitãþiide angajamente, ca bazã de raporta-re financiarã în entitãþile sectoruluipublic. Procesul de trecere de la con-tabilitatea de casã la cea de angaja-mente nu a fost lipsit de dificultãþi:particularitãþile sectorului public, dis-paritatea sistemelor contabile ºi insu-ficienta pregãtire a personalului im-plicat sunt numai câteva dintre aces-tea. Însã avantajele sunt evidente: in-troducerea performanþei în manage-mentul public, îmbunãtãþirea trans-parenþei informaþiilor privind utiliza-rea resurselor, alocarea resurselorconform obiectivelor, mãsurarea cos-tului real al bunurilor ºi serviciilor de-terminã furnizarea de informaþii rele-vante, credibile ºi comparabile pri-vind performanþa financiarã a en-titãþilor sectorului public.

Contabilitatea de angajamente versus

contabilitatea de casã înraportarea performanþei

financiare a entitãþilorsectorului public din

România-abordare tridimensionalã: avantaje, limite,

incertitudiniÎn România, raportarea performanþeifinanciare a avut la bazã contabilita-tea de casã, încã de la apariþia Legiicontabilitãþii publice din 1929 ºi pânãîn 2005 când contabilitatea de casã afost completatã cu cea de angaja-mente, prin adoptarea Ordinului mi-nistrului finanþelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea ºiconducerea contabilitãþii instituþiilorpublice, Planul de conturi pentruinstituþiile publice ºi instrucþiunile deaplicare a acestuia. Suplimentareacontabilitãþii de casã cu contabilitateade angajamente s-a înscris în strate-gia de dezvoltare a contabilitãþii enti-tãþilor din sectorul public ca urmare aasumãrii de cãtre România a stra-tegiei de aderare la statutul de mem-bru cu drepturi depline al UniuniiEuropene.

În viziunea normalizatorilor naþionali,conform cuplului contabilitate decasã-contabilitate de angajamente,performanþa financiarã este reflec-tatã de contul de rezultat patrimonialºi contul de execuþie bugetarã, com-ponente ale situaþiilor financiare. Cer-cetarea informaþiilor privind perfor-manþa degajate de situaþiile financia-re evidenþiazã urmãtoarele compo-nente, delimitate conform tabelului 4.

Pentru a reliefa concret modul încare performanþa financiarã esteraportatã pe baza combinaþiei con-tabilitate de casã-contabilitate deangajamente, în situaþiile financiare,reluãm exemplul prezentat anterior(tabelul nr.1) în tabelul 5.

Analiza performanþei financiare ra-portatã pe baza contabilitãþii de an-gajamente oferã utilizatorilor informa-þii privind: sursele, alocarea ºi utilizã-rile resurselor financiare, modul încare entitatea ºi-a finanþat activitãþileºi ºi-a acoperit necesarul de numerar,precum ºi modul în care toþi factoriide producþie au concurat la formarearezultatului în forma sa economicã.Performanþa raportatã pe baza con-tabilitãþii de casã oferã utilizatorilorinformaþii privind fluxurile de numerar,deoarece rezultatul execuþiei sedeterminã ca diferenþã între veniturileîncasate ºi cheltuielile plãtite.

Examinarea modului de reflectare aperformanþei pe baza mix-ului con-

34


tabilitate de casã-contabilitate deangajamente reflectã confuzia dintresituaþia fluxurilor de numerar ºi contulde execuþie bugetarã. Prin urmare,considerãm cã valoarea informaþio-nalã conferitã de normalizatorii con-tabili naþionali contului de execuþiebugetarã, aceea de a degaja rezul-tatul execuþiei, este redundantã ºinerealistã. Aceastã componentã asituaþiilor financiare, contul de exe-cuþie bugetarã, realizeazã interfaþacu bugetul. În acest sens, conformIPSAS 24 Prezentarea informaþiilorprivind bugetul în situaþiile financiare,o entitate care are ca bazã de rapor-tare contabilitatea de angajamente ºiîºi publicã bugetul aprobat, trebuiesã prezinte o comparaþie a valorilorbugetare pentru care este responsa-bilã în mod public ºi pentru care rãs-punde oficial cu valorile reale printr-osituaþie financiarã suplimentarã, fie

352/2010


prin coloane suplimentare ale buge-tului în situaþia încasãrilor ºi plãþilor înnumerar. Comparaþia valorilor buge-tare cu cele reale trebuie sã prezinteseparat pentru fiecare nivel de supra-veghere legislativã: valorile bugetareiniþiale ºi finale; valorile reale pe bazãde comparaþie; ºi prezentarea, înnote, a explicaþiei privind diferenþelesemnificative dintre bugetul pentrucare entitatea rãspunde oficial ºi va-lorile reale, cu excepþia cazului încare aceastã explicaþie este inclusãîn alte documente publice emise încorelaþie cu situaþiile financiare ºi sefac referinþe încruciºate la acele do-cumente în note. Diferenþele dintrevalorile reale ºi valorile bugetare înbugetul iniþial sau în cel final pot fiprezentate în situaþiile financiarepentru a oferi informaþii exhaustive.

Includerea în situaþiile financiare avalorilor bugetare iniþiale ºi finale, avalorilor reale pe o bazã de compa-raþie cu bugetul ºi a diferenþelor din-tre valorile reale ºi bugetare permiteutilizatorilor de informaþii financiaresã identifice mãsura în care resurse-le au fost obþinute ºi utilizate în con-formitate cu bugetul aprobat, dar ºimotivele privind abaterile semnifica-tive de la bugetul aprobat pentru careentitatea este responsabilã în modpublic.

Cercetarea informaþiilor privind per-formanþa financiarã raportatã pebaza contabilitãþii de angajamenterelevã avantaje ºi dezavantaje aleutilizãrii acesteia în România prezen-tate în tabelul 6.

Examinarea stadiului de aliniere acontabilitãþii publice din România lacoordonatele internaþionale evidenþi-azã cã adoptarea contabilitãþii deangajamente ca bazã de raportare aperformanþei financiare în sectorulpublic este incertã. Aceastã afirmaþieo argumentãm pe de o parte prin fap-tul cã programul de dezvoltare a con-tabilitãþii publice demarat în anul

2005 nu a mai avansat pânã în pre-zent, iar, pe de altã parte, nu existãmodalitãþi coercitive privind obligati-vitatea aplicãrii Standardelor Interna-þionale de Contabilitate pentru Secto-rul Public (IPSAS) începând cu anul2010. În consecinþã, informaþiile pri-vind performanþa financiarã rãmânconfuze, iar deciziile luate pe bazaacestora, insuficient fundamentate ºinerealiste.

ConcluziiCercetarea efectuatã evidenþiazã cã,la nivel european ºi internaþional,contabilitatea de angajamente re-prezintã baza de raportare a perfor-

manþei financiare în entitãþile sec-torului public. În România, menþine-rea cuplului contabilitate de casã-contabilitate de angajamente, cabazã de raportare financiarã, gene-reazã confuzie privind informaþiilecare definesc performanþa degajatãprin situaþiile financiare ºi nu rãs-punde nevoilor informaþionale actu-ale ale sectorului public. Considerãmcã adoptarea contabilitãþii de anga-jamente va elimina confuziile referi-toare la definirea performanþei finan-ciare în sectorul public, va asigura omai mare transparenþã ºi exhaustivi-tate informaþiilor privind performanþafinanciarã ºi un management mai efi-cient al banului public.

36


Biondi, Y., De Charybde de la comptabilité de caisse en Scylla de la comptabilitépatrimoniale, Revue de la régulation [En ligne], nr.3/4, semestrul 2, 2008,disponibil la http://regulation.revues.org/index5003.html

Calu, D., Istorie ºi dezvoltare privind contabilitatea în România, Ed. Economicã,Bucureºti, 2005

Dascãlu, C., Niºulescu, I., Caraiani, C., ªtefãnescu, A., Pitulice, C., Convergenþacontabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Contabilitatepentru Sectorul Public, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2006

Dupuis, J., La comptabilité d’exercice integralé, 2004, disponibil la http://dsp-psd.pwgsc.gc.Ca/ Collection-R/LoPBdP/PRB-f/PRB0404-f.pdf

Magnet, J., Éléments de comptabilité publique, Ed. L.G.D.J., Paris, 2001Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod,

Paris, 2008ªtefãnescu, A., Þurlea, E, Contabilitate ºi audit intern în instituþiile publice, Ed.

Renaissance, Bucureºti, 2008IFAC, Developments in Performance Measurement Structures in Public Sector

Entities, 2008 IFAC, Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere,

Ed. CECCAR, Bucureºti, 2005IFAC, Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public, vol. I, II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2009Ministere du budget des comptes publics et de la fonction publique, Direction

Generale des Finances Publiques, L’importance des systèmes de contrôledans la réussite des réformes comptables des États, Colloque, 18-19 septem-bre 2008, Franþa, în cadrul cãruia au prezentat alocuþiuni Lande, E., Milot, J.,P., Lajoumard, D., disponibil la www.aist-tresor.com

Ministerul Finanþelor Publice, Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 1917/2005pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea ºi conducereacontabilitãþii instituþiilor publice, Planul de conturi pentru instituþiile publice ºiinstrucþiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al Românieinr. 1.18 bis din 29.12.2005.

Bibliografie

IntroducereEtapa de pregãtire a misiunii de audit intern necesitã dinpartea echipei de auditori capacitatea de a studia ºi de aînþelege, precum ºi o bunã cunoaºtere a domeniului deauditat. În cursul acestei etape, auditorilor internidesemnaþi sã desfãºoare misiunea li se cere sã probezereale calitãþi de sintezã ºi creativitate.

Activitãþile de identificare ºi analizã a obiectelor dome-niului care urmeazã a fi auditat (activitãþi, operaþii) ºi ariscurilor asociate acestora ocupã un loc central înpregãtirea misiunii de audit. În context, se dovedeºtenecesar ca în organizaþie sã fie pus la punct un cadru alevaluãrii riscurilor, iar acesta trebuie sã se bazeze, pecât posibil, pe dovezi independente ºi imparþiale, sã aibãîn vedere toate pãrþile interesate, afectate de acesteriscuri ºi sã se evite confuziile între evaluarea riscurilorºi aprecierea caracterului acceptabil al riscului1. Cadrulevaluãrii riscurilor ajutã, deci, la selectarea obiectelorauditabile ºi la stabilirea ariei de cuprindere a audituluicare urmeazã a fi efectuat.

Pentru tipurile de riscuri care se preteazã la o diagnosti-care numericã (în special, riscurile financiare) pot fi uti-lizate diverse modele de analizã a riscurilor. Cu ajutorullor se determinã mãrimea riscurilor, iar pe baza puncta-jelor totale calculate se realizeazã clasarea riscurilor în:riscuri ridicate, riscuri medii ºi riscuri scãzute.

Rezultatul evaluãrii fiecãrei activitãþi/operaþiuni ºi ierar-hizarea acestora, în funcþie de riscurile asociate, cuan-tificate, sunt prezentate într-un tabel cu „puncte tari ºipuncte slabe”, întocmit în scopul orientãrii activitãþii de

372/2010

Tiberiu Gh. TUDORAN * & Tiberiu T. TUDORAN**

Un model general de evaluare a riscurilor

ºi utilizarea lui în pregãtireamisiunii de audit intern

A General Model of RiskEvaluation and its Use

in the Preparation of the Internal Audit Mission

The current thesis presents a series of contributions to thedevelopment and the adoption of theoretical and practicalapproaches on the issues regarding the risk analyses in thepreparation of the internal audit mission.

Firstly, it is presented the elaboration of a general model ofrisk evaluation; then it is introduced the way of drafting a con-crete model of risk evaluation that can be used in the organi-zations where it is not yet implemented a mature system ofrisk management. The developments and the amendmentsbrought to the risk analyses procedure in the preparation ofthe internal audit mission, will help ensure a better selection ofthe objects that are going to be analyzed and consequently, itcan have an important impact on leveraging the services thatthe internal audit provides.

Key words: risk analyses, auditable objects, risk evaluationmodel, overall risk score, classification and selection of the

auditable objects

Abstract

Cuvinte cheie:analiza riscurilor, obiecte auditabile, modul

de evaluare a riscurilor, punctajul total alriscului, clasarea ºi selectarea obiectelor

auditabile.

* Drd., Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected].** Drd., auditor intern, e-mail: [email protected] Treasury, H.M., Cartea Portocalie - Gestiunea riscurilor, principii ºi concepte, (Secþiunea „Privire de ansamblu”) Bucureºti,

2004.

audit intern, respectiv al stabilirii tematicii în detaliu amisiunii.

Pe baza tematicii în detaliu, se întocmeºte programulmisiunii de audit care, pentru fiecare obiect cuprins întematicã, detaliazã examinãrile concrete de efectuatprecum ºi repartizarea acestora pe membrii echipei deaudit2.

Despre importanþa pregãtirii misiunii de audit, JacquesRenard afirmã cã aceasta reprezintã „defriºarea, aratulºi semãnatul misiunii de audit”3.

Metodologia de cercetare

În acest studiu ne-am propus ca, pe baza cercetãriiatente a diverselor modele de analizã a riscurilor, întâl-nite în literatura de specialitate ºi utilizate în practicaauditului intern, sã construiam, mai întâi, un model gen-eral de evaluare a riscurilor în pregãtirea misiunii deaudit intern, apoi sã adaptãm la specificul organizaþiilorpublice din þara noastrã un model concret de evaluare ariscurilor care a fost prezentat de experþii din Anglia încadrul Proiectului Phare „Dezvoltarea auditului de per-formanþã ºi a auditului de sistem în România”4 ºi sãarãtãm cum poate fi el utilizat în pregãtirea unei misiunide audit intern.

Studiul de caz prezentat are caracter demonstrativ ºi afost elaborat pe baza bunei practici acumulate în eva-luãrile dispuse de ministrul finanþelor în scopul furnizãriiasigurãrii cã a fost atins acel nivel în administrarea fon-durilor publice de cãtre ordonatorii principali de credite,care sã facã posibilã integrarea controlului financiar pre-ventiv în sfera rãspunderii manageriale5.

Fazele procedurii de analizã a riscurilor

Procedura de analizã a riscurilor în pregãtirea misiuniide audit implicã parcurgerea urmãtoarelor faze:

identificarea obiectelor auditabile;

identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile;

stabilirea factorilor, ponderilor ºi a scãrii nivelurilor deapreciere a riscurilor;

elaborarea Chestionarului de luare la cunoºtinþã –C.L.C.;

stabilirea nivelului riscului ºi determinarea punctajuluitotal al riscurilor pentru fiecare obiect auditabil;

clasarea obiectelor auditabile, în funcþie de puncta-jele riscurilor;

ierarhizarea obiectelor auditabile, în funcþie de ana-liza riscurilor;

elaborarea Tematicii în detaliu a misiunii de auditintern6.

În continuare, sunt descrise fazele: a III-a, a V-a ºi a VI-a din aceastã procedurã, prezentând: construcþiaunui model general pentru analiza riscurilor, adaptareaunui model din Marea Britanie, recomandat sã fie utilizatîn organizaþiile în care nu este instituit un sistem maturde gestionare a riscurilor, caracteristicã a majoritãþiiorganizaþiilor publice din România, precum ºi utilizarealui concretã în pregãtirea unei misiuni de audit cu tema„Evaluarea activitãþii de control financiar preventiv” dintr-o organizaþie publicã centralã mare, ordonator prin-cipal de credite.

I. Stabilirea factorilor, a ponderilor ºi ascãrii nivelurilor de apreciere ariscurilor semnificative identificate

Dupã ce, în primele douã faze ale procedurii de analizãa riscurilor, au fost identificate obiectele auditabile aledomeniului care urmeazã a fi examinat ºi riscurile asoci-ate acestora, în faza a III-a se stabilesc factorii, ponde-rile ºi scara nivelurilor de apreciere a riscurilor identifi-cate anterior.

Riscul este definit ca fiind incertitudinea unui rezultat,îmbrãcând forma unei oportunitãþi de naturã pozitivã saua unei ameninþãri, a unor acþiuni sau evenimente. Riscul

38

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

2 *** Normele generale privind exercitarea activitãþii de audit public intern, aprobate prin O.M.F.P. nr. 38/2003, publicat în M.O.,Partea I, nr. 138bis din 27 februarie 2003.

3 Renard, Jacques, Théorie et pratique de l’audit interne, Edition d’Organisation, Paris, France, 2002.4 *** Audit de sistem, curs pentru avansaþi,, Proiect Phare „Dezvoltarea auditului de performanþã ºi a auditului de sistem în

România”, Ministerul Finanþelor Publice, 2007.5 O.G. nr. 119/1999, republicatã, privind controlul intern ºi controlul financiar preventiv, Art. 8, alin. 4, publicatã în M.O. nr.

799/12 noiembrie 2003, Partea I.6 Ghiþã, Marcel, Auditul intern, ediþia a doua, Editura Economicã, Bucureºti, 2009.

trebuie evaluat din perspectiva unei combinaþii întreprobabilitatea ca ceva sã se întâmple ºi impactul pe carematerializarea respectivei posibilitãþi îl va avea7.

În fiecare organizaþie trebuie sã fie luate mãsuri core-spunzãtoare pentru gestionarea riscurilor, astfel ca man-ifestarea acestora sã aibã loc pânã la un nivel consider-at tolerabil, care reprezintã „apetitul pentru risc”8.

Rãspunsul la risc este cunoscut în limbajul de speciali-tate sub denumirea de „control intern”. Nivelul de risccare persistã chiar ºi dupã exercitarea controlului intern- „riscul rezidual” este expunerea la respectivul risc ºi eltrebuie sã fie evaluat pentru a vedea dacã se încadreazãîn limitele apetitului pentru risc9.

În cazul riscurilor care se preteazã la o diagnosticarenumericã, evaluarea se poate realiza cu ajutorul unormodele.

Prezentãm, în continuare, un model general de evaluarea riscurilor, care poate fi utilizat în pregãtirea misiunii deaudit. În funcþie de necesitãþile practice, din acest modelpot deriva diverse modele concrete de analizã ariscurilor. Un astfel de model, din Marea Britanie, a fostadaptat pentru a fi utilizat de auditul intern ºi în organi-zaþiile publice din România

Dupã cum s-a menþionat anterior, componentele ris-cului sunt:

- probabilitatea de apariþie;

- nivelul impactului.

În vederea evaluãrii riscurilor trebuie stabiliþi factoriide influenþã care sunt luaþi în considerare în procesul

de analizã (F1; F2;... Fm)/criteriile de analizã ariscurilor, iar pentru fiecare factor se fixeazã scaranivelurilor de apreciere a influenþei asupra riscurilor(N1; N2;... Nm), precum ºi ponderea influenþeifiecãrui factor asupra mãrimii riscurilor (P1; P2;...Pm).

Astfel, activitãþile desfãºurate în aceastã fazã deanalizã a riscurilor se concretizeazã prin elaborareadocumentului „Stabilirea ponderilor ºi a scãriinivelurilor de apreciere a factorilor de influenþãasupra mãrimii riscurilor”, care se prezintã subforma unei matrice (Tabel 1).

Pornind de la matricea modelului general, sunt prezen-tate, în continuare, etapele de construcþie a respectiveimatrice, în cazul modelului din Marea Britanie, pe careautorii l-au adaptat:

a) Stabilirea factorilor de influenþã (a criteriilor de anali-zã) care au importanþã pentru sistemul/subsistemul/procesul/ activitatea care urmeazã a fi auditat(ã):

F1 = numãrul de operaþiuni efectuate într-o perioadãdatã (un an);

F2 = valoarea operaþiunilor efectuate;

F3 = Bugetul/Costul de funcþionare a sistemului/ sub-sistemului, respectiv de desfãºurare a procesu-lui, activitãþii;

F4 = Stabilitatea sistemului/subsistemului/procesului/activitãþii;

F5 = Complexitatea sistemului/subsistemului/proce-sului /activitãþii;

392/2010


7 Treasury, H.M., Cartea Portocalie - Gestiunea riscurilor, principii ºi concepte, (Secþiunea „Privire de ansamblu”) Bucureºti,2004.

8 Idem9 Idem

F6 = Eficacitatea controlului intern;

F7 = Profilul public al sistemului/subsistemului/proce-sului/activitãþii (potenþialul de a cauza dificultãþi

de imagine, respectiv impactul asupra publicului).

b) Fixarea unei scãri a nivelurilor de apreciere a influ-enþei fiecãrui factor dintre cei menþionaþi anterior:

40


c) Atribuirea ponderilor pentru fiecare dintre factoriimenþionaþi mai sus, care ilustreazã cu cât la sutã con-tribuie aceºtia la mãrimea riscurilor analizate:

F1 = 6,0%F2 = 11,0%F3 = 11,0%F4 = 11,0%F5 = 17,0%F6 = 22,0%F7 = 22,0%

Total 100,0%

Matricea cuprinzând factorii de influenþã, ponderile ºinivelurile de apreciere a riscurilor pentru modelul adap-tat se prezintã în tabelul 2.

II. Stabilirea nivelurilor de apreciere ºideterminarea punctajelor totale aleriscurilor

În aceastã fazã a procedurii de analizã a riscurilor, pen-tru determinarea punctajului total al fiecãrui risc identifi-cat se efectueazã urmãtoarele operaþiuni:

În cazul fiecãrui risc, la ponderile factorilor seataºeazã nivelurile de apreciere a riscurilor;

Se determinã punctajul total al fiecãrui risc identificat,folosindu-se urmãtorul algoritm de calcul:

TRi – punctajul total al riscului Ri identificat ;

Pj – ponderea factorului Fj ;

Nj – nivelul de apreciere a factorului Fj ataºat ponderiiPj, în cazul riscului Ri

Parcurgerea acestei faze se concretizeazã în elaborareadocumentului “Stabilirea nivelurilor de apreciere ºideterminarea punctajelor totale ale riscurilor” (Tabel 3).

În funcþie de punctajele calculate, auditorii vor grupariscurile în urmãtoarele categorii:

- riscuri scãzute;

- riscuri medii;

- riscuri ridicate.

412/2010


Activitatea de grupare a riscurilor pe cele trei categoriitrebuie sã þinã cont de resursele alocate misiunii (numãrde persoane, durata misiunii, º.a.m.d.), respectiv sã aibãîn vedere numãrul riscurilor care se pot examina ºi, pen-tru moment, sã se elimine riscurile care pot fi neglijate.

Numãrul riscurilor medii se recomandã sã fie foarteredus (5-10 %), pentru cã aceasta demonstreazã onehotãrâre din partea echipei de audit. De regulã,

riscurile medii sunt aferente operaþiunilor care nu secunosc bine din practicã.

În tabelul nr. 4 este prezentat modul de calcul al puncta-jelor totale ale riscurilor asociate obiectelor auditabileidentificate în cazul misiunii de audit cu tema „Evaluareaactivitãþii de control financiar preventiv” într-o organizaþiepublicã centralã, ordonator principal de credite, utilizândmodelul adaptat.

42


432/2010


III. Clasarea obiectelor auditabile pe bazapunctajelor riscurilor

Clasarea obiectelor auditabile se efectueazã având în

vedere punctajele totale ale riscurilor calculate în faza

anterioarã a procedurii de analizã a riscurilor.

Clasarea se realizeazã în ordinea descrescãtoare a

mãrimii riscurilor, în cadrul celor 3 grupe menþionate

anterior, pe baza ei urmând a se realiza, ulterior, selecþia

obiectelor care vor fi auditate.

Parcurgerea acestei faze se concretizeazã prin ela-

brarea documentului „Clasarea obiectelor audita-

bile în funcþie de punctajele totale ale riscurilor”

(Tabel 5).

În cazul modelului adaptat, cele trei grupe ale mãrimii

riscurilor prezintã urmãtoarele intervale:

3,5 ≤ risc ridicat ≤ 5

2,5 ≤ risc mediu < 3,5

0 < risc scãzut < 2,5

Este prezentatã, în continuare, clasarea obiectelor au-ditabile identificate în pregãtirea misiunii de audit datã caexemplu, în funcþie de punctajele totale ale riscurilorasociate acestora, calculate anterior, utilizând modeluladaptat (Tabel 6).

Rezultã cã modelul britanic de evaluare a riscurilor estesuficient de analitic ºi precis, motiv pentru care esterecomandat sã fie folosit în procesul de analizã ariscurilor ºi de cãtre structurile de audit intern din organi-zaþiile publice din þara noastrã.

44


452/2010


ConcluziiRezultatele evaluãrii riscurilor au un rol determinant înstabilirea obiectivelor ºi ariei de cuprindere a misiunii deaudit.

Studiul de faþã a adus contribuþii noi în abordarea pro-blemelor teoretice ºi practice privind analiza riscurilor înetapa pregãtirii misiunii de audit: construcþia unui modelgeneral de analizã a riscurilor care se preteazã la o diag-nosticare numericã; adaptarea unui model de evaluare ariscurilor utilizat în Marea Britanie, recomandat sã fiefolosit ºi de auditul intern în organizaþiile publice dinRomânia, unde nu este implementat încã un sistemmatur de gestionare a riscurilor, precum ºi ilustrareaaplicãrii acestui model în cadrul unui studiu de caz.

Autorii apreciazã cã aceste contribuþii îmbogãþesc instru-mentarul metodologic utilizat de cãtre auditorii din sec-torul public în pregãtirea misiunii de audit intern.

46


De Koning, Robert, P.I.f.C. Public Internal FinancialControl, Slovenia, 2007

Ghiþã, Marcel, Auditul intern, Ediþia a doua, EdituraEconomicã, 2009.

Renard,Jaques, Théorie et pratique de l´audit interne,Edition d´Organization, Paris, France, 2002.

*** Audit de sistem, curs pentru avansaþi, elaborate încadrul proiectului Phare “Dezvoltarea auditului de per-formanþã ºi a auditului de sistem în România”,Bucureºti, 2007.

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.O.nr. 953/2002.

*** Professional practices framework, The Institute ofInternal Auditors, Florida, U.S.A., 2002.

*** O.M.F.P. nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor gene-rale privind exercitarea activitãþii de audit public intern,M.O. nr. 130bis/2003.

*** Treasury H.M., Cartea portocalie - Gestiunea riscurilor,principii ºi concepte, Bucureºti, 2004.

Bibliografie

Curs restant pentruauditorii financiari

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia organizeazã în perioada19-21 februarie 2010 sesiunearestantã de curs pentru auditoriifinanciari care nu au putut sã seprezinte la cursul aferent anului2009, din perioada septembrie - no-iembrie 2009.

Totodatã, la curs sunt invitaþi sã par-ticipe ºi auditorii financiari care timpde doi ani consecutiv nu au participatla programul anual de pregãtire orga-nizat de cãtre CAFR.

Tematica stabilitã pentru acest curseste urmãtoarea:

Comunicarea aspectelor de auditmanagementului ºi celor însãrci-naþi cu Guvernanþa –ISA 260, 265

Misiuni pentru efectuarea proce-durilor convenite privind informaþi-ile financiare – ISRE 4400

Obiective generale ale auditorilorindependenþi– ISA 200

Politici ºi proceduri contabile

Onorarii ºi alte tipuri de informaþii

Modificãri ale opiniei raportuluiauditorului independent – ISA705, ISA 706

Considerente speciale - auditulsituaþiilor financiare ale grupului(inclusiv activitatea auditorilorcomponentelor) – ISA 600

Cursul se va desfãºura în Bucureºti.Înscrierile se fac pânã la data de 10februarie a.c.

Locul de desfãºurare a cursului seva preciza ulterior pe site-ul Ca-merei, în funcþie de numãrul cursan-þilor înscriºi.

Înscrierea în anul I de stagiu

În anul I de stagiu pentru accedereala calitatea de auditor financiar se

pot înscrie urmãtoarele categorii de

persoane:

candidaþii declaraþi admiºi la tes-

tul de verificare a cunoºtinþelor în

domeniul financiar-contabil din

data de 31 octombrie 2009.

Aceºtia pot solicita înscrierea ca

stagiar în activitatea de audit

financiar la Camerã în termen de

maximum 12 luni de la afiºarea

rezultatelor finale.

persoanele publicate pe site-ul

Camerei, care au solicitat echi-

valarea programului de master cu

testul de acces la stagiu ºi al

cãror dosar a fost aprobat.

Înscrierile în anul I de stagiu au loc

începând cu 10 ianuarie 2010. Anul I

de stagiu se va desfãºura conform

Normelor de stagiu publicate pe

site-ul Camerei.

Detalii, pe site-ul www.cafr.ro.

Noutãþi de la CAFR

Introducere – Procesul general

de aprobare la nivel european a standardelor

ºi interpretãrilor inter-naþionale în domeniul

raportãrii financiare

În domeniul raportãrii financiare,

standardele sunt emise la nivel inter-

naþional de cãtre organizaþia privatã

denumitã Consiliul pentru Standarde

Internaþionale de Contabilitate (IASB).

Pentru a deveni parte integrantã a

legislaþiei europene, standardele in-

ternaþionale emise de IASB fac obi-ectul unui mecanism complex deaprobare, care se finalizeazã prinemiterea de regulamente ale Comi-siei Europene. Mecanismul de apro-bare reprezintã o procedurã derulatãîn conformitate cu Regulamentul(CE) nr. 1606/2002 privind standar-dele internaþionale de contabilitate ºiimplicã o serie de autoritãþi, orga-nisme, consilii ºi grupuri importante,europene ºi internaþionale1, astfel:

472/2010

Monica BIZON*

Aplicarea în Uniunea Europeanã a standardelor ºi interpretãrilor

internaþionale din domeniulraportãrii financiare:

Amendamente aduse IAS 39,IFRIC 9 ºi IFRS 7

Implementing the International Financial Reporting Standards and Interpretations across EU:

Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7

Starting from the moment when the first signals of the financial crisis where manifest and the first emergency measures in the fieldof the international standards related to the financial instruments were adopted, the European and international bodies having reg-ulating responsibilities have started to pay more and more attention to the issues regarding the assessment and the accounting ofthe financial instruments reflected through the annual financial statements. IASB has announced the intention to review of the IAS39 in three successive phases. The European Commission runs ongoing analyze of the documents issued by IASB, in order to adoptand publish European regulations for adopting in real time all the international amendments brought to the financial reporting stan-dards.

Key words: financial instruments, embedded derivatives, assessment, fair value, European regulations

Abstract

Cuvinte cheie:instrumente financiare, instrumente derivate încorporate,

evaluare, valoare justã, regulamente europene

* Drd., expert, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected] Comitete ºi Grupuri de Experþi organizate la nivelul Comisiei Europene (http://ec.europa.eu/internal_mar-

ket/accounting/committees/index_en.htm)

- Consiliul pentru Standarde In-ternaþionale de Contabilitate(IASB), organismul emitent destandarde;

- Grupul European Consultativ inDomeniul Raportãrii Financiare(EFRAG), care are rolul de aorganiza consultarea diferitelorgrupuri de interese, cu privire laadoptarea standardelor interna-þionale ºi asigurã Comisia Euro-peanã în ceea ce priveºte înde-plinirea criteriilor de aprobare astandardelor;

- Grupul de Revizuire a AvizãriiStandardelor (SARG), care emi-te opinii cu privire la obiectivitateaºi corectitudinea avizului consul-tativ emis de EFRAG;

- Comisia Europeanã, care ela-boreazã proiectele de regula-mente de aprobare, bazându-sepe avizele ºi opiniile emise deEFRAG ºi de SARG;

- Comitetul de Reglementare înDomeniul Contabilitãþii (ARC),constituit la nivelul Comisiei Eu-ropene, format din experþi naþio-nali ai statelor membre ale UniuniiEuropene, care are rolul de a votapropunerea de regulament avan-satã de Comisia Europeanã;

- Parlamentul European ºi Consi-liul Uniunii Europene, care emitopinia favorabilã în ceea ce pri-veºte aprobarea de cãtre ComisiaEuropeanã a regulamentelor deadoptare a noi standarde.

Luând în considerare prevederile Or-dinului ministrului finanþelor publicenr. 1121/2006 privind aplicarea Stan-dardelor Internaþionale de RaportareFinanciarã,2 orice noi standarde,interpretãri ºi amendamente aleacestora, adoptate prin regulamenteeuropene se aplicã în mod direct înRomânia, fãrã a fi necesar sã seemitã acte normative naþionale înacest scop.

Lucrãri curente la nivelul Uniunii

EuropeneÎn contextul crizei financiare are locmonitorizarea permanentã a stan-dardelor ºi interpretãrilor referi-toare la instrumentele financiare(Interpretarea IFRIC 9 „ReevaluareaInstrumentelor Derivate Incorporate”,Standardul IAS 39 „Instrumente fi-nanciare: Recunoaºtere ºi Evaluare”ºi Standardul IFRS 7 „Instrumentefinanciare: Prezentãri de informaþii”)

Dupã cum se cunoaºte, primul regu-

lament emis de Comisia Europeanãca urmare a amendamentelor adop-tate în regim de urgenþã de IASB, cuocazia declanºãrii crizei financiare, afost Regulamentul (CE) nr. 1004 din15 octombrie 2008, referitor la stan-dardele IAS 39 ºi IFRS 73.

La acea datã, Comisia Europeanã adeclarat cã „date fiind turbulenþeleconstatate pe pieþele financiare, vacontinua sã monitorizeze îndeaproa-pe toate aspectele contabile care arputea afecta stabilitatea instituþiilorfinanciare ºi a pieþelor financiare ºi,în acest scop, implementarea stan-dardelor IAS 39 ºi IFRS 7 va fisupusã unei permanente revizuiri”.

Astfel, o mare parte din lucrãrile des-fãºurate la nivelul Comisiei Europeneîn cursul anului 2009 s-a înscris înpreocupãrile de monitorizare perma-nentã a standardelor ºi interpretãrilorreferitoare la instrumentele financia-re. Dintre acestea, conform proce-durii de aprobare a standardelor, îndata de 16 iulie 2009, membrii Co-mitetului de Reglementare în Do-meniul Contabilitãþii (ARC) au votatîn favoarea adoptãrii urmãtoarelordocumente emise de IASB:

- Amendamente aduse InterpretãriiIFRIC 9 „Reevaluarea Instru-mentelor Derivate Încorporate”;

- Amendamente aduse Standar-dului IAS 39 „Instrumente finan-ciare: Recunoaºtere ºi Evaluare”.Aceste amendamente fac partedin prima fazã de revizuire a stan-dardului IAS 39, potrivit angaja-mentelor asumate de organismulinternaþional IASB;

48


2 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaþionale de RaportareFinanciarã, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 602 din 12 iulie 2006

3 Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei din 15 octombrie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003de adoptare a anumitor standarde internaþionale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 alParlamentului European ºi al Consiliului în ceea ce priveºte Standardul Internaþional de Contabilitate (IAS) 39 ºi StandardulInternaþional de Raportare Financiarã (IFRS) 7 (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32008R1004:EN:NOT)

... orice noi standarde,interpretãri ºi amendamente ale acestora, adoptate prinregulamente europenese aplicã în mod directîn România

- Amendamente aduse Standar-dului IFRS 7 „Instrumente finan-ciare: Prezentãri de informaþii”.

Se aºteaptã ca, ulterior emiteriiopiniei favorabile de cãtre Parla-mentul European ºi Consiliu, regulamentele de aprobare aacestor documente sã fie publi-cate în Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene, creându-se astfel ca-drul legal de aplicare a preve-derilor de cãtre companiile euro-pene4.

Amendamentele aduseIFRIC 9 ºi IAS 39

Interpretarea IFRIC 9 cuprinde liniidirectoare cu privire la evaluareainstrumentelor financiare care conþininstrumente financiare derivate în-corporate. În forma sa iniþialã, IFRIC9 nu conþinea prevederi referitoare lasituaþia în care o entitate a recunos-cut iniþial instrumentul financiar lavaloarea justã prin contul de profit ºipierdere (nefiind obligatã sã evalu-eze instrumentele derivate încorpo-rate în instrumentul financiar respec-tiv), iar ulterior a decis sã reclasificeinstrumentul în afara categoriei deinstrumente reflectate la valoarejustã, ca urmare a documentuluiadoptat cu ocazia declanºãrii crizeifinanciare în luna octombrie a anului2008, „Amendamente cu privire laReclasificarea Activelor Financiare”.

Astfel, în urma emiterii amendamen-telor la standardele IAS 39 ºi IFRS 7în octombrie 2008, organismul inter-naþional IASB a fost atenþionat cuprivire la existenþa unor confuzii, încontextul interacþiunii dintre amenda-mentele emise în contextul crizeifinanciare, pe de o parte, ºi prevede-

rile Interpretãrii IFRIC 9 în vigoare laacea datã, pe de altã parte.

În consecinþã, organismului IASB i s-a solicitat sã acþioneze astfel încâtsã evite apariþia ºi dezvoltarea înpracticã a unei multitudini de metodede aplicare a amendamentelor emiseîn octombrie 2008, ceea ce ar fi con-dus la scãderea comparabilitãþii in-formaþiilor furnizate de companii.

Un instrument derivat este un instru-ment financiar al cãrui preþ este înfuncþie de sau derivã din preþul unuiactiv suport, cum ar fi acþiuni, obli-gaþiuni, mãrfuri, valutã, rate aledobânzii sau alþi indici de piaþã. Deºiinstrumentele derivate presupun oinvestiþie iniþialã redusã, acestea potdetermina pentru deþinãtori fluctuaþiisemnificative ale fluxurilor de nume-rar asociate. IFRS solicitã ca toatecontractele care au ca obiect instru-mente derivate sã fie evaluate la va-loarea justã, având în vedere cãaceastã valoare furnizeazã cea maiutilã informaþie cu privire la aceastãcategorie de instrumente.

Prevederile IFRS referitoare la in-strumentele derivate sunt conceputeastfel încât sã asigure cã înregis-trarea contractelor se efectueazã lavaloarea justã, indiferent dacã instru-mentele derivate sunt de sine stãtã-toare sau sunt încorporate în altecontracte. Astfel, IAS 39 cere entitã-þilor sã evalueze dacã un instrumentfinanciar conþine un instrument de-rivat încorporat ºi, în caz afirmativ, caregulã, sã reflecte în contabilitate,separat, instrumentul financiar-gazdãºi instrumentul derivat încorporat, cuexcepþia situaþiei în care instrumen-tul-gazdã ºi instrumentul derivatîncorporat sunt strâns legate întreele.

Singura situaþie în care nu este nece-

sar sã se aplice un asemenea raþio-nament în vederea separãrii contrac-tului-gazdã de instrumentul derivatîncorporat, este atunci când nu s-arantrena diferenþe cu ocazia reflectãriiîn contabilitate (cazul în care ambeleinstrumente au fost deja contabilizatepotrivit regulii aplicabile instrumen-telor derivate încorporate, respectivîn funcþie de valoarea justã prin con-tul de profit ºi pierdere). O astfel desituaþie este specificã instrumentelorfinanciare achiziþionate în vedereavânzãrii, precum ºi acelor instrumen-te financiare pe care entitatea a optatsã le contabilizeze la valoarea justãprin contul de profit ºi pierdere, cuocazia recunoaºterii iniþiale.

Un moment important a fost lunaoctombrie 2008, când IAS 39 a fostamendat astfel încât sã permitã enti-tãþilor ca, în anumite situaþii excep-þionale, sã înceteze contabilizarea lavaloarea justã prin contul de profit ºipierdere a activelor financiare, alteledecât cele derivate, care sunt achizi-þionate în vederea vânzãrii.

Interpretarea IFRIC 9 furnizeazã liniidirectoare cu privire la evaluarea

492/2010

Aplicarea în Uniunea Europeanã a standardelor ºi interpretãrilor internaþionale

4 Situaþia aprobãrilor viitoare la nivel european a standardelor ºi interpretãrilor internaþionale (http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/committees/arc_en.htm)

Un instrument derivat este

un instrument financiaral cãrui preþ este în funcþie de sau derivã din preþul unui activ suport

instrumentelor financiare care conþininstrumente derivate încorporate.Totuºi, în forma sa iniþialã, Interpre-tarea IFRIC 9 nu cuprindea prevederispecifice pentru situaþia în care enti-tatea a înregistrat iniþial instrumentulfinanciar la valoarea justã prin contulde profit ºi pierdere (nefiind obligatã,prin urmare, sã evalueze instrumen-tele derivate încorporate în instru-mentul financiar respectiv), aflându-se, ulterior, în situaþia de a aplicaamendamentele emise în luna oc-tombrie a anului 2008, cu privire lareclasificarea instrumentelor finan-ciare.

În consecinþã, în data de 12 martie2009, IASB a publicat amendamentela IFRIC 9 ºi IAS 39, cu scopulexpres de a clarifica tratamentul con-tabil al instrumentelor derivate încor-porate, pentru acele entitãþi careaplicã amendamentele aduse anteri-or IAS 39 în ceea ce priveºte reclasi-ficarea.

Amendamentele publicate în datade 12 martie 2009 se aplicã retros-pectiv, pentru perioadele anualecare se încheie la data de 30 iunie2009 sau ulterior acestei date.

Clarificãrile aduse deAmendamentele la IFRIC 9ºi IAS 39

Aºa cum rezultã ºi din analiza efec-tuatã de grupul consultativ europeanEFRAG, care stã la baza votãrii ºiadoptãrii la nivel european a docu-mentelor publicate de IASB, amen-damentele aduse IFRIC 9 ºi IAS 39clarificã faptul cã o entitate esteobligatã sã evalueze dacã un instru-ment derivat încorporat trebuie dife-renþiat de un contract-gazdã, cuocazia reclasificãrii unui activ finan-ciar combinat în afara categoriei deactive evaluate la valoarea justã princontul de profit ºi pierdere.

De asemenea, amendamenteleaduse stabilesc cã aceastã evaluaretrebuie efectuatã þinând cont de cir-cumstanþele care au existat la data lacare entitatea a devenit pentru primadatã parte în contractul încheiat. Înacest mod, se asigurã consecvenþaîn tratamentul contabil al instru-mentelor derivate încorporate.

Nu în ultimul rând, amendamenteleaduc clarificãri cu privire la faptul cã,în cazul în care entitatea decide cãinstrumentul derivat trebuie sã fiecontabilizat la valoarea justã, însãeste imposibil sã se determine sepa-rat valoarea justã a instrumentuluiderivat încorporat, atunci entitateatrebuie sã continue sã contabilizezeîntregul instrument financiar la va-loarea justã prin contul de profit ºipierdere.

Aºa cum se procedeazã în cazultuturor standardelor ºi interpretãrilorcare urmeazã a fi aprobate la niveleuropean, Grupul European Consul-tativ în Domeniul Raportãrii Finan-ciare (EFRAG) a efectuat ºi o evalu-are a costurilor ºi beneficiilor esti-mate din punctul de vedere alentitãþilor care întocmesc situaþiifinanciare anuale ºi al utilizatorilor

acestora, în legãturã cu imple-mentarea amendamentelor la IFRIC9 ºi IAS 39. Analiza costurilor efectu-atã de EFRAG aratã cã, pentruentitãþi, costurile aferente implemen-tãrii amendamentelor la IFRIC 9 ºiIAS 39 vor fi nesemnificative, în timpce avantajele vor consta în reduce-rea divergenþelor în ceea ce priveºteaplicarea practicã a prevederilor decãtre companii, ceea ce, în final, vaîntãri consecvenþa ºi comparabili-tatea informaþiilor furnizate prin situ-aþiile financiare.

Amendamentele aduseIFRS 7 ”Instrumente

financiare: Prezentãri de informaþii”

Consiliul pentru Standarde Interna-þionale de Contabilitate (IASB) alansat primele dezbateri cu privire laamendarea IFRS 7 în luna septem-brie 2008, ca o primã reacþie la crizafinanciarã ºi ca rãspuns la solicitareautilizatorilor de situaþii financiare, însensul îmbunãtãþirii prezentãrilor deinformaþii referitoare la instrumentelefinanciare.

IASB a emis Expunerea de proiect înoctombrie 2008, iar documentul finala fost publicat în martie 2009. Astfel,IASB a venit în întâmpinarea cerinþeiurgente a utilizatorilor de a se îmbu-nãtãþi prezentãrile de informaþiireferitoare la utilizarea valorii juste,incertitudinile asociate acestei valori,precum ºi informaþiile despre risculde lichiditate la care se expune enti-tatea ºi modul de gestionare a aces-tui risc.

IFRS 7 ”Instrumente financiare:Prezentãri de informaþii” are caobiectiv obligarea entitãþilor de aprezenta în situaþiile financiare infor-maþii care sã permitã utilizatorilor sãevalueze:

50


Deºi instrumentelederivate presupun o investiþie iniþialãredusã, acestea potdetermina pentrudeþinãtori fluctuaþii semnificative ale fluxurilor de numerarasociate

- importanþa instrumentelor finan-ciare pentru poziþia ºi performanþaentitãþii; ºi

- natura ºi întinderea riscurilor afe-rente instrumentelor financiare, lacare entitatea s-a expus în timpulperioadei ºi la încheierea perioa-dei de raportare, precum ºi modulîn care entitatea gestioneazãaceste riscuri.

Criza financiarã a scos în evidenþãnevoia de ameliorare a prezentãrilorde informaþii referitoare la valoareajustã.

Astfel, pe lângã informaþiile cerute deversiunea anterioarã a IFRS 7, prinamendamentele aduse acestui stan-dard, entitãþile vor fi obligate sã pre-zinte o clasificare a evaluãrilor efec-tuate în funcþie de valoarea justã,respectiv o ierarhizare a evaluãrilorla valoarea justã.

Nivelurile acestei ierarhizãri referi-toare la valoarea justã sunt determi-nate de tipul datelor ºi valorilor uti-lizate la evaluarea instrumentelorfinanciare. Se vor utiliza trei niveluri,ºi anume:

- nivelul 1: preþurile cotaþiilor de pepieþele active, în cazul activelor ºidatoriilor similare;

- nivelul 2: valorile activelor ºi da-toriilor, altele decât preþurile co-taþiilor, care pot fi observate directsau indirect; ºi

- nivelul 3: alte valori ale activelorsau datoriilor, care nu sunt bazatepe valori observabile ale pieþei.

O astfel de ierarhizare este similarãcu cea utilizatã de standardele ame-ricane US GAAP.

Totodatã, amendamentele aduseIFRS 7 vor solicita entitãþilor sã fur-

nizeze informaþii suplimentare referi-toare la valoarea justã, cum ar fi oanalizã a valorilor juste utilizate încadrul fiecãrui nivel ierarhic, motiveletrecerii de la un nivel ierarhic la altulºi informaþii privind senzitivitatea va-lorilor juste utilizate.

În ceea ce priveºte riscul de lichidi-tate, IFRS 7 solicitã prezentãri deinformaþii referitoare la o analizã ascaden?elor tuturor datoriilor, înfuncþie de fluxurile contractuale denumerar. Amendamentele care sevor publica modificã aceastã cerinþãîn cazul datoriilor financiare derivate,permiþând conducerii sã utilizeze ºi oaltã abordare, cu excepþia situaþiei încare scadenþele contractuale suntesenþiale pentru cunoaºterea mo-mentelor în care vor apãrea fluxurilede numerar asociate acelor instru-mente financiare.

Analiza efectuatã de EFRAG cuprivire la publicarea Amendamen-telor la IFRS 7 ”Instrumente financia-re: Prezentãri de informaþii” aratã cãnoile prevederi vor îmbunãtãþi cali-tatea informaþiilor furnizate deentitãþi, fãrã a conduce la costurisemnificative pentru acestea.

ConcluziiÎn condiþiile crizei financiare actuale,organismul internaþional de nor-malizare în domeniul raportãrii finan-ciare va acorda ºi în viitor o atenþiedeosebitã proiectului de revizuire astandardului IAS 39 „Instrumentefinanciare: Recunoaºtere ºi Eva-luare”.

Calendarul IASB cu privire la în-locuirea standardului IAS 39 cu-prinde urmãtoarele 3 faze5:

- Faza 1: Clasificare ºi evaluare

Corespunzãtor acestei faze, IASB aemis deja, la 12 noiembrie 2009, unnou standard, IFRS 9 „Instrumentefinanciare”6, care conþine prevederireferitoare la clasificarea ºi evalu-area activelor financiare.

IASB a finalizat aceastã primã fazã întimp util, astfel încât sã fie posibilãaplicarea noilor prevederi începândcu situaþiile financiare aferente exer-ciþiului financiar al anului 2009;

- Faza 2: Metodologia de depre-ciere

Aceastã fazã se adreseazã aprecieriifezabilitãþii modelului de depreciere aactivelor financiare ºi Expunerea deproiect urma a fi publicatã de IASBîntr-un timp util. IASB a decis sã sta-bileascã o perioadã de 8 luni dedi-catã consultãrii publice ºi primirii decomentarii pe marginea acesteiExpuneri de proiect.

- Faza 3 se referã la Contabili-tatea de acoperire împotrivariscurilor, iar o Expunere deproiect se aºteaptã a fi lansatã înprimul trimestru al anului 2010.

512/2010

Aplicarea în Uniunea Europeanã a standardelor ºi interpretãrilor internaþionale

5 http://www.iasb.org/Home.htm 6 Articolul publicat pe site-ul IASB - “IASB a finalizat prima fazã a reformei în domeniul contabilitãþii instrumentelor financiare”

(http://www.iasb.org/News/)

Prevederile IFRS referitoare la

instrumentele derivatesunt concepute astfel

încât sã asigure cã înregistrarea contractelor se

efectueazã la valoarea justã

IntroducereAuditul intern, pe nedrept subestimatde necunoscãtori, îºi lãrgeºte conti-nuu perimetrul de acþiune.

Atribuþiile funcþiei prevãzute în Stan-dardele de Audit Intern ºi Normele deaplicare elaborate de Institutul deAudit Intern, de a controla conformi-tatea cu reglementãrile interne aleactivitãþilor unei entitãþi, se multiplicã,adãugându-se noi misiuni, determi-nate de neîntreruptele cerinþe aleschimbãrii.

În acest cadru, examinãm în conti-nuare misiunea de concepere ºi deexercitare a misiunii auditului internla funcþia de control de gestiune, sen-sibilã datoritã reprezentativitãþii sale,precum ºi influenþei pe care oexercitã la nivel managerial ºi la niveloperaþional.

Controlul de gestiune este definit caansamblul de dispoziþii adoptate cuscopul de a furniza conducerii datecifrate, periodice, care sã caracte-rizeze condiþiile de piaþã ale entitãþiicorporatiste.

Controlul de gestiune ca instrumentde reglare a comportamentelor într-oentitate corporatistã este strâns legatde noþiunea de informaþie. În ansam-blul fluxului informaþional, controlulde gestiune are rolul de a colectainformaþiile, pentru a le face utile înprocesul decizional.

Scopul final al acestui proces îl re-prezintã luarea unor decizii optimale.

Profesorul Robert N. Anthony, de laHarvard Business School, a enunþatdefiniþia controlului de gestiune: „pro-ces prin care managementul influ-enþeazã alþi membri ai entitãþii în ve-derea aplicãrii strategiilor, ceea cecaracterizeazã controlul de gestiuneca sistem de reglementare a compor-tamentelor care se exercitã în cadrul

52

Gheorghe RUSU* & Marius VORNICEANU**

Aspecte practice

ale auditãriiîn controlul de gestiune

Practical Aspects of Audit in Administration Control

This article highlights the administration control as an internal audit objective. Internal auditing is an objective and independent activity involved in helping organisa-tions achieve their stated objectives. It does this by utilizing a systematic methodolo-gy for analyzing business processes, procedures and activities with the goal of high-lighting organizational problems and recommending solutions.The internal audit is independently organized in the framework of the audited organi-zation as a particular compartment, formed by persons having specialised training. The application area and the objectives of internal auditing changes considerably,depending on the dimension and structure of the entity, as well as the requests of itsleadership.The role of administration control is situated in the framework of the enterprise at man-agerial level, its internal auditing being necessary and, at the same time, justified bytwo reasons: - the necesity to be registered in the audit plan- the risk criteria which are involved

Key words: corporate entity, administration control, internal audit, audit plan, risk

Abstract

Cuvinte cheie:entitate corporatistã, control de gestiune, audit intern,

plan de audit, risc

* Dr.ec., auditor financiar, expert SIF Transilvania S.A., e-mail: gherusu @yahoo.com** Dr.ec., consilier de conturi, Curtea de Conturi a României, e-mail: marius.vorniceanu@ rcc.ro

unui sistem finalizat, ca autoritateacare aplicã o strategie ºi obiectivelepe care le poate comunica”1. Altfelspus, controlul de gestiune nu seconfundã cu funcþia de control internºi nici cu funcþia de audit intern.

Coordonatelefuncþiei de control

de gestiunePrincipial, în cadrul unei entitãþi,funcþia de control de gestiune are uncuprins nelimitat:

- în exterior, are în vedere relaþiileentitãþii corporatiste cu instituþiilede reglementare, piaþa comer-cialã, piaþa financiarã, piaþa decapital;

- în interior, optimizarea celorlaltefuncþii care sã contribuie perfor-mant, în vederea înregistrãrii unuirezultat pozitiv (profit) prin stimu-larea principalilor factori de suc-ces.

În sensul celor menþionate mai sus,coordonarea funcþiei de control degestiune se realizeazã prin:

Capacitatea de inovare – mana-gementul trebuie sã ia în conside-rare permanent inovarea, pentrua se demarca de concurenþã prinnivelul costurilor, iar în continuaresã minimizeze costurile, prin alo-carea fondurilor de investiþii nece-sare introducerii ºi extinderii I.T.,precum ºi prin integrarea fazelorpremergãtoare industrializãrii;

Monitorizarea relaþiilor de par-teneriat – consumurile externedeþin adesea cea mai mare pon-dere în structura costurilor, ceeace solicitã ca monitorizarea atentãa acestor relaþii sã dobândeascã

prioritate. Aceastã viziune seregãseºte în gestiunea internã lapoli opuºi, coordonarea orizontalãa acþiunilor în cadrul proceselorde aprovizionare, producþie, des-facere etc. Investigaþiile în direcþiastabilirii unui cost minimal sunt deprisos, numai costul pe ansamblulprocesului are relevanþã;

Acceptarea ºi înþelegerea diag-nosticului – împreunã cu apti-tudinea reacþiei rapide - constituieo altã cerinþã de mare semnifi-caþie a controlului de gestiune;este o coordonatã ce exprimã ca-pacitatea de a evalua, dar maiales aceea de a înþelege ºi a ºtisã mobilizezi elitele personaluluiîntreprinderii nu numai cãtreîndeplinirea obiectivelor pe ter-men scurt, ci se recomandã ºispre anticiparea schimbãrilornecesare pe plan intern.

Constituirea unui sistem infor-maþional adaptat: serviciul stra-tegiei, serviciul adoptãrii deciziilor,facilitãrii traseelor proceselor decreare a valorii, mobilizãrii energi-ilor;

Reglementãrile statuate la nivelmanagerial ºi anume:

- transparenþa totalã în afiºareaºi detalierea strategiei;

- stimularea iniþiativei în sectoruloperaþional;

- precizarea clarã a obiectivelor,a atribuþiilor ºi a responsabili-tãþilor, sinceritate, lealitate;

- cooperare în procesele deci-zionale;

Utilizarea dinamicii exempluluipieþei bancare interne (bench-marking intern).

De ce ºi cum seauditeazã controlul de

gestiuneFuncþia de control de gestiune seîntâlneºte în cadrul întreprinderiiîndeosebi la nivelul atributelor mana-geriale, auditarea ei fiind necesarã ºi,totodatã, justificatã prin douã motive:

1. Necesitatea de a fiînscrisã în planul de audit

Înscrierea în planul de audit a funcþieicontrol de gestiune este cerutã de:

necesitatea de a ajuta manage-mentul în evaluarea oportunitã-þilor ºi precizarea obiectivelorstrategice;

modificarea/adaptarea programe-lor, duratelor, perioadelor de acþi-une;

gestionarea proceselor din inte-riorul entitãþii ºi a relaþiilor cupartenerii;

difuzarea informaþiilor utile ºi pre-cizarea cãilor de creare a valorii.

A devenit un fapt notoriu cã înaceastã zonã se aflã spaþiile în carese genereazã performanþa entitãþii.Aici este locul unde se stabilesc înþe-lesurile reale ale tranzacþiilor ºi iaunaºtere motivaþiile deciziilor. De ase-menea, este locul unde administra-torii împreunã cu directorii stabilescproiectele ºi variantele optime de va-lorificare a factorilor de politicã eco-nomicã ºi financiarã, a factorilor or-ganizatorici ºi a factorilor operaþio-nali.

Totodatã, sunt selecþionate ºi exami-nate procesele, fenomenele, suc-cesele ºi insuccesele, se stabilescdiagnozele ºi tratamentele adecvate.În aceastã arie este obligatorie, dupã

532/2010

Aspecte practice ale auditãrii

1 Anthony, Robert N., La fonction contole de gestion, Publi-Union, Paris, 1997

cum se menþioneazã ºi în prevederilelegale, prezenþa auditorului intern,care are datoria sã abandoneze vizi-unile proprii ºi sã pãtrundã în releelenevãzute ale performanþei. Este loculde unde se justificã necesitatea de afi auditatã funcþia controlului degestiune, funcþia care deþine celemai înalte responsabilitãþi în entitate.

2. Criteriile de risc pe carele implicã

Înainte de orice prezentare, dorim sãoferim un rãspuns concis la urmã-toarea întrebare: funcþia de controlintern se aflã în perimetrul de risc?Iatã în aceastã privinþã opinia unuidirector al departamentului de auditintern din cadrul unui grup financiarsemnificativ: „Punctul de conver-genþã al tuturor valorilor între-prinderii, chiar ºi al celor esen-þialmente financiare ºi mai puþin tan-gibile, funcþia de control de gestiuneîn entitãþile corporatiste cu geometrievariabilã, supuse exigenþelor renta-bilitãþii, dotate cu sisteme informa-þionale complexe, a devenit o enti-tate de risc”. Dupã acest rãspuns,se cere o motivaþie a riscurilor afe-rente, dupã cum urmeazã:

controlorul de gestiune este direc-tor sau administrator ºi, înaceastã calitate, este un garant almanagementului ºi, totodatã, alterþilor – acþionari, salariaþi, clienþi,furnizori, bãnci, asigurãri etc. –cãrora este obligat sã le raportezeperiodic, sã le prezinte cu regula-ritate aritmeticã rapoarte fiabile.El are o responsabilitate de înaltnivel, þinând seama de schim-bãrile rapide care au loc în enti-tate, în mediul concurenþial, încercurile financiare, juridice, înpiaþa de capital, iar fiabilitatea nupoate fi compromisã;

controlorul de gestiune este mem-bru al comisiei de evaluare (active

imobilizate, stocuri, creanþe etc.)ºi garanteazã valoarea lor derealizare. În condiþiile cerinþeloraplicãrii Standardelor Interna-þionale de Raportare Financiarã(IFRS), raportarea la valoarea depiaþã este cvasigeneralizatã;

controlorul de gestiune este ra-portorul general al realizãrii buge-tului previzional; în aceastã cali-tate, estimeazã ºi supune spreaprobare consiliului de adminis-traþie ºi adunãrii generale aacþionarilor cheltuielile de vân-zare, cheltuielile administrative,de distribuþie, promovare ºi pub-licitate împreunã cu celelaltecheltuieli comerciale prevãzute înbugetul de venituri ºi cheltuieli,stabilindu-se cheile de repartizareºi sursele de acoperire. Aici,riscul provine din lipsa acutã detransparenþã a informaþiilor, maiales în împrejurãrile în care, încazul unor cheltuieli ºi al moduluilor de repartizare, nu se pre-cizeazã utilizatorul, furnizorul,preþul sau unitãþi de mãsurã perti-nente;

controlorul de gestiune are impor-tantul atribut de a defini mãrimeaindicatorului retur net provenit dininvestiþii, care necesitã calculelaborioase ºi complexe. Indica-torul menþionat se determinã pebaza unui numãr de ipoteze, pre-cum: economia de forþã demuncã, calitãþile profesionale aleforþei de muncã, influenþele pro-greselor tehnologice ce sunt dificilde calculat ºi chiar de evaluat.Necomensurarea cât mai exactãa factorilor de mai sus poate con-duce la invalidarea rezultatuluibrut (profit).

Raportãrile financiare lipsite de fia-bilitate, activele insuficient protejate,absenþa mijloacelor eficiente deapãrare împotriva furtului ºi a fraude-

lor, resursele utilizate fãrã eficacitate- toate acestea sunt îndatoriri aflatesub responsabilitatea controloruluide gestiune. Toate sunt supuse la nu-meroase riscuri. Nu au fost menþio-nate aici riscurile manageriale pre-cum: întârzierea investiþiilor destinatemodernizãrilor tehnologice, monito-rizarea calitãþii lipsitã de credibilitate,ignorarea instrumentului de evaluarecalitate-cost, rigiditatea structurilor,absenþa atenþiei cuvenitã unor fac-tori-cheie ai activitãþii entitãþii corpo-ratiste, între care serviciul clientelei,difuziunea retail-ului, competenþapersonalului etc., care adaugã lariscurile menþionate un alt ansamblunedeterminat de factori de risc.

Funcþia de control de gestiune este

auditabilã?Da, funcþia control de gestiune esteauditabilã. Funcþia de audit intern sedeosebeºte fundamental de funcþiacontrolului de gestiune, pe bazaacestei deosebiri fiind invocate oseamã de dificultãþi. Unele se dato-reazã reticenþei actorilor, altele -complexitãþii funcþiei, care restrângposibilitãþile de identificare a domeni-ilor semnificative pentru activitateade audit.

Reticenþele actorilor Pe bunã dreptate reticenþele actorilorsunt frecvente, ele fiind consideratedificultãþi majore. Au fost întâlnitecazuri în care directorul compar-imentului de audit al unei entitãþi cor-poratiste justificã neputinþa de a con-stitui echipa de audit ºi de a-i stabiliobiectivele prin faptul cã el însuºi nuera convins de necesitatea efectuãriiauditului. Acesta nu era convins cãechipa va fi în mãsurã sã auditeze

54


controlul de gestiune exercitat în enti-tate de o personalitate de înaltã cali-ficare (persoanã fizicã sau juridicã),bine cunoscutã în domeniul de activi-tate profesional ºi chiar în mediul uni-versitar. Unul dintre argumentele desuzitate pentru a se renunþa la cerinþaauditãrii funcþiei de control sau, celpuþin, pentru a o amâna (pânã la odatã imposibil de precizat) este acelade a considera cã alte domenii pre-zintã cerinþa de a fi auditate maiurgent.

Un alt argument în favoarea opinieicontrare auditului: ca regulã gene-ralã, s-a statornicit practica de a seatribui calitatea de controlor de ges-tiune unei persoane cunoscute înentitate prin verticalitatea carac-terului, rigurozitatea ºi obiectivitateaopiniilor, a evaluãrilor, a judecãþilor,precum ºi prin pregãtirea profesio-nalã deosebitã. În condiþiile în care o

astfel de entitate corporatistã areconstituit un sistem informaþional fia-bil, în care sistemul contabil ºi sis-temul de control intern funcþioneazãnormal, cum s-ar mai putea justifi-ca ºi misiunea de audit a controlu-lui de gestiune înaintea altorobiective ºi care sã determineinteresul managerului general ca,înaintea altor obiective, sã dispu-nã înfiinþarea compartimentului deaudit al controlului de gestiune?

Unul dintre rãspunsurile primite cusatisfacþie a fost cel prezentat, cumai mult de douãzeci de ani în urmã,de doi eminenþi teoreticieni ºi profe-sioniºti în finanþe, contabilitate ºiaudit. J.K Shank ºi V. Govindarajanenunþã astfel: „În virtutea importanþeice se acordã sistemelor contabile,toate schimbãrile de fond ce seintenþioneazã a fi introduse se lovescde o puternicã rezistenþã ºi difuzeazã

sentimente de neliniºte”2. Aceasta,pentru cã astfel de schimbãri suntpuþin frecvente. Entitãþile corporatistetrebuie sã fie convinse cã schimba-rea este indispensabilã înaintea ori-cãrei investiþii în sectorul sãu opera-þional ºi sã foloseascã o parte dintr-oresursã extrem de rarã - capacitateaentitãþii corporatiste de a suporta oreorganizare profundã a sistemelorformale de gestiune. Dacã privimatent, observãm cã funcþia control degestiune poate sã ducã la o astfel derestructurare.

ConcluziiControlul de gestiune este o compo-nentã de bazã a auditului intern ºiimplicit a auditului statutar, cu rolulsãu bine definit în managementulentitãþii corporative, încadrându-sesintetic în figura 1.

552/2010

Aspecte practice ale auditãrii

2 Shank, J.K.; Govindarajan, V., La gestion stratégique des coûts, Les Editions d’Organisation, Paris, 1995

56


AdoptareaStandardelor Internaþionale de Audit

Pe site-ul www.cafr.ro a fost publicatã Hotãrârea nr.152/ 23.09.2009 a Consiliului Camerei AuditorilorFinanciari din România prin care se adoptãStandardele Internaþionale de Audit - 2009 emise deConsiliul pentru Standarde Internaþionale de Audit siAsigurare (IAASB) al Federaþiei Internaþionale aContabililor (IFAC), cu aplicabilitate pentru auditul situ-aþiilor financiare cu începere de la 1 ianuarie 2010.

Prin aceeaºi hotãrâre se adoptã Standardul Interna-þional Privind Controlul Calitãþii 1 (ISQC 1), cu apli-cabilitate începând cu 15 decembrie 2009.

Membrii Camerei Auditorilor Financiari din Româniacare efectueazã activitãþi de audit financiar au obligaþiasã aplice ºi sã respecte Standardele Internaþionale deAudit adoptate de CAFR, precum ºi Codul etic ºiStandardele internaþionale pentru misiunile de revizuire,

asigurare ºi servicii conexe aprobate prin HotãrâreaConsiliului Camerei nr.138/14.04.2009.

Certificarea declaraþiilor fiscale anuale

În conformitate cu art. 83 alin. 5 din Codul de ProcedurãFiscalã, modificat de Ordonanþa nr. 92/2003, cu modi-ficãrile ºi completãrile ulterioare, contribuabilii persoanejuridice, care nu sunt obligaþi la auditarea situaþiilorfinanciare, vor trebui sã solicite certificarea declaraþiilorfiscale anuale (declaraþia 101) de cãtre un consultantfiscal. Prevederea se aplicã ºi contribuabililor persoanejuridice care îºi auditeazã situaþiile financiare, deºi nu auaceastã obligaþie.

Reglementarea se aplicã începând cu 1.01.2010, cuprecizarea cã declaraþiile fiscale anuale pentru 2009 vortrebui sã fie de asemenea certificate în condiþiile maisus menþionate.

Reglementãri, în actualitate

Anthony, Robert N., La fonction con-tole de gestion, Publi-Union,Paris, 1997

Angot H., Fischer C., Teunissen B.,Audit Comptables, Audit Informa-tique, II-e edition, Entreprise,Bruxelles, 2003

Burn, Stephan, L’essentiel des Nor-mes comptables internationalesIAS/IFRS, Gualino Editeur, Paris,2005

Dupuy, Y.R., Manuel de controle degestion, Ed. Dunod, Paris, 1991

Epstein J.Barry, Mirza A.Abbas,Interpretation and Application ofIAS, John Wiley &Sons, USA,2004

Hem, Gregory, Lire les etats finan-ciers en IFRS, Editions d’Orga-nisation, Paris, 2004

Michael J. Corner, CorporatedFraud, 3rd Edition, GOWER Pu-blishing Limited, Suite 420, 101

Cherry Street, Burlington, 2005,USA

Pige, B., Audit et controle interne,Ed. Litec, Paris, 1997

Thorin, Mark, L’audit informatique,Hermes Science Publications,Paris, 2007

IASB, Standarde Internaþionale deRaportare Financiarã - IFRS2007, IASB, London

* * *

Rusu, Gheorghe; Rusovici, Alexan-dru; Farmache, Stere, Managerîn misiunea de audit, editatã laRegia Autonomã „MonitorulOficial”, Bucureºti, 2008

Rusu, Gheorghe; Ghizari, Emil Iota;Rusovici, Alexandru ºi Cojoc,Florea, Auditul situaþiilor financia-re ale entitãþilor economice, lu-crare editatã la Regia Autonomã„Monitorul Oficial”, aprilie 2006;

Rusu, Gheorghe; Brendea, Cosmin;Stroe, Cosmin ºi Rusu, LauraMihaela, Raþionalitatea economi-cã a creditului bancar, Bucureºti,2004;

Rusu, Gheorghe, Gestiunea compe-tenþelor, lucrare prezentatã laCongresul Profesiei Contabile dinRomânia, Bucureºti, 3-4 septem-brie 2004;

Rusu, Gheorghe; Fercalã, Mihai,Gestiunea cunoºtinþelor, lucrareprezentatã la al IX- lea SeminarInternaþional Comité de In-tegración Latino Europa America(C.I.L.E.A.), Bucureºti, 4-5 noiem-brie 2003;

Rusu, Gheorghe; Rusovici, Alexan-dru ºi Cojoc, Florea, Audit finan-ciar la societãþile comerciale,lucrare editatã la Regia Auto-nomã „Monitorul Oficial”, martie2003.

Bibliografie

audit 2 2010 - cafr · aduse ias 39, ifric 9 ºi ifrs 7 ... 2/2010 3 audit financiar versus audit...

Documents