audit 5 2008.qxd

Sumar

ContentsConferinþa internaþionalã cu tema: Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3

The International Conference on the topics: Cross-border Auditor:Professionalism and Independence

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din România . . . . . . . . . . .12 Annual Conference of the Chamber of Financial Auditors of Romania

Memorandum de înþelegere între Camera Auditorilor Financiari din România(CAFR) ºi The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) . . . . . .22

Memorandum of understanding between The Chamber of FinancialAuditors of Romania (CFAR) and The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA)

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANU & ec. Laurenþiu STANCIU & lect.univ.dr. Camelia-Liliana DOBROÞEANU

Este necesarã schimbarea politicilor de acces în profesia de auditor financiar? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23 Is there a Need to Change the Policies for Accession the Financial

Audit Profession?

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicã

Carmen MATARAGIUPãrþile afiliate - abordare ºi tratament . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26 Related Parties - Approach and Treatment

Marc CANNIZZOGuvernanþa corporativã ºi sistemul bancar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35 Corporate Governance and the Banking Sector

Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASERolul auditului sistemelor informatice în cadrul auditului financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40 The IT Audit Role in the Financial Audit

Conf.univ.dr. Ion ANGHELConsideraþii privind Standardele Internaþionale de Evaluare - ediþia 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46 International Valuation Standards Viewpoint The IVSC 2007 exposure

Drd. Emilia IORDACHE & drd. Nicu MARCURaportul estimãri/decizii în raportãrile financiare ºi auditul financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52 The ratio estimations/decisions in financial statements and in

financial audit

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Tg.Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAnca Iuliana BÎLBÎE, Alexandra JORA, Cornelia STÃNESCU, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

35/2008

Conferinþa internaþionalã

„Auditorul transfrontalier:profesionalism

ºi independenþã“Pe parcursul a douã zile – 11 – 12 aprilie 2008 – laPalatul Patriarhiei din Bucureºti au avut loc douãmanifestãri importante în viaþa Camerei AuditorilorFinanciari din România: în prima zi, Conferinþainternaþionalã cu tema „Auditorul transfrontalier:profesionalism ºi independenþã“, iar în ziua urmã-toare Conferinþa anualã a Camerei AuditorilorFinanciari din România. Au participat personalitãþiale profesiei din Europa, oficialitãþi române, invitaþidin partea unor organizaþii profesionale din þarã,peste 200 de auditori financiari români, desemnaþi careprezentanþi ai auditorilor financiari, precum ºiziariºti din presa centralã, radio ºi televiziune.

Conferinþa internaþionalã ºi-a propus scopul de amarca progresele fãcute de profesie, momentul atinsde aceasta pe drumul afirmãrii europene ºi inter-naþionale, dar în acelaºi timp – sã faciliteze un schimbde idei, de bune practici, evidenþierea unor cerinþeactuale ºi a tendinþelor pe plan internaþional.

În context, au fost invitaþi ºi au luat parte la lucrãri –pe lângã reputaþi specialiºti români - câþiva profe-sioniºti strãini, printre care: Jean Precourt, preºedinteFIDEF; Gillian Ball, preºedintele ACCA; DouglasNesbit, vicepreºedinte ºi Neil Wallace, director ad-junct internaþional, Institutul Contabililor Autorizaþidin Scoþia; Janin Audas, preºedintele Comisiei pentruAcþiuni de Cooperare, Consiliul Superior al OrdinuluiExperþilor Contabili din Franþa ºi Brigitte Guillebert,director Controlul Calitãþii, Consiliul Superior alOrdinului Experþilor Contabili din Franþa; ºi CNCCPal Lakatos, membru în Consiliul Camerei Auditori-lor din Ungaria; Giorgios Karamichalis, SOEL Grecia.

În cele ce urmeazã vom prezenta, în sintezã, alocuþi-unea preºedintelui Camerei Auditorilor Financiaridin România, cuvintele de salut ale participanþilor,modul de desfãºurare a lucrãrilor, precum ºi cuvintelede încheiere ale evenimentului profesional inter-naþional. În numerele viitoare ale revistei ne propu-

nem sã revenim pe larg asupra acestui subiect, pre-zentând, in extenso, comunicãrile distinºilor oaspeþistrãini, precum ºi cele ale specialiºtilor români, for-mulate în lucrãrile în plen ºi pe ateliere, cu încredin-þarea cã opiniile, ideile, practicile sugerate vor servi înmod direct pentru îmbunãtãþirea activitãþii nemij-locite ale auditorilor financiari ºi ale profesioniºtilorcontabili în general. De asemenea, dupã cum precizapreºedintele CAFR, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, celemai importante experienþe ºi soluþii desprinse cuacest prilej vor fi promovate de Consiliul CAFR înorganizarea activitãþilor viitoare în sprijinul profe-sioniºtilor în audit financiar.

În context, menþionãm cã în cadrul Conferinþei a fostsemnat de cãtre prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºe-dintele CAFR ºi Gillian Ball, preºedintele ACCA, unMemorandum de înþelegere între cele douã organiza-þii privind pregãtirea profesionalã continuã.

4


Alocuþiunea de deschidere a lucrãrilor Conferinþei,

rostitã de

prof.univ.dr. IonMIHÃILESCU, preºedintele CAFR

Stimate domnule preºedinte JeanPrecourt, stimatã doamnã preºe-dinte Gillian Ball, stimaþi invitaþireprezentanþi ai organismelor in-ternaþionale ale profesiei contabile,stimaþi auditori, bine aþi venit la lu-crãrile Camerei Auditorilor Finan-ciari din România, ce se vor desfã-ºura pe parcursul zilei de astãzi ºimâine.

Lucrãrile zilei de astãzi vizeazãprobleme deosebit de importantelegate de dezvoltarea profesiei con-tabile în general ºi cu referire laprofesioniºtii auditori, reprezentaþiprin Camera Auditorilor Finan-ciari, cunoscându-se faptul cã 2008reprezintã un an de rãscruce în pro-fesia contabilã mondialã, euro-peanã ºi, sigur, româneascã. Moti-vele din care se degajã aceastãimportanþã despre care vã vorbeamsigur cã, în parte, sunt cunoscutede dvs, dar manifestarea de azi do-reºte sã contureze mai clar direcþiilede dezvoltare a profesiei contabile,

sã realizãm un schimb de expe-rienþã între ceea ce s-a întâmplat încadrul organismelor internaþionale,care au avut amabilitatea sã fie alã-turi de noi cu aceastã ocazie, sãluãm în discuþie problemele carestau în faþa profesioniºtilor pentruperioada imediat urmãtoare ºi înperspectivã. ªi mã bucur cã aceastãmanifestare are loc în aceastãlocaþie sfântã poporului român,pentru cã aici, în Dealul Mitro-poliei, au avut loc evenimente de odeosebitã importanþã în decursulistoriei naþiunii noastre.

Problemele ce se vor dezbate as-tãzi, schimburile de pãreri ce se vorrealiza între auditorii români ºireprezentanþii organismelor inter-naþionale vor contribui la dezvol-tarea organizaþiei noastre, la reali-zarea unei legãturi mai strânse în-tre profesiile liberale din Româniaºi cred cã va fi un început pentrucolaborarea mai temeinicã întrecele douã organisme profesionale,CAFR ºi CECCAR, care se luptã,deopotrivã ºi laolaltã, pentru dez-voltarea profesiei contabile în Ro-mânia.

Daþi-mi voie sã mulþumesc oaspe-þilor de peste hotare care sunt alã-turi de noi, cunoscându-se faptulcã nu-i atât de simplu sã vii dinEuropa la Bucureºti, ca sã nu maidiscutãm cã avem un distins oas-pete venit de peste Ocean, respec-tiv din Canada. Aºadar, sã-i mulþu-mim distinsului preºedinte al Fe-deraþiei Internaþionale a Contabili-tãþii Francofone, domnul Jean Pre-court, dânsul fiind o persoanã im-portantã în angrenajul de conduce-re al organizaþiei, pentru faptul cãne-a sprijinit ca noi, Camera, sãdevenim membru activ al presti-gioasei organizaþii internaþionale.Trebuie încã odatã sã remarc cuaceastã ocazie cãldura cu care

Consiliul de administraþie al FIDEFne-a întâmpinat ºi încrederea pecare ne-a acordat-o de a fi alãturi dedumnealor ºi a munci împreunã,fapt pentru care îi mulþumescfoarte mult.

Apoi, avem alãturi de noi pe doam-na Gillian Ball, preºedinta ACCA,cel mai important institut de pre-gãtire a profesioniºtilor contabili depe întregul mapamond, care for-meazã profesioniºti contabili detoate categoriile, inclusiv auditori,pe toate meridianele lumii. Româ-nia se bucurã de o colaboraredeosebitã cu institutul respectiv,pentru cã au format mulþi auditoripe care noi încã din 2003 îi recu-noaºtem ca fiind persoane pregãtitela înalt nivel tehnic. Sunt peste 200de persoane care s-au înscris înCamera auditorilor provenind depe bãncile ACCA, auditori care audat consistenþã ºi calitate organiza-þiei noastre. De aceea, îi mulþumescfoarte mult doamnei preºedintepentru cã ne este alãturi la acesteveniment spre a ne împãrtãºi ceeace e nou, experienþe utile în pregã-tirea profesionalã. ªi vreau sã re-marc cu aceastã o ocazie ºi bunacolaborare a Camerei cu BiroulACCA de la Bucureºti pentru Ro-mânia, Bulgaria ºi Moldova, con-dus de domniºoara Andreia Ma-nea, împreunã colaborând, evidentºi alãturi de Corpul Experþilor, latoate evenimentele profesionale ceau loc în România.

Domnul Douglas Nesbit este vice-preºedintele Institutului Contabi-lilor Autorizaþi – ICAS - din Scoþia,asociaþie profesionalã contabilã,poate cea mai veche din lume -peste 156 de ani, care a contribuit laîntregul arsenal instituþional ºi dereglementãri juridice în materie deorganizare ºi funcþionare a CamereiAuditorilor Financiari din Româ-

55/2008

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

nia. Dânºii au un merit deosebitpentru ceea ce suntem noi astãzi ºiceea ce noi reprezentãm la nivel na-þional ºi internaþional. Apoi, avemalãturi de noi pe domnul JaninAudas, din partea profesiei fran-ceze, în tandem cu d-na BrigitteGuillebert, pe care de acum o cu-noaºteþi foarte bine, pentru cãdumnealor, vreau sã spun pentrucei ce nu-ºi mai reamintesc, au fostpromotorii mecanismelor de func-þionare a primului nostru organismprofesional - CECCAR ºi am lucratîmpreunã ºi cu siguranþã cã vomlucra multã vreme la tot ceea ce seîntâmplã în profesia din România.Vreau sã vã spun cã ambele profesiifranceze sunt foarte atente la ce seîntâmplã în România ºi, de fiecaredatã, prin contribuþia pe care ºi-auadus-o, atât personal, cât ºi insti-tuþional, au încercat sã dea consis-tenþã activitãþii organizaþiilor pro-fesionale din România, în ciudafaptului cã la noi funcþioneazã celedouã organisme ºi cã poate nuîntotdeauna punctele de vedere auavut aceeaºi þintã.

Vi-l prezint, de asemenea, pe NeilWallace, directorul adjunct de rela-þii internaþionale tot la ICAS,Scoþia, care ne sprijinã în tot ceea cenoi realizãm pentru a lucra în con-formitate cu reglementãrile foruri-lor internaþionale, mã refer la IFAC,la FEE, organisme mondiale ºi re-gionale la care noi þintim sã deve-nim membri plini, membri asociaþi,astfel încât sã putem sã ne înrolãmîn marea armatã a contabililor dinlumea întreagã. Vã este cunoscutfaptul cã IFAC cuprinde peste 156de organizaþii profesionale dinpeste 119 þãri. Dar IFAC este impor-tant nu numai pentru cã reprezintão forþã a profesioniºtilor contabilidin lumea întreagã, ci ºi pentru cãel e principalul normalizator înmaterie de profesiune contabilã.

Mai participã distinºii colegi Gior-gios Karamichalis ºi AlexanderTziortzios, din partea profesieicontabile din Grecia, domnulPascal Frerejacque, reprezentantulBãncii Mondiale pe domeniulRaporturi privind respectarea stan-dardelor ºi codurilor – ROSC ºiasigurã revizuirea planului de þarã;de asemenea participã la Confe-rinþã, Pal Lakatos, membru alConsiliului Camerei AuditorilorFinanciari din Ungaria.

Se cuvine, totodatã, sã transmitmulþumirile noastre principalilorcolaboratori interni ºi în primulrând salut prezenþa preºedinteluiCECCAR, Toma Marin. De aseme-nea, participã Florenþa Mihai, re-prezentanta Guvernatorului BNR.Din partea CNVM avem pe distin-sa Angela Guran, consiliera doam-nei preºedinte Gabriela Anghel-ache. Din partea Uniunii Naþionalea Profesiilor Liberale, între membricãreia activeazã ºi CAFR, domnulsecretar general Nicolae Miricã.Apoi, tânãra asociaþie a AuditorilorInterni reprezentatã de preºedin-tele ei Mircea Poenaru. Din parteaCamerei Consultanþilor Fiscali ºi-aanunþat prezenþa preºedintele Da-niel Chiþoiu. Ne onoreazã cu par-ticiparea la Conferinþã, DorinaBadea din partea BPP România, or-ganism de pregãtire profesionalã,inclusiv a profesioniºtilor contabili.Camera are relaþii de bunã colabo-rare cu instituþia pe care o reprezin-tã ºi încercãm ca aceasta sã ne fiealãturi în activitatea noastrã în ceeace priveºte pregãtirea continuã, darºi în ceea ce priveºte elaborareatematicilor ºi subiectelor pentruexamenele de acces la profesie. Dinpartea SIF Transilvania participãGheorghe Roºu ºi Victoria Ruse.

Aº vrea sã semnalez ºi sã salutãmîmpreunã prezenþa unui distins om

de ºtiinþã, în ºtiinþa economicã ro-mâneascã, academicianul Constan-tin Ionete, care prin prestanþa, va-loarea ºtiinþificã pe care o reprezin-tã, alãturi de alþi oameni de ºtiinþãromâni ºi strãini, cum ar fi profe-sorul Alain Burlaud, din Franþa, ºiacademicianul Iulian Vãcãrel, aufãcut ca revista de audit financiarsã fie cotatã din punct de vedereºtiinþific pe o înaltã treaptã de cãtreInstitutul de Cercetare CNCSIS.Aºadar, realizãm o revistã cotatã cuB+ ºi dorim, pentru cã nu maiavem decât un singur pas pânã larecunoaºterea internaþionalã ºi custrãdania distinºilor noºtri colegidin colectivul redacþional putem sãfacem acel pas spre afirmarea inter-naþionalã a publicaþiei noastre. ªicred cã suntem pe drumul cel bunºi vom realiza acest lucru. Vã dorimmultã sãnãtate, domnule academi-cian, ca ºi distinºilor membri aiConsiliului ªtiinþific al revistei, din-tre care o parte sunt prezenþi aici.

Discutãm astãzi probleme extremde importante legate de profesianoastrã. Vor avea loc discuþii încadrul celor patru ateliere pe pro-bleme legate de calitate, de educa-þie, de guvernanþã ºi mecanismulde supraveghere a activitãþii de au-dit ºi probleme legate de eticã ºiacestea în contextul internaþionalpentru a putea sã ajungem la celemai bune practici în domeniu.

Dupã ce a detaliat modul de desfãºu-rare a lucrãrilor Conferinþei, preºedin-tele CAFR a precizat:

Aº vrea sã vã mai transmit un me-saj. Împreunã cu preºedintele Ma-rin Toma l-am invitat pe preºedin-tele IFAC, Fermin del Valle, sã vinãla Bucureºti pentru a participa ladeschiderea Congresului CECCARdin septembrie a.c. Va fi de faptprima vizitã a distinsului preºedin-te în România, mai ales cã manda-

tul domniei sale se încheie lasfârºitul acestui an. Ne intereseazãsã dezvoltãm relaþii de colaborarecu IFAC, în intenþia noastrã de adeveni membri activi ai acestuiorganism profesional. De altfel, ºila ultima întâlnire de la Praga cureprezentanþii organismelor dinEuropa de Est a conducerii IFAC s-a pus problema necesitãþii întâl-nirilor, a comunicãrii între membriiºi organismul profesional care-ireprezintã. Cred cã evenimentul deastãzi este un prilej foarte bun de arãspunde la o asemenea cerinþã aFederaþiei Internaþionale.

În continuare, au fost prezentate me-saje de salut din partea invitaþilor.

Brigitte GUILLEBERT, director delegat CNCC

Astãzi, Vincent Baillot preºedinte alCompaniei Comisarilor de Conturi,ar fi dorit sã se afle printre dum-neavoastrã pentru a vã spune cestimã are Franþa pentru România.În acest moment lucrãm, la fel ca ºidvs, la finalizarea transpunerii Di-rectivei Europene 43/2006 în drep-tul francez. Aceastã lucrare, care serealizeazã în colaborare cu Minis-terul Justiþiei, care este ministerulce tuteleazã profesia francezã, ocu-pã, dealtfel, mult din activitatea sa.

Deci, domnul preºedinte al CNCCa dorit sã vã reaminteascã de prie-tenia pe care o are pentru Româniaºi progresul pe care l-am realizatîmpreunã, pentru cã schimburilenoastre de experienþã dateazã depeste 15 ani ºi am fost nevoiþi sãlucrãm asupra unor subiecte com-plicate, cum ar fi instituþia profe-sionalã, controlul calitãþii, supra-vegherea publicã. Tema pe care aþiales-o pentru Conferinþa dvs. dinacest an, Auditorul transfrontalier,demonstreazã necesitatea ca înprezent orice reglementare sã fie înconcordanþã, astfel încât auditoriidin diferite þãri, indiferent dacãsunt membre ale UE sau nu, sãpoatã lucra în toatã siguranþa ºi cutoatã încrederea. Vã dorim succesla lucrãri, vom aborda cu plãcere ºiinteres tot ce înseamnã guvernanþaacestor instituþii.

Toma MARIN, preºedintele CECCAR

Doamnelor ºi domnilor, stimaþiinvitaþi,

În primul rând mulþumim pentruinvitaþia de a participa la Confe-rinþa dvs. Ce pãcat cã, înainte de aprimi invitaþia, deja îmi fãcusem unprogram ºi dupã amiazã trebuie sãplec ºi nu pot rãmâne pânã la

sfârºitul lucrãrilor. Este o ocaziebunã de a transmite salutul ºi me-sajul Consiliului Superior al CEC-CAR. De cele câteva ori când amfost invitat la asemenea conferinþemesajul Consiliului Superior alCECCAR a fost de cooperare ºi decolaborare. Din pãcate, nu s-a fãcutmare lucru, aproape nimic concret.Deºi în ultimul timp se vorbeºte totmai mult de aceastã colaborare,realitãþile dovedesc contrariul.

Mesajul Consiliului Superior alCECCAR, de aceastã datã, se adre-seazã exclusiv conducerii Camerei,Consiliului Camerei, în numele ce-lor peste 15.000 de experþi contabilisemnatari ai unui protest la nivelnaþional, ce se va transmite institu-þiilor statului, ºi care este urmãto-rul:

„Dragi colegi din Consiliul Came-rei Auditorilor, aveþi pe masã pro-iectul legii auditului. Aveþi ocaziasã vindecaþi rãnile aduse profesieicontabile cu ocazia schismei care aavut loc acum câþiva ani. Aveþiocazia sã reparaþi erorile ºi inad-vertenþele existente în legea actu-alã. A venit timpul sã se treacã de lavorbe la fapte. Sã lãsãm vãicãrelilepe la înalte porþi ºi hai la muncã,privindu-ne în ochi fãrã ocoliºuri.Aveþi ocazia ºi împreunã avemobligaþia sã lãsãm profesia con-tabilã din România sã-ºi punã învaloare toate energiile în interesuleconomiei naþionale, în interesulþãrii. Aºa cum am spus de maimulte ori, Consiliul Superior alCECCAR, toate organele de con-ducere ale CECCAR nu au avut, nuau ºi nu vor avea niciodatã cevaîmpotrivã ca profesia contabilã sãfie organizatã de o manierã diversi-ficatã, respectiv prin mai multestructuri, mai multe Camere ºi cumam vrea sã le mai numim. Dar aºacum se exprima zilele trecute o

6


mare personalitate a momentului,sigur în cu totul altã conjuncturã,nu poate fi acceptatã diversitateacãlcând în picioare identitatea. Maiconcret, nu poate fi creatã o diversi-tate prin confiscãri de la o anumitãidentitate, cu atât mai mult cu câtacestea se fac în interesul unorgrupuri, sacrificând interesul gene-ral. ªi, din pãcate, exemplul care afost creat acum câþiva ani se conti-nuã ºi cu alte Camere ºi nu se ºtiece minuni ne mai aºteaptã. Neaflãm în faþa unui moment istoric,care poate sã însemne desãvârºireaprocesului de consolidare a profe-siei contabile din România, dar lafel de bine poate sã însemne com-promiterea definitivã a profesieicontabile în mediul economic ºi însocietate ºi, implicit, o creºtere apresiunii fenomenelor negative dineconomie.”

Eu vã rog sã mã iertaþi, participanþila conferinþã, pentru cã nu am avutposibilitatea sã transmit acest me-saj în alt cadru organizatoric, încadrul conferinþei ordinare de mâi-ne, dar vã mãrturisim cã alte cãi decomunicare nu existã. Vã mulþu-mesc încã odatã cã am fost invitatla conferinþã. Urez succes lucrãrilorConferinþei dvs.!

Prof.univ.dr. IonMIHÃILESCU, preºedintele CAFR

Mulþumesc foarte mult, domnulepreºedinte pentru alocuþiunea dvs.Aºa cum aþi încheiat, era foartebunã intervenþia în cadrul progra-mului nostru de mâine. Vã asigur,aºa cum v-am asigurat întotdeau-na, de buna colaborare ºi disponi-bilitate în abordarea problemelorcomune, cã dezbaterile de mâinevor face ºi obiectul unor problemeatinse de dvs. astãzi, în faþa noas-trã.

Pentru cã am spus-o acum vreo doiani: atât Corpul, cât ºi Camera Au-ditorilor au la bazã, ca resurseumane, în mare majoritate experþicontabili. Prin urmare, în nici un felnu putem sã diversificãm ºi sã nepierdem identitatea. Am spus-oîntotdeauna cã, înãuntrul profesiei,s-au nãscut specializãri ºi cã, vremsau nu vrem sã recunoaºtem, vârfulde lance al profesiei la ora actualã îlreprezintã auditorul financiar. Cãsuntem noi, cã vor fi alþii, istoria ºitimpul va spune. Deocamdatã,suntem noi. Suntem noi ºi suntemproveniþi din rândul experþilor con-tabili. Chiar dacã, poate, în decur-sul timpului am mai pierdut dinvalenþele expertului, dedicându-nemai mult cerinþelor activitãþii deaudit, totuºi sã nu uitãm cã suntemexperþi contabili. ªi vã mulþumescpentru cã aþi adus în faþa noastrã oasemenea problemã. Într-adevãr,reprezintã o problemã pentru noitoþi, atât membri, cât ºi organismeºi conduceri de organisme. ªi credcã trebuie, într-adevãr, aºa cumspunea astãzi, de la acest microfon,preºedintele CECCAR, sã ne spu-nem punctele de vedere în cadruorganizat, sã ne aºezãm la masadiscuþiilor ºi sã dezbatem lucrurileîn toate pãrþile, pentru a descoperiesenþa problemelor. Pentru cã amspus-o ºi o repet mereu: la noi nusunt probleme de fond. În cadrulorganizaþiilor noastre - ºi trebuie são limpezim pânã la urmã ºi sã olimpezim deschis - nu sunt miºcãriantagoniste între membrii celordouã organizaþii, ci cred cã suntchestiuni de orgoliu la nivelul devârf. ªi aici trebuie sã lucrãm. Iardacã vom lucra la nivelul nostru ºine vom armoniza interesele, fãrã sãpierdem identitatea în diversitate,pentru cã pânã a urmã, la ora actu-alã, însãºi profesia contabilã, dupãopinia mea, depãºind cu mult sfera

sau incinta întreprinderilor cãrorale oglindeºte prin evidenþa conta-bilã întreaga activitate, în acest pro-ces de globalizare, însãºi profesia s-a diversificat foarte mult. Suntemdeschiºi pentru ca cei 15.000 deexperþi sã devinã auditori, dar înurma unui proces de pregãtirecerut de Standardul IES nr. 8, înbaza unui proces de pregãtire cerutde însãºi profesia ºi activitatea deaudit financiar. Pentru cã, vrem, nuvrem sã recunoaºtem, repet, audi-torul e vârful de lance al profesieicontabile ºi, deopotrivã cu cei careplãmãdesc datele ºi informaþiilecontabile în succesiunea lor, cu ceicare gândesc la agregarea infor-maþiilor, sintetizarea ºi raportareaacestora - experþii, noi auditoriifinanciari trebuie sã dãm culoare ºicredibilitate informaþiei contabilepentru ca interesul public sã acþio-neze în cunoºtinþã de cauzã. Numaipe baza informaþiilor credibile ºi re-zonabile se pot lua deciziile cores-punzãtoare. Desigur cã mâine vomavea discuþii mai ample pe aceastãtemã, dar trebuie sã recunoaºtemcã e o stare de fapt ºi nu ne plân-gem la nicio „Poartã“, nici otoma-nã, nici greco-latinã, nici anglo-sa-xonã. E problema noastrã ºi, dacãavem curajul, trebuie sã ne-o rezol-vãm aici. ªi eu cred cã pânã la urmãtrebuie sã gãsim finalitate înaceastã problemã.

Florenþa MIHAI, consilier, a transmis mesajul

guvernatorului BNR, Mugur Isãrescu

Domnule preºedinte, distinsã asis-tenþã,

Vã rog, în primul rând, sã-mi îngã-duiþi sã adresez mulþumiri din par-tea conducerii Bãncii Naþionale aRomâniei pentru prilejul oferit de a

75/2008


transmite mesajul sãu participan-þilor la Conferinþa anualã a Came-rei Auditorilor Financiari din Ro-mânia.

BNR, în calitatea sa de autoritate dereglementare ºi supraveghere a in-stituþiilor de credit, ºi-a manifestatpermanent deschiderea totalã cãtreimplementarea acelor standarde decontabilitate ºi de audit care pro-moveazã aspecte calitative, în sco-pul creºterii încrederii utilizatorilorîn informaþiile oferite de situaþiilefinanciare ºi rapoartele de audit.Profesia de auditor financiar are unrol esenþial în economia modernã,de calitatea, acurateþea ºi credibili-tatea informaþiilor ºi aprecierilorconþinute în rapoartele de auditdepinzând în mod hotãrâtor decizi-ile care se adoptã cu privire laachiziþionarea de acþiuni sau laefectuarea unor importante inves-tiþii. Pregãtirea profesionalã contin-uã dezvoltã ºi menþine capacitãþilecare îi permit unui auditor sãdesfãºoare o activitate competentãîn mediul profesional. Menþinereacompetenþei profesionale a audito-rilor necesitã o permanentã moni-torizare ºi înþelegere a evoluþiilorrelevante pe plan profesional ºi înmediul de afaceri. Activitatea prac-ticã a auditorilor financiari nupoate fi conceputã fãrã respectarea

cerinþelor reglementãrilor europe-ne ºi internaþionale în domeniulauditului statutar, premise pentruelaborarea de rapoarte de audit ºiopinii asupra situaþiilor financiareîn concordanþã deplinã cu situaþiaconcretã a entitãþilor auditate. Înacest context se înscriu ºi regulilecare vor avea un impact deosebitasupra profesiei auditorului finan-ciar, odatã cu definitivarea proce-sului de transpunere în legislaþianaþionalã a prevederilor directivei43/2006 privind auditul statutar alconturilor anuale ºi al conturilorconsolidate. Sunt de remarcat înacest sens eforturile depuse în prin-cipal de Ministerul Economiei ºiFinanþelor, CECCAR, CAFR, de ce-lelalte autoritãþi de reglementare,de reprezentanþi ai mediului aca-demic în elaborarea proiectului delege care asigurã transpunereaacestei directive.

Ritmul de dezvoltare al pieþei ban-care româneºti atât sub aspectulvolumului, cât ºi al complexitãþiitranzacþiilor desfãºurate a impusîmbunãtãþirea permanentã a proce-sului de supraveghere, monitori-zarea sistemului bancar axându-secu preponderenþã pe analiza riscu-rilor pe care le implicã, direct sauindirect, activitatea bancarã. Aufost dezvoltate astfel metode deanalizã ºi cuantificare, vizând nunumai performanþele financiare aleinstituþiilor de credit, ci ºi corelareaprofilului lor de risc cu aptitudinilede gestionare a riscurilor. Prin ali-nierea legislaþiei bancare la cerin-þele directivelor europene s-a avutîn vedere o mai bunã corelare culegislaþia privind auditul financiarºi au fost implementate principiileComitetului de la Basel referitoarela relaþia auditorului financiar cuautoritatea de supraveghere, BNRavând posibilitatea de a emite re-glementãri specifice cu privire la

relaþia auditor financiar – autori-tate competentã. În practicã, existãmulte situaþii în care activitateasupraveghetorului ºi cea a audi-torului financiar pot fi utile unaceleilalte. Astfel, auditorul poatefolosi concluziile desprinse în urmacontroalelor efectuate de cãtre au-toritatea de supraveghere ºi comu-nicate instituþiei de credit în mã-sura în care acestea considerã cã elefurnizeazã o evaluare independen-tã adecvatã. Totodatã, rapoarteleauditorilor pot furniza suprave-ghetorilor informaþii relevante cuprivire la operaþiunile instituþiilorde credit. Atât autoritatea de su-praveghere, cât ºi profesia con-tabilã au un interes în aplicarea decãtre instituþiile de credit a unorpolitici contabile corespunzãtoare.De aceea, un dialog continuu întresupraveghetori ºi auditori ar puteacuprinde aspecte importante pri-vind auditul ºi probleme punctualede contabilitate, cum ar fi tehnicilecontabile cele mai adecvate pentrunoile instrumente, contribuind laadoptarea de cãtre instituþiile decredit a celor mai potrivite politicicontabile. Creºterea importanþeiactivitãþii auditorului financiartinde sã se amplifice ºi în viitor, caurmare a contribuþiei pe care aceº-tia trebuie sã o aducã odatã cu im-plementarea de cãtre entitãþile dinRomânia a Standardelor interna-þionale de raportare financiarã pen-tru situaþiile financiare individuale,conform strategiei ce va fi elaboratãla nivel naþional de cãtre MinisterulEconomiei ºi Finanþelor.

Banca Naþionalã a României îºi ex-primã speranþa cã activitatea vii-toare a auditorilor financiari ºi asupraveghetorilor se va situa la celmai ridicat nivel, în condiþiile unorcolaborãri eficiente, în scopul creº-terii transparenþei ºi credibilitãþiicelor douã activitãþi de profil.

8


În încheiere, sunt convinsã cã peparcursul acestei prestigioase ma-nifestãri vor fi prezentate ºi clarifi-cate cât mai multe aspecte legate deactivitatea de audit financiar, ºidoresc sã urez succes deplin parti-cipanþilor la aceastã conferinþã.

Georgeta PETRE, director în Ministerul Economiei

ºi Finanþelor

Conducerea Ministerului Econo-miei ºi Finanþelor transmite salutulsãu Conferinþei CAFR ºi mulþu-meºte instituþiilor europene ºi in-ternaþionale pentru sprijinul acor-dat în procesul de dezvoltare a pro-fesiilor contabile din românia.

Apreciem cã tema Conferinþei,Auditul transfrontalier: profesio-nalism ºi independenþã, este deose-bit de actualã, iar MEF îºi oferã în-treaga disponibilitate pentru spri-jinirea dezvoltãrii în România aunor profesii independente, cucapacitatea de a furniza clienþiloracestora ºi economiei în general,servicii de înaltã calitate.

Considerãm cã anul 2008 are osemnificaþie aparte, fiind anul încare profesia de audit va intra însupravegherea publicã prevãzutãde Directiva 43/2006 privind audi-

tul statutar al situaþiilor financiareanuale ºi consolidate. Aceastã di-rectivã a fost transpusã în legislaþianaþionalã, în prezent fiind în cursde aprobare, urmând sã intre învigoare la data prevãzutã de Di-rectivã. Precizãm cã pentru trans-punerea acestei directive GuvernulRomâniei a beneficiat de asistenþãtehnicã finanþatã de Banca Mon-dialã. Au fost trei proiecte finanþatede Banca Mondialã, din care ulti-mul proiect a avut ºi o componentãde evaluare a profesiilor contabiledin România: respectiv partea decontabilitate, de la CECCAR ºipartea de audit, de la CAFR.Ultimul proiect, care are ºi compo-nenta de evaluare, a vizat atât pro-cesul legislativ, cât ºi procesul detranspunere în practicã de cãtreasociaþiile profesionale a prevede-rilor legale. De asemenea, una dincomponente a vizat ºi supraveghe-rea de cãtre Ministerul FinanþelorPublice a celor douã profesii.

Proiectul de lege pentru trans-punerea directivei a fãcut obiectulunor dezbateri ample, atât în massmedia, cât ºi în Consiliul Conta-bilitãþii ºi Raportãrilor Financiare,în care sunt reprezentate profesiacontabilã, prin CECCAR, ºi CAFR;instituþiile cu atribuþii de regle-mentare, respectiv Banca Naþionalãa României, Comisia de ValoriMobiliare, Comisia de Supra-veghere a Asigurãrilor, precum ºi,mediul academic ºi mediul de afa-ceri.

Ministerul Economiei ºi Finanþelorconsiderã cã, aºa cum este prevãzutîn proiectul de Lege, sistemul desupraveghere publicã a auditorilorfinanciari rãspunde principiilorprevãzute de Directiva europeanãºi îºi oferã toatã disponibilitateapentru punerea în aplicare a pre-vederilor acesteia.

Angela GURAN, consilier al preºedintelui

Comisiei Naþionale a ValorilorMobiliare

Vã rog sã-mi permiteþi ca, peaceastã cale, sã transmit tuturorparticipanþilor salutul doamneipreºedinte Gabriela Anghelache ºisã exprim regretul sãu de a nu pu-tea participa la lucrãrile Confe-rinþei. Aceastã Conferinþã reprezin-tã un bun prilej de a reflecta asuprastatutului ºi realizãrii acestei profe-sii în noul context al integrãriieuropene, pornind de la progreseleremarcabile în calea afirmãrii sale,respectiv a prezenþei active în viaþaºi în preocupãrile entitãþilor dinRomânia. Sunt încredinþatã cã acestforum va da posibilitatea audito-rilor financiari prezenþi sã efec-tueze o analizã cuprinzãtoare asituaþiei actuale a profesiei de audi-tor ºi sã realizeze în acelaºi timp oevaluare lucidã a paºilor de urmatpentru a se realiza un audit perfor-mant, în conformitate cu standar-dele europene, precum ºi cu practi-cile celorlalte þãri din UE.

Desigur cã unul din obiectiveleprincipale ale Comisiei Naþionale aValorilor Mobiliare în domeniulraportãrilor financiare ºi al auditu-lui îl reprezintã crearea unui cadru

95/2008


unitar pentru aplicarea regulilorcontabile ºi de audit la întregulnivel al pieþei de capital. În acestcontext, CNVM, în calitatea sa deautoritate care reglementeazã ºisupravegheazã piaþa de capital înansamblul ei, precum ºi instituþiileºi operaþiunile specifice acesteia, aemis reglementãri conforme cu ce-rinþele comunitare, prin care se sta-bileºte întocmirea de cãtre entitãþileale cãror instrumente financiaresunt tranzacþionate pe o piaþã re-glementatã de raportãri financiareîntr-un format unitar, care sã vãpermitã dvs., ca auditori financiari,exprimarea unor opinii fundamen-tate, dar în acelaºi timp sã facilitezesupravegherea prin aceastã rapor-tare.

Desigur cã anul 2007, ca prim andupã data aderãrii, a constituitpentru piaþa financiarã în general oprovocare din punct de vedere alimpactului transpunerii directive-lor în legislaþia naþionalã ºi al eva-luãrii modului în care colaboreazãautoritãþile specifice fiecãrui seg-ment de piaþã pentru asigurareastabilitãþii ºi a transparenþei. Înacest context, devine tot mai nece-sarã colaborarea cu organismeleprofesionale, în cadrul cãrora unrol cu totul deosebit revine Came-rei Auditorilor Financiari din Ro-mânia. Subliniem bunele relaþiicare s-au statuat între CNVM ºiCAFR, prin care se manifestã unschimb continuu de informaþii cepresupune analize reciproce, mã-suri comune. Un schimb continuude informaþii care are în vedere, înacelaºi timp, diferite speþe în legã-turã cu care CNVM a solicitat unpunct de vedere conducerii Came-rei Auditorilor Financiari, precumºi alte cazuri în care auditorii finan-ciari au intervenit pentru stopareaunor operaþiuni specifice pieþei decapital aflate în derulare ºi pentru

care existau informaþii suplimenta-re ca urmare a unor evenimentederulate ulterior aprobãrilor datede CNVM. Desigur cã prin acesteexemple dorim doar sã punctãmfaptul cã într-o economie aflatã încompetiþie în contextul globalizãrii,transmiterea informaþiilor ºi adop-tarea unor mãsuri comune de pre-venire a unor fenomene nedoriteeste nu numai utilã ºi necesarã, dar,în opinia noastrã, devine indispen-sabilã, cu caracter de continuitate.

Nu în ultimul rând reiterãm cola-borarea în ceea ce priveºte actu-alizarea permanentã a listei audito-rilor financiari care presteazã ser-vicii pentru emitenþii de valorimobiliare ºi pentru entitãþile pieþeide capital, precum ºi acþiunile co-mune pe linia programelor de pre-gãtire continuã a auditorilor finan-ciari. Îmi exprim convingerea cãprin acþiunile ce vor urma, CNVMºi CAFR vor face faþã provocãrilorgenerate de deplina integrare aRomâniei în Uniunea Europeanã,contribuind astfel la creºterea cre-dibilitãþii ºi transparenþei pieþei decapital din România.

Urez succes deplin lucrãrilor Con-ferinþei Auditorilor Financiari dinRomânia!

Temele supuse atenþiei participanþilor,atât în plen, cât ºi în dezbaterile pe ate-liere, s-au referit la:

l Pregãtirea profesionalã conti-nuã a auditorilor – moderatorGillian Ball, preºedintele ACCA

l Asigurarea calitãþii activitãþiide audit – moderator DouglasNesbit, vicepreºedinte ICAS

l Guvernanþa corporativã ºi or-ganismele de supraveghere pu-blicã – moderatori Janin Audasºi Brigitte Guilebert, reprezen-tanþii profesiei franceze

l Etica profesionalã – indepen-denþa auditorilor – moderatorJean Precourt, preºedinteleFIDEF

În plenul Conferinþei, moderatoriiau prezentat comunicãri asuprasubiectelor propuse, dupã care, înateliere, au continuat dezbaterilepropriu-zise pe baza acestor alocu-þiuni, precum ºi a altor intervenþii,fãcute printre alþii de Ronnie Smith,director ATC International; prof.univ.dr. Vasile Rãileanu, decanulFacultãþii de Contabilitate ºi Infor-maticã de Gestiune, ASE, membrual Consiliului ªtiinþific al revisteiAudit Financiar; prof.univ.dr.Pavel Nãstase, prorector al ASE,membru al Consiliului CAFR,director ºtiinþific al revistei AuditFinanciar; Pal Lakatos, membru alConsiliului Camerei Auditorilordin Ungaria; prof.univ.dr. AnaMorariu, prodecan ASE, membrual Consiliului CAFR; Urania Mol-dovanu, director Departament Mo-nitorizare ºi Competenþã Profesio-nalã al CAFR; prof.univ.dr. Gheor-ghe Popescu, director Departa-ment Servicii pentru Membri alCAFR; Giorgios Karamichalis,SOL Grecia; Bill Bowman, DeputySenior Partner KPMG; prof.univ.dr.Maria Manolescu, vicepreºedinteCAFR; dr. Georgeta Petre, membrual Consiliului CAFR; AlexandruRusovici, auditor financiar, mem-bru CAFR; Mihaela Roºu, AuditDirector Deloitte Romania; PascalFrerejaque, director ROSC - BancaMondialã; Mircea Bozga, PartnerPricewaterhouseCoopers România,membru al Consiliului ªtiinþific alrevistei Audit Financiar; DorinaBadea, BPP România.

În finalul lucrãrilor, moderatorii aurostit scurte aprecieri asupra dezbater-ilor Conferinþei:

10


Douglas NESBIT, vicepreºedinte ICAS

Vã mulþumesc foarte mult! Constatcã aþi fãcut eforturi foarte mari casã aduceþi colegi strãini aici. Esteminunat sã vezi cã oamenii vor sãînveþe, iar colegii români vor sãpreia exemplul colegilor din altepãrþi ale lumii.

Cred cã acum, pentru cã suntem lafinalul acestei Conferinþe, estemomentul sã mulþumesc ºi celor-lalþi oratori pentru discursuriledumnealor din cadrul acestei sesiu-ni de ateliere.

Jean PRECOURT, preºedintele FIDEF

Cred cã ceea ce a fost mai intere-sant în cadrul sesiunii noastre înlegãturã cu Etica, este faptul cãfirme de o asemenea mãrime, pre-cum Deloitte & Touche ºi Price-waterhouseCoopers, cât ºi firmemici de audit, toate au aceleaºiîngrijorãri cu privire la profesie.

Uneori este mai dificil sã schimbepartenerul, apar ºi alte probleme,însã în esenþã firmele mari deaudit, cât ºi cele mai mici se con-fruntã cu aceleaºi probleme.

Aceastã sesiune a fost foarte pro-ductivã. Au fost multe întrebãri dinpartea audienþei.

Gillian BALL, preºedintele ACCA

Noi am studiat mai în profunzimeideile cu privire la educaþia profe-sionalã continuã ºi am fost chiarimpresionatã de atitudinea cole-gilor de la Camera Auditorilor Fi-nanciari din România, a academi-cienilor de la universitãþile de aici,precum ºi de atitudinea furnizo-rilor particulari de educaþie.

Constat cã este loc pentru toþi treiexponenþii ºi cã interesul tuturoreste sã asigurãm o educaþie profe-sionalã continuã de calitate ºi cã nueste necesar sã existe disensiuniîntre cele trei pãrþi, în sensul cãproblema care se pune este, CUM sãorganizãm, cum sã asigurãm o edu-caþie profesionalã continuã eficien-tã, nu cine sã o furnizeze, astfelîncât sã nu existe monopolizareasupra educaþiei profesionale con-tinue.

În final, iatã cã se poate ca toate celetrei pãrþi sã se înþeleagã foarte bineºi sã aibã un singur scop.

La închiderea lucrãrilor Conferinþei,prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, pre-ºedintele CAFR a spus, printre altele:

„Vã mulþumesc pentru rãbdarea decare aþi dat dovadã pe parcursulîntregii zile. Sã mulþumim toþi,deopotrivã, distinºilor noºtri oas-peþi, în primul rând, pentru cã ne-au fãcut o mare onoare de a fi alã-turi de noi la evenimentul nostrude astãzi ºi, în al doilea rând, pen-tru materialele prezentate, con-cluziile obþinute în urma desfã-ºurãrii lucrãrilor pe ateliere ºi avemconvingerea ºi speranþa cã întâlni-rile noastre nu se vor opri aici ºi cãdomniile lor vor mai rãspunde so-licitãrilor noastre de a ne împãrtãºidin experienþa dumnealor, pentrucã pânã la urmã avem nevoie de oastfel de colaborare.“

115/2008


În mass-media românã au apãrut informaþii, reportaje ºi interviuri careau marcat acest eveniment deosebit în viaþa auditorilor financiariromâni: Televiziunea Naþionalã Românã, ProTV, Radio RomâniaActualitãþi, Jurnalul Naþional, Financiarul, „Ziarul Financiar“, „TribunaEconomicã“, „Economistul“, „Afacerea“, „Daily Business“, Revista„Finanþe publice ºi contabilitate“

Ecouri în presã

12

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor

Financiari din România

La Conferinþa anualã a Camerei AuditorilorFinanciari din România, în cea de a doua zi, înPalatul Patriarhiei, a avut loc Conferinþa or-dinarã anualã a Camerei Auditorilor Financiaridin România. Ordinea de zi a Conferinþei afost:

1) Prezentarea raportului anual de activitatea Consiliului Camerei pentru anul 2007;

2) Prezentarea situaþiilor financiare anualeale Camerei pentru anul 2007;

3) Prezentarea raportului Comisiei de audi-tori statutari asupra gestiunii financiare aConsiliului Camerei pe anul 2007;

4) Prezentarea execuþiei bugetare de venituriºi cheltuieli pentru exerciþiul financiar2007;

5) Prezentarea proiectului bugetului de ve-nituri ºi cheltuieli pentru anul 2008;

6) Prezentarea programului de activitãþi alConsiliului Camerei pentru anul 2008;

7) Supunerea spre aprobare a materialelorprezentate în Conferinþã.

Raportul anual de activitate al ConsiliuluiCamerei pentru anul 2007 a fost prezentat deprof.univ. dr. Ion Mihãilescu, preºedinteleCAFR. A urmat un pachet de trei documente,la care s-a referit vicepreºedintele CAFR, EmilCulda: Prezentarea situaþiilor financiareanuale ale Camerei pentru 2007; ExecuþiaBugetului de venituri ºi cheltuieli pentru

exerciþiul 2007 ºi Proiectul bugetului de veni-turi ºi cheltuieli pentru anul 2008, dupã careprof.univ.dr. Mihai Aristotel Ungureanu,preºedintele Comisiei de auditori statutari, afãcut cunoscut audienþei Raportul Comisiei deauditori statutari asupra gestiunii financiare aConsiliului Camerei pentru anul 2007.

La urmãtorul punct de pe ordinea de zi, EugenGheorghe Nicolãescu, prim-vicepreºedinte alCAFR, a expus Programul de activitãþi al Con-siliului Camerei pentru anul 2008.

Toate aceste documente se regãsesc pe site-ulCamerei Auditorilor Financiari din România:www.cafr.ro

Alocuþiunea prof.univ.dr. IonMIHÃILESCU, preºedintele CAFR

În deschiderea lucrãrilor Conferinþei,precum ºi pe marginea Raportului deactivitate pe care l-a prezentat,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a fãcutunele aprecieri asupra activitãþii orga-nismului profesional ºi a accentuatanumite aspecte ale prezentului ºiviitorului profesiei, pe care le repro-ducem, în sintezã, în cele ce urmeazã:

„Începem ºi cea de a doua zi delucru. Aº dori sã vã mulþumescpentru contribuþia pe care aþi adus-o la desfãºurarea lucrãrilor Confe-rinþei internaþionale de ieri. Invi-taþii strãini ºi specialiºtii români auapreciat în mod deosebit dezbate-rile care au avut loc pe margineamaterialelor prezentate. Trebuie sãrecunoaºtem reprezentarea impor-tantã la Conferinþã a unor organis-me internaþionale ºi, spre noroculnostru, temele puse în dezbatere aufost de mare interes atât pentru noi,cât ºi pentru cei care au moderatdezbaterile.

Sigur, cu excepþia acelui incidentiscat de domnul preºedinte al CEC-CAR, Marin Toma, care din fericirepentru el s-a încheiat repede.

Aº vrea sã vã transmit din parteadelegaþilor organismelor strãine,mulþumirile domniilor lor ºi apre-cierile cu privire la maturitateaauditorilor financiari din România.Încerc sã redau un fragment dintr-ofrazã a unui coleg de la un orga-nism din Marea Britanie. Acestaspunea cã la nivelul FederaþieiInternaþionale a Contabililor se aflãmulte organizaþii profesionale na-þionale care nu au atins standardelepe care le-am atins noi, în România.Cu alte cuvinte, suntem pe undrum bun, iar încurajarea dum-nealor a fost pe mãsurã, aceºtiaavând convingerea cã suntem ovoce în materie de audit financiarpentru foarte multe organisme dinlumea întreagã. ªi ne bucurã acestlucru. ªi cu alte prilejuri spuneamcã noi, Camera Auditorilor Finan-ciari din România, nu am puteaexista dacã nu aþi exista dvs. Pentrucã, dupã cum ºtiþi, Camera Audito-rilor Financiari din România nueste o instituþie care sã subordo-neze auditorii, ci – dimpotrivã – sãreglementeze ºi sã vinã în sprijinulîntregii activitãþi de audit.

Proiectul de lege pentru transpu-nerea în reglementãrile naþionale aDirectivei 43/2006 ºi înfiinþareaorganismului de supraveghere aactivitãþii de audit a fost apreciat ºispunem ºi noi cã rãspunde cerin-þelor Directivei ºi nicidecum cã s-arnaþionaliza auditul – cum afirmauunele voci – la întâlnirea de laPraga cu preºedintele FederaþieiInternaþionale a Contabililor.

Deci înþelegem importanþa preluã-rii de cãtre autoritãþile statului alegislaþiei europene a armonizãriiºi asigurãrii conformitãþii regle-mentãrilor naþionale cu cele euro-pene. Dar va mai fi mult de lucrupânã sã ne înþelegem noi cu noi!Pentru cã, se pare, cã greutãþile numai sunt venite din afarã. Europacelor 27 lucreazã în mod armonioscu toate statele; dar, se pare cã apar

din interior ºi, mai ales, din interi-orul profesiei unele probleme ºineînþelegeri.

Am accentuat de mai multe ori cãauditorul financiar a devenit vârfde lance în profesia contabilã, cã s-au clarificat activitãþile ºi profe-sioniºtii care efectueazã activitãþilerespective. Cã ne place, cã nu neplace aceasta a devenit o realitate atimpului nostru, pe care ne-o de-monstreazã clar Standardul Inter-naþional de Educaþie nr. 8. Dacã-lcitiþi veþi observa cã acesta degajãîndrumãri ºi recomandãri pentrumodul de pregãtire a auditorilorfinanciari.

Conferinþa de astãzi are loc încondiþiile stabilite la Conferinþa din2006, în sensul cã numãrul audito-rilor financiari depãºind acum2.400 era foarte dificil de organizatîntâlniri naþionale de acest ordin demãrime, deci, aºa cum s-a stabilit laConferinþele precedente din 2006 ºi2007, în acest an s-a organizat întâl-nirea prin reprezentanþi.“

Preºedintele CAFR a spus apoi cã dincei 234 reprezentanþi cu drept de votdesemnaþi în cele opt întâlniri zonalesunt prezenþi în salã 205, peste cvoru-mul minim pentru a se putea desfãºuralucrãrile. De asemenea, domnia sa i-arugat pe cei aflaþi la Conferinþã sã-ºiinformeze colegii din judeþele lordespre ceea ce s-a discutat aici ºi desprehotãrârile adoptate.

În continuare, prezentând Raportul,preºedintele CAFR a accentuat obiec-tivul urmãrit prin documentele Confe-rinþei de a prezenta activitãþile Con-siliului Camerei în mod transparent,clar, fãrã nici un echivoc, invitând ca ºidiscuþiile asupra acestora sã fie foartedeschise ºi sincere, fãrã nici o reþinere.

În legãturã cu primul obiectiv al Con-siliului Camerei prezentat în Raport,referitor la recunoaºterea membrilorCAFR ca auditori financiari cu valoareinternaþionalã, s-a fãcut precizarea cã

135/2008

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din România

ceea ce trebuie fãcut în mod concret,care sunt procedurile, instrumenteletehnice ce trebuie folosite în acest scopsunt la îndemâna fiecãruia. Ceea cepresupune o pregãtire profesionalãtemeinicã, care sã asigure un nivel decompetenþã sporit. Tinerii îndeosebitrebuie sã se preocupe sã înveþetemeinic o limbã sau chiar douã de cir-culaþie la nivelul Uniunii Europene, cao condiþie pentru a intra pe piaþa euro-peanã a auditului.

Celãlalt obiectiv îl reprezintã imple-mentarea reglementãrilor internaþio-nale în materie de audit.

„Se cunoaºte faptul cã noi amadoptat împreunã, integral ºi fãrãnici un echivoc Standardele Inter-naþionale de Audit ºi Codul EticIFAC, pe baza cãrora ne desfãºu-rãm întreaga activitate. Am obser-vat cã foarte mulþi, mai ales înlucrãri de cercetare ºtiinþificã, ape-leazã în referinþele bibliografice lalucrãri vechi, cum ar fi standardelenaþionale de audit adoptate deCECCAR în 1999. O parte dintrenoi lucrãm în mediul academic,suntem formatori de auditorifinanciari stagiari, de studenþi, demasteranzi, unii îndrumã lucrãride doctorat.

Normele din 1999 au fost unînceput, dar în materie de audit înRomânia acele norme nu ºi-au gãsitniciodatã aplicabilitatea. Or, din1999 ºi pânã acum standardele deaudit s-au modificat de mai multeori. Nici standardele noastre dinanul 2000 nu mai sunt valabile azi.Sã lucrãm deci cu Standardele pen-tru care prestãm servicii de audit ºivã rugãm sã transmiteþi acest lucrucolegilor din zonele pe care lereprezentaþi.

Sigur, noi facem eforturi, ºi prinintermediul revistei, al site-uluiCamerei, prin discuþiile avute cudumneavoastrã sã vã înarmãm cuastfel de informaþii.

Noi suntem monitorizaþi foarteatent de cãtre IFAC pentru confor-mitatea cu cerinþele StandardelorInternaþionale de Audit ºi aleCodului Etic, pentru cã observaþiilerespective stau la baza diagnos-ticãrii organismului nostru profe-sional în ceea ce priveºte poziþia pecare o avem în cadrul IFAC, locul ºirolul pe care îl jucãm în interiorulacestei federaþii care cuprinde 156de organisme profesionale de peîntregul mapamond.

În materie de comunicare, avem unrezultat de o însemnãtate excepþio-nalã. Consiliul Camerei AuditorilorFinanciari din România a aprobatîn aceastã perioadã noul Consiliuªtiinþific al revistei, a atras înaceastã structurã personalitãþi de omare valoare ºtiinþificã, cadre di-dactice din mediul academic cuputernice valenþe în domeniul pro-fesiei noastre, cercetãtori la niveleuropean ºi auditori financiari cuexperienþã, care, împreunã cu co-lectivul redacþional, au reuºit sãclaseze revista noastrã cu B+ în sis-temul publicaþiilor calificate decãtre CNCSIS.

Desigur, au fost depuse eforturisporite pentru a obþine o astfel decalificare. Dar eforturile mai mariabia acum încep pentru cã, dacã amreuºit sã facem aceºti paºi, avemposibilitatea sã întreprindem ºipasul urmãtor, care, de fapt, repre-zintã recunoaºterea internaþionalãa revistei, care ar reprezenta o rea-lizare formidabilã pentru Camerã.Sigur, s-au fãcut multe lucruribune, trebuie sã felicitãm colectivulredacþional, Consiliul ªtiinþific, di-rectorul editorial, dr. Corneliu Câr-lan, un om de meserie, care ºi-a pusîntregul talent în scopul obþineriiacestei performanþe, directorulºtiinþific al revistei, Pavel Nãstase,prorector al ASE, membru în Con-siliul Camerei, care s-a achitat foar-te bine de misiunea încredinþatã.

Am încercat sã oglindim în pa-ginile acestui mijloc important decomunicare cu dvs., problemelecele mai fierbinþi ale profesiei. Iarsistemul de transmitere al acesteireviste cãtre dumneavoastrã, faptulcã încã mai putem suporta costurilemereu crescânde, bazate pe unbuget stabilit cu câþiva ani în urmã,este un lucru foarte important.Pentru cã dvs. cunoaºteþi foartebine evoluþia preþurilor ºi evoluþiacotizaþiilor ºi ale participãrilor dvs.la formarea resurselor pentrufuncþionarea Camerei. ªi noi apre-ciem cã din acest punct de vederenu au fost constituite presiuni pu-ternice pe auditori, gestionândresursele cu multã rigoare ºialocându-le strict pentru necesitãþireale.

Al doilea mijloc de comunicare îlreprezintã site-ul Camerei, paginaweb. Vreau sã vã spun cã ºi revista,ca o condiþie de prezentare anivelului atins, are un site propriu,atât în românã, cât ºi în englezã.Dar ºi prin site-ul Camerei amîncercat în toatã aceastã perioadã sãvã punem la dispoziþie cele maiproaspete informaþii, pornind de lainformaþii cu caracter general, pânãla informaþiile de strictã necesitateîn exercitarea profesiei de auditorfinanciar.

Cu ce am putea sã acoperim afir-maþia noastrã, decât cu accesãrilepe care publicul, în care intrãm ºinoi, auditorii, le face pe acest site.ªi de foarte multe ori am obþinutaccesãri de vârf, ceea ce înseamnãcã informaþiile noastre prezintãinteres publicului. De fapt, o carac-teristicã de bazã a profesioniºtilorcontabili o reprezintã aceea cã eipresteazã în interesul public. ªiauditorii sunt chemaþi pentru ser-virea interesului public. Iar acce-sãrile cele mai importante ale site-ului Camerei Auditorilor Finan-ciari din România au avut loc atun-

14


ci când însãºi Camera a desfãºurat,noi toþi am desfãºurat activitãþiinteresante. Mã refer la cursuri, laexaminãrile pentru acces la profe-sie, la testele de verificare pentruacces la stagiu.

O altã cerinþã, pe lângã comuni-care, o reprezintã transparenþa. Ammai vorbit despre ea. Accentuezfaptul cã am dat dovadã de multãtransparenþã, poate dupã unii chiarde prea multã. Dar e bine sã fie aºa,pentru cã însãºi noua directivã nesolicitã acest lucru. Fãcând un exer-ciþiu de transparenþã, fãrã îndoialãcã ne va fi uºor sã implementãmcerinþele Directivei 43/2006 CE. Dinacest punct de vedere, observaþi cãam decis ca ºi ordinea de zi aºedinþelor de Birou permanent ºide Consiliu sã fie publicate pe site-ul Camerei, tocmai pentru a vãapropia de activitatea conduceriiCamerei. De fapt, este totodatã unapel indirect spre dumneavoastrãde a vã ancora în realitãþile puse înfaþa Consiliului ºi a Biroului per-manent, pentru a putea sã ne spri-jiniþi în activitatea noastrã cu ovorbã, cu un sfat, cu un exemplupractic pe un domeniu sau altul,întâlnit în teritoriu. ªi vreau sãmulþumesc foarte multor persoane,colegi de-ai noºtri din þarã, inclusivdin celãlalt organism profesional,care m-au sunat ºi m-au informatde tot ceea ce se întâmplã, mai alesîn ultimul timp. ªi spuneam ieri, totde la acest microfon, cã, de fapt, nucolegii noºtri experþi dezvoltã oasemenea stare de lucruri, ci con-ducerile celor douãorganisme pro-fesionale. Eu spun celor douã, ca sãnu zic cã ar fi vorba doar cea de laCorp, care face proteste. Noi dis-cutãm de integrare în UE, la doi anidupã aderare, discutãm despreexistenþa organismului nostru pro-fesional deja dupã aproape 10 anide funcþionare ºi încercãm sãdobândim fel de fel de avantajeprin proteste, prin semnãturi, prin

alte mijloace care, cel puþin dinpunctul meu de vedere, reprezintãrelicvele trecutului. Aº vrea sã nuvã angrenaþi în astfel de activitãþi.Sigur, e democraþie, protestãm, dis-cutãm, dar unde-i lege nu-itocmealã; democraþia se manifestãtocmai prin respectarea legii. Legeasau proiectul de lege al audituluiva parcurge examinarea comisiilorde la Senat ºi Camera Deputaþilor,votul în plenul camerelor, iar apoise va promulga de preºedinte. Deciexistã o serie întreagã de mijloacede intervenþie la anumite momenteîn evoluþia aprobãrii ºi adoptãriiunei reglementãri. Dar ca sã spui cãlaºi fãrã pâine 400.000 de oameni,de experþi ºi de contabili, ba uneori60.000 sau 7.000, deja e prea mult.

Ne considerãm toþi experþi con-tabili. Faceþi presiune ºi asupranoastrã, dacã nu lucrãm bine ºiasupra celuilalt organism dacã nulucreazã bine. Pentru cã suntemmembri ai celor douã organisme.Istoria nu se va mai întoarce. Ar fi oiluzie sã creadã cineva cã s-ar unifi-ca cele douã organisme. Amintiþi-vã, din 1999, Consiliul Superior alExperþilor de atunci a înfiinþatCamera Auditorilor Financiarînãuntrul CECCAR. Amintiþi-vãacele examene care au fost date, aºacum au fost ele date, la nivelulacelei perioade. ªi am format acea„cãmãruþã“, ca sã-l parafrazez pedistinsul preºedinte de acolo, cu460 de oameni pe care i-am preluatîn registrul provizoriu al Camerei,în care erau selectaþi auditori dintrecei mai buni experþi. Acum sedoreºte ca toþi cei 400.000 sau câþior fi sã fie auditori financiari. Nu sepoate aºa ceva! ªi cine trebuie sãdemonstreze aceastã neputinþã?Noi, care suntem auditori, pânã laurmã. Ca sã nu vã mai spun cã semai lanseazã, pe ici pe colo, ideeacã noi am pierdut din virtuþileexperþilor pentru cã ne ocupãm deaudit ºi nu de expertizã. De aceea,

dragi colegi, pentru noi, problematransparenþei a ocupat un loc dedezbatere la nivelul organismelorde conducere ºi, sigur, e o activitatefãrã de care nu putem sã spunemcã am atins valorile organismelorinternaþionale membre ale IFAC,FEE, fãrã de care nu putem sã necalificãm noi pe noi pentru cãlucrãm de acum într-un sistemdeschis. Interesul public deja pre-seazã asupra întregii noastre activi-tãþi. Cerinþele sunt foarte aproapede acest interes, iar mecanismele cese vor înfiinþa cu privire la moni-torizarea activitãþii noastre nu tre-buie sã ne deranjeze în niciun fel! Îideranjeazã pe alþii, dar pe noi nutrebuie sã ne deranjeze. Pentru cãnoi suntem obiºnuiþi de acum sãlucrãm în mod transparent, suntemobiºnuiþi sã nu vehiculãm infor-maþiile „pe sub birou“, ci sã spu-nem lucrurilor pe nume.

Credibilitatea este o altã cerinþãfoarte importantã. Ce înseamnãacest lucru? Ca sã fi credibil trebuieîn primul rând sã fi serios. Dacã nueºti serios în tot ceea ce faci, la unmoment dat, demonstrând altcevadecât realitãþile în care-þi desfãºoriactivitatea, fãrã îndoialã cã nu poþisã fi credibil. Aºa cum nu poþi sã ficredibil dacã desfãºori un auditîntr-o încãpere de apartament sauîntr-o spãlãtorie la bloc. De aceea ºinoi am fãcut eforturi, ne-am ataºateforturilor dvs. prin mobilizarearesurselor financiare ºi am reuºit sãrealizãm acel sediu în care sãreprezentãm profesia de audit închip civilizat. Cred cã observaþi ºidvs., din diversele prezentãri lanivelul Camerei, cã ºi acest spaþiu adevenit insuficient. De aceea,gândim o dezvoltare a sediului peverticalã. Ne aflãm în faza în careconsultãm un arhitect pentru a ridi-ca 2-3 nivele pe corpul din fundalullocaþiei, astfel încât sã ne creãmtoate spaþiile necesare unei func-þionãri normale a activitãþii. Pentru

155/2008


cã, pânã la urmã, ºi noi, ca auditori,altfel ne simþim când luãm contactcu un minim de confort atunci cândmergem sã rezolvãm o problemãsau alta la nivelul Camerei.

De asemenea, desfãºurãm activitãþimultiple pentru a deveni membrideplini ai IFAC. Avem la ora actu-alã aici, la Bucureºti persoane avi-zate din cadrul ICAS din Scoþiacare realizeazã un new dilligencenecesar pentru analiza - diagnosticfãcutã la nivelul IFAC în vedereaaderãrii noastre ca membri plini.Ca urmare a discuþiilor pe care le-am avut cu preºedintele IFAC,cu persoanele care participã larealizarea new dilligence-ului aici, lanoi, avem convingerea cã spre sfâr-ºitul anului, probabil la Adunareageneralã IFAC, Camera va fi primi-tã ca membru cu drepturi depline.

Un alt capitol îl reprezintã relaþiileCAFR cu membrii. Avem douãcategorii. În primul rând, membriiauditori financiari activi ºi nonactivi, pe care-i regãsim pe tabloulde auditori ºi avem „bazinul“celãlalt, de unde promovãm audi-tori. Deopotrivã, trebuie sã ne ocu-pãm ºi de unii ºi de alþii, pentru cãîn acest mod primenim resurseleumane, îi þinem „în prizã” pe audi-torii profesioniºti. Noi am începutcu auditori cu o vârstã destul deridicatã ºi avem datoria de a pro-mova mereu, pentru a nu creadiferenþe de vârstã între generaþii.Vã spuneam cã la ora actualãnumãrãm peste 2.400 de membri,auditori activi ºi non activi, iar din-tre aceºtia îºi desfãºoarã activitateaîn entitãþi persoane juridice,existând un numãr de 770 de firmede audit. Menþionez în acest con-text ºi colaborarea cu Big Four ºisprijinul pe care l-am simþit dinpartea celor mai mari firme deaudit din România, de multe orichiar un sprijin dezinteresat, maiales în ceea ce priveºte pregãtirea

continuã, în clarificarea unoraspecte în activitatea dumneavoas-trã, a unor aspecte cerute de organ-isme de reglementare sau de altãnaturã ºi le mulþumesc pe aceastãcale. Ieri, de exemplu, au avut ocontribuþie extrem de mare înreuºita programului nostru în toateatelierele. Experienþa dumnealor,dobânditã în decursul timpului ºiadusã în România, dã culoare pânãla urmã prestaþiei noastre de audit.

Sigur cã problema membrilor faceobiectul strategiei Camerei. ªi Con-siliul trecut, dar mai cu seamã acestConsiliu, pe care l-aþi aprobat dvs.,are în atenþia sa o problemã extremde importantã: sã armonizeze cât eposibil piaþa de servicii de auditdin România cu forþa de muncã, cuprestatorii de servicii, respectiv cunumãrul de auditori. Altminteri,dacã nu vom respecta acest prin-cipiu de echilibru, un echilibrurezonabil între resurse ºi cerinþe,vom ajunge sã zicem ºi noi la unmoment dat cã avem peste 300.000de auditori. Se vorbeºte cã organi-zaþia noastrã e monopolistã, eînchisã, dar nu putem, spre benefi-ciul economiei pânã la urmã, sãdeschidem porþile atât de larg. Darºi acum mai avem probleme, maiales cu capitolul de onorarii, cuunele misiuni executate de unii saualþii care se dau drept auditori ºi nusunt, dar mai semneazã încã aºa-zisele „certificãri de bilanþuri“,noþiuni care au apus în faþa asigu-rãrilor rezonabile ºi limitate pre-vãzute de standarde la ora actualã.Mai sunt colegi de-ai noºtri, dincadrul profesiei contabile, care mairecurg la astfel de acþiuni, ceea cenu este tocmai bine pentru profesianoastrã.

De aceea, unul din obiectiveleConsiliului Camerei îl reprezintãtocmai exercitarea acestui meca-nism de menþinere a echilibrului lanivelul profesiei.

În ceea ce priveºte organizarea desimpozioane. Sigur, ele sunt destulde costisitoare, dar vreau sã vãmulþumesc pentru cã sunteþi însalã. Vreau sã mulþumesc celor carene-au sprijinit în teritoriu sã orga-nizãm astfel de manifestãri. Amfost alãturi de dvs pentru a acordaacele ore de pregãtire continuã. Dardincolo de aceastã facilitate a ieºitîn evidenþã dorinþa dvs. de a par-ticipa activ, prin aceste acþiuni, ladezvoltarea profesiei. pe care levom continua pentru cã pânã vomînfiinþa acele reprezentanþe lanivelul regiunilor, iar ele însele sã-ºi punã în practicã mecanisme defuncþionare la nivelul judeþelor, vamai trece ceva timp.

Un alt obiectiv foarte important,prevãzut ºi în Directiva 43/2006CE, îl reprezintã pregãtirea profe-sionalã a membrilor. Încercãm dinacest an sã dezvoltãm un programnaþional de pregãtire continuã, atâta auditorilor, cât ºi a stagiarilor.Gândim sã organizãm aceastã pre-gãtire continuã la nivelul Camereiºi în week-end. Iar participarea sãse facã aleatoriu în timpul cândauditorii, respectiv stagiarii îºi per-mit acest lucru, noi camera urmândsã asigurãm resursele necesare pen-tru o organizare corespunzãtoare ºipentru prezentarea unor lectori ºiformatori competenþi. De aceea,dupã conferinþa noastrã, vom treceneîntârziat, la o analizã atentã afondului de lectori pe care îi avem,sã gândim un mod de pregãtireanticipatã a acestora pentru a intro-duce ultimele noutãþi în domeniulpregãtirii noastre continue, astfelîncât sã-i asigurãm acesteia ºi oconsistenþã ºi o calitate superioarã,ca un obiectiv major ºi în standar-dele de educaþie profesionalã.

Noua Directivã ºi proiectul de Legele cunoaºteþi, aºa încât v-aº ruga sãacordaþi atenþie cerinþelor impusede directivã în ceea ce priveºte

16


pregãtirea continuã, sã vã revizuiþiactivitatea în conformitate cu cerin-þele ºi principiile fundamentale aleCodului de eticã. Veniþi cu pro-puneri de îmbunãtãþire a tematicii,dar aº vrea sã se facã acel salt de lasolicitãri de exemple, la studii decaz, la dezbateri de probleme, ladispute ºtiinþifice pentru a îm-bunãtãþi nivelul de pregãtire. Avemo comisie la nivelul Camerei, undeactiveazã ºi reprezentanþi cu multãºtiinþã de carte de la nivel acade-mic, cu posibilitãþi de a ne rãs-punde la astfel de întrebãri.“

Preºedintele CAFR s-a referit apoi lanecesitatea îmbunãtãþirii activitãþiiGrupului de lucru pentru clarificareaunor probleme de ordin practic ale pro-fesiei. În context a amintit intenþia ca,împreunã cu Camera ConsultanþilorFiscali, cu CECCAR, cu AsociaþiaEvaluatorilor, sã se constituie ocomisie formatã din câte doi membriaparþinând fiecãrui organism ºi câteun membru de la fiecare firmã din BigFour, inclusiv din partea ANAF, caresã gestioneze astfel de probleme.

În strânsã legãturã cu accesul la profe-sie, domnul Ion Mihãilescu a arãtatcã 3.500 de absolvenþi ai perioadei destagiu vor da examen în acest an pen-tru a deveni auditori financiari. La exa-minarea pentru a începe stagiul s-auînscris 1.066 de candidaþi. Sunt exami-nãri foarte riguroase, tentativele defraudare fiind pedepsite cu interdicþiade a mai intra vreodatã în aceastã pro-fesie. De asemenea, potrivit protocolu-lui cu ACCA prin care Camera recu-noaºte absolvenþii de programe ACCAca auditori financiari, pânã acum existãpeste 200 de persoane de auditori caresunt absolvenþi ai ACCA.

„Un alt capitol, foarte important,care va face ºi obiectul suprave-gherii, îl reprezintã monitorizareacalitãþii activitãþii de audit. Iatã ceacþiuni am luat noi la nivelulCamerei, în conformitate cu cerin-þele organismelor internaþionale,

din acest punct de vedere. Amîncercat ºi am reuºit „sã izolãm“departamentul de monitorizarepentru a-i conferi independenþã. Înal doilea rând, sã-i asigurãmresursele necesare unei funcþionãrinormale ºi depline în ceea cepriveºte îndeplinirea misiunii,printr-un buget corespunzãtoractivitãþii respective, componentã abugetului general de funcþionare aCamerei. Am încercat sã dezvoltãmproceduri de control de calitatecare sã rãspundã cerinþelor coduluide eticã ºi standardelor interna-þionale de audit ºi cerinþelor orga-nismelor internaþionale ce coor-doneazã activitatea, mai ales aleIFAC-ului. Am reuºit sã intrãmîntr-o relaþie de inspecþie a Big Fourde cãtre departamentul de monito-rizare ºi le mulþumesc ºi pe aceastãcale pentru cã, în fond, cui îi placesã fie controlat? ªi le-am mulþumitmai ales pentru îngãduinþa pe careau arãtat-o faþã de inspectoriinoºtri. E foarte greu sã dezvolþi uncompartiment de monitorizare ºicontrol la nivelul Camerei, daracum, dupã verificãrile fãcute deorganismele internaþionale, suntemfoarte apreciaþi la acest capitol.Bunãoarã, reprezentantul ICAScare participã direct la o astfel deevaluare îmi spunea cã ICAS-ul dinScoþia, cu 160 de ani vechime, nu ecu nimic mai presus de noi dinpunct de vedere al procedurilor deinspecþie ºi control. Aº vrea sã vãrog, din acest punct de vedere, sãvã formaþi în firmã propriul dvs.control de calitate. Sã stabiliþi sarci-ni unui auditor, sã faceþi controlulîn interiorul firmei de audit. ªi sãîncercaþi sã daþi independenþã aces-tui auditor. Departamentul mi-apus la dispoziþie o serie întreagã dedate statistice, inclusiv cele maipuþin plãcute, care incumbã o serieîntreagã de responsabilitãþi ºi deacþiuni pe care trebuie sã le înde-plineascã cei care au obþinut astfelde calificative.“

În continuare, preºedintele CAFR a fã-cut o serie de aprecieri pozitive la adre-sa colaborãrii cu alte organizaþii profe-sionale, cu instituþiile de reglementare.

„În ceea ce priveºte relaþiile inter-naþionale, am avut de depãºit unhandicap extrem de important cuprivire la imaginea ce a fost fãcutãCamerei de cãtre colegul nostru dela CECCAR. În decursul timpuluini s-a aplicat picãtura chinezeascã,încercându-se a se acredita ideea cãnoi suntem un organism guverna-mental, politic, un organism deneprofesioniºti ºi asta doare cel maimult pânã la urmã.

Dar, aºa cum aþi vãzut, încet-încet,printr-o activitate laborioasã dinpartea membrilor Consiliului, careniciodatã nu au precupeþit nimicpentru a se deplasa peste tot, amîncercat sã dãrâmãm o astfel deimagine proastã. ªi eu afirm în faþadvs. cã, într-o proporþie foartemare, am reuºit sã rezolvãmaceastã problemã. Suntem în relaþiifoarte bune cu organisme puterniceale profesiei contabile; cu organis-mele din Marea Britanie, cu cele desorginte anglo-saxonã, pe principi-ile cãrora noi funcþionãm ºi ne-amdezvoltat, precum ºi cu profesiafrancezã.“

În cele ce urmeazã prezentãm opiniileexprimate în Conferinþã de cei care ausolicitat cuvântul.

Alexandru GROZA, auditor financiar, membru al

Consiliului CAFR

Domnule preºedinte, onoratConsiliu, distinsã audienþã,

Punct de vedere: „Foaie verde detrifoi/ Conferinþa e în toi/ Ea dez-bate pe probleme/ Cele mai diverseteme/ Începând cu ce-am fãcut/Într-un an plin de tumult/ Dar eucred c-ar fi mai bine/ Sã mã refer

175/2008


doar la mine/ În ce mãsurã m-amachitat/ De mandatu-ncredinþat./Înconsiliu m-am zbãtut/ Sã vãreprezint mai mult./Unii mult m-au criticat/ ªi de populism m-auacuzat,/Dar eu nu m-am descura-jat./ªi de aceea eu vã spun / Cãsuntem pe un drum bun/ Sã lup-tãm cu mic, cu mare/ Pentru maimultã simplificare

De balast sã ne scãpãm/ ªi maimult sã progresãm /La IFAC sãaderãm.“

Ec. ªtefan SZITAS, auditor financiar, SIF

Transilvania SA

Bunã ziua dragi colegi, onorat con-siliu

Deºi sunt ardelean, nu sunt aºapoet ca dl Groza, aºa cã n-o sã potvorbi în versuri ºi o sã fiu ºi foartescurt. Am constatat cu deosebitãsatisfacþie cã ºi anul acesta se orga-nizeazã cursuri pentru dobândireatitlului de auditor. Problema pecare vreau s-o ridic, în primul rândconsiliului este: numãrul de audi-tori creºte de la un an la altul, darobiectul muncii acestor auditorieste în scãdere continuã. Vã rog sãvã uitaþi la numãrul de întreprin-deri mari care dau faliment: Trac-torul, Rulmentul etc. Altele dispar

prin fuziune. Deci obiectul munciipentru aceºti auditori nu este încreºtere, ci în scãdere. Dacã facem ostatisticã cu auditorii care sunt înviaþã ºi sunt în tablou cred cã suntcâteva sute de persoane care pânãîn prezent nu au fãcut nici mãcar odatã un raport de audit. ªi un audi-tor care deja de 3, 4, 5, 6 ani esteauditor, dar nu a fãcut un raport sedeprofesionalizeazã. Degeaba citimdocumente, tratate, culegeri. Dacãnu se lucreazã, acela se deprofe-sionalizeazã, îºi pierde calitatea deauditor. Avem foarte mulþi colegicare, de fapt, trãiesc din contabili-tãþi.

ªi atunci, de dragul de a face oauditare, se acceptã lucrãri la unnivel de 40-50 de milioane de lei.Sunt convins cã la Camerã existã ostatisticã, sunt oameni care la 1.500de euro sunt dispuºi sã facã unraport de audit. ªi un raport deaudit de 1.500 euro este un raportde 1.500 euro, lipsit de calitate, lip-sit de substanþã. Trebuie sã luptãmîmpotriva acestui sistem. Mi-aducaminte cã la vreo douã conferinþe lacare am participat, Gabriela An-ghelache, preºedintele CNVM, pecare o respect într-un mod cu totuldeosebit, mi-a promis un lucru:societãþile tranzacþionate pe piaþade capital vor fi auditate ºi la nivel

semestrial. Lucru care pânã astãzinu s-a întâmplat. Dânsa a spuschiar „la trimestru“. E prea mult, sãsperãm mãcar „la semestru„. Dacãse fac douã audituri la o societate,categoric numãrul de lucrãri vacreºte ºi fiecare auditor va apuca sãfacã o lucrare. Aº dori ca în întâl-nirile pe care le aveþi cu CNVM sãintroduceþi ºi aceastã chestiune.

Pe de altã parte, ceea ce nu înþeleg,legea pieþei de capital spune aºa:toate societãþile tranzacþionate pepiaþa de capital sunt supuse audi-tãrii. Totuºi, anumite reglementãrispun: numai cele de pe piaþa regle-mentatã. De ce piaþa Rasdaq, nueste socotitã o piaþã reglementatãca ºi bursa, categoria I ºi II. Sunttoate societãþile supuse aceloraºireglementãri? Eu zic cã da, deci n-ar trebui sã se facã aceastã dis-criminare. În altã ordine de idei,sunt societãþi care îndeplinesc toatecondiþiile de a fi auditate, dar nu-ºiangajeazã auditori ºi depun bilan-þul la Finanþele Publice fãrã raportde audit. Li se aplicã o amendã decâteva milioane de lei ºi societateazice „Nu mã intereseazã, am câº-tigat mult mai mult decât sã fiplãtit un auditor“. Consider cã nueste în regulã aºa ceva. Iar în legã-turã cu incidentul la care am asistatieri, cu dl preºedinte Toma, vreausã vã spun ceva. La Braºov am avuto problemã. Am dat în judecatã osocietate pentru cã a majorat capi-talul social fãrã primã de emisiune.Tribunalul ne-a acceptat o exper-tizã prin care sã se stabileascã cât arfi trebuit sã fie prima de emisiune.Expertul judiciar, un om de-al d-luiToma, a primit aceastã misiune, afãcut lucrarea ºi m-am întâlnit cudânsul pe stradã ºi l-am întrebatcum stã cu lucrarea. Zice: „Domnu-le, e gata. Stai sã-i fac capacul ºi odepun mâine-poimâine la tribunal.Dar, spune-mi ºi mie, ce e aia primãde emisiune?” Deci fãcuse lucrareapentru stabilirea primei de emisi-

18


une ºi face raport pentru tribunal,dar nu ºtie ce e aia. Vã mulþumesc!

Alexandru RUSOVICI, auditor financiar

Doamnelor ºi domnilor,

Doresc sã aduc în discuþie treisubiecte, mai precis, unul bun ºialtul rãu (scuzaþi vã rog) nu rãu, cimai puþin bun ºi sã închei cu altreilea, de fapt o rugãminte pe carecred cã o adresez direct conduceriiCAFR. dar înainte de orice aº vreasã mulþumesc domnului preºedinteal CAFR, care conduce lucrãrileConferinþei, pentru cã mi-a oferitaceastã posibilitate. Sã mã explic.

Primul subiect, calificat de mine cabun:

În mai multe împrejurãri, în con-vorbiri particulare, simpozioane,dezbateri pe teme date, conferinþeale altor personalitãþi, cursuri ºiseminarii etc., în þarã, dar mai alespeste hotare, mai recent sau maimultã vreme, am ascultat cu plã-cere profesori, lectori, colegi debreaslã, unii tineri, alþii mai puþintineri, adresând cuvinte de laudã,câte o datã ºi mai acide, cu privirela problemele cu care se confruntãinstituþia noastrã profesionalã, ºinu vorbe goale aruncate în vânt, ci

cu mult conþinut. Oameni care vindin instituþii creatoare de cunoºtin-þe, care valorificã posibilitatea decomunicare, ºi de a face ca educaþiasã devinã accesibilã ºi altora.

Sunt exprimate cu acest prilej eva-luãri personale sau de nivel maiînalt, cu privire la forma de organi-zare (una, douã – sau mai multeasociaþii pe specializãri), altele laprogramele de pregãtire profesion-alã (oferta pe segmente, pe teme ºitematici, cu durate diferite ºi conti-nuitate), încheiate cu sau fãrã testede cunoºtinþe, la corpul de confe-renþiari/lectori ºi mai mult, la cali-tatea expunerilor – conferinþe cucaracter didactic, lecþii practice,studii de caz, constatãri din studii,cercetãri sau investigaþii profesio-nale, intervenþii de completare îndezbateri deschise etc. a unor idei,concepte, standarde profesionaleetc.

Cred cã este firesc ca, în astfel deîmprejurãri, când este exprimatnumele þãrii sau al organizaþiei dincare faci parte, sã ia naºtere sim-þãminte deosebite, atenþia sã devi-nã maximã, iar intervenþia person-alã – reþinutã, mãsuratã, la obiect.mai ales când interlocutorul esteacademician, om de catedrã, profe-sionist de renume sau chiar lipsitde antecedente ilustre, dar care ºtiemãsura ºi îºi cântãreºte greutateafiecãrui cuvânt înainte de a-l rosti.Pe bunã dreptate, cuvintele lui îþiîncântã sufletul sau devii posac.

Al doilea subiect, mai puþin bun, aavut ca punct de plecare cãrþilenoastre de cãpãtâi: IFRS ºi ISAs, înmod deosebit Standardele Interna-þionale de Audit, Asigurare ºi Ser-vicii Conexe. Din „Cuprinsul“ ti-pãrit al acestor din urmã standardese poate observa orizontul extremde larg pe care IFAC îl oferã profe-sioniºtilor auditori, numãrul marede domenii de activitate care lestau la dispoziþie pentru a le cu-

noaºte ºi evalua posibilitãþile pecare le oferã fiecãruia dintre noi dea se specializa ºi a desfãºura activi-tate de audit.

Credincios misiunii sale, Consiliulde conducere al CAFR se strã-duieºte de aproape zece ani sã cul-tive în rândul experþilor contabiliinteresul, preocupãrile, metodele ºimijloacele de a practica aceastãprofesie nouã de „Auditor Finan-ciar“. ªi a reuºit. Nu am declaratnumai eu acest adevãr, l-audeclarat mai întâi autoritãþile statu-lui când ne-au încredinþat impor-tante responsabilitãþi legale, ca ºiatunci când au îndeptat spe noi,îndatoriri sociale de mare respon-sabilitate. De asemenea, toþi repre-zentanþii auditorilor din Româniacare au participat la dezbaterile dinaceastã Conferinþã au exprimataprecieri valoroase cu privire la ca-litatea programelor ºi prestaþiilorCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia. Mai mult, ºi sã nu ezitãma spune, ca la fel ca noi s-au expri-mat ºi invitaþii strãini prezenþi laConferinþa Internaþionalã Audito-rul transfrontalier: profesionalismºi independenþã care a avut loc laBucureºti în ziua de 11 aprilie 2008.

Dar de pare cã organele de condu-cere ale CAFR nu au reuºit sãcuprindã în totalitate marele an-samblu de activitãþi cuprinse înstandardele profesionale.

Standardele de audit

l IAPS 1006 „Auditul situaþiilorfinanciare ale bãncilor“

l IAPS 1012 „Auditul instrumen-telor financiare derivate“

l ISAEs 3000-3399 „StandardeleInternaþionale privind misiu-nile de asigurare“

nu cred cã au fost aºezate la acelaºinivel de atenþie cu standardele deaudit pentru societãþile comerciale.

195/2008


Activitatea bancarã, activitateabursierã ºi mai ales cea de asigurãriau fost aºezate la un nivel maiscãzut de atenþie: trei domenii deactivitate de mare însemnãtate eco-nomicã ºi financiarã în care nu s-aspecializat ºi, mai ales, nu s-a pro-fesionalizat decât un numãr re-strâns de auditori. Aº propune caîn programele de activitate curentãºi de perspectivã organele de con-ducere ale Camerei sã examinezecu grijã aceste aspecte ºi sã cautecãile potrivite de rezolvare.

Al treilea subiect reprezintã înfond o rugãminte. o rugãminte pecare o adresez Consiliului CamereiAuditorilor Financiari din Româ-nia. Vã rog sã nu ne mai normaþiorele de studiu dedicate pregãtiriicontinue! Precizând în scris ºi înîmprejurãri diferite 10-20 sau 40 deore de studiu anual pentru pregã-tirea continuã, cred cã s-a produs oeroare sau poate nu am înþeles bine.

Emil CULDA, auditor financiar, vicepreºedinte

al CAFR

Cred cã sunt câteva aspecte cu caretrebuie sã vã reþin atenþia. Aº plecade la ceea ce a remarcat puþin maidevreme colegul Szitas legat derelaþiile pe care trebuie sã le avem

între noi, ca profesioniºti ºi de lamodul în care înþelegem sã neexercitãm aceastã profesie liberãsau liberalã, cum vreþi s-o numim.Bunãoarã, cred cã înafarã de alteacte ºi fapte ce pun serios laîndoialã un principiu colegial decolaborare, mai ales în situaþia încare noi suntem membri în acelaºitimp ºi concomitent în mai multecorpuri profesionale, a apãrut ºi oproblemã legatã de presiunile careînþeleg cã se fac mai nou asupraunora dintre noi, asupra unora din-tre cei prezenþi în salã, chiar, privi-tor la situaþia în care dacã suntemmembri în Camerã, vezi Doamne,sã avem decenþa sã nu mai can-didãm la CECCAR. Este încã o acþi-une care pune serios la îndoialã sauîn orice caz o sã ne dea mult degândit, în ce mãsurã înþelegem ºicredem cã suntem liber-profesio-niºti ºi cã dacã conjunctura ne-afãcut sã fim membri în atâtea cor-puri profesionale asta nu înseamnãîn niciun fel cã nu exercitãm cali-tatea pe care trebuie s-o avem.Apropo de ce zicea colegul, „Oarece e aia primã de emisiune?“.Pentru cã, pânã la urmã, conteazãfoarte mult pregãtirea profesionalãºi ceea ce facem ºi nu neapãrat di-verse forme prin care, vezi Doam-ne, am fi mai aproape de unele saude altele din aceste corpuri.

Oricum am lua-o, toþi, indiferent înce posturã suntem, avem o menireimportantã în faþa societãþii, aceeade a prelucra în mod cât mai efi-cient ºi mai reuºit ºi mai util mate-ria primã numitã informaþia eco-nomicã. Pornind de la acest consi-derent, îmi permit sã vã atragatenþia asupra unor aspecte care,mai nou, mi-au dat foarte mult degândit, tocmai pentru faptul cã amintermediat mai multe întâlniri cuorganismele de reglementare. Aºacum am spus-o ºi cu alte ocazii,aºteptãrile societãþii de la noi, de laauditorii financiari, de la econo-

miºtii contabili sunt foarte mari.Toatã lumea vrea sã spunem ceva,sã certificãm ceva, sã emitem opiniiº.a.m.d., implicit sã ne asumãmrãspunderi. Bunãoarã, organismelede reglementare cer la aceastã orãanume tipuri de opinii, respectivde rapoarte pe anume componenteale situaþiilor financiare, care spunfoarte mult despre activitatea înspeþã, fie cã discutãm de asigurãri,fie de piaþa de capital, fie de sis-temul bancar. ªi vãd, în acest sens,anume cerinþe ale directivelor eu-ropene. Cel puþin pentru mareamasã a clienþilor noºtri, mã refer laentitãþile economice din societãþilecomerciale, care aplicã Ordinul1752, este bine de reþinut cã este oprevedere specialã acolo carespune cã auditorul financiar, con-form Directivei a IV-a, ar trebui sãemitã ºi o opinie legatã de raportuladministratorului. Ceva de aceeaºinaturã se întâmplã ºi în alte zone ºiva trebui sã revizuim reglemen-tãrile noastre – sigur avem menireaasta cu atât mai mult cu cât este încurs elaborarea ºi adoptarea Legiiprivitoare la auditul statutar ºi lacomitetul de supraveghere - ºi sãvedem în ce mãsurã contravin saunu cerinþelor ºi standardelor IFACpe care noi le-am adoptat integral,aºa cum bine ºtim ºi cum s-a maisubliniat astãzi aici.

Ce aº vrea eu însã sã remarc ºi sãsupun atenþiei dvs., este cã trebuiesã fim foarte atenþi atunci cândemitem opiniile ºi întocmim ra-poartele, indiferent în ce zonã fa-cem aceastã activitate, pentru cãdacã vom da curs oricãrui tip decerinþã a clienþilor noºtri, în sensulde a emite o opinie de un anumitfel ºi nu respectãm standardele, însensul de a întocmi raport conformlui 700, 3000, 3300, 4000 º.a.m.d.,putem greºi. ªi eu am remarcatacest lucru, cu multã neplãcere, sãzic aºa, anul trecut, când mulþi co-legi de-ai noºtri emiteau un soi de

20


raport, o „struþo-cãmilã“, care senumea „Raport de certificare-veri-ficare”, deci cu un titlu pe care nu-lregãsim nicãieri în standarde, sem-nat de un auditor financiar. Mareatenþie la aceste lucruri, pentru cãavem o problemã ºi de percepþie aclienþilor noºtri ºi de percepþie acredibilitãþii ºi seriozitãþii noastreºi, implicit, de rãspundere. Neaflãm într-o etapã în care încercãmsã punem de acord cerinþeleEuropei cu cele internaþionale pecare noi le-am adoptat de la bunînceput ºi remarcãm cã sunt multeneconcordanþe, pe care sperãm sãle rezolvãm, probabil prin proto-coale cu fiecare organism de regle-mentare. Ceea ce putem face fiecaredintre noi - ºi asupra acestui lucruinsist - este ca, pânã una-alta, sãemitem rapoarte, sã emitem opiniiºi sã aplicãm proceduri ºi alteleasemenea aºa cum standardele - pecare noi le invocãm ºi trebuie sã leinvocãm de fiecare datã - ni le cersau ni le impun ºi nu altfel. Dinacest punct de vedere, cred eu cãnu o sã fie foarte multe cazuri careau încãlcat puþin standardele sau n-au procedat întocmai, dar ar fi binesã avem toatã atenþia cuvenitã,pentru cã presiunea este foartemare. ªi poate cel mai importantlucru, pentru cã ieri am vrut sã par-ticip la secþiunea care discutachestiunile de eticã, ar trebui sã fieun semnal pentru noi, pentru cã ceimai puþini s-au înscris sã participela aceastã secþiune.

Stimaþi colegi, credeþi-mã, nu cã aºpretinde cã am gãsit eu structuraierarhicã cea mai potrivitã a pro-blemelor, privind importanþa lor,dar chestiunile de eticã sunt funda-mentale pentru noi. ªi nu sunt doarchestiuni pe care zicem cã le-amcitit, cã ºtim acel Cod etic ºi cã,sigur, trebuie sã-l avem în vedere ºimai târziu vom vedea ce facem.Toate problemele care þin de inde-pendenþa noastrã ºi, în ultimã in-stanþã, de credibilitatea noastrã ºi

dacã avem aceste lucruri ºi ledovedim aceste lucruri sigur vomfi situaþi în societate acolo unde neeste locul – sunt foarte, foarte im-portante. Nu sunt principii moraleteoretice, ci sunt principii pe caretrebuie sã dovedim cã le respectãm.Poate faptul cã interesul a fost maiscãzut pentru aceastã secþiune sã fieun mic semnal de alarmã pentru noiºi îmi permit, cu scuzele de rigoare,sã atrag atenþia asupra acestui fapt.Iar finalul trebuie sã fie rapoarte deaudit fãcute dupã standarde ºicomportamentele într-adevãr dupãcerinþele Codului etic. Nu vã spundoar ca sã mã aflu în treabã acestelucruri, ci cu toatã convingerea cãnumai aºa vom reuºi, iar profesianoastrã va avea viitorul pe care-lmeritã. Vã mulþumesc.

Dupã luãrile de cuvânt au fost supusela vot documentele Conferinþei, care aufost adoptate.

De asemenea, preºedintele CAFR,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu a ridicaturmãtoarea problemã: dupã aprobareaLegii auditului statutar, trebuie trecutimediat la implementarea sa, care pre-supune în primul rând respectarealegii ºi operarea unei proceduri de ope-rare a modificãrilor de rigoare impuse

de noua lege în Ordonanþa Guvernuluinr. 75 – legea de bazã a funcþionãriiCAFR, precum ºi în Regulamentul deorganizare ºi funcþionare al Camerei.Apoi, trebuie aduse modificãrile nece-sare tuturor hotãrârilor ºi normelorelaborate de Camerã ºi pânã în prezent.

Pentru aceasta preºedintele CAFR acerut Conferinþei aprobarea de a împu-ternici Consiliul pentru a realiza acti-vitãþile respective în timp util ºi a numai convoca o Conferinþã extraordi-narã, cu rezerva punerii în discuþie aratificãrii modificãrilor operate în doc-umentele respective la viitoareaConferinþã anualã. ªi, bineînþeles, rec-tificarea bugetului de venituri ºi chel-tuieli, în funcþie de necesitãþile apãruteîn legãturã cu aceastã activitate.Propunerea a fost adoptatã.

În final, mulþumind participanþilorpentru activitatea în Conferinþã, pen-tru adoptarea documentelor sale,preºedintele CAFR a spus:

„Vã asigurãm de toatã corecti-tudinea Consiliului ºi a BirouluiPermanent, de transparenþa acesto-ra, de faptul cã niciodatã nu vomadopta mãsuri de genul celor «pesub birou» sau asumate fãrã ca dvs.sã fiþi înºtiinþaþi.“

215/2008


2222

În acest Memorandum de Înþelegere încheiat întreAsociaþia Contabililor Autorizaþi ºi CAFR se prevedestabilirea unei cooperãri reciproce între aceste douã instituþii îndomeniul pregãtirii profesionale continue.

„Ambele pãrþi au ca scop sã se asigure cã persoanele caresunt membri ai ambelor organisme în acelaºi timp, denu-miþi în cele ce urmeazã membri comuni, se angajeazã sãasigure pregãtirea profesionalã continuã ºi pãrþile vorlucra împreunã pentru a se asigura cã aceºti membri suntsprijiniþi în eforturile lor de a respecta cerinþa anualãprivind pregãtirea profesionalã continuã.

Cerinþele privind pregãtirea profesionalã continuã aleambelor pãrþi sunt stabilite în anexele la acestmemorandum.

Recunoscând valoarea promovãrii cooperãrii reciprocepentru progresul respectivilor lor membri ºi al profesieide audit, ACCA ºi CAFR sunt de acord cu urmãtoriiTermeni de înþelegere, aºa cum sunt stabiliþi mai jos.

1. Recunoaºterea completãrii cerinþelor de pregãtireprofesionalã continuã (CPD)1.1. Completarea cerinþelor de pregãtire profesionalã

continuã (CPD) ale ACCA1.2. Completarea cerinþelor de pregãtire profesionalã

continuã ale CAFR 1.3. Comunicarea Memorandumului de înþelegere

cãtre membrii ACCA/CAFR

2. Durata ºi încetarea2.1. Acest Memorandum de înþelegere va începe ºi va

fi în vigoare de la data semnãrii sale de cãtreambele pãrþi pentru o duratã de 3 (trei) ani dupãaceastã datã. Cu ºase luni înainte de data încetã-rii, pãrþile vor începe discuþiile privind reînnoireaacestui acord.

2.2. Acest memorandum poate înceta la orice mo-ment pe parcursul duratei sale de oricare dintrepãrþi cu condiþia oferirii unei înºtiinþãri în scris cuºase luni înainte, dar astfel încât sã nu afectezepregãtirea profesionalã continuã din anul respectiv.

2.3. La expirarea sau la încetarea acestui Memoran-dum, pãrþile sunt de acord sã înceteze oriceactivitate în relaþie cu acesta.

3. Confidenþialitate3.1. Pãrþile sunt de acord sã pãstreze ca fiind

confidenþiale orice informaþii care îi suntînaintate ºi care nu sunt puse la dispoziþiapublicului, sau care sunt cunoscute deja, ºi sã nudivulge astfel de informaþii unor terþe pãrþi, înafara cazului în care se face în conformitate cuconsimþãmântul celeilalte pãrþi sau dacã legeasau orice altã reglementare relevantã prevedeaceasta.

4. Amendament4.1. Acest Memorandum de înþelegere poate fi

amendat prin acord reciproc exprimat în scris decãtre ambele instituþii.

5. Forma de înþelegere5.1. Acest Memorandum scoate în evidenþã

domeniile de cooperare care au fost conveniteîntre ACCA ºi CAFR în ceea ce priveºtePregãtirea Profesionalã Continuã.

5.2. Acest Memorandum de înþelegere angajeazãACCA ºi CAFR sã lucreze împreunã pentruîntãrirea profesiei de audit.”

Memorandumul este Semnat în numele The Association ofChartered Certified Accountants de Gill BALL, preºedinte ºi,în numele Camerei Auditorilor Financiari din România,de prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, preºedinte.

11 aprilie 2008

PREGÃTIREA PROFESIONALÃ CONTINUÃ (CPD)Memorandum de înþelegere între

Camera Auditorilor Financiari din România(CAFR) ºi The Association of Chartered Certified

Accountants (ACCA)*

* Memorandumul a fost semnat în cadrul oferit de Conferinþa internaþionalã „Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi indepen-denþã". Textul integral, inclusiv anexele, se regãsesc pe site-ul CAFR www.cafr.ro.

Secþiunea III:

ConcluziiPunând faþã în faþã modelele de ac-ces în profesie oferite de cele douãorganisme prezentate în numerele3 ºi 4 ale revistei, se desprind o se-rie de concluzii pertinente care, laprima vedere, ar putea fi conside-rate critice. Totuºi, principiul carene-a condus în realizarea acestuistudiu a fost de a critica într-o ma-nierã constructivã. Convingereanoastrã se bazeazã pe faptul cã,dacã ne vom privi mereu în oglin-dã cu sentimente de autosuficienþã,evoluþia fireascã spre mai bine aprofesiei va fi mult încetinitã. Iarritmul rapid în care evolueazã so-cietatea azi nu ne mai permiteluxul de a merge cu paºi de melc.

Printre aspectele pozitive, careînclinã balanþa în favoarea organis-mului profesional autohton, remar-cãm cerinþa impusã aspiranþilor lacalitatea de auditor financiar de aposeda studii economice supe-rioare, fapt ce conferã din start oselecþie pe baza pregãtirii teoreticeminime. De asemenea, obligativi-tatea candidaþilor de a prezentadovada unei experienþe relevantela momentul accesului în stagiureprezintã un plus consistent, princare se încearcã evitarea confeririititlului de auditor oricãrei persoanecolecþionare de diplome.

În aceeaºi ordine de idei, atitudineaCAFR poate fi apreciatã ca demnãde toatã consideraþia, dacã ne refe-rim la rezistenþa cu succes în faþapresiunilor crescânde pentru acor-darea de derogãri sau exceptãripentru obþinerea calitãþii de audi-tor financiar. Indiferent de moti-vaþie, circumstanþele economice ºisociale actuale din România nupermit deschiderea cutieiPandorei! Ar fi un pericol pentrucalitatea profesiei autohtone, iarCAFR pare sã-l fi înþeles pe deplin.

Este necesarã schimbarea politicilor de acces

în profesia de auditor financiar?

Cuvinte cheie:acces, profesie, auditor, examen

Is there a Need to Change the Policies for Accession

the Financial Audit Profession?

Key words: access, profession, auditor, exam

Even though, the profession is viewed as one of the most appreciated and equally

contested, particularly following the Enron scandals, external audit continues to rep-

resent a focal point to most professionals.

Our paper, presented over the three consecutive monthly articles, examines the

access in profession in a comparative manner considering two major organizations:

ACCA and CAFR. The research methodology employs documentation and observa-

tion of the main features of both systems considered. Further, our paper develops a

critical descriptive analysis of the common features and major differences identified.

The outcomes of our study reveal that the ACCA model could be a viable benchmark

for reforming the current profession access process in Romania.

Conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANUEc. Laurenþiu STANCIU

Lect.univ.dr. Camelia Liliana DOBROÞEANU,Academia de Studii Economice, Bucureºti

Abstract

235/2008

24

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Lipsa de transparenþã, adesea criti-catã, dar în anumite condiþii apreci-atã de noi drept beneficã (nedivul-garea subiectelor de examen), apermis CAFR construirea uneiimagini proprii, diferitã de cea aaltor organisme profesionale auto-htone. Micile incidente au fostsever sancþionate, iar CAFR sepoate mândri cu un statut intransi-gent din acest punct de vedere.Fermitatea manifestatã de CAFR îndecizia sa de a rezista presiunilorexercitate de „boicotul“ unor sta-giari ai sãi furnizeazã indicii pozi-tive privind potenþialul profesiei ºivalorile etice la care aceasta seraporteazã.

De partea cealaltã a liniei, din pã-cate, existã ºi aspecte criticabile. Levom aborda pe rând, prin referirela politicile ºi strategia ACCAdintr-un motiv lesne de înþeles:ACCA poate fi un model viabilpentru reformarea ºi modernizareaaccesului în profesia de auditorfinanciar din România. În acestsens, trebuie sã recunoaºtem, toto-datã, faptul cã discursul nostru aavut inclusiv intenþia de a oferi par-ticipanþilor la „boicot“ o imaginedespre ceea ce înseamnã examenede acces în profesie, dificultateasubiectelor, eforturile depuse ºistudiul necesar pentru a deveni au-ditor ºi, nu în ultimul rând, o mos-trã de comportament etic ºi profe-sional. Îi provocãm astfel, la rezol-varea unui bilet de examen ACCA1.Avertizãm totuºi cã nivelul de difi-cultate al subiectelor expuse în bile-tul de examen din exemplul propusîn lucrarea nominalizatã în nota desubsol nu este printre cele mai ridi-cate. Cei interesaþi se pot convingeaccesând site-ul ACCA.

În primul rând, remarcãm diferenþelegate de strategie. În timp ceACCA posedã o strategie clarã,transparentã, jalonatã de proceduripredictibile referitoare la accesul înprofesie, CAFR mai are de lucrat înacest sens. Este absolut esenþialpentru un organism profesionalcare promoveazã public guver-nanþa corporativã sã facã prin sinedovada de aplicare a principiilorfundamentale ale guvernanþei. Nereferim în mod special la transpa-renþa politicilor ºi a strategieiCAFR. Informarea publicului prinintermediul site-ului propriu cuprivire la strategia adoptatã deCAFR în legãturã cu accesul înstagiu/profesie, punctând clar te-matica, perioadele de examene,sursele bibliografice agreate pentrupregãtirea teoreticã, programele deinstruire profesionalã continuã ºitematica acestora pe un orizont detimp rezonabil, precum ºi aderareaconsecventã la strategie ar îmbunã-tãþi semnificativ imaginea organis-mului profesional autohton.

În ceea ce priveºte examenele deacces la profesie, nu putem decât sãremarcãm o viziune diferitã abor-datã de ACCA, respectiv CAFR.ACCA oferã o calificare profesio-nalã care vizeazã orizonturi multmai largi pentru membrii sãi, o cali-ficare net superioarã din punctulde vedere al cunoºtinþelor ºi almodului de examinare al acestora.În acest sens, se poate observa fap-tul cã sunt 14 examene, în loc de osesiune de trei examene finale, încazul CAFR. Chiar dacã, la acesteexamene finale se adaugã testeledin perioada stagiului, exigenþaprocesului de testare nu este nici pedeparte comparabilã cu cea impusã

la examenele ACCA. Cele 14 disci-pline la care se susþine examen învarianta ACCA oferã o viziunecuprinzãtoare asupra a ceea ceînseamnã viaþa economicã a uneiîntreprinderi: de la condiþiile demediu intern ºi extern la planificarestrategicã. Membrii ACCA suntinstruiþi pentru funcþii de manage-ment, de directori financiari, depersoane care sã-ºi asume respon-sabilitãþi ridicate în orice companiesau domeniu de activitate.

În România, CAFR, prin proce-durile adoptate, pune accentul pecunoºtinþele tehnice bazate pe stan-darde de audit ºi contabilitate,susþinute de înþelegerea detaliatã asistemului fiscal autohton. Deºitematica examenelor, prezentatã pesite-ul oficial al CAFR, pare sufi-cient de largã, pânã în prezentsubiectele de examen nu au atinsdecât câteva domenii dintre celepropuse pentru studiu. În viziuneanoastrã, o astfel de abordare a pre-gãtirii ºi testãrii aspiranþilor la cali-tatea de auditor financiar ar trebuischimbatã radical, deoarece un au-ditor ar trebui sã înþeleagã ansam-blul domeniilor de activitate aleclienþilor, fapt impus de nevoia de aevalua sistemul de control intern,riscurile pentru fiecare misiune deaudit în parte etc. Astfel, chiar stan-dardele impun ca auditorul sãposede cunoºtinþe care-i permit oevaluare profesionalã ºi cât mai laobiectivã a tot ceea ce înseamnãactivitatea economicã a clienþilor.

Standardele de contabilitate suntabordate de ACCA pe parcursul atrei examene cu grad progresiv dedificultate. Asemãnãtor, cunoaº-terea standardelor de audit este tes-tatã pe parcursul a douã examene,

1 Pe site-ul ACCA sunt prezentate subiectele de la examenele precedente. Cei care acceptã provocarea, dar nu se simt con-fortabil cu limba englezã, în cartea „Audit: studii ºi cercetãri”, citatã la bibliografia acestui articol, pot gãsi un exemplu debilet de examen tradus în limba românã.

255/2008

Accesul în profesia de auditor

ºi anume: primul, din punctul devedere al unui practicant care tre-buie sã aplice proceduri de audit învederea colectãrii de probe cesusþin opinia de audit din raport,iar al doilea, din punctul de vedereal unui manager de proiect, al unuipartener dintr-o firmã de audit, cutoate responsabilitãþile ce decurgdin aceastã calitate. În ceea cepriveºte CAFR, deºi, aparent, existão intenþie similarã de diferenþiere anivelului de dificultate, pânã înprezent, prin natura subiectelorformulate, a fost examinatã capaci-tatea de memorare a candidaþilor.Biletele de examen prezentate pesite-ul organizaþiei sunt relevanteîn acest sens.

Exercitarea unui raþionament pro-fesional, absolut vitalã pentru unauditor, respectiv testarea acestuianu au ocupat un loc de interes înprocesul de examinare, cu excepþiasesiunii din primãvara anului 2006.Spre exemplu, se observã o atenþiedeosebitã acordatã de ACCA exa-minãrilor bazate pe studii de cazcomplexe ºi cât mai realiste asupracontabilitãþii manageriale, contabi-litãþii financiare, auditului etc. Prinstudiile de caz se încearcã a se oferiperspectiva unui contabil care în-tocmeºte rapoarte pentru uzul ma-nagementului de nivel mediu, alunui manager care sintetizeazã a-ceste informaþii, al unui director fi-nanciar care ia decizii pe marginealor sau al unui auditor care aplicãproceduri sau revizuieºte dosarulunei misiuni. Ideea centralã a exa-minãrilor ACCA este aceea de aplasa candidatul în diverse ipos-taze din care sã ia decizii pertinentepe baza informaþiilor furnizate.Pentru aceasta se folosesc diversescenarii ºi studii de caz.

Spre deosebire de modelul ACCA,în modelul CAFR elementele de

contabilitate managerialã sunt pu-þine, subiectele de examen rezu-mându-se la expunerea unei clasi-ficãri sau a unor definiþii. Cum arputea un auditor sã examineze cos-turile unei întreprinderi dacã audi-torii nu sunt nevoiþi sã facã dovadaunor cunoºtinþe solide în acestdomeniu, testate riguros în exa-mene care sã evidenþieze raþiona-mentul profesional?

Un alt aspect pe care îl considerãmrelevant pentru a fi pus în discuþiese referã la modul de evidenþiere astagiului de practicã pe durata atrei ani.

Remarcãm similitudinea celordouã modele analizate, prin prismaduratei stagiului. Totuºi, diferen-þele calitative se resimt ºi în aceastãprivinþã: în timp ce ACCA abor-deazã practica pe bazã de obiectivede performanþã, calitãþi ºi compe-tenþe la locul de muncã, pe care unstagiar trebuie sã le îndeplineascã,CAFR are o abordare diferitã.

Caietul de practicã pune accent pecunoºtinþele tehnice ale stagiaruluiºi, nu în ultimul rând, pare sãreprezinte un instrument dificil deverificat în ceea ce priveºte validi-tatea ºi realitatea informaþiilorconþinute.

În fine, referitor la procedurile deexaminare diferenþele sunt semni-ficative. Beneficiind de experienþaclãditã în zeci de ani, ACCA

posedã o procedurã, nicidecumperfectã, dar bine pusã la punct,rafinatã în decursul timpului. Pre-dictibilitatea politicilor ºi a strate-giei adoptate, transparenþa acþiu-nilor sale, rigurozitatea exame-nelor, seriozitatea cu care suntabordate nevoile de cunoaºtere alemembrilor sãi, exigenþa ºi con-secvenþa manifestate în aderarea lavalorile etice i-au conferit prestigiulinternaþional de care se bucurã înprezent. Este motivul pentru carefiecare absolvent al ACCA, devenitmembru al organizaþiei, se mân-dreºte cu apartenenþa la ACCA. Încazul CAFR, un organism tânãr,care traverseazã o perioadã decãutãri ºi reforme, prestigiul nupoate fi privit decât, cel mult, dreptun vis ambiþios!

Transformarea visului în realitatecere timp ºi depinde foarte mult deCAFR, de membrii acestei tinereprofesii, de acþiunile lor, de deter-minarea lor, de deschiderea cãtremodern ºi mai bine.

Aspectele identificate mai sus suntdoar câteva care ar trebui sã atragãinteresul CAFR ºi nu numai, deoa-rece un model de succes cu o ve-chime de peste 100 de ani pe piaþaglobalã ar putea fi o sursã de inspi-raþie viabilã, în condiþiile în care,România, în calitate de membrãUE, ar trebui sã fie la nivelul celor-lalte state membre inclusiv îndomeniul auditului.

L. Dobroþeanu, C.L. Dobroþeanu, D. Ciolpan, L. Stanciu, A. Burilescu,Audit: studii ºi cercetãri, Editura InfoMega, 2007

L. Stanciu, C.L. Dobroþeanu, Sã nu reinventãm roata!, „Audit Financiar“nr. 4/2006, CAFR

www.accaglobal.comwww.cafr.rowww.cig.ase.ro

Bibliografie

26

Cuvinte cheie:pãrþi afiliate, tranzacþii, control, identificare,examinare, evaluare, influenþa semnificativã,

consolidare, fraudã, fond de pensii

Cele mai recente mari fraude contabile au fost con-struite, într-o mãsurã considerabilã, pe seama tran-zacþiilor cu pãrþi afiliate, stârnind preocuparea organ-ismelor de supraveghere ºi reglementare, precum ºi aaltor utilizatori din piaþã, în legãturã cu monitorizareacurentã ºi auditarea acestor tranzacþii.

Complexitatea ºi ritmul afacerilor, dar ºi structura totmai sofisticatã a capitalului au promovat tranzacþiilecu pãrþi afiliate în categoria tranzacþiilor obiºnuite,care nu au intrat iniþial în sfera preocupãrii profesieicontabile. Doar ca o consecinþã a abordãrilor „cre-ative” a tranzacþiilor cu pãrþi afiliate, a cãror conexarecu frauda contabilã a fãcut obiectul dezvãluirilor dinultimele douã decenii, s-a înregistrat schimbarea deatitudine faþã de acest subiect.

Deºi timide, primele reacþii ale profesiei contabileprivitor la pãrþile afiliate au vizat în primã instanþã

Pãrþile afiliate -„abordare

ºi tratament”* Carmen MATARAGIU,Partner SC Econometrica

PKF SRL, Timiºoara

Related Parties - Approach and Treatment

Key words: related parties, transactions, control, identifying, examining, valuation, materiality, consolidation, fraud,

pensions fund

The business rhythm and complexity, but also the more and more developed capital structure have promoted related parties trans-actions from the range of usual transaction, which initially were not included in the coverage area of the accounting profession, inthe category of transactions which imposed a change in attitude for the accounting profession and also the elaboration of adequatelaw provisions regarding presentation and audit.

The need for legislation appeared towards the end of the 60's in USA, when Continental Vending unfolded a series of transactionswhich were later qualified as fraudulent and in the UK after the Maxwell scandal.

Related parties transactions may give rise to opportunities for fraudulent reporting by the management. One of the most importantand present difficulties in the audit of financial statements is identifying the related parties and the transactions with related parties.

Given the complexity, the accounting and adequate auditing of related parties transactions, the accounting professional must acquirethe proper understanding by thorough examination of the transactions.

The auditor's liability gains an increased importance when related parties transactions were registered for the sole purpose of fraud.

From the auditor's perspective, the existence of related parties and of related parties transactions gains importance for the evalua-tion of the given appropriate presentation but also for the drafting of consolidated financial statements for the companies in whichcontrol is exerted directly or indirectly as a result of the participating interest held, but also for those which even if apparently are notcontrolled by the mother company should be included in the consolidation perimeter.

The liability of the auditor increases when related parties transactions were unfolded for the sole purpose of fraud.

Abstract

* Comunicare prezentatã în ciclul de simpozioane profesionale: Abordãri ale auditului financiar.

275/2008

Pãrþile afiliate

adecvarea regulilor contabile cu natura acestui su-biect ºi, ulterior, a standardelor de audit.

Efectuarea auditului pãrþilor afiliate în conformitatecu ISA 550 „Pãrþi afiliate” nu oferã asigurãri absolutecã toate pãrþile afiliate sau tranzacþiile dintre ele aufost identificate, dar poate oferi asigurãri rezonabilecã nu s-au înregistrat erori semnificative datorategradului inadecvat de prezentare a acestor tranzacþii.

Nevoia de reglementare

Cazul Maxwell ºi nevoia de reglementare în UK

La începutul anilor ’90, un scandal financiar implicân-du-l pe magnatul Robert Maxwell a zguduit MareaBritanie, a determinat o schimbare de atitudine înprivinþa subiectului „pãrþi afiliate”.

Robert Maxwell, fost membru al Parlamentului bri-tanic, s-a lansat în afaceri mass-media dupã cel de alII-lea Rãzboi Mondial, reuºind sã construiascã unimperiu în domeniu. Printre societãþile controlate deMaxwell la sfârºitul anilor ’80 s-au numãrat:

l Grupul de ziare naþionale ºi regionale Mirror;

l A doua imprimerie din UK;

l 50% din MTV Europe;

l Macmillan Inc;

l Maxwell Directories;

l Pretince Hall Information Service;

l Maxwell Cable TV,

l ªcolile de limbi strãine Berlitz;

l Pergamon Press;

l Nimbus Records º.a.

Deºi în 1973 un raport al DTI (Departamentul de Co-merþ ºi Industrie) l-a caracterizat pe Robert Maxwelldrept o persoanã inadecvatã pentru a conduce o com-panie listatã, acesta a continuat dezvoltarea grupuluide firme, prin finanþãri acordate de bãnci, dar ºi prin„împrumuturi” de la companiile din grup.

În intervalul 1985-1991, Maxwell a sustras în jur de400 milioane £ din fondurile de pensii ale unor socie-tãþi din cadrul grupului pe care îl controla, utilizând opracticã rãspânditã ºi insuficient reglementatã în aceaperioadã. Aceste practici au fost favorizate de faptul

cã la conducerea societãþilor de administrare a fon-durilor de pensii au fost numite persoane afiliate luiMaxwell, care nu au prezentat adecvat aceste tran-zacþii în situaþiile financiare.

Pe fondul recesiunii economice, a creºterii ratei do-bânzilor ºi a insuccesului unora dintre investiþiilerealizate de Maxell, imperiul construit pe fraudã aintrat în declin, atrãgând marea majoritate a firmelorafiliate participante la tranzacþii care nu erau compa-rabile cu tranzacþii derulate în condiþii de piaþã liberã.Practica abuzivã, calificatã ulterior drept fraudã, de asusþine companiile din grup cu fonduri sustrase dinplanurile de pensii ale angajaþilor, a avut drept con-secinþã pierderea contribuþiilor pentru pensii de cãtremii de pensionari ºi angajaþi.

Suspiciunea privind folosirea abuzivã a „formulei ma-gice” la începutul anilor `90, urmatã de decesul con-siderat suspect al lui Maxwell, au condus ladezvãluirea a nenumãrate nereguli în conþinutulraportãrilor financiare ale grupului, care au fost inves-tigate de DTI. Investigarea a antrenat costuri de peste10 milioane de £ ºi s-a finalizat printr-un raport publi-cat în anul 2001. Raportul a dezvãluit scãpãri ºi „erori”ale bãncilor, ale organismelor de supraveghere ºi alefirmei de audit, favorizate în principal de gradulinadecvat de prezentare a informaþiilor privind pãrþileafiliate, considerate esenþiale în frauda Maxwell.

Una dintre concluziile raportului DTI arãta :

„Practica de a limita furnizarea informaþiilor ce ar fi aler-tat bãncile sau organismele de reglementare despreamploarea dependenþei de banii împrumutaþi din fondurilede pensii i-a permis lui Maxwell sã continue nestânjenitfolosirea abuzivã a acestor fonduri.”

Raportul a stabilit responsabilitatea persoanelor ºi aorganismelor implicate, astfel :

l Curatorii fondurilor de pensii: absolviþi de vinã,cãci nu erau în mãsurã sã identifice tranzacþiile cupãrþi afiliate, omise intenþionat de la prezentare decãtre administratorii fondurilor de pensii – numiþide cãtre Maxwell.

28

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

l Auditorii – Coopers & Lybrand: gãsiþi rãspunzã-tori, pentru cã nu au dezvãluit curatorilor sufi-ciente informaþii despre tranzacþiile cu pãrþi afili-ate, favorizând frauda;

l PwC (PricewaterhouseCoopers): ºi-a cerut publicscuze pentru rolul pe care l-a avut în fraudacomisã de Robert Maxwell.

Cazul Maxwell a determinat o schimbare de atitudinea profesiei contabile în legãturã cu subiectul pãrþi afi-liate ºi a impulsionat apariþia în 1995 a FRS 8 – privindtratamentul contabil ºi la scurt timp a standardului deaudit SAS 460, pe structura ISA 550 Pãrþi afliate.

În UK ºi Irlanda de Nord, adoptarea standardelor in-ternaþionale de contabilitate ºi a celor de audit s-arealizat în anul 2005.

ISA 550 pãrþi afiliateA fost emis în scopul „de a stabili standarde ºi a oferirecomandãri cu privire la responsabilitãþile ºi procedurilede audit ale auditorului privind pãrþile afiliate ºi tranzacþi-ile cu astfel de pãrþi” ISA 550, pct.1.

Tranzacþiile cu pãrþi afiliate se constituie în oportu-nitãþi ale managementului pentru raportãri fraudu-loase. Una dintre cele mai importante ºi actuale difi-cultãþi în auditul situaþiilor financiare este reprezen-tatã de identificarea pãrþilor afiliate ºi a tranzacþiilorcu pãrþi afiliate.

Pãrþile afiliate ºi tranzacþiile cu pãrþi afiliate ridicãprobleme de auditare dintr-o serie de motive:- tranzacþiile cu pãrþi afiliate nu pot fi identificate cu

uºurinþã, putând fi confundate cu tranzacþiileobiºnuite ale afacerii, aparent nesemnificative;

- auditorul poate fi împiedicat de cãtre managementºi proprietari sã identifice pãrþile afiliate ºi tranza-cþiile dintre acestea;

- anumite tranzacþii nu sunt cunoscute ºi/sau pre-zentate de controlul intern.

Datã fiind complexitatea contabilizãrii ºi auditareaadecvatã a tranzacþiilor cu pãrþi afiliate necesitãdeplina înþelegere ºi examinarea foarte atentã a aces-tora de cãtre profesionistul contabil.

Legãtura cu alte standarde de audit ºi contabilitate

ISA 550 Pãrþi afiliate nu permite o abordare individu-alã, ci doar una conjugatã cu alte standarde de auditºi /sau de contabilitate. Se considerã cã standardele

cele mai vizibile care privesc acest subiect se referã larisc ºi fraudã.

Deºi în prezent ISA 240 „Responsabilitatea audi-torului de a analiza frauda într-un audit al situaþi-ilor financiare” nu este expres menþionat în formaactualã a ISA 550 ca având legãturã cu pãrþile afiliateºi tranzacþiile cu pãrþi afiliate, fraudele generate deprezentarea ºi auditarea inadecvatã a acestora auimpus acordarea atenþiei cuvenite acestui standard.

Frauda, definitã de caracterul intenþionat al acþiuniiuneia sau mai multor persoane din rândul conducerii,al celor însãrcinaþi cu guvernanþa, al salariaþilor sauterþilor, a fost asociatã în majoritatea scandalurilorfinanciare, în mod substanþial de tranzacþiile cu pãrþiafiliate ºi a constat în acþiuni privind:

l Delapidarea activelor;

l Raportare financiarã frauduloasã: denaturãri sauomisiuni intenþionate ale valorilor sau prezentãrilorde informaþii în situaþiile financiare, în scopul indu-cerii în eroare a utilizatorilor;

l Manipularea, falsificarea sau modificarea înregis-trãrilor contabile sau a documentelor justificative;

l Interpretarea eronatã sau omiterea intenþionatã aevenimentelor, tranzacþiilor sau altor informaþii sem-nificative în situaþiile financiare;

l Aplicarea greºitã, în mod intenþionat a politicilorcontabile aferente evaluãrii, recunoaºterii, clasi-ficãrii, prezentãrii sau descrierii de informaþii.

Alte standarde de audit care au legãturã cu ISA 550Pãrþi afiliate, menþionate în conþinutul standarduluisunt:

l ISA 315 „Înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu ºievaluarea riscurilor de denaturare semnificativã”permite identificarea evenimentelor, tranzacþiilor,practicilor care pot determina denaturãri semni-ficative ale situaþiilor financiare;

l ISA 330 „Procedurile auditorilor ca rãspuns lariscurile evaluate” îi permite auditorului sã deter-mine rãspunsuri generale la riscurile identificate lanivelul situaþiilor financiare;

l ISA 500 „Probe de audit” cere auditorului sãobþinã suficiente probe de audit adecvate pentru afi în mãsurã sã emitã concluzii rezonabile pe caresã se bazeze opinia de audit.

295/2008

Pãrþile afiliate

Standardele de contabilitate care sunt în mod directconexate (cred cã este conectat sau legat) cu standar-dul de audit privind pãrþile afiliate, fãrã a se limita laacestea, sunt :

l IAS 24 „Prezentarea informaþiilor privind pãrþileafiliate”

l IAS 28 „Investiþii în entitãþile asociate”

l IAS 31 „Interese în asocierile în participaþie”

Responsabilitãþile auditorului

Pe durata unei misiuni de audit, auditorul este res-ponsabil pentru atingerea obiectivelor de audit reco-mandate de ISA 550 :

l Identificarea pãrþilor afiliate: nume & natura relaþiei;

l Identificarea ºi examinarea tranzacþiilor cu pãrþileafiliate;

l Înþelegerea naturii ºi scopului tranzacþiilor respec-tive;

l Evaluarea efectului tranzacþiilor cu pãrþi afiliateasupra situaþiilor financiare ale entitãþii auditate;

l Evaluarea gradului de adecvare al prezentãriipãrþilor afiliate ºi a tranzacþiilor cu ele;

l Conformitatea cu cadrul de raportare aplicabil – IAS24 sau Reglementãrile contabile conforme cu direc-tivele europene.

Responsabilitatea auditorului dobândeºte o impor-tanþã sporitã atunci când tranzacþiile cu pãrþi afiliates-au derulat în scopul fraudãrii.

Pãrþile afiliate, aºa cum sunt definite de IAS 24 „Pre-zentarea tranzacþiilor cu pãrþi afiliate”, fac referire la orelaþie între pãrþi bazatã pe:

Control - societãþi din acelaºi grup, societãþi aflate subcontrol comun, personalul cheie din conducereasocietãþii (ºi apropiaþi acestora) etc.

Influenþa semnificativã – deþinerea de interese înparticipaþie, care conferã o poziþie semnificativã;

Fond de pensii – care sunt tradiþional asimilate per-soanelor afiliate prin perspectiva planurilor de bene-ficii postangajare, de natura planurilor determinate,când riscul actuarial ºi riscul investiþiei revin în fondentitãþii controlate de cãtre angajator, indiferent dacãdin punct de vedere juridic s-a creat o entitate sepa-ratã sau nu.

Din perspectiva auditorului, existenþa pãrþilor afiliateºi a tranzacþiilor cu pãrþi afiliate prezintã importanþãatât pentru evaluarea gradului de adecvare a prezen-tãrii, cât ºi pentru pregãtirea situaþiilor financiare con-solidate pentru societãþile în care se exercitã, directsau indirect, controlul ca urmare a deþinerilor îninterese de participare, dar ºi pentru cele care, deºiaparent nu sunt controlate de cãtre compania mamã,ar trebui sã fie incluse în perimetrul de consolidare.

Regula generalã privind stabilirea perimetrul de con-solidare ia în discuþie interesele de participare carepot fi identificate ca atare, ºi care conferã poziþia decontrol. Fig. 2 prezintã pãrþi afiliate cu delimitareaunui perimetru de consolidare, iar fig. 3 prezintã tran-zacþii cu pãrþi afiliate pentru care nu este necesarãîntocmirea de situaþii financiare consolidate.

Tranzacþii cu pãrþi afiliate

Tranzacþiile cu pãrþi afiliate constau „în transfer deresurse, servicii sau obligaþii între pãrþi afiliate,indiferent dacã se percepe sau nu un preþ”, care în gene-ral, pot face parte din derularea normalã a afacerilor,

30


astfel cã acestea pot fi identificate în oricare din tipu-rile de tranzacþii prezentate în continuare:

l Vânzarea, achiziþia sau transferul de bunuri sauproprietãþi;

l Furnizarea de servicii (management, consultanþã,servicii juridice etc.);

l Închirierea de echipamente, clãdiri etc.

l Împrumuturi;

l Oferirea de garanþii;

l Refacturarea unei pãrþi din costuri comune – deex. utilitãþi.

Este foarte posibil ca tranzacþiile cu pãrþi afiliate sã sedesfãºoare în condiþii diferite de cele ce s-ar aplicaîntre pãrþi independente, caz în care auditorul trebuiesã ia în considerare eventualele riscuri de denaturarea prezentãrilor din situaþiile financiare. Riscul dedenaturare în cele mai multe cazuri este favorizatatunci când situaþiile financiare nu prezintã suficienteinformaþii despre pãrþile afiliate ºi tranzacþiile cu pãrþiafiliate sau când auditorul nu a obþinut o deplinãînþelegere asupra naturii acestora ºi, implicit, aefectelor pe care le genereazã asupra poziþiei finan-ciare ºi a performanþelor entitãþii.

Tranzacþiile cu pãrþi afiliate ºi posibilitatea identi-ficãrii acestora trebuie analizate de auditor cu scepti-cismul profesional care trebuie sã se manifeste pedurata misiunii, admiþând cã structura de afaceri ºistilul de operare al entitãþii auditate sunt conceputeuneori în mod deliberat pentru obscurizarea unor ast-fel de tranzacþii.

Auditorul va trebui sã obþinã o evaluare preliminarãa riscului, þinând seama ºi de factorii care motiveazãtranzacþiile cu pãrþi afiliate care, fãrã a fi limitativi, sepot referi la:

l Entitatea se confruntã cu lipsa capitalului de lucrunecesar pentru continuarea afacerii ?

l Administraþia manifestã preocupare pentru obþi-nerea de câºtiguri rapide ºi continue, pentru creº-terea preþului acþiunilor la bursã ?

l Câºtigurile se anunþã a fi extrem de optimiste ?

l Entitatea depinde de unul sau câteva produse,clienþi sau tranzacþii ?

l Entitatea este implicatã în litigii semnificative, înspecial între acþionari ºi administraþie ?

Prezenþa unuia sau mai multor factori dintre ceiprezentaþi nu constituie neapãrat un indiciu privindposibilitatea existenþei unei fraude, dar auditorul tre-buie sã ia în considerare eventualitatea modificãriiprocedurilor de audit.

Identificarea pãrþilor afiliate

Proceduri de audit recomandate de ISA 550 privindidentificarea pãrþilor afiliate, fãrã a se limita la aces-tea, constau în :

- Revizuirea documentelor de lucru ale anuluiprecedent pentru a identifica numele pãrþilor afili-ate cunoscute;

- Revizuirea procedurilor entitãþii de identificare apãrþilor afiliate;

- Intervievarea celor responsabili cu guvernanþa ºi asalariaþilor cu privire la afilierea cu alte entitãþi;

- Revizuirea registrului acþionarilor pentru a deter-mina numele principalilor acþionari sau, dacã estecazul, obþinerea unei liste a principalilor acþionaride la registrul independent al acþionarilor;

- Revizuirea proceselor-verbale ale întruniriloracþionarilor cu cei responsabili cu guvernanþa, pre-cum ºi a altor documente statutare relevante, cumar fi registrul plasamentelor deþinute de directori;

- Intervievarea altor auditori implicaþi actualmenteîn audit sau a auditorilor precedenþi;

- Revizuirea declaraþiilor de venit ale entitãþii ºi aaltor informaþii furnizate instituþiilor de regle-mentare.

Pe parcursul desfãºurãrii misiunii, din analiza tran-zacþiilor entitãþii este posibil ca auditorul sã descopereposibile indicii despre existenþa unor pãrþi afiliate ºitranzacþii cu astfel de pãrþi, neidentificate anterior ºicare constau în:

315/2008

Pãrþile afiliate

l Împrumuturi cu dobândã 0% sau cu o ratã a dobân-zii cu mult sub sau peste ratele comerciale ale do-bânzii la momentul respectiv;

l Vânzarea de proprietãþi la preþ cu mult diferit depreþul de evaluare;

l Schimb de proprietãþi similare, într-o tranzacþie ne-monetarã;

l Acordarea de împrumuturi fãrã a se preciza termeniide rambursare;

l Vânzãri fãrã substanþã, inclusiv finanþarea cumpã-rãtorului, astfel încât preþul de vânzare îi este îna-poiat;

l Vânzãri cu angajamentul de a prelua înapoi bunurile– care ar determina nerecunoaºterea parþialã sau to-talã a veniturilor, dacã angajamentul ar fi cunoscut;

l Împrumuturi cãtre pãrþi care sunt în imposibilitateade a le rambursa;

l Avansarea de fonduri care sunt ulterior transferateunui debitor ºi folosite spre a rambursa o datorie carealtfel ar fi nerecuperabilã;

l Achiziþia de bunuri sau servicii gratuite sau la preþfoarte scãzut;

l Împrumuturi acordate pentru un scop valid, careapoi sunt calificate drept nerecuperabile;

l Plãþi pentru servicii care nu au fost prestate sau pen-tru care preþul perceput este supraevaluat.

Identificarea tranzacþiilor cu pãrþi afiliate

Procedurile de audit pentru identificarea tranzacþiilorcu pãrþi afiliate pot consta în:

l Teste detaliate ale tranzacþiilor ºi soldurilor;

l Revizuirea proceselor-verbale (întruniri acþionari,conducere);

l Revizuirea înregistrãrilor contabile – tranzacþii cusolduri mari/neobiºnuite, mai ales în preajmafinalului exerciþiului financiar;

l Revizuirea confirmãrilor pentru împrumuturi ºi aconfirmãrilor de la bãnci poate indica relaþii cugarantul sau alte tranzacþii cu pãrþi afiliate;

l Revizuirea tranzacþiilor de investiþii.

Examinarea tranzacþiilor cu pãrþi afiliate

Odatã ce pãrþile afiliate au fost identificate, auditorultrebuie sã punã accent pe testarea tranzacþiilor cupãrþile afiliate deja cunoscute potrivit declaraþiilor en-titãþii, dar ºi a celor nedeclarate de conducere, însãidentificate ulterior de auditor ºi sã aplice procedurilede audit pe care le considerã adecvate pentru determi-narea scopului, naturii ºi întinderii acestora, precum ºia efectului acestora asupra situaþiilor financiare.

Auditorul trebuie sã se asigure cã tranzacþiile cu pãrþiafiliate au fost înregistrate ºi sunt prezentate cores-punzãtor (probe adecvate ºi suficiente), sã înþeleagãnatura relaþiilor între pãrþi afiliate (probe de auditlimitate).

Mai multe studii realizate în SUA asupra cazurilor încare au fost identificate deficienþe în auditare pe temapãrþilor afiliate au arãtat cã majoritatea deficienþelorsunt legate de înþelegerea naturii adevãrate a tran-zacþiilor cu pãrþi afiliate care, desigur, au implicaþiiasupra prezentãrii în situaþiile financiare iar, în unelecazuri, asupra valorilor recunoscute în situaþiilefinanciare.

Procedurile de audit aplicabile se referã la:

- Confirmarea termenilor ºi a valorii tranzacþiei cupartea afiliatã;

- Inspectarea informaþiilor aflate în posesia pãrþiiafiliate;

- Confirmarea sau discutarea informaþiilor cu per-soane care au legãturã cu tranzacþia-bãnci, avocaþi,garanþi, agenþi etc.

Procedurile ce ar trebui luate în considerare includ :

l Revizuirea informaþiilor furnizate de cei respons-abili cu guvernanþa ºi conducerea;

l Testarea exhaustivitãþii acestor informaþii, prinproceduri de audit;

l Înþelegerea scopului tranzacþiilor;

l Examinarea facturilor, obþinerea copiilor con-tractelor sau a altor documente relevante;

l Determinarea tranzacþiilor care au fost aprobatede cãtre directori sau alte persoane cu respon-sabilitãþi similare;

l Obþinerea de informaþii de la auditorii compani-ilor afiliate referitor la înregistrarea acestor tran-zacþii;

32


l Confirmarea termenilor ºi valorii tranzacþiilor,inclusiv garanþii sau alte date semnificative;

l Inspectarea evidenþelor aflate în posesia altorpãrþi;

l Confirmãri sau discuþii privind informaþii sem-nificative cu intermediarii, bãncile, garanþii sauautoritãþile, care sã permitã o mai bunã înþelegerea tranzacþiilor;

l În privinþa soldurilor semnificative neîncasate –garanþii sau alte obligaþii – obþinerea informaþi-ilor despre capacitatea financiarã a celeilalte pãrþidin tranzacþie.

Declaraþiile conducerii

ISA 550 prevede cã auditorul trebuie sã obþinã decla-raþii scrise din partea conducerii societãþii privind:

l Exhaustivitatea informaþiilor furnizate cu privirela identificarea pãrþilor afiliate;

l Gradul de adecvare a prezentãrilor de informaþiireferitoare la pãrþile afiliate în situaþiile financiare.

Deºi rãspunderea pentru identificarea pãrþilor afiliateºi a tranzacþiilor cu astfel de pãrþi (precum ºi pentruprezentarea corectã a informaþiilor respective în situ-aþiile financiare) revine conducerii societãþii, auditorulnu se poate baza exclusiv pe declaraþiile conducerii.

Cazuistica înregistratã în timp în legãturã cu acestsubiect, marcatã în principal de fraudele comise, nupoate fi separatã de SUA, unde, începând cu fineleanilor 1960, când Continental Vending a derulat astfelde tranzacþii ce au fost calificate drept fraudã ºase animai târziu, profesia contabilã a fost determinatã sãemitã standarde de bazã privind prezentarea acestortranzacþii ºi s-a introdus obligativitatea obþineriideclaraþiilor din partea conducerii despre existenþaacestor tranzacþii.

Începutul relativ timid, precum ºi caracterul inter-pretabil al standardelor de audit au permis conti-nuarea acestor practici. Astfel, declaraþiile conduceriiîn legãturã cu existenþa tranzacþiilor cu pãrþi afiliateau fost considerate ca fiind suficiente pentru auditorîn identificarea acestora ºi a tranzacþiilor dintre ele.

Un exemplu sugestiv este cel înregistrat în cazulPacific Waste Management Inc (PWM Inc.), unde s-adescoperit o fraudã comisã pe seama tranzacþiilor cupãrþi afiliate.

În fapt, societatea (PWM Inc.) a achiziþionat, prinschimb de acþiuni, interese într-o altã societate, deþinutãde preºedintele de la Pacific Waste (care era ºi directorulºi acþionarul majoritar al ambelor societãþi).

Interesele achiziþionate – 98% din activele Pacific Waste– au fost incorect evaluate, cu scopul de a supraevaluaactivele Pacific Waste, pentru a evita anumite prevederilegislative, care ar fi impus anumite restricþii pe bursã.

Ulterior, când aceste nereguli au fost descoperite, audi-torul a afirmat cã managementul societãþii a declarat cãnu s-au înregistrat tranzacþii cu pãrþi afiliate ºi cãaceastã declaraþie a fost suficientã pentru a nu aplicaproceduri specifice privind identificarea acestora ºi atranzacþiilor derulate.

Comisia bursierã din SUA (Securities and ExchangeCommission – „SEC”), care a investigat cazul, a obser-vat cã în dosarele auditorului se gãseau cel puþin 5 docu-mente ce indicau cã preºedintele era, de asemenea, direc-tor ºi acþionar majoritar al societãþii în care s-a efectuatinvestiþia ºi care a fost folositã în comiterea fraudei.

Identificarea de cãtre auditor a unor pãrþi afiliatesau/ºi tranzacþii cu pãrþi afiliate neprezentate de con-ducerea societãþii, cu implicaþii în continuarea misiu-nii, impune cel puþin :

l Discuþii cu membrii echipei de audit;

l Posibila modificare a planului de misiune;

l Proceduri suplimentare – extinse, modificate;

l Discuþii cu conducerea societãþii – explicaþiiprivind omisiunile de prezentare;

l Evaluarea efectelor omisiunilor;

l Eroare sau fraudã?

Concluziile auditului ºi raportarea

Dacã auditorul nu poate obþine suficiente probe deaudit adecvate cu privire la pãrþile afiliate ºi tranzac-þiile cu astfel de pãrþi sau concluzioneazã cã pre-zentarea acestora în situaþiile financiare nu este adec-vatã, atunci auditorul trebuie sã modifice raportul deaudit în mod corespunzãtor ( ISA 700 ºi ISA 701).

Auditarea aranjamentelor în afara bilanþului carepot implica pãrþi afiliate

Anumite companii se folosesc de aranjamente în afarabilanþului pentru conducerea financiarã sau pentru

335/2008

Pãrþile afiliate

alte activitãþi de afaceri. Acestea pot fi entitãþi necon-solidate, dependente, limitate de un scop specificprivind activitãþile financiare sau de acoperire a riscu-lui ºi pot fi organizate sub formã de corporaþii,parteneriate, societãþi cu rãspundere limitatã, trusturisau alte tipuri de înþelegeri, care sunt folosite pentrufurnizarea de lichiditãþi, acoperirea riscului de piaþã,hedging, cercetare-dezvoltare.

Entitãþi cu scop special (Special Purpose Entities –„SPE”) au fost folosite ºi de Enron, care a ascuns re-laþia de afiliere, relaþie care ar fi presupus, în anumitesituaþii, includerea acestora în perimetrul de consoli-dare, jucând astfel un rol esenþial în frauda Enron.

Formele complexe pe care aceste entitãþi le pot îmbrã-ca îl obligã pe auditor sã dobândeascã o bunãînþelegere a structurii acþionariatului, a scopuluicreãrii acestor structuri speciale, a naturii tranzacþiilorsau aranjamentelor contractuale.

În cazul Enron, diverse SPE-uri, din afara perimetru-lui de consolidare declarat iniþial, au fost folosite deEnron pentru a-ºi transfera în afara bilanþului diferiteactive (investiþii) cu scopul de a raporta un profit dinvânzarea activelor respective ºi/sau de a evita înregis-trarea scãderii valorii acelor active (investiþii ce ar fitrebuit depreciate). În multe cazuri, riscul legat deacele active nu a fost transferat cu adevãrat prin vân-zare.

Dezvãluirile ulterioare declanºãrii declinului au arã-tat cã, la un moment dat, din 60 miliarde $ active con-trolate de Enron, 27 miliarde $ se aflau în SPE-uri, iarpasive de 20 miliarde $ în afara bilanþului. Enron aplãtit onorarii de circa 10 milioane $ unui angajat ºidirectorului financiar pentru gestionarea unor SPE-uri, fãrã a dezvãlui cã plãþile respective au fost fãcutecãtre pãrþi afiliate.

Diagrama cu formula de acoperire („hedging“)folositã de Enron – spre care erau pãrþi afiliate, ce nuau fost prezentate corespunzãtor.

Caracteristicile tranzacþiilor derulate prin astfel deentitãþi au ridicat întrebãri cu privire la tipul deSPE–uri care trebuie consolidate, generând nemulþu-miri în rândul majoritãþii proprietarilor, în primulrând ca urmare a faptului cã anumite transferuri deactive cãtre SPE-uri trebuie recunoscute ca vânzãri.

În general se considerã cã pentru neconsolidarea ºinerecunoºterea vânzãrilor cãtre SPE-uri, este nevoieca:

l Proprietarii majoritari ai SPE-urilor sã fie terþepãrþi independente, care au realizat o investiþiesemnificativã în capitalul acestora;

l Deþin controlul SPE-urilor;

l ªi-au asumat riscurile ºi beneficiile semnificative;

Responsabilitatea auditorului în identificarea SPE-urilor, care sunt pãrþi afiliate ºi a tranzacþiilor cu aces-tea, are noi valenþe în contextul actual al ISA 550revizuit, prin faptul cã auditorul are responsabilitateade a identifica ºi a evalua cerinþele de mai sus, precumºi ca urmare a integrãrii aplicãrii standardelor delegãturã în textul revizuit.

Consideraþii speciale – auditarea entitãþilor mici

(IAPS 1005)Caracteristica rãspânditã constã în faptul cã propri-etarul entitãþii este ºi manager, iar eventualele tran-zacþii cu pãrþi afiliate se înregistreazã cu entitãþi încare proprietarul manager este parte afiliatã.

Aspecte relevante pentru auditor:

l Controlul intern asupra identificãrii ºi prezentã-rilor tranzacþiilor cu pãrþi afiliate: absent sau insu-

34


ficient => implicaþii pentru procedura de revizuirea informaþiilor furnizate de conducerea societãþii;

l Nedocumentarea sau documentarea insuficientã atranzacþiilor (nefiind nevoie de diferite autorizãri,precum este cazul societãþilor mari). De asemenea,proprietarul-manager s-ar putea sã nu înþeleagãsuficient principiul separãrii între entitate ºi pro-prietarul ei => limitarea probelor de audit disponi-bile;

l Proprietarul-manager s-ar putea sã nu înþeleagã pedeplin noþiunea de pãrþi afiliate ºi nici cerinþele deprezentare de informaþii aplicabile => auditorultrebuie sã furnizeze explicaþii tehnice. Anumiþi fac-tori îi faciliteazã auditorului identificarea tran-zacþiilor cu pãrþi afiliate ºi înþelegerea efectului lorasupra situaþiilor financiare:

Deseori, auditorul entitãþii are rolul de auditor ºi pen-tru alte entitãþi afiliate (alte societãþi controlate deproprietarul-manager)

În mod normal, auditorul va avea o cunoaºtere maiamãnunþitã a entitãþii ºi va efectua mai multe teste dedetaliu asupra tranzacþiilor ºi soldurilor decât esteposibil în cazul entitãþilor mari.

Viitorul?Proiectul de modificare a ISA 550 a fost emis în 2007,iar termenul de primire a comentariilor a fost fixatpentru data de 30.06.2007.

În martie 2008 comitetul responsabil pentru acestproiect urma sã prezinte principalele comentariiIAASB, care va decide ºi asupra datei de intrare învigoare, cel mai devreme la 15 decembrie 2008.

Motivele revizuirii ISA 550 au constat în principalîn rolul major jucat în diverse scandaluri financiare detranzacþiile cu astfel de pãrþi, aplicarea modelului deaudit bazat pe risc ºi integrarea cu standardele referi-toare la risc ºi fraudã.

Schimbãrile propuse privesc definirea pãrþilor afiliatepe baza unei abordãri bazate pe principiu ºi inte-grarea modului în care diferite standarde de audit(ISA 315, ISA 330 ºi ISA 240) trebuie aplicate în legã-turã cu riscul de denaturare semnificativã asociat cutranzacþiile cu pãrþi afiliate.

Problemele ridicate de auditarea aspectelor privindtranzacþiile cu pãrþi afiliate constau în faptul cã multe

sisteme contabile nu sunt concepute pentru a înregis-tra faptul cã o anumitã tranzacþie a fost derulatã cu oparte afiliatã – de ex.: vânzarea de bunuri cãtre unmembru al familiei unui director al societãþii sau cãanumite tranzacþii între pãrþi afiliate pot avea loc fãrãsã existe un considerent financiar (ex: prestarea gratu-itã a unor servicii).

Cu toate acestea, unele cadre de raportare solicitãprezentarea tuturor tranzacþiilor semnificative cupãrþi afiliate, incluzând ºi tranzacþiile desfãºurate încondiþii de piaþã liberã.

Deficienþele de audit asociate cu pãrþile afiliate ºi tran-zacþiile cu pãrþi afiliate au dobândit o poziþie de top,ºi ,dacã într-un studiu care viza intervalul 1987- 1997,ocupau locul 9 ( 27% din cazuri), în ultimii ani seestimeazã cã au urcat pe locul 3 sau 2.

Auditul pãrþilor afiliate este caracterizat de limitareainerentã, chiar dacã misiunea de audit este planificatãºi realizatã adecvat, aºa încât nu se poate oferi o asi-gurare absolutã cã toate pãrþile ºi tranzacþiile cu per-soane afiliate au fost identificate, dar se poate oferi oasigurare rezonabilã cã nu se înregistreazã denaturãrisemnificative la nivelul situaþiilor financiare prove-nind din acest tip de operaþiuni.

E. Henry, E.A.Gordon, B. Reed, T. Louwers, „The roleof related party transactions in fraudulent financialreporting”, 2006.

Exposure draft IFAC, „Proposed revised and redraftedinternational standard on auditing - ISA 550, Relatedparties”, 2007.

American Institute of Certified Public Accountants,„Accounting and auditing for related parties and relat-ed parties transactions - a toolkit for accountants andauditors”, 2005.

R. M. Mano, M. Mouristen, R. Pace, „Pricinciples -based accounting - It’s not new, it’s not the rule, it’s thelaw”, The CPA Journal, 2008.

A. Loebbecke, „Auditul - O abordare integratã”, ediþia a8-a, Editura Arc.

A. Eilifsen, W.F. Messier Jr. „Auditing & assurance ser-vices” international edition, Editura McGraw-Hill,2006.

IFAC, „Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic”, edi-tatã de CAFR în colaborare cu Editura Irecson,2006.

Bibliografie

Introducere Printre cadourile pe care le-am pri-mit anul trecut de Crãciun s-a nu-mãrat ºi autobiografia lui AlanGreenspan, The Age of Turbulence,apãrutã în librãrii în 2007. AlanGreenspan a fost preºedintele Re-zervei Federale a Statelor Unite aleAmericii din 1986 pânã în 2006. Înpofida structurii sale impresion-

ante (500 de pagini), cartea luiGreenspan este uºor de citit, dezvã-luind o persoanã modestã ºi raþio-nalã.

Unul dintre capitolele cãrþii estededicat „guvernanþei corporative”.Reflecþiile sale cu privire la acestsubiect sunt relevante pentruacþionari, bancheri ºi auditori ban-cari, mai ales în lumina ultimelorscandaluri care au zguduit lumeafinanciarã:

l Pierderile uriaºe din investiþii cugrad mare de risc („sub-prime”)suferite de cãtre Citigroup, ridi-cate la 18 miliarde de dolari,precum ºi de cãtre alte bãnci dinStatele Unite (Merill Lynch – 14miliarde de dolari), precum ºi

„contaminarea” suferitã ulteriorde bãncile din Europa, cea maimare scãdere suferitã fiind laUBS (13.5 miliarde de dolari), înpofida reputaþiei sistemului demanagement al riscului al bãnciielveþiene, ºi

l Pierderea de 7 miliarde de do-lari raportatã de Société Géné-rale din cauza unui trader co-rupt care, dupã cum s-a rapor-tat, ar fi lucrat singur; aceastãpierdere a fost de trei ori ºi cevamai mare decât pierderile pecare le-a suferit banca francezãca urmare a riscului „sub-prime”.

Evenimentele prezentate mai sussunt importante nu numai din

355/2008

Guvernanþa corporativã

ºi sistemul bancarCorporate Governance and the Banking Sector

Key words: corporate governance; fraud; Sarbanes-Oxley; moral hazard; creative destruction; subprime; risk management

This is a discussion of the chapter on "corporate governance" contained in Alan Greenspan's book "The Age of Turbulence" (which

appeared in 2007). Greenspan is a former chairman of the US Federal Reserve Bank. He describes the evolution of the autocratic

style of chief executive officer (CEO) in business. He largely criticizes the Sarbanes-Oxley Law as imposing unjustified costs on busi-

ness, but acknowledges that it has some useful parts.

Greenspan endorses the Anglo-Saxon corporate governance model as producing, on balance, the greatest economic benefits and

cites the US postwar economic domination as illustration. He also endorses the beneficial use of the corporate takeover mechanism

as a way to penalize incompetent managers and to allocate economic resources to more efficient uses. This is part of what he calls

"creative destruction", echoing the economist Schumpeter.

Greenspan's comments are discussed in light of recent problems in international banking (the subprime crisis and rogue trading)

and within the context of moral hazard as it relates to the banking system. His suggested "remedy" is not completely satisfactory

given the importance of (major) banks to the economic system and conflicting priorities of regulatory authorities, in particular with

respect to moral hazard.

Abstract

Marc CANNIZZOMBA, Senior Training

Consultant, BPP Professional Education

Cuvinte cheie:guvernanþa corporativã,fraudã, Sarbanes-Oxley,pericol moral, distrugere

creativã, imprumuturi ipotecare cu risc crescut, managementul riscului

cauza magnitudinii lor, ci ºi a fap-tului cã bãncile globale ocupã unrol central în sistemul financiar;când bãncile trec printr-un momentcritic, consecinþele se resimt asupraîntregii economii, forþând autori-tãþile sã acorde asistenþã (de obicei,sub formã de lichiditãþi sau garan-þii) pentru a preveni criza de în-credere în sistemul financiar.

Deºi cartea lui Greenspan a apãrutînaintea evenimentelor menþionatemai sus, meritã sã reflectãm ºi asu-pra comentariilor sale despre gu-vernanþa corporativã, comentariibinevenite în contextul provocãri-lor actuale din lumea financiarã.

De-a lungul carierei sale, care seîntinde pe câteva decenii, Green-span a fost membru în mai multeconsilii de administraþie. În totacest timp, el a observat o diferenþãdin ce în ce mai mare de abordareîntre managerii de top ai compani-ilor ºi proprietarii acestora (acþio-narii). Directorii generali (CEO) auînceput sã devinã tot mai indepen-denþi ºi chiar sã dezvolte un com-portament de tip autocratic. Aceº-tia reuºeau adesea sã îºi aducã ali-aþi în consiliile de administraþie ºisã reducã la tãcere sau sã eliminepãrerile de sens opus. În nume-roase cazuri, aceste fapte duceau laabuzuri sau, chiar mai rãu, lafraudã ºi la comiterea de ilegalitãþi.Cele mai proeminente exemple înacest sens din anii ‘90 au inclusEnron ºi WorldCom.

Concomitent cu acest proces, s-aconstatat o creºtere disproporþio-natã a remuneraþiei directorilorgenerali faþã de creºterea medie a

salariilor simplilor angajaþi. Con-form autorului, pânã în anul 2000,aceastã disproporþionalitate ajun-sese la cel mai înalt grad. „Un fac-tor semnificativ” legat de remune-raþiile colosale ale directorilor ge-nerali, în opinia lui Greenspan, este„creºterea generalã a preþurilorpieþei de acþiuni, ºi asupra cãroraun director general obiºnuit nu arenici un control”1. În acest fel, undirector general este avantajat,chiar dacã compania sa nu are per-formanþe, ba chiar pierde teren înfaþa competiþiei. Oferirea cu gene-rozitate de opþiuni de cumpãrarede acþiuni membrilor conduceriicompaniilor a pus ºi mai mult laîndoialã legãtura dintre remune-raþia acestora ºi performanþe.

Legea Sarbanes-OxleyPentru a rãspunde presiunilor fã-cute de cãtre public, în anul 2002,Congresul Statelor Unite a luatmãsuri care sã previnã reapariþiascandalurilor corporative, formu-lând Legea Sarbanes-Oxley, ce areca obiect legiferarea guvernanþeicorporative. Ca un susþinãtor alunei reglementãri guvernamentaleminime (ºi ca admirator al filozofu-lui libertarian Ayn Rand), Green-span a vãzut Legea Sarbanes-Oxley(sau SOX, aºa cum este ea cunos-cutã) ca un exemplu de reacþie le-gislativã exageratã, care s-a dovedita fi „împovãrãtoare fãrã motiv”prin impunerea unor costuri nejus-tificate asupra companiilor. Auto-rul recunoaºte însã ºi faptul cã le-gea conþine niºte „reforme folosi-toare”2.

Una dintre aceste reforme era obli-gaþia ca directorul general sã sem-neze situaþiile financiare ale com-paniei sale (secþiunea 302 a LegiiSOX). În opinia lui Greenspan,aceastã cerinþã depãºeºte proble-mele tehnice ale diferenþelor detratament contabil ºi îl obligã pedirectorul general sã rãspundã laurmãtoarea întrebare: „Din câteºtiþi dumneavoastrã, situaþiilefinanciare ale companiei reflectã înmod corect starea financiarã a com-paniei?” Cu alte cuvinte, obligativi-tatea semnãrii situaþiilor financiarede cãtre directorii generali (ºi decãtre directorii financiari) „evitãcomplexitatea unor astfel de jude-cãþi” (ca, de exemplu, alegerea stan-dardelor de contabilitate) ºi pla-seazã responsabilitatea interpretãriirezultatelor financiare acolo undeaceasta ar trebui sã fie”, adicã peumerii directorului general3.

Pe de altã parte, auditorii financiariar fi probabil de acord cu conside-raþiile lui Greenspan privind secþi-unea 404 a Legii SOX: el considerãcã aceasta plaseazã o povarã exce-sivã asupra auditorilor externi, caresunt obligaþi sã ateste evaluareaconducerii asupra sistemelor decontrol intern4.

Opinia lui Greenspan este cã LegeaSOX a redus flexibilitatea competi-tivã a Statelor Unite. Autorul argu-menteazã cã directorii „indepen-denþi” pot împiedica o companie sãîºi formuleze ºi sã implementeze ostrategie coerentã. Cu alte cuvinte,„o corporaþie nu poate avea decât osingurã strategie”5 ºi dacã „condu-cerea este divizatã de conflicte de

36


1 Greenspan, p.426 2 idem, p.430 3 ibid. Sectiunea 302 include cerinþele conform cãrora directorii generali ºi cei financiari trebuie sã certifice cã situaþiile finan-

ciare „prezintã fidel, în toate aspectele semnificative, starea financarã ºi rezultatele operaþiunilor emiþãtorului…”4 Greenspan, op. cit., p.430. Secþiunea 404 include cerinþele conform cãrora „auditorul extern trebuie sã ateste ºi sã raporteze

evaluãrile efectuate de conducere“ privind „eficienþa structurilor ºi procedurilor de control intern” ale companiei.5 Greenspan, op. cit., p.431

interese, guvernanþa corporativã vaavea de suferit”6. Altfel spus, ce-rerile unei economii competitiveglobale necesitã un managementputernic, capabil de decizii ºi deacþiune; „o cacofonie de voci dis-cordante”, pe de altã parte, nupoate decât sã „genereze pierderifinanciare”7. În mod evident,Greenspan nu se încrede prea multîn forma de management „princonsens”, care a devenit tipicã pen-tru Japonia sau în modelele ce pre-vãd reprezentarea diverselor pãrþiinteresate la nivel de consiliu deadministraþie, aºa cum este cazulsindicatelor din Germania. Înschimb, el este de acord cu aborda-rea anglo-saxonã, susþinând acestfapt cu argumentul dominaþiei ne-contestate a performanþei economi-ce a Statelor Unite în secolul XX8.

Greenspan încheie discuþia despreguvernanþa corporativã în cuvintesimple: „Paradigma directoruluiexecutiv autocratic pare sã fie sin-gura modalitate care permite func-þionarea eficace a unei corporaþii”.El afirmã în continuare cã trebuiesã trãim cu necesitatea „impera-tivului autoritar”9. În acelaºi timp,el recunoaºte cã raportarea finan-ciarã ºi calitatea acesteia suntpuncte critice în luarea deciziilor –„Contabilitatea este un elementcheie al funcþionãrii capitalismuluiliberal”10 - ºi cã acþionarii ºi investi-torii au nevoie (dar ºi dreptul) sãobþinã informaþii financiare corecteºi lipsite de subiectivitate. Una din-tre îmbunãtãþirile pentru care amilitat în timpul mandatului sãu laRezerva Federalã (ºi care a fost înfinal obþinutã în 2004) a fost obliga-

tivitatea înregistrãrii în contul deprofit ºi pierdere al companiilor aopþiunilor pe acþiuni acordate con-ducerii ºi personalului.

Istoria se repetãCriza datoratã investiþiilor cu gradmare de risc (sub-prime) poate fivãzutã ca o altã parte a aceluiaºicomportament autodistrugãtorcare caracterizeazã sectorul bancarîn timp ce penduleazã între pros-peritate ºi declin, urmãrind cueuforie realizarea altor afaceri pânãcând piaþa se prãbuºeºte. PaulGlasserman, profesor la Facultateade Afaceri în cadrul UniversitãþiiColumbia, a fost citat într-un articoldintr-un sãptãmânal de afaceri ast-fel: „În afacerea cu investiþii cu riscridicat, o mare parte din ideea derisc a fost înþeleasã, dar atâta timpcât afacerea a fost profitabilã a exi-stat o tentaþie mare de a continua”.Observând cã „riscurile erau evi-dente pentru mulþi experþi dincadrul industriei ... managerii careau în sarcinã investiþiile au ignoratavertizãrile datoritã profiturilormasive care au fost generate”.Conform profesorului Glasser-mann, „este foarte dificil sã fiivocea care spune «stop» atuncicând o strategie aduce bani”11.

Nicãieri nu este mai bine reflectatacest comportament decât în cazulCitibank pe parcursul întregii saleistorii. Condusã de Walter Wriston,legendarul sãu preºedinte (din1970 pânã în 1984), banca s-a ridi-cat pe o poziþie proeminentã în sis-temul bancar global, cu paºi agre-

sivi, dar în acelaºi timp inovatori.Wriston, un campion energic alpieþelor libere ºi al limitãrii regle-mentãrii, a fãcut parte dintr-ungrup de presiune care urmãreaeliminarea separãrii dintre bãncilecomerciale ºi cele de investiþii carefusese impusã de legislaþia SUA(Legea Glass-Steagall) încã din anii1930. Citibank a introdus certifica-tul de depozit ca o cale de a plãtirata de dobândã a pieþei cãtredeponenþi atunci când erau învigoare praguri maxime ale rateidobânzii. Mai târziu, banca a con-tinuat sã revoluþioneze pieþeleintroducând primele ATM-uri ºidevenind un pionier al pieþei swap-urilor (instrumente financiarederivate).

Banca a avut ºi ea problemele sale.Wriston a afirmat, în apãrareariscului de credit al bãncii în relaþiacu þãrile mai puþin dezvoltate aleAmericii Latine, cã „þãrile nu daufaliment”, dar intrarea în imposi-bilitate de platã a Mexicului în1982, urmatã de alte cazuri simi-lare, a declanºat un deceniu decrizã prelungitã a împrumuturiloracordate ºi a reeºalonãrilor, care acompromis în mod serios poziþiafinanciarã a Citibank.

În 1992, Citibank a ajuns sub supra-vegherea Rezervei Federale dupãce a înregistrat pierderi aproapefatale în momentul în care piaþaimobiliarã americanã a suferit undeclin, ducând la falimentul multorcase de economii ºi bãnci de împru-mut de pe teritoriul þãrii. Recupera-rea ulterioarã a bãncii, prin recapi-talizare, l-a adus în scenã pe prinþulsaudit Al-Walid bin Talal bin

375/2008

Guvernanþa corporativã ºi sistemul bancar

6 idem, p.4327 ibid.8 Greenspan, op. cit., p.4289 idem, p.43610 idem, p.43211 BusinessWeek, Risk Managers’ Stock is Rising, 28 ianuarie 2008

Abdul Aziz Al Saud ca un acþionarminoritar semnificativ. Este intere-sant de observat cum istoria tindesã se repete.

Cultura corporativã în cadrulCitibank era una care recompensainiþiativa antreprenorialã. Atitudi-nea care a dominat în procesul dedezvoltare a unor noi pieþe poate fisumarizatã în expresia „Întâi trage,apoi þinteºte”. În zilele sale de glorie,Citibank era admiratã pe drept ºitemutã de competitori.

Pericol moralÎn ciuda credinþei lor în piaþaliberã, Greenspan ºi Wriston erauconºtienþi cã lãsarea unei bãnciimportante sã se prãbuºeascã arpericlita sãnãtatea întregului sis-tem financiar ºi ar produce haos înîntreaga economie. Wriston ºi suc-cesorul sãu, John Reed, au depuspresiuni în scopul obþinerii coope-rãrii Rezervei Federale atunci cândCitibank nu s-a mai putut confor-ma obligaþiilor privind capitalulminim. Expresia „prea mare pentrua da faliment” a apãrut pentruprima datã în timpul crizei împru-muturilor latino-americane ºi dinnou ulterior, în perioada falimen-telor bãncilor de economii ºi credit.

Prin furnizarea unor cantitãþi maride lichiditãþi sistemului bancar întimpul unei crize, Rezerva Federalãa fost prada unui „pericol moral”,concept conform cãruia bancheriiîºi pot permite sã riºte, întrucâtguvernul îi va salva în caz deprãbuºire a bãncii (ºi în condiþiileîn care totul merge aºa cum trebuie,bancherii vor avea enorm decâºtigat în nume personal).

Riscul „pericolului moral” nu se

limiteazã doar la Statele Unite. Înnoiembrie 2007, Marea Britanie s-aconfruntat cu prima panicã creatãde o posibilã crizã financiarã dinultimii 140 de ani, atunci cândNorthern Rock, o companie ipote-carã, a fost aproape de a da fali-ment. Banca Angliei a intervenitpentru a preveni falimentul aces-teia prin naþionalizare. Acest eveni-ment ne reaminteºte cã fenomenuldepunãtorilor intraþi în panicã ºiaºezaþi la coadã pentru a-ºi retragebanii - sã ne gândim astfel la BancaDacia Felix sau la Banca Interna-þionalã a Religiilor - nu este limitatdoar la pieþele emergente.

La Société Générale, situaþia paremai clarã: un aºa numit rogue trader(funcþionar corupt), Jérôme Ker-viel, a gãsit o cale de a ocoli siste-mul de management al risculuipentru a masca o poziþie comer-cialã enormã pe care o crease.

În diagnosticarea problemei, con-ducerea va trebui nu doar sã exa-mineze problemele de ordin tehnic(metodele folosite de Kerviel pen-tru a intra în sistemul informatic),ci ºi sã-ºi reevalueze procedurile demanagement al riscului, structurasa de motivare a personalului (re-laþia dintre comportamentul anga-jatului ºi remuneraþie), precum ºiaºteptãrile ºi atitudinea, specificeconducerii (ceea ce în limbajulguvernanþei corporative este cu-noscut ca „tone at the top” – tonuldat de la vârf). Dupã spusele luiGreenspan, o asemenea descope-rire nu ar putea sã vinã decât dinpartea cuiva din organizaþie: „Înmai mult de 18 ani de când lucrezîn domeniul reglementãrii bancare,îmi amintesc doar foarte puþinecazuri în care un organism de re-glementare bancarã sã fi descoperitvreo fraudã...”12. Aceastã observaþie

e importantã în contextul convin-gerii lui Greenspan cã existã limiteîn ceea ce priveºte puterea autoritã-þilor de a implementa standardeleguvernanþei corporative la bãnci (ºiîn mediul de afaceri în general).Reglementarea impune deseori maimulte costuri decât beneficii.

Distrugerea creativãPentru Greenspan, soluþia constã înautodisciplinarea companiilor, prinpolitici corespunzãtoare de guver-nanþã corporativã ºi controaleinterne; dacã se considerã necesar,personalul care nu este eficientpoate fi înlocuit, iar acþionarii tre-buie sã îºi exercite influenþa prinintermediul consiliului de adminis-traþie.

Dar viaþa e încurcatã, oamenii rã-mân oameni ºi accidentele pot sur-veni oricând. În cazul în care con-ducerea nu reuºeºte sã-ºi coor-doneze activitaþile aºa cum secuvine ºi apar pierderi catastrofale– iar aici cazuri precum Citigroupºi Société Générale sunt instructive- atunci salvarea poate veni, con-form lui Greenspan, din parteapieþei, sub forma unei schimbãri acontrolului asupra corporaþiei(schimbarea proprietarului) prinmecanismul de preluare. În acestscenariu, controlul companiei estetransferat unor noi proprietari, carepot valorifica mai eficient resurselecompaniei. Acest lucru poate în-semna dezmembrarea corporaþiei(dacã pãrþile acesteia sunt mult maivaloroase decât întregul), un procesce reflectã „distrugerea creativã”popularizatã de Joseph Schum-peter, economist liberal de origineaustriacã ºi în acelaºi timp profesorla Harvard.

38


12 Greenspan, op. cit., p.431

În concluzieSoluþia preconizatã de Greenspan,aceea a reechilibrãrii pieþei prinpreluãri de companii, nu este înîntregime satisfãcãtoare în ceea cepriveºte cazul bãncilor, date fiindimplicaþiile sistemice ale unui fali-ment bancar, întrucât nu ia în con-siderare elementul de „pericolmoral” care continuã sã existe.

Autoritãþile vor fi în continuarereticente sã lase o instituþie finan-ciarã importantã sã dea faliment deteamã cã întregul sistem ar putea fipericlitat.

Aceastã soluþie presupune, deasemenea, cã, în cazul în careSociété Générale este preluatã de obancã rivalã – aºa cum se zvoneºte

în presã – noii proprietari ar fi maiprecauþi în gestionarea bãncii.

În cazul Citigroup, anumite vocisusþin dezmembrarea acestei bãnci,pe motiv cã ar fi „prea mare (sau

prea complexã) pentru a fi bine

gestionatã”. Lunile ce vor veni vor

fi cu siguranþã interesante, pe

mãsurã ce soarta acestor douã

instituþii financiare este decisã.

395/2008

Guvernanþa corporativã ºi sistemul bancar

Greenspan Alan, The Age of Turbulence, Penguin Books, New York, 2007 Steele Murray, The rise of shareholder intervention, Management Focus

Issue, No. 12 Summer 1999, Cranfield School of ManagementZweig Phillip L., Wriston: Walter Wriston, Citibank and the Rise and Fall of American Financial Supremacy, Crown Publishers Inc., New York, 1995*** Enhancing Corporate Governance for Banking Organisations, Basel

Committee on Banking Supervision, Bank for InternationalSettlements, Feb 2006

*** Risk Managers’ Stock is Rising, BusinessWeek, 28 January 2008

Bibliografie

Lucrarea Manager în misiunea deaudit" semnatã de Alexandru Ru-sovici, Stere Farmache ºi GheorgheRusu are caracter de ghid pentruînþelegerea ºi aplicarea Standardelorprofesionale adoptate de IFAC, înprincipal pentru standardele deaudit ºi, în secundar, acolo unde afost necesar pentru înþelegerea pro-ceselor economice ºi financiare, pen-tru standardele de contabilitate, cu

corolarul lor, standardele calitãþii ºistandardele de eticã profesionalã.În partea întâi, intitulatã FUNDA-MENTE, sunt abordate numeroaseprobleme de: eticã profesionalã, pre-vãzute în noul Cod etic al profesieide auditor, de Guvernanþa corpora-tivã ºi Raportul Cadbury, de legis-laþia naþionalã ºi reglementãrile insti-tuþionale referitoare la auditul intern,noile viziuni referitoare la respon-sabilitatea auditorului pentru pre-venirea ºi descoperirea fraudei, cali-tatea ºi controlul calitãþii auditului.Partea a doua este intitulatã TEHNI-CI ºi cuprinde tehnicile de lucru alemisiunii de audit, la loc central si-tuându-se Cadrul conceptual ºi Stan-dardele contabile, Standardele deaudit al informaþiilor financiare is-torice, Standardele de audit intern,auditul instituþiilor financiare, con-trolul intern ºi controlul de gestiune,relaþiile dintre auditorii interni ºiauditorii externi, riscurile, evaluareariscurilor ºi probele de audit, auditulevenimentelor ulterioare ºi principi-ul continuitãþii activitãþii (cu studiide caz). Un loc important este deþi-nut de prezentarea procedurilor deaudit ca rãspuns la riscurile evalu-

ate, procedurile statistice ºi statisti-co-matematice de testare selectivã,metode statistice ºi nestatistice dedeterminare a riscurilor, gestiuneariscului financiar, folosirea tehnicilordigitale în audit (cu exemplificãri ºistudii de caz).Partea a treia, intitulatã RAPOR-TÃRI cuprinde metodele ºi procedu-rile cele mai folosite - preluate dinpractica ºi experienþa profesionalã -în auditul raportãrilor elaborate ºiprezentate în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de RaportareFinanciarã, respectiv: poziþia financi-arã, performanþele, variaþia fluxuri-lor pozitive ºi negative de trezorerie,precum ºi a modificãrilor produse peparcursul exerciþiului în capitalurileproprii. În continuare, se prezintã cunumeroase detalii ºi aplicaþii practi-ce, auditul pe procese, mai precis au-ditul fluxurilor financiare în diferi-tele domenii de activitate ale între-prinderii: auditul procesului investi-þional, al procesului operaþional, alfluxurilor comerciale, al creanþelorcomerciale, auditul obligaþiilor fi-nanciare ale entitãþii ºi auditul eveni-mentelor ulterioare închiderii exer-ciþiului.

40

IntroducereComerþul electronic, interschimbul de date electro-nice (EDI) si serviciile bancare pe Internet au schim-bat foarte mult practicile de afaceri. In mediul on-linetranzacþiile sunt desfãºurate în totalitate în formatelectronic, ceea ce influenþeazã substanþial modul deorganizare ºi de desfãºurare a auditului financiar.

Scandalurile din companiile Enron ºi Parmalat auprodus o serie de schimbãri în guvernanþa corpora-tivã din ultimii ani. Adoptarea Legii Sarbanes-Oxleydin 2002 a îndreptat atenþia asupra funcþiei audituluiSI ºi a necesitãþii ca auditorii SI sã fie implicaþi în pro-cesele care conduc la elaborarea rapoartelor financia-re. Legea Sarbanes-Oxley solicitã conducerilor com-paniilor sã evalueze ºi sã monitorizeze eficacitateacontrolului intern asupra procesului de raportarefinanciarã. În Europa, Comitetul Basel II de Supra-veghere Bancarã impune condiþii noi privindmãrimea capitalului, perfecþionarea administrãriicreditului ºi a riscului operaþional ºi administrareasistemelor informaþionale prin cerinþe clar definite.

Rolul auditului sistemelor informatice

în cadrul audituluifinanciar*

Prof.univ.dr. PavelNÃSTASE

Academia de StudiiEconomice, Bucureºti

Rolul auditului sistemelor informatice în cadrul auditului financiar

Key words: IS audit, confidentiality, integrity, availability, digital signature, Public Key Infrastructure(PKI), digital certificate

The Management Information Systems become today the core of business proceses because it involves any commercial or busi-

ness activity that takes place by means of electronic facilities(buy and selling online), including on the Internet, proprietary networks

and home banking, instead of through direct physical exchange or contact. This system creates an environment that operates at a

much greater speed than traditional methods and involves much less paper-based evidence of activities.

This paper tries to present the role of IS auditing in the financial auditing in order to minimize the audit risk. Risks may include ensur-

ing system confidentiality, reliability and integrity as well as the availability of technical expertise to manage the information technol-

ogy environment, how regulatory changes may impact on operations, privacy and potential fraud considerations.

Appropriate security mechanisms must be implemented to ensure the confidentiality and the integrity of data, whether stored or in

transit, including: firewalls to restrict access to the network, encryption technology to prevent unauthorized interpretation of data,

monitoring of activities through audit logs, virus protection, change control procedures, physical security measures to prevent unau-

thorized access to information stored on computer hardware and the maintenance of secure backup facilities for data and critical

computer software.

An effective Public Key Infrastructure (PKI), incorporating digital certificates and signatures, or other viable security alternatives

should be used to ensure both authentication and non-repudiation of the transactions.

Abstract

Cuvinte cheie:auditul sistemelor informatice,

confidenþialitate, integritate, disponibilitate,semnãturã digitalã, infrastructura de chei

publice, certificat digital

* Comunicare prezentatã seminarul profesional Abordãri ale auditului financiar, de la Constanþa.

415/2008


COBIT (Control Objectives for Information and relat-ed Technology - Controlul Obiectivelor pentruTehnologia Informaþie) creat de Asociaþia pentruAuditul ºi Controlul Sistemelor Informaþionale(ISACA) si Institutul de Guvernanþã IT reprezintã unset de cele mai bune practici pentru managementulinformaþional.

Securitatea tranzacþiilor on-line (comerþ electronic)

Securitatea tranzacþiilor on-line presupune mai multeniveluri printre care ºi Securitatea conexiunii întrecumpãrãtor ºi vânzãtor. O conexiune Internet întreun navigator ºi un server Web poate fi stabilitã uti-lizând modulul logic SSL (Secure Sockets Layer), careeste integrat în navigator ºi asigurã confidenþialitateadatelor.

Principalii operatori ai cãrþilor de credit promoveazãSET (Secure Electronic Transaction). Tranzacþia ºinumãrul cãrþii de credit a clientului sunt codificate ºisunt transmise vânzãtorului, care va returna numãrulsãu de identificare. La recepþie, banca va decodifica,autentifica, identifica utilizatorul, ºi va notifica acor-dul sãu vânzãtorului, care va realiza sau nu tranzacþiacerutã. În nici un moment al tranzacþiei nu va apãreanumãrul de card ºi nici identitatea vânzãtorului.

Un alt nivel de securizare este la server ºi pre-supune controlul cererilor care i-au fost adresateºi securizarea sistemului informatic cu care cola-boreazã pentru a înapoia serviciul solicitat declienþi. Plecând de la stricta configurare a sis-temului, protejarea acestuia de exterior se face deobicei printr-un firewall.

Politica de securitateLa baza oricãrui model de securitate se aflã planul desecuritate - parte a planului strategic de dezvoltare aafacerii. Politica de securitate este componenta centralãa planului de securitate. În stabilirea politicii de secu-ritate se are în vedere:

- valoarea activelor protejate, modul de accesare,permisiunile de acces;

- consecinþele pierderii confidenþialitãþii sau a ca-pacitãþii operaþionale;

- vulnerabilitãþile care pot fi identificate;

- ameninþãri existente;

- probabilitatea de apariþie a unor noi amenin-þãri.

Pentru atingerea obiectivelor de securitate ºi reali-zarea unui nivel înalt de protecþie, planul de securi-tate va fi dezvoltat ºi implementat pe niveluri:

- securitatea aplicaþiei/afacerii: setul de mãsuri carese adreseazã riscurilor specifice afacerii - sereferã, în primul rând, la securitatea produselorsoftware utilizate pentru dezvoltarea aplicaþi-ilor de afaceri (de exemplu, servere Web).

- securitatea sistemului: poate fi implementatã lanivelul comenzilor de sistem ºi controleazãfuncþiile software.

- securitatea reþelei: parte din proiectarea uneireþele. Securitatea reþelei include controaleleprin firewall-uri, VPN (Virtual Private Net-work) ºi gateways.

- securitatea fizicã: protecþia sistemelor, dispozi-tivelor ºi mediilor pentru backup; include con-troalele de acces, sursele de tensiune neîntre-ruptibile, linii de comunicaþie redundante.

- securitatea organizaþiei: responsabilã pentru toateaspectele planului de securitate din organizaþie,incluzând politicile de securitate, instruirea îndomeniul securitãþii, sistemele de afaceri aleorganizaþiei ºi planificarea pentru recuperare încaz de dezastru.

Pentru stabilirea politicii de securitate se parcurg deregulã urmãtoarele etape:

- se analizeazã riscurile majore ale organizaþiei -pentru definirea procedurilor prin intermediulcãrora vor fi prevenite riscurile ca urmare aapariþiei unor evenimente nedorite;

- se defineºte politica de securitate - pentru tratareacomponentelor la care nu pot fi prevenite acþiu-nile maliþioase fãrã a impune mãsuri de pro-tecþie;

- stabilirea unui plan de urgenþã aplicabil în cazulîn care mãsurile de protecþie sunt învinse;

42


- deoarece toate aceste probleme nu pot fi rezol-vate numai prin definirea unei politici de secu-ritate ºi prin investirea de bani pentru anumiteactivitãþi, în final se acceptã unele riscuri (factoriiresponsabili vor fi cei care decid asuprariscurilor asumate).

Riscurile tranzacþiilor bancare

Operaþile bancare prin Internet sunt supuse riscurilorclasice, precum ºi unor riscuri noi, specifice tranzacþi-ilor electronice. Electronic Banking Group de la Basel adefinit urmãtoarele categorii de riscuri asociate ope-raþiunilor bancare prin Internet:

- riscul de credit;

- riscul de lichiditate;

- riscul de curs valutar;

- riscul reputaþional;

- riscul de ratã a dobânzii;

- riscul de piaþã;

- riscul strategic;

- riscul de tranzacþie.

Riscul de credit

Bãncile au posibilitatea de a se extinde teritorial,clienþii putând intra în relaþii cu banca din orice þarãde pe glob. În sistemul on-line o problemã este verifi-

carea bonitãþii ºi a garanþiilor clienþilor depãrtaþigeografic - elemente de bazã în luarea deciziilor deacordare a creditului. În lipsa unei gestiuni adecvate,operaþiunile prin Internet ar putea conduce la o con-centrare a creditelor în afara zonei de control a bãncii.Gestionarea unui portofoliu de credite obþinute prinInternet necesitã o nouã abordare din partea bãncilora profilului de risc, a politicilor de expunere ºi a prac-ticilor de control.

Riscul de ratã a dobânzii

Experienþa a dovedit cã a existat o tendinþã a bãncilorprezente exclusiv pe Internet de a acorda rate supe-rioare de dobândã la depozite, ceea ce a condus lacreºterea dobânzilor active, fiind în discordanþã cuprincipiul cã dobânda trebuie sã fie aceeaºi indiferentde canalul folosit.

Riscul de lichiditate

Informaþiile prin Internet circulã mult mai rapid decâtprin canalele clasice, orice ºtire adversã, adevãratãsau nu, ar putea determina deponenþii sã-ºi retragãdepozitele în orice moment.

Pentru gestionarea riscului operaþiunilor bancare prinInternet, Electronic Banking Group de la Basel a reco-mandat bãncilor un set de 14 principii:

1. Supravegherea efectivã a riscurilor asociate activitãþiion-line, inclusiv stabilirea de elemente specifice decontabilitate, politici ºi control. Ca urmare, estenecesarã revizuirea strategiei bãncii, înfiinþareaunui serviciu de specialiºti în supraveghereariscurilor în funcþie de vulnerabilitatea reþelelor ºisensibilitatea informaþiei transmise.

2. Revizuirea ºi aprobarea aspectele cheie ale controluluisecuritãþii informaþiei. Aceasta presupune sta-bilirea modului de autorizare, control logic ºi fizicde acces ºi o infrastructurã de securitate adec-vatã. Totodatã, vor trebui gestionate ameninþãrileexterne prin anumite tehnici precum programeantivirus, programe de detectare a intrãrilorfrauduloase în reþea ºi testarea gradului de pene-trare a reþelei interne ºi externe.

3. Stabilirea unei politici de colaborare cu partenerii înprivinþa serviciilor prin Internet. Managementulbãncii trebuie sã evalueze riscurile de parteneriat,sã efectueze analize asupra competenþei parte-nerilor ºi sã solicite efectuarea de audit intern ºiextern.

Comerþul electronic, interschimbul de date electronice (EDI) ºi serviciile bancare pe Internet au schimbat foarte mult practicile de afaceri.În mediul on-line tranzacþiile sunt desfãsurate în totalitate în format electronic, ceea ce influenþeazã substanþial modul de organizare ºi de desfãºurare a auditului finaciar

435/2008


4. Stabilirea unor mãsuri clare pentru autorizarea ºiidentificarea clienþilor care efectueazã operaþiuni prinInternet. Banca trebuie sã foloseascã metode sigu-re de autentificare (PIN, parolã, smart card ºi cer-tificat digital) ºi de autorizare a clienþilor pentrureducerea riscului de furt al identitãþii, operaþiunifrauduloase de cont ºi spãlãri de bani.

5. Folosirea unor metode de autentificare a tranzacþiilorcare sã promoveze non-repudierea. Non-repudiereanecesitã crearea unei dovezi a originei livrãriiinformaþiei electronice pentru a proteja expedi-torul împotriva falsei negãri din partea emitentu-lui. Cel mai cunoscut mijloc este acordarea certifi-catelor digitale care împreunã cu semnãtura digi-talã permit identificarea în mod unic a emitentu-lui.

6. Separarea adecvatã a sarcinilor între sistemele deInternet banking, bazele de date ºi aplicaþii. Separareasarcinilor este o mãsurã uzualã ºi de siguranþã cãtranzacþiile sunt autorizate, înregistrate ºi supra-vegheate în mod corect.

7. Controlul autorizãrii ºi condiþiile de acces. Pentru asusþine separarea sarcinilor, bãncile trebuie sãcontroleze strict autorizarea ºi condiþiile de acces.

8. Bãncile trebuie sã asigure integritatea datelor.Integritatea datelor se referã la faptul cã atât da-tele stocate, cât ºi cele în tranzit nu pot fi modifi-cate fãrã autorizaþie.

9. Bãncile trebuie sã asigure existenþa reperelor pentruaudit. Întrucât informaþiile sunt în format elec-tronic, numai anumite repere sunt supuse audi-tului, ca: deschideri, modificãri ºi închideri decont; tranzacþii cu consecinþe financiare; tran-zacþii peste limitã, acordare, modificare sau revo-care a drepturilor de accesare a sistemului.

10. Bãncile trebuie sã ia mãsurile necesare pentru a pãstraconfidenþialitatea informaþiilor. Bãncile trebuie sã seasigure cã toate înregistrãrile ºi informaþiile suntaccesibile numai celor autorizaþi ºi cã toate dateleconfidenþiale sunt protejate împotriva accesuluineautorizat. Folosirea eronatã sau expunereaneautorizatã de informaþii expune banca atât laun risc legislativ, cât ºi la unul reputaþional.

11. Bãncile trebuie sã se asigure cã informaþiile furnizatepe paginile lor de web sunt adecvate ca potenþialiiclienþi sã îºi formeze o opinie în privinþa identitãþii ºistatutului bãncii.

12. Bãncile trebuie sã ia mãsurile necesare pentru a asigu-ra adaptarea la regulile de confidenþialitate aplicabileîn jurisdicþia în care ele oferã servicii prin Internet.Bãncile trebuie sã depunã eforturi pentru ajus-tarea politicilor de confidenþialitate la normelejuridice existente, prezentarea politicilor clien-þilor sãi, evitarea folosirii informaþiilor private înscopuri nepermise sau neautorizate.

13. Continuitatea în timp a activitãþii. Banca trebuie sãofere servicii pe un timp îndelungat ºi previzibilpentru client. În acest scop, capacitatea curentã ºipreviziunile trebuie corelate cu dinamica pieþei decomerþ electronic ºi a ratei viitoare de acceptare decãtre clienþi a serviciilor bancare prin Internet.

14. Bãncile trebuie sã dezvolte planuri adecvate degestiune a incidentelor pentru a îngrãdi ºi minimizaproblemele care apar în mod neprevãzut, inclusivatacuri interne sau externe. Aceste acþiuni se referãla mecanisme de identificare a unui incident saucrizã imediat ce a apãrut, strategii de comunicarecu mass-media în cazul apariþiei unor atacuri saubreºe de securitate, procedura simplã de alertarea autoritãþilor, procedura de informare a clienþilorsi mass-media cu privire la eventualele problemedin sistem.

Metode de securitate a SIPrincipalele metode de securitate a SI sunt:

l criptarea - pentru protecþia datelor ºi parolelor;

Pentru a înlocui semnãtura olografã cu cea electronicã pe documentele oficiale

trebuie ca oamenii sã aibã încredere în cea de-a doua ºi sã existe reglementãrile

necesare implementãrii acesteia. Pentru aceasta,

semnãtura electronicã trebuie sã satisfacã urmãtoarele cerinþe:

sã fie uºor de produs ºi recunoscut, dificil de falsificat ºi tehnologia folositã

sã fie clar înþeleasã de toatã lumea

44


l controlul accesului:

- accesul la infrastructurã pe baza cardurilor saucheilor hard (chei USB);

- autentificarea prin semnãturi digitale ºi certificate- verificã cine transmite date prin reþea;

- autorizare - previne accesul impropriu;

- verificarea integritãþii datelor ºi a codului deautentificarea a acestora;

- firewall.

l dezactivarea serviciilor care nu sunt necesare.

Sisteme de criptare

Criptarea în general se utilizeazã pentru:

l protejarea datelor în tranzit prin reþelele de calcu-latoare împotriva interceptãrilor ºi manipulãrilorneautorizate;

l protejarea datelor stocate pe calculatoare împotri-va vizualizãrilor ºi manipulãrilor neautorizate;

l detectarea ºi prevenirea modificãrii accidentalesau intenþionate a datelor;

l a verifica autenticitatea tranzacþiilor sau docu-mentelor.

Sistemele criptografice sunt de douã tipuri:

l sisteme criptografice cu chei secrete (simetrice) - cheiade criptare este aceeaºi cu cheia de decriptare;

l sisteme criptografice cu chei publice (asimetrice) -cheia de criptare este diferitã de cheia de decrip-tare (cele douã chei sunt dependente).

Criptografia cu cheie publicã

În cadrul sistemului cu cheie publicã sau chei asime-trice se utilizeazã o pereche de chei - cheia privatã ºicheia publicã. Cheia folositã pentru criptare este dife-ritã de cheia folositã pentru decriptare. În sistemulcriptografic cu cheie publicã este necesar ca posesorulcheilor sã-ºi protejeze cheia privatã, în timp ce cheiapublicã este pusã la dispoziþia celorlalþi. Algoritmulde criptare este în aºa fel conceput încât dacã mesajuleste criptat cu cheia publicã a destinatarului el vaputea fi decriptat numai cu cheia privatã corespon-dentã, deþinutã de destinatar ºi nu poate fi decriptatcu cheia folositã pentru criptare. Acest principiu estefoarte important pentru criptografia cu cheie publicã,

în care mesajele sunt criptate folosind cheia publicãa destinatarului.

Confidenþialitatea datelor este asiguratã ºi în cazulcriptografiei cu cheie publicã, o a treia parte nu poateînþelege mesajul criptat. Numai destinatarul poate citimesajul primit, deoarece doar el deþine cheia privatãcorespondentã pentru decriptarea mesajului. Totuºi,oricine poate trimite mesaje criptate unui destinatarfolosind cheia publicã a acestuia, care este accesibilãtuturor. Destinatarul poate citi mesajele, dar nu poatefi sigur cã ele provin chiar de la cei care pretind cã le-au expediat. Oricine are acces la cheia publicã adestinatarului ºi o poate folosi în numele altcuiva.

De reþinut, sistemul criptografic cu cheie publicã îm-bunãtãþeºte nivelul de securitate. Cheile publice suntdistribuite liber, iar utilizatorii nu trebuie sã adminis-treze prea multe chei. Utilizatorii au responsabilitateade a-ºi þine la loc sigur cheia lor privatã.

Semnãtura digitalã

Ce reprezintã semnãtura digitalã? Uneori, cheia pri-vatã a expeditorului poate fi utilizatã pentru criptare.Destinatarul va folosi atunci cheia publicã a expedi-torului pentru a decripta ºi citi mesajul. În acest cazdestinatarul poate fi sigur cã mesajul provine într-adevãr de la expeditor, deoarece doar acesta deþinecheia privatã. Când este folositã într-un asemeneamod, noþiunea de criptare se înlocuieºte cu cea desemnare. Expeditorul nu poate nega faptul cã a trimisun mesaj, dacã acesta a fost criptat cu cheia lui pri-vatã. În acest fel, pe lângã confidenþialitatea datelor,se mai asigurã autentificarea ºi nerepudierea.

Semnãtura digitalã asigurã integritatea datelor, au-tentificarea ºi nerepudierea mesajelor.

Pentru a înlocui semnãtura olografã cu cea electronicãpe documentele oficiale trebuie ca oamenii sã aibãîncredere în cea de-a doua ºi sã existe reglementãrilenecesare implementãrii acesteia. Pentru aceasta, sem-nãtura electronicã trebuie sã satisfacã urmãtoarelecerinþe: sã fie uºor de produs ºi recunoscut, dificil defalsificat ºi tehnologia folositã sã fie clar înþeleasã detoatã lumea.

Abordarea dependentã de tehnologie (semnãtura di-gitalã) are avantajul cã legea poate fi elaboratã astfelîncât sã reflecte exact capabilitãþile ºi limitãriletehnologiei respective, dar are ºi dezavantajul cã limi-teazã libera circulaþie a produselor ºi serviciilorbazate pe tehnologii diferite, având un nivel de secu-

455/2008


ritate echivalent sau mai bun. Semnãtura electronicãpoate utiliza atât tehnologia bazatã pe criptografia cuchei publice, cât ºi alte tehnologii, cum ar fi ceea bio-metricã. Singura tehnologie disponibilã în momentulde faþã, care satisface cerinþele ca o semnãturã elec-tronicã sã fie echivalentã din punct de vedere legal cusemnãtura olografã (sã fie admisã ca probã în justiþie)este cea bazatã pe algoritmi criptografici cu chei pu-blice, certificate digitale ºi infrastructura de chei pu-blice.

În data de 13 decembrie 1999, Parlamentul ºi Con-siliul Europei a aprobat Directiva 1999/93/EC privindsemnãtura electronicã, care are ca scop crearea unuicadru uniform pentru toate statele membre în pri-vinþa adoptãrii pânã în luna Iulie 2001 a legilornaþionale în domeniu.

În România, pe baza Directivei 1999/93/EC, în lunaiulie 2001 a fost adoptatã Legea 455 privind Sem-nãtura Electronicã, iar în luna decembrie 2001 au fostelaborate Norme metodologice privind aplicarea legiisemnãturii electronice.

Infrastructura de chei publice (Public KeyInfrastructure - PKI)

Infrastructura de chei publice oferã un cadru tehnic(incluzând protocoale, servicii ºi standarde) pentru asprijini realizarea de aplicaþii care sã îndeplineascãcele cinci proprietãþi ale securitãþii: autentificareaentitãþilor, confidenþialitatea datelor, integritatea datelor,nerepudierea ºi managementul cheilor.

Elementele fundamentale ale unei infrastructuri dechei publice sunt:

l Certificatele digitale reprezintã o colecþie de date înformat electronic;

l Autoritatea de certificare (CA – CertificationAuthority): are rolul de a emite ºi revoca certificatedigitale;

l Autoritatea de înregistrare (RA – RegistrationAuthority): are rolul de a valida cererile deobþinere a certificatelor ºi identitatea entitãþilorfinale;

l Depozite de certificate (Repository): stocheazã ºi dis-tribuie certificatele ºi listele de certificate revocate(CRL – Certificate Revocation List);

l Entitãþile finale (End Entity): reprezintã utilizatori,dispozitive sau aplicaþii software care folosesc cer-

tificatele digitale pentru implementarea de serviciide securitate.

Certificatul digital este o structurã de date care conþineo cheie publicã ºi o serie de informaþii pentru identifi-carea unicã a entitãþii care deþine cheia. Rolul certifi-catelor digitale este de a asocia o cheie publicã cu oidentitate individualã.

Certificatele digitale sunt documente electronice,semnate digital de o entitate de încredere, aceastafiind Autoritatea de Certificare.

Reglementãri din România

l Legea nr. 455 din 18 iulie 2001 privind semnãturaelectronicã

l Legea nr. 365/2002 privind comerþul electronic

l Legea nr. 135 din 15 mai 2007 privind arhivareadocumentelor în formã electronicã

ISACA, Certified Information Systems Auditor -Review Manual 2007

ISACA, Information Systems Control Journal 2007

Nãstase P., Nãstase F., Particularities regarding the IS auditin e-business applications, The 10th World Congress ofAccounting Educators and The 3rd Annual In-ternational Accounting Conference, 9-11 November,Istanbul, TURCIA, 2006

Nastase P., Nastase F., Security Controls to ProtectInformation Systems, The 3rd International Confe-rence “Economy and Transformation Management”,Timisoara, ISSN 1842-4880, 2006

Nãstase Floarea, Information Security in the Digital Age,Information & Knowledge Age – The SeventhInternational Conference on Informatics in Economy,Bucharest, ISSN 973-8360-014-8, 2005

John G. Verver, Building and Implementing a ContinuousControls Monitoring and Auditing Framework – AWhite Paper, ACL Services, 2005

John G. Verver, Continuous Monitoring: An EffectiveStrategy for Effective Controls, The 16th Annual SuperStrategies: Audit Best-Practices Conference, MISTraining Institute, 2005

www.isaca.org – Information Systems Audit andControl Association(ISACA)

www.issa.org - Information Systems SecurityAssociation (ISSA)

Bibliografie

46

Introducere

În mod general, s-a convenit cã unstandard reprezintã un nivel de ca-litate sau de realizare, mai ales unulpe care oamenii îl considerã normalsau acceptabil. Dicþionarele defi-nesc termenul de standard în diver-se feluri. Citãm mai jos douã defi-niþii din dicþionare bine cunoscute:

„Un model care este acceptat ca bazãde comparaþie recunoscutã”. (TheAmerican Heritage Dictionary of theEnglish Language, Fourth Edition)

„Un standard este o normã prin care sestabilesc prescripþii privitoare la cali-tatea, dimensiunile, precum ºi alte ele-mente ce definesc un produs, aplicatãîn scopul reglementãrii unitare a pro-ducþiei ºi consumului ...” (DEX).

În domeniul serviciilor profesio-nale, standardele sunt esenþialepentru a determina cât de bine opersoanã respectã norme legale,profesionale ºi etice. Serviciile au-ditorilor, contabililor, evaluatoriloretc. au la bazã o asimetrie a infor-maþiilor ºi deci apare dificil dejudecat nivelul de calitate al servi-ciului oferit.

Consideraþii privindStandardele Internaþionale

de Evaluare. Prezentarea ediþiei - IVS 2007

Conf.univ.dr. IonANGHEL,

director program masterReal Estate Economics,

Academia de Studii Economice

Bucureºti

Cuvinte cheie:evaluare, standarde,

standarde internaþionale de evaluare,

servicii profesionale, globalizare

International Valuation Standards Viewpoint. The IVSC 2007 exposure

Key words: valuation, standards, international valuation standards, professional services,

globalisation

A standard is a level of quality or achievement, especially one that people generally consider

normal or acceptable. In professional services area standards are essential to determining

how well a person follows legal, professional and ethical norms.

Valuation professionals will have to focus on competence or "service proper" (knowledge and

skills) as well as a through understanding of local, national and international markets and their

interactions. International Valuation Standards are a must in a "service proper" area for val-

ues..

The pressure for a single set of international valuation standards is coming from a variety of

reasons: in globalisation process investors insist on a common language in valuation matters,

the development of international accounting standards and movement in financial reporting

from historical to fair value or market value, the need to measure market value for as part of

the collateral for lending purposes. International evaluation standards has two major goals: to

develop and promulgate valuation Standards for worldwide acceptance, to harmonize stan-

dards among the world's states. The structure of IVS 2007 followed those goals.

The development of a robust set of international standards is essential not only for the future

development of the valuation profession but also for development of financial markets.

Abstract

475/2008

Consideraþii privind Standardele Internaþionale de Evaluare

Profesioniºtii vând astãzi compe-tenþe, servicii corespunzãtoare (cu-noºtinþe si abilitãþi) ºi servicii de tipinfrastructurã (tehnologie ºi orga-nizare). În servicii corespunzãtoareincludem ºi „standarde profesio-nale”.

Standardele Internaþionale de Eva-luare (IVS), elaborate de IVSC,reprezintã o combinare a standar-delor naþionale existente. În elabo-rarea lor IVSC a identificat ºi afolosit cea mai bunã practicã largacceptatã, aºa cum se reflectaaceasta în standardele naþionaleexistente. În deliberãrile sale IVSCa descoperit cã principiile ºi con-ceptele care decurg din cea maibunã practicã sunt în general con-secvente în întreaga lume. Pe bazaacestei idei, IVS sunt fondate pePrincipiile General Acceptate deEvaluare (GAVP).

Mai presus de crearea standardelorinternaþionale, o problemã impor-tantã o reprezintã intrarea lor învigoare. Deºi IVSC oferã îndru-mare, Comitetul nu are autoritateasã impunã sau sã asigure conformi-tate cu IVS. Impunerea ºi conformi-tatea sunt considerate atribuþii aleinstituþiilor/asociaþiilor profesio-nale reprezentate în Comitet. Uneleinstituþii de evaluare membre auîncorporat componente ale IVS încerinþele standardelor proprii:

l RICS a adoptat IVS 1 ºi IVA 1 înRed Book;

l Appraisal Institute a adoptatIVS alãturi de USPAP pentrumembrii sãi;

l The Australian Property Institu-te (API) recunoaºte IVS ca stan-darde de bazã, pe care le supli-menteazã cu standarde care sãia în considerare cerinþele legalelocale;

l Þãri din America Latinã ºi mem-bre ale UPAV au adoptat stan-

dardele internaþionale de evalu-are în mãsura permisã de legis-laþia localã;

l România, Turcia ºi Africa deSud au adoptat IVS ca stan-darde naþionale de evaluare debazã.

În scopul armonizãrii standardelorinternaþionale în întreaga lume,IVSC a semnat un acord de colabo-rare cu Appraisal Foundation pen-tru un proiect care sã urmãreascãarmonizarea viitoare dintre IVS ºiUSPAP, iar discuþiile cu RICS se ori-enteazã cãtre aceeaºi direcþie.

Cine are nevoie de standarde profesionale

de evaluare?În mod logic vom considera cãstandardele reprezintã un beneficiupentru cineva. Este interesant sãincercãm sã fim mai expliciþi, evi-denþiind punctul de vedere pe care-l au diferitele pãrþi posibilinteresate:

u Evaluatorii

Nevoia de standarde derivã dindorinþa de a valida sau de a dacredibilitate evaluãrilor. Prin ur-mare standardele sunt un mijloc depromovare a serviciilor oferite.Totodatã, ele sunt ºi un mijloc deprotecþie, în sensul de a bloca acce-sul la profesie acelora care nu uti-lizeazã standardele profesionale.Chiar clienþii au tendinþa sã res-pingã evaluatorii ce nu respectã unanumit set de standarde.

u Clienþii

În mod sigur clienþii vor fi mulþu-miþi dacã ºtiu cã un evaluatorurmãreºte anumite standarde pro-fesionale. Totuºi, evaluãrile sunt

judecate de clienþi în primul rândîn funcþie de modul în care acesteaajutã în obiectivele lor (sã obþinã uncredit cât mai important, sã plã-teascã taxe cât mai mici etc.). Dacãstandardele determinã estimareaunei valori de piaþã a garanþiilorpentru credit mai mici decât celeaºteptate atunci ele vor fi conside-rate un mijloc de blocare a obiec-tivelor lor.

u Autoritãþile de reglementare

Asemenea entitãþi sunt respon-sabile pentru prevenirea distorsiu-nilor pieþei, evitarea fraudelor sau aaltor acþiuni ilegale legate de trans-ferul de proprietãþi. Autoritãþilesunt în mod normal interesate deexistenþa unui set de standardepentru a le include în condiþiile ºireglementãrile impuse în funcþio-narea zonei monitorizate. În mãsu-ra în care va fi nevoie, aceste auto-ritãþi vor putea evidenþia vina eva-luatorilor sau lipsa de calitate astandardelor.

u Publicul general

Se pune întrebarea cât de interesateste publicul de aceste aspecte.Majoritatea oamenilor nu ºtiu ceeste ºi ce face un evaluator. Lu-crurile se schimbã atunci când obanca importantã dã faliment saucând scade ori creºte rapid preþulcaselor. De regulã, în situaþii decrizã sau dezechilibru, publicul arerevelaþia implicaþiei „evaluãrilorproaste” ºi creeazã o presiune fi-reascã pentru standarde ºi normede evaluare.

De ce StandardeInternaþionale de

Evaluare?Proprietatea reprezintã unul dintrefactorii majori de producþie. În

48


acest context terenul ºi clãdireasunt cei mai tangibili factori de pro-ducþie, în timp ce fondul comercial(goodwill-ul) este cel mai intangi-bil. Evaluarea combinã pregãtireaprofesionalã, cunoaºterea pieþei ºiabilitãþile pentru a estima cel maiprobabil preþ al unei proprietãþi, lao anumitã datã. Astãzi, acest set deabilitãþi combinate are nevoie deun set de standarde internaþionaleuniforme pe care sã se bazeze.Participanþii pe piaþã cer aplicareatransparentã ºi uniformã a acestorabilitãþi, care pot fi dobândite nu-mai printr-un set uniform ºi robustde standarde internaþionale, care sãle ofere un etalon de referinþã.

În ultimii douãzeci ºi cinci de ani,procesul globalizãrii s-a accelerat,deoarece pieþele imobiliare ºi finan-ciare din întreaga lume au devenitdin ce în ce mai interconectate.

Globalizarea este cea mai impor-tantã forþã care afecteazã lumeacontemporanã: oameni, oraºe,companii, pieþe, economii etc.

În aria serviciilor, care include ºiserviciile de evaluare, au loc câtevaschimbãri importante.

a) Cea mai importantã pentru afa-ceri este internaþionalizareaclienþilor care, în unele cazuri,înlocuiesc clienþii locali. În acestcontext, domeniul evaluãrii tre-buie sã adopte o translaþie de lastandardele locale la standar-dele internaþionale.

b) Industria financiarã are atât fon-durile, cât ºi stimulentul pentrua dezvolta ºi încuraja tranzacþi-ile internaþionale. Studiile con-firmã faptul cã proprietateaimobiliarã este integratã cupiaþa financiarã (Coakley, 1994).Industria financiarã necesitãstandarde globale (de contabili-tate, de audit, de evaluare etc.).

c) Poziþia pieþei furnizorilor deservicii locale s-a schimbat ºicontinuã sã se schimbe. Pieþelesunt mai transparente ºi mai efi-ciente datoritã dezvoltãrii teh-nologiei; totuºi, expertiza ºi în-þelegerea pieþei locale reprezintãun parametru important pentruaceste succese.

Experþii evaluatori vor trebui sã seconcentreze pe competenþã sau pe„serviciul adecvat” (cunoºtinþe ºiabilitãþi) ºi pe serviciul „infrastruc-turã” (tehnologie ºi organizare), caºi pe o înþelegere a pieþelor locale,naþionale ºi internaþionale, precumºi a interacþiunilor dintre acestea.

Standardele Internaþionale de Eva-luare sunt o necesitate pentru asi-gurarea „serviciului adecvat” alevaluatorilor. Ca parte a procesuluide globalizare, clienþii locali ºiinternaþionali au nevoie de un setde standarde internaþionale.

„Comunitatea evaluatorilor pro-fesioniºti este în pericol de arãmâne în urmã – sau chiar de adispãrea – ca un dinozaur carenu a evoluat o datã cu schim-bãrile pieþei ºi tehnologiei” (K.Vandell, 2006).

Presiunea pentru existenþa unuisingur set de standarde interna-þionale de evaluare provine dintr-ovarietate de surse ºi motive:

1. în procesul globalizãrii investi-torii insistã sã existe un limbajcomun în materie de evaluare;

2. dezvoltarea standardelor inter-naþionale de contabilitate ºimiºcarea în raportarea financia-rã de la costul istoric la valoareajustã sau valoarea de piaþã;

3. necesitatea de a determina va-loarea de piaþã a garanþiei înscopuri de împrumut;

4. necesitatea de a cuantifica pro-prietatea, portofoliul ºi perfor-manþa managementului com-paniei;

5. tendinþa spre privatizare a com-paniilor de stat ºi modalitateade determinare consecventã avalorii;

6. presiunea sporitã de mãsurare avalorii activelor din sectorulpublic;

7. pieþele emergente ºi economiileîn dezvoltare, care nu au regle-mentatã profesia în evaluare,sunt interesate în elaborarea ºipromovarea unui set de stan-darde de evaluare profesionale.Investiþiile economiilor dez-voltate în aceste economii îndezvoltare necesitã un etalonstandardizat pentru evaluãri.

Structura ultimei ediþii a StandardelorInternaþionale

de Evaluare - Ediþia a opta - 2007

Standardele internaþionale de eva-luare au douã scopuri majore:

l Sã dezvolte ºi sã rãspândeascãstandarde de evaluare cu o largãacceptare în întrega lume

l Sã armonizeze standardele exis-tente în lume

Structura IVS 2007 a urmãrit acestescopuri.

IVS 2007 sunt împãrþite în opt secþi-uni majore.

Prima secþiune prezintã Concep-tele ºi Principiile Generale de Eva-luare, oferind baza pentru stan-dardele de evaluare. În aceastãsecþiune se discutã despre concep-tele ºi principiile care sunt funda-

495/2008


50


mentale pentru evaluarea proprie-tãþii imobiliare care derivã dindreptul de proprietate ºi din econo-mia terenului. Cel mai importantdintre aceste concepte este acela deproprietate; diferenþele conceptualedintre proprietate imobiliarã, drep-turile reale imobiliare ºi un activ;

Aceastã secþiune descrie conceptelede preþ, cost, piaþã ºi valoare, prezin-tã definiþia valorii de piaþã ºi con-ceptele de utilitate ºi de cea mai bunãutilizare, care conduc la valoareadreptului real imobiliar. Ultimaparte a acestei secþiuni este CodulDeontologic. Acesta schiþeazã con-duita consideratã esenþialã de cãtreevaluatori pentru a menþine încre-derea publicã, prin prezentareatransparentã a informaþiilor ºi efec-tuarea unor evaluãri fundamen-tate.

A doua secþiune a IVS prezintãcele patru tipuri de proprietate.

IVSC recunoaºte patru tipuri deproprietate: proprietatea imobiliarã,bunurile mobile, întreprinderile ºiactivele financiare.

l Proprietatea imobiliarã se referã laun drept în proprietate imobili-arã, precum: un interes în pro-prietate, dreptul asupra proprie-tãþii date cu chirie, dreptul chi-riaºului, dreptul de subînchi-riere;

l Bunurile mobile se referã la deþi-nerea unui drept de proprietateasupra unor elemente, alteledecât proprietatea imobiliarã(mobilier, obiecte de colecþie ºiaparate). Bunurile mobile pot ficorporale ºi necorporale (brevetde invenþie);

l O întreprindere este orice entitatecomercialã, industrialã, de ser-vicii sau investiþii care desfãºoa-rã o activitate economicã. Între-

prinderile sunt în general enti-tãþi generatoare de profit care auca scop sã ofere consumatorilorproduse sau servicii. Activeleîntreprinderii pot fi corporale(proprietate imobiliarã ºi bunurimobile) sau necorporale (abili-tãþile managementului, forþa demuncã, goodwill sau deþinereadiferitor drepturi).

l Activele financiare în proprietatesunt create în urmãtoarele cir-cumstanþe: când drepturile deproprietate asupra întreprinde-rilor ºi bunurilor mobile trebuieîmpãrþite în mod legal (deexemplu, parteneriate, sindica-te, corporaþii sau asocieri în par-ticipaþiune); când un contract deopþiuni permite cumpãrarea sauvânzarea proprietãþii la un preþdeclarat într-o perioadã specifi-catã (opþiuni de cumpãrare încazul unui leasing, opþiuni decumpãrare de acþiuni); sau cândsunt emise instrumente de in-vestiþii, care sunt garantate prin-tr-un pachet de active imobiliarefie ca instrumente de datorie, fieca instrumente de capital (por-tofolii de ipoteci, Trusturi de in-vestiþii imobiliare – REIT etc.).

A treia secþiune a IVS defineºtebazele de evaluare ºi raportare;Valoarea de piaþã, Baze diferite devaloarea de piaþã ºi Raportul deEvaluare. Standardul 1 (IVS 1) sereferã la Valoarea de piaþã ca bazãde evaluare. În aceastã secþiunesunt explicate pe larg cele nouã ele-mente esenþiale, conþinute îndefiniþia valorii de piaþã, datã decãtre IVS.

Standardul 2 (IVS 2) identificã di-versele baze de evaluare diferite devaloarea de piaþã. Acest standard afost revizuit major în cadrul ultimeiediþii IVS 2007.

Au fost identificate trei grupe detipuri de valoare diferite de valoareade piaþã.

- valoarea specificã pentru entitate(ex.: valoarea de investiþie),

- valoarea specificã pentru pãrþileimplicate într-o tranzacþie (ex.valoarea justã, valoarea specialã,valoarea sinergisticã) ºi

- valoarea conform unei definiþiispecificate în legislaþie sau încontracte.

Actuala ediþie insistã pe diferenþaîntre tipul de valoare ºi ipotezeleevaluãrii (lichidare, exploatare con-tinuã etc.).

Standardul 3 (IVS 3) oferã îndru-mãri pentru raportul de evaluare ºideclaraþia de conformitate.

A patra secþiune a IVS se referã laaplicarea ºi raportarea evaluãrilor,aºa cum este cerutã atât de cãtredomeniile de activitate specifice,cât ºi de piaþã. Acestea se numescStandarde Internaþionale de Apli-caþie în Evaluare (IVA). În prezent,IVS conþin trei Standarde de Apli-caþie în Evaluare:

IVA 1 - Evaluarea pentru rapor-tarea financiarã explicã principi-ile care se aplicã evaluãrilor caresunt utilizate în raportãrile fi-nanciare ale întreprinderilor.

IVA 2 - Evaluarea pentru garan-tarea împrumutului oferã unghid pentru efectuarea de eva-luãri pentru garantarea împru-muturilor, ipoteci, obligaþiuni ºipentru instituþiile de creditare ºialtele care oferã servicii finan-ciare garantate de proprietate.

IVA 3 – Evaluarea activelor din sec-torului public pentru raportarefinanciarã, un standard nouapãrut în IVS 2007.

515/2008


A cincea secþiune a IVS este com-pusã din Standarde Internaþionalede Practicã în Evaluare (GN).Aceastã secþiune abordeazã ºi oferãîndrumare în practica de evaluareºi în aplicarea standardelor în do-menii specifice, unde acest sprijinsuplimentar a fost considerat a finecesar fie de evaluatori, fie de uti-lizatori ai serviciilor de evaluare,fie de participanþii pe piaþã.

Ediþia actualã a IVS conþine 15 GN-uri. Zece dintre acestea abor-deazã evaluarea unor tipuri speci-fice de proprietate, cum ar fi pro-prietatea imobiliarã, contracte deleasing, maºini ºi echipamente,active necorporale, bunuri mobile,întreprinderi, proprietãþi agricole,proprietãþi specializate generatoarede afaceri, proprietãþi din industriaextractivã si evaluarea proprietã-þilor istorice. Douã GN-uri acoperãmetodologia: abordarea prin costpentru raportarea financiarã (CIN)ºi analiza cash flow-ului actualizat(DCF) pentru evaluãrile bazate peinformaþii de piaþã ºi din afarapieþei.

Ultimele douã secþiuni ale IVS in-clud un studiu despre „Evaluareaîn pieþele în dezvoltare” ºi un Glo-sar care face trimiteri la alte refe-rinþe.

Concluzii ºi observaþiiÎn prezent, globalizarea este unadintre cele mai importante forþecare afecteazã realitatea socialã ºieconomicã. În procesul de globa-lizare clienþii de servicii se voraºtepta la produse standardizate.

Dezvoltarea unui set de standardeinternaþionale de evaluare esteesenþialã pentru dezvoltarea vii-toare a profesiei de evaluator. Întremultiplele avantaje, standardeleinternaþionale permit punerea încomun a unor elemente separate de

evaluare, aspect vital pentru profe-sia de evaluator în contextul creºte-rii complexitãþii pieþelor ºi a pro-prietãþilor tranzacþionate pe acestepieþe.

Structura ºi dezvoltarea standarde-lor internaþionale de evaluare re-prezintã un bun util atât pentruevaluatori, investitori, cât ºi pentruutilizatorii serviciilor de evaluare.Dezvoltarea viitoare ºi rafinareastandardelor internaþionale deevaluare ar trebui încurajate ºi spri-jinite de aceºti beneficiari.

În acest context existã un interescomun pentru evaluatorii profe-sioniºti, investitori, universitãþi,cercetãtori etc. sã se adopte un sin-gur set de standarde profesionalede evaluare.

De asemenea, este în interesul lorsã conlucreze pentru a continuaeforturile de aprofundare ºi ra-finare a metodologiilor de evaluareºi a aplicaþiilor care trebuie dez-voltate pentru a trata diverse pro-bleme complexe din domeniul eva-luãrii.

Anghel I, Vella J.(2007), „Standardele Internaþionale de Evaluare, Evaluatoriiºi Dinozaurii”, Revista de Evaluare - ANEVAR, 1/2007

Anghel I. (2006), „Standarde Internaþionale de Evaluare – Provocãri pentruevaluarea proprietãþii imobiliare”, Conferinþa ERES - Weimar, Germania,Iunie 2006

Bãdescu Ghe (2007), „Cine are nevoie de standarde de evaluare ?”, ConferinþaANEVAR octombrie 2007,

Cheong L.S (2006), What we Do and Can Do For Living: Expanding the Roleof the Real Estate Profession, World Valuation Congress XI, Kuala Lumpur

Coakley J, (1994) „The integration of property and financial markets”,Environment and Planning

Dorchester J., Jr., MAI and Vella J., MAI, „Valuation and the AppraisalInstitute in a Global Economy: The European Initiative,” The AppraisalJournal, January 2000

Dorchester J., Jr., MAI, „Market Value for Financial Reporting: The Premise,”The Appraisal Journal, Winter 2004

Edge J,, FRICS, former IVSC Chair, „The Globalisation of Real EstateValuation,” IVSC Newsletter, September, 2003

Edge J, „The Time Is Right for Global Standards”, Valuation Insight andPerspectives, second quarter 2000

Hackett L, „Valuation Standards Round the World”, Conference - Valuationwithout borders, Bucharest, 01.05.2006

Thorne C, „Valuation Standards and the new Red Book”, RICS - ValuationConference, London, october 2007

Vandell K., (2006), „Expanding the Acedemic Discipline of Real EstateValuation: A Historical Perspective with Implications for the Future,World Valuation Congress XI, Kuala Lumpur

Vella J, MAI, CRE, IVSC Chair ,„Key to Success: a profession speaking with aunited voice”, Canadian Appraiser, Volume 49, Book 1, 2005

*** The International Valuation Standards (IVSs), International ValuationStandards Committee (IVSC) 8th editions (2007) (www.ivsc.org)

Bibliografie

52

IntroducereO componentã importantã în ceeace priveºte detectarea erorilor dinactivitatea financiar-contabilã, decãtre auditorii financiari ºi inspec-torii fiscali ar trebui sã o constituieºi modalitatea în care managemen-tul entitãþii investigate desfãºoarãprocesul decizional.

De fapt, orice activitate, operaþiunesau element verificat, în coroborarecu politicile ºi strategiile entitãþiiasigurã obþinerea de informaþii mairelevante care probeazã deciziileacesteia.

Prezentul articol nu surprindeauditul conformitãþii declaraþiilorfiscale sau respectarea legislaþieifiscale, ci se doreºte a se pune în

evidenþã aspecte comune pe caretrebuie sã le înþeleagã ºi sã lecunoascã un auditor sau un inspec-tor fiscal în momentul desfãºurãriimisiunii de audit, respectiv a con-trolului fiscal.

Totodatã, trebuie menþionat faptulcã rãspunderea pentru efectuareaestimãrilor la nivel de entitate ºiluarea deciziilor revine conduceriisocietãþii.

Abordãri adoptate în cunoaºterea

managementuluientitãþii

Pentru ca auditorul sau inspectorulfiscal sã adopte o abordare cores-

punzãtoare misiunilor sale ºi obþi-nerii de informaþii cât mai perti-nente într-un timp rezonabil, seimpune ca acesta sã cunoascã ºiunele aspecte legate de procesuldecizional din interiorul entitãþi.

Deciziile financiare din cadrul en-titãþii se bazeazã pe estimãri rezo-nabile legate de randamentul viitoral activelor. În sens larg, prin randa-ment viitor al activelor se înþelegesuma fluxurilor viitoare de nume-rar pe care o entitate se aºteaptã sãle obþinã în perioadele urmãtoare.

Totuºi, deciziile financiar-contabiletrebuie sã þinã seama ºi de alteaspecte nefinanciare care influ-enþeazã perspectiva randamentuluide capital, precum:

Raportulestimãri/decizii în

raportãrile financireºi auditul financiar

Drd. Elena Emilia IORDACHE,

Ministerul Economiei ºi Finanþelor

Cuvinte cheie:auditor financiar, inspector

fiscal, erori, estimãri, decizii financiare,

control fiscal

The ratio estimations/decisions in financialstatements and in financial audit

Key words: financial auditor, fiscal inspector, errors, estimations, financial decisions,

fiscal control

It is well known that among the financial audit procedures performed by the financial

auditor and those of the fiscal control applied by the tax inspector there are not simi-

larities as far as concerns the techniques for the two activities and the tasks of each

of them. Still, there are enough situation in which the two individuals should ensure

that the entity under review present a fair financial position, meaning a fair view in the

context of the activities performed.

Even if the objectives of the two individuals are different, in order to obtain some rea-

sonable results it is necessary to apply a series of activities in order to allow a suffi-

cient dimensioning in order to detect the errors, the frauds or the breaches of the appli-

cable legislation.

Abstract

Lect.univ.dr. NicuMARCU,

Universitatea din Craiova

535/2008

Raportul estimãri/decizii în raportãrile financire ºi auditul financiar

- Faptele actuale (care sunt maimult sau mai puþin certe), cumar fi: stocul existent de diferitebunuri capitale sau cererea actu-alã de mãrfuri, care necesitã maimult capital;

- Fapte viitoare (în legãturã cucare se pot face doar estimãri),cum ar fi: modificãrile viitoarede tip ºi de volum ale stoculuide bunuri capitale, cererea efec-tivã, nivelul cererii actuale ºisituaþia pe piaþã în urmãtoriiani, perioade de vârf ºi descãdere a cererii pe perioadaanului financiar, modificãrilegusturilor consumatorilor, pro-filul potenþialilor clienþi, organi-zarea lor, structura si practicilede muncã, punctele tari si slabeale competiþiei si cota de piaþãdeþinutã de fiecare) .

De asemenea, o importanþã deose-bitã o are cunoaºterea strategiilor ºipoliticilor financiare ale societãþiideoarece acestea pot produce influ-enþe în menþinerea capitalurilorfinanciare ale acesteia. Capitalulunei entitãþi, fie cã este asiguratprin forþe proprii sau este împru-mutat, stabileºte potenþialul sauposibilitãþile acesteia pentru extin-derea activitãþii sau pentru asigu-rarea mijloacelor prin care se obþinfondurile necesare.

Capitalurile societãþii sunt influ-enþate an de an de rezultatele neteale societãþii ºi îndeosebi de obþine-rea de profituri nete. Având în ve-dere cã unele venituri ºi cheltuielisunt obþinute prin tehnica estimã-rilor, se pune problema ºi se ridicãdiverse semne de întrebare în ceeace priveºte credibilitatea rezultatu-lui financiar ºi prezentarea lui însituaþiile financiare.

Autorii americani Belverd E.Needles, Jr. Henrz R. Anderson ºiJames C. Caldwell în lucrarea Prin-

cipiile de bazã ale contabilitãþiiconcluzioneazã cã rezultatul finalal unei entitãþi a devenit un subiectimportant în ceea ce priveºte evo-luþia unei societãþi. „Calitatea profi-turilor unei companii poate fi influ-enþatã de (1) metode contabile ºi deestimare utilizate de managementulcompaniei ºi/sau (2) natura elemen-telor din Contul de rezultate ce nu þinde de activitatea de exploatare“.

Astfel, în cadrul preocupãrilor destrategie ºi politicã financiarã lanivelul unei entitãþi apar întrebãrireferitoare la:

a) unde ºi cum se obþine capitalul?

b) cât numerar genereazã enti-tatea?

c) de ce nivel al fondului de rul-ment are nevoie entitatea pentrua-ºi îndeplini obligaþiile finan-ciare.

d) care este politica de repartizarea profitului?

e) care sunt factorii care influ-enþeazã oportunitatea strategi-ilor de utilizare a profiturilor?(ex. dorinþele acþionarilor, inten-þia companiei de a obþine fon-duri suplimentare prin emitereade noi acþiuni, existenþa surselordisponibile pentru obþinerea decapital, obþinerea de profiturisuplimentare din reinvestireacâºtigurilor curente etc.).

f) ce fel de control intern utilizeazãentitatea ºi dacã se bazeazã perezultatele acestuia în luareadeciziilor financiare?

g) este susþinutã activitatea de pla-nificare ºi de bugetare de proce-duri eficiente?

În orice entitate este necesarã orga-nizarea unui control intern eficient,astfel încât sã se poatã obþinã, întimp util, informaþii legate de des-

fãºurarea activitãþii la toate nivelu-rile organizatorice.

Controlul intern are posibilitateade a investiga dacã activitatea esteorganizatã de aºa naturã încât sãgenereze responsabilitãþi la toatenivelurile organizatorice, cât maiclar posibil, în aºa fel încât sã poatãfi stabilite aspectele concrete pen-tru fiecare tranzacþie în parte. Deexemplu: nici o persoanã nu tre-buie sã aibã control direct asupratuturor fazelor unei tranzacþii im-portante (sã completeze comenzileºi, în acelaºi timp, sã emitã facturipentru încasarea lor), sarcinile demuncã de la angajat la angajat nutrebuie sã se suprapunã, activitateadesfãºuratã de o persoanã trebuiesã fie o continuare a muncii alteipersoane, angajaþii care gestionea-zã diverse bunuri materiale nu tre-buie sã fie responsabili ºi de re-cepþionarea lor etc.

Aceste aspecte legate de procesuldecizional ale unei entitãþii suntnumai o parte din ceea ce trebuie sãatragã atenþia auditorului financiarºi respectiv, a inspectorului fiscal încadrul desfãºurãrii misiunilor deaudit financiar, respectiv de inspec-þie fiscalã. În cadrul acestor misiuniaceste persoane trebuie sã adopte oabordare scepticã, deoarece estecunoscut faptul cã existã ºi situaþiiîn care managementul societãþiieste obligat sã obþinã rezultate fãrãa face suficiente analize financiarecu privire la gestionarea ºi ex-ploatarea eficientã a activelor de-þinute ºi controlate (randamentulviitor al activelor).

În contextul desfãºurãrii cât maieficiente a unei activitãþi de verifi-care ºi control se constatã cã oricepersoanã care desfãºoarã o astfel deactivitate, fãcutã atât din interiorulsocietãþii, cât ºi din exteriorul aces-teia, trebuie sã se asigure cã esti-

54


mãrile financiar-contabile ale ma-nagementului societãþii sunt efec-tuate în mod credibil.

Pentru auditorul financiar ºi pen-tru inspectorul fiscal este necesar ase cunoaºte punctul de vedere almanagementului prin care au fostefectuate ºi înregistrate estimãrilefinanciar-contabile.

Astfel, din punct de vedere al man-agementului, estimãrile financiarcontabile au rolul de asigura atâtobþinerea de rezultate adecvate, câtºi constituirea unei baze credibilepentru deciziile viitoare.

Plecând de la aceste considerente,persoanele care verificã credibili-tatea acestor estimãri trebuie sã-ºiorganizeze ºi desfãºoare activitateade aºa naturã astfel încât sã obþinãinformaþiile care sã satisfacã undublu scop, ºi anume:

- investigarea unei situaþii con-crete prezente, încercând sãidentifice eventuale stãri dedezechilibru, originea ºi cauzeleacestora;

- stabilirea deciziilor privind atâtsoluþionarea problemelor cu-rente, cât ºi realizarea obiec-tivelor viitoare.

Pentru ca activitatea de control sãfie eficientã ºi sã asigure cât maimulte riscuri se pune problemainvestigãrii previziunilor manage-mentului economic legate de per-formanþele financiare ale între-prinderii atât pe termen scurt, cât ºipe termen lung.

Aceste performanþe se pot observamai uºor dacã este urmãrit proce-sul decizional de la nivelul socie-tãþii sub aspectul asigurãrii acestu-ia cu informaþii utile, rezonabile ºicredibile.

Rigori în procesuldecizional

Procesul decizional este diferit dela o entitate la alta ºi se desfãºoarãatât în timp, cât ºi în spaþiul organi-zatoric, în funcþie de specificulactivitãþii ºi obiectivele acesteia. Deregulã, toate aceste informaþii suntbazate pe previziuni viitoare ºi, decele mai multe ori, sunt obþinuteprin tehnica estimãrii.

Având în vedere cã între deciziilefinanciare ºi estimãrile financiareexistã o strânsã legãturã, este nece-sar sã se urmãreascã nu numainivelul estimãrilor ºi modalitateade determinare a acestora, ci ºimomentele decizionale în care aufost efectuate estimãrile, plecândde la premisa cã orice decizie esteluatã într-un context economic.Pentru a se realiza eficient aceastãinvestigare trebuie corelate esti-mãrile efectuate în anumite mo-mente decizionale cu obiectivelesocietãþii, stabilite pe termen lungºi scurt.

O mai bunã fundamentare a aces-tor aspecte se realizeazã ºi dacã sepleacã de la ideea cã orice deciziefinanciarã trebuie sã rãspundã la oserie de întrebãri.

Acest aspect devine un motivserios în a face investigaþii (teste) îna afla care sunt posibilele între-bãrile sau indicii care pot conducela luarea deciziilor financiar-con-tabile.

În acest sens, redactãm mai jos celemai frecvente întrebãri ale mana-gerului economic (financiar-con-tabil), întâlnite în procesul deci-zional:

l Cum se realizeazã gestionareaeficientã a activitãþii curente aentitãþii în condiþii de maximãprofitabilitate?

l Care sunt investiþiile pe care en-titatea ar trebui sã le realizeze?

l Care sunt sursele de finanþare lacare entitatea ar trebui sã ape-leze pentru finanþarea activitãþiicurente, respectiv a investiþiilor?

l Care este politica de dividend cear trebui adoptatã de cãtre enti-tate?

l Ce politicã de restructurare tre-buie sã aplice societatea?

l Care sunt politicile contabilecele mai adecvate în evidenþie-rea ºi evaluarea imobilizãrilorcorporale?

l Care sunt cele mai adecvatemetode de amortizare ale acti-velor societãþii, având în vederemodul de exploatare ºi de adu-cere a veniturilor?

l Ce politicã de capitalizare aactivelor practicã societatea?

l Care este cuantumul ajustãrilorºi provizioanelor estimate învederea prezentãrii poziþiei fi-nanciare la un moment dat?

l Cum se respectã principiile con-tabile la întocmirea situaþiilor fi-nanciare, în special, principiulprudenþei, al independenþeiexerciþiului ºi al permanenþeimetodelor etc.?

Toate aceste aspecte devenitesemne de întrebare, la un momentdat, pot fi elucidate cu ajutorul pre-viziunilor financiare bazate pe es-timãri credibile.

Cunoaºterea unor astfel de între-bãri de cãtre auditor, dar ºi de cãtreinspectorul fiscal dã posibilitateaacestora de a afla dacã estimãrileefectuate au respectat obiectivelepropuse, dacã sunt oportune încontextual general al activitãþii ºidacã existã suficiente certitudinipentru societate în ceea ce priveºte

555/2008

Raportul estimãri/decizii în raportãrile financire ºi auditul financiar

continuitatea activitãþii ºi cunoaº-terea riscurilor viitoare (inclusiv celfiscal).

Alte abordãri aplicabile de audi-torii financiari ºi inspectorii fiscaliîn domeniul cunoaºterii corelaþiilordintre estimãri ºi decizii la nivelmicro sunt legate de: gradul demãrime al entitãþii, activitatea des-fãºuratã, mediul economic, socio-politic în care se desfãºoarã activi-tatea, starea de: echilibru, incertitu-dine, risc la care este supusã afa-cerea etc.

În dorinþa de a surprinde cât maibine aceastã corelaþie, în ceea cepriveºte relevanþa ºi credibilitateaestimãrilor financiar-contabile esterecomandabil ca la investigaþiileefectuate sã se þinã seama ºi denatura deciziei la care au participatrespectivele estimãri, deoarece, înfuncþie de estimãrile fãcute la unmoment dat, se pot influenþa rezul-tatele financiare, dar ºi deciziile dinperioadele viitoare. Astfel, deciziilepot îmbrãca mai multe forme, înfuncþie de managementul care opoate elabora, ºi anume:

l decizii contabile - sunt luate demanagementul contabil în ceeace priveºte aplicarea unor me-tode ºi politici contabile de în-registrare în contabilitate, dar ºide evaluare a conturilor anualeîn situaþiile financiare;

Într-o contabilitate reglementatãpoliticile ºi procedurile contabileau la bazã atât principiile contabile,cât ºi sistemul de reglementãri nor-mative.

Sistemul de referinþã pentru elabo-rarea politicilor contabile admitealternative privind înregistrarea ºievaluarea în contabilitate, respectivestimarea prin metode diferite deevaluare ºi de calcul a rezultatuluiºi poziþiei din situaþiile financiare.

În stabilirea politicii contabile, deºiopþiunea pentru o metodã sau altaeste determinatã de „nevoia deadevãr”, nu pot fi ocolite niciinteresele gestionare ale entitãþii caobiect al reflectãrii contabile ºi alimpunerii fiscale.

Contabilitatea, în actul de decizieeconomicã, dã posibilitatea, în limi-ta legalã, a alegerii variantei caresatisface cel mai bine interesulfirmei, fãrã ca aceasta sã afectezeobiectivul de a obþine „o imaginefidelã” a situaþiei financiare, a pat-rimoniului ºi a contului de profit ºipierdere.

Pornind de la aceastã realitate,putem aprecia cã, prin prisma„imaginii fidele”, întreprinderiletrebuie sã ia în calcul: estimarea ºireestimarea unor elemente care þinde metoda contabilã adoptatã(duratele de viaþã ale activelor, me-todele de amortizare, valoarea re-zidualã pentru imobilizãrile corpo-rale etc.), estimarea deprecierilorireversibile sau reversibile ale dife-ritelor elemente de activ ºi estima-rea provizioanelor de risc ºi cheltu-ieli.

Numai cã înregistrarea depre-cierilor ºi a provizioanelor impuneafectarea conturilor de cheltuieli ºiimplicit a conturilor de rezultate.

Discutate prin prisma imaginiifidele ca obiectiv fundamental alcontabilitãþii, atât estimarea depre-cierilor activelor, cât ºi estimareaprovizioanelor de risc ºi cheltuielireprezintã o modalitate pentru atrata în plan valoric existenþa uneiincertitudini în evaluarea activelorºi rezultatelor.

l decizii de tip financiar - suntluate de managementul finan-ciar în ceea ce priveºte politicade investiþii, finanþare ºi divi-dend a unei societãþi;

Managementul unei întreprinderieste preocupat de dezvoltarea afa-cerii ºi de atragerea de investiþii noiîn realizarea obiectivelor. Acestlucru presupune alegerea proiec-telor de investiþii cel mai rentabileºi gãsirea unor surse de finanþarecu costurile cele mai mici.

Totodatã, managementul societã-þilor ar trebui sã înþeleagã cã atra-gerea unor surse de finanþare în-seamnã mai mult decât obþinereaunei sume de bani ºi, de aceea, secuvin analizate ºi consecinþeledeciziei prin prisma riscurilor.

Atât deciziile de finanþare, cât ºicele de investiþii presupun estimãridiferite, în funcþie de interesulmanifestat de participanþi: finanþa-tor ºi investitor;

l decizii operaþionale – suntluate pe nivele organizatorice ºi,în general, au rolul de a asiguraoperaþiuni referitoare la stareade echilibru ºi performanþa soci-etãþii atât pe termen lung, cât ºipe termen scurt;

Estimãrile care stau la baza decizi-ilor operaþionale referitoare la sta-rea de echilibru financiar a unei en-titãþi au în vedere corelarea surse-lor ºi resurselor atât pe termenlung, cât ºi pe termen scurt, înfuncþie de obiectivele ºi împreju-rãrile în care se desfãºoarã activi-tatea.

Acest aspect presupune, pe de oparte, estimarea pe termen scurt acapitalului de lucru, adicã acel ca-pital de care are nevoie orice enti-tate, indiferent ce activitate des-fãºoarã (stocuri, creanþe, furnizori,trezorerie), iar, pe de altã parte,estimarea unor documente care sãdevinã referinþe în deciziile viitoare(situaþii financiare ºi bugete pre-vizionate);

56


ConcluziiAvând în vedere cã arborele deci-zional la nivelul unei entitãþi re-prezintã un instrument managerialce acþioneazã într-un anumit con-textul economic în care aceasta îºidesfãºoarã activitatea, trebuie sur-prinºi ºi factorii cu impact de riscasupra entitãþii ce pot influenþarezultatele societãþii.

Aceastã influenþã factorialã asuprapotenþialului economic al între-prinderii este asiguratã tot prinintermediul procedeelor de esti-mare.

În consecinþã, se constatã cã la bazadeciziilor financiar contabile potsta estimãrile financiar-contabile,dar existã ºi situaþii în care esti-mãrile sunt determinate ca urmarea luãrii unor decizii sau, altfel spus,o decizie financiar-contabilã luatãîn baza unei estimãri poate genera

o altã estimare, care sã se con-cretizeze într-o altã decizie.

Plecând de la prezentãrile ºi justi-ficãrile estimãrilor ce trebuie ope-rate la fundamentarea deciziilorfinanciar-contabile, în cele dinurmã se observã cã, la nivelul uneientitãþi, managementul societãþii,acþionariatul ºi alte persoane impli-cate în cazul de faþã auditorul

financiar ºi inspectorul fiscal tre-buie sã realizeze o înþelegere aestimãrilor financiar-contabile efec-tuate de societate în contextuldeciziilor financiare prin prisma amai multor obiective: profitabili-tãþii, creºterii economice, lichidi-tãþii, accesului pe piaþa economicãºi financiarã, fiscalitãþii, remune-rarea capitalului, guvernanþei cor-porativã etc.

Belverd E. Needles, Jr. Henrz R. Anderson ºi James C. Caldwell Principiilede bazã ale contabilitãþii, ediþia a V-a, Editura Arc 2001

Arens Loebbecke Audit - O abordare integratã, ediþia a VIII, Editura Arc,2003

Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, ediþia 2007

Standarde Internaþionale de Audit, ediþia 2006, editate de CAFR în colab-orare cu editura IRECSON

Feleagã N, Malciu L., Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea inter-naþionalã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2004

Bibliografie

În aceastã ediþie - a IX-a a lucrãriiContabilitatea întreprinderii - în-drumar practic", autorii - LadislauPOSSLER, Gheorghe LAMBRU ºiBogdan LAMBRU - au pãstrat ace-

eaºi structurã, cu completãrile im-puse de noile acte normative, astfel:

- partea I Reglementãrile con-tabile conforme cu Directivaa IV-a ºi Directiva a VII-a aleComunitãþilor Economice Eu-ropene aprobate prin O.M.F.P.nr.1752/2005" - modificat ºicompletat prin O.M.F.P. nr.2001/2006 ºi nr.2374/2007;

- partea a II-a Conþinutul eco-nomic, funcþia contabilã ºicorespondenþele conturilordin planul de conturi generalaprobat prin O.M.F.P. nr.1752/2005" - modificat ºi completatprin O.M.F.P. nr.2001/2006 ºinr.2374/2007;

- partea a III-a Aplicaþii prac-tice privind contabilitatea fi-nanciarã, contabilitatea degestiune ºi contabilitatea a-profundatã conform regle-mentãrilor contabile ºi fis-cale actualizate;

- partea a IV-a Planul de con-turi general ºi structura situ-aþiilor financiare anuale a-probate prin O.M.F.P. nr.1752/2005, modificat ºi completatprin O.M.F.P. nr.2001/2006 ºinr. 2374/2007".

La finalul pãrþii a IV-a, respectiv lapagina 479, s-a introdus o anexã cutitlul Înregistrarea rezultatelorfinanciare (profit sau pierdere) lasfârºitul exerciþiului financiar,repartizarea profitului în anulurmãtor, acoperirea pierderilor con-tabile la o societate comercialã ºialte operaþii privind încheiereaexerciþiului financiar.Lucrarea, cu completãrile menþio-nate, se adreseazã în primul rândcontabililor practicieni, putând fi uti-lizatã atât de elevii ºi studenþii dinînvãþãmântul economic, cât ºi demanagerii din unitãþile economice.

audit 5 2008.qxd

Documents