Cuprins

Cap.I Informaii generale privind contabilitatea creativa

1.1. Definirea contabilitii creative

3

1.2. Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative

4

Cap II Tehnici de contabilitate creativa

2.1. Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ asupra informaiilor oferite

7

2.2. Identificarea tehnicilor de contabilitate creativ

8

2.3. Propuneri pentru imbunatatirea credibilitii situaiilor financiare

9

Bibliografie

12

Cap.I Informaii generale privind

contabilitatea creativ

1.1. Definirea contabilitii creative

Prima meniune cu privire la contabilitatea creativ a fost facut acum mai bine de jumtate de secol i i aparine printelui contabilitii, Luca Paciolo. n celebrul su tratat, Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita,acesta a prezentat cteva tehnici de contabilitate creativ. n Veneia, n condiiile unui comer exterior foarte bine dezvoltat, relaiile dintre comerciani erau nregistrate n baza principiilor contabilitii n partida dubl i nscrise cu cerneal n registre principale i secundare. Cnd apreau discrepane ntre acestea, adesea climara de cerneal era varsat peste registre i nu din ntamplare de fiecare dat pentru a face ilizibile nregistrrile.

Contabilitatea creativ a fcut obiectul numeroaselor articole i lucrri, muli autori ncercnd s-i atribuie definiie acestei noiuni.

M.Trotman n lucrarea Comptabilite britannique, mod d'emploi definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor.

H.Stolowy n lucrarea Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: fraudele nu au nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ.

Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul francez, ine de imaginaia contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist, la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatului ntreprinderii.

Definiia cea mai substanial i aparine ns lui K.Naser in lucrarea Creative financial accounting: its nature and use,conform acestuia, contabilitatea creativ este:

procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;

procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.

Elementele prezentate demonstreaz c, dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c, n esen, aceasta se distinge prin dou aspecte:

n primul rnd, ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate.

n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.

1.2. Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative

Principalele mecanisme i procedee care fac obiectul contabilitii creative pot fi grupate n funcie de obiectivele urmrite n:

A. Procedee care au impact asupra msurrii rezultatului:

imobilizareacheltuielilor de dezvoltare;

ncorporarea cheltuielilor financiare n costul de producie al imobilizrilor;

cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back)

ntocmirea i revizuirea planului de amortizare;

subevaluarea (sau supraevaluarea) provizioanelor pentru depreciere;

existena mai multor metode de contabilizare a contractelor pe termen lung (pe msura avansrii, la terminare; n unele cazuri, recunoaterea veniturilor imediat dup semnarea contractului - Enron).

B. Procedee care au impact asupra prezentrii contului de profit i pierdere:

pierderi privind creanele nencasabile;

creterearezultatuluicurentprinncorporareaplusurilor de valoare din cesiunea activelor.

C. Procedee care au impact asupra prezentrii bilanului:

cesiunea unei imobilizri, apoi reluarea aceluiai bun prin leasing (lease-back);

scontarea unei cambii sau bilet la ordin;

dezndatorirea n fapt: anularea economic a unei datorii (transferul unei datorii n gestiunea unui trust nsrcinat s efectueze rambursarea), ceea ce determin diminuarea ratei ndatoririi, creterea ratei autonomiei financiare i creterea rentabilitii financiare.

n Romnia, o serie de elemente vin s completeze nclinaia profesionitilor contabili spre creativitate:

mrimea rezultatului contabil este punct de plecare n determinarea impozitului pe profit.

importana excesiv care se acord rezultatului contabil n determinarea valorii ntreprinderi, n detrimentul altor indicatori, precum: cifra de afaceri, activul net contabil, mrimea fluxurilor de numerar.

Astfel, contabilitatea creativ vizeaz trei direcii: creterea capitalurilor proprii, reducerea ratei ndatorrii i maximizarea rezultatului.

Cap II Tehnici de contabilitate creativ

Entitile economice i conductorii lor dispun de diferite tehnici de manipulare a informaiilor prezentate n conturile anuale, fie pentru a influena nivelul rezultatului, fie pentru a modifica poziia financiar a companiei.

Uneori, reglementarile contabile permit ca aceeai tranzactie s poat fi reflectat n contabilitate n diverse moduri. Este vorba,in principal, de criteriile de evaluare a activelor, de tratamentul veniturilor si cheltuielilor, de amortizri si ajustri, de cheltuielile de cercetare si dezvoltare, de planurile de pensii, de operaiunile n valut i de regulile de consolidare. n aceste cazuri, normele contabile permit alegerea unor criterii mai conservatoare (care reduc beneficiul) sau mai puin conservatoare (care sporesc beneficiul) n funcie de interesele existente. De asemenea, exista operaiuni care nu sunt n totalitate reglementate. Astfel, n cazul unor inovaii juridice, economice i financiare al cror tratament contabil nu este prevzut n norme, sunt apelate diferite tehnici creative pentru gsirea unor soluii adecvate.

Pentru a se contabiliza anumite operaiuni care sunt influenate de evenimente viitoare se pot efectua estimri pesimiste sau optimiste ale viitorului. Acest lucru afecteaz, de exemplu, ajustrile pentru depreciere i amortizarea. n unele cazuri, cum ar fi determinarea duratei de via a activelor pentru a se calcula amortizarea lor, este normal ca aceste estimri s fie fcute n cadrul companiei, iar contabilul creativ are, astfel, oportunitatea sau posibilitatea de a fi mai mult sau mai puin precaut sau optimist n estimare. n alte cazuri, se angajeaz un profesionist extern pentru a efectua aceste estimri, iar contabilul creativ poate manipula evaluarea alegnd un evaluator cunoscut pentru pesimismul sau optimismul su.

Se pot crea tranzacii artificiale att pentru a manipula valorile din bilan, ct i pentru a transfera profiturile ntre diferite perioade contabile. Acest lucru se realizeaz prin nregistrarea a dou sau mai multe tranzacii care implic o tera parte, de obicei o banc.

Unele tranzacii cu caracter extraordinar pot fi efectuate i nregistrate n aa fel nct s se ofere imaginea contabil dorit. De exemplu, dac o companie deine un imobil evaluat la cost istoric, n valoare de un milion de euro, care poate fi uor vndut, n prezent, pentru trei milioane de euro, managerii companiei au libertatea de a alege n ce an s vnd pro-prietatea i, prin urmare, exerciiul cruia i vor spori profitul.

n unele cazuri, pot fi modificate de un an la altul metodele contabile utilizate. Totui, n Romania principiul contabil al permanenei metodelor solicit ca metodele de evaluare i politicile contabile s fie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Modificarea acestora se poate face doar n situaii excepionale i trebuie menionata i justificata n notele explicative la situaiile financiare anuale.

Situaiile prezentate mai sus explic de ce companiile pot manipula situaiile lor financiare, fr s fie nevoie s se abat de la reglementrile contabile n vigoare. Acest lucru este valabil pentru normele contabile din orice ar, inclusiv pentru rile cu un numr mare de standarde cum este cazul Statelor Unite.

2.1. Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ asupra informaiilor oferite

n literatura de specialitate sunt identificate numeroase efecte pe care utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ le poate avea asupra prezentrii informaiilor din conturile anuale:

Modificarea valorii i structurii cheltuielilor. Normele contabile las o anumit marj de manevr n cuantificarea cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pentru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuie amortizate. O durat mai mare sau mai mic de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar pot fi analizate provizioanele i posibilitatea activrii unor cheltuieli;

Modificarea valorii i structurii veniturilor. n anumite cazuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii cheltuielilor la venituri;

Modificarea valorii activelor. Existena unei flexibiliti n ceea ce privete calculul amortizrii i provizioanelor creeaz posibilitatea majorrii sau diminuarii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode i, drept urmare, valoarea lor poate fi diferit, cu efecte corespunztoare asupra contului de profit i pierdere. Modificrile respective afecteaz mrimea activelor curente i necurente, precum i indicatorii calculai pe baza acestora;

Modificarea valorii i structurii capitalurilor proprii. Modificarea veniturilor i cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului i, n consecin, mrimea rezervelor. Se mo-dific, astfel, valoarea capitalurilor proprii i toate ratele calculate pe baza acestora;

Modificarea valorii datoriilor. n unele ri, normele contabile permit regularizarea anumitor datorii, precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioad maxim permis;

Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot exista dubii n ceea ce privete incadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. Este cazul titlurilor care, n funcie de intenia ntreprinderii, trebuie nscrise n activele curente sau n activele necurente, ceea ce afecteaz ratele calculate pe seama acestora;

Manipularea informaiilor prezentate n anex. Exist pri n anexa n care se pot include mai multe sau mai puine informaii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi;

2.2. Identificarea tehnicilor de contabilitate creativ

innd seama de semnificaia i efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ, putem afirma c este destul de dificil s se identifice i s se corecteze situaiile financiare care au fost ntocmite n mod creativ, n vederea lurii unor decizii relevante (Figura 1).

Exist practici de contabilitate creativ care pot fi detectate n conturile anuale ale companiei. Prin urmare, ar fi oportun s se analizeze politicile contabile utilizate, care sunt prezentate n anexe.

Pentru a se identifica eventualele lor modificri, este necesar s se compare aceste politici cu cele utilizate de ntreprindere n anii precedeni, precum i cu cele (mai mult sau mai puin) conservatoare aplicate de concurenii si.

De asemenea, este necesar s se revizuiasc raportul de audit, dac auditorul i exprim o opinie modificat. Aceast situaie poate aprea atunci cnd au loc schimbri ale politicilor contabile de la un an la altul sau cnd exist elemente care nu sunt incluse n situaiile financiare.

O alt tehnic ce poate fi folosit este analiza rezultatelor extraordinare i a rezultatelor din anii anteriori, deoarece acestea pot ncerca s ascund o variaie a profitului exerciiului care nu se dorete s apar n rezultatele ordinare. Analiza evoluiei vitezei de rotaie a creanelor clieni, a stocurilor i a furnizorilor este, de asemenea, recomandat, pentru detectarea manipulrilor care ar putea afecta aceste elemente contabile.

Uneori, manipularea conturilor se face prin intermediul unor societai din grup, cu care se efectueaz tranzacii fictive la preuri diferite de cele de pe piaa. Prin urmare, este impor-tant s se analizeze i operaiunile cu societile din grup.

Exist alte manipulri ale conturilor care nu pot fi detectate prin analizarea situaiilor financiare anuale. n aceste cazuri, este esenial s se revizuiasc registrele contabile. Acest tip de control este efectuat de ctre auditori.

2.3. Propuneri pentru mbuntirea credibilitii situaiilor financiare

Utilizatorii se ateapt ca situaiile financiare ale ntreprinderii s ofere informaii fiabile, obiective, pertinene i care s fie comparabile cu ale altor companii de la nivel naional i internaional. Dar se pare c tehnicile de contabilitate creativ, care reduc fiabilitatea informaiei contabile, sunt din ce n ce mai des utilizate de ctre entitile economice i sunt facilitate de actualele reglementri contabile. Principiul prudenei i cel al costului istoric, mpreun cu lipsa de informaii despre activele necorporale, determin pierderea multor informaii contabile relevante. De asemenea, diferenele ntre standardele de contabilitate din fiecare ar determin lipsa de comparabilitate a informaiilor contabile la nivel internaional.

Prin urmare, sunt necesare schimbri importante att la nivelul reglementrilor, ct i al supravegherii contabilitii pentru a satisface ateptrile utilizatorilor informaiei contabile.

Pentru ca informaia contabil s fie credibil i de calitate trebuie s se reduc posibilitile de aciune ale contabilului creativ. Prin urmare, normalizatorii trebuie s elimine din standardele de contabilitate alternativele care permit contabilizarea n diferite moduri a aceleiai tranzacii. n acelai sens, este necesar limitarea posibilitilor de realizare a estimrilor. Aceste msuri vor reduce domeniul de aplicare pentru cosmetizrile legale.

De asemenea, ar trebui limitate posibilitile de a folosi rezultatul extraordinar i rezultatul reportat. Indicat ar fi i introducerea, n mod obligatoriu, cel puin de ctre societile cotate la burs, n situaiile lor financiare, a rezervelor auditorilor, atunci cnd acestea pot fi cuantificate. n plus, este necesar s se nspreasc sanciunile mpotriva directorilor care cosmetizeaz informaiile contabile, dup exemplul Statelor Unite ale Americii.

Pe de alt parte, nu este suficient s se amelioreze cadrul contabil. Este important s se asigure independena profesiei contabile, iar organismele de supraveghere i sistemul judiciar s garanteze respectarea legislaiei n vigoare. Auditorii trebuie s ia o poziie clar i ferm atunci cnd exist semne de creativitate.

Pentru a mpiedica dezvoltarea contabilitii creative ar trebui s se acorde o mai mare importan principiului contabil al permanenei metodelor, care este o balustrad i, dac este urmat n mod eficient, previne alunecarea17.

n ceea ce privete problema diferenelor contabile internaionale, este necesar ca organismele de reglementare i organismele profesiei contabile s accelereze procesul de adoptare ct mai curnd posibil la nivel naional a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, cel puin de ctre societile care depesc o anumit dimensiune i nu numai de ctre cele cotate la burs.

n cele din urm, pn ce toate aceste recomandri vor fi puse n aplicare, este de dorit ca analitii financiari s includ n rapoartele lor informaii cu privire la practicile contabile cre-ative pentru a ajuta investitorii s ia cele mai bune decizii de investiii.

De exemplu, atunci cnd utilizeaz datele contabile ar trebui s in cont i de rezervele incluse n rapoartele de audit.

Figura 1 - Sursa: Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123 _Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

BIBLIOGRAFIE

N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, 1996

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizarea contabilitatii creative in denaturarea informatiilor din situatiile financiare si maximizarea performantei firmei http://www.cafr.ro/uploads/AF3_ 2011_Site-efb2.pdf

Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare anualehttp://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123 _Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizareacontabilitatii creative in denaturarea informatiilor din situatiilefinanciaresi maximizarea performanteifirmei HYPERLINK "http://www.cafr.ro/uploads/AF3_%202011_Site-efb2.pdf" http://www.cafr.ro/uploads/AF3_ 2011_Site-efb2.pdf

Clasificare realizat de Stolowy, citat de N. Feleag, Controverse contabile, Editura Economic, 1996, pag. 148.

Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilo rprezentate in situatiilefinanciare anuale HYPERLINK "http://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123%20_Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf" http://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123 _Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

Tabara Neculai si Rusu Alina Consideratii privind impactul contabilitatii creative asupra calitatii informatiilo rprezentate in situatiilefinanciare anuale HYPERLINK "http://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123%20_Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf" http://www.bursedoctorale.ro/public/documente/articole/1331713123 _Articol_rev_Rusu_AF_FEAA_Octombrie2011.pdf

Munteanu Victor si Zuca Marilena Consideratii privind utilizareacontabilitatii creative in denaturarea informatiilor din situatiilefinanciaresi maximizarea performanteifirmei HYPERLINK "http://www.cafr.ro/uploads/AF3_%202011_Site-efb2.pdf" http://www.cafr.ro/uploads/AF3_ 2011_Site-efb2.pdf

11