contentserver.pdf

Paradigmele riscurilor pe piaa de capital

Nr. 9(129)/2015 11

Audit financiar, XIII, Nr. 9(129)/2015, 11-24 ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

CCaarraaccttee--rriissttiicciillee

aauuddiittuulluuii iinntteerrnn ddiinn RRoommnniiaa..

SSttuuddiiuu pprriivviinndd ppeerrcceeppiiaa

aauuddiittoorriilloorr iinntteerrnnii

Economist doctor, cadru didactic asociat Cristina-Ionela PRECOB,

FEAA, Universitatea Al. I. Cuza Iai, Romnia, e-mail: [email protected]

Economist doctor, cadru didactic asociat Alina RUSU-BURUIAN,

FEAA, Universitatea Al. I. Cuza Iai, Romnia, e-mail: [email protected]

Rezumat Scopul acestui articol a fost identificarea caracteristicilor actuale ale activitii de audit intern desfurate de auditorii din Romnia, respectiv frecvena misiunilor de audit intern, criteriile care stau la baza planificrii misiunilor de audit intern, obiectivele misiunilor de audit intern, relaia auditorului intern cu managementul companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor auditate, precum i a rolului pe care auditul intern l are n prezent n cadrul societilor autohtone i a evoluiei viitoare a auditului intern. Rezultatele cercetrii ntreprinse arat c evaluarea riscurilor companiei auditate este principalul criteriu pe care l folosesc auditorii interni n realizarea planificrii activitii lor, iar ponderea cea mai mare n totalul activitilor auditorilor interni o deine monitorizarea i evaluarea riscurilor, urmat de verificarea proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor financiare. De asemenea, toi respondenii sunt n mare msur de acord cu faptul c rolul principal al auditului intern este s formuleze recomandri n vederea creterii eficienei companiei i c auditul intern susine raportarea informaiilor cu privire la responsabilitatea social a companiilor. n ceea ce privete evoluia viitoare a auditului intern, tendinele principale ale domeniului sunt mbogirea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s le dein i orientarea spre creterea eficienei cu care se realizeaz managementul riscurilor. Cuvinte-cheie: audit intern, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, abordare bazat pe riscuri, responsabilitate social Clasificare JEL: M42, M14

Cristina-Ionela PRECOB, Alina RUSU-BURUIAN

AUDIT FINANCIAR, anul XIII 12

Introducere Conform Normelor de audit intern aprobate prin Hotrrea nr. 88/2007 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Avnd n vedere c n literatura de specialitate exist numeroase cercetri empirice care studiaz practicile de audit intern de la nivel mondial, ne-am propus s realizm un studiu, pe baz de chestionar, prin intermediul cruia s surprindem percepia auditorilor interni din Romnia cu privire la funcia de audit intern. Scopul demersului nostru l reprezint obinerea unei imagini de ansamblu asupra opiniei profesionitilor din domeniu cu privire la caracteristicile activitii de audit intern, rolul i evoluia sa viitoare. n acest sens, am inclus n chestionar ntrebri referitoare la criteriile utilizate n planificarea anual a misiunii de audit, obiectivele pe care trebuie s le ndeplineasc auditul intern n vederea mbuntirii procesului de guvernan a unei societi, relaia auditorului cu conducerea societii auditate, activitile de audit intern desfurate, riscurile identificate, modul n care auditul intern creeaz plus-valoare i tendinele viitoare din domeniu.

Revizuirea literaturii de specialitate Institutul Auditorilor Interni a devenit o organizaie profesional n 1941, iar de atunci numrul membrilor si din ntreaga lume a crescut nencetat. Ca urmare a acestei dezvoltri semnificative, problema concordanei dintre Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern (International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing) i practicile de audit intern utilizate de membrii profesiei din ntreaga lume a devenit din ce n ce mai important. Cu alte cuvinte, chiar dac, teoretic, auditorii interni vorbesc aceeai limb, practic ei poart amprenta sistemului educaional, a experienei profesionale, a culturii naionale etc., toate aceste elemente influenndu-le percepia asupra Standardelor Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului

Intern i gradul de conformare la normele internaionale. Totodat, la nivel global (mai ales n rile care nu sunt anglo-saxone) dezvoltarea auditului intern ca profesie are loc n ritmuri diferite, ceea ce conduce la apariia unor diferene cu privire la importana anumitor deprinderi i competene pe care membrii profesiei trebuie s le dein (Leung i Cooper, 2009). n acest sens, Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors - IIA) a creat n 2006 o baz de date global, Common Body of Knowledge (CBOK), care conine 9.366 de rspunsuri date de auditori interni din 91 de ri, cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern (Burnaby i Hass, 2011). La baza studiului au stat trei chestionare trimise auditorilor interni din ntreaga lume. Chestionarele au fost transmise att auditorilor seniori, directori executivi, ct i celorlali auditori, precum i membrilor din conducerea filialelor Institutului Auditorilor Interni. Informaiile oferite de aceast baz de date au fost fructificate de diveri cercettori n scopul descrierii nivelului de utilizare a Standardelor Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern n diferite ri, precum i pentru realizarea unor comparaii interstatale cu privire la implementarea standardelor elaborate de IIA. Tabelul 1 prezint o sintez a studiilor din domeniu elaborate prin valorificarea informaiilor coninute n baza de date alctuit de Institutul Auditorilor Interni n 2006. Institutul Auditorilor Interni realizeaz, de fapt, periodic studiul Corpul comun de Cunotine privind auditul intern la nivel global (Common Body of Knowledge, CBOK) cu scopul de a obine informaii referitoare la practicile de audit intern de la nivel mondial, datele colectate stnd la baza studiilor empirice din domeniu (de exemplu, ntr-un studiu publicat n 2013, Erasmus et al. interpreteaz datele coninute de CBOK 2010). Scopul elaborrii unui set de standarde este de a crea o ordine social prin reducerea libertii de comportament, a practicilor alternative (Brunsson i Jacobsson, 2000, apud. Erasmus et al., 2013). Scopul Standardelor emise de IIA nu se abate de la opinia de mai sus, n sensul c acestea stabilesc principiile de baz pentru practica de audit intern, ofer cadrul pentru realizarea i promovarea auditului intern i precizeaz baza pentru msurarea performanei, competenelor i cunotinelor la locul de munc (Erasmus et al., 2011).

Auditul intern - n viziunea profesionitilor

Nr. 9(129)/2015 13

Tabel 1. Studii empirice care utilizeaz baza de date CBOK Autorii ri analizate Concluzii

Burnaby i Hass (2011)

SUA, Canada, America Latin

Normele de audit din rile analizate sunt conforme cu Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern. Standardele elaborate de IIA sunt aplicate cu consecven. Globalizarea i creterea nevoilor de informare a utilizatorilor au dus la dezvoltarea auditului intern n SUA, Canada i America Latin.

Burnaby et al. (2009)

Belgia, Italia, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i SUA

Italia se caracterizeaz prin cel mai sczut nivel de conformitate cu Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern a normelor de audit intern aplicate de reprezentanii profesiei. SUA i Belgia se afl la polul opus, cu nivele ridicate de conformitate.

Leung i Cooper (2009)

Australia, China, Japonia, Noua Zeeland i Taiwan

Auditorii interni din Australia au raportat un grad mai ridicat de conformitate cu Standardele elaborate de IIA fa de auditorii interni din China, Japonia, Noua Zeeland i Taiwan.

Marais et al. (2009)

Africa de Sud Dei profesia de auditor intern este relativ tnr, exist un nivel ridicat de conformitate a normelor naionale de audit intern cu cele internaionale.

Adbolmoham-madi (2009)

19 ri anglo-saxone

13,5% din auditorii care ocup funcia de director executiv nu aplic Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern elaborate de IIA. Studiul arat c printre variabilele care influeneaz lipsa de conformitate a normelor interne cu cele internaionale se numr costurile ridicate necesare realizrii conformitii, lipsa de pregtire a auditorilor interni, precum i faptul c n percepia managementului Standardele internaionale de audit nu aduc plus valoare.

Sursa: proiecia autorilor

Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern reprezint, alturi de definiia auditului intern i Codul etic, elementele obligatorii ale Cadrului internaional de practici profesionale (The International Professional Practices Framework - IPPF). n Romnia, au fost adoptate integral Normele obligatorii din Cadrul internaional de practici profesionale (IPPF), emise de Institutul Auditorilor Interni, ediia 2013, prin Hotrrea Consiliului CAFR nr. 48/2014. Conform prevederilor acestei hotrri, normele obligatorii din Cadrul internaional de practici profesionale se aplic n totalitate pentru misiunile de asigurare sau de consiliere pentru funciile de audit intern, conduse de auditori financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, exercitate n entitile din sectorul privat, care se supun prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cercetrile empirice recente au demonstrat c, atunci cnd auditorii consider c managementul entitii auditate este competent, ei aloc mai mult timp explicrii modului n care performana firmei poate fi

ridicat, transfernd mai mult cunoatere i avnd un impact pozitiv asupra sistemului de control al firmei (Aschauer et al., 2015). n literatura de specialitate exist numeroase studii care ofer caracterizri ale auditului intern din diverse ri sau regiuni. Astfel, Arena et al. (2004, apud. Allegrini et al., 2006) au efectuat o cercetare pe baz de chestionar asupra a 365 de companii private italiene, cu scopul de a identifica caracteristicile funciei de audit intern. Rezultatele studiului au artat c activitile predominante de audit intern de la nivelul companiilor care au rspuns la chestionar sunt auditurile operaionale, audituri de conformitate i monitorizarea sistemului de control intern. Rezultate similare referitoare la activitatea de audit intern au fost obinute i de Institutul Francez de Audit i Control Intern (Institut Francais de lAudit et du Controle Internes), care a chestionat 508 auditori interni seniori, obinnd o rat de rspuns de 37% (2005, apud. Allegrini et al., 2006). Principalele idei desprinse n urma analizrii rspunsurilor primite de la auditori pun n eviden faptul c misiunile de asigurare dein ponderea principal (respectiv 73%) n activitatea anual de audit



intern. Aceste misiuni se refer, n special, la evaluarea sistemului de control intern, precum i la auditul de conformitate. De asemenea, auditul intern joac un rol important n evaluarea guvernanei corporative i n implementarea modificrilor legislative. Inspirndu-se din studiul realizat de Institutul Francez de Audit i Control Intern, Institutul Auditorilor Interni din Belgia a efectuat, n 2006, o cercetare similar, bazat pe chestionar, asupra membrilor si, obinnd o rat de rspuns de 31%, n cadrul creia au fost abordate probleme referitoare la departamentul de audit intern, activitile de audit intern, managementul riscurilor i rolul auditului intern, precum i evoluia viitoare a auditului intern. La nivelul anului 2006, auditul intern din Belgia era o profesie tnr, majoritatea departamentelor de audit intern fiind recent nfiinate (n ultimii 5 ani).(Allegrini et al., 2006). n ceea ce privete literatura de specialitate autohton, un studiu recent (Chersan i Mironiuc, 2015) scoate n eviden faptul c subiectul cercetrilor realizate n ara noastr se refer preponderent la auditul financiar. Autoarele au analizat fluxul anual de articole ale revistei Audit Financiar, publicate n perioada 2003-2013, constatnd c din cele 720 de articole studiate, 399 se refer la audit, ns dintre acestea doar 89 de articole abordeaz subiecte referitoare la auditul intern (organizarea auditului intern i normele de audit intern, audit intern - guvernan corporativ, audit intern n instituiile publice etc.). La nivelul rii noastre, Bota i Popa (2011) au realizat un studiu bazat pe chestionar referitor la percepia auditorilor interni, membri ai Asociaiei Auditorilor Interni din Romnia, cu privire la standardizarea auditului intern din Romnia, avnd n vedere existena unor seturi diferite de standarde de audit: cele elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia-CAFR i cele emise de Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Conform acestui studiu, majoritatea respondenilor consider c ar trebui s existe un singur set de standarde att pentru profesionitii din mediul privat, ct i pentru auditorii interni publici. O concluzie surprinztoare a cercetrii realizate de Bota i Popa se refer la faptul c auditorii interni au dat rspunsuri greite n legtur cu urmtoarele aspecte: factorii care pot periclita independena i obiectivitatea auditorului intern, responsabilitatea auditorului intern dup finalizarea misiunii de audit, precum i importana caracterului limitat sau generalizat al punctelor slabe n caracterizarea eficacitii controlului intern.

n urma revizuirii literaturii de specialitate, am constatat c exist puine studii empirice cu privire la caracteristicile, rolul i evoluia viitoare a auditul intern din Romnia. Prin acest articol ne propunem s completm lacunele identificate n cercetrile efectuate n domeniul auditului intern.

Scopul cercetrii i metodologia utilizat Lucrarea noastr se bazeaz pe documentarea n literatura de specialitate naional i internaional i pe studiul empiric, pe baz de anchet prin chestionar aplicat profesionitilor din domeniu. Prin intermediul cercetrii noastre ne-am propus s identificm i s prezentm percepia auditorilor interni din Romnia cu privire la funcia de audit intern. Elementele analizate au avut n vedere: Caracteristicile actuale ale activitii de audit

intern desfurate de auditorii din Romnia, respectiv: frecvena misiunilor de audit intern; criteriile care stau la baza planificrii misiunilor de audit intern; obiectivele misiunilor de audit intern; relaia auditorului intern cu managementul com-paniei i cu persoanele din cadrul departamentelor auditate;

Opinia respondenilor despre rolul pe care auditul intern l are, n prezent, n cadrul societilor autohtone;

Prerea auditorilor cu privire la evoluia viitoare a auditului intern;

Pentru investigarea acestor aspecte am utilizat un chestionar, compus din ntrebri seminchise, n majoritatea cazurilor, rspunsurile fiind ierarhizate n ranguri cu ajutorul unei scale Likert cu cinci valori, n care 1 nseamn dezacord total i 5 acord total. Ca orice tehnic, chestionarul prezint att avantaje se poate aplica unui numr mare de subieci, aflai n zone geografice diferite , ct i dezavantaje informaiile obinute sunt doar cele anticipate, nu se pot obine informaii suplimentare i exist posibilitatea ca unii subieci s nu rspund la toate ntrebrile. Acest ultim dezavantaj a fost nlturat prin anumite setri efectuate la nivelul aplicaiei n care a fost creat chestionarul: n cazul n care subiectul nu rspundea la toate ntrebrile, chestionarul nu se nregistra.


Nr. 9(129)/2015 15

Pentru a elimina elementele ambigue din ntrebri, precum i erorile/nenelegerile legate de utilizarea soft-ului folosit n primirea rspunsurilor, am parcurs o faz experimental (pilot), n cadrul creia am aplicat n mod direct chestionarul la 7 auditori interni. Dup aceast faz experimental, n perioada noiembrie 2014 aprilie 2015, chestionarul a fost transmis (n repetate rnduri), prin e-mail, unui eantion de 800 de membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Pentru trimiterea chestionarului, cei 444 de membri din regiunea de Nord-Est au fost contactai prin intermediul Reprezentanei regionale Iai a CAFR, iar ceilali 356 de membri din alte regiuni au fost selectai n mod aleatoriu de ctre cele dou autoare din Registrul Public Electronic al Auditorilor Financiari. Pentru a facilita completarea chestionarului, acesta nu a fost transmis ca ataament la mail, ci a fost postat on-line. Rata iniial de rspuns a fost sczut. Prin retrimiterea mail-urilor i/sau prin solicitri telefonice, am reuit s obinem un numr de 81 chestionare completate, reprezentnd o rat de rspunsuri de 10,13%. Ultimul chestionar a fost completat n aprilie 2015.

Descrierea eantionului Dei respondenii au fost, n cea mai mare parte (66,70%), auditori financiari, am primit rspunsuri i de la stagiari CAFR (25,9%) sau de la economiti (7,4%) angajai n cadrul departamentului de audit intern. 63% dintre persoanele care au rspuns sunt angajate ale societilor auditate, iar restul de 37% au ncheiate contracte de prestri servicii cu clienii lor. Majoritatea respondenilor (59,3%) au participat pe parcursul activitii lor profesionale la maxim 10 misiuni de audit intern, dar exist i respondeni (33,30%) care au experiena a peste 20 de misiuni. Plecnd de la premisa c un auditor poate desfura misiuni de audit intern la mai multe societi, respondenilor li s-a solicitat s selecteze o singur societate din perspectiva creia vor rspunde la ntrebrile din chestionar. Acest lucru ne-a permis s grupm rspunsurile primite pentru a identifica caracteristicile activitii de audit intern din Romnia n funcie de dimensiunea societii auditate. n Figura 1 este prezentat structura rspunsurilor primite n funcie de acest criteriu.

Figura 1. Structura rspunsurilor primite n funcie de dimensiunea entitii auditate

Sursa: proiecia autorilor Majoritatea (49,38%) celor care au completat chestionarul nostru desfoar misiuni de audit intern la ntreprinderi mijlocii, 34,57% auditeaz

societi mari i doar 16,05% dintre respondeni sunt auditori interni la ntreprinderi mici.

16.05%

49.38%

34.57%

ntreprindere mic

ntreprindere mijlocie

ntreprindere mare



Rezultatele cercetrii Caracteristicile actuale ale activitii de audit intern Primele aspecte avute n vedere pentru caracterizarea

activitii de audit intern sunt reprezentate de frecvena ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat, pe de o parte, sau dintre auditorul intern i auditorul financiar, pe de alt parte. Rezultatele sunt prezentate n Tabelul 2 i n Figura 2.

Tabel 2. Situaia ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat

ntreprinderi

mici ntreprinderi

mijlocii ntreprinderi

mari Total

eantion Numrul de ntlniri ntre companie i auditorul intern

pe lun maxim 4 24 20 24 medie 2,25 4,23 5 4,07 minim 1 1 1 1

Numrul de ntlniri ntre auditorul financiar i auditorul intern pe an

maxim 12 24 12 24 medie 5,5 5,39 2,78 4,44 minim 2 0 0 0

Numrul mediu de rapoarte de audit intern emise pe an

maxim 12 12 16 16 medie 5,25 5,31 7,11 5,81 minim 1 2 2 1


Figura 2. Frecvena ntlnirilor dintre auditorul intern i societatea auditat



Nr. 9(129)/2015 17

n cazul societilor mari, n majoritatea cazurilor au loc patru ntlniri lunare ntre auditorul intern i societatea auditat, dou ntlniri anuale ntre auditorul intern i cel financiar i sunt emise ase rapoarte pe an. n cele mai multe ntreprinderi mijlocii au loc dou ntlniri lunare ntre auditorul intern i societatea auditat, cinci ntlniri anuale ntre auditorul intern i cel financiar i sunt emise dou rapoarte de audit intern pe an. Majoritatea auditorilor interni ai societilor mici se ntlnesc o dat pe lun cu reprezentanii societii auditate, de patru ori pe an cu auditorul financiar i emit, n medie, cinci rapoarte pe an. n continuarea chestionarului nostru ne-am propus s aflm care sunt criteriile n baza crora auditorii realizeaz planificarea periodic a misiunilor de audit intern. Figura 3 ofer o reprezentare grafic a rezultatelor obinute. Din analiza rspunsurilor primite putem concluziona c, pentru toate tipurile de societi, evaluarea riscurilor companiei auditate este principalul criteriu pe care l folosesc auditorii interni n realizarea

planificrii activitii lor. Astfel, aceast variant a fost aleas de peste 85% dintre respondeni la nivelul ntregului eantion. Pe tipuri de societi situaia se prezint astfel: 88,89% - n cazul societilor mari, 84,62% - la societile mijlocii i 75% - la cele mici. Urmtoarele criterii, n ordinea importanei1, sunt: evaluarea sistemului de control intern (variant de rspuns aleas de 50% dintre respondeni la nivelul ntregului eantion) i cerinele societii client (conform opiniei a 34,62% dintre cei care au rspuns). n schimb, din punctul de vedere al auditorilor care i desfoar activitatea la societile mici, recomandrile cuprinse n scrisoarea de recomandare a auditorului financiar sunt mai importante dect cerinele societii client n procesul de planificare a auditului intern. n cazul societilor mari i al celor mijlocii, pentru planificarea activitii lor, auditorii in seama i de alte aspecte, cum ar fi: cerinele impuse de mediul n care activeaz entitatea, experiena personal, rezultatele evalurilor interne efectuate de diverse departamente din cadrul entitii.

Figura 3. Criteriile care stau la baza planificrii activitii de audit intern

Sursa: proiecia autorilor Conform Normelor de audit intern aprobate de Consiliul CAFR n anul 2007, responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe riscuri pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii. Programul misiunilor de audit intern trebuie s se bazeze pe o evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat pe an. La stabilirea acestui proces, auditorul intern trebuie s ia n calcul punctele de vedere ale managementului i Consiliului organizaiei.

n contextul acestei prevederi, ne-am propus s analizm, cu ajutorul unei ntrebri cu rspunsuri1de tip scala Likert (n care 1 nseamn deloc i 5 frecvent), frecvena riscurilor identificate de auditorii interni la nivelul societilor n care i desfoar activitatea. n tabelul 3 prezentm rezultatele acestui demers.

1 Deoarece respondenii notri au ales mai multe variante de

rspuns, am stabilit importana unui anumit criteriu n funcie de numrul de respondeni care au ales respectivul criteriu.



Tabel 3. Frecvena riscurilor identificate de auditorii interni

Riscuri Media rspunsurilor1

ntreprinderi mici ntreprinderi mijlocii ntreprinderi mari Total

Riscuri financiare 2,75 3,25 3,67 3,38 Riscuri strategice 1,50 3,25 2,77 2,88 Riscuri operaionale 2,25 2,91 3,55 3,12 Riscuri legate de IT 2,00 2,42 2,89 2,62 Riscuri legate de resurse umane 2,50 3,25 3,00 3,08 Riscuri reputaionale 1,75 3,08 2,44 2,73 Riscuri de mediu 1,50 2,58 2,89 2,62 Medie 2,04 2,96 3,03 2,92

Not: 1 deloc, 2 rar, 3 uneori, 4 deseori, 5 frecvent 1 Att n cazul tabelului 3, ct i pentru tabelele 5, 6, 7, 8 media rspunsurilor a fost calculat ca o medie ponderat a rangurilor de

pe scara Likert selectate de respondeni. Sursa: proiecia autorilor Am constatat c riscurile financiare sunt cele mai des ntlnite, att la nivelul ntregului eantion, ct i separat pe fiecare tip de ntreprindere. Frecvena celorlalte categorii de riscuri este diferit, n funcie de tipul de entitate. La nivelul eantionului total, riscurile financiare sunt urmate de riscurile operaionale, de cele legate de resursele umane, de cele strategice, de cele reputaionale, de cele legate de IT i de riscurile de mediu. Sintetiznd rspunsurile oferite de auditorii

interni, rezult c ntreprinderile mari se caracterizeaz prin cel mai ridicat nivel al riscurilor, fiind urmate de ntreprinderile mijlocii i de cele mici. Cu ajutorul urmtoarelor dou ntrebri, ne-am propus s identificm obiectivele misiunilor de audit intern. n acest scop, respondenii au fost rugai, n primul rnd, s estimeze ce procent din timpul lor total de lucru este atribuit diferitelor tipuri de activiti specifice misiunilor de audit intern.

Tabelul 4. Ponderea diferitelor activiti n timpul total de lucru al auditorilor interni

Activiti Media rspunsurilor

ntreprinderi mici

ntreprinderi mijlocii

ntreprinderi mari Total

Monitorizarea i evaluarea riscurilor 10%-25% 25%-50% 10%-25% 25%-50% Investigarea fraudelor 10%-25% 10%-25% 10%-25% 10%-25% Verificarea proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor financiare 25%-50% 25%-50% 10%-25% 25%-50%

Analiza impactului modificrilor legislative asupra activitii entitii 10%-25% 10%-25% sub 10% 10%-25% Proiecte speciale sub 10% 10%-25% sub 10% 10%-25% Auditul sistemelor informaionale sub 10% 10%-25% 10%-25% 10%-25% Diseminarea de informaii referitoare la responsabilitatea social sub 10% 10%-25% 10%-25% 10%-25%

Sursa: proiecia autorilor Conform rezultatelor prezentate n tabelul 4, att la nivelul eantionului total, ct i separat pe fiecare tip de ntreprindere, ponderea cea mai mare n totalul activitilor auditorilor interni o deine monitorizarea i

evaluarea riscurilor, urmat de verificarea proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor financiare. Proiectelor speciale i auditului sistemelor informaionale le este dedicat cel mai puin timp.


Nr. 9(129)/2015 19

Tabel 5. Ierarhizarea obiectivelor pe care trebuie s le ndeplineasc auditul intern n vederea mbuntirii procesului de guvernan a unei societi

Obiective Media rspunsurilor

ntreprinderi mici



Evaluarea modului n care managerii gestioneaz riscurile de la nivelul fiecrui departament 3,75 4,23 4,55 4,17 Asigurarea efecturii unui management organizaional eficace i asigurarea responsabilizrii aferente 4,00 4,31 4,55 4,24 Evaluarea adecvrii i eficienei sistemului de control intern 4,50 4,85 4,33 4,62 Comunicarea eficace a informaiilor despre riscuri i control structurilor adecvate din cadrul organizaiei 4,25 4,77 4,22 4,41

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total Sursa: proiecia autorilor Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s fac recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernan. n acest context, n opinia majoritii auditorilor interni respondeni, scopul principal al activitii lor l reprezint evaluarea adecvrii i eficienei sistemului de control intern al unei societi. O opinie diferit au doar auditorii interni din cadrul ntreprinderilor mari, pentru care obiectivele principale sunt

reprezentate de evaluarea modului n care managerii gestioneaz riscurile de la nivelul fiecrui departament, respectiv de asigurarea efecturii unui management organizaional eficace i asigurarea responsabilizrii aferente (tabelul nr. 5). Un alt aspect studiat este reprezentat de relaia pe care o are auditorul intern cu managementul companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor auditate.

Tabel 6. Relaia auditorului intern cu conducerea entitii auditate

ntreprinderi mici


ntreprinderi mari CPS CM Total

Conducerea intervine n stabilirea sferei de cuprindere a auditului intern, n modul su de desfurare i n comunicarea rezultatelor

2,75 2,62 3,33 2,89 2,89 2,89

Au aprut conflicte cu privire la aprobarea cartei auditului intern 1,5 1,46 1,44 1,33 1,56 1,48

Au aprut conflicte cu privire la aprobarea planului de audit intern 1,75 1,46 1,67 1,44 1,72 1,63

Au aprut conflicte cu privire la concluziile i recomandrile rapoartelor de audit intern 2,50 2.00 3,11 1,89 2,78 2,48 Au aprut conflicte cu privire la aprobarea bugetului i resurselor pentru auditul intern 2,00 2,39 2,67 2,11 2,61 2,44 Au aprut conflicte cu privire la aprobarea nivelului remuneraiei conductorului Departamentului de audit intern

2,00 2,62 2,33 1,67 2,83 2,44

Au aprut conflicte cu privire la accesul la informaii 2.00 2,08 2,78 2,00 2,50 2,33 Media 2,07 2,09 2,48 1,90 2,41 2,24

Note: 1 deloc, 2 rar, 3 uneori, 4 deseori, 5 frecvent; CPS auditorul intern i desfoar activitatea n baza unui contract de prestri servicii; CM auditorul intern este angajat n cadrul Departamentului de audit intern al societii auditate, n baza unui contract de munc Sursa: proiecia autorilor



Conform rspunsurilor primite (Tabelul 6), se pare c nu exist conflicte foarte dese ntre auditorul intern i conducerea entitii auditate n cazul niciunui tip de societate. Frecvena medie de producere a conflictelor este de 2,24 la nivelul ntregului eantion, fiind cuprins ntre 2,07 (la societile mici) i 2,48 (la cele mari). Aceste valori indic faptul c apariia conflictelor are loc rar sau doar uneori. n cazul tuturor societilor, cele mai dese conflicte dintre auditor i conducerea firmei auditate apar ca urmare a faptului c aceasta din urm intervine n stabilirea sferei de cuprindere a auditului intern, n modul su de desfurare i n comunicarea rezultatelor. n cazul ntreprinderilor mari, conflicte frecvente apar i cu privire la concluziile i recomandrile rapoartelor de audit intern sau cu privire la accesul la informaii. ntre auditorul intern i managementul firmelor mijlocii sau mici iau natere conflicte cu privire la aprobarea nivelului remuneraiei conductorului Departamentului de audit intern,

aprobarea bugetului i resurselor pentru auditul intern ori cu privire la concluziile i recomandrile din rapoartele de audit intern. n cazul acestei ntrebri, am realizat o analiz separat ntre rspunsurile primite de la auditorii interni angajai ai entitii auditate i cei care i desfoar activitatea n baza unui contract de prestri servicii. n cazul primei categorii, frecvena medie de apariie a conflictelor este chiar mai mare dect cea nregistrat la nivelul eantionului total (2,41 fa de 2,24), iar principalele motive sunt reprezentate de intervenia managementului n stabilirea sferei de cuprindere a auditului intern i n modul su de desfu-rare, de nivelul remuneraiei conductorului Depar-tamentului de audit intern, precum i de concluziile i recomandrile cuprinse n rapoartele de audit intern. De cele mai multe ori, n relaia auditorului intern cu managementul entitii auditate nu exist situaii de prejudiciere a independenei i obiectivitii acestuia. Totui, uneori apar i astfel de cazuri (Figura 4).

Figura 4. Motivele care influeneaz independena i obiectivitatea auditorului intern n relaia cu

managementul entitii auditate

Sursa: proiecia autorilor La societile mari ele se concretizeaz, cu precdere, n restricii privind accesul la nregistrri, personal i proprieti. Independena auditorului intern este afectat la societile mijlocii att de restricionarea accesului, ct i de limitarea finanrii, iar la societile mici de reducerea de ctre management a sferei de cuprindere a activitii de audit intern.

Analiznd comparativ rspunsurile date de auditorii interni care i desfoar activitatea n baza unui contract de prestri servicii i cele date de auditorii interni, angajai n cadrul Departamentului de audit intern, n baza unui contract de munc, cu privire la factorii care pot aduce atingere independenei i obiectivitii auditorului intern, constatm c, n ambele situaii, limitarea finanrii reprezint principala restricie


Nr. 9(129)/2015 21

n activitatea de audit intern. Surprinztor, o parte (15%) dintre respondenii angajai n cadrul Departamentului de audit intern indic faptul c s-au lovit i de restricii privind accesul la nregistrri, personal i proprieti. Recomandrile fcute de auditorii interni, n urma misiunilor lor, sunt percepute n mod diferit de ctre cei auditai. O sintez a acestor situaii este prezentat n Figura 5. La societile mari, n majoritatea cazurilor (55,56%), sunt aplicate doar

parial recomandrile cuprinse n raportul de audit intern. n schimb, la societile mici i la cele mijlocii, n cele mai multe cazuri (50%, respectiv 53,85%) se iau msuri pentru aplicarea tuturor recomandrilor auditorului. Un procent mic (maxim 25% din total n cazul societilor mici) dintre cei auditai sunt reticeni fa de recomandrile fcute. Totui, nu am identificat cazuri n care aceste recomandri s fie respinse n mod categoric.

Figura 5. Atitudinea celor auditai fa de recomandrile fcute de auditorii interni

Sursa: proiecia autorilor Rolul auditului intern n cadrul unei companii i evoluii viitoare ale domeniului Rspunsurile la ultimele trei ntrebri ale chestionarului surprind opinia auditorilor cu privire la rolul pe care auditul intern l are, n prezent, n cadrul societilor autohtone i prezint prerea lor referitoare la evoluia viitoare a auditului intern. n primul rnd, respondenilor li s-a solicitat ca, pe baza experienei lor profesionale, s ierarhizeze o serie de afirmaii referitoare la caracteristicile i rolul auditului intern n Romnia. Rezultatele acestui demers sunt prezentate n Tabelul 7. Caracteristica pe care toi

auditorii au ales-o ca fiind cea mai important (acordndu-i punctaj foarte mare, 4 sau 5) const n orientarea auditului intern nu numai spre riscurile financiare, ci i spre cele strategice, operaionale, de IT, de resurse umane, reputaionale, de mediu. De asemenea, toi respondenii sunt n mare msur de acord cu faptul c rolul principal al auditului intern este s contribuie la creterea eficienei companiei prin analiza procedurilor interne i a modului n care acestea sunt aplicate, precum i prin formularea de recomandri n vederea corectrii vulnerabilitilor identificate. n plus, n opinia celor mai muli auditori, auditul intern susine raportarea informaiilor cu privire la responsabilitatea social a entitii auditate.



Tabel 7. Caracteristicile i rolul auditului intern n Romnia

ntreprinderi

mici ntreprinderi


mari Total

Auditul intern susine raportarea informaiilor cu privire la responsabilitatea social 3,75 4,00 3,67 3,79 n Romnia, activitatea de audit intern este dedicat cu precdere verificrii departamentului financiar-contabil al ntreprinderii 3,75 3,69 3,33 3,45 Rolul principal al auditului intern este s fac recomandri n vederea creterii eficienei companiei. 3,75 4,31 3,89 4,03 Auditul intern este foarte puin implicat n evaluarea sistemului de management al riscurilor. 3,00 2,62 2,44 2,48

n Romnia, auditul intern este asimilat funciei de cenzorat, cu atribuii limitate la verificarea legalitii i regularitii situaiilor financiare.

2,75 2,77 2,89 2,66

Auditul intern nu se refer doar la riscurile financiare, ci i la cele strategice, operaionale, de IT, de resurse umane, reputaionale, de mediu.

4,75 4,78 4,33 4,59

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total Sursa: proiecia autorilor Tabel 8. Aspectele sub care se manifest funcia creatoare de plus-valoare a auditului intern

ntreprinderi mici



Concentrare pe riscuri 3,75 4,15 4,11 4,03 Reducerea costurilor cu auditul financiar 2,50 2,69 2,22 2,55 Emiterea n timp util a rapoartelor ctre conducerea entitii 3,50 3,85 3,67 3,72 Prevenirea i detectarea fraudelor 4,25 4,46 3,89 4,24 Susinerea inovaiei 3,00 3,31 2,89 3,10 Identificarea i prevenirea erorilor 4,00 4,62 4,00 4,28 Susinerea raportrilor non-financiare 3,00 3,78 3,44 3,52 Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total Sursa: proiecia autorilor Majoritatea auditorilor interni care i desfoar activitatea la societile mari i la cele mijlocii sunt de prere c auditul intern aduce plus-valoare unei entiti prin concentrarea pe riscuri i prin identificarea i prevenirea erorilor (Tabelul 8). Un alt aspect sub care se manifest funcia creatoare de plus-valoare a auditului intern identificat att de auditorii de la societile mijlocii, ct i de cei de la societile mici l reprezint capacitatea acestuia de a preveni i detecta fraudele.

n opinia majoritii auditorilor care au rspuns la chestionar, auditul intern nu contribuie dect n mic msur la reducerea costurilor cu auditul financiar i la susinerea inovaiei (peste 60% dintre respondeni au acordat note de 1 sau 2 acestor variante de rspuns). Toate cele patru categorii de respondeni au identificat drept tendine principale n evoluia acestui domeniu (Tabelul 9) dezvoltarea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s le dein i orientarea spre creterea eficienei cu care se realizeaz managementul riscurilor.


Nr. 9(129)/2015 23

Tabel 9. Tendine viitoare ale auditului intern ntreprinderi

mici ntreprinderi


mari Total

Creterea gradului de tehnologizare a muncii de audit intern 3,25 4,38 3,44 3,86 Creterea interesului pentru msurarea i evaluarea performanei activitii de audit intern 4,00 4,15 3,56 3,93 Orientarea spre creterea eficienei cu care se realizeaz managementul riscurilor 3,75 4,31 3,78 4,07

Dezvoltarea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s le dein 4,25 4,46 4,44 4,45

Not: 1 dezacord total, 2 dezacord, 3 indiferen, 4 acord, 5 acord total Sursa: proiecia autorilor

Concluzii Obiectivele demersului nostru au vizat stabilirea caracteristicilor actuale ale activitii de audit intern desfurate de auditorii din Romnia, respectiv frecvena misiunilor de audit intern, criteriile care stau la baza planificrii misiunilor de audit intern, obiectivele acestora, relaia auditorului intern cu managementul companiei i cu persoanele din cadrul departamentelor auditate. De asemenea, ne-am propus s identificm rolul pe care auditul intern l are n prezent n cadrul societilor autohtone i evoluia sa viitoare. Metodologia de cercetare a presupus utilizarea unui chestionar, compus din ntrebri seminchise, n majoritatea cazurilor, rspunsurile fiind ierarhizate n ranguri cu ajutorul unei scale Likert cu cinci valori, n care 1 nseamn dezacord total i 5 acord total. Concluziile acestui studiu evideniaz c principalul criteriu pe care l folosesc auditorii interni n realizarea planificrii activitii lor este reprezentat de evaluarea riscurilor companiei auditate. n ceea ce privete riscurile, auditorii identific cel mai frecvent riscuri financiare. Totui, opinia majoritar susine c auditul intern ar trebui s se orienteze nu numai spre riscurile financiare, ci i spre cele strategice, operaionale, de IT, de resurse umane, reputaionale, de mediu. Corelat cu aceste aspecte, monitorizarea i evaluarea riscurilor deine ponderea cea mai mare n totalul activitilor auditorilor interni, urmat de verificarea proceselor contabile i de ntocmire a situaiilor financiare. De cele mai multe ori, n relaia auditorului intern cu managementul entitii auditate nu exist situaii de prejudiciere a independenei i obiectivitii acestuia, iar incidena conflictelor este redus.

Conform rspunsurilor primite, rolul principal al auditului intern este s ofere recomandri n vederea creterii eficienei companiei i s susin raportarea informaiilor cu privire la responsabilitatea social a companiei. Dezvoltarea abilitilor pe care auditorii interni trebuie s le dein i orientarea spre creterea eficienei cu care se realizeaz managementul riscurilor reprezint principalele direcii n evoluia viitoare a auditului intern, pe plan secundar situndu-se preocuprile pentru creterea interesului pentru msurarea i evaluarea performanei activitii de audit intern i creterea gradului de tehnologizare a muncii de audit intern. Inevitabil, exist elemente care constituie limite ale cercetrii noastre: pe de o parte, utilizarea chestionarului ca metod de cercetare poate ocaziona superficialitate din partea respondenilor, cazuri de nesinceritate sau omiterea unor rspunsuri, iar, de pe alt parte, utilizarea Scalei Likert favorizeaz urmtoarele fenomene: tendina central (rspunsul poate fi evitat, alegndu-se valoarea nul), tendina de acceptare (unii utilizatori se pot declara de acord cu toate afirmaiile) sau tendina social (unii utilizatori pot ncerca s demonstreze o imagine favorabil despre ei nii, rspunznd ceea ce trebuie nu ceea ce cred ei n realitate). De asemenea, n pofida eforturilor noastre de a obine un numr ridicat de rspunsuri, doar 81 de profesioniti contabili au completat chestionarul cu privire la percepia auditorilor interni asupra auditului intern din Romnia. Demersul nostru tiinific se lovete de acelai impediment ca i la celelalte studii din domeniu, bazate pe chestionar i anume o rat de rspuns sczut (puin sub 14%), ns acest lucru nu invalideaz evidena empiric i percepia respondenilor, ci doar nu permite generalizarea



rezultatelor la nivelul ntregii populaii. Dincolo de aceast limit, rezultatele sunt interesante i utile n analiza auditului intern din Romnia. Cteva explicaii posibile care s justifice procentul redus n

care auditorii au rspuns la chestionar ar fi: lipsa de timp, lipsa de interes, complexitatea subiectelor abordate, lipsa de cunotine n acest domeniu etc.

REFERINE BIBLIOGRAFICE

1. Adbolmohammadi, M.J. (2009), Factors associated

with the use of and compliance with the IIA Standards: a study of Anglo-culture CAEs, International Journal of Auditing, Vol. 13, No. 1, pp. 27-42.

2. Allegrini, M., D'Onza, G., Paape, L., Melville, R., Sarens, G. (2006), The European literature review on internal auditing, Managerial Auditing Journal, vol. 21, no.8, pp. 845-853.

3. Aschauer, E., Moro, A.,Massaro, M. (2015), The auditor as a change agent for SMEs: the role of confidence, trust and identification, Review of Managerial Science, Volume: 9 Issue: 2, Special Issue, pp: 339-360.

4. Bota-Avram, C., Popa, I. (2011), Evolution of internal auditing in Romania: a critical analysis, International journal of disclosure and governance, Volume 8, Issue 4, pp.380-398.

5. Burnaby, P.A., Adbolmohammadi, M., Hass, S., Sarens, G., Allegrini, M. (2009), Usage of Internal Auditing Standards by companies in the United States and select European countries, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 No. 9, pp. 835-859.

6. Burnaby, P.A., Hass, S. (2011), Internal Auditing in Americas, Managerial auditing journal, Volume 26, Issue 8, pp.734-756.

7. Chersan, C.I., Mironiuc, M. (2015), Incursiune n cercetarea de audit i contabilitate pe orizontul unui deceniu. Analiz intuitiv asupra articolelor publicate n revista Audit financiar, Revista Audit Financiar, Anul XIII, nr.2 (122), pp.52-64, disponibil la adresa:

http://revista.cafr.ro/uploads/AF-2-2015---Site-f67d.pdf.

8. Erasmus L.J., Steyn B., Fourie, H., Coetzee, G.P. (2013), The adequacy, use and compliance with internal auditing standards South African perceptions in comparison with other specific regions, Southern African Journal of Accountability and Auditing Research, Vol 15, pp. 43-52, disponibil la adresa: http://repository.up.ac.za/ bitstream/handle/2263/32352/Erasmus_Adequacy_2013.pdf?sequence=1, accesat la 2.04.2015.

9. Leung, P., Cooper, B.J. (2009), Internal audit an Asia-Pacific profile and the level of compliance with Internal Auditing Standards, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 No. 9, pp. 861-882.

10. Marais, M., Burnaby, P.A., Hass, S., Sadler, E., Fourie, H. (2009), Usage of Internal Auditing Standards in South Africa and all respondents, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 9, pp. 883-898.

11. Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 48/2014 pentru adoptarea Normelor obligatorii din cadrul internaional de practici profesionale (IPPF), emise de Institutul Global al Auditorilor Interni (IIA Global), ediia 2013, modificat prin Hotrrea nr. 73/2014; disponibil la adresa: http://codfiscal.net/42812/ cafr-hotararea-482014-normele-obligatorii-din-cadrul-international-de-practici-profesionale-ippf-iia-global.

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania(CFAR) and its content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listservwithout the copyright holder's express written permission. However, users may print,download, or email articles for individual use.

contentserver.pdf

Documents