en kvalitativ analyse af budgetteringsprocessen hos...
TRANSCRIPT
Aarhus University Business and Social Sciences Department of Economics and Business
En kvalitativ analyse af budgetteringsprocessen hos Carlsberg Et dansk casestudie
Kandidatafhandling
Peter Wichmann Lilholt
Msc. Management Accounting and Control
Vejleder: Thomas Borup Kristensen
Afleveret: Aarhus 02/09/13
Executive summary
This thesis treats the much-debated topic of traditional budgeting and if this approach is out-dated due to the
state of today’s market. Much academic literature on the subject has discussed this, and other, possibly
better budgeting methods have emerged. The paper focuses on a single organisation, Carlsberg Denmark
and seeks to answer why Carlsberg has failed to adapt the best practice regarding budgeting when they
focus on best practice though the organisation? In order to answer this question it is essential to establish if
Carlsberg Denmark can be defined as using traditional budgeting and therefore a definition of traditional
budgeting is outlined. Furthermore three alternative budgeting options are defined as well to be used to
analyse which other concept Carlsberg could implement to solve the problems associated with traditional
budgeting. These options are: Activity based Budgeting, Beyond Budgeting and a concept by the scholar
Carsten Rohde.
To analyse the current situation at Carlsberg, this thesis is using mainly qualitative data, consisting of
interviews with three managers from Carlsberg, whom all have experience and knowledge regarding the
budgeting process at Carlsberg.
The thesis concludes that the budgeting process currently used at Carlsberg can be classified as being
traditional. Furthermore, it was discovered that many of the problems associated with traditional budgeting
in the literature, are also problems at Carlsberg, though in a lesser extent than what the literature describes.
This leads to a discussion on how the three different concepts presented in the paper theoretically can
improve the budgeting process at Carlsberg.
In the end the paper suggests that Carlsberg could benefit in some extent by using any of the three
alternative methods. The method with the most potential gains and with the highest level of realism is the
idea presented by Carsten Rohde. This is due to the reason that the problems associated with the budgeting
process at Carlsberg, seemed less extensively than the literature described, therefore an alteration or
adjustment of the current budgeting process could be the solution best suited for Carlsberg. This is also due
to the control and planning complexity currently preferred by the management at Carlsberg.
Indholdsfortegnelse
1. Indledning ................................................................................................................................................................. 1 1.1 Problemformulering ...................................................................................................................................... 2 1.2 Metode ................................................................................................................................................................. 2 1.2.1 Metodologi ....................................................................................................................................................................... 3 1.2.2 Undersøgelsesdesign ................................................................................................................................................... 3 1.2.3 Afgrænsninger ................................................................................................................................................................ 5 1.2.4 Struktur ............................................................................................................................................................................. 5
1.3 Case virksomheden: Carlsberg Danmark ................................................................................................ 6
2. Traditionelle budgettering ................................................................................................................................. 8 2.1 Hvad er traditionel budgettering ............................................................................................................... 8 2.2 Hvad er formålet med traditionel budgettering ................................................................................. 11 2.3 Kritikken af de traditionelle budgetter ................................................................................................. 13
3. Alternativerne ....................................................................................................................................................... 16 3.1 Activity-‐based budgeting ............................................................................................................................ 16 3.1.1 Hvordan bruges ABB og hvad er dets formål? ............................................................................................... 17
3.2 Beyond Budgeting ......................................................................................................................................... 18 3.2.1 Hvordan bruges Beyond budgeting og hvad er dets formål? ................................................................... 19
3.3 Rohde’s tilgang ............................................................................................................................................... 22 3.3.1 Hvordan bruges Rohde’s tilgang og hvad er dets formål? ......................................................................... 24
4 Carlsbergs nuværende budgetteringsproces .............................................................................................. 29 4.1 Klassificering af Carlsbergs budgetteringsproces ............................................................................. 29 4.1.1 Tidshorisonten ............................................................................................................................................................. 29 4.1.2 Organisationens mål identificeres ....................................................................................................................... 30 4.1.3 Organisationens strategi fastlægges ................................................................................................................... 31 4.1.4 Udarbejdelse af budget ............................................................................................................................................. 33 4.1.5 Evaluering af performance mod det budgetterede ...................................................................................... 34 4.1.6 Reevaluere mål, strategier og planer ................................................................................................................. 36
4.3 Formålet med budgetteringen hos Carlsberg ...................................................................................... 37 4.4 Hvilke problemer har Carlsberg med deres budgetter? .................................................................. 40 4.4.1 Tidsrelaterede problemer ....................................................................................................................................... 41 4.4.2 Virksomheds-‐ og strategirelaterede problemer ............................................................................................ 45 4.4.3 Menneske-‐ og organisationsrelaterede problemer ...................................................................................... 49 4.4.4 Fraværende problemer ............................................................................................................................................ 49
5. Alternativernes teoretiske effekt på Carlsbergs budgetteringsproces ............................................. 51 5.1 Activity-‐based budgeting ............................................................................................................................ 51 5.2 Beyond budgeting ......................................................................................................................................... 53 5.3 Rohde’s tilgang ............................................................................................................................................... 58
6. Konklusion ............................................................................................................................................................. 64
7. Index ......................................................................................................................................................................... 67
8. Litteraturliste ........................................................................................................................................................ 69 8.1 Bøger .................................................................................................................................................................. 69 8.2 Artikler .............................................................................................................................................................. 70 8.3 Hjemmesider ................................................................................................................................................... 72 8.4 Rapporter ......................................................................................................................................................... 73
9. Appendiksliste ...................................................................................................................................................... 74
1
1. Indledning På de fleste markeder er konkurrencesituationen intensiveret de senere år. Den ændrede konkurren-
cesituation kræver, at virksomhederne er omstillingsparate og har fokus på kundetilfredshed og om-
kostningseffektivitet. (Nielsen 2012) Denne udvikling har været med til at sætte spørgsmålstegn ved
det traditionelle budget, som ellers er et centralt element i langt de fleste virksomheders økonomisty-
ring (Sandalgaard og Bukh 2012).
Det element, både praktikere og teoretikere kritiserer ved det traditionelle budget, er blandt andet
dets kortsigtede fokus (Merchant 1990, Sandalgaard og Bukh 2012). Yderligere kritikpunkter omfat-
ter uhensigtsmæssige bonusaflønninger baseret på budgetter (M. C. Jensen 2003), og at budgettet
ofte er en hindring for, at virksomheden kan reagere hurtigt på ændringer (Rickards 2008, Libby og
Lindsay 2003a). Derudover er budgetter ofte bygget på en antagelse om ”Same weather tomorrow as
today” (Wallander 1999 s. 409), således man ikke tager hensyn til eventuelle ændringer i markedet
(Wallander 1999, Rickards 2008). Ligesom budgettet normalt kun har fokus på finansielle tal
(Sandalgaard og Bukh 2012, Hansen, Otley og Van der Stede 2003). Endvidere er der argumenter for,
at mange virksomheders budgetter ikke hænger sammen med deres strategi, og i nogle tilfælde endda
kan være modstridende (Libby og Lindsay 2003a, Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Lægaard
og Vest 2010). Disse mange kritikpunkter gør kun kritikken af de ofte enormt mange ressourcer som
hele budgettet kræver fra ledere og andre involverede endnu større, da mange mener budgettet ikke
er værdiskabende men dog stadig uundværligt (Rickards 2008, Agerup 2012, M. C. Jensen 2003,
Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Libby og Lindsay 2003a, Gary 2003).
Disse problemer gør, at det måske er på tide at overveje, hvorvidt virksomheder i dag bør styres på
nye, og mere strategisk tilpassede måder, i stedet for igennem de traditionelle budgetter. I litteraturen
er der flere forskellige forslag til, hvordan en virksomhed alternativt bør styres. De fleste er enige i
mange af kritikpunkterne, men vælger dog forskellige tilgange til en bedre løsning (Hansen, Otley og
Van der Stede 2003).
I efteråret 2012 var jeg i praktikophold hos Carlsberg Danmark. Igennem min praktikperiode hos
Carlsberg Danmark oplevede jeg, hvordan en bureaukratisk budgetteringsproces skabte problemer,
når budgettet skulle lægges eller revideres. Derudover oplevede jeg, hvordan en bureaukratisk bud-
getproces kunne begrænse investeringer, og derved begrænse eventuelle hurtige tilpasninger af pro-
2
dukter til markedet. Disse oplevelser, sammen med mit økonomistyringsstudie, ligger til grund for
mit valg af budgettering som det overordnede emne i denne opgave.
1.1 Problemformulering
Formålet med denne opgave er, med udgangspunkt i Danmarks største bryggeri Carlsberg som case
virksomhed, at analysere hvorvidt den fremsatte kritik af de traditionelle budgetter er gældende for
Carlsberg, samt analysere hvorvidt en anden tilgang ville kunne løse eventuelle problemer. Opga-
vens formål er at undersøge følgende problemstilling:
Hvilke muligheder og hvilket potentiale ligger der for Carlsberg, der ellers har fokus på best prac-
tice i hele virksomheden, i, at ændre deres budgetteringsproces til det, som i litteraturen beskrives
som best practice?
For at kunne besvare opgavens problemstilling, fremsættes yderligere ti undersøgelsesspørgsmål.
Disse ligger til grund for analysen, der skal komme frem til en konklusion på hovedspørgsmålet. De
ti undersøgelsesspørgsmål er:
1. Hvad er traditionel budgettering og hvordan bruges det?
2. Hvilke kritikpunkter er der af traditionel budgettering?
3. Hvad er Activity-based budgeting og hvordan bruges det?
4. Hvad er Beyond budgeting og hvordan bruges det?
5. Hvad er Carsten Rohde’s tilgang og hvordan benyttes den?
6. Hvordan ser budgetprocessen hos Carlsberg ud, og hvad er formålet med budgetterne hos
Carlsberg?
7. Hvilke kritikpunkter kan man rette imod Carlsbergs nuværende budgetteringsproces?
8. Hvilken potentiel gevinst kan Carlsberg opnå ved at anvende ABB, er det realistisk og hvilke
krav stiller det til forandring?
9. Hvilken potentiel gevinst kan Carlsberg opnå ved at anvende BB, er det realistisk og hvilke
krav stiller det til forandring?
10. Hvilken potentiel gevinst kan Carlsberg opnå ved at anvende Rohde’s tilgang, er det reali-
stisk og hvilke krav stiller det til forandring?
1.2 Metode
I det følgende afsnit vil der blive redegjort for opgavens metodologi, undersøgelsesdesign, afgræns-
ning og struktur.
3
1.2.1 Metodologi
Formålet med dette afsnit er at skabe et fundament for at kunne lave valide konklusioner i opgaven,
samt øge opgavens pålidelighed. (Heldbjerg 2006)
Beskrivelsen af de traditionelle budgetter, vil blive foretaget ud fra relevant litteratur. Dette vil ske
inden Carlsberg’s (herefter CB) budgetproces bliver undersøgt og analyseret. Dette skal bidrage til at
sikre opgavens objektivitet.
Opgaven vil arbejde ud fra system metodesynet, som ligesom den analytiske tilgang er tilhørende
den deskriptive tilgangsvinkel. Både system og det analytiske metodesyn antager at virkeligheden
er objektiv og derved baseret på fakta. Hvorimod aktør tilgangen antager, at virkeligheden er en so-
cial konstruktion. Grunden til at opgaven baseres på system metodesynet er, at det der søges er at
forklare CB’s situation ud fra fakta. (Heldbjerg 2006)
1.2.2 Undersøgelsesdesign
Denne opgave vil blive udført som et ’single case’ studie (Yin 2009), da det er den specifikke case,
som er interessant. Selve tilgangen vil endvidere være af deduktiv karakter, det vil sige at vi søger at
identificerer optimeringsmuligheder i CB’s budgetteringsproces ud fra eksisterende teori. I Figur 1 er
opgavens undersøgelsesdesign illustreret, og i det følgende vil de enkelte trin blive beskrevet.
Eksisterende teori: Opgavens teoretiske grundlag bygger på kendt litteratur omkring traditionel
budgettering, Actvity based budgeting (herefter ABB), Beyond budgeting (herefter BB) og en artikel
af Rohde. Denne data er indsamlet igennem et litteraturstudie, som er foregået igennem de førende
litteratursøgningssider og biblioteket. Dette studie består derfor som udgangspunkt af akademiske
artikler og bøger, skrevet af personer som anses for at være blandt de førende indenfor deres område.
Der gøres opmærksom på, at størstedelen af materialet omhandlende BB er skrevet af forfatterne bag
koncepterne, derfor kræver dette en kritisk tilgang for at sikre objektivitet i opgaven. Der vil dog
Eksisterende teori
Undersøgelses-‐design Dataindsamling Databehandling
og analyse Diskussion og anbefalinger Konklusion
Figur 1: Model over undersøgelsesdesign Kilde: Egen tilvirkning
4
blive inddraget synspunkter og undersøgelser fra andre kilder, så vidt dette er muligt. Endvidere er
artiklen af Rohde ikke udgivet i nogle kendte journaler, og vil derfor også blive behandlet kritisk,
hvis den vurderes at fremsætte umulige forslag eller løsninger. Artiklen af Rohde er vedlagt i appen-
diks 1, da den som nævnt ikke er udgivet i kendte journaler.
Undersøgelsesspørgsmålene er nøje udvalgt med henblik på at definere de traditionelle budgette-
ringsprocesser og deres formål samt at redegøre for den i litteraturen fremsatte kritik heraf (undersø-
gelsesspørgsmål 1-2). Herefter følger en redegørelse for de tre alternative budgetteringskoncepter;
Activity-based budgeting, Beyond budgeting og Rohde’s tilgang, samt deres individuelle formål
(undersøgelsesspørgsmål 3-5). Hermed er det teoretiske fundament etableret og vi kan begynde at
analysere den nuværende budgetteringsproces hos CB i forhold til litteraturens definition af den tra-
ditionelle budgetteringsproces (undersøgelsesspørgsmål 6). Efter at have kategoriseret CB’s budget-
teringsproces diskuteres hvilke kritikpunkter man kan rette mod CB’s budgetteringsproces (undersø-
gelsesspørgsmål 7). Slutteligt diskuteres hvorledes ABB, BB og Rohde’s tilgang kan skabe en poten-
tiel gevinst hos CB, hvorvidt det er realistisk samt hvilke krav det stiller til forandring (undersøgel-
sesspørgsmål 8-10).
Dataindsamling: Da der er tale om et deduktivt single case studie, vil data i denne opgave primært
være kvalitativ (Flick 2009). Disse vil blive indsamlet igennem interviews med relevante personer
hos CB. Det vil være ansatte, som har indgående kendskab til budgetprocessen, eller på anden måde
er berørt af den nuværende måde at budgettere på. De interviewede personer omfatter bryghuschefen,
udviklingschefen og chefcontrolleren i Supply Chain afdelingen. Derudover vil iagttagelser samt
uformelle samtaler fra undertegnedes praktikperiode hos CB blive brugt som supplerende viden, dog
vil denne være sekundær, for at opnå højst mulig objektivitet i opgaven.
Interviewene er semi-strukturerede, da denne type giver mulighed for at tilpasse spørgsmålene i løbet
af interviewet. Således kan den interviewede uddybe nye områder, som ikke på forhånd var planlagt.
Før interviewet er der forberedt en interviewguide, denne vil hovedsageligt bestå af åbne spørgsmål.
Tilgangen er med til at sikre, at den interviewede ikke bliver ledt til at svare noget specielt, men kan
tale frit ud fra hans/hendes viden. (Flick 2009)
Databehandling og analyse omfatter analyse af den nuværende budgetteringsproces hos CB i for-
hold til litteraturens definition af den traditionelle budgetteringsproces.
5
Diskussion og anbefalinger: Her diskuteres hvilke kritikpunkter der kan rettes mod CB’s budgette-
ringsproces. Efterfølgende diskuteres det hvorledes hver af de tre alternative tilgange kan henholds-
vis skabe potentiel gevinst, er realistiske og hvilke krav de stiller til forandring hos CB.
Konklusionen vil bestå af en opsamling af opgavens hovedpointer.
1.2.3 Afgrænsninger
I denne opgave vil der som tidligere nævnt kun blive fokuseret på tre alternative tilgange til det tradi-
tionelle budget som styringsværktøj (jf. afsnit 1.1). Opgaven vil derfor ikke inkludere andre metoder,
selvom disse eventuelt kunne være mere hensigtsmæssige. Valget af de tre metoder er foretaget ud
fra, at ABB og BB er nogle af de større i litteraturen. Derudover er tilgangen af Rohde valgt, da den-
ne kommer med en sammenblanding mellem koncepterne. Det kan diskuteres hvorvidt disse tre er de
mest relevante eller bedste metoder, men da disse dækker et bredt spektrum (som dækker fra øget og
forbedret budgettering til ingen budgettering), kan de bidrage til at indikere hvad retning CB eventu-
elt bør undersøge flere koncepter i.
CB er en del af Carlsberg Group, men denne opgave vil kun have fokus på CB. Der afgrænses derfor
fra at behandle eventuelle forskelle i budgetteringsforhold internt i koncernen. Samtidig vil der ikke
være fokus på de krav, som Carlsberg Group eventuelt stiller i forhold til rapportering, hvilket kan
være med til at gøre alternativerne i denne opgave problematiske at indføre hos CB.
Der vil i opgaven ikke være fokus på de problemer, som en implementering af et nyt styringsværktøj
kan medføre. Dette skyldes opgavens begrænsede omfang, som derfor ikke giver mulighed for dette.
1.2.4 Struktur
Denne opgave er opdelt i 6 afsnit. Afsnit 1 beskriver baggrunden for selve opgaven, herunder pro-
blemformulering, undersøgelsesdesign, afgrænsninger og struktur. Derefter beskrives opgavens case
virksomhed, CB.
Afsnit 2 fokuserer på at definere, hvad der forstås ved traditionel budgettering, samt hvad formålet er
med dette. Til sidst redegøres for den kritik, der har været af de traditionelle budgetter.
6
Afsnit 3 redegører for opgavens tre alternative styringsmetoder; Activity-based budgeting, Beyond
budgeting og Rohde’s tilgang og hvordan de bruges.
Afsnit 4 analyserer CB’s budgetteringsproces, for at fastlægge om den kan karakteriseres som tradi-
tionel budgettering. Derudover afdækkes formålet med budgetteringen hos Carlsberg, ligesom pro-
blemer i forbindelse med deres budgettering.
Afsnit 5 analyserer hvordan CB kan bidrage fra opgavens tre tilgange i forhold til potentiel gevinst,
realisme og krav til forandring.
Afsnit 6 er opgavens konklusionen.
1.3 Case virksomheden: Carlsberg Danmark
Carlsberg Danmark er en dansk bryggerikoncern, som blev grundlagt i 1847 af J.C. Jacobsen. Den
første bryg blev færdiggjort den 10 november 1847.
I 1970 blev CB og Tuborg sammenlagt, og blev derefter ”De forenede Bryggerier A/S”. I 1979 byg-
gede man det nye bryggeri i Fredericia, som et forenet bryggeri for både CB og Tuborg. Allerede i
1987 ændrede man navn fra De forenede Bryggerier A/S til Carlsberg A/S. I 2001 var CB det femte
største bryggeri i verdenen, men efter at de i 2008 købte Scottish & Newcastle koncernen, i samar-
bejde med Heineken, blev de det fjerde største bryggeri i verdenen (Wilson og Bhatia 2008).
I Danmark beskæftiger CB ca. 2000 medarbejdere, men på verdensplan har Carlsberg Group mere
end 43.000 medarbejdere. I 2012 havde CB en markedsandel på 54% af det danske marked (Group
2012).
I det daglige arbejder CB aktivt med Lean og Kaizen events, for at have en organisation der er foku-
seret på løbende forbedringer. De indførte konceptet medio 2009. De afholder derfor både tavlemø-
der på dags og uge basis, hvor man følger en række KPI’er. Dette er med til sikre at ineffektive pro-
cessor bliver opdaget og taget hånd om i tide. På samme måde ved alle i en afdeling, hvordan det går,
og hvilke problemer der har været.
7
Baggrunden for valget af CB som case virksomhed er, at netop store virksomheder som CB er kendte
for at bruge anselige ressourcer på deres budgetter, ligesom de ofte har problemer med budgetterne
(Jf. afsnit 2.3) (Rickards 2008, Libby og Lindsay 2003a). Disse problemer gør det interessant at ana-
lysere, om CB skal fortsætte med deres nuværende styringsform, eller om der findes anden best prac-
tice som kan erstatte deres nuværende set-up.
8
2. Traditionelle budgettering Dette afsnit vil fokusere på, hvad der forstås ved traditionel budgettering. De fleste kender godt til at
have et budget. Det kan være i den daglige husholdning, hvor et budget lægges for at allokere famili-
ens økonomiske ressourcer over en planlagt periode og sikre, at forbruget ikke overstiger det budget-
terede i hver kategori (Atkinson, et al. 2012, Argyris 1953). Derudover har mange stiftet bekendt-
skab med budgetter igennem deres arbejde, da det, som tidligere nævnt, er en central del i de fleste
virksomheders økonomistyring (Sandalgaard og Bukh 2012). Dette tydeliggøres yderligere af Robert
C. Rickards, som har undersøgt, at henholdsvist 82%, 92%, 100% og 100% af de Franske, Tyske,
Polske og Engelske virksomheder benytter budgetter (Rickards 2008). Netop fordi budgetter benyt-
tes ofte, er det væsentligt at skabe en forståelse for, hvad der menes med traditionel budgettering, da
der er forskel på den individuelle persons opfattelse af dette.
2.1 Hvad er traditionel budgettering
I den akademiske litteratur er der stor enighed om, at et budget traditionelt set er et ledelsesværktøj
til planlægning og kontrol samt til motivation af medarbejdere (J. O. Jensen 2004, Shim og Siegel
2009, Atkinson, et al. 2012, Govindarajan og Anthony 2001, Argyris 1953).
Atkinson, Kaplan, Matsumura & Young definerer et budget som et kvantitativt udtryk for den plan-
lagte pengestrøm, der afslører om den nuværende drift vil imødekomme organisationens finansielle
mål. Budgettering er videre defineret som processen at udarbejde et budget. (Atkinson, et al. 2012)
Denne skildring bruges også i denne opgave. Som det kan ses i Figur 2, er budgettering hele proces-
sen omkring forberedelse, udarbejdelse og kontrol, hvor budgettet alene kun dækker over et led i den
samlede proces. Planlægningshorisonten for et budget kan variere meget, det mest normale er et år,
der findes dog både kortere og længere sigtet budgetter (Shim og Siegel 2009, Govindarajan og
Anthony 2001).
Selve budgetprocessen kan opdeles i 2 overordnede faser en planlægnings- og en kontrolfase
(Atkinson, et al. 2012, Sandalgaard og Bukh 2007, Govindarajan og Anthony 2001). Disse udgør
tilsammen budgetteringen som en samlet proces, som det ses i Figur 2.
9
De første to bokse i Figur 2 omhandler vigtigheden i, at virksomheden skaber sammenhæng mellem
organisationens deres mål og strategier da disse skal danne grundlaget for udarbejdelsen af selve
budgettet (Atkinson, et al. 2012).
Først trin er at organisationen skal identificere de mål, det ønskes at virksomheden arbejder hen imod.
Disse skal ligge til grund for næste trin, hvor strategien fastlægges. Optimalt set, skal strategien styre
virksomheden imod målene (Atkinson, et al. 2012).
Et vigtigt element for at dette link virker er en veldefineret strategi. En strategi defineres af Lægaard
og Vest som1 "Vejen til målet gennem et mønster af handlinger, der skaber konkurrenceevne og
merværdi." (Lægaard og Vest 2010 s. 30).
Lægaard og Vest (2010) beskriver endvidere fem krav til, hvad virksomhedens strategi bør leve op
til, for at virksomheden kan blive en succesfuld virksomhed.
• Konsistent: Der skal være sammenhæng mellem vision, mission, værdigrundlag, målsætnin-
ger, mål og strategier
• Realistisk: Strategien må ikke bygge på et urealistisk forbrug af ressourcer, men skal være
udfordrende og gerne svært opnåelig
• Fordele: Strategien skal etablere og udvikle virksomhedens konkurrencemæssige fordele
• Forandringsbehov: Strategien skal bidrage til, at virksomheden løbende følger og forandrer
sig med udviklingen
• Eksekveringsgevinst: Strategien skal skabe synergi mellem driften og strategien
Hvis virksomhedens strategi lever op til disse krav, kan det vurderes, at organisationen har formået at
fastlægge deres strategi.
1 For uddybende forklaring og beskrivelse af strategiudviklingen henvises der til (Lægaard og Vest 2010, s. 30-44)
Figur 2: Den samlede budgetteringsproces
Kilde: Udgangspunkt i (Atkinson, et al. 2012, Sandalgaard og Bukh 2007, Shim og Siegel 2009) og egen til-
virkning
10
Den tredje boks i Figur 2 involverer udarbejdelsen af selve budgettet som et talsæt. Dette er, som
definitionen i afsnit 2 indikerer, en mulighed for at se om virksomhedens planlagte indtægter og ud-
gifter stemmer overens med de mål, der er sat, samt hvorvidt dette passer med den strategi, virksom-
heden har valgt at følge (Atkinson, et al. 2012). Udarbejdelsen af budgettet er derudover en overord-
net boks, som dækker over flere forskellige subbudgetter (Shim og Siegel 2009, Thisted 1998,
Melander 1998). Selvom der kan laves budgetter over mange emner (Shim og Siegel 2009), vil den-
ne opgave fokusere på de 4 overordnede budgettyper, som præsenteres af Preben Melander
(Melander 1998). Ud fra egen erfaring inden for området, omfatter disse de fleste typer subbudgetter,
som bruges i den traditionelle budgetteringsproces. De fire typer er: Aktivitetsbudgetter, Omkost-
ningsbudgetter, Likviditetsbudgetter og Statusbudgetter. De 4 typer budgetter vil blive beskrevet
kort, for at sikre en ensartet forståelse for hvad hver enkelt budget dækker over.
Aktivitetsbudgetter fokuserer på de primære driftsaktiviteter i virksomheden. Disse vil ofte sætte
mål for dækningsbidraget i de enkelte dele af virksomheden. Når budgettet for de enkelte områder
bliver lavet, så er det vigtigt at de ansvarlige ledere selv kan være med til at påvirke de resultatele-
menter de bliver målt på. (Melander 1998)
Omkostningsbudgetter omfatter kapacitetsomkostninger, da stykomkostninger normalt er en del af
aktivitetsbudgetter. Kapacitetsomkostningsbudgettet er til gengæld et selvstændigt delbudget, hvor
omkostningerne normalt er relateret til virksomhedens primære driftsaktiviteter. Dette omfatter ser-
vice- og udviklingsaktiviteter. Det risikable ved kapacitetsomkostningsbudgettet er fastsættelse af en
bevillingsramme, da det kan medføre, at lederne opfatter budgettet som en ramme, som skal udfyl-
des/opbruges. Ellers risikerer de at få en mindre ramme i den efterfølgende budgetperiode.
(Melander 1998)
Likviditetsbudgettet er om muligt noget af det vigtigste i en virksomhed. Udover at holde virksom-
heden fra konkurs, ved at planlægge den fremtidige likviditetsdisponering igennem beskrivelse af
kommende periodes forventede ind- og udbetalinger (Heiberg og Junk 2003), er likviditetsbudgettets
anden opgave at optimere virksomhedens likviditetsafkast. (Melander 1998, Arildsen 1998)
Den sidste budgettype er statusbudgettet, som også i nogle sammenhænge er kendt som balance-
budgettet (Heiberg og Junk 2003, Melander 1998). Formålet med dette budget er at vise virksomhe-
dens økonomiske status ud fra aktivernes og passivernes fordeling på egenkapital og fremmedkapital
(Melander 1998).
11
De sidste to bokse i Figur 2 omhandler kontrol, både i forhold til de opnåede resultater, men også i
forhold til de mål, strategier og planer, som virksomheden bruger som grundlag for budgettet. Den
første boks i kontrolfasen handler, om at evaluere den faktiske præstation i forhold til det budgette-
rede (Atkinson, et al. 2012). Dette er et vigtigt element i budgetteringsprocessen, for at kunne bruge
budgettet som et ledelsesværktøj. I dette tilfælde har denne form for evaluering til formål at kontrol-
lere og evaluere, hvorvidt virksomheden har formået at opfylde de økonomiske mål for indeværende
periode (Andersen og Rohde 1999). Samtidigt kan information opnået igennem opfølgning bidrage
til næste periodes budgetter (Melander 1998). Der er stor forskel på, hvor ofte virksomheder vælger
at evaluere deres budgetter. I følge Jan Mouritsen varierer dette mellem 1 og 22 gange om året i dan-
ske virksomheder. Det mest hyppige antal er dog 4 gange. (Mouritsen 1993)
Budgettet skulle gerne være en iterativ proces, i den forstand at man udarbejder sit budget med ud-
gangspunkt i tidligere perioders resultater, sammenholdt med forventningerne til udviklingen i den
kommende budgetperiode (Melander 1998). Derfor bør virksomheden, reevaluere deres mål, strategi
og planer ved hver periodes afslutning (Atkinson, et al. 2012), hvilket er sidste trin i processen som
ses i Figur 2 og er karakteriseret som traditionel budgettering.
2.2 Hvad er formålet med traditionel budgettering
I litteraturen findes der flere formål, for at virksomheder vælger at budgettere. Ofte associeres det
med et ønske om bedre planlægning og kontrol. Udover disse to formål findes der i litteraturen en
række andre formål, disse varierer lidt i navnene afhængig af forfatter, men generelt indeholder de de
samme elementer. I det følgende gennemgås formål med budgettering, beskrevet af Jens Aaris Thi-
sted (Thisted 1998), som; målsætning, bedre planlægning, kontrol, kapacitetsstyring, koordination,
ressourceallokering, informationskilde, motivation og styringskultur. Det skal nævnes, at listen ikke
er i nogen prioriteret rækkefølge, hvorfor virksomhederne selv tilpasser dette ud fra deres marked,
strategi og ledelsesstil (Melander 1998, Thisted 1998).
Målsætning: Dette formål skaber først og fremmest forbindelse til virksomhedens strategiske plan-
lægning. Dette sker fordi budgettering kræver planlægning, og planlægning kræver målsætning, som
er bundet op på virksomhedens strategiske niveau. Målsætning skal dog også ses ud fra tidligere års
resultater og ikke udelukkende fra strategien (Thisted 1998).
12
Planlægning: I denne situation dækker planlægningen over de fysiske tiltag, som virksomheden har
besluttet sig for at foretage (Thisted 1998). Det betyder, at virksomheden skal formalisere sin plan-
lægning i forhold til projekter, kampagner, periodemål og lignende (Melander 1998, Thisted 1998).
Kontrol: I modsætning til målsætning og planlægnings elementerne er kontrol elementet ex-post.
Derfor handler det om, at vurdere de realiserede resultater imod de planlagte (Thisted 1998,
Melander 1998).
Kapacitetsstyring: Dette formål handler om, at virksomheden skal allokere sine disponible kapaci-
tet på en hensigtsmæssig måde. Disponibel kapacitet omhandler kapacitetsenheder(maskintimer,
mandetimer) som allokeres til aktiviteter såsom produktion af produkter og gennemførelse af projek-
ter (Thisted 1998), ligesom de allokeres på tværs af funktioner og afdelinger (Melander 1998).
Koordination: Netop koordinationen er en vigtig del, da det handler om at koordinere aktiviteterne i
virksomheden (Melander 1998). Dette er blandt andet, at det som er solgt, er det som bliver produce-
ret, ligesom det der er solgt, er det indkøbsafdelingen køber hjem til (Melander 1998, Thisted 1998).
Ressourceallokering: I modsætning til kapacitetsstyringen handler dette formål om at disponere de
økonomiske ressourcer i virksomheden på den mest hensigtsmæssige måde (Thisted 1998, Melander
1998). Inden for ressourceallokering skelnes der ofte mellem direkte og indirekte disponerede res-
sourcer (Thisted 1998). Direkte disponerede ressourcer dækker elementer som forbrug af løn, mate-
rialer og maskiner (Thisted 1998). De indirekte disponerede ressourcer omfatter bevillinger til inve-
steringer og projekter, hvor man ikke direkte kan forbinde det med virksomhedens valgte aktivitets-
plan (Thisted 1998, Melander 1998).
Informationskilde: Da virksomhedens budget ofte danner grundlaget for vigtige beslutninger, skal
denne være tilgængelig som information til de relevante interessenter. I praksis foregår det ofte såle-
des, at enkelte personer får adgang til den information, som dækker deres ansvarsområde. (Thisted
1998)
Motivation: Igennem budgetudarbejdelsen og brugen af budgettet som styringsværktøj, tilstræber
man at sikre, at ledere og medarbejdere føler sig motiveret til medvirke aktivt i problemløsning og
arbejdsudførelse (Thisted 1998, Melander 1998). Det sker blandet andet igennem bonus og afløn-
ningssystemer, som er bundet op på mål fastsat i budgettet. Det kan dog også være igennem mere
13
karriereorienterede tilbud, ved godt udført arbejde. (Thisted 1998) Derudover er budgettet en god
hjælp for ledere, som er usikre på, hvad deres rolle er, eller hvad de skal fokusere på. Her giver bud-
gettet klarhed og struktur, hvilket hjælper med at guide dem i den retning, virksomheden ønsker.
(Marginson og Ogden 2005)
Styringskultur: Dette formål har flere funktioner, hvilket blandt andet omfatter signalværdien både
udadtil og indadtil. Det at budgettere signalerer udadtil ledelse, styring, mål og overblik. Derudover
signalerer det indadtil, at virksomheden støtter planlægning fremfor ad hoc beslutninger. Netop dette
formål med budgettet er det mindst håndgribelige, men ud fra et mix af de otte ovenstående elemen-
ter kan man skabe et indtryk af virksomhedens styringskultur. (Thisted 1998)
I afsnit 2.1 er det gennemgået hvad der forstås ved traditionel budgettering. Hvordan dette starter
med organisationens mål og slutter med reevaluere mål og strategier. Dette dækker samlet set over
hele den traditionelle budgetteringsproces, som den vil blive brugt i analysen i afsnit 4.1. I afsnit 2.2
blev formålet med traditionelle budgettering gennemgået.
2.3 Kritikken af de traditionelle budgetter
De traditionelle budgetter har i længere tid fået massiv kritik fra både praktikere og teoretikere. Dette
afsnit vil opsummere og uddybe de mest almindelige kritikpunkter, der fremsættes i litteraturen.
Ifølge Hansen, Otley og Van der Stede (2003) er der 12 kritikpunkter af traditionel budgettering som
er de mest citerede i litteraturen. Denne opgave vælger at lave en opdeling af kritikpunkterne, for at
øge overskueligheden i resten af opgaven. De 12 kritikpunkter er blevet fordelt i tre kategorier: tids-
relaterede problemer, virksomheds- og strategirelaterede problemer og menneske- og organisations-
relaterede problemer.
Tidsrelaterede problemer:
1. Budgetterne er for tidskrævende at producere (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Bukh
2005, Neely, Bourne og Adams 2003, Rickards 2008, Libby og Lindsay 2003a, M. C. Jensen
2003, Gary 2003, Agerup 2012, Sandalgaard og Bukh 2012).
2. Budgettet skaber kun lidt værdi, specielt taget i betragtning af den tid de kræver (Hansen,
Otley og Van der Stede 2003, Agerup 2012, Rickards 2008).
14
3. Budgetter bliver udviklet og opdateret for sjældent, oftest årligt (Hansen, Otley og Van der
Stede 2003, Shim og Siegel 2009, Bogsnes 2009)
4. Budgetterne er baseret på ubegrundede antagelser og gætværk (Hansen, Otley og Van der
Stede 2003, Wallander 1999, Rickards 2008, Agerup 2012).
Disse kritikpunkter omhandler overordnet det faktum, at budgetterne kræver enorme ressourcer,
specielt set i forhold til den værdi de skaber. Grunden til at budgetteringen kræver de mange
ressourcer, skyldes endvidere, at de ofte kun laves en gang om året, hvorfor man skal starte forfra
hver gang. Når de samtidig tager for lang tid at lave, er tallene ofte ubrugelige inden budgettet er
færdigt (Rickards 2008, Libby og Lindsay 2003a). Yderligere arbejder virksomhederne ofte med en
tilgang til budgetterne, hvor man fremskriver sidste års budgetter. (Wallander 1999, Rickards 2008).
Virksomheds- og strategirelaterede problemer:
5. Budgetter begrænser virksomhedens reaktionsevne, og er ofte en barriere i forhold til æn-
dringer (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Rickards 2008, Bukh 2005, Libby og Lindsay
2003a, Nielsen 2012, Hope og Fraser 2003a).
6. Budgetterne er sjældent i overensstemmelse med strategien ofte endda modstridende (Hansen,
Otley og Van der Stede 2003, Libby og Lindsay 2003a, Bogsnes 2009, Hope og Fraser
2003a).
7. Budgetter fokuserer på omkostningsminimering og ikke værdiskabelse (Hansen, Otley og
Van der Stede 2003, Argyris 1953, Sandalgaard og Bukh 2012, Hope og Fraser 2003a).
8. Budgetter styrker vertikale kommandoveje (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Bogsnes
2009).
9. Budgetter opfordrer til ”gaming” og uetisk adfærd (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, M.
C. Jensen 2003, Libby og Lindsay 2003a, Bukh 2005, Argyris 1953, Sandalgaard og Bukh
2012).
Disse problemer skyldes et overliggende problem, som styrkes af budgetterne, nemlig centralisering
af beslutningerne (Hansen, Otley og Van der Stede 2003). Det faktum at budgettet udelukkende kig-
ger på finansielle tal gør, at virksomhedens ikkefinansielle mål og strategi bliver glemt, og der opstår
gaming omkring opnåelse af finansielle mål (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Neely, Bourne
og Adams 2003). Fordi at budgettet er statisk, ses det, at ansvarlige ledere afholder en investering i
indeværende budgetperiode, selvom denne med fordel kunne være udskudt. Dette sker, da de ellers
risikerer at miste den økonomiske bevilling (Bukh 2005, Agerup 2012). ’Gaming’ med budgetterne
bliver oftere et stort problem, når lederenes bonus bliver afhængig af budgettet, da det er set at nogle
ledere vil træffe beslutninger, som er direkte skadelige for virksomheden, for at opnå deres bonus
15
(Bukh 2005, Sandalgaard og Bukh 2012, Libby og Lindsay 2003a, M. C. Jensen 2003). Det er end-
videre ofte set, at det første ledere vil gøre når deres bonus er budget afhængig er at sætte målene for
opnåelse så lave som muligt, for at gøre dem lettere at opnå (M. C. Jensen 2003).
Menneske- og organisationsrelaterede problemer:
10. Budgetter afspejler ikke den fremspirende netværks struktur, som organisationer er ved at
adoptere (Hansen, Otley og Van der Stede 2003).
11. Budgetter styrker afdelingsbarrierer fremfor at opmuntre til vidensdeling (Hansen, Otley og
Van der Stede 2003, Hope og Fraser 2003a).
12. Budgetter får folk til at føle sig undervurderet (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Argyris
1953).
Fordi budgetter styrker en vertikal organisationsstruktur, går man væk fra den flade netværks og va-
lue chain baserede model (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Hope og Fraser 2003a). Derved
flytter man ansvaret for at tage beslutninger fra at være hos de daglige ledere og medarbejdere, som
sidder med kunderne og situationen, til at blive en mere centraliseret beslutningsproces (Hope og
Fraser 2003a). Specielt budgettets anvendelse som evaluerings- og motivationsværktøj får meget
kritik, da det kun motiverer indtil opnåelse men ikke udover dette (Argyris 1953). Samtidig vil folk
ikke være motiveret til at nå deres mål, hvis de ikke selv mener målet et opnåeligt (Marginson og
Ogden 2005, Govindarajan og Anthony 2001).
16
3. Alternativerne Som det kan læses i det ovenstående afsnit, er kritikken af de traditionelle budgetter, og måden hvor
på de bruges, meget omfattende. Derfor findes der også flere alternative værktøjer, som hver især har
deres egen tilgang til at løse flest mulige af disse kritikpunkter. I de efter efterfølgende afsnit vil tre
alternative metoder blive gennemgået, for at vise hvordan deres tilgange menes, at kunne forbedre en
virksomheds situation. De tre metoder er valgt ud fra, at de har meget forskellige tilgange til hvordan
en virksomhed bør styres. Først er Activity-based budgeting, som går i retningen af bedre budgette-
ring. I den anden ende af skalaen, er Beyond budgeting, som foreslår helt at gå fra budgetterne. Til
sidst er et forslag fra Rohde, som fokuserer på at tilpasse budgetteringen, uanset om dette går i ret-
ningen er mere og bedre budgettering eller mod at droppe budgetterne.
3.1 Activity-based budgeting Actvity-based budgeting (Herefter ABB) blev første gang nævnt i litteraturen sidst i 90’erne (Stevens
2004). ABB konceptet blev udviklet af den amerikanske afdeling af CAM-I (Consortium of Advan-
ced Management, International). Denne gruppe mener, at problemerne med traditionel budgettering
løses bedst ved at indføre bedre budgettering, som skal få bedre sammenhæng mellem budgetterne
og driften. (Hansen, Otley og Van der Stede 2003)
Det primære ved ABB er at skabe en bedre sammenhæng mellem virksomhedens finansielle budget
og dets drift (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Stevens 2004). Dette er vigtigt, da budgettet
primært er et værktøj til planlægning. Derfor forsøger ABB at inkludere aktivitets baserede og kapa-
citetsstyrings værktøjer i budgetprocessen (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Stevens 2004).
Sammenkædning sker, gennem det de kalder ”Closed loop model”, som resulterer i et finansielt op-
nåeligt budget, hvor aktiviteter og ressourceforbruget er i balance og eventuelle ineffektive processer
er identificeret (Stevens 2004, Hansen, Otley og Van der Stede 2003). Modellen ses i Figur 3.
I USA er der en række større virksomheder, som arbejder med og bruger ABB. Disse omfatter blandt
andet Boeing, IBM, Emerson Electric og U.S. Marine Corps. Dette bevidner, at konceptet for nogle
virksomheder umiddelbart er en god løsning. (Hansen, Otley og Van der Stede 2003)
17
3.1.1 Hvordan bruges ABB og hvad er dets formål?
Ved at bruge ABB konceptet og dets lukkede loop metode sikres det, at der udvikles et driftsmæssigt
opnålige budget, før der laves et finansielt budget (Hansen, Otley og Van der Stede 2003). Dette sker
ved først at eksekvere ’Stage 1’ i Figur 3, som er det operationelle loop, hvorefter ’Stage 2’, det fi-
nansielle loop gennemføres (Stevens 2004).
Stage 1: Det operationelle loop
Dette trin starter med at fastlægge, hvad kravene er til virksomhedens afsætning. Disse er normalt i
kvantitative termer såsom antal kunder eller antal enheder. Disse tal bliver herefter omdannet til ak-
tivitets krav, hvilket udtrykkes som operationelle termer ved at benytte aktivitets forbrugsrater. For-
brugsrater er et udtryk for, hvor meget input der kræves af hver for at producere et output. Herefter
specificeres aktivitetskravene, som er aktivitetsmængden pr. enhed der efterspørges. Dette kan være
antal maskintimer pr. enhed eller antal inspektioner pr. produktionsbatch. Aktivitetskravene bliver
derefter konverteret om til ressourcekrav igennem brugen af ressourceforbrugsrater. Ressourcefor-
brugsrater kan fx være antal minutter pr. inspektion eller antal ansatte krævet for at køre en produkti-
on. Når kravene til mængden af ressourcer er fastlagt, tjekkes dette i forhold til de ressourcer, som
virksomheden har til rådighed. Dette sker i den diamant formede boks øverst i Figur 3. Dette vil re-
Figur 3: Oversigt over ABB konceptets ”Closed loop model”
18
sultere i 1 af 3 udfald, enten er der ubrugt kapacitet, for lidt kapacitet eller 100% balance.(Hansen,
Otley og Van der Stede 2003, Stevens 2004)
En iterativ analyseproces af virksomhedens produkt og service mix, aktivitets- og ressourceforbrugs-
rater samt ressource kapacitet skal foretages indtil der opnås et tilfredsstillende scenario, hvorved der
er opnået operationel balance, hvorefter der kan fortsættes til det finansielle loop. (Stevens 2004,
Hansen, Otley og Van der Stede 2003)
Stage 2: Det finansielle loop
Efter at der er opnået operationel balance, starter det finansielle loop med at udregne relevante om-
kostninger. Herefter allokeres omkostningerne til aktiviteterne ud fra deres ressourceforbrug. Efter-
følgende tilskrives produkterne omkostningerne ud fra, hvor meget de forbruger af de forskellige
aktiviteter. (Hansen, Otley og Van der Stede 2003, Stevens 2004)
Hvis den finansielle plan og de finansielle mål ikke er i balance, har virksomheden fem elementer de
kan justere på, for at opnå finansiel balance. Første mulighed er at justere aktivitets- og ressourcefor-
brugsraterne, anden mulighed er at tilpasse den tilgængelige ressourcekapacitet. Tredje mulig er at
tilpasse ressourceomkostningerne. Fjerde element er at tilpasse produkt/service efterspørgslen og det
femte er at tilpasse produkt/service prisen. (Hansen, Otley og Van der Stede 2003)
Når omkostningerne er fordelt, udregnes den finansielle plan på basis af omkostningsallokeringerne
og den forventede afsætning af alle produkterne (Stevens 2004). Den plan sammenholdes herefter
med virksomhedens mål, som er fastsat ud fra virksomhedens strategiske (Hansen, Otley og Van der
Stede 2003).
3.2 Beyond Budgeting
Selve konceptet ”Beyond Budgeting” blev først oprettet i 1997, da Hope og Fraser stiftede ”Beyond
Budgeting Round Table” (BBRT). Dette blev startet i samarbejde med den europæiske afdeling af
CAM-I. Sammen med en lang række virksomheder har BBRT skabt et mødested for medlemmerne,
hvor de mødes og udveksler erfaringer og lærer af hinanden igennem en række cases, præsentationer
og diskussioner. Medlemmerne varierer på tværs af brancher, ligesom størrelserne af virksomheder-
ne varierer. Det som alle medlemmer dog har tilfælles er, at de alle mener der er noget i vejen med
det traditionelle budget. (Bogsnes 2009, Hope og Fraser 2003a)
19
Selvom konceptet først blev oprettet i 1997 er den grundlæggende ide om at droppe budgetterne æl-
dre. Allerede i 70’erne droppede den Svenske Handelsbanken deres budgetter under ledelse af Jan
Wallander (Wallander 1999). Det er en af de mest omtalte succeser med netop at droppe de traditio-
nelle budgetter, da banken har været en af de absolut bedste siden både målt på økonomiske resulta-
ter, effektivitet og kundetilfredshed (Wallander 1999, Hope og Fraser 2003a, Bogsnes 2009).
3.2.1 Hvordan bruges Beyond budgeting og hvad er dets formål?
Da konceptet BB formelt er stiftet og udviklet af Hope og Fraser, vil dette afsnit bygge på deres be-
skrivelse af hvordan det bruges, samt hvad formålet med de enkelte elementer er. Ifølge Hope og
Fraser består BB af 12 principper, som er fordelt i 2 steps; Den adaptive proces og den radikale
decentraliseringsproces. Tilsammen skal de 12 principper resultere i en mere adaptiv og decentral
virksomhed, således virksomheden bedre kan tilpasse sig ændringer i markedet. Dette sker igennem
relative mål og belønninger, samt forbedret tværorganisatorisk samarbejde på grund af mindre teams
og decentraliseret ansvarsfordeling. (Hope og Fraser 2003a)
Den adaptive proces:
Princip 1: Fastlæggelse af strækmål fokuseret på relative forbedringer
Formålet med dette princip er at optimere virksomhedens kort- og langsigtede potentiale. Dette op-
nås ved at fastlægge strækmål for de enkelte teams/afdelinger i virksomheden. Det hjælper med til at
presse medarbejderne til at yde deres bedste, fordi de selv er med til at fastlægge strækmålene, og
derfor også er mere engageret i at opnå dem. Når målene skal fastlægges, er der grundlæggende to
muligheder. Enten kan de fastlægges ud fra ekstern benchmarking eller ud fra interne præstationer.
Ved ekstern benchmarking sættes der et mål, for hvor godt man vil ligge i forhold til konkurrenterne
baseret på nogle udvalgte KPI’er Ved den interne metode konkurrerer afdelinger og teams mod hin-
andens performance, målt på KPI’er, som støtter virksomhedens strategi. (Hope og Fraser 2003a)
Princip 2: Baser evaluering og belønning på relative forbedringer
For at undgå suboptimering skal evaluering og belønning basseres på relative forbedringer i de en-
kelte teams. Dette sker ofte ved, at der aftales en bonus ud fra nogle målsætninger inden for en peri-
ode. Selve evalueringen foregår først ultimo i perioden, hvor det vurderes, hvorvidt teamet har præ-
steret, som det burde i forhold til markedssituationen i perioden. (Hope og Fraser 2003a)
20
Princip 3: Gør handlingsplanlægning til en kontinuerlig og inddragende proces
Fremfor at lade virksomhedens handlingsplanlægning følge regnskabsåret, forsøger det tredje princip
at adskille den årlige regnskabsrapportering fra handlingsplanlægningen. I stedet skal handlingsplan-
lægningen være en mere kontinuerlig og inddragende proces, for på den måde at undgå ledernes
uetiske adfærd, for at opnå deres mål i enden af hver periode. Handlingsplanlægningen gøres endvi-
dere kontinuerlig ved at gennemgå planerne ved forudbestemte tidspunkter, eller når der opstår æn-
dringer i markedet, som virksomheden bør tilpasse sig. (Hope og Fraser 2003a)
Princip 4: Gør ressourcer tilgængelige ved behov
Når ansvaret for tilfredsstillende præstationer overføres til de daglige ledere og medarbejderne, skal
disse også have de nødvendige ressourcer tilgængelige i form af medarbejdere og teknologi. Tilde-
lingen af ressourcer kan ske på forskellige måder, men en populær metode er ud fra finansielle KPI
parametre. Herudover kan virksomheden også benytte et internt markedssystem, hvor ledere således
selv kan bestemme, hvilke tjenesteydelser de har brug for, og ud fra dette handler man internt om
ressourcerne. På denne måde bliver afdelinger kunder hos hinanden, og der skabes relationer, således
ressourcer kan udnyttes bedre.
Et vigtigt element for virksomheder, der ofte har store projekter, er en hurtig godkendelsesproces.
Denne skal være løbende og ikke en årlig begivenhed, således projekter godkendes eller afvises lø-
bende, som de kommer. De mindre og mere rutinemæssige projekter skal kunne godkendes af afde-
lingen og lederen selv indenfor en given bevillingsramme. (Hope og Fraser 2003a)
Princip 5: Koordinering af tværorganisatoriske handlinger i forhold til kundebehov
For at gøre virksomheden mere dynamisk er det nødvendigt med løbende koordinering i forhold til
efterspørgslen. Det vil givetvis resultere i ledig kapacitet til tider, men det vil opvejes af mindre spild
i produktionen, lavere lageromkostninger og en højere kundetilfredshed. Det grundlæggende bag
dette princip er, at afdelingerne skal arbejde sammen, således at den kundeansvarlige får afdækket
alle kundens behov, hvorefter disse gives til de personer, som skal stå for det videre forløb. (Hope og
Fraser 2003a)
Princip 6: Kontrol og styring baseres på effektiv ledelse og en række relative præstationsindi-
katorer
Dette princip handler om, at styringen flyttes fra at være centralt, til at foregå på flere niveauer. Dette
betyder, at ledelsen ved, hvad der foregår rundt i virksomheden, men kun griber ind, hvis det skulle
21
blive yderst nødvendigt. Det fungerer således, at ledelsen giver nogle retningslinjer for udvikling af
strategier og beslutningstagen, hvilket derefter bliver foretaget så decentralt som muligt. (Hope og
Fraser 2003a)
Den radikale decentraliseringsproces:
Princip 1: Fremsæt en ledelsesramme baseret på klare principper og grænser
Det handler om at fremsætte klare principper og grænser, således folk ved hvad de må og ikke må.
Disse er oftest baseret på virksomhedens mission, planer og budgettet, hvor det i den decentralisere-
de virksomhed er baseret på principper, værdier og klare grænser. Samtidigt skal alle i virksomheden
motiveres til at arbejde mod de samme fælles mål og værdier. For at blive decentraliseret i forhold til
beslutningsbemyndigelse, kræver det, at ledere fungerer som coaches eller mentorer fremfor at være
kommandører. (Hope og Fraser 2003a)
Princip 2: Etabler et høj performance miljø baseret på relativ succes
Fremfor at fokusere på fastlagte mål skal man måles på relative mål for at undgå uetisk adfærd. For
at denne form for ledelse kan lykkes, skal man være sikker på, at lederne vil støtte op omkring det.
Lederne skal først og fremmest være forkæmpere for relative mål. Dette går ud på, at målene ikke er
faste i form af kroner og øre men relative i forhold til konkurrenterne. Samtidig medvirker relative
mål til, at man motiveres til at arbejde fuldt ud hele året, da man ikke kender målet før året er omme.
Lederne skal forsøge at skabe intern konkurrence og samarbejde, hvilket skal balanceres, således der
arbejdes på tværs af afdelinger, men der stadig opnås høj performance igennem et konkurrencepræ-
get miljø. (Hope og Fraser 2003a)
Princip 3: Giv medarbejderne frihed til at foretage lokale beslutninger i overensstemmelse
med organisationens principper og mål
Selvom afdelinger og teams har brug for strategisk vejledning, bør disse ikke styres af detaljerede
planer såsom budgetter. I stedet skal lederne hjælpe med til at udvikle en virksomhedskultur baseret
på ansvar. Lederne skal derfor være med til at udfordre antagelser og risici i forbindelse med, at te-
ams fremlægger deres strategier, hvilket skal hjælpe til, at teamet får lagt og tager ansvar for den
bedst mulige strategi. I virksomheder hvor traditionel budgettering er udskiftet med BB, gøres ledere
ansvarlige for at levere konkurrencedygtige resultater sammenlignet med både interne og eksterne
mål. Lederne er således selv ansvarlige for at nå disse, og kan selv bestemme hvilke tiltag der skal
tages, for at opnå målene. (Hope og Fraser 2003a)
22
Princip 4: Uddeleger ansvaret for værdiskabende beslutninger til ’Front-Line’ teams
Denne teambaserede tilgang bidrager med at få alle involveret i strategiplanlægningen. For at op-
bygge en mentalitet omkring teamwork og personligt ansvar i organisationen, skal ledere starte med
at opbygge et netværk af små kunde-orienterede teams. Disse små teams skal kun gøres ansvarlige
for deres egne resultater, samt det de opnår i forhold til aftalte eksterne benchmarks. Samtidig bør
der i rekrutteringen af nye medarbejdere tages højde for denne specielle åbne ledelsesstil. (Hope og
Fraser 2003a)
Princip 5: Gør medarbejderne ansvarlige for kunderne
For at blive en adaptiv og decentraliseret virksomhed er det vigtigt, at organisationen kan samle og
bruge sine ekspertiser på tværs af afdelinger. Der skal derfor opbygges en netværksstruktur i organi-
sationen således, at teams er i stand til at reagere på kunders krav. Ledere skal være frie til, at gøre
hvad end de mener, er det rigtige for at møde disse. I en normal centralstyret virksomhed er der en
tendens til, at viden tilbageholdes af de enkelte afdelinger, da dette ses som en styrke og sikkerhed.
(Hope og Fraser 2003a)
Princip 6: Støt et åbent og etisk informationssystem, som giver Én sandhed igennem organisa-
tionen
Dette princip handler om at stole på sine kolleger i organisationen i forhold til at give dem adgang til
information. Derudover må man acceptere, at man i stedet for at styre efter budgettet skal være bedre
til at forudse hvad det næste der vil ske er. For at man kan arbejde på denne måde, skal den relevante
information være tilgængelige for de rigtige personer på det rigtige tidspunkt. Dette gør ledere i
stand til at træffe velinformerede beslutninger. For at få dette åbne system til at fungere er det vigtigt,
at kulturen i organisationen bygger på tillid og høje etiske værdier for behandling af information. Det
er derfor vigtigt, at både gode og dårlige nyheder bliver delt uden udsættelser, således ledere bliver
mindre angst for, at inddrage dårlige nyheder i deres forecasts, og ledere kan derved internt diskutere
situationen og hjælpe hinanden. (Hope og Fraser 2003a)
3.3 Rohde’s tilgang Dette afsnit baseres på en artikel af Carsten Rohde, som i modsætning til de to andre alternativer
ABB og BB, ikke foreslår et specifikt alternativ til traditionel budgettering men en virksomheds-
mæssig tilpasning af budgetteringen. Tilgangen afhænger af hvilken virksomhed, afdeling og type
budgettering, det handler om. Ud fra område og type foreslås en række alternativer. Når man ser på
23
ABB og BB kan disse betragtes som en fastlagt menu på en restaurant, hvorimod Rohde’s tilgang er
mere en ”A la carte”, hvor man selv sammensætter den budget menu, man mener passer til virksom-
heden og afdelingerne. (jf. appendiks 1)
I artiklen lægges der vægt på, at niveauet for planlægning og kontrol kan variere fra virksomhed til
virksomhed. Derfor skal der også være forskel på virksomhedernes budget og generelle økonomisty-
ringssystemer, da disse skal tilpasses den enkelte virksomhed og dennes unikke karakteristikker. (jf.
appendiks 1)
Rohde mener, at når virksomheder designer og implementerer deres budgetsystem, bør de som mi-
nimum overveje følgende fem spørgsmål (jf. appendiks 1):
1. Hvilke formål med budgetteringen er kritiske for firmaets succes?
2. Hvordan sikrer virksomheden, at budgetprocessen er en organiseret og involverende proces?
3. Hvem skal deltage i de forskellige faser af budgetprocessen, og hvad er deres opgaver og an-
svar?
4. Hvilke planlægnings- og kontrolforløb skal virksomheden vælge (fast periode eller rullende
budgettering)
5. Hvad niveau af finesse og planlægningsdybde skal budget systemet have, og hvad tekniske
muligheder er der?
I artiklen vises en model for, hvad en virksomhed bør tage højde for, når de skal designe deres øko-
nomistyring. Denne ses i Figur 3. Modellen består af fem elementer: markeds mekanismer, firmaets
profil, finansielle resultater, operative elementer og kontrol elementer. Disse elementer er med til at
afgøre hvor detaljeret planlægning og kontrol, der er nødvendig for virksomheden. (jf. appendiks 1)
I de tilfælde hvor virksomheden har et højt niveau af handlingskontrol vil kontrolelementerne blive
til handlingsplaner. Dette resulterer i, at en stor del af de beslutninger der skal tages i løbet af bud-
getperioden, allerede er planlagt og man fratager medarbejderne ansvar ved at styre og guide deres
beslutninger. Modsat kan et lavt niveau af kontrol give medarbejderne mulighed for at improvisere
og tilpasse deres beslutninger til markedsændringer, og derved øge niveauet af decentralisering. (jf.
appendiks 1)
24
3.3.1 Hvordan bruges Rohde’s tilgang og hvad er dets formål?
For at sikre at processen bliver organiseret og involverende, foreslår Rohde, at man deler budgette-
ringen op i en passiv og en aktiv fase. Derefter følger en opfølgnings fase og en budgetrevidering.
(jf. appendiks 1)
Den passive fase skal udarbejde et forecast for den kommende budgetperiode, hvor den forventede
økonomiske konsekvens beskrives, hvis virksomheden opretholder det samme drifts-, ressource- og
teknologiske niveau, som de har nu. Det passive forecast beskriver virksomhedens forventede præ-
station i form af resultat- og likviditets udvikling ved uændret handlingsplan. På dette niveau kræves
der derfor ikke deltagelse fra andre end økonomiafdelingen. (jf. appendiks 1)
Den aktive fase kræver, at der tages stilling til, hvilken retning ledelsen ønsker at styre virksomhe-
den. Derudover skal det bestemmes, hvilke initiativer der skal tages for at nå derhen. Konsekvensen
af disse initiativer på driftsbudgettet bliver brugt til at udarbejde en budgetteret resultatopgørelse,
balance og pengestrømsopgørelse. I den aktive fase er det ledelsen, der skal tage over og deltage. Det
er også her der skal opsættes mål, og her kan man med fordel benytte sig af ”participative budge-
ting”, hvilket skulle motivere medarbejderne mere til at tage målene seriøst. For det andet kan man
bedre drage nytte af medarbejdernes viden, da det er dem, som sidder med opgaverne til dagligt. (jf.
appendiks 1)
Figur 3: Elementer i den operationelle og finansielle styring af virksomheden. Kilde: Rohde (Appendiks 1)
25
Budgetopfølgning skal følge op på mål og planer fra budgettet. Det er dog vigtigt, at virksomheden
her tager stilling til budgettets tidshorisont, samt hvor ofte budgetopfølgningen skal finde sted. Tids-
horisonten handler om, hvorvidt virksomheden skal køre rullende budgettering eller efter en fast pe-
riode. (jf. appendiks 1)
Budgetrevideringen går ud på, at der skal tages stilling til, om budgettet skal revideres. Det sker
normalt i forbindelse med budgetopfølgningen. Dette skal helst ikke finde sted, da det handler om at
ændre i allerede godkendte budgetter. Dog kan markedet ændre sig så markant, at man bliver nødt til
at droppe budgettet, og derved gennemgå hele processen igen, for at få budgettet tilpasset de nye
markedsvilkår. (jf. appendiks 1)
Budgetterne
Ifølge Rohde er det vigtigt at budgetterne tilpasses virksomheden, da udformningen af budget fra et
produktionsselskab til et serviceselskab normalt er forskellige, ligesom det skal tilpasses virksomhe-
dens ønskede ledelsesform. Dette afgører valget af detalje- og kontrolniveau på de operationelle samt
kontrolelementer, hvilket også vil have effekt på de driftsmæssige beslutninger. Hvis virksomheden
laver meget detaljeret planlægning og specificering af de operationelle elementer og kontrolelemen-
terne i budgettet, risikerer man, at medarbejdernes selvstændighed svækkes i forhold til at træffe
driftsmæssige beslutninger. Endvidere skal budgetterne afspejle virksomhedens finansielle struktur.
Resten af dette afsnit vil derfor beskrive hvordan Rohde foreslår, man kan tilpasse virksomhedens
budgettering. (jf. appendiks 1)
Budgettering af salg, kostpriser og dækningsbidrag
Ifølge Rohde’s model starter budgetteringen i de fleste virksomheder med budgetteringen af salg,
kostpriser og dækningsbidrag. Artiklen beskriver fire budgetmetoder, som alle er karakteriseret ved
forskellige detaljeniveauer. Det giver ledelsen mulighed for at udvælge, den metode der passer bedst
til deres virksomhed og ønsker til kontrol og detaljer. De 4 metoder er: direkte budgettering, modifi-
ceret direkte budgettering af aktiviteter, indirekte budgettering med kapacitetsmængden som mål for
kapacitetsenheder og indirekte budgettering fra salgsmål i mængder. (jf. appendiks 1)
Direkte budgettering baseres på salg og dets forventede fordeling på sortimentet. I denne metode er
de operative elementer budgetteret for sig, fordelt på pris og mængde. Denne metode er den mest
detaljerede, og har det højeste niveau af kontrol af kontrol elementerne. Et krav for at kunne benytte
denne metode er, at det første salgsforecast, som ligger til grund for budgetlægningen, kan forudses
26
med stor sikkerhed og præcision. Denne metode bør kun bruges, hvis det er nødvendigt for virksom-
heden at have detaljeret planlægning og koordination af deres aktiviteter. (jf. appendiks 1)
Modificeret direkte budgettering af aktiviteter udregner et salg pr. produkt, som opsummeres.
Dette giver derved et estimeret total salg, hvilket i mange tilfælde vil give et rimeligt præcist tal for
salgsvolumen. Dog kræver denne tilgang, at den samlede volumen kan bruges som link mellem salg
og kapacitetsforbruget i produktionen. Da denne metode er mindre detaljeret og mere simpel end
direkte budgettering, vil den også kræve færre ressourcer. (jf. appendiks 1)
Indirekte budgettering med kapacitetsmængden som mål for kapacitetsenheder kan karakteri-
seres ved, at den udtrykker aktivitetsvolumen og kapacitetsforbruget i kapacitetsenheder. På den må-
de bliver kapacitetsforbruget et indirekte udtryk for aktivitetsvolumen. For at denne metode kan vir-
ke optimalt, bør virksomheden have en række produkter med flest mulige fællestræk i forhold til
produktionsprocessen og materialeforbrug. (jf. appendiks 1)
Indirekte budgettering fra salgsmål i mængder er kendetegnet ved, at der ingen styring er af de
operative elementer. Således forekommer volumen og salgsprisen alene som summer i resultatopgø-
relsen. Denne metode er relativt let at bruge, og kræver derfor ikke mange ressourcer. Til gengæld
tilbyder den heller ikke meget dybde eller link mellem aktivitetsvolumen og kapacitetsforbruget.
Metoden kræver derfor, at virksomheden har et bredt produktsortiment og ingen kapacitetsbegræns-
ninger. (jf. appendiks 1)
Derudover foreslås andre metoder til budgettering af de ressourcer, som ikke altid er styret af virk-
somhedens volumen eller salgssammensætning, nemlig de indirekte produktionsomkostninger. Her
argumenterer Rohde for, at det højeste niveau ledelsen kan nå i forhold til at kontrollere disse om-
kostninger, er at bruge en metode hvor ressourceforbruget fremkommer og tilpasses til det forvente-
de aktivitetsniveau ud fra markedssituationen. Her findes ABB metoden, som er beskrevet i afsnit
3.2, specielt nyttig. Den vil ikke blive gennemgået yderligere her. (jf. appendiks 1)
For de omkostninger som ikke er påvirket af aktiviteten i markedet gennemgås yderligere seks meto-
der til budgettering. De vil kun blive nævnt overordnet, og ikke beskrevet i dybde i denne opgave:
1. Antal omkostningsenheder x pris pr omkostningsenhed.
Effektiv til løn i områder uafhængig af efterspørgslen, såsom konsulentydelser eller andre
eksterne medarbejdere.
27
2. Antal belastningsenheder x gennemsnitsprisen pr belastningsenhed
Passende til elementer som rejsedage. Dog må prisvariation ikke være for stor, da denne el-
lers ikke bliver retvisende.
3. Budgettering i forhold til kontrakter og aftaler
Kan være husleje, leasing, ejendomsskatter og forsikringer mv.
4. Linje for linje budgettering
Meget restriktivt, da man fordeler en bevilling til de forskellige poster. Disse kan derefter ik-
ke overskrides uden tilladelse.
5. Linje for linje budgettering for store engangs investeringer
Effektiv måde at behandle investeringer på, således denne ikke bliver blandet med den nor-
male bevillingsramme, da man risikerer at en post får den samme ekstraordinære store bevil-
ling i det efterfølgende år efter en stor investering, hvis de to bevillingsrammer ikke holdes
adskilt.
6. Kalkuleret afskrivning som udtryk for afskrivninger pr periode
Kan bruges på både lineære og eksponentielle afskrivninger. (jf. appendiks 1)
Selve valget af budgetteringsmetode er et udtryk for den dybde, ledelsen ønsker at opnå. Ønskes en
detaljeret og dyb indsigt i alle tal i virksomheden, er en tilgang som ABB god, da den formår at linke
aktiviteter, præstationer, kapacitetsforbrug og ressourcer. De seks ovenstående metoder tilbyder ikke
denne dybde, dog kan dette styrkes ved at opstille mål for elementer som service, kvalitet og effekti-
vitet. (jf. appendiks 1) Gældende for alle metoderne beskrevet i dette afsnit er, at ledelsens kontrol
kan styrkes, hvis denne linkes til handlingsplaner. Disse vil således specificere, hvordan der skal
arbejdes i kommende periode, for at opnå de mål ledelsen har sat. (jf. appendiks 1)
For at opsummere handler denne tilgang om at tilpasse budgettering til den enkelte virksomhed og
dets omverden. Samtidig skal den opbygges ud fra den kontrol og indsigt, ledelsen ønsker, da det kan
være afgørende for det nødvendige detaljeniveau, og derved påvirke det optimale valg af budgette-
ringsmetode. Metoderne skal endvidere også vurderes ud fra, hvilken afdeling og type omkostninger
de skal bruges på, da det optimale valg kan varierer på tværs af typer og områder. For virksomheder
som arbejder på meget omskiftelige markeder, kan det være en fordel at skifte en detaljeret budgette-
ring ud med et mere simpelt, og fokusere mere på at udarbejde handlingsplaner. Samlet set bør virk-
somheden analysere sine behov og situation, og derudfra vurdere dets budgettering, og hvorvidt den-
ne kræver tilpasning. (jf. appendiks 1)
28
Grunden til at denne tilgang er markant anderledes end de to andre er, at denne bygger på artikler om,
at en stor del af kritikken af den traditionelle budgettering, til trods for at være sand, ikke er så om-
fattende og ekstrem som det ofte beskrives i litteraturen (Libby og Lindsay 2010). Dette betyder, at
virksomheder generelt har været gode til at tilpasse deres budgettering til en del af de markedsæn-
dringer, der har fundet sted de senere år. (jf. appendiks 1)
29
4 Carlsbergs nuværende budgetteringsproces I dette afsnit vil det blive analyseret, hvorvidt den nuværende budgetteringsproces hos CB kan karak-
terises som traditionel. Det gøres ud fra tidligere præsenterede litteratur, samt interviews med nøgle
personer hos CB som har indgående kendskab til budgetprocessen. Disse er: bryghus- og kvalitets-
chef, Anita Grotkær (AG)(appendiks 3), udviklingschef i Supply Chain, Lene Borne Jørgensen
(LB)(appendiks 4), samt chefcontroller i Supply Chain, Kim Frank (KF)(appendiks 5). Det forventes
på forhånd, at chefcontrolleren har en dybere forståelse for samt en mere positiv holdning til, budget-
teringsprocessen, da denne proces må forventes at være en stor del af hans daglige arbejde. Derud-
over vil det blive vurderet ud fra en analyse af, hvordan budgetprocessen hos CB foregår, samt hvil-
ke budgettyper de arbejder med. Efterfølgende vil det blive analyseret, hvorvidt budgetterne tjener
samme formål hos CB, som i litteraturen om traditionel budgettering. Efter disse afsnit kan det fast-
lægges, hvorvidt budgetprocessen hos CB kan kategoriseres som værende traditionel, delvist traditi-
onel eller slet ikke traditionel.
Når det er fastslået, hvad budgetprocessen kan kategoriseres som, vil opgaven fortsætte med at fast-
lægge eventuelle problemer i forbindelse med budgetteringsprocessen hos CB, samt at se hvordan
disse relateres til de kritikpunkter, som er identificeret i litteraturen omkring traditionel budgettering
(jf. afsnit 2.3).
4.1 Klassificering af Carlsbergs budgetteringsproces
Dette afsnit vil arbejde ud fra Figur 2 i afsnit 2.1 for at fastslå, om budgetprocessen hos CB er tradi-
tionel eller ej. Derfor vil hver af de 5 bokse i Figur 2 fungere som separate delafsnit. Dog vil et sær-
skilt afsnit først gennemgå tidshorisonten for, hvordan budgetteringen foregår hos CB.
4.1.1 Tidshorisonten
På et spørgsmål om tidshorisonten for budgetterne bekræfter alle interviewede, at de planlægger me-
re end halvandet år frem, da de starter i maj måned med at indsamle den første information til det
kommende år. LB fortæller følgende:
”Vi er allerede nu her i juni startet op på budget, og det gjorde vi faktisk i maj måned med de første
ting.”
Efter relevant information er indsamlet og bearbejdet mv., mødes de hos CB igen medio/ultimo au-
gust, hvorefter budgettet udarbejdes. KF forklarer:
30
”[…] Budgettet er egentligt færdigt, primo til medio oktober måned, og kan fra tid til anden, få et
Re-Run, og nogle gange får det også det […] i sidste ende bliver budgettet så godkendt i medio de-
cember først.”
Ud fra de ovenstående citater kan det ses, at selve planlægnings fasen af budgettet starter allerede 7
måneder inden selve budgettet ”begynder”. Det bliver af KF derudover bekræftet, at budgetåret løber
fra 1.1 til 31.12 hvert år. Derfor kan det fastslås, at der ikke arbejdes med løbende 12 måneder eller
andre lignende metoder hos CB. Der bruges i stedet statisk et-års planlægning af budgettet. Det er i
følge teorien meget normalt, når der arbejdes med traditionel budgettering. Selvom der kan budgette-
res både på længere og kortere sigt, anses en et-årig horisont som den mest almindelige (jf. afsnit
2.1). Således kan det udledes, at der på tidshorisonten ikke er nogle væsentlige afvigelser fra littera-
turens beskrivelser af traditionel budgetterings tidshorisont.
4.1.2 Organisationens mål identificeres
Som første boks i Firgur 2 viser, er det typiske første trin i den traditionelle budgettering, at få orga-
nisationens mål identificeret. Det skal kædes tæt sammen med næste boks, som omhandler organisa-
tionens strategi.
KF forklarer følgende omkring budgetprocessen hos CB:
”Det er egentligt en ongoing proces, fordi den tager altid udgangspunkt i vores strategi og business-
planer som man mange gange arbejder med henover foråret.”
I dette tilfælde er businessplaner ofte nogle mål for CB. Det er både i form af nye lanceringer, men
også nye investeringer i pluksystemer, kolonner og andre maskiner. Derudover forklarer KF:
”.. og internt er der også på ledelsesniveau, altså på direktør niveau, nogle afklaringer af, hvad for
nogle target er det vi går efter lige nu.”
Udover de før nævnte businessplaner vælger ledelsen også en række mål, som de vil have deres
medarbejdere til at arbejde hen imod. Det antages at være en løbende proces, da man må forvente
ledelsen kigger på sidste års mål, når de sætter nye, eller opdaterer de tidligere mål. Man kan derfor
udlede, at der hos CB sættes mål for virksomhedens udvikling, og af ledelsen også sættes finansielle
mål for at understøtte den ønskede udvikling, hvilket stemmer overens med den foreslåede frem-
gangsmåde i afsnit 2.1. Hvis CB’s mål og strategi ikke stemmer overens, kan der være risiko for, at
disse modarbejder hinanden, og dette kan blive afspejlet i årets resultat.
31
4.1.3 Organisationens strategi fastlægges
Som beskrevet i afsnit 2.1 bør en virksomheds strategi kædes sammen med dens mål og derved ska-
be grundlaget for budgettet. I afsnit 2.1 beskrives fem krav til en god strategi: Konsistens, Realisme,
Fordele, Forandringsbehov og Eksekveringsgevinst. For at analysere om CB’s strategi lever op til
disse krav, er strategien fundet på virksomhedens hjemmeside. CB’s strategi lyder:
"Carlsberg Danmark er ikke kun leverandør af de stærkeste mærkevarer inden for øl og læsk, Tu-
borg, Carlsberg og Coca-Cola.
Vi ønsker også at være kundernes partner, hvor vi via vores viden om forbrugeradfærd og værdiska-
belse i salgssituationer udvikler både kundernes og vores forretning.
Dette vil vi sikre igennem kvalificerede og motiverede medarbejdere, der med udgangspunkt i kun-
derne og forbrugerne har fokus på alle led i værdikæden." (Carlsberg Danmark)
Første krav er, at strategien stemmer overens med missionen, visionen og værdigrundlaget. Som det
ses ovenfor, vil CB skabe værdi for både kundernes og egen forretning samt fokusere på alle led i
værdikæden med udgangspunkt i kunder og forbrugerne. Hvis man kigger på CB’s mission og vision,
lyder de som følger:
Mission:"Carlsberg Danmarks mission er at skabe værdifulde oplevelser for kunder og forbrugere."
Vision: "Vores Vision er at være kommercielle i det vi gør!" (Carlsberg Danmark)
Som det kan læses, fokuserer CB’s mission og vision ligeledes på, at skabe værdi for kunderne og
forbrugerne, samtidig med vil være kommercielle, altså forretningsorienteret i deres arbejde. Dette er
konsistent i forhold til, at de i strategien vil være kundernes partner samt have fokus på alle led i
værdikæden. Det kan antages, at CB her har formået at skabe overensstemmelse mellem deres stra-
tegi, mission og vision.
Derudover skal der også være konsistens i forhold til kerneværdierne i CB jf. afsnit 2.1. Derfor er
kerneværdierne ligeledes fundet på CB’s hjemmeside.
Kerneværdier:
"I Carlsberg Danmark stræber vi mod at være: Ambitiøse, Innovative, Ærlige [og] Ansvarlige"
(Carlsberg Danmark)
Kerneværdierne stemmer også overens med den kundeorienterede strategitilgang, hvor de hos CB
netop vil opnå deres mål igennem kvalificerede og motiverede medarbejdere. Dette kræver, at de
skal være ambitiøse og innovative, hvis de vil kunne fokusere på alle led i værdikæden. Endvidere
32
kan det vurderes at ærlighed og ansvarlighed forventes at skabe et stærkt grundlag for at udvikle bå-
de egen og kunders forretninger.
CB forsøger at opnå et fokus spredt ud på hele værdikæden, ved blandt andet at være kundernes
partner. Derudover er deres mission om at skabe værdifulde oplevelser for deres kunder. Her er tale
om to svært definerbare opgaver. Dette betyder samtidigt, at det som mål kan være svære at opnå,
fordi man kan diskutere hvad kravet for opfyldelse er. Til trods for dette kan man argumentere for, at
målene ikke virker umulige at opnå, og derfor kan man anse CB for at opfylde det andet krav til en
god strategi nemlig kravet om realisme.
Det tredje krav handler om at etablere og udvikle CB’s konkurrencemæssige fordele (jf. afsnit 2.1).
Man må gå ud fra, at udviklingen af kundernes og egne forretninger i strategien skulle bidrage til, at
de som markedsleder på det danske marked, kan få yderligere viden omkring forbrugeradfærd og
derved udvikle og forbedre deres egen og kunders position yderligere i fremtiden. Øget viden om
forbrugeradfærd kan sandsynligvis give CB yderligere fordele, i forhold til at kunne beholde positi-
onen som markedsleder på det danske marked.
CB’s strategi nævner at de vil ”udvikle sig sammen med kunderne”, og skabe værdi for disse. Dette
formodes at bidrage til opfyldelse af det fjerde krav, om at være forandringsklar og løbende tilpasse
og forandre forretningen, således at man følger udviklingen. Hvis CB vil udvikle sig sammen med
kunderne, kræver det, at de skal forandre sig og være klar til at udnytte muligheder i markedet.
Det femte og sidste krav for en god strategi anses for opfyldt, da CB’s strategi fokuserer på at opnå
målene igennem kvalificerede og motiverede medarbejdere. Disse medarbejdere er netop de samme,
som skal sikre, at der bliver bygget bro mellem strategien og driften, således strategien også bliver
eksekveret. Det er dermed med til at skabe eksekveringsgevinsten(jf. afsnit 2.1)
Det kan konkluderes, at ud fra de opstillede krav til en god strategi kan CB’s strategi vurderes som
velformuleret og fyldestgørende. Den er derfor også god nok til at danne grundlaget for selve bud-
gettet. Som det ses ovenfor, lever CB’s strategi op til de i afsnit 2.1 fremsatte krav til en god strategi,
og ser man på udtalelsen fra KF i afsnit 4.1.2, ligger denne strategi også til grund for udarbejdelsen
af budgettet, hvilket bør bidrage til overensstemmelse mellem budgettet og strategien, hvis dette også
sker i praksis.
33
4.1.4 Udarbejdelse af budget
Dette afsnit vil fastslå de budgettyper, der bruges hos CB, og om disse stemmer overens med nogle
af de overordnede kategorier fremsat i afsnit 2.1. Overordnet set dækker de fire typer budgetter: akti-
vitets- omkostnings-, likviditets- og statusbudgetter over de mest normale kategorier. I dette afsnit vil
det bliver undersøgt om de fire typer også dækker de fleste eller alle budgetter, som laves hos CB.
Det skal nævnes, at brugen af disse budgettyper ikke nødvendigvis giver en indikation på, om CB
bruger traditionel budgettering eller ej. Det er nemlig muligt at lave budgetter over et utal af elemen-
ter. Det er dog vigtigt at analysere budgettyperne, da disse skal sættes i relation til de foregående to
afsnit og de efterfølgende to afsnit.
På spørgsmålet til KF, omkring hvilke budgetter de laver, blev følgende blandt andet forklaret:
"[...], likviditetsmæssigt er vi inde over alt der hedder balance og Cash flow,.."
Dog bliver denne ikke lavet af den afdeling, som KF er ansvarlig for, men bliver udført af den finan-
sielle controlling afdeling. Det bliver derved bekræftet, at CB både laver likviditets- og balance-
budgetter, hvor sidst nævnte, jf. afsnit 2.1 ofte kaldes for statusbudgetter. Derudover er et budget
over Cash flows netop et likviditetsbudget, da det giver virksomheden et overblik over de forvente-
de kommende indtægter i relation til udgifterne, således at de ikke kommer til at mangle likviditet
selv i stramme perioder.
Om de andre budgettyper udtaler KF:
"[…] vi laver nogle OPEX budgetter, eller driftsbudgetter og investeringsbudgetter."
Herved bekræftes det, at CB også arbejder med aktivitetsbudgetter, hvilket var meget forventet for
en produktionsvirksomhed, da det fokuserer på de primære driftsaktiviteter. Derudover fortæller KF:
"CAPEX er også et budget for sig,.."
Modsat OPEX budgetter er CAPEX budgetterne en betegnelse for 'Capital Expenditures'. De laves
for de investeringer, man forventer at have næste år, derfor kan dette karakteriseres som et investe-
ringsbudget som det beskrives i afsnit 2.1.
Ud fra det direkte spørgsmål på budgettyper til KF, samt dennes beskrivelse af CB’s budgetproces,
kan det konkluderes, at CB benytter en bred vifte af forskellige budgetter og budgettyper, hvor alle
de 4 overordnede budgettyper ser ud til at være repræsenteret. I en stor virksomhed som CB forven-
tes det også, at mange ledere har deres egne subbudgetter til deres daglige styring, men disse er ikke
yderligere relevante for opgaven, og er derfor ikke inkluderet i analysen.
34
4.1.5 Evaluering af performance mod det budgetterede
Som beskrevet i afsnit 2.1 er kontrolfasen, som omfatter dette afsnit samt det efterfølgende afsnit
4.1.6, specielt vigtig i forhold til, at kunne bruge budgettet som et effektivt ledelsesværktøj. Derfor
vil dette afsnit analysere, om CB arbejder med evaluering af deres performance, i samme omfang
som litteraturen foreslår.
Under interviewene kom der to relativt forskellige svar fra LB og AG, på spørgsmålet, om hvorvidt
de som ledere bliver evalueret ud fra deres evner til at overholde deres budgetter. LB sagde, at de
ikke bliver evalueret på baggrund af deres evner til at overholde deres budgetter, hvorimod AG for-
tæller:
" Det gør vi, ja.[...]Så over året der har vi tre møder, men så har vi også performance, hvor et af
mine performance mål er at overholde budget for egen afdeling."
LB uddyber, og fortæller følgende:
" Så svaret er, om hvor god jeg er til at overholde budget, er ikke noget der bliver kigget på.
[…], hvis man skulle sige jeg blev evalueret som leder, så er det mere i forhold til hvad jeg i
sidste ende af budget estimat 1,2 og 3 er med til at bidrage med til det potentielle hul der er i
kassen,"
Til trods for, at LB først sagde nej, er det tydeligt at ledernes evner til at overholde budgetterne alli-
gevel er noget, der bliver kigget på. Dog tyder det på, at det ikke er i samme grad, som det ses i litte-
raturen.
KF forklarer, at man i CB bruger bonusordninger, som til tider er hæftet op på budgetter. Hvis den
pågældende leders mål, er forbundet med overholdelse af eget budget, vil der blive evalueret på de-
res evner til, at opnå eller overholde disse mål. Netop angående mål fortæller KF:
"Der er mange målsætninger, og de er meget forskellige, og det er også budgettet".
Dette antyder at ledere potentielt både bliver evalueret og bonuslønnet ud fra budgetterne. Dog er
dette ikke en bonus, som er baseret på et fastsat mål. Fordi hos CB benytter de typisk 3 årlige estima-
ter, hvor målet vil blive reguleret, hvis nødvendigt. Et estimat er hos CB et opfølgningsmøde, hvor
budgettet bliver revideret og status bliver diskuteret. Ved første estimat omkring februar, kender man
således de første 2 måneder, hvorfor de bliver ’actuals’ i stedet. Herfra vurderer man de resterende
10 måneder, med udgangspunkt i budgettet, og om man har nogle ændringer. Derudover kan det væ-
re, at der er nogle ting, som forskyder sig mellem månederne. I nogle tilfælde kan det også være,
som LB forklarer, at:
35
”du går ind og siger, at jeg tror faktisk ikke på, at jeg overhovedet ender året, der hvor jeg havde
regnet med, og så justerer du totalt.”
Denne proces foretager de hos CB igen 3 måneder efter, og yderligere 3 måneder senere. På denne
måde vil estimat 1 ligne det egentlige resultat mere, og estimat 2 og 3 vil være endnu tættere på. Så-
ledes kontrollerer man hvordan det egentligt går, i forhold til det man havde budgetteret. Derfor er
budgettet efter estimat 3 tæt på det året slutter med, da det er lettere at se 3 til 5 måneder frem end
halvandet år, som er tidshorisonten, når budgetprocessen starter tilbage i maj måned.
Estimaterne bevirker, at bonusser der er hæftet op på budgettet, begrænser muligheden for, at ledere
kan slappe af, når de har nået målet. Hvis en afdeling når målet for tidligt, regulerer man, når man
sidder til et af estimaterne. Det samme sker hvis målet er for højt, således der motiveres til fortsat
hårdt arbejde. Dette bekræftes netop af KF da han forklarer følgende:
”Det kan godt være du er bonuslønnet i forhold til dit budget, men det er i forhold til dit sidste esti-
mat. Vi ved godt at du allerede har nået det […] men så sætter vi bare en højere der. Eller sænker vi
den, for vi ved godt du ikke kan sælge det samme, fordi afgifterne er fordoblet eller halveret”
Denne løbende reevaluering af mål og CB’s situation vurderes værende en sund proces, da det fjer-
ner en del af grunden til, at ledere motiveres til at snyde for på den måde at opnå deres bonusser, da
deres mål løbende reguleres således de formentligt altid er opnålige.
Som det ses i ovenstående afsnit, benytter CB 3 årlige estimater, hvor de sammenligner deres realise-
rede resultater til dato, i forhold til det som de havde budgetteret. Derfor får de løbende justeret ind
hvis nogle forudsætninger skulle ændre sig markant. Samtidigt får man gennemgået hvordan man
som organisation har præsteret, ligesom ledernes mål i forhold til budgettet kan blive justeret. Der-
ved forventes det, at ledere og medarbejdere forbliver motiverede hele året, og ikke kun til at de op-
når deres mål, eller til de anser målene for umulige. Evalueringsprocessen hos CB vurderes som væ-
rende relativt effektiv. Det er den fordi, at de hos CB har deres 3 årlige estimater, hvor et af kritik-
punkterne omkring budgetterne er, at det ofte ikke bliver evalueret udover den årlige udarbejdelse (jf.
afsnit 2.3), hvilket ikke er tilfældet hos CB. Samtidig kan denne løbende justering af mål og forvent-
ninger, potentielt være med til, at nedbringe risikoen for, at ledere bliver ledt til 'gaming' i forhold til
opnåelse af budgettet(jf. afsnit 2.3). Derfor kan det udledes, at CB evaluerer deres opnåede resultater
mod det budgetterede, som dette beskrives gjort i litteraturen om traditionel budgettering (jf. afsnit
2.1)
36
4.1.6 Reevaluere mål, strategier og planer
I løbet af de 3 estimater gennemgår de hos CB, hvorvidt deres planer og strategier forløber efter pla-
nen. På denne måde får de løbende reevalueret deres mål, planer og strategi for indeværende periode.
Eftersom de allerede starter næste periodes budgetlægning i maj, får de løbende tilpasset indeværen-
de års budget, imens de udarbejder næste års budget. KF fortæller, at estimat 2 ligger til grund for
den kommende budgetperiode, fordi estimat 2 er bedste bud på indeværende år. Derfor ligger estimat
2 plus forventningerne til inflationen og den generelle udvikling i markedet, til grund for udregnin-
gen af kostbaser. Den information sammenholdes med de forskellige projekter, for at udarbejde de
kommende budgetter. På den måde danner indeværende år grundlaget for det kommende års budget-
ter, selvom budgetåret kun er omkring halvvejs afsluttet, når kommende års budget bliver udarbejdet.
Omkring selve estimaterne fortæller KF følgende:
”Det er ikke så dybdegående som at lave et budget. Vi ændrer altså ikke vores kostpriser mv, men vi
kigger på hvordan vores produktionsvolumen, logistikvolumen og salgsvolumen egentligt er. Og
hvad er det så for nogle tiltag vi kan gøre. Altså skal vi have noget revision eller opmanding plus de
projekter der løbende kører, lave en revidering af dem. Så det vi har i budget var de her forudsæt-
ninger, holder de stadigvæk, så lader vi dem ligge i ’year to go’.”
De reviderer løbende deres planer og projekter. Så selvom det ikke umiddelbart lyder som om, at de
ved CB får reevalueret deres strategi, er det ikke tilfældet. KF udtaler:
”Hele vores strategi omkring Lean initiativer eller andre projekter, dem prøver vi at kvantificerer i
nøgletal.”
Disse bliver løbende reevalueret, når man ved estimaterne kigger på mål og planer. I forhold til litte-
raturen, passer dette ikke helt på definitionen af traditionel budgetterings mere direkte måde at reeva-
luere mål og strategierne på. Hos CB bliver det kun gennemgået indirekte igennem nøgletal.
Efter at have analyseret hvordan CB’s budgetproces er opbygget, er det tydeligt, at selvom der er
mindre forskelle på det, som littereturen beskriver, og det der er fundet hos CB, er der tale om en
traditionel budgetproces, som den er beskrevet i afsnit 2.1. Eneste mærkbare afvigelse er, at man
ikke reevaluerer strategien direkte. Dette kan der endvidere være en god grund til. Jf. afsnit 2.3 går
en del af kritikken af de traditionelle budgetter netop på, at der er manglende sammenhæng mellem
budgetterne og strategien. Dette afsnit konkluderer udelukkende at processen er traditionel, om end
med nogle virksomhedsmæssige tilpasninger i forhold til hvordan mål og strategier bliver reevalueret.
Selvom det vurderes, at der hos CB har været nogle mindre ændringer af budgetprocessen i forhold
37
til det der står i litteraturen, forventes denne stadig at være så traditionel at den vil være forbundet
med nogle af de problemer som litteraturen beskriver.
4.3 Formålet med budgetteringen hos Carlsberg
Som det kan læses i afsnit 4.1 ovenfor, er budgetteringsprocessen hos CB meget lig den, som er be-
skrevet i afsnit 2.1 som traditionel budgettering. Som ventet er der mindre afvigelser, hvilket for-
mentligt skyldes virksomhedsmæssige tilpasninger, hvilket må forventes fra virksomhed til virksom-
hed. Selvom selve budgetprocessen kan kategoriseres som værende traditionel, er det også vigtigt at
fastslå om formålet med budgettering hos CB, er den samme som ved traditionel budgettering. Dette
kan være afgørende for den udformningen af budget processen i en virksomhed, da forskellige for-
mål stiller forskellige krav til budgetterne.
På spørgsmål omkring formålet med budgetterne og processen hos CB, forventes det, at KF har bed-
re indsigt og ide om hvad formålet er i forhold til budgetteringen som et ledelsesværktøj. Specielt
fordi det er en del af hans daglige arbejde at bruge budgettet aktivt. For ham vil formålene derfor
givetvis være anderledes, end det AG og LB oplever og mener. Det er derfor interessant at få alles
opfattelse af formålet med budgetteringen. Alle tre blev derfor stillet det samme spørgsmål, om hvad
de mener hovedformålet(ene) med budgetteringen hos CB er. Afsnittet vil være opbygget således, at
det analyserer hvad hver af de tre interviewede personer mener formålene med budgettering hos CB
er, hvilket vil blive sammenholdt med de formål der blev gennemgået i afsnit 2.2.
Først kan det antages, at de hos CB bruger budgetter som motivation (jf. 2.2.8). Som gennemgået i
afsnit 4.1.5 bruges det til at sikre, at ledere og medarbejdere motiveres til at yde deres bedste hele
året. Dette er ikke nævnt i nogle af interview personernes svar på hvad de mener er formålet med
budgetteringen hos CB, men er udledt af andre dele af interviewet.
AG mener, at formålet med budgetterne hos CB er, så de i gruppen kan se, at CB stadig er en interes-
sant producent, og derfor fortsat vælger at producere i Danmark. AG mener umiddelbart, at det vig-
tigste formål med hele budgetteringen er, at de kan præsentere et attraktivt budget overfor gruppen,
som derudfra skal træffe beslutninger om, hvorvidt de fortsat skal være produktionssted for diverse
Carlsberg produkter. Det kan derfor udledes at AG opfatter budgettet som en informationskilde
overfor Carlsberg gruppen. Dette er også et af de traditionelle formål jf. afsnit 2.2. Dette formål
stemmer til gengæld ikke overens med at KF udtaler:
38
” […] gruppen kan man sige og vores aktionærer og børsen de kigger på vores resultat i forhold til
sidste år altid, og derfor har vi egentligt ikke brug for et budget i relation til dem.”
Formålet med budgettet er muligvis informationskilde, men ikke overfor gruppen. Disse kunne
umiddelbart klare sig med mindre end et stort og detaljeret budget. Det forventes dog stadig, at in-
formationen fra budgettet i en eller anden form bliver givet videre til gruppen, for at de kan se den
forventede udvikling i CB.
Ved fortsat at være et attraktivt produktionssted, vil man givetvis også have lettere ved at få allokeret
ressourcer til investeringer, samt være dem der får tildelt produktionen af en større mængde produk-
ter, hvilket bestemmes af Carlsberg Supply Chain hovedkontoret i Schweiz. På denne måde tyder
det på at budgettet danner grundlag for ressourceallokering(jf. afsnit 2.2). At budgettet hos CB bru-
ges til ressourceallokering, underbygges endvidere af, at de har et CAPEX budget (jf. afsnit 4.1.4).
Dette fungerer ved, at man indsender ansøgninger, hvorefter disse bliver vurderet ud fra en række
parametre som nødvendighed og tilbagebetalingstid for investeringen. Herefter bliver man enten
afvist eller får tildelt den nødvendige kapital. Derved kan der argumenteres for, at CB bruger budget-
tering til at allokere de økonomiske ressourcer.
I interviewet med LB står det klart, at hun mener det overordnede formål med budgettet hos CB er:
"[...]bruge budgettet til, at være sikre på vi har styr på vores forretning[...]for at få fastholdt den
udvikling vi gerne vil."
Jævnfør afsnit 2.2 er dette i litteraturen kendt som styringskultur. Dette handler om signalværdien
både udadtil såvel som internt i virksomheden, hvor man gerne støtter et image om planlægning frem
for ad hoc beslutninger. Derudover udtaler LB om budgetteringen hos CB at:
"[…]giver en status på, hvad er det for nogle strategiske ting vi har gang i.[...] Det er din target
setting, dit bevis overfor din ejer, at du har styr på den forretning du kører."
Ser man på, hvad LB udtaler, handler det om at sætte nogle mål ud fra de strategiske tiltag, de hos
CB vælger at arbejde med. Dette er i litteraturen beskrevet som målsætning, og skal baseres på både
historiske data, såvel som strategiske tiltag. Jævnfør afsnit 4.1.6 arbejdes der hos CB hele tiden med
historiske data, blandt andet når de løbende evaluerer deres præstationer igennem deres 3 estimater.
Det kan udledes, at LB mener, at målsætning og styringskultur er to vigtige formål med budgetterin-
gen hos CB. Brugen af budgettet til målsætning underbygges yderligere af den måde hvorpå de re-
evaluerer deres mål og strategier. Det kan dog udledes, at det ikke kun er LB, der mener, at dette er
et formål, da KF udtaler:
39
"[...], Carlsberg er jo meget målstyret. [...], budgettet er faktisk et udtryk for den plan vi har og en
kvantificering af vores strategi for næste år,[...]"
Dette underbygger yderligere, det LB udtalte omkring strategi og target setting, som tyder på, at et
vigtigt formål med CB’s budgettering er at understøtte målsætningen ved at bygge bro mellem plan-
lægningen og virksomhedens strategi. Dette bliver yderligere underbygget af KF’s udtalelse:
"[...] for mig at se, er budgettet egentligt en forankringen af strategien [...]"
Endvidere bruger CB også budgettet som et kontrolværktøj. Dette kunne blandt andet ses i forrige
afsnit, omkring deres tre årlige estimater, men KF fortæller yderligere:
"[...] du står her i forhold til hvor du havde regnet med, hvad er der egentligt lige gået galt? Så kan
de bruges til, konstruktivt analysemæssigt til at fortælle, at det var sgu her kæden hoppede af."
Ud fra disse kommentarer fra KF, får man et klart indtryk af vigtigheden af budgettet som et kon-
trolværktøj. Dette skal ses i lyset af, at man bruger budgettet til kontrol, men at man justerer i løbet
af de 3 estimater, hvis nogle forudsætninger skulle have ændret sig markant. Således bliver ledere
kontrolleret i forhold til sidste estimat, og ikke nødvendigvis til det første budgetudkast. Ifølge KF,
bliver budgettet og budgetteringsprocessen også brugt som et planlægningsværktøj hos CB, for
jævnfør afsnit 2.2.2, handler det om at formalisere sine planer i forhold til projekter, kampagner mv.
Omkring dette fortæller KF netop at:
"Det er ligesom for at kvantificere tingene, og så gøre dem målbare og gøre dem relater bare til de
projekter man arbejder med."
Ud fra ovenstående analyse af hvad der blev udtalt direkte til spørgsmålet om formålet med budget-
tering hos CB, tyder det på, at de tre ledere samlet set mener, at der er syv formål med budgetterin-
gen hos CB. Disse er i litteraturen kendt som målsætning, planlægning, kontrol, ressourceallokering,
informationskilde, motivation og styringskultur (jf. afsnit 2.2). De interviewede gav ikke ensartede
svar på formålene. Dette tyder på, at det ikke internt er kommunikeret, hvorfor man budgetterer, som
man gør. Derfor kan det antages at andre ledere i CB har yderligere andre opfattelser af, hvad formå-
let med budgetteringen er i CB.
Udover de syv formål beskrevet ovenfor, var det forventet, at de i CB også brugte deres budgettering
til at koordination samt kapacitetsstyring. Dette tyder det dog ikke umiddelbart på helt er tilfældet.
KF fortalte følgende:
"[...] den her salgsvolumen fra Carlsberg Danmark commercial, altså on-off trade og border, den
sender man ned til Schweiz til CSC [..]. Så finder de ud af hvad vi skal producere hvornår. Så de
40
kommer tilbage og fortæller at vi skal producere så og så meget af det der varenummer på den der
kolonne til næste år. og det får vi at vide ultimo august måned og ud fra det kan vi lave vores budget.”
Dette indikerer, at det er hovedkontoret der kontrollerer og planlægger kapaciteten, hvorefter de i CB
udvikler et budget ud fra dette. Det må forventes, at dette budget derefter bruges til koordination, i
forhold til at man i CB får købt den rigtige mængde og type råvarer hjem. Dog formodes det, at de
detaljerede produktionsplaner bliver udviklet af CB selv, hvorfor de stadig kan antages at benytte
deres budget til kapacitetsstyring.
Samlet set indikerer denne analyse, at budgetteringen hos CB har en lang række formål. De første
seks formål fremkom ved direkte spørgsmål omkring det, hvor de sidste tre var mere indirekte i an-
dre dele af interviewene. Som det nævnes i afsnit 2.2 er der også stor forskel på, hvor meget hvert
formål vægter hos de forskellige virksomheder. Selvom alle ni beskrevne formål, virker til at være til
stede hos CB, kan nogle af dem godt være meget lidt vigtige, hvor andre kan være essentielle for at
CB overhovedet vælger at budgettere. Dette kan denne opgave ikke vurdere ud fra udsagnene fra
interview personerne. Jævnfør afsnit 2.2 er formålene hos CB meget lig dem som er beskrevet i litte-
raturen. Det kan derfor konkluderes, at de fundne formål tyder på, at formålene hos CB er traditio-
nelle indenfor budgettering.
Hidtil er det konkluderet, at selve budgetteringsprocessen hos CB ligner den som blev præsenteret
som traditionel budgettering i afsnit 2.1. Både planlægnings- og kontrolfasen kunne relateres til be-
skrivelser og forklaringer fra de interviewede personer. Samtidig kunne der ud fra disse interviews
findes tegn på, at de typer budgetter de bruger hos CB, også hører under de fire mest normale over-
ordnede budgettyper, som disse blev præsenteret i afsnit 2.1. For samlet at kunne kalde CB budgette-
ring for traditionel, er formålene med budgettering hos CB også blevet analyseret. Dette tyder på, at
CB opfylder alle ni formål, præsenteret i afsnit 2.2. Derfor konkluderes det, at den måde CB på nu-
værende tidspunkt budgetterer, stemmer overens med det der er beskrevet i afsnit 2, og kan derfor
kategoriseres som traditionel budgettering. Der vil givetvis altid være mindre afvigelser, da der er
stor forskel fra virksomhed til virksomhed, og da afvigelserne hos CB er minimale vurderes virk-
somheden at høre under kategorien.
4.4 Hvilke problemer har Carlsberg med deres budgetter?
Efter at have analyseret hvordan tidshorisonten, budgetprocessen og formålene med budgetteringen
er hos CB er i forhold til den præsenterede litteratur, vil dette afsnit arbejde videre med den antagelse,
41
at de hos CB arbejder med traditionel budgettering, da dette er opgavens opfattelse efter delkonklu-
sionen sidst i afsnit 4.3. Dette afsnit vil derfor analysere, hvilke problemer der er i forbindelse med
CB’s budgettering, samt hvordan disse stemmer overens med de kritikpunkter, der er fremsat i afsnit
2.3. Efterfølgende vil det blive diskuteret, hvorfor nogle af kritikpunkterne ikke forefindes hos CB til
trods for, at de antages at benytte traditionel budgettering. Dette er relevant, da eventuelle tiltag de
kan have foretaget for at imødekomme disse problemer, kan have betydning for et eventuelt løs-
ningsforslag i forhold til at imødekomme andre problemer.
4.4.1 Tidsrelaterede problemer
Det første kritikpunkt der nævnes omkring traditionel budgettering er, at det er en meget tidskræ-
vende proces. Man kan argumentere for, at det også er et problem hos CB, eftersom AG fortalte, at
hun normalt brugte et par uger af hendes tid. Men da hun nu er blevet produktionschef, forventede
hun at bruge endnu længere tid. LB, som er budgetrepræsentant for Supply Chain, har lidt mere ar-
bejde i forbindelse med budgetprocessen. Hun fortæller blandt andet følgende:
"Ja, hvis man tæller det hele med, og møder omkring hvordan tidsplanen skal være, fastlægning af
de forskellige tal, diskussion frem og tilbage om hvad target skal være. Nej så tror jeg ikke det er
urealistisk med en mandemåned."
Det kan derfor udledes, at almindelige ledere hos CB bruger en betydelig del af deres tid på at udar-
bejde budgetterne, selvom det reelt set ikke er det deres job handler om. Det kan være et stort pro-
blem, da det formodes at deres tid er vigtigere for deres arbejdsområder, end den er for udarbejdelsen
af næste års budget. I modsætning til AG og LB er KF's arbejde mere relateret til budgetteringen i
kraft af hans position i controlling. Han fortæller, at han samlet set bruger ca. 3 måneder årligt på
budgettet, men han deler det op mellem budget og estimater, som han fortæller:
" [...] over året, der vil jeg nok bruge en 1 ½ mande måned på budget. Og sandsynligvis det samme
på estimat."
I forhold til definitionen af budgettering set som en proces i afsnit 2.1, er estimaterne en del af kon-
trolfasen, og tæller i denne opgave også med i den tid som bliver brugt på arbejde med budgettering.
Samlet set tyder det på, at budgetteringen hos CB er en tidskrævende proces, men dette kan forsvares,
så længe den skaber mere værdi end den kræver af ressourcer, hvilket er kritikpunkt to i afsnit 2.3.
I teorien er der delte meninger om hvor meget tid ledelsen normalt bruger på budgetterne, men ifølge
Loren Gary (Gary 2003), bruges op til 20% af ledelsens tid på budgetterne. Dette er ikke umiddelbart
tilfældet hos CB. Selvom de bruger meget tid, som det beskrives ovenfor, er tidsforbruget stadig ikke
42
nær de 20%. Hos CB tyder det på, at hver leder typisk bruger omkring 1 måned eller cirka 20 ar-
bejdsdage om året på budgettet. Ud af ca. 200 årlige arbejdsdage, svarer dette til omkring 10% af
deres tid. Dette et tydeligvis ikke i samme grad som det nævnes i litteraturen, men dog menes 10% af
en leders tid stadig at være en væsentlig del. Det kan derfor udledes, at CB enten har formået at til-
passe deres budgetudarbejdelse, således at denne ikke er så ressourcekrævende, som det litteraturen
påstår, ellers at litteraturen har overdrevet ressourceforbruget. KF bruger dog en meget stor del af
hans tid på budgettet, hvilket menes at hænge sammen med hans position. Samlet set, kan det vurde-
res at der stadig er potentiale for at forbedre dette ressourceforbrug.
Efter at have afklaret hvor meget tid hver af de 3 interviewede personer mente de brugte på budgettet
årligt, blev de også spurgt om, hvorvidt de synes budgettet skabte tilstrækkeligt værdi, i forhold til de
ressourcer de hver især bruger på det. Her var det på forhånd forventet, at KF ville støtte budgettet
og forsvare brugen af ressourcer, da det er en stor del af hans arbejde. Samtidig var det forventet, at
både AG og LB ville være mere kritiske overfor det store forbrug af ressourcer, da deres arbejde ikke
som udgangspunkt er at udarbejde budgetter. Dette var, overraskende nok, ikke den reaktion der kom
fra hverken LB eller AG, som begge er positive overfor nogle dele af budgetprocessen, som det kan
ses i AG’s udtalelse:
" Nogle af delene i processen er jo rigtig sunde fordi at vi som chefgruppe kommer ned i nogle ting
og får udfordret hinanden, det synes jeg faktisk er en rigtig god måde at gøre det på. Men når vi så
går derfra og videre så synes jeg den er lang og tung […] men det er jo hele gruppe setuppet der gør
den så lang."
Selvom AG er positiv overfor budgettet, i forhold til at det bruges som værktøj til at afdække og dis-
kutere nogle ting, udtrykker hun stadig, at processen kræver for mange ressourcer at komme igen-
nem.
Kigger man på LB’s holdning til budgettet, virker det som om, at hun ikke synes om selve processen,
og alt det den kræver. Dog har hun forståelse for, hvorfor det er sådan og kan se vigtigheden i det.
Hun er ikke direkte utilfreds med budgetprocessen. Hun udtalte nemlig følgende:
" Jamen, jeg ville jo rigtigt gerne kunne sige, at jeg synes det er noget snot, og vi skulle lade være
med at bruge så meget energi på det, men jeg ved også hvorfor det er vi gør det, og hvorfor det er
rigtigt vigtigt, at vi sætter nogle mål op, og viser at vi har styr på vores forretning."
Det kunne tyde på, at denne indsigt og forståelse for budgettet giver hende en mere positiv holdning
til budgetteringen, end man måske kunne forvente. Denne indsigt kan meget vel komme fra, at hun
netop er budgetrepræsentant, og derved har ekstra arbejde med budgettet, sammenlignet med de an-
43
dre ledere i Supply Chain. Dog tyder det på, at lederne hos CB ikke er så kritiske overfor budgette-
ringen, som det var forventet efter en gennemgang af litteraturen.
Hvor både AG og LB havde blandede holdninger til om budgettet er de ressourcer værd, som det
kræver at udarbejde, var KF derimod meget entydig i sit svar:
"Ja det synes jeg. [...] På det tidspunkt, hvor det er sådan, at alle havde overblikket og alle vidste
hvor de stod henne, så bidrager budgettet ikke så frygteligt meget. Men det gør de ikke, og det kom-
mer de aldrig til, kan man sige."
Som ovenstående svar viser, er KF meget sikker på, at budgettet skaber nok værdi til at opveje res-
sourcerne. Samtidig fortæller han, at det er en nødvendighed, fordi de ansvarlige ellers ikke ved hvor
de 'står' henne. Det kunne tyde på, at der er mangel på tillid til de ansvarlige ledere og deres evner
uden et budget til at styre dem. Dette er netop kritikpunkt otte i afsnit 2.3, hvor budgetteringen ikke
styrker vertikale kommandoveje og en mere centraliseret beslutningsproces.
Umiddelbart er der blandede meninger om, hvorvidt budgetteringen også skaber tilstrækkeligt værdi,
men som udgangspunkt er holdningen mere positiv overfor budgetteringen, end det var forventet
efter at have læst litteraturens udlæg. Det tyder på at budgettet hos CB støtter mere vertikale kom-
mandoveje, hvilket kan tage motivationen fra ledere. Fordi at ledere ikke i samme omfang kan træffe
beslutninger, uden at skulle forhøre sig ved en chef højere i hierarkiet.
En af grundene til at budgetprocessen er tidskrævende, kunne givetvis være, at de arbejder med et
meget detaljeret budget. De nøjes ikke med nogle overordnede tal, men budgetterer helt ned i detal-
jerne, hvilket LB netop uddyber:
”nede på SKU niveau, altså at det er en grøn Tuborg, i en 33 cl dåse, som er en del af en six pack,
som står i en 24 styks karton på kvart palle. Det er det niveau vi planlægger volumen på. Så jeg vil
sige, at den er ekstremt detaljeret.”
Det kan diskuteres hvorvidt det høje detaljeniveau i budgetterne er en af grundene til, at de hos CB
bruger de mængder ressourcer på udarbejdelsen af budgettet, som de gør. Dog mener KF ikke, at
dette er et problem, da han mener, at de ressourcer man vil spare på at gøre budgettet mindre detalje-
ret, vil blive brugt på noget andet. Han udtaler som følger:
” Man skal bare hele tiden huske på, at ressourcerne kan lyn hurtigt blive brugt et andet sted […]
Hvis det er sådan, at man ikke har noget konkret at hænge det op på.”
Af dette kan det udledes at KF ikke støtter et lavere detalje niveau, men mener at det er vigtigt at de
hos CB budgetterer ekstremt detaljeret. Dette er selvom det høje detalje niveau kan være skyld i, at
44
budgetterne ikke passer, og derfor skal rettes ind. En grund til at han er mere positiv overfor detalje-
graden hos CB kunne være, at det ikke er ved ham, at de eventuelle problemer med denne grad vil
vise sig.
Hvis man fokuserer på selve udarbejdelsen af budgetterne hos CB, kan det tyde på, at der er et pro-
blem, med den måde hvorpå man baserer dem. Dette sker som følge af, at man planlægger de første
ting allerede omkring maj måned, året før budgettet skal løbe fra, og begynder på selve taludarbej-
delsen i juni måned. Når man hos CB planlægger på den lange tidshorisont, kan man diskutere hvor-
vidt de antagelser man laver er realistiske, eller det er rent gætværk - om muligt velbegrundet gæt-
værk. Derfor vil præcisionen af budgettet ofte ikke stemme overens med det, der bliver realiseret. Alt
dette bliver bekræftet og beskrevet af LB:
”Men når du er ude på den horisont du er, så er der bare rigtigt mange variable, som du prøver at
holde konstant, for overhovedet at kunne lave en effekt af dem. Men når du her i juni måned, skal
sidde og gætte på hvordan det ser ud i december 2014, så skal du enten have en rigtig god spåkugle,
ellers også bliver du nød til at lave nogle antagelser. Derfor er sandsynligheden for, at dine antagel-
ser kommer til at passe, også langt hen af vejen meget lille.”
Hun underbygger dette yderligere ved et spørgsmål om budgettets præcision hvor hun udtaler:
”De passer på ingen måde! Vi plejer for sjov at sige, det eneste der er helt sikkert er, at det hvert
fald ikke ender, sådan som vi har budgetlagt det.”
Heller ikke AG mener, at budgetter for bryghuset har formået at opnå tilfredsstillende præcision,
men hun forklarer, at det har været bedre i kvalitetsafdelingen. Som det kan vurderes ud fra ovenstå-
ende citater, er lederne hos CB klar over, at budgettet baseres på antagelser og gætværk, hvilket er
et af kritikpunkterne beskrevet i afsnit 2.3
Det skal dog huskes, at selvom budgetterne ikke passer, bliver de reguleret i løbet af de tre årlige
estimater (jf. afsnit 4.1.5). Derfor vil de løbende komme til at passe bedre, men hvorfor bruger man
den markante mængde ressourcer på at udarbejde et detaljeret budget, som alligevel skal tilrettes 3
gange for at stemmer overens med realiteten? Det stiller atter spørgsmålstegn ved det høje ressource-
forbrug, der er forbundet med budgetprocessen hos CB.
Problemer som følge af, at budgettet baseres på gætværk, forstærkes yderligere hvis en virksomhed
befinder sig på et meget omskifteligt marked, hvor prognosesikkerheden var lav. Dette tyder ikke på
at være gældende for CB, for læser man Carlsberg Gruppens årsrapport for 2012, skriver de følgende
om det Europæiske marked:
45
”Ølforbruget er overvejende fladt eller svagt faldende” (Group 2012 s.4)
Derudover bekræfter en økonomisk analyse fra Landbrug og Fødevarer, at markedet i Danmark har
været faldende i en længere årrække (Landbrug & Fødevarer 2011), om end dog kun svagt, som det
kan læses i Carlsberg Group årsrapporten. Derfor kan man undre sig over, at man hos CB ikke kan
lave mere præcise budgetter, da prognosesikkerheden burde være stor, eftersom markedet de befin-
der sig på, anses som værende stabilt. Dette bekræftes kun yderligere af KF:
”Hvornår har vi sidst set, at vores volumen på et helt nyt segment lige pludseligt har taget 10% af
vores omsætning? ’It will never happen’. Så det er rimeligt stationært, men det betyder også, at vi er
en forretning, der arbejder i et konkurrence område. Hvor både kravene til indtjening til gruppen er
store, men også hvor konkurrencen er meget hård[…]”
Ud fra ovenstående citat er det, der hindrer prognosesikkerheden, og dermed præcisionen af budget-
terne hos CB, den hårde konkurrence på markedet. Hvis den ikke havde været hård, burde man hos
CB, kunne have lavet yderst præcise budgetter.
Selvom konkurrence forsvandt helt eller delvist, ville der dog stadig være en hindring i forhold til at
lave præcise budgetter. Det drejer sig igen om det høje detalje niveau i CB’s budgetter. Selvom de
overordnet kan estimere mængden af Grøn Tuborg i et år, er det givetvis meget svært at forudse
hvilke forpakninger, dette bliver fordelt på. Her ville de med sandsynlighed bedre kunne fordele det
på enten flasker eller dåser, men de vælger, som LB fortalte, at planlægge helt ned på SKU niveau.
Her kunne CB overveje at mindske detaljeniveauet, og derved opnå højere prognosesikkerhed, hvil-
ket formentligt ville resultere i et mere præcist budget.
4.4.2 Virksomheds- og strategirelaterede problemer
Som det blev nævnt tidligere, kan budgetterne være med til at styrke mere vertikale komandoveje
og dermed en mere centraliseret beslutningsproces. Dette styrkes i CB yderligere af den måde, hvor-
på de søger efter kapital til store og små investeringer. Her udfylder ledere først en RFA skabelon,
som indsendes til gruppen, som derefter allokerer ressourcer efter krav til tilbagebetalingstiden af
investeringen, eller om det er en nødvendig eller irrelevant investering. Det kan også skyldes lovkrav,
hvorfor de ikke kan undgås, men AG beskriver kort og godt processen i følgende:
” det hedder en RFA altså det er jo faktisk, at man skal redegøre for hvorfor man søger de her penge
og begrundelsen, det kan være at det er lovgivningskrav, det kan være et årligt krav vi har fået el-
ler ’nice to have’, det skal man så også skrive, at det det kan hjælpe os i hverdagen. Så man skal
redegøre for den investering”
46
AG fortæller, at alle investeringer over 25.000 kr. skal søges på denne måde. Samtidig skal disse
ansøgninger være indgivet hvert år senest i april, hvorefter pengene fordeles i det tidligere nævnte
CAPEX budget (jf. afsnit 4.1.4). Dette kan hurtigt blive en hindring for CB, i forhold til at kunne
reagere på ændringer i markedet. En potentiel chance på markedet, som kræver en større investering,
vil ved CB blive nødsaget til at vente indtil næste ansøgningsfrist, hvis den skal følge de normale
regler. Det kan derfor udledes, at CB kan gå glip af de potentielle muligheder i markedet som følge
af denne statiske måde at søge om kapital til investeringer på, og det vurderes at begrænse CB’s re-
aktionsevne(jf. afsnit 2.3). Selv ved investeringer som kræves af loven, bliver der ikke umiddelbart
ændret på den proces, som ligger til grund for bevillingerne, da LB fortæller følgende:
” Nogle gange så kommer der også nye lovkrav i løbet af året, hvor du har en tidsfrist, inden det skal
være lavet, så bliver du nød til at presse de investeringer ind. Så er der bare noget andet der må fal-
de ud, så man kan sige at selvom bevillingen er givet, på baggrund af nogle helt konkrete ting, så
nogle gange må vi mingelere lidt og sige, hov hvad betyder det her i forhold til, er der måske nogle
ting jeg kan udskyde, eller nogle der måske bliver udskudt, så kan jeg faktisk gøre det her alligevel.”
Dette vil medføre, at lederne ville skulle søge om en investering igen, selvom de har brugt pengene
på en anden investering, som givetvis kan have været dikteret af nogle lovgivningsmæssige krav.
Denne statiske proces svækker ydermere CB’s muligheder for at reagere hurtigt på markedsændrin-
ger, hvilket er et af de kategoriserede kritikpunkter i afsnit 2.3.
Ovenstående tilgang til ressourceallokering har endvidere en anden faldgrube (jf. afsnit 2.2). Hvis
en afdeling får tildelt kapital til en investering, som de, med fordel kan udskyde grundet ændringer i
markedet, vil de måske vælge at foretage denne alligevel (jf. afsnit 2.3). Grunden til dette er, at de
ellers ville skulle søge den igen, uden sikkerhed for at få bevilliget pengene igen. Dette kan potentielt
lede til uhensigtsmæssige investeringer. Dog var der ingen af de tre interviewede personer, som for-
talte, at de havde gjort dette, eller havde oplevet nogle kolleger i CB gøre dette. Alt andet lige bør
man i CB være opmærksomme på denne uetiske adfærd for at undgå det sker.
Under interviewet med LB kom det frem, at de som ledere hvert år bliver presset til, at skulle løse
samme eller flere opgaver med færre ressourcer. Hun fortæller det, som følger:
” Så vil min chef typisk komme og sige, Lene sidste år brugte du en million kr. Det må du kunne gøre
5% bedre. I år vil jeg ikke set et budget der ligger over 950.000 kr.”
Ovenstående udtalelse indikerer, at man hos CB har stort fokus på omkostningsminimering, hvilket
også stemmer overens med deres arbejde med Lean og Kaizen Events for at effektivisere virksomhe-
den. Dette kan desværre medføre, at de ikke har nok fokus på værdiskabelse for deres kunder. Det
47
er netop en af problemstillingerne, som bliver nævnt i kritikken af de traditionelle budgetter som
punkt 7 i afsnit 2.3. Det kan diskuteres i hvilket omfang værdiskabelse er relevant, hvis man kan
producere billigt nok. I CB’s tilfælde er dette formentligt ikke helt rigtigt, da CB’s produkter ikke
hører til discount produkterne inden for øl eller læsk. Derfor tyder det på, at CB bør fokusere mere
på værdiskabelse end omkostningsminimering. Der vil stadig være fokus på omkostningsminimering
og effektivisering igennem deres arbejde med Lean, hvorfor dette ikke bliver en glemt faktor.
Hvis ikke CB skaber værdi for kunderne, vil de muligvis vælge en konkurrents produkt, som skaber
den ønskede værdi for dem. Dette fokus på omkostningsminimering stemmer umiddelbart heller ikke
overens med den værdiskabelse, CB stræber efter ifølge deres strategi, mission og vision (jf. afsnit
4.1.5). Selvom de forsøger at tage udgangspunkt i strategien når de udvikler budgettet, som KF næv-
ner i afsnit 4.1.5, tyder det på, at de stadig forsøger at have fokus på omkostningsminimering under
selve budgetudarbejdelsen, hvilket skaber modstridende formål (jf. afsnit 2.3). Selvfølgelig bør man
stræbe mod at producere så effektivt og billigt som muligt, men dette bør ikke påvirke den værdi,
man ønsker at skabe. Derfor kan det udledes, at CB bør sikre sig, at selvom de fokuserer på omkost-
ningsminimering i produktionsprocessen, bør det stadig være med deres strategi in mente og dennes
fokus på værdiskabelse.
Et ofte nævnt problem med brugen af budgetter og evaluering i forhold til disse er, at ledere utilsigtet
bliver opfordret til gaming, som er kritikpunkt 9 i afsnit 2.3. Dette sker ofte i forbindelse med, at en
leder indser, at det ikke er muligt ,at opnå de mål man har, som potentielt er udløsere for en bonus.
Derfor kan lederen vælge at flytte omkostninger, således at man sikrer sig muligheden for at opnå
målet næste år i stedet. Umiddelbart var det ikke forventet, at dette var et problem hos CB, da de har
de førnævnte 3 estimater, hvor lederes mål bliver evalueret og eventuelt tilpasset til en ændret mar-
kedssituation, men LB fortæller alligevel:
”En ting er på salg, et andet sted hvor det er svært at gennemskue, er vedligeholdelsesomkostninger.
Behøver du nødvendigvis, at bruge disse vedligeholdelse omkostninger i december måned, kan du
lige så godt skyde dem til Januar, eller siger du, ’prøv nu at hør her, jeg rammer slet ikke mit budget
i år, så i stedet for jeg også smadrer næste år, med det her store hovedvedligehold, hvis der nu er
mulighed for at ligge det i december, så lad mig bruge pengene her’. Eller få de dele købt ind, så jeg
ikke står med omkostningen i januar.”
Dog nævnte hverken AG eller KF noget om at have oplevet denne adfærd, tværtimod påstod begge,
at den ikke finder sted. Det er derfor svært at udlede, om de enten ikke har kendskab til eller ikke vil
48
erkende, at det sker, eller om LB tager fejl. Uanset bør man i fremtiden være opmærksom på denne
potentielle faldgrube, som kan koste dyrt for både CB og de(n) indblandede leder. Det kan argumen-
teres, at estimat processen hos CB burde modarbejde dette problem, samtidigt med burde det også
bidrage til at de hos CB opnår, at ledere forbliver motiveret, pga. deres mål bliver justeret, hvis mar-
kedet har ændret sig markant positivt eller negativt. For ledere vil hele tiden have et realistisk mål,
som bør kunne opnås hvilket estimatprocessen er med til at sikre. Dette vurderes til at fungere for-
nuftigt hos CB, selvom LB nævner der er nogle problemer i forhold til dette. Det var dog ikke egen
overbevisning under praktikopholdet, eller under interviewene hos CB, at dette var et stort problem,
der kan derfor i LB’s tilfælde være tale om enkeltstående tilfælde. Det er dog vigtigt for CB at over-
veje om denne tilgang, kan have en faldgrube som kan koste virksomhed og ledere dyrt og som man
bør forsøge at undgå.
Det andet element i kritikpunkt 9 er uetisk adfærd. AG bekræfter ikke direkte, at der er uetisk ad-
færd blandt lederne hos CB, men hun fortæller, at hun ikke leverer et budget, hvor hun ikke har lidt
luft, således at hun er fri for at skulle vende hver en krone. Det tydeligste svar på om dette sker, kom
fra KF, som svarede følgende:
”Ja, sådan er det altid. […]Der har altid været en tendens til, at lave budgetter som er, hvis man
selv får lov til at lave budgettet efter bedste evne, så lægger man gerne lidt fedt ind. […]Der hvor vi
mange gange ser der er lidt fedt, er på nogle af de der små ting, som aldrig bliver opfyldt, […] 90%
af tilfældene er sådan noget som uddannelse og transportbudgetter og fortæring og overnatning,
altså de der små diverse konti, sædvanligvis overbudgetteret.[…] Men af totalbudgettet er det faktisk
forsvindende lidt. […] Men det er en opgave controlling har, efter min overbevisning, at være den
businesspartner der også fortæller organisationen, at ’det der kan jeg simpelthen ikke se realismen i’.
Så vi skal ikke bare være dem der sidder og behandler tallene, det skal vi faktisk slet ikke være. Vi
skal være dem der kan gå ind og interagere, også se hvordan påvirker det her det finansielle. Og er
der noget realisme i det, også erfaringsmæssigt. Også være klar til, at tage den diskussion, både den
ene og den anden vej. På nogle steder ja, lidt den ene vej, og på andre steder, lidt den anden vej. ”
Dette bekræfter, at der bruges en del kræfter hos CB på at forhandle budgetterne i både den ene og
den anden retning, fremfor at lederne kom med det nødvendige budget, for at de kan udfører deres
arbejde 100%. Det skal nævnes, at ingen af de tre interviewede personer direkte nævnte, at man for-
søger at opbruge hele sin bevillingsramme, for at sikre denne ikke blev nedsat året efter, som det kan
frygtes. Dog nævner LB, at de ofte bliver presset 5% mere end sidste år, hvorfor der kan opmuntres
til, at man bruger mest muligt af sine bevillingsramme, for at gøre det lettere og mere sandsynligt at
man kan gøre det yderligere 5% bedre året efter. Det kan også ses i ovenstående citat, at KF mener,
49
at de som controllere skal ind og samarbejde og coache lederne, således man sammen får udarbejdet
et passende budget for afdelingen.
4.4.3 Menneske- og organisationsrelaterede problemer
De 3 problemer tilhørende denne kategori, kunne ikke umiddelbart genkendes hos CB. Kritikpunkt
10 og 11 er nævnt i næste afsnit omkring fraværende problemer. Kritikpunkt 12 som handler om, at
medarbejderne føler sig undervurderet, er svært for denne opgave at fastlægge. Dog kan dette blive
konsekvensen ved for høj grad af centralisering af beslutningsprocesserne, hvis man tager for meget
ansvar fra de daglige ledere og medarbejdere. Denne opgave har ikke omfattet en undersøgelse af
adfærdsproblemer på denne måde, og hvordan medarbejderes jobtilfredshed hænger sammen med
budgettet. Derfor kan dette ikke vurderes yderligere.
Andre problemer hos Carlsberg
Et andet problem med budgetteringen hos CB er ikke en af de 12 nævnte kritikpunkter fra afsnit 2.3.
Dette problem nævnes dog kort i afsnit 2.1. Det handler om, at man har en tendens til at opfatte bud-
gettet som en bevillingsramme, og ledere gerne forsøger at forhandle en højere bevillingsramme
hjem, end de egentligt har brug for. Dette giver nemlig mulighed for at præstere bedre end hvad man
havde budget til, og give lidt ekstra i løbet af de tre estimater, når cheferne kommer og presser leder-
ne lidt mere. For at klarlægge om dette finder sted i CB, blev alle tre interviewede personer spurgt til
dette, hvor LB fortalte, at hun kunne forestille sig der var flere der gjorde det, da de bliver belønnet
hvis de til estimaterne kan levere lidt mere. Selvom dette ikke er direkte kritikpunkt under afsnit 2.3,
kan det diskuteres, hvorvidt denne falder under kategorien uetisk adfærd som er kritikpunkt ni.
4.4.4 Fraværende problemer
Som det kan ses i ovenstående afsnit, er der flere forskellige problemer i forbindelse med den traditi-
onelle budgettering, som man benytter ved CB. Sammenligner man problemerne med de kritikpunk-
ter, som blev gennemgået i afsnit 2.3, er det tydeligt, at mange matcher, men der er også flere, som
ikke umiddelbart er tilstede, og nogle som kun er potentielle til at træde frem. Der forefindes givetvis
også problemer, som denne analyse ikke er kommet omkring. Da emnet og virksomheden begge er
enorme, er det ikke muligt inden for opgavens rammer. Dette afsnit vil fortsætte med at analysere,
hvorfor nogle problemer ikke er tilstede, samt hvordan de hos CB kan have forsøgt at undgå nogle af
problemerne. Dette er vigtigt, da det som tidligere nævnt, kan have indflydelse på løsningsforslaget i
næste afsnit.
50
Hvis man kigger på kritikpunkterne fra afsnit 2.3, er det tydeligt at kritikpunkt tre, omhandlende
manglende udvikling og opdatering af budgettet, ikke umiddelbart gør sig gældende hos CB. Som
det forklares i afsnit 4.1.5, har de tre årlige estimater, hvor de netop gennemgår hele budgettet. Her
kigges der på, om forudsætningerne og udviklingen stadig gør sig gældende, eller om budgettet skal
opdateres, i forhold til en anden udvikling i markedet end den forudsagte. At de hos CB bruger disse
estimater, kan givetvis være en nødvendighed, fordi CB’s planlægningshorisont meget lang, hvorfor
deres budgetter sjældent passer med det opnåede. Dette blev beskrevet tidligere i afsnit 4.4. Estima-
terne bruges derfor til af korrigere budgettet løbende.
Når man ser de fremsatte kritikpunkter af traditionel budgettering i afsnit 2.3, er det egen oplevelse,
at kritikpunkterne 10 og 11, omhandlende at budgettet ikke afspejler netværksstrukturen som organi-
sationer ønsker og at budgettet styrker afdelingsbarrierer, ikke passer på situationen hos CB. Egen
erfaring var, at man frit arbejder på tværs af afdelinger, og deler viden på vidensdelingsmøder for at
opnå højst mulige effektivitet på tværs af organisationen. Derudover er der ugentlige tavlemøder for
ledere, således at de ved, hvad der foregår i hinandens afdelinger, og derved kan afdelingsdirektøren
hele tiden kan følge med i, hvad status er. Dette kunne muligvis være et resultat af CB’s arbejde med
Lean og Kaizen Events. Umiddelbart har CB opnået en netværksstruktur som fremmer frit arbejde på
tværs af afdelinger, men om dette er et resultat af deres arbejde med Lean og Kaizen events, eller om
det skyldes andre organisatoriske elementer er svært at fastslå med nøjagtighed.
Samlet set kan dette afsnit konkludere, at mange af de fremsatte kritikpunkter (jf. afsnit 2.3) også er
til stede hos CB, nogle i samme omfang som fremsat i litteraturen, og andre i noget mindre omfang,
ligesom der er nogle problemer, som ikke umiddelbart kan identificeres hos CB. Dette kan skyldes,
at CB har tilpasset deres budgettering til deres organisation, hvorved de har undgået nogle faldgruber.
51
5. Alternativernes teoretiske effekt på Carlsbergs budgetteringsproces Dette afsnit vil forsøge at finde frem til det, som denne opgaver mener, er den bedste løsning for CB,
i forhold til at løse nogle af de problemstillinger beskrevet i afsnit 4.4. Dette vil blive gjort ud fra
nogle kriterier for at gøre løsningsforslaget så realistisk og brugbart som muligt. Kriterierne vil være:
- Potentiel gevinster
- Realisme og krav om forandring
Opgaven vil ikke komme med et færdigt forslag til hvordan CB skal ændre deres budgettering. I ste-
det vil opgaven forsøge at overveje de forskellige muligheder i forhold til ovenstående kriterier, og
derudfra komme med et forslag til i hvilken retning opgaven mener, CB bør overveje at udvikle sig.
5.1 Activity-based budgeting Potentielle gevinster
Ved ABB påregner man, at skulle bruge flere ressourcer end ved traditionel budgettering. Dog er der
potentielt store gevinster forbundet med brugen af ABB, blandet andet fordi denne metode og dets
lukkede loop koncept er med til at sikre et opnåeligt budget. Dette vil potentielt kunne løse og mind-
ske den forhandling, der finder sted mellem ledere og chefer, når der laves budget. Derudover bliver
man fritaget for, at skulle presses ekstra til estimaterne. LB forklarede under hendes interview at hun
gerne forsøgte at gemme lidt penge, når man forhandlede budgettet, således hun kunne give sig et
par procent mere til sin chef på de tidspunkter.
Man undgår også den anden vej, som også var noget LB fortalte, at man bliver presset 5-10% ned i
forhold til tidligere år, og derfor ikke kunne levere i nærheden af dette overhovedet. Denne forhand-
ling er normal kutyme i forbindelse med udarbejdelsen af budgetterne hos CB (jf. afsnit 4.4), men
denne virker ikke som en værdiskabende proces. Ved at arbejde ud fra salgstal, og derudover for-
brugsrater (jf. afsnit 3.2.1) således man får udregnet ens kapacitet. Når man har bragt det operationel-
le budget i balance, kan man lave den finansielle del af budgettet, som i ABB kaldes det finansielle
loop. På denne måde får afdelingerne operationelle opnåelige budgetter, samt man slipper for at for-
handle en bevillingsramme i begge retninger.
Under interviewene var der ikke nogle umiddelbare indikationer på, at der var problemer med bud-
getteringen hos CB i forhold til kapacitetsstyringen, men som det blev afdækket i afsnit 4.3, er kapa-
citetsstyring umiddelbart et af formålene med budgetteringen hos CB (jf. afsnit 4.3). Derved er det
muligt, at CB vil kunne forbedre denne styring ved at benytte ABB fremfor deres nuværende bud-
52
getproces. Dette skyldes, at ABB modellen giver øget gennemsigtighed, over hvor virksomhedens
ressourcer bliver brugt igennem brugen af cost drivers, hvorfor de hos CB vil kunne fokusere på fla-
skehalse og ineffektive processor i tide, således at de kan få løst kapacitetsproblemer, før de finder
sted. Denne måde at identificere ineffektive processor på, vil muligvis kunne bidrage til at finde pro-
blemer, som de kan forsøge løst ved brug af Lean og Kaizen events.
Et ABB element som givetvis vil kunne gavne mange virksomheder, er brugen af andre tal end fi-
nansielle i forhold til at lede og motivere ens medarbejdere. Her er CB’s mulige gevinst dog betyde-
ligt mindre, eftersom de arbejder intensivt med Lean og bruger KPI’er som en stor del af den daglige
ledelse. Derfor benytter de allerede en bred række nøgle tal, som ikke er baseret på finansielle tal og
budgettet. Dette stammer ikke fra deres budgetterings proces, men er kommet ind i virksomheden i
forbindelse med deres aktive arbejde med Lean, som jo er en ledelsesfilosofi, og derfor givetvis har
påvirket den måde man i CB bruger budgetterne til at lede med. Det kan derfor udledes, at det ikke er
her, at CB vil have den største glæde af ABB. Dog tilføjer ABB nogle operationelle termer, som kan
bruges af lederne til at forstå, hvorhenne ressourcerne bliver brugt, hvorfor de opnår bedre forståelse
for, hvordan de og deres afdelinger påvirker de forskellige tal. Dette kan bidrage til at lederne i CB
får bedre forståelse for, hvordan de opnår deres mål.
I afsnit 4.4 finder analysen frem til, at der er indikationer på, at budgettet hos CB i sin nuværende
form styrker en vertikal organisationsstruktur og centralisering af beslutningerne. Dette skulle ABB
modvirke ved at styrke en mere horisontal struktur, som også åbner muligheden for at udarbejde et
præstations- og evalueringssystem til lederne, hvor det kan undgås at de bliver fristet til gaming.
Selvom det nuværende system hos CB med de tre årlige estimater burde hjælpe til at minimere risi-
koen for gaming, blev det i afsnit 4.4 bekræftet, at det muligvis stadig finder sted i et mindre omfang.
En af grundene til at ABB giver denne fordel, er blandt andet at konceptet giver ledere og medarbej-
dere større indblik i hvor ressourcerne bliver brugt, hvorved alle formentlig bedre forstår, hvordan de
skal gøre deres job for at opnå deres mål. Denne forståelse vil, sammen med diverse KPI’er, kunne
bidrage til, at lederne og deres medarbejdere får større mulighed for at påvirke forskellige KPI’er, i
den retning de ønsker for at opnå deres mål.
Realisme og krav til forandring
Da de ved CB allerede har et meget detaljeret budget, er det langt fra umuligt at skulle til at arbejde
med fx cost drivers, forbrugsrater, for at få et bedre budget. Samtidigt er det endda muligt, at de ikke
kommer til at bruge nævneværdigt flere ressourcer. Hvis deres budgetter bliver mere præcise, vil
53
estimaterne formentligt kunne afvikles hurtigere, ligesom forhandlinger af bevillingsrammerne vil
forsvinde og spare tid og ressourcer.
Kigger man på ABB og de muligheder der er forbundet med konceptet i forhold til CB, tyder det på
at der er flere af problemstillingerne i afsnit 4.4 som kan løses. Der er dog også en lang række af dem,
som ikke umiddelbart bliver løst. Der er dog visse problemer i forbindelse med at benytte ABB i en
virksomhed som CB. Der skal bruges en lang række data for at udregne ressourcetrækket fra hvert
produkt, og da CB har et meget bredt produktsortiment samt en lang række forskellige type råvarer,
vil det samlede timemæssige ressourceforbrug formentligt overstige den øgede værdi, som ABB vil
give. Selvom ABB også vil spare ressourcer på nogle områder for CB, såsom forhandling af bevil-
lingsramme, vil databearbejdning umiddelbart overstige denne. Der er dog en lille bonus i forbindel-
se med at implementere ABB, det er nemlig at databearbejdning automatisk vil give CB mulighed
for at benytte Activity-based Costing. Et potentielt meget gavnligt resultat af ABB konceptet, er en
mere horisontal organisationsstruktur, men da denne kan opnås på andre måder også, vurderes denne
ikke som afgørende for om CB bør implementere ABB eller ej. Det skal i stedet vurderes hvorvidt
den øgede databearbejdning bliver opvejet af øget værdiskabelse og forbedrede resultater.
Som en samlet pakkeløsning, tyder det ikke på, at ABB er den rigtige løsning for CB. Denne vil an-
giveligt kun gøre hele budgetprocessen endnu mere ressourcekrævende. Dette skyldes blandt andet,
at de hos CB har et meget bredt produktsortiment. Selvom disse har mange fælles træk, vil der stadig
skulle udarbejdes kostbaser og ressourcer for hvert enkelt produkt, hvilket sandsynligvis vil blive et
enormt arbejde. Dette vurderes derfor ikke at kunne gavne CB tilstrækkeligt, set i forhold til den
mængde ressourcer det vil kræve. Selvom det ikke nødvendigvis er optimalt at arbejde med ABB
konceptet som en samlet pakke for CB, kan de potentielt stadig bruge ABB inden for nogle områder.
Således denne bruges til at allokere de indirekte omkostninger i virksomheden, og ikke bruges til
selve driftsbudgettet. For at vurdere om ABB er rigtigt for CB, bør man lave en vurdering af hvad de
får ud af at implementere det, kontra de kræfter og ressourcer der skal sættes af til at udføre det.
5.2 Beyond budgeting Potentiel gevinst
Det at den traditionelle budgettering er en tidskrævende proces, forsøges løst af BB, hvor man helt
dropper budgetterne, og derved undgår det høje ressource forbrug. Det skal dog huskes, at der skal
opbygges en BB model til at stå i stedet, hvor der skal måles på andre elementer, således at virksom-
54
heden har noget at styre efter og indikere hvordan det går i virksomheden. Man kan stille spørgs-
målstegn ved om det overhovedet muligt i CB, hvor man er vant til at styre efter et traditionelt bud-
get. Det kan vurderes at det burde det være muligt, eftersom CB har arbejdet med Lean i flere år, og
derigennem benytter ugentlige og for nogle afdelinger sågar daglige tavlemøder, hvor man gennem-
går relevante KPI’er. Disse KPI’er skal ved BB evalueres mod strækmål fokuseret på relative forbed-
ringer i stedet for faste mål. Derfor kan det udledes, at det ikke er helt fremmede for CB at arbejde
og lede ud fra andre tal end dem i budgettet, ligesom de har en del erfaring med udarbejdelsen af
data, samt hvordan de kan gøres visuelle på deres tavlemøder.
Det nævnes flere steder i litteraturen, at det traditionelle budget er for statisk, og derved begrænser
virksomheders muligheder for at tilpasse sig ændringer i markedet(jf. afsnit 2.3). Dette skulle BB
være et effektivt værktøj til at ændre, da man undgår den statiske årlige planlægning, som også be-
nyttes i CB. Den løbende tilgang fra BB konceptet skulle endvidere også hjælpe til øget værdiskabel-
se for CB’s kunder, da man derved producerer mere ud fra kunders ønsker. LB nævner under hendes
interview, at hun godt kunne tænke sig, at man havde en mere løbende planlægning, hvilket BB vil
kunne bidrage med. Kigger man på princip 3 i den adaptive proces, ville CB skulle gøre deres plan-
lægning mere kontinuerlig og inddragende (jf. afsnit 3.3.1). Dog er processen hos CB på nuværende
tidspunkt forholdsvist inddragende, hvorfor dette ikke kræver den store forandring, men at gøre deres
statiske årlige planlægning til kontinuerlig vil kræve ændring af en del arbejdsgange.
Ifølge litteraturen er BB er mest relevant, når virksomheden befinder sig på et ustabilt marked, da
konceptet fokuserer på at gøre virksomheden mere adaptiv. Som tidligere nævnt er det blevet fastslå-
et at CB ikke gør det, hvis man fokuserer på det danske marked. Selvom CB ikke arbejder på et usta-
bilt marked, befinder de sig dog på et marked, der er præget af hård konkurrence, hvor en hurtig re-
aktionsevne også kan være essentiel for en virksomhed. For eksempel kunne en konkurrent vælge at
udnytte et nyopfundet hul i markedet, hvorfor CB skal være klar til at reagere på dette. Det er mulig-
vis ikke muligt med den nuværende statiske planlægning, hvor også alle investeringer foregår med 1
års mellemrum. Ved at følge de 6 principper i den adaptive proces(jf. afsnit 3.3.1), skulle de hos
CB i teorien opnå en mere dynamisk virksomhed, som bedre kan reagere på konkurrenternes og
markedets ændringer.
Som det nævnes i afsnit 4.3, er der indikationer på, at budgetprocessen hos CB følger litteraturen, og
styrker centralisering af beslutningsprocessen, hvorved man opnår en mere vertikal organisations-
struktur, hvor de fleste beslutninger fortages af de øverste ledere og direktører(jf. afsnit 2.3). Dette
55
tager ansvaret fra de daglige ledere, hvilket for mange kan bidrage til lavere jobtilfredshed. Derfor
mener BB, at man i en virksomhed som CB skal decentralisere organisationen og ved at fjerne bud-
getterne, bliver man en mere horisontal organisation, hvor beslutninger træffes af de daglige ledere,
som i dette tilfælde vil være for eksempel AG og LB. Næsten uanset hvor store og vigtige disse be-
slutninger er, må topledelsen kun kommentere problemer overfor de daglige ledere, men det er op til
disse at løse og reagere på problemerne.
Tilgangen ovenfor er en del af princip 1 af den radikale decentraliseringsproces som er andet trin
i implementeringen af BB (jf. afsnit 3.3.1). Hele denne proces er fokuseret på, at folk skal tage an-
svar og træffe beslutninger, ud fra nogle principper og grænser fremsat af ledelsen, ligesom man skal
støtte en åben og ærlig informationsudveksling. Det var egen opfattelse, at man hos CB i Supply
Chain området ofte refererede med direktøren for området, men om han tog beslutningerne, eller de
daglige ledere selv stod for dette, kan være svært entydigt at fastslå. Eftersom områdedirektøren ofte
deltager i tavlemøderne, må det antages, at han ved hvad der sker, og derfor kunne det tyde på, at
samtalerne med ham omkring problemer skete fordi, at han skulle træffe beslutningen eller som mi-
nimum støtte den beslutning taget af afdelingslederen. Ved at indføre BB, vil man støtte lederne i
deres beslutninger, uden at lederen ville skulle diskutere beslutningerne med en overordnet hver
gang. Dette giver øget ansvar og sparer tid i forbindelse med disse møder mv. I stedet kan lederen
reagere hurtigt, på et problem eller en mulighed som dukker op, hvilket derved kan styrke CB reak-
tionsevne.
Et andet af de kritikpunkter man ofte finder i litteraturen, og som også er et potentielt problem hos
CB er bonus aflønningen i forhold til budgettet (jf. afsnit 4.4). Dette bliver angiveligt også løst af BB
konceptet, der dropper de faste mål for bonusaflønning. I stedet skal man ved CB basere bonus og
belønninger på relative forbedringer for enkelte teams. Dette kan gøres ved, at bonusaflønningen
fastsættes i forhold til en række målsætninger, hvor selve evalueringen først foregår ex-post, hvor
man kan evaluere, i forhold til hvordan markedet og eventuelt konkurrenter har udviklet sig. Derved
kan man også opnå bonusser i dårlige perioder, hvilket hos CB kan bidrage til, at ledere ikke udviser
uetisk adfærd ved at drage fordel af at flytte omkostninger fra et budgetår til et andet.
Bonusser forbundet med relative forbedringer, kan om muligt være meget værdiskabende for CB.
For det første modarbejder det at nogle medarbejdere, som det er angiveligt er set hos CB, skulle
forsøge at flytte omkostninger fra en periode til en anden, for at forbedre deres budget det efterføl-
gende år. For det andet skal denne form for ex-post evalueringer sikre, at medarbejder holdes moti-
56
verede hele året. Det kan være specielt svært at holde medarbejderne motiverede hos en virksomhed
som CB, hvis deres mål er fremskrevet fra forrige år, da CB, som tidligere nævnt, befinder sig på et
svagt faldende marked. Derfor kan det blive svært at overgå sidste år, for at opnå sin bonus. Ved at
basere bonussen på relative forbedringer, vil markedets udvikling blive taget i betragtning, hvorfor
medarbejder hos CB sandsynligvis motiveres til at gøre en indsats hele året.
Realisme og krav til forandring
Selvom CB dropper budgetterne til fordel for BB, kommer de ikke automatisk til at spare mange
ressourcer. Der skal stadig bruges ressourcer på at bearbejde data og gøre den tilgængelig. Selvom
CB har erfaring med dette, er de også vant til at arbejde med et meget højt detaljeniveau (jf. afsnit
4.4), hvilket egentligt er i strid med BB konceptet, hvor der argumenteres for et lavere detaljeniveau.
Her skal de hos CB overveje, hvor meget yderligere detaljer egentligt vil gavne dem i forhold til den
daglige styring. I forhold til at fastlægge strækmålene hos CB, må disse ikke hænge sammen med de
tal som ledernes bonusser bliver hængt op på, da dette vil motivere lederne til at forhandle så lave
mål som muligt, for at gøre det lettere at opnå bonussen. Derudover skal de teams som er ansvarlige
for at opnå et mål, også alle involveres i udarbejdelsen af målene for at opnå øget motivation fra alle
medarbejdere. Det er derfor oplagt at arbejde med disse til tavlemøderne hos CB. Målene kan enten
baseres på ekstern benchmarking, hvorfor de vil kunne baseres på diverse nøgletal. Da flere af CB’s
konkurrenter er børsnoterede, såsom Royal Unibrew, er årsrapporter tilgængelige, og derfor er det
muligt at udarbejde og sammenligne nøgletal. Det vurderes, at det kunne være en endnu større fordel
for CB at benytte intern benchmarking, hvor der konkurreres internt i virksomheden. Her har CB
store muligheder, da de kan konkurrere med andre CB afdelinger rundt om i verden og lære af disse.
De KPI’er man lader afdelingerne konkurrere på, skal dog optimalt set understøtte CB’s strategi, for
at ledelsen er sikre på, at alle, til trods for hård intern konkurrence, arbejder i CB’s interesse.
Ved indførsel af BB skal de enkelte afdelinger hos CB gøres ansvarlig for deres egne strategier, in-
denfor de grænser ledelsen sætter. Deres evner til at overholde grænserne skal måles med relevante
KPI’er, hvilket er noget CB, som tidligere nævnt, har forholdsvis stor erfaring i at arbejde med. Den-
ne nye planlægning skal endvidere gennemgås på nogle forudbestemte tidspunkter, eller når marke-
det eller en konkurrent foretager noget drastisk. Her arbejder de ved CB allerede med deres tre årlige
estimater, derfor er dette også en vant arbejdsproces, som ikke vil kræve de store ændringer, udover
det indhold der skal gennemgås, og måden det skal gøres på. Selvom dette vil kræve en del ændrin-
ger i forhold til arbejdsmetoder og indhold, er der ikke noget der tyder på, at det ikke er muligt at
indføre hos CB.
57
Den årlige ansøgningsproces for investeringer på nuværende tidspunkt sætter, som det kan læses
ovenfor, begrænser hvor hurtigt CB kan reagere på ændringer, hvis en konkurrent vælger at gøre
noget drastisk. I følge BB skal en virksomhed indføre princip 4 i den adaptive proces(jf. afsnit 3.3.1),
som omfatter implementeringen af en hurtig godkendelsesproces, som kører løbende henover året.
Derved opnår CB en løbende proces, som adskiller sig fra budget- og regnskabsåret, og giver CB
bedre mulighed for at foretage investeringer, som fremkommer af muligheder i markedet henover
året, og potentielt være den første til at udnytte disse muligheder. Det vil formentligt give dem en
fordel overfor konkurrenter, der vil udnytte samme mulighed. Denne godkendelsesproces kan CB
om muligt overveje, uanset om de vælger hele BB konceptet eller ej, da denne vurderes at være en
strategisk fordel. Selve godkendelsesprocessen eksisterer allerede i CB, men denne skal gøres hurti-
gere og fortløbende i stedet for statisk. Dette kan dog kræve en del ændringer, da godkendelsespro-
cessen og CAPEX budgettet vil skulle frigøres fra det normale budget og derved fungere selvstæn-
digt.
At implementere princip 1 af den radikale decentraliseringsproces som beskrevet tidligere vil
kræve markante ændringer i CB både arbejdsmæssigt og i forhold til den mentale indstilling, derfor
kan dette være svært at indføre. Dog har de hos CB arbejdet med Lean og løbende forbedringer,
hvorfor de har været igennem mange forandrende processor, derfor kan man antage, at denne også
kan lade sig gøre, men det kræver at topledelsen er med og støtter projektet fuldt ud.
Som det kan læses ovenfor, har BB en løsning til mange af de problemer som blev fundet i forbin-
delse med analysen af CB budgetteringsproces (jf. afsnit 4.4). Det kan meget vel skyldes, at en stor
del af den kritik, som er fremsat af det traditionelle budget, stammer fra de samme folk, som har væ-
ret med til at udvikle BB. Det tyder dog på, at de problemer som fremsættes,, også eksisterer i prak-
sis, da flere af dem som nævnt kunne genfindes hos CB. Der er også indikationer på, at selvom pro-
blemerne kan findes hos CB, er det ikke i samme omfang, som litteraturen har beskrevet. Dermed
tyder det på, at litteraturen kan have overdrevet nogle af problemerne, hvilket også understøttes af
Theresa Libby og R. Murray Lindsay, som kommer med samme resultat fra en undersøgelse foreta-
get blandt virksomheder i USA og Canada (Libby og Lindsay 2010).
Det kan dog udledes, at mange af principperne i BB (jf. afsnit 3.3.1) løser de fleste af de problemer
fremsat i afsnit 2.3. Det er ikke nødvendigvis et problem at BB har en løsning, fordi det at løsningen
er udviklet ud fra problemet, om muligt kan styrke dens funktionalitet, da den netop er rettet mod at
løse et eller flere specifikke problemer. Det at problemerne kunne genfindes, betyder dog ikke, at CB
58
straks bør indføre BB, eftersom der også findes andre relevante koncepter. Det er dog vigtigt at hu-
ske at CB som organisation arbejder med Lean og tavlemøder, derfor er der flere elementer af BB
konceptet som de kan overveje at implementere i en eller anden grad. De kan også overveje at im-
plementere hele konceptet, men det kræver, at CB som virksomhed er klar til dette, da det er et radi-
kalt skridt i forhold til deres nuværende traditionelle budgettering. Samtidig kan det virke meget dra-
stisk at droppe budgetterne fuldstændigt, når problemerne ikke umiddelbart er så markante, som det
beskrives i litteraturen. Dog kan der stadig være store potentielle gevinster forbundet med BB kon-
ceptet, som blandt andet skyldes den høje grad af decentralisering, hvorved man lader lederne i CB
styre den daglige forretning uden indblanding fra direktionen. Dette bidrager til en mere adaptiv
virksomhed, som kan reagere hurtigt på markedsændringer, uanset om de skyldes konkurrencen eller
den generelle udvikling på markedet.
Det der taler imod implementeringen af BB hos CB er at de burde havde en høj prognosesikkerhed,
grundet det stabile, let faldende marked. Dette har vist sig ikke helt at passe, hvis man kigger på præ-
cisionen af deres budgetter. Det vurderes at en af grundende til dette er det høje detaljeniveau, man
arbejder med i CB. Dette taler atter imod BB, som argumenterer for mindre kontrol og færre detaljer
i den daglige styring. Derfor kan det diskuteres, hvorvidt de ved CB vil være klar til, at kunne lede
ud fra mindre detaljeret redskaber.
5.3 Rohde’s tilgang I modsætning til BB, vil Rohde’s tilgang ikke fjerne budgetterne for at forbedre planlægningen og
kontrollen i virksomheden. Denne tilgang kommer ikke med en færdig pakkeløsning, som ABB og
BB gør, tværtimod mikser denne forskellige forbedringer. Dette afsnit vil derfor analysere hvordan
CB vil kunne få gavn af denne blandede tilgang. Det skal huskes, at tilgangen er bygget på, at kritik-
ken af traditionel budgettering er overdrevet, samt at de fleste virksomheder har formået at tilpasse
deres budgettering enten helt eller delvist.
Potentiel gevinst
Ifølge denne tilgang skal de hos CB sikre, at hele budgetprocessen bliver en organiseret og involve-
rende proces. Det tyder på, at der allerede er fokus på dette hos CB, da KF flere gange nævner, at de
som controllere også fungerer som sparringspartnere ude i afdelingerne (jf. afsnit 4.4). Derudover
nævner KF, at budgetter ikke er noget, man får tildelt, hvilket indikerer, at det forventes, at ledere
tager aktivt del i budgetudarbejdelsen, for at de også motiveres til at overholde denne. Dette er kate-
59
goriseret som participativ budgeting, hvilket er et meget udforsket emne inden for budgettering.
Dette er ikke uddybet i denne opgave, men som udgangspunkt antages det at være en fordel, hvis
flest muligt involveres i budgetudarbejdelsen, således at der tages ejerskab for opnåelse og overhol-
delses af budgettet. I Rohde’s artikel foreslås en metode til udarbejdelsen af budgettet, som skal sikre
den bliver organiseret og involverende, for at man får flest mulige til at tage ejerskab for opgaven,
den er beskrevet senere i dette afsnit. Metoden bygger på fire trin: passive fase, aktive fase, budget-
opfølgning og budgetrevidering.
Udover at foreslå hvordan man kan organisere budgetprocessen, foreslår Rohde endvidere også for-
skellige måder at budgettere på, afhængig af hvilken type budgetter det omhandler. Som det nævnes
af KF, starter de ved CB med at forecaste nogle salgstal, som de derefter laver planer ud fra:
”[…] salgsvolumen den får vi lige efter sommerferien endeligt og ud fra den bliver der så lavet en
produktionsplan”
Dette stemmer overens med, hvad Rohde antager, at de fleste virksomheder starter med. På salg samt
budgetteringen af kostpriser og dækningsbidraget foreslår Rohde fire forskellige metoder: direkte
budgettering, modificeret direkte budgetter af aktiviteter, indirekte budgettering med kapacitets-
mængden som mål for kapacitets enheder og indirekte budgettering fra salgsmål i mængder. De 4
metoder er alle kendetegnet ved forskellige detalje- og kontrolniveauer. CB bør tage stilling til hvor
højt detalje- og kontrolniveau der kræves. Det kan diskuteres, hvorvidt et ekstremt detaljeniveau er
gavnligt, når de ikke formår at budgettere præcist på dette niveau. Samtidig kan et lavere niveau af
kontrol, give medarbejderne mere ansvar, hvorfor man tillader virksomheden at blive mere adaptiv
og reagere hurtigere på ændringer og problemer. Når man mindsker kontrolniveauet, giver man an-
svaret til de ledere og medarbejdere, som sidder med problemerne til hverdag, da det må forventes, at
de har erfaring til at træffe de rigtige beslutninger hurtigt. Det blev netop udledt i afsnit 4.3, at der
var indikationer på, at budgetteringsprocessen hos CB styrker en centralisering af beslutningerne.
Ved at mindske kontrolniveauet, kan CB opnå en mere decentraliseret virksomhed, som bedre kan
reagere på ændringer og muligheder i markedet.
Her ville CB angiveligt kunne spare en del ressourcer i udarbejdelsen af budgetter, hvis de overveje-
de at ændre deres nuværende tilgang. På nuværende tidspunkt vurderes det at deres budgettering
minder meget om den direkte metode, som baseres på salg fordelt på hele sortimentet. Dette under-
bygges af, at LB fortalte, hvordan de budgetterede helt ned på SKU niveau, og påpegede, at hun
fandt det meget detaljeret. Derudover burde CB kunne forudse deres salg rimeligt præcist, da deres
marked som tidligere nævnt er meget stabilt(jf. afsnit 4.4). Det er dog ikke tilfældet, deres budgetter
60
stemmer ikke, hvilket LB også fortalte. Da de hos CB bruger en metode, som minder om den direkte
metode, resulterer dette også i et højt kontrolniveau, hvilket kan begrænse medarbejdernes handlefri-
hed, og virksomhedens mulighed for at være adaptiv til ændringer i markedet.
Derfor bør de hos CB overveje hvilket detaljeniveau de behøver, samt hvor meget kontrol det er
nødvendigt at have. Jo højere detaljeniveau CB ønsker, des højere ressourceforbrug må forventes. De
kunne med fordel overveje at benytte modificeret direkte budgettering af aktiviteter, da denne
udregner et samlet salg pr. produkt i stedet. Dette vil formentligt kunne forudses bedre end helt ned
på forpakningstype af hvert produkt. Da denne tilgang er mindre detaljeret, vil den sandsynligvis
også mindske kravet til ressourcer i udarbejdelsen. Dog kan det udledes af interviewet med KF og
hans udtalelses fra afsnit 4.4, at han mener at de sparede ressourcer fra mindre detaljeret budget, bare
vil blive brugt andetsteds. Det kan diskuteres, om dette også er rigtigt eller ej, men det står klart, at
de hos CB internt skal afklare, om de har brug for det høje detalje- og kontrolniveau, eller om de
med fordel kan sænke det og bruge deres kræfter på værdiskabende aktiviteter.
Udover de direkte omkostninger som der er fokuseret på ovenfor, foreslår Rohde, at der tages en lidt
anden tilgang til de indirekte produktionsomkostninger. Her argumenteres det for, at hvis virksom-
heden ønsker et højt niveau af kontrol over disse omkostninger, hvilket CB formentligt vil foretræk-
ke på nuværende tidspunkt, bør man benytte en metode hvor ressourceforbruget tilpasses aktivitets-
niveauet i markedet. Dette gør dele af ABB relevant, da denne er vurderet til at kunne være brugbar i
CB i nogle afdelinger og situationer, men ikke som samlet koncept, grundet den store mængde res-
sourcer den vil kræve (jf. afsnit 5.2). Denne metode vil umiddelbart være den mest relevant for CB
sammenlignet med de seks foreslået af Rohde (jf. afsnit 3.4).
Realisme og krav til forandring
For at kunne designe og implementere et passende budgetsystem, skal de hos CB først klarlægge,
hvilke formål der er kritiske for virksomhedens succes. Som det blev konkluderet i afsnit 4.3, har
budgettet mange formål, dette omfattede: målsætning, planlægning, kontrol, kapacitetsstyring, koor-
dination, ressourceallokering, informationskilde, motivation og styringskultur. Det kan diskuteres,
hvorvidt alle disse er kritiske for CB’s succes. Samtidig må det forventes, at des flere formål budget-
tet skal dække, des tungere bliver processen, da det formentligt vil kræve øget data bearbejdning. At
skulle separere budgettet fra nogle formål, kan blive en stor opgave hos CB, da forskellige ledere i
forskellige afdelinger kan have forskellige behov og meninger, som det blev udledt i afsnit 4.3. Det
kan antages, at mange af de formål, CB bruger budgettet til, også vil kunne løses på andre måder.
61
Dette kan være igennem nogle nøgletal, som de alligevel gennemgår på tavlemøder. Jo mere kritiske
formålene er, jo mere værdi vil budgettet skabe ved at løse det pågældende formål. Hvis budgettet
løser en række formål, som på ingen måder er kritiske for CB, skaber det derfor heller ingen værdi.
Derfor bør CB starte med at analysere deres kritiske formål, for derfor at fjerne mindre de kritiske fra
budgetteringen. Som det blev diskuteret sidst i afsnit 5.2, tyder det på at planlægning er et vigtigt
element for CB, da øl tager omkring 30 dage at brygge.
Rohde’s metode som er beskrevet i afsnit 3.4, deler budgetteringen op i fire trin, en passiv og en
aktiv fase, samt en budgetopfølgning og budget revidering. De sidste to eksisterer allerede hos CB,
men måden at udarbejde budgettet på er anderledes. I stedet for at involvere ledere hele vejen i pro-
cessen, og derved optage deres tid, kan den passive fase være op til økonomiafdelingen alene.
I den passive fase vil det være op til controlling at udarbejde det første forecast til det kommende år,
som det er beskrevet i afsnit 4.4. Her vil controlling i CB skulle klargøre et forecast, som viser hvor-
dan den økonomiske udvikling vil være, hvis man forstætter på samme måde som tidligere.
Den aktive fase vil ved CB starte, når controlling har udarbejdet det passive udkast. I denne fase skal
controlling fungere som partnere for de andre ledere i CB, for på den måde at udarbejde et budget,
der tager hensyn til de initiativer og investeringer, den enkelte leder har fået tildelt kapital til i CA-
PEX budgettet. Samtidig skal afdelingen og lederens mål fastlægges her, således disse er foretaget
med den kommende periodes initiativer in mente. I CB burde det være forholdsvis enkelt at tage høj-
de for en del af de initiativer, der finder sted det kommende år. Dette er grundet at man hos CB, som
det er beskrevet i afsnit 4.3, skal søge om ressourcer til investeringer, og disse indsendes allerede i
maj og april måned, hvorfor disse er kendte, før afdelingsbudgetter fastlægges. Denne metode kunne
meget vel give et godt udgangspunkt for udarbejdelsen af budgettet hos CB, da man ikke starter fra
bunden igen, men kan bruge sidste estimats informationer også. Det kan endvidere diskuteres, hvor-
vidt lederne vil kunne spare tid på budgetarbejdet, da de ikke skal deltage i udarbejdelsen af det pas-
sive budget, men kun i udviklingen i den aktive fase, derved får de mere tid til at gøre deres normale
arbejde.
Den efterfølgende budgetopfølgning går ud på at sammenligne det opnåede, med det man budgette-
rede. Denne form for opfølgning er allerede en velkendt proces hos CB. De arbejder som det er be-
skrevet i afsnit 4.1.5 med tre årlige estimater, hvor man netop kigger på status. Det er vigtigt, at CB
tager stilling til, om de vil fortsætte med deres tre årlige estimater, eller om dette skal ændres. Lige-
62
ledes skal tidshorisonten bestemmes, hvor de nu har et års budgetter som følger regnskabsåret. Her
kunne man overveje muligheden for rullende budgetter eller halvårlige budgetter, for at gøre budget-
teringen en mere kontinuerlig proces, som formentligt kan bidrage, til at CB kan forbedre deres re-
aktionsevne.
Sammen med budgetopfølgningen skal CB tage stilling til, om budgettet skal revideres. Dette fore-
går også allerede hos CB, da det nævnes i afsnit 4.1.6, at der kigges på, om de forudsætninger bud-
gettet byggede på, også stadig holder, eller om de skal igennem budgettet igen. KF nævner, at de
som udgangspunkt ikke ændrer på de budgetterede kostpriser, da dette vil ændre hele budgettet. Som
det kan læses ovenfor, kan det diskuteres hvor stor en omvæltning denne tilgang vil kræve af CB. Ud
fra interviewene tyder det på, at budgetopfølgningen og revideringen allerede er kendte processor
hos CB. Det at udarbejde budgetter er også kendte processor, derfor vil denne tilgang som udgangs-
punkt kun ændre budgetprocessen markant for controlling, da de skal gøre det indledende arbejde
uden indblanding fra lederne. Først når de passive forecast er klar, skal de udarbejde det sidste sam-
men med ledere og eventuelt medarbejdere for at opnå højst mulige grad af participativ budgettering.
Det kan derfor udledes, at denne tilgang ikke vil kræve andet end ændringer i den rækkefølge og den
opsætning, man bruger, når der udarbejdes budgetter. Tilgengæld vil denne formentligt kunne hjælpe
med at frigøre lederne mere fra budgetarbejdet, således at de kun deltager, hvor det er relevant, og
derfor stadig tager fuldt ejerskab for budgettet.
Ud fra ovenstående gennemgang af Rohde’s tilgang set i relation til CB og de muligheder der vurde-
res at være, kan det udledes at man hos CB formentligt vil kunne få gavn af at overveje muligheder-
ne i denne tilgang. Selvom man ikke ændrer noget markant, kan man formentligt få nogle processer
genovervejet. En fordel ved denne tilgang er endvidere, at den i modsætning til ABB og BB ikke
vurderes til at kræve så markante ændringer hos CB for at kunne implementeres. Dog løser tilgangen
heller ikke specifikt de problemer, som er blevet fremhævet ved den traditionelle budgettering, men
dette skyldes, at den bygger på beviser på, at problemerne er overdrevet. Dette passer godt til det
afsnit 4.4 kunne konstatere, da selvom mange af problemerne kan genfindes hos CB, er flere af dem
slet ikke i det markante omfang som litteraturen har beskrevet. Derfor kan det være at denne tilgang
kan være tilstrækkelig, for at man hos CB kan få opdateret budgetprocessen, eller overvejet hvilket
niveau, man ønsker at kontrollere medarbejdere og ledere på. Dette kan styres igennem niveauet af
handlingsplaner, der planlægges for hver periode. Det skal huskes, at denne tilgang ikke peger på
nogle specielle løsninger, men mere i retningen af, at budgetteringen skal tilpasses den enkelte virk-
somhed, og dennes ledelses ønsker og behov. Tilgangen vil derfor igennem sin analytiske opbygning,
63
kunne pege både i retningen af ABB i den ene afdeling, men BB i en anden, selvom det Rohde fore-
slår i artiklen er langt mindre markante ændringer.
Til trods for at Rohde’s tilgang til forbedring af budgetteringen, vurderes at være brugbar for CB,
mangler denne beviser for sin anvendelighed i praksis. Med dette menes det, at en virksomhed som
CB formentligt vil have svært ved at følge tilgangen, og selv genoverveje deres budgetteringsproces.
Hvis CB selv havde formået at genoverveje deres budgettering, havde den formentligt været mere
markant anderledes end den traditionelle proces som blev beskrevet i afsnit 2. Her har både ABB og
BB en fordel, da de begge bruges i praksis af andre tilsvarende store virksomheder, som potentielt vil
kunne bidrage ved en implementering af et af koncepterne hos CB.
64
6. Konklusion Dette afsnit vil konkludere på opgavens undersøgelsesspørgsmål og derved besvare opgavens pro-
blemformulering.
I denne opgave defineres traditionel budgettering, som processen at udarbejde et budget. Processen
består af en planlægningsfase herunder: identificering af organisationens mål, fastlæggelse af strate-
gien og udarbejdelsen af selve budgettet. Og en kontrolfase bestående af: evaluering af performance
med det budgetterede og reevaluering af mål, strategier og planer. Afhandlingen arbejder med littera-
turens 12 mest citerede kritikpunkter af den traditionelle budgettering. Disse er fordelt på 3 overord-
nede kategorier: Tidsrelaterede problemer, virksomheds- og strategirelaterede problemer og menne-
ske- og organisationsrelaterede problemer.
Activity-based budgeting er et koncept, der forsøger at skabe bedre sammenhæng mellem virksom-
hedens finansielle budget og driften. Dette sker ved brug af konceptets lukkede loop metode, hvor-
ved der først udarbejdes et driftsmæssigt opnåligt budget, inden der udarbejdes et finansielt budget.
Beyond budgeting er et koncept, hvor man som virksomhed dropper de traditionelle budgetter. Selve
konceptet er delt op i en adaptiv og en radikal decentraliseringsproces, som hver indeholder 6 prin-
cipper, der skal hjælpe virksomheden til at blive en mere adaptiv og decentral virksomhed.
Carsten Rohde’s tilgang handler om, at virksomheden skal tilpasse sin budgetproces til en række
forskellige forhold, således at den afspejler ledelsens ønsker. Det foreslås af Rohde, at virksomheden
starter med at dele sin budgettering op i 4 faser, som skal bidrage til at det bliver en mere organiseret
og involverende proces.
Det blev konkluderet, at selve budgetteringsprocessen hos Carlsberg ligner den som blev præsenteret
som traditionel budgettering. Både planlægnings- og kontrolfasen kunne relateres til beskrivelser og
forklaringer fra de interviewede personer. Samtidig kunne der ud fra disse interviews, findes tegn på,
at de typer budgetter de bruger hos Carlsberg, også stemmer overens med de fire mest normale over-
ordnede budgettyper indenfor traditionel budgettering. Endvidere blev det konkluderet, at Carlsberg
opfylder alle ni formål præsenteret i opgaven. Derfor konkluderes det, at den måde Carlsberg på nu-
værende tidspunkt budgetterer, kan klassificeres som traditionel budgettering.
65
Ud fra klassificering af Carlsbergs budgetteringsproces som værende traditionel blev det endvidere
afdækket, at en stor del af de kritikpunkter, der fremsættes i litteraturen af traditionel budgettering,
også kunne relateres til Carlsberg. Analysen fandt frem til, at både de tidsrelaterede problemer og de
virksomheds- og strategirelaterede problemer, kunne forbindes med Carlsbergs budgettering. Umid-
delbart fandt analysen kun svage tegn på at der var menneske- og organisationsrelaterede problemer.
Da Activity-based budgeting blev diskuteret, var det klart at dette koncept, til trods for det ville kræ-
ve et let øget ressourceforbrug, kan bidrage med øget værdiskabelse, da det kan producere bedre
budgetter hos Carlsberg. Det løser samtidigt flere af problemstillingerne, blandt andet vil Activity-
based budgeting kunne give Carlsberg øget forståelse af, hvor deres ressourcer bliver brugt, og der-
ved kunne fokusere på disse områder i forhold til effektiviseringer. Samtidig vil denne tilgang kunne
sikre, at de hos Carlsberg får udarbejdet operationelt opnålige budgetter, hvorfor de også i højere
grad kan bruge dem til præstationsevaluering. Til trods for de positive elementer Activity-based
budgeting kan bidrage med, virker det samlede Activity-based budgeting ikke til at være den ideelle
løsning. Dette skyldes, at Carlsbergs produktsortiment er for bredt og involverer for mange forskelli-
ge processor og materialer. Det vil derfor give en enorm arbejdsbyrde, hvilket ikke vurderes, at kun-
ne gøres op af den øget værdiskabelse. Hos Carlsberg kunne man overveje at indføre konceptet på
nogle puljer, eller i enkelt områder hvor der ønskes en dybere indsigt eller bedre allokering af om-
kostningerne.
Den mest radikale tilgang præsenteret i denne opgave, Beyond budgeting, var forbundet med flere
teoretiske forbedringer. For det første ville det høje ressourceforbrug blive nedsat markant, dog skul-
le der stadig bruges ressourcer på at bearbejde anden data til den daglige styring. Endvidere skulle
det at droppe det statiske årlige budget bidrage til, at Carlsberg vil blive en mere adaptiv virksomhed,
som hurtigt kan reagere på ændringer i markedet. For at kunne indføre Beyond budgeting konceptet,
skal de hos Carlsberg dog være klar til øget decentralisering samt indføre end hurtig godkendelses-
proces til ansøgning om ressourcer. Samtidig skal man indføre en evaluering af lederne ud fra relati-
ve mål, hvilket vurderes til at være en god metode at holde ledere motiverede på hele året. Om de
hos Carlsberg kan styre på den måde Hope og Fraser beskriver i deres Beyond budgeting koncept
afhænger af, om ledelsen vil støtte om konceptet. Da de er vant til at bruge tavlemøder og KPI’er til
den daglige styring af virksomheden, vurderes det, at dette godt vil kunne lade sig gøre. Det vil dog
kræve en del adfærdsændringer i Carlsberg, som kan blive en forhindring.
66
Fremfor at ændre hele budgetopsætning hos Carlsberg så markant som Beyond budgeting foreslår,
har Carsten Rohde præsenteret en anden tilgang. Denne omfatter, at man tilpasser virksomhedens
budgettering til den enkelte virksomheds behov, baseret på hvordan omverdenen ser ud og hvilket
niveau af detaljer og kontrol virksomhedens ledelse ønsker. Denne tilgang kræver, at Carlsberg re-
evaluerer hvilke formål med budgettet, der er kritiske for dem. Ud fra dette kan Carlsberg overveje
hvilke detalje- og kontrolniveauer de har behov for. Rohde foreslår en fire punkts budgetproces for at
sikre en organiseret og involverende proces. Denne vurderes at være interessant for Carlsberg at
overveje, da denne passive og aktive fase vil kunne spare ressourcer, samtidig med der udarbejdes
bedre budgetter. Endvidere bør de hos Carlsberg overveje, om det er nødvendigt med det nuværende
ekstreme detaljeniveau kategoriseret som direkte budgettering, eller om de kan ændre det til modifi-
ceret direkte budgetting, hvor detalje- og kontrolniveauet er mindre. Endvidere kan de overveje, om
de bør indføre Activity-based budgeting til at allokere de indirekte omkostninger til deres produkter.
”That Calls for a Carlsberg”
67
7. Index Activity based costing: Er en metode til at allokere flest mulige indirekte omkostninger ud på pro-dukterne Ad hoc: løsning til det bestemte formål CAPEX: Capital expenditure. Dette omhandler investeringer i nye aktiver. Fx ny tappekolonne. CSC: Carlsberg Supply Chain. Har hovedkontor i Schweiz. Ex-post: Betyder ’efter handlingen’. Finansielle resultater: Repræsenterer virksomhedens forventede omsætninger og omkostninger. Firma profil: Er ressource begrænsninger, som skyldes virksomhedens tidligere beslutninger i for-hold til materialer, medarbejdere og finansielle ressourcer. Forecast: Er en forudsigelse af udviklingen. Gaming: en aktivitet hvor en medarbejder foretager en dysfunktionel handling for at opnå et bestemt mål Gruppen: Carlsberg Group Iterativ: En gentagne proces Just In Time: Er en produktions strategi, hvor de nødvendige elementer kun kommer lige til tiden, hvorved man undgår ekstra lager. Kaizen event: Er et fokuseret og struktureret forbedringsprojekt, hvor et team i en begrænset tidspe-riode arbejder på at forbedre et specifikt problem. Kontrolelementer: Er de handlinger virksomheden kan foretage for at påvirke de operationelle ele-menter. Kan være service politik, leveringsbetingelser og kreditaftaler mv. KPI: Key Performance Indicator. Et er nøgle tal, som bruges til at evaluere virksomhedens præstati-oner. Lean: Går ud på at skabe mere værdi for kunderne, men med færre ressourcer, igennem løbende forbedringer. Markeds mekanismer: Er eksterne faktorer, som virksomheden ikke direkte kan kontrollere. Om-fatter Fx virksomhedens kunder, konkurrenter, leverandører mv.
68
Operationelle elementer: Er mængde af ressourcer og priser på disse. Hvilket styrer virksomhedens finansielle resultater OPEX: Operational expenditure. Omhandler omkostinger til reklamer, forsikring, rejser omkostin-ger mv. Altså indirekte omkostinger Participativ budgeting: Et koncept der omhandler også at have underordnede involveret i budget-processen, for at opnå alle tager ejerskab for budgettet. Prognosesikkerhed: Handler om at kunne forudse uden de stor variationer i forudsigelserne. SKU: Stock Keeping Unit, er et udtryk for et separat produkt. Altså hvert varenummer er et SKU.
69
8. Litteraturliste
8.1 Bøger Andersen, Michael, og Carsten Rohde. Virksomhedens økonomiske styring. Årg. 1. Jurist- og
Økonomforbundets Forlag, 1999.
Arildsen, Niels. Likviditetsstyring. Årg. 1, i Håndbog i Økonomistyring, af Jan Mouritsen, 111-124.
Foreningen af Yngre Revisorer, 1998.
Atkinson, Anthony A, Robert S Kaplan, Ella Mae Matsumura, og S. Mark Young. Management
Accounting: Information for Decision-Making and Strategy Execution. Årg. 6. Pearson, 2012.
Bogsnes, Bjarte. Implementing Beyond Budgeting: Unlocking the Performance Potential. John
Wiley & Sons, Inc., 2009.
Flick, Uwe. An introduction to qualitative research. Årg. 4. SAGE, 2009.
Heiberg, Henry, og Kim A Junk. Revisor på arbejde - Budgettering. Årg. 1. København: Forlaget
Thomson A/S, 2003.
Heldbjerg, Grethe. Grøftegravning i metodisk perspektiv. Årg. 1. Forlaget Samfundslitteratur, 2006.
Hope, Jeremy, og Robin Fraser. Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual
Performance Trap. Boston: Harvard Business School Press, 2003a.
Jensen, Jens Ocksen. Økonomistyring og Budgettering. Årg. 4. Systime A/S, 2004.
Lægaard, Jørgen, og Mikael Vest. Strategi i vindervirksomheder. Årg. 3. Jyllands-Postens forlag,
2010.
Melander, Preben. Økonomistyring og budgettering som ledelsesform. Årg. 8. Handelshøjskolens
Forlag, 1998.
Mouritsen, Jan. Økonomifunktionens rolle. Årg. 1. Børsen Bøger, 1993.
70
Shim, Jae K, og Joel G Siegel. Budgeting Basics and Beyond. Årg. 3. New Jersey: John Wiley &
Sons, Inc., 2009.
Ryan, Bob, Robert W Scapens, og Michael Theobald. Research method & methodology in finance &
accounting. South-Western, 2002.
Rohde, Carsten. Kapacitets- og kapacitetsomkostningsstyring. Årg. 1, i Håndbog i Økonomistyring,
af Jan Mouritsen, 83-110. Foreningen af Yngre Revisorer, 1998.
Thisted, Jens Aaris. Budgetter og budgettering. Årg. 1, i Håndbog i Økonomistyring, af Jan
Mouritsen, 19-44. Foreningen af Yngre Revisorer, 1998.
Yin, Robert K. Case Study Research: Design and Methods. Årg. 4. SAGE, 2009.
8.2 Artikler Agerup, Jytte. »Økonomistyring med rullende forecast, business reviews og restatements.« I
Økonomistyring, af Børsens Ledelseshåndbøger, 1-12. 2012.
Argyris, Chris. »Human Problems with Budgets.« Harvard Business Review, 1953.
Bukh, Per Nikolaj. »Budgetlægningen i stormvejr.« Økonomistyring og informatik 21, nr. 2 (2005):
121-142.
Frezatti, Fàbio. »Beyond Budgeting: Any chance for management improvement.« Brazillian
Business Review 1, nr. 2 (2004): 118-135.
Gary, Loren. »Breaking the Budget Impasse.« Harvard Management Update, 2003: 3-5.
Govindarajan, Vijay, og Robert N Anthony. Budget preparation. Årg. 10, i Management control
systems, af Vijay Govindarajan og Robert N Anthony, 360-376. Boston: McGraw-Hill, 2001.
71
Hansen, Stephen C, David T Otley, og Wim A Van der Stede. »Practice Developments in Budgeting:
An Overview and Research Perspective.« JOURNAL OF MANAGEMENT ACCOUNTING
RESEARCH 15 (2003): 95-116.
Hope, Jeremy, og Robin Fraser. »New Ways of Setting Rewards: The Beyond Budgeting Model.«
California Management Review (Berkeley) 45, nr. 4 (2003b): 105-119.
Jensen, Michael C. »Paying People to Lie: the Truth about the Budgeting Process.« European
Financial Management 9, nr. 3 (2003): 379-406.
Lukka, Kari, og Sven Modell. »Validation in interpretive management accounting research.«
Accounting, Organizations and Society 35 (2010): 462-477.
Libby, Theresa, og Murray R Lindsay. »Budgeting - an unnecessary evil - Part 1.« CMA
management, March 2003a: 30-33.
Libby, Theresa, og Murray R Lindsay. »Budgeting - an unnecessary evil - Part two.« CMA
management, April 2003b: 28-31.
Libby, Theresa, og R. Murray Lindsay. »Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A Survey of
North-American budgeting practice.« Management Accounting Research 21 (2010): 56.75.
Neely, Andy, Mike Bourne, og Chris Adams. »Better budgeting or beyond budgeting.« Measuring
business excellence 7, nr. 3 (2003): 22-28.
Nielsen, Mikkel Jørnvil. »Drop budgetterne - og slip medarbejderne fri.« I Controlleren, af Børsens
Ledelseshåndbøger, 1-9. 2012.
Marginson, David, og Stuart Ogden. »Coping with ambiguity through the budget: the positive effects
of budgetary targets on managers' budgeting behaviours.« Accounting, Organizations and Society 30
(2005): 435-456.
Merchant, Kenneth A. »The effects of financial controls on data manipulation and management
myopia.« Accounting, Organizations and Society 15, nr. 4 (1990): 297-313.
72
Modell, Sven. »In defence of triangulation: A critical realist approach to mixed methods research in
management accounting.« Management accounting research 20, nr. 3 (2009): 208-221.
Sandalgaard, Niels, og Per Nikolaj Bukh. »Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og
motivation?« Økonomistyring & Informatik 23, nr. 5 (2007): 507-536.
Sandalgaard, Niels, og Per Nikolaj Bukh. »Danske virksomheders budgetpraksis: Udbredelse og
anvendelse.« I Økonomistyring, af Børsens Ledelseshåndbøger, 1-18. 2012.
Stevens, Mark E. »Activity-Based Planning and Budgeting: The coming of age of the
"Consumption-based" approach.« The Journal of Coporate Accounting & Finance, 2004: 15-28.
Rickards, Robert C. »An endless debate: the sense and nonsense of budgeting.« International
Journal of Productivity and Performance Management 57, nr. 7 (2008): 569-592.
Wallander, Jan. »Budgeting - an unnecessary evil.« Scandinavian Journal of Management 15 (1999):
405-421.
8.3 Hjemmesider Carlsberg Danmark. Carlsberg Danmarks Strategi.
http://www.carlsbergdanmark.dk/omos/Strategi/Pages/Strategi.aspx (accessed 2013 йил 30-Juli).
Carlsberg Danmark. Mision & Vision.
http://www.carlsbergdanmark.dk/omos/Strategi/Mission_vision/Pages/default.aspx (accessed 2013
йил 30-Juli).
Investopedia. Investopedia. http://www.investopedia.com/terms/c/cash-is-king.asp (senest hentet
eller vist den 23. May 2013).
Kaplan Financial Knowledge Bank. Kaplan Financial Knowledge Bank.
http://kfknowledgebank.kaplan.co.uk/KFKB/Wiki%20Pages/Activity%20Based%20Budgeting.aspx
(senest hentet eller vist den 10. June 2013).
73
Wilson, Amy, og Meera Bhatia. Bloomberg. 25. January 2008.
http://www.bloomberg.com/apps/news?pid=newsarchive&sid=anIDH9amUooc (senest hentet eller
vist den 12. May 2013).
8.4 Rapporter Group, Carlsberg. Carlsberg Group Rapport 2012. Årsrapport, Carlsberg, 2012, 138.
Landbrug & Fødevarer. »Ølforbruget falder hastigt - Mikrobryggerierne vinder markedsandele.«
Økonomisk analyse, København V, 2011, 8.
74
9. Appendiksliste