ifric 12 - accounting guide

8/7/2019 IFRIC 12 - Accounting Guide

1/20

BIBLE COMPTABLE IFRS TRANSDEV(TRANSDEV IFRS ACCOUNTING GUIDE)

ACCORDS DE CONCESSION DE SERVICES(SERVICE CONCESSION ARRANGEMENTS)

IFRIC

12V. Def. 1 /20

DFP

June 2009

OVERVIEW

Translation in progress

RESUME

Linterprtation IFRIC 12 sapplique aux

contrats de concession de services public-priv

lorsque le concdant contrle les services

fournis, leurs tarifs, les moyens devant tre

fournis et lorsque les infrastructures utilises

pour rendre le service retournent au concdant la fin de la concession.

La norme clarifie la distinction entre les

diffrentes phases (construction et exploitation)

de laccord de concession et la faon dont les

recettes et dpenses doivent tre comptabiliss.

IFRIC 12 impose que les infrastructures

construites ou acquises par le concessionnaire et

devant retourner au concdant ne soient pasconstates au bilan du concessionnaire.

Un actif financier ou une immobilisation

incorporelle doivent tre constate en dbut de

contrat pour la juste valeur de la rmunration

percevoir pour les services de constructions

rendus par le concessionnaire.

Le chiffre daffaires devant tre constat au titre

des services de constructions est enregistr au

dbut de la concession pour un montantcorrespondant une marge dintermdiation, le

concessionnaire apparaissant comme un

intermdiaire du concdant pour acqurir les

infrastructures ncessaire lexploitation.

1
http://www.transdev.fr/Website/site/fra_accueil.htm


2/20



IFRIC

12V. Def. 2 /20

DFP

June 2009

SOMMAIRE

GENERALITE............................................................................................................................3

Principes et objectifs...............................................................................................................3

Dfinitions...............................................................................................................................3

Date dapplication...................................................................................................................4CHAMP DAPPLICATION ET EXCLUSION DU CHAMP...................................................4

Champ dapplication...............................................................................................................4

Exclusion du champ dapplication..........................................................................................5

Cas particulier des infrastructures mises dispositions gracieusement..................................5

Cas particuliers des infrastructures loues .............................................................................5

Arbre de dcision....................................................................................................................6

SERVICES DE CONSTRUCTIONS ET SERVICES DEXPLOITATION.............................7

Distinction entre services de constructions et dexploitation..................................................7

Services de constructions .......................................................................................................8

Services dexploitation............................................................................................................8

SERVICES DE CONSTRUCTIONS : DEUX MODELES ......................................................8

Modle de lactif financier......................................................................................................9

Modle de lactif incorporel..................................................................................................10

Comment dterminer la juste valeurde lactif constater ?.................................................10

Schma comptable ...............................................................................................................13

2


3/20



IFRIC

12V. Def. 3 /20

DFP

June 2009

GENERALITE

Principes et objectifs

Linterprtation IFRIC 12 a pour objectif dapporterune clarification sur la comptabilisation, dans les

comptes du concessionnaire, des infrastructures

entrant dans le cadre daccord de concession de

services.

Elle clarifie galement la distinction entre les

diffrentes phases de laccord de concession et la

faon dont les recettes et dpenses doivent tre

comptabiliss.

Dfinitions

Le concdant est lautorit organisatrice de service

public dlguant la responsabilit et lexploitation

du service public un oprateur priv.

Le concessionnaire est loprateur priv

(Transdev) auquel le concdant a dlgu

lexploitation des services.

Les infrastructures sentendent de tous les biens etquipements construits (rare chez Transdev) ou

acquis auprs dun tiers et servant fournir un

service public.

Chez Transdev il sagira essentiellement du

matriel roulant ou de dpts.

3


4/20



IFRIC

12V. Def. 4 /20

DFP

June 2009

Date dapplication

Chez Transdev, cette norme sera dapplication

obligatoire pour lexercice 2010 et devra faire

lobjet dun traitement rtrospectif (conformment

IAS 8).

CHAMP DAPPLICATION ETEXCLUSION DU CHAMP

Champ dapplication

Linterprtation IFRIC 12 sapplique aux accords

de concession de service public - priv si :

- le concdant (autorit organisatrice) contrle

ou rglemente quels sont les services fournir

par Transdev par le moyen de linfrastructure,

qui ils sont fournis et quels sont les tarifs ; et,

- le concdant dispose dun contrle, lorsque

laccord arrive son terme, sur un quelconque

intrt rsiduel significatif de linfrastructure, ce

contrle pouvant prendre la forme de laproprit ou dune participation.

En dautres termes, la fin du contrat de

concession, il existe un engagement contractuel

que linfrastructure servant l'exploitation sera

restitue au concdant.

Si cet engagement nest pas ferme ( si les

parties en conviennent ) les infrastructures

sont rputes hors champ dIFRIC 12.

4


5/20



IFRIC

12V. Def. 5 /20

DFP

June 2009

Exclusion du champ dapplication

La prsente interprtation ne traite pas des

infrastructures ayant t dtenues et comptabilises

en tant quimmobilisation corporelle avant la

conclusion de laccord de service.

Il sagirait de cas (rares) o Transdev utiliserait du

matriel roulant ou un entrept, par exemple, que le

groupe aurait acquis avant la conclusion de laconcession mais quil serait oblig de cder

lautorit organisatrice la fin de la concession.

Cas particulier des infrastructuresmises dispositionsgracieusement

Les infrastructures mises disposition

gracieusement par lautorit organisatrice au cours

du contrat dexploitation et qui devront tre

restitues lautorit organisatrice en fin de contrat

sont couvertes par la prsente interprtation.

Linterprtation prcise que ces infrastructures mises

disposition titre gratuit par le concdant au

concessionnaire pour les besoins de laccord de

services ne sont pas comptabilises en tant

quimmobilisations corporelles du concessionnaire.

Cas particuliers des infrastructures

5


6/20



IFRIC

12V. Def. 6 /20

DFP

June 2009

loues

Le traitement comptable des infrastructures loues

dpend de lanalyse du contrat de location selon IAS

17 : il sagit dinfrastructures qui sont loues par

Transdev pendant la priode dexploitation et qui

seront transfres au concdant lissue du contrat

de concession.

Si le contrat de location est analys comme uncontrat de location-financement, alors Transdev agit,

en substance, comme propritaire des

infrastructures. Il conviendra donc dappliquer les

mmes rgles quaux infrastructures acquises en

propres.

Si le contrat de location est analys comme un

contrat de location simple, ces infrastructures restent

en dehors du champ dapplication dIFRIC 12.

Arbre de dcision

Lannexe 1 est un arbre de dcision simplifi

permettant de dfinir le champ dapplication de la

norme.

6


7/20



IFRIC

12V. Def. 7 /20

DFP

June 2009

SERVICES DE CONSTRUCTIONSET SERVICESDEXPLOITATION

IFRIC 12 ayant essentiellement un impact sur les

services dits de constructions, il est essentiel de

pouvoir identifier la partie services de

constructions de la part services dexploitation dans un contrat de concession entrant dans le champ

dIFRIC 12.

Distinction entre services deconstructions et dexploitation

La norme clarifie la distinction entre les services de

construction et les services dexploitation renduspar le concessionnaire dans le cadre de laccord de

concession.

Les services de construction sentendent de la

construction ou de lacquisition des biens (les

infrastructures, au sens de la norme) servant

fournir un service public.

Chez Transdev, il sagit de lacquisition du matriel

roulant, par exemple.

Les services dexploitation sentendent des

oprations dexploitation et dentretien des

infrastructures pendant une priode dtermine.

7


8/20



IFRIC

12V. Def. 8 /20

DFP

June 2009

Services de constructions

Les infrastructures, acquises ou construites, entrant

dans le champ dapplication de la prsente

interprtation ne sont pas comptabilises en tant

quimmobilisations corporelles.

En revanche, la norme prvoit quun autre actif soit

constat sa juste valeur. Il sagira soit dun actif

incorporel, soit dun actif financier. Confer 4.

Services dexploitation

Le concessionnaire comptabilise les produits et les

cots relatifs aux services dexploitation

conformment IAS 18.

Les obligations contractuelles du concessionnairerelatives la prservation (prserver une capacit

spcifie de linfrastructure fournir des services)

ou le rtablissement dune infrastructure (rtablir un

tat spcifi de linfrastructure avant de la cder au

concdant au terme de laccord de service) sont

comptabilises et values conformment IAS 37.

SERVICES DE

8


9/20



IFRIC

12V. Def. 9 /20

DFP

June 2009

CONSTRUCTIONS : DEUXMODELES

Comme indiqu prcdemment, les infrastructures,

acquises ou construites, entrant dans le champ

dapplication de la prsente interprtation ne sont

pas comptabilises en tant quimmobilisations

corporelles mais remplaces par un autre actif

valu sa juste valeur : Il sagira soit dun actifincorporel, soit dun actif financier.

Modle de lactif financier

Le concessionnaire comptabilise sa juste valeur

un actif financier dans la mesure o il dispose dun

droit inconditionnel recevoir de la trsorerie en

contrepartie des services de constructions (lautorit

rmunre donc le concessionnaire pour

lacquisition ou la construction des infrastructures).

Il existe un droit inconditionnel si le concdant

garanti contractuellement de payer au

concessionnaire:

- des montants spcifis ou dterminables,

- le dficit ventuel rsultant de la diffrence

entre les montants reus des usagers et dautres

montants spcifis ou dterminables.

Lactif financier est soit un prt ou une crance, un

actif financier disponible la vente ou un actif

financier la juste valeur par le biais du compte de

rsultat.

Dans le contexte de Transdev cet actif financier

devrait tre, dans la majorit des cas, assimil une

crance vis--vis de lautorit organisatrice.

9


10/20



IFRIC

12V. Def. 10 /20

DFP

June 2009

Modle de lactif incorporel

Le concessionnaire comptabilise sa juste valeur

une immobilisation incorporelle dans la mesure o il

reoit un droit (licence) de faire payer lusage des

infrastructures aux usagers. Sa rmunration est

conditionne et dpend de lutilisation des usagers et

nest pas un droit inconditionnel recevoir de la

trsorerie (si pas dusager, pas de rmunration).

Comment dterminer la justevaleur de lactif constater ?

La constatation dun actif financier ou dune

immobilisation incorporelle leur juste valeur sous-

entend :

- de pouvoir identifier dans le contrat de

concession la part de la rmunration

correspondant aux services de construction de

celle correspondant aux services dexploitation,

- de projeter les flux (trsorerie) attendus de

cette rmunration pendant la dure de la

concession,

- dactualiser ces flux attendus.

10


11/20



IFRIC

12V. Def. 11 /20

DFP

June 2009

Le taux dactualisation utiliser est le suivant :

- Dans le cas o les infrastructures sont

acquises auprs du concdant, le taux

dactualisation utiliser est le taux implicite qui

rend la juste valeur de lactif financier (ou

incorporel) gal linvestissement engag.

Ceci reviendra considrer quil ny a pas de marge (dfinie comme la juste valeur de

lactif ainsi calcul moins la valeur de

linvestissement) sur lopration. Le seul profit

dgag sera un rsultat financier correspondant

aux effets de la dsactualisation.

En effet, on considre que Transdev ne rend

aucune prestation d'intermdiation pour l'achat

des bus et qu'il s'agit d'une pure opration de

financement.

Exemple :

11


12/20



IFRIC

12V. Def. 12 /20

DFP

June 2009

- Dans le cas o les infrastructures sont

construites ou acquises auprs dun tiers

autre que le concdant, le taux dactualisation

correspond au taux marginal demprunt. Celui-

ci tant un taux qui est gnralement dfini au

budget par le Dpartement Trsorerie et

Financement de Groupe et qui est revu au cas

pas cas en fonction des volutions du march. Il

correspond au taux qu'obtiendrait la socit

preneuse, pour emprunter sur une dure et avecune sret similaire les fonds ncessaires

l'acquisition de l'actif lorsque cette socit se

finance sur le march local.

La marge (dfinie comme la juste valeur de

lactif ainsi calcul moins la valeur de

linvestissement) qui devrait ainsi se dgager

correspond une marge d'intermdiaire lie la

prestation d'intermdiation pour l'achat des bus.

Cette marge devrait cependant tre limite, et enpratique, il est galement possible de considrer

que la marge est nulle.

Nous calculerons alors le taux implicite qui

rend la juste valeur de lactif financier (ou

incorporel) gal linvestissement engag.

Exemple :

12


13/20



IFRIC

12V. Def. 13 /20

DFP

June 2009

Schma comptable

Plusieurs schmas comptables sont proposs en

Annexe 2 en fonction des situations existantes dans

lenvironnement Transdev. Ces schmas sont

simplifis mais permettent de comprendre lesprit de

la norme.

En substance :

Au dbut de la concession

Linfrastructure construite ou acquise est rpute

tre cde en dbut de contrat par Transdev au

concdant en contrepartie des rmunrations

attendues de lautorit (actif financier) ou de la

rmunration de lusage du public (immobilisation

incorporelle).

Cela se traduit comptablement par :

Au dbit:

- La constatation dun actif financier ou

incorporel pour sa juste valeur,

Au crdit:

- Une sortie de cash ou un emprunt,

contrepartie de lacquisition de linfrastructure ;et,

- Lenregistrement dune marge

dintermdiaire (en chiffre daffaires)

correspondant la diffrence entre la juste

valeur de lactif constat et linvestissement

financ par Transdev,

13


14/20



IFRIC

12V. Def. 14 /20

DFP

June 2009

Dans le cas o le bien fait lobjet dune location

analyse comme une location financement selon

IAS 17, le principe reste le mme.

Au dbit:

- La constatation dun actif financier ou

incorporel pour sa juste valeur,

Au crdit:

- Lemprunt de location-financement

correspondant la valeur actuelle des

paiements minimaux; et,

- Lenregistrement dune marge

dintermdiaire (en chiffre daffaires)

correspondant la diffrence entre la juste

valeur de lactif constat et linvestissementfinanc par Transdev,

Pendant la concession

Au dbit :

- Enregistrement en cash des paiements reus

du concdant.

Au crdit :

- Diminution de lactif financier ou incorporel,

- Lenregistrement dun rsultat financier

correspondant leffet de la dsactualisation

de lactif initialement constat.

14


15/20



IFRIC

12V. Def. 15 /20

DFP

June 2009

Cas des investissements supplmentaires

Lorsquen cours de concession, le concessionnaire

ralise de nouveaux investissements pour le compte

du concdant, un nouvel actif financier (ou

immobilisation incorporelle) sera constat au

moment o la dpense est engage. Le schma

comptable est le mme que prcdemment.

15


16/20



IFRIC

12V. Def. 16 /20

DFP

June 2009

16


17/20



IFRIC

12V. Def. 17 /20

DFP

June 2009

Annexe 1

17


18/20



IFRIC

12V. Def. 18 /20

DFP

June 2009

Annexe 2

Scenario 1 :

Transdev acquire linfrastructure auprs du concdant,

Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up de 5% aux dotations

thoriques que supporte Transdev en tant que propritaire du bien,

Le taux dactualisation calcul est le taux implicite de lopration rendant une marge

dintermdiaire nulle.

18


19/20



IFRIC

12V. Def. 19 /20

DFP

June 2009

Scenario 2 :

Transdev loue (location analyse comme location financement) linfrastructure auprs

dun tiers,

Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up aux loyers que supporte

Transdev en tant que financeur du bien,

Le taux dactualisation calcul est le taux implicite de lopration rendant une marge

dintermdiaire nulle.

19


20/20



IFRIC

12V. Def. 20 /20

DFP

June 2009

Scenario 3 :

Transdev loue (location analyse comme location simple) linfrastructure auprs dun

tiers,

Le concdant rmunre Transdev en appliquant un mark-up aux loyers que supporte

Transdev en tant que financeur du bien,

20

ifric 12 - accounting guide

Documents