1

Is ICAP een geschikt programma om co-operative compliance internationaal toe te passen en is extra regelgeving gewenst op nationaal en/of internationaal niveau? Bachelor thesis

Naam: Twan Soons Studentnummer: 2013400 Opleiding: Fiscale Economie Begeleider: R. Hein Datum: 06-05-2020

2

Inhoudsopgave

1. Inleiding 1.1 Methodologie 2. Co-operative compliance 2.1 Ontstaan co-operative compliance 2.2 Horizontaal toezicht 2.3 Kritiek horizontaal toezicht 2.4 Doorontwikkeling HT 3. Vergelijking co-operative compliance tussen landen 4. Invloed corporate governance 4.1 Rol van technologie 5. ICAP 5.1 Inleiding 5.2 ICAP 2.0 5.3 Ontvangst ICAP

5.4 Overeenkomsten en verschillen met co-operative compliance 6. Conclusie 6.1 Samenvatting 6.2 Aanbevelingen

3

Lijst van afkortingen ICAP International Compliance Assurance Programme HT Horizontaal toezicht VT Verticaal toezicht OECD Organisation for Economic Co-operation and Development TCF Tax Control Framework CBC-reporting Country-by-Country reporting MKB Midden- en kleinbedrijf MAP Mutual Agreement Procedure FTE Fulltime-equivalent APA Advance pricing agreement

4

1. Inleiding De eerste vorm van co-operative compliance werd in Nederland al in 2005 ingevoerd. Dit onder de naam horizontaal toezicht1. Ondertussen zijn steeds meer landen gestart met hun eigen vorm van co-operative compliance. het doel van co-operative compliance is dat er een betere relatie ontstaat tussen belastingplichtige en de Belastingdienst. Dit wordt bereikt door wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. De belastingplichtige geeft meer informatie aan de desbetreffende belastingdienst en krijgt in ruil daarvoor meer zekerheid omtrent fiscale kwesties. Uit deze verbeterde relatie zouden wederzijds voordelen behaald moeten worden. Het is vaak nog niet duidelijk of deze verwachte voordelen ook gehaald worden. Hierover meer in paragraaf 2.3 met betrekking tot HT en in hoofdstuk 3 vanuit een internationaal perspectief. Hoe invulling wordt gegeven aan co-operative compliance verschilt per land. In Nederland en de meeste andere landen werkt het zo dat de belastingplichtige vrijwillig meer inzicht geeft in zijn fiscale positie en laat zien dat het ‘in control’ is door middel van een degelijk ‘Tax Control Framework’. De Belastingdienst zegt op zijn beurt toe dat zij snel zekerheid zal geven over fiscale kwesties en zijn controles zal afstemmen op de kwaliteit van het TCF van de belastingplichtige. Als de belastingplichtige veel informatie verstrekt, dan kan dit betekenen dat de Belastingdienst minder controles hoeft uit te voeren. Dit scheelt mankracht en zo zou er efficiënter belasting worden geheven. Deze mankracht die bespaard wordt kan dan ingezet worden op belastingplichtigen die een risico vormen. Doordat landen anders invulling aan co-operative moet een belastingplichtige die actief is in meerdere landen met elk land apart een relatie aangaan voor co-operative compliance. Elk van die landen hebben hun eigen eisen. Hierdoor stopt de zekerheid die via co-operative compliance verkregen kan worden bij de landsgrenzen. Voor grote multinationals heeft de OECD daarom met het International Compliance Assurance Programme, een programma gestart waarmee co-operative compliance grensoverschrijdend kan worden toegepast op bepaalde fiscale gebieden. De multinational kan dan met meerdere belastingautoriteiten tegelijk om tafel zitten. In deze scriptie wordt onderzocht wat de doelen zijn van ICAP en of ICAP geschikt is om co-operative compliance internationaal toe te passen. Eerst wordt gekeken waarom steeds meer landen van de traditionele manier van belasting heffen over stappen op een vorm van co-operative compliance. Dit is begonnen in Nederland en daarom zal ik onderzoeken waarom Nederland is begonnen met het horizontale toezicht. Daarna kijk ik hoe andere landen dit hebben ingevoerd en wat de kritiekpunten zijn. Vervolgens wordt er gekeken naar wat de doelen van ICAP zijn en of het een geschikt programma is om co-operative compliance grensoverschrijdend toe te passen. Er wordt dan voornamelijk onderzocht of het wenselijk is dat er meer regelgeving komt en of dat dan vanuit de OECD moet komen, of dat het beter is als de lidstaten individueel hun eigen regels opstellen.

1.1 Methodologie In deze scriptie wil ik onderzoeken of ICAP een geschikt programma is om co-operative compliance grensoverschrijdend toe te passen en of extra regelgeving op nationaal of internationaal gewenst is. In hoofdstuk 2 ga ik kort in op het ontstaan van co-operative compliance in zijn algemeen, hier concludeer ik dat het Nederlandse HT al als een eerste vorm van co-operative compliance gezien kan worden. Om het ontstaan van co-operative compliance te onderzoeken ga ik daarom in hoofdstuk 2 verder kijken naar het ontstaan, de werking en de kritiek op HT. Er zal met name gekeken worden naar HT voor zeer grote ondernemingen, omdat ICAP ook alleen betrekking heeft op zeer grote ondernemingen. Aangezien ICAP een internationaal programma is wat voortbouwt op dezelfde principes als co-operative compliance, ga ik in hoofdstuk 3 onderzoeken hoe verschillende landen uitvoering hebben gegeven aan de principes van co-operative compliance. In hoofdstuk 4 wordt vervolgens onderzocht wat de oorsprong van die principes is en waarom co-operative compliance (vrijwel) alleen op grote ondernemingen van toepassing is. Ook wordt geconcludeerd dat technologie

1 Kamerstukken II 2003/04, 29643, 2.

5

een grotere rol gaat spelen in de toekomst en dat co-operative compliance hieraan kan bijdragen. In hoofdstuk 5 wordt bekeken hoe ICAP werkt en wat de overeenkomsten en verschillen zijn met co-operative compliance. Tot slot zal ik in hoofdstuk 6 concluderen dat ICAP gezien kan worden als een geschikt programma om co-operative compliance grensoverschrijdend toe te passen. Daarnaast wordt geconcludeerd dat het voor het succes van ICAP het beste zou zijn als er regelgeving komt vanuit de OECD omtrent het TCF, maar omdat dat waarschijnlijk politiek niet haalbaar is, beveel ik aan dat landen open normen aanhouden zoals bij het Nederlandse HT het geval is.

2. Co-operative compliance

2.1 Ontstaan co-operative compliance Zoals al eerder benoemd is horizontaal toezicht een vorm co-operative compliance te noemen. In HT staat net als bij co-operative compliance een relatie op basis van vertrouwen en transparantie centraal om tot een correcte aangifte te komen. Toch zijn er wel degelijk verschillen tussen de Nederlandse vorm en de buitenlandse vormen. Het grootste verschil is dat HT veel meer ondernemingen beslaat dan alleen de zeer grote ondernemingen. HT is namelijk ook beschikbaar voor middelgrote ondernemingen en MKB ondernemingen, terwijl in het buitenland alleen maar zeer grote ondernemingen kunnen deelnemen aan co-operative compliance. Horizontaal toezicht bestaat al sinds 2005, terwijl de term co-operative compliance pas bestaat sinds 20132. Het is daarom misschien beter om co-operative compliance als internationale vorm van HT te zien dan andersom. Voordat de OECD de term co-operative compliance gebruikte, gebruikte het de term ‘enhanced relationship’. De OECD gebruikt het Nederlandse HT als voorbeeld van een enhanced relationship3. Ook de VS en Ierland worden op dat moment als voorbeeld genoemd. Om te onderzoeken waar co-operative compliance vandaan komt kan er gekeken worden waarom HT is ingevoerd. HT kan gezien worden als de basis voor co-operative compliance in andere landen en voor het daaropvolgende ICAP.4

2.2 Horizontaal toezicht De traditionele manier van belasting heffen is altijd geweest dat bedrijven aangifte doen en de Belastingdienst deze vervolgens controleert en corrigeert waar nodig. Bedrijven worden gestraft of beboet wanneer ze niet aan hun aangifteplicht voldoen of wanneer ze bewust onjuiste gegevens invullen. Hiermee dwingt de overheid af dat er belasting wordt betaald. Dit systeem van achteraf controleren kost de Belastingdienst echter veel tijd en moeite en kan zorgen voor een vijandige relatie met de belastingplichtige. De belastingplichtige wil zo min mogelijk betalen en de Belastingdienst gaat daar ook van uit en moet daardoor streng controleren.5 Het zou een stuk gemakkelijker zijn als de belastingplichtigen en de Belastingdienst een goede relatie met elkaar hebben en op elkaar kunnen vertrouwen zodat er meningsverschillen kunnen worden voorkomen. HT is daarom gebaseerd op een vertrouwensrelatie met wederzijds begrip en transparantie tussen bedrijven en de Belastingdienst. Bedrijven en de Belastingdienst spreken van tevoren af wat ze van elkaar verwachten en wat hun doelen zijn door middel van een individueel handhavingsconvenant. Dit convenant bestaat uit een beperkte standaardtekst waarbij eventuele individuele afspraken worden vastgelegd in een afzonderlijke overeenkomst.6 De standaardtekst ‘betreft vooral een wederzijdse intentieverklaring over hoe partijen met elkaar om willen gaan’, maar er staat ook in dat de Belastingdienst eist dat het bedrijf een intern beheerssysteem heeft. Veel grote ondernemingen

2 OECD 2013, Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance 3 OECD Tax Intermediaries Study Working Paper 6 – The Enhanced Relationship, 2007 p. 3 4 Aldus ook Russo, WFR 2019/168 5 Commissie Stevens p. 26 6 Belastingdienst.nl-standaardtekst individueel convenant

6

zijn al verplicht om zo’n systeem te hebben vanwege de Corporate Governance Code.7 Het deel van het intern beheerssysteem dat toeziet op belastingen wordt het Tax Control Framework (TCF) genoemd. Door middel van het TCF zorgen bedrijven ervoor dat ze bijhouden wat de fiscale risico’s zijn. De Belastingdienst vindt dit natuurlijk ook interessant om te weten8. De Belastingdienst zegt op zijn beurt toe dat het op tijd zekerheid zal geven over fiscale kwesties en dat het zijn controles afstemt op de kwaliteit van het TCF. Dit zou betekenen dat er op een efficiëntere manier belasting wordt geheven dan via de traditionele wijze. Omdat bedrijven een goed werkend TCF moeten hebben om in aanmerking te komen voor HT, hebben zij al veel werk verricht voor de Belastingdienst en zichzelf. Zij weten van tevoren waar de risico’s liggen en kunnen daarop anticiperen. De Belastingdienst kan zijn middelen effectief inzetten waar nodig en hoeft niet alle informatie nog eens te achterhalen en alles te controleren. Zij moet natuurlijk wel nog het TCF zelf controleren. Het werk van de Belastingdienst verschuift daardoor van het controleren van de boeken naar het controleren van het TCF.9 Er zijn echter nog geen duidelijke criteria waar het TCF aan moet voldoen om in aanmerking te komen voor HT. In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen zijn wel richtlijnen opgenomen, maar die zijn niet bindend. Er wordt in de leidraad vermeld dat het inrichten van een TCF maatwerk is en dat die voor elke organisatie verschillend is.10 Het doel van een TCF moet wel zijn: ‘tijdige, juiste en volledige beschikbaarheid van fiscale informatie opleveren’. Zaken die in het algemeen uit een TCF duidelijk zouden moeten worden zijn: de manier waarop een bedrijf het correcte bedrag aan belasting berekend, hoeveel risico ze fiscaal willen nemen en wat de maatregelen zijn om die risico’s te beperken. Als een TCF geïmplementeerd is dient de onderneming dit ook continu te blijven ontwikkelen zodat het goed blijft werken. Redenen voor bedrijven om mee te doen aan HT zijn dat zij meer zekerheid krijgen van de Belastingdienst en dit ook tijdig krijgen. De belofte van de Belastingdienst is dat zij snel zal reageren op fiscale kwesties. Horizontaal toezicht is echter nergens in de wet geregeld. De afspraken die gemaakt worden in het convenant, worden door de Belastingdienst aangeduid als een gentlemen’s agreement. Dit zou betekenen dat er geen enkel recht aan ontleend kan worden11. Huiskers-Stoop komt in haar onderzoek tot de conclusie dat het convenant een wederkerige privaatrechtelijke overeenkomst is en géén gentlemen’s agreement. In dat geval staat de weg naar de rechter wel open. In het jaarplan 2020 is bekendgemaakt dat voor de 100 grootste ondernemingen de convenanten komen te vervallen.12 In plaats daarvan komt er een toezichtplan. Als er sprake is van een privaatrechtelijke overeenkomst kan een belastingplichtige tegen deze eenzijdige opzegging van het convenant naar de civiele rechter stappen. Bij een gentlemen’s agreement kan dit niet. De juridische kwalificatie is dus wel van belang, maar hier ga ik verder niet op in. Voor meer inzicht in de juridische kwalificatie verwijs ik naar bovengenoemd onderzoek van Huiskers-Stoop dat er sprake is van een privaatrechtelijke overeenkomst en naar het artikel van de Blieck & van Elk uit het WFR voor het standpunt dat er sprake is van een gentlemen’s agreement.13 Het convenant is vooral een wederzijdse intentieverklaring over hoe partijen met elkaar om willen gaan. Een gang naar de rechter zal in de praktijk niet snel gebeuren omdat de inhoud heel basaal is. De bedoeling van HT is ook dat je een vertrouwensrelatie opbouwt en dat ieder zijn afspraken nakomt, anders heeft het op de lange termijn geen meerwaarde. Als dat slaagt dan zou er voor beide partijen voordeel te halen moeten

7 De Nederlandse Corporate Covernance Code, 2016 8 Tax Control Framework Van risicogericht naar "in control": het werk verandert 9 Commissie Stevens p. 113 10 Leidraad toezicht grote ondernemingen 11 E.A.M Huiskers-Stoop, De juridische kwalificatie van het individueel convenant horizontaal toezicht en de betekenis daarvan voor de toepassing in de rechtspraak, MBB 2014/11, par. 4.3. 12 Jaarplan 2020 Belastingdienst, p.31 13 de Blieck & van Elk, WFR 2015/726

7

zijn uit HT. In de praktijk blijkt dat HT zorgt voor een betere werkrelatie en dat de Belastingdienst ook minder controles uitvoert. Of het bij de Belastingdienst en bij de bedrijven ook werkelijk tot kostenbesparing leidt is echter nog onduidelijk. Dat de compliance verbetert kan ook nog niet worden bewezen. In de volgende paragraaf zal hier nader op worden ingegaan. Uiteraard zijn er altijd meningsverschillen over bepaalde fiscale kwesties die via de rechter moeten worden opgelost. HT is slechts een extra hulpmiddel bij de belastingheffing. De wet wordt niet op zij gezet door HT. Ook moet er uitgekeken worden dat bedrijven die meedoen aan HT niet te veel bevoordeeld worden. Gelijke gevallen dienen nog altijd gelijk te worden behandeld. Bedrijven moeten daarentegen ook niet het idee krijgen dat zij onder HT veel meer werk moeten verrichten dan niet-deelnemers.

2.3 Kritiek Horizontaal toezicht Uit het onderzoek van Van de Hel & Siglé blijkt dat er veel kritiek bestaat en dat HT nog de nodige aanpassingen nodig heeft om toekomstbestendig te worden14. De Belastingdienst heeft zelf al in het jaarplan 2020 aangegeven dat ze HT in de komende tijd gaan door ontwikkelen.15 Hoe ze dat precies willen gaan doen is nog onbekend. De kritiek die bestaat op HT begint al bij de naam ‘’horizontaal toezicht’’. Bedrijven moeten nou eenmaal belasting betalen, waardoor er nooit een geheel horizontale verhouding tussen Belastingdienst en belastingplichtige kan zijn. De tijden veranderen echter en bedrijven willen nu ook hun fair share betalen, wellicht omdat ze reputatieschade willen voorkomen, maar de gedachte van zo min mogelijk belasting betalen verdwijnt langzaam, vooral bij grote bedrijven. Horizontaler toezicht past hier beter bij dan geheel verticaal toezicht. Maar geheel horizontaal is het niet en zal het ook voorlopig nog niet worden. De Engelse term co-operative compliance lijkt dan een betere benaming. Vanuit de maatschappij heerst de kritiek dat horizontaal toezicht niet duidelijk is voor de buitenwereld. Wat HT nou precies inhoudt, is onduidelijk en als blijkt dat HT tot minder controles kan leiden dan kan het gevoel opkomen dat er sprake is van vriendjespolitiek tussen de Belastingdienst en de grote bedrijven. Er moet dan ook duidelijk gemaakt worden dat samenwerking goed is, maar dat er tegelijk rechtvaardig belasting geheven wordt. Om te kunnen aantonen dat horizontaal toezicht een beter alternatief is, moet de overheid dan ook met objectieve data komen die kunnen aantonen dat HT de kosten en tijdbesparing oplevert die het belooft, en die ontbreken nu juist nog. Dat er minder controles uitgevoerd hoeven te worden is positief, maar het lijkt voor de buitenwereld wel alsof de deelnemers aan HT er makkelijk vanaf komen. Extra transparantie over de afspraken is daarom op zijn plaats.16 Vanuit de advieswereld gaat de kritiek vooral over het ontbreken van duidelijke eisen voor het TCF en op het ontbreken van empirische data over de voordelen van HT voor de Belastingdienst en de ondernemingen.17 Hoe wordt precies bepaald wie wel en wie niet mag deelnemen aan HT? En hoeveel tijd en kosten worden nu daadwerkelijk bespaard? Er zijn al een aantal onderzoeken gedaan, maar daaruit is nog geen duidelijk antwoord gekomen op deze vragen. Een van die onderzoeken is het rapport commissie Stevens.18 In het rapport commissie Stevens uit 2012 is onderzoek gedaan naar het beleid omtrent HT. Er werd onderzoek verricht naar de effectiviteit, efficiency en rechtmatigheid van HT. Tijdens het onderzoek bleek dat de Belastingdienst te weinig informatie heeft om de effectiviteit en efficiency van HT te meten. De commissie beveelt

14 L. van der Hel & M. Siglé, 2019, TvT, p. 13-25 15 Jaarplan 2020 Belastingdienst, p.31 16 Zie ook: De Widt, 2017 FairTax WP-Series DUTCH HORIZONTAL MONITORING: The Handicap of a Head Start,

p. 4 17 Reactie NOB op Conferentie DHT, de ontwikkelrichting, 2019 18 Commissie Stevens

8

aan om empirische gegevens te verzamelen. De doelen van HT moeten duidelijk zijn om vervolgens te kunnen meten of die ook gehaald worden. Ook moeten er meer duidelijke criteria komen voor wanneer een onderneming deel mag nemen aan HT. De commissie is echter niet van mening dat HT ‘’juridisch dichtgespijkerd’’ moet worden in de zin dat alle verplichtingen precies zwart op wit komen te staan. Dat zou niet in lijn zijn met het doel om een relatie van vertrouwen en transparantie te kweken. Horizontaal toezicht moet juist meer begrip en aanpassing aan elkaar opleveren. Precies alles afspreken tot in de details staat juist in de weg van het aanpassen van het toezicht aan de belastingplichtige en het kweken van wederzijds vertrouwen. Ondanks de kritiek- en verbeterpunten denkt de commissie dat HT de goede richting is voor toezicht op grote ondernemingen, maar dat er niet afgestapt moet worden van het verticale toezicht. Horizontaal toezicht moet naast het verticale toezicht als extra wijze van toezicht functioneren. Ze is wat terughoudender bij het MKB-segment, omdat ze zich afvraagt of het door de complexiteit wel een vooruitgang is ten opzichte van traditioneel toezicht. In het MKB-segment is sprake van een driehoeksverhouding tussen fiscaal dienstverlener, belastingplichtige en Belastingdienst. Een belastingplichtige in het MKB-segment kan alleen deelnemen aan HT via een fiscale dienstverlener. Hoe hier invulling aan wordt gegeven is voor de commissie nog te onduidelijk, mede doordat de groep fiscale dienstverleners heel divers is. Huiskers-Stoop: De effectiviteit van horizontaal belastingtoezicht Ook Huiskers-Stoop heeft de effectiviteit van horizontaal toezicht onderzocht. In haar onderzoek beweert ze dat het aannemelijk is dat HT werkt, maar dat er wel een aantal verbeterpunten zijn . Ze vindt het noodzakelijk dat er objectief kan worden getoetst waarom met de ene onderneming wel en met de andere onderneming geen convenant kan worden gesloten. Zonder objectieve toetsingskaders kan het namelijk willekeurig lijken. Vooral het ontbreken van objectieve eisen aan het TCF zorgt voor onduidelijkheid. De Belastingdienst heeft wel in de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen eisen opgenomen, maar die zijn volgens haar niet bindend zo lang ze niet in het convenant staan. In het Rapport Onderzoek Grote ondernemingen uit 2017 is onderzocht wat de invloed is van de werkrelatie en de factoren transparantie, fiscale beheersing en fiscale strategie op de compliance van grote organisaties. Het is dus geen onderzoek naar HT zelf, maar wel naar dezelfde principes als waar

HT op steunt. Hierbij zijn 350 grote organisaties onderzocht door middel van twee enquêtes en het uitvoeren van boekenonderzoeken. Uit dit onderzoek blijkt dat HT zorgt voor een betere werkrelatie. Ook blijkt dat een goede werkrelatie zorgt voor minder belastingontwijking bij ondernemingen met een individueel handhavingsconvenant. De invloed op de fiscale strategie blijft nog onbekend. Uit dit onderzoek blijkt niet dat HT de gewenste verwachten effecten heeft. Bedrijven onder HT zijn net zo vaak op tijd met het indienen van de aangifte als bedrijven onder verticaal toezicht. Ook worden er evenveel correcties opgelegd bij HT en VT na een boekenonderzoek. Of HT tijd en kosten bespaart blijft onbekend. De Groot concludeert daarom dat de beleidsverwachtingen inzake het horizontaal toezicht niet worden gerealiseerd.19 Hij vermoedt zelfs dat HT meer tijd kost dan VT en dat het daarom een ‘oneconomische werkwijze is’. Het is ook niet met zekerheid te zeggen dat HT het gedrag van belastingplichtigen verbetert. Het is goed mogelijk dat de bedrijven die zich aanmelden voor HT, bedrijven zijn die altijd al bereid waren goed gedrag te vertonen.20 Zij kunnen dat met HT laten zien in ruil voor minder toezicht. Aan het gedrag van de belastingplichtige heeft HT dan niet veel veranderd.

19 De Groot, WFR 2017/204 20 Zie bijvoorbeeld het interview bij Heineken: https://taxinsights.ey.com/archive/archive-articles/considering-cooperative-compliance-framework.aspx

9

2.4 Doorontwikkeling Horizontaal toezicht Uit het ‘jaarplan 2020 Belastingdienst’ blijkt dat HT wordt aangepast. Bij de 100 grootste ondernemingen worden de convenanten opgezegd en komt er een individueel toezichtplan voor in de plaats. Bij de ondernemingen die onder artikel 397, lid 1, boek 2 BW vallen, maar niet bij de grootste 100 horen, gaat er een gemoderniseerd en aangescherpt convenant komen met een looptijd van 3 jaar. Voor de ondernemingen die niet onder voorgenoemd artikel vallen is het alleen nog mogelijk om deel te nemen aan HT via de fiscaal dienstverlener. De Groot ziet het opzeggen van de individuele handhavingsconvenanten bij de grootste 100 ondernemingen als afbouw van HT.21 Er worden echter wel individuele toezichtplannen gemaakt, dus of er echt sprake is van afbouw valt te betwijfelen. Ook kan het afschaffen van handhavingsconvenanten voor alleen de grote ondernemingen een stap in de richting van ICAP zijn. Verder ziet De Groot geen voordelen voor grote ondernemingen en hij zou graag willen zien dat HT wordt afgeschaft. Er is inderdaad nog altijd niet gemeten of er daadwerkelijk voordelen zijn op het gebied van effectiviteit en efficiency, ondanks dat er al vanaf de commissie Stevens vraag naar is. Het doet dan ook vermoeden dat er momenteel nog geen meetbare voordelen zijn, buiten dat de werkrelatie verbetert. Toch zijn er wel veel positieve geluiden over HT en dan voornamelijk bij grote ondernemingen. HT is heel anders dan VT en het kan lang duren voordat de Belastingdienst afgestemd is op HT. Er is dan ook geen eensgezindheid binnen de Belastingdienst over HT, er wordt zelfs gesproken over een stammenstrijd tussen horizontalen en verticalen.22 Sowieso is de laatste tijd gebleken dat het organisatorisch het een en ander nog niet op orde is bij de Belastingdienst, dat blijkt bijvoorbeeld uit de kinderopvangtoeslagaffaire23. Het is dan ook zaak dat de Belastingdienst het intern op orde krijgt om HT te laten slagen. Commissie Stevens vond HT de goede richting voor grote ondernemingen en zoals in de volgende paragraaf wordt besproken zijn in het buitenland steeds meer landen horizontaler geworden in hun toezicht. Het is dan nog veel te vroeg om HT helemaal af te schaffen. Wel zal er wat met de kritiek moeten worden gedaan en zoals van de Hel & Siglé al aangaven, is aanpassing van HT noodzakelijk.

3. Vergelijking co-operative compliance tussen landen Naast Nederland hebben de Verenigde Staten en Ierland een vorm co-operative compliance ingevoerd in 2005. Het grootste verschil is dat Nederland in tegenstelling tot de Verenigde Staten ook middelgrote ondernemingen en MKB-ondernemingen toelaat tot HT. In alle andere landen worden alleen (zeer) grote ondernemingen toegelaten. In bijvoorbeeld de VS moet de onderneming minsten 10 miljoen dollar aan vermogen hebben om deel te nemen aan het (nationale) compliance assurance process.24 In 2013 hadden 10 landen al een vorm van co-operative compliance, waren er 8 bezig met een pilot en hadden 6 landen een informele vorm van co-operative compliance. In 2017 waren dit er respectievelijk 18, 10 en 325. Co-operative compliance is dus bezig aan een opmars. Nederland hoorde bij de eerste groep, maar toch zijn er sinds de invoering in 2005 nog geen grote aanpassingen gedaan aan HT. Zonder hier nog verder in te gaan op wat veranderd moet worden is het nogal opmerkelijk dat er geen aanpassingen zijn gedaan. HT kan natuurlijk niet zo perfect zijn dat het deze niet nodig heeft. Nu in 2020 zijn er dan eindelijk nieuwe plannen aangekondigd. De kern van co-operative compliance is in alle landen hetzelfde: een coöperatieve relatie op basis van vertrouwen en transparantie, maar in de vormgeving daarvan zijn wel degelijk verschillen te

21 De Groot, WFR 2020/32 22 FD https://fd.nl/economie-politiek/1329438/belastingdienst-wil-grote-bedrijven-dichter-op-de-huid-zitten 23 Kleinnijenhuis, Trouw 11 juni 2019 24 Internal Revenue Service, Compliance Assurance Process (CAP) Application form 2019 25 L. van der Hel & M. Siglé, 2019, TvT, p. 20 tabel 2 en 3

10

vinden. Elk land heeft namelijk zijn eigen cultuur en zijn eigen juridische klimaat en dat heeft invloed op de compliance.26 Wat voor het ene land werkt, werkt niet voor het andere land. Je ziet wel dat de trend is dat landen grote multinationals vanwege hun complexiteit en grootte anders behandelen. De traditionele manier lijkt minder geschikt voor hen. Dat cultuur en het juridische klimaat invloed hebben op de vormgeving van co-operative compliance is goed terug te zien in een vergelijking tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Ze zijn beide in een vroeg stadium begonnen met co-operative compliance, maar hebben er op een heel andere manier vorm aan gegeven. Zo heeft het Nederlandse HT bijna geen duidelijke criteria en er is geen rechtszekerheid. Dat is precies tegenovergesteld aan het Verenigd Koninkrijk. Daar heeft het co-operative compliance regiem juist wel duidelijke criteria en rechtszekerheid. Uit de paper van Damy W. Colon blijkt dat dat vooral komt door het verschillende juridische klimaat.27 In het VK is het heel normaal dat alles contractueel dichtgetimmerd wordt, waar in Nederland veel meer ruimte is voor professionele beoordeling van een contract. Dit vertaalt zich in het VK naar de drang om ook co-operative compliance duidelijk contractueel geregeld te hebben. Dat in het VK meer op papier wordt gezet kan er ook mee te maken hebben dat deelname voor grote bedrijven verplicht is, terwijl dit in Nederland geheel vrijwillig is. Bedrijven vinden het natuurlijk fijn om extra duidelijkheid en rechtszekerheid te hebben, dus op dat gebied loopt het VK voor op Nederland. In het paper van Damy W. wordt echter zowel met nationale bril als internationale bril gekeken naar de verschillen tussen beide staten. De conclusie die getrokken wordt is dat in een nationale situatie de Britse variant wenselijker is dan de Nederlandse, maar vanuit internationaal perspectief is juist de Nederlandse variant wenselijker, omdat die veel meer open normen bevat. Het is voor een multinational niet fijn als landen verschillende eisen gaan stellen aan de toetreding tot co-operative compliance en andere eisen gaan stellen aan het TCF. De Nederlandse vorm waarbij je veel ruimte krijgt om het TCF zelf in te richten is dan internationaal gezien wenselijker. Het zou voor Nederland daarom ook aan te raden zijn om bij grote internationaal opererende ondernemingen de open normen te blijven hanteren en bij de kleinere ondernemingen die meer nationaal opereren juist meer duidelijke eisen te stellen. Dit is ook meer in lijn met ICAP. Nederland als internationaal handelsland heeft er baat bij dat ze met zoveel mogelijk bedrijven mee kunnen doen aan ICAP. Daar zouden nationale regels niet te veel in de weg moeten staan. Het besluit van de Belastingdienst om bij een bepaalde multinational wel of niet mee te doen aan ICAP zou mijns inziens op dezelfde gronden moeten plaatsvinden als bij de beslissing tot deelname aan HT. Aangezien die beslissing bij HT niet genomen wordt omdat het daadwerkelijk voordeel levert, zal dit bij ICAP ook niet het geval gaan zijn. Het besluit zal voornamelijk ingegeven zijn door politieke motieven. Het blijkt ook in andere landen een probleem om de effectiviteit te meten. Ierland heeft daar net als in Nederland moeite mee. Het Ierse co-operative compliance framework (CCF) is twee keer geëvalueerd. In 2011 bleek uit onderzoek door de Irish Revenue dat CCF een positieve invloed had op het tijdig indienen en betalen van aangiftes. Of het efficiënter is en kosten bespaart, is nog onduidelijk. In het onderzoek uit 2016 werd aanbevolen om de effectiviteit te meten van het CCF. Dit is dus net als in Nederland nog niet goed gedaan. Ook in Australië zijn onderzoeken gedaan naar de effectiviteit, en ook in die onderzoeken wordt aanbevolen dat deze beter gemeten moet worden. Uit een rapport van de Australian National Audit Office blijkt zelfs dat de annual compliance arrangements, die onderdeel vormen van de co-operative compliance, meer fte’s kosten dan traditioneel toezicht. Dit is vooral omdat het opzetten van de arrangements veel tijd kost. Bedrijven geven ook aan dat ze in de beginfase meer tijd kwijt zijn, maar dat het wel mogelijk is dat ze kosten besparen. Dit komt omdat ze meer vragen aan de belastingdienst en dus minder vaak extern advies hoeven in te schakelen. Ze denken dat de

26 Taxing Large Businesses: Cooperative Compliance in Action 27 Colon, ABR, 2017, afl.5 , p. 99

11

voordelen van co-operative compliance de nadelen kunnen overtreffen. Over het algemeen zijn ze dus positief. Opmerkelijk is, dat veel landen nog geen duidelijk overzicht hebben van de effectiviteit en efficiency, maar dat ze wel allemaal dermate positief zijn dat ze ermee door willen gaan. Blijkbaar zijn er dan ook nog andere redenen voor bedrijven om mee te doen aan co-operative compliance. In hoofdstuk 4 zal er ingegaan worden op de invloed van corporate governance.

4. Invloed corporate governance Volgens de OECD is het doel van corporate governance: ‘’The purpose of corporate governance is to help build an environment of trust, transparency and accountability necessary for fostering long-term investment, financial stability and business integrity, thereby supporting stronger growth and more inclusive societies.’’28 Corporate governance komt natuurlijk niet uit de lucht vallen. Vanwege verschillende beursschandalen hebben veel grote bedrijven imagoschade opgelopen. Hierdoor kwam er een roep naar strengere regelgeving. De burgers vertrouwden de grote ondernemingen niet meer. Als gevolg daarvan moeten multinationals nu transparanter zijn en aan meer regelgeving voldoen. Er is daarom door de OECD Corporate governance regelgeving opgesteld. In Nederland is dit geïmplementeerd door middel van de Corporate Governance Code29. Hierin staat dat een bedrijf aan interne beheersing en risicomanagement moet doen. Dat houdt in dat een onderneming vooraf risico’s signaleert en besluit wat er met deze risico’s gedaan moet worden. Er kan voor gekozen worden om het risico te elimineren of om het te minimaliseren. Het hangt van de onderneming zelf af hoeveel risico zij wil lopen. Belastingen worden niet specifiek genoemd, maar Volgens Hein & Russo wordt interne beheersing op het gebied van belastingen steeds belangrijker.30 Het systeem wat toeziet op interne beheersing voor belastingen wordt het Tax Control Framework genoemd. Het TCF is ook een vereiste voor co-operative compliance. Aangezien ondernemingen die aan corporate governance regelgeving moeten voldoen al een TCF hebben, is het vooral voor hen aantrekkelijk om aan co-operative compliance deel te nemen. Het TCF moet wel aan de eisen voldoen van de belastingautoriteit. Deze eisen kunnen per land verschillen. Dit is dan ook een obstakel voor ICAP. Om ICAP effectief te laten zijn is het niet bevorderlijk als landen verschillende eisen hebben voor het TCF. Toch raadde de OECD in 2016 aan dat landen hun eigen evaluaties moeten opstellen voor het TCF.31 Bedrijven doen niet alleen aan risicomanagement vanwege Corporate Governance regelgeving. Ze zijn zich er ook steeds meer van bewust dat van ze verwacht wordt dat ze moreel correct handelen. Ze worden namelijk steeds meer op hun moraliteit aangesproken.32 Alleen aan de regelgeving voldoen is niet genoeg. Belastingontwijking wordt door de maatschappij niet gewaardeerd, ook al is het wel legaal. Door mee te doen aan co-operative compliance laten bedrijven zien dat ze de intentie hebben om hun fair share te betalen. Dit kan een goede uitstraling geven naar de buitenwereld. ICAP kan zo voor multinationals een positief effect hebben op de bedrijfsreputatie. Dit is naar mijn mening een belangrijke reden voor bedrijven om mee te doen aan co-operative compliance, dan wel ICAP. Van tevoren weten ondernemingen nooit zeker of de voordelen gaan opwegen tegen de nadelen, zeker nu dat bij co-operative compliance is gebleken dat er nog geen voordelen gemeten zijn op het gebied van kosten- en tijdbesparing. Om reputatieschade te voorkomen is het van belang dat het niet voor de buitenwereld lijkt alsof deelnemers bevoordeeld worden ten opzichte van niet-

28 OECD (2015, G20/OECD Principles of Corporate Governance, p. 7 29 De Nederlandse Corporate Governance Code 2016 30 Hein & Russo, TvCo 2018, afl. 1, p.53. 31 OECD 2016 Co-operative tax compliance: Building better tax control frameworks 32 Gribnau & Jallai, NTaxJ, 2017, afl 1, p.84

12

deelnemers aan ICAP. Transparantie is hiervoor dus op zijn plaats. Ook zullen de nodige cijfers verzameld moeten worden om aan te tonen dat door ICAP multinationals hun fair share betalen. Anders zal bij ICAP net als bij HT de vraag blijven komen hoe effectief dit nou is voor de Belastingdiensten. De efficiency en effectiviteit lijken in ieder geval van ondergeschikt belang bij deelname aan co-operative compliance dan wel ICAP. ICAP en co-operative compliance zijn nieuwe manieren van toezicht houden, die onvermijdelijk de toekomst te lijken worden. Grote ondernemingen realiseren zich dat, en omdat ze toch al veel openbaar moeten maken door allerlei regelgeving, is de stap naar deze nieuwe vorm niet zo groot meer. Meer begrip en betere communicatie kan zorgen voor het vinden van oplossingen voor (internationale) fiscale kwesties, zonder dat er strenge regelgeving bij moet komen. Dit lijkt mij ook de reden waarom co-operative compliance, dan wel ICAP aan het groeien is. Te snel groeien kan echter nadelig werken als er niet genoeg rekening wordt gehouden met de bestaande kritiek.

4.1 Rol van technologie Katarzyna Bronzewska & Alicja Majdanska vragen zich af of co-operative compliance nog van toegevoegde waarde is in de toekomst, waar steeds meer informatie al terechtkomt bij de belastingdienst via ICT-systemen.33 Is het vrijwillig geven van fiscale informatie aan belastingdiensten zoals bij ICAP en co-operative compliance dan nog wel nodig? In de toekomst is het goed denkbaar dat de belastingdiensten informatie real-time krijgen en de aangifte volledig geautomatiseerd gebeurt. Ze wijzen erop dat systemen nu al automatisch checken op fraude en dat dat in de toekomst alleen maar meer wordt. Ook regelgeving zoals ‘mandatory disclosure rules’ en ‘CBC-reports’ zorgen al voor het verkrijgen van informatie. De toegevoegde waarde van co-operative compliance is dan (in de toekomst) het verbeteren van de relatie en de communicatie met elkaar. Het is al gebleken dat de werkrelatie verbetert, terwijl er bij efficiency en effectiviteit nog veel vraagtekens zijn. Dat de toegevoegde waarde in de toekomst vooral is gelegen in het verbeteren van de werkrelatie, daar kan ik me wel in vinden. Als in de toekomst veel meer mogelijkheden zijn voor de belastingdiensten om informatie te krijgen, dan zullen er nog steeds grenzen zijn aan de informatieverplichting, want niet elk bedrijf wil alles delen met de belastingdienst. Co-operative compliance kan dan nog steeds (zij het in mindere mate) een manier zijn om meer informatie te delen in ruil voor meer zekerheid. Katarzyna Bronzewska & Alicja Majdanska vinden ook dat er duidelijke eisen aan het TCF moeten komen, zodat er op een goede manier gebruik gemaakt kan worden van de technologie in de toekomst. Ze zien dan ook graag een co-operative compliance framework 2.0 vanuit de OECD. Een duidelijk framework zou inderdaad wenselijk zijn, want dat voorkomt dat het willekeurig lijkt wanneer iemand mag toetreden en het geeft bedrijven zekerheid over de eisen van een adequaat TCF. Bedrijven durven dan waarschijnlijk meer te investeren in een TCF, waardoor de technologische vooruitgang versnelt. Uniforme eisen lijken politiek alleen niet haalbaar, want landen geven niet zomaar hun soevereiniteit op. Co-operative compliance en ICAP kunnen goede methodes zijn om te communiceren over hoe de digitalisatie vorm gegeven moet worden zodat belastingdiensten en bedrijven zich kunnen aanpassen aan elkaar.

5. ICAP

5.1 inleiding De OECD is met ICAP 1.0 gestart in 2018 en heeft in 2019 ICAP 2.0 uitgerold.34 Het project is nog erg jong en er zal waarschijnlijk nog veel aan gaan veranderen. Bij ICAP kunnen multinationals met

33 Bronzewska & Majdanska, European Taxation, 2019 (Volume 59), No 2/3, p. 104-105 34 OECD, International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook (OECD 2018); OECD (2019), International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook 2.0, OECD.

13

meerdere belastingdiensten tegelijk om tafel zitten. Het doel is dat multinationals meer zekerheid krijgen over grensoverschrijdende fiscale vraagstukken. Het doel van ICAP is echter niet om bedrijven volledige zekerheid te geven. ICAP dient slecht als hulpmiddel om meer zekerheid te krijgen naast de al bestaande hulpmiddelen zoals een Mutual Agreement Procedure (MAP). Er kan dan ook geen recht aan ontleend worden. Dit lijkt dus meer op de Nederlandse dan de Engelse vorm van co-operative compliance. Het voordeel dat meerdere landen tegelijk meedoen aan ICAP is dat een multinational maar één keer een pakket documenten hoeft aan te leveren waarmee de deelnemende landen aan de slag gaan. Dit zorgt ervoor dat niet elk land aparte eisen stelt aan de documenten. De belastingautoriteiten gaan dan overleggen of de multinational een laag of hoog risico heeft. Bij een laag risico vertrouwen de belastingdiensten de onderneming erop dat ze hun fiscale risico’s onder controle heeft. De belastingdiensten hoeven deze bedrijven dan minder te controleren en kunnen hun mankracht dan inzetten op bedrijven met een hoog risico. ICAP vraagt qua informatievoorziening best veel van bedrijven. Echter is het meeste van de gevraagde informatie bij de multinationals toch al aanwezig, vanwege de overige regelgeving waar ze aan moeten voldoen, zoals de Corporate Governance-regelgeving. Vandaar dat ICAP zich vooral richt op grote multinationals die al een goed intern beheerssysteem hebben. De beoogde voordelen van ICAP zijn vergelijkbaar met die van co-operative compliance. Namelijk door efficiënter gebruik van de middelen van de belastingautoriteiten en het verkrijgen van meer zekerheid voor deelnemende bedrijven. Een ander voordeel dat de OECD benoemt is dat deelname aan ICAP resulteert in minder MAP’s en beter gebruik van CBC-informatie. Een groot verschil tussen ICAP en co-operative compliance is dat ICAP alleen betrekking heeft op grensoverschrijdende transacties, waar co-operative compliance betrekking kan hebben op alle transacties. Ook Het aantal deelnemende landen is nog maar beperkt, dus multinationals die in veel landen opereren hebben nog maar gelimiteerd voordeel gehad. Uiteraard is het nog maar het begin en wordt ICAP waarschijnlijk alleen nog maar meer uitgebreid. Aan ICAP 1.0 deden de volgende landen mee: Australië, Canada, Italië, Japan, Nederland, Spanje, Het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. In ICAP 2.0, zijn daar negen landen bij gekomen: Oostenrijk, België, Denemarken, Finland, Duitsland, Ierland, Luxemburg, Noorwegen en Polen. Ondanks dat er veel landen zijn toegevoegd zullen er per multinational maar een beperkt aantal landen deelnemen. Het handboek meldt namelijk dat ervaringen van ICAP 1 ons leren dat deelname aan ICAP tussen de vier en acht landen het meest effectief is. Dit zullen dan bij voorkeur de landen zijn waar de multinational de meeste activiteiten heeft. Deze beredenering is wel vreemd aangezien er ook maar 8 landen meededen aan ICAP 1.0. Deelname met meer dan 8 landen was simpelweg niet mogelijk. Misschien is ICAP met meer dan 8 landen ook effectief, dat zal de toekomst moeten uitwijzen.

5.2 ICAP 2.0 Waar ICAP 1.0 zicht vooral richtte op transfer pricing en vaste inrichtingen, doet ICAP 2.0 zich ook focussen op: hybride mismatches, bronbelastingen en verdragsvoordelen. De OECD geeft in het handboek ook aan dat ICAP 2.0 zorgt voor een co-operative relationship, wat ook het geval is bij co-operative compliance.35 Met betrekking tot samenwerking kan dan al geconcludeerd worden dat ICAP geschikt om co-operative compliance internationaal toe te passen. Om deel te nemen aan ICAP zijn er geen harde criteria. Er worden wel een paar zaken genoemd die van belang zijn:

• Of de moedervennootschap in een van de deelnemende landen is gevestigd en of er genoeg economische aanwezigheid is.

35 OECD (2019), International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook 2.0, OECD, p. 6

14

• Of de multinational een CBC-rapport moet indienen in de jurisdictie van de moedervennootschap en of er nog rapporten zijn van na 2016.

• Of er gedocumenteerde fiscale strategie is op het niveau van het bestuur En of er sprake is van interne beheersing met een degelijk TCF

• Of de multinational bereid is transparant en proactief te werk te gaan. Voordat er begonnen wordt aan de risicobeoordeling van een multinational, wordt bepaald wie de Lead Tax Administration (LTA) is. Dat is normaal gesproken de belastingautoriteit in de staat van de moedermaatschappij. Bij de LTA dient de multinational die wenst deel te nemen zich als eerste te melden. Als de belastingautoriteit in het moederland geen LTA wil zijn, dan mag een ander land benaderd worden, maar er moet altijd eerst bij het moederland aangeklopt worden. Andere landen dienen naar de redenen te kijken van het moederland om niet de LTA te willen zijn, zodat zij een weloverwogen beslissing kunnen maken of ze mee willen doen aan ICAP voor deze specifieke multinational. Uiteraard zijn er meer factoren waar een belastingdienst naar moet kijken om te beslissen of ze willen deelnemen. Er moet altijd goed gekeken of het nut heeft om deel te nemen en of dat financieel verantwoord is. We zagen al op nationaal niveau dat co-operative compliance (in het begin) meer tijd kan kosten dan traditioneel toezicht. Risk assessment and assurance process Als de belastingplichtige bij de LTA aangeeft dat deze mee wil doen aan ICAP, dan begint de pre-entry fase. De multinational en de belastingdienst van de ultimate parent gaan met elkaar in gesprek over of toetreding geschikt is, op welke gebieden ICAP van toepassing gaat zijn en het niveau van zekerheid dat de multinational wil krijgen. Als het moederland ook LTA wil zijn, dan zal zij vragen naar extra documenten om te kijken waar, wat verdiend wordt door de onderneming. Dan kan er gekeken worden naar landen die potentieel mee kunnen doen en welke risico’s ICAP gaat betrekken. De LTA gaat vervolgens met de potentiële deelnemers in overleg en geeft ze de nodige gegevens en uitleg over de onderneming. De landen die niet mee willen doen aan ICAP geven hun redenen door aan de onderneming, zodat die de kans krijgt om de twijfels bij die belastingdienst(en) weg te nemen. Er moeten minimaal 3 landen meedoen, anders gaat het ICAP proces niet door. Scoping In de scoping fase worden alle relevante transacties onderzocht om te kunnen beslissen welke risico’s gedekt gaan worden en welke buiten ICAP vallen. De onderneming moet daarvoor één keer een pakket documenten aanleveren. Uit deze documenten kan blijken dat het voordelig is om nog een ander land deel te laten nemen, dat kan namelijk nog gebeuren in deze fase. Het kan ook dat besloten wordt dat bepaalde risico’s beter weggenomen kunnen worden op een andere manier dan via ICAP, bijvoorbeeld via een APA. Op het einde van de scoping fase gaan de LTA en de onderneming in overleg over de scope van ICAP, over het tijdsbestek van de volgende fase en de documenten die geleverd moeten worden voor de volgende fase. Risk assessment and issue resolution De belangrijkste fase is de ‘risk assessment en issue resolution’. In deze fase gaan de belastingautoriteiten bekijken wat de risico’s zijn van de onderneming en worden deze samen besproken. Omdat ze samenwerken krijgen ze informatie van elkaar en kunnen ze leren van elkaars vragen. De landen doen de risicobeoordeling nog wel steeds op hun eigen manier en hun conclusies kunnen dus verschillen, maar misschien dat dit in de toekomst meer naar elkaar toe zal groeien doordat ze door ICAP meer samenwerken. En misschien kan de samenwerking zelfs wel bijdragen aan meer uniformiteit in belastingheffing in het algemeen. Uiteindelijk wordt in deze fase besloten waar het een low-risk betreft en waar een high-risk. Het kan dat een of meerdere

15

belastingautoriteiten met de onderneming in overleg gaan om aan te geven hoe van de high-risk een low-risk gemaakt kan worden. Ze kunnen ook besluiten om de betreffende problemen niet bij ICAP te betrekken en via een andere weg op te lossen. In de meeste gevallen zal deze fase binnen twintig weken afgerond zijn. Outcomes In deze fase krijgt de onderneming het eindrapport van de LTA. Daarnaast krijgt ze nog van elke belastingautoriteit apart een rapport. In deze rapporten staat dat ze tevreden zijn over de risicobeheersing van de onderneming en wat er moet gebeuren om dat zo te houden. Hierin wordt dan ook vermeld dat er waarschijnlijk geen verdere controles plaatsvinden voor een bepaalde tijd. Waarschijnlijk, want er kan geen absolute zekerheid verkregen worden in ICAP. De outcome fase zou binnen 4 weken afgerond moeten zijn.

5.3 Ontvangst ICAP Aangezien ICAP nog relatief jong is, is het nog te vroeg om te bepalen of het succesvol is of niet. Na ICAP 1.0 is ICAP 2.0 uitgerold en de ontwikkeling is waarschijnlijk nog niet klaar. Dat de OECD met ICAP is doorgegaan laat zien dat ze er over het algemeen positief over zijn. Ook vanuit de multinationals komen er positieve geluiden. Het ontbreekt nog aan een grootschalig onderzoek naar de ervaringen van bedrijven met ICAP. Maar er zijn wel al reacties van een aantal multinationals die iets zeggen over hoe zij tegen ICAP aankijken. Een reactie van Shell is: "We really feel that this is a great initiative," Zegt Danny Houben, die Shell’s deelname aan ICAP heeft gecoördineerd ."This is something that is the future’’.36Daarnaast een reactie van Rocio Bermudes van Repsol: "In this rapidly changing environment that we are facing in the tax world, it's a very useful tool to get tax certainty, which at the end of the day is the late-motive of this process, by enabling an efficient way of solving tax disputes,". Hieruit kan opgemaakt worden dat bedrijven optimistisch gestemd zijn over ICAP. Hoe de belastingheffing voor grote multinationals in de toekomst wordt is onzeker en ICAP wordt gezien als een methode om deze onzekerheid te verkleinen door samen te werken met meerdere belastingautoriteiten.

5.4 Overeenkomsten en verschillen met co-operative compliance Beiden zijn gebaseerd op een verbeterde relatie tussen belastingplichtige en belastingdienst. Die relatie wordt in allebei de gevallen opgebouwd, door afspraken te maken over elkaars verwachtingen, door transparant te zijn naar elkaar en op die manier een vertrouwensrelatie te realiseren. De kern van ICAP en co-operative compliance is dus hetzelfde. De OECD heeft met ICAP bewust een programma ontworpen om een co-operative relationship aan te gaan. Het hebben van een adequaat TCF is bij beiden een vereiste en met de verwachte digitalisatie zal de rol van het TCF alleen maar toenemen. Wat de eisen zijn voor een adequaat TCF is bij ICAP overgelaten aan de deelnemende landen. ICAP zelf kan dus geen andere eisen hebben dan een deelnemend land. Ook is bij beiden alleen deelname mogelijk voor hele grote ondernemingen, met uitzondering van het Nederlandse HT. Een verschil is dat co-operative compliance een grotere reikwijdte heeft dan ICAP. Co-operative compliance beslaat namelijk de hele belastingheffing in een land, terwijl ICAP zich richt op de knelpunten bij internationale belastingheffing. ICAP kan dus niet het nationale co-operative

36 Stanley-Smith, ITR juli 2019

16

compliance geheel vervangen voor een multinational. Maar het is niet ondenkbaar dat de reikwijdte van ICAP verder zal blijven groeien in de toekomst. Verder zitten in de werkwijze logischerwijs veel verschillen, omdat er bij ICAP verschillende belastingdiensten moeten samenwerken.

6. Conclusie In het onderzoek naar beantwoording op de vraag of ICAP geschikt is om co-operative compliance grensoverschrijdend toe te passen, is gebleken dat dat in de kern zeker het geval is. De verbeterde relatie die elke vorm van co-operative compliance teweegbracht is precies waar ICAP ook op bouwt. Het verkrijgen van meer zekerheid voor bedrijven is ook bij beiden het geval, zij het dat ICAP vooral aansluit op de Nederlandse variant, waarbij er relatief weinig zekerheid wordt verkregen doordat er weinig contractueel wordt vastgelegd. ICAP heeft daarnaast nog het nadeel voor de onderneming dat een belastingautoriteit zich makkelijk terug kan trekken uit het programma. ICAP brengt zo meer onzekerheid dan co-operative compliance. Of het doel van ICAP om efficiënter belasting te heffen bereikt wordt is niet duidelijk, omdat het nog een relatief jong programma is. Dat is voor de beantwoording van de onderzoeksvraag ook minder belangrijk omdat dat bij co-operative compliance ook nog niet duidelijk is. Of de verwachte tijd- en kostenbesparing gehaald wordt lijkt ook niet relevant voor de uitbreiding van ICAP. Co-operative compliance is ook blijven groeien zonder dat duidelijk is of het kosten en tijd bespaard. Beide bouwen vooral op een verbeterde relatie en het verkrijgen van zekerheid voor bedrijven. Het ontbreken van empirische data blijft wel een voedingsbodem voor kritiek bij co-operative compliance en dat zal naar mijn verwachting ook het geval worden voor ICAP. Het is daarom aan te bevelen dat daar werk van gemaakt wordt, zodat ook de tijd en kostenbesparing realiteit kunnen worden. Toch lijkt het dat ICAP daarmee niet heel erg onder druk komt te staan. Verwacht wordt namelijk dat de technologie een grote rol gaat spelen bij belastingheffing voor grote ondernemingen, waardoor de informatieverkrijging via ICAP voor de belastingdiensten minder belangrijk wordt. De tijd- en kostenbesparing kan dan gehaald worden via de technologie en ICAP kan dan hieraan bijdragen als communicatielijn om de technologie goed toe te passen. Overigens is dit nu ook al het geval met betrekking tot het TCF. Aangezien er geen harde criteria zijn, moet er veel gecommuniceerd worden over de inrichting van het TCF. Bij het Nederlandse HT is gebleken dat er vraag is naar meer duidelijkheid over wat de eisen zijn over de toetreding tot HT. De onduidelijkheid betrekt met name de vereisten waar het TCF aan moet voldoen. Nationaal gezien vragen bedrijven en adviseurs in Nederland naar objectieve eisen. Hoe dit bij andere landen geregeld is, verschilt per land. Dit hangt af van culturele verschillen en het juridische klimaat. Het Verenigd Koninkrijk heeft wel duidelijke kaders voor het TCF gemaakt nadat hier naar gevraagd is. Het VK heeft dan ook een heel ander juridisch klimaat dan Nederland. Deze verschillen tussen landen zijn dan ook een obstakel voor uniforme regelgeving voor ICAP vanuit de OECD. Het lijkt voorlopig politiek niet haalbaar om dit voor elkaar te krijgen. De OECD heeft daarom aanbevolen dat landen hun eigen eisen stellen aan het TCF. Nederland heeft dit nog niet gedaan, ondanks dat daar vraag naar is. Het voordeel daarvan is wel dat die eisen dan ook niet kunnen botsen met de eisen van andere landen. Het is vanuit internationaal perspectief aan te raden dat landen open normen hanteren voor het TCF totdat het wel haalbaar is om uniforme eisen te stellen. Uniforme eisen zijn lastig te realiseren door de verschillen in cultuur en juridisch klimaat, maar het is niet ondenkbaar dat dit in de toekomst wel mogelijk is. Zoals aangegeven in hoofdstuk 3, bestaat de trend dat landen bereid zijn multinationals vanwege hun grootte en complexiteit anders te behandelen.

17

Literatuurlijst Berentsen, FD 31 december 2019 L. Berentsen, ‘Belastingdienst wil grote bedrijven dichter op de huid zitten’, FD 31 december 2019

Bronzewska & Majdanska, European taxation 2019, p. 99-105 K. Bronzewska & A. Majdanska, ‘The New Wave of Cooperative Compliance Programmes and the Impact of New Technology’ European taxation 2019, afl. 59, p. 99-105 Colon, ABR 2017, p. 95-100 D. W. Colon. Legal Security Differences: Co-operative Comparison Between The United Kingdom And The Netherlands. ABR, 2017, afl. 5, p. 95-100. http://dx.doi.org/10.14738/abr.53.2818 De Blieck & van Elk, WFR 2015/726 J. de Blieck en M.A.C. van Elk, ‘De (juridische) betekenis van het individueel handhavingsconvenant in de context van responsief handhaven’, WFR 2015, afl. 7100, p. 726-755 De Groot, WFR 2017/204 F.C. De Groot, ‘Het rapport onderzoek grote ondernemingen: worden de beleidsverwachtingen omtrent het horizontaal toezicht ook daadwerkelijk gerealiseerd?’ WFR 2017, afl. 7211, p. 202-207 De Groot, WFR 2020/32 F.C. De Groot, ‘“Doorontwikkeling” horizontaal toezicht in het jaarplan 2020 Belastingdienst is in feite afbouw’ WFR 2020, afl. 7322, p. 31-34 De Nederlandse Corporate Governance Code De Nederlandse Corporate Governance Code, december 2016 De Widt, FairTax 2017 D. De Widt, ‘DUTCH HORIZONTAL MONITORING: The Handicap of a Head Start’, FairTax 2017, afl. 13 p. 4 Gribnau & Jallai, NTaxJ 2017, p. 70-88 H. Gribnau & A-G Jallai, ‘Good tax governance: A matter of moral responsibility and transparency’ NTaxJ, 2017, afl. 1, p. 70-88. https://doi.org/10.1515/ntaxj-2017-0005 Hein & Russo, TvCo 2018, p. 49-53 R. Hein & R. Russo, ‘Betekenis van interne beheersing voor compliance in de fiscaliteit’ TvCo 2018, afl. 1, p. 49-53. Huiskers-Stoop, MBB 2014/11 E.A.M. Huiskers-Stoop, ‘De juridische kwalificatie van het individueel convenant horizontaal toezicht en de betekenis daarvan voor de toepassing in de rechtspraak’, MBB 2014/11, p. 438-458 Stanley-Smith, ITR 2019 J. Stanley-Smith, ‘Tax heads encourage more companies to use ICAP’ ITR juli 2019 Internal Revenue Service, 2019 Compliance Assurance Process (CAP) Application form September 2019 https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f14234.pdf Kleinnijenhuis, Trouw 10 juni 2019

18

J. Kleinnijenhuis, ‘Staatssecretaris Snel steeds verder in het nauw door fouten met kinderopvangtoeslag’, Trouw 10 juni 2019 Larsen & Oats, intereconomics 2019, p. 165-170 L.B. Larsen & L. Oats, ‘Taxing Large Businesses: Cooperative Compliance in Action’ intereconomics 2019, afl. 54, p. 165-170 https://doi.org/10.1007/s10272-019-0816-1 Martini & Russo, BIT 2019 M. H. martini & R. Russo ‘The international compliance assurance programme reviewed: The future of co-operative tax compliance?’ BIT 2019, afl. 73, nr. 9 OECD 2019, International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook 2.0, OECD, Paris.

www.oecd.org/www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-

products/internationalcompliance-assurance-programme-pilot-handbook-2.0.htm

OECD 2018, International Compliance Assurance Programme Pilot Handbook, OECD, Paris.

www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-

products/internationalcompliance-assurance-programme-pilot-handbook.pdf

OECD-rapport, Cooperative Tax Compliance. Building better tax control frameworks, 2016. http://dx.doi.org/10.1787/9789264253384-en OECD 2015, G20/OECD Principles of Corporate Governance. http://dx.doi.org/10.1787/9789264236882-en OECD 2013, Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance (OECD 2013). OECD Tax Intermediaries Study-July 2007 OECD Tax Intermediaries Study Working Paper 6 – The Enhanced Relationship https://www.oecd.org/tax/administration/39003880.pdf Rapport commissie Stevens 2012 Commissie Horizontaal toezicht Belastingdienst, Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet, 2012. Rapport Onderzoek Grote ondernemingen 2017 Belastingdienst/Centrum voor Kennis en Communicatie/Domein Onderzoek. https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/rapporten/2017/06/27/rapport-onderzoek-toezicht-grote-ondernemingen/rapport-onderzoek-horizontaal-toezicht-grote-ondernemingen.pdf Russo, TFO 2015/136.1 R. Russo, ‘Fiscaal beleid en Corporate Governance’ TFO 2015, afl. 136.1

Russo, WFR 2019/168 R. Russo, ‘ICAP: Grensoverschrijdend horizontaal toezicht?’ WFR 2019, afl. 7299, p. 165-169 Van der Hel & Siglé, TvT 2019, p. 13-25 L. van der Hel & M. Siglé, ‘Herijking horizontaal toezicht: noodzakelijk kwaad of logisch gevolg?’ TvT 2019, nr. 1, p. 13-25.

19

Reactie NOB op Conferentie DHT, 28 januari 2019 E. Visser ‘Doorontwikkeling HT: Visie NOB’, 2019 Melzer 2014 Interview door C. McLean, in Tax Insights 2014, afl. 11, p. 34-35, https://taxinsights.ey.com/archive/archive-articles/considering-cooperative-compliance-framework.aspx