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1. LA BASE IMPONIBLE EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

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LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO


1.1. Reglas generales

El elemento esencial que ha de tenerse en cuenta al abordar el estudio de la base imponi-ble del IGIC es que su importe va a estar fi jado por la contraprestación o precio pagado como consecuencia de la operación sujeta.

A partir de tal concepto básico, un análisis en detalle de la base imponible del IGIC debe considerar los siguientes extremos:

1.º La existencia de la contraprestación.

2.º Su carácter subjetivo.

3.º La posibilidad de que el abono material de la contraprestación provenga del destina-tario de la operación, entendido este desde un punto de vista jurídico, o de un tercero.

1.º La existencia de la contraprestación.

Como expresamente establece el art. 4º.1, el ámbito de imposición propio del IGIC se localiza en la realización de operaciones a título oneroso, elemento que indefectiblemente implica la existencia de una contraprestación a cambio de la entrega de bienes o la presta-ción de servicios.

Al respecto, deben realizarse las siguientes consideraciones:

- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de me-dida y, en función de ésta, se cuantifi ca dicha magnitud; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica.

- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectua-se la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.

- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el IGIC correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contra-prestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.

2.º Carácter subjetivo de la contraprestación.

La cuantifi cación del IGIC y, en particular, la defi nición de su base imponible, acepta la valoración libremente pactada por las partes. La normativa del Impuesto no incluye paráme-tros objetivos o valoraciones de mercado para el cálculo de dicha magnitud, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el art. 23º de la Ley 20/1991, reglas aplicables en cual-quier caso a una serie de operaciones muy concretas.

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VII. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

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Desde este punto de vista, la Ley del IGIC acepta una contraprestación que pudiera de-terminar pérdidas para el empresario o profesional que realiza la operación.

3.º Abono de la contraprestación por un tercero.

En ocasiones, puede ocurrir que todo o parte de la contraprestación resulte ser abonada por un tercero.

A diferencia de lo que ocurre con el IVA, cuya Ley reguladora sí hace mención expresa a esta posibilidad, el art. 22º de la Ley 20/1991 guarda silencio al respecto.

Sin embargo, en una interpretación razonable de la norma, la total contraprestación a que se refi ere el referido precepto legal, debe relacionarse con la posibilidad de que la misma se haga efectiva por el destinatario de la operación o por un tercero.

En este último caso, aparecería en la relación jurídico-tributaria una tercera persona que coadyuva total o parcialmente en el abono de la contraprestación pero que es distinta del sujeto pasivo y del destinatario de la operación.

Ejemplo:

Materiales S.A es una entidad fi lial de Supermateriales Ltd. (residente en el Reino Unido) que se dedica a la comercialización de material de ofi cina. Para hacer más ven-tajosa su oferta, ha pactado con su matriz que en la venta de material de ofi cina a los clientes más importantes se efectuará un descuento general del 30 % que le será reem-bolsado por su matriz Supermateriales Ltd.

En este caso, la contraprestación por la venta de material de ofi cina que efectúe Ma-teriales S.A habrá de incluir no sólo lo que perciba directamente de sus clientes corpora-tivos, sino también el 30 % abonado por su matriz, al tener dicho importe la naturaleza de contraprestación abonada por un tercero.

1.1.1. Conceptos incluidos en la base imponible. Especial referencia a las subvenciones

El concepto esencial que ha de tenerse en cuenta al abordar este precepto es que el cálculo del IGIC devengado, se fundamenta en la fi jación de la base imponible en atención al “precio” de las operaciones sujetas al mismo, lo cual supone que en cada transacción los empresarios o profesionales no calculan el valor añadido a partir del margen que aplican en la misma, sino que se utiliza el llamado método indirecto de crédito del impuesto o de cuota sobre cuota. Un adecuado funcionamiento de dicho sistema, requiere que la contrapresta-ción sea comprensiva de la universalidad de las partidas que remuneran la entrega o presta-ción, por lo que el legislador ha entendido necesario ir más allá de la simple enunciación de la contraprestación como elemento constitutivo de la base imponible, recogiendo en detalle qué partidas entiende expresamente incluidas (art. 22º.2) y cuáles, ciertamente de modo res-trictivo (art. 22º.3), han de quedar fuera de su cómputo.

1.1.1.1. Gastos generales [art. 22º.2.a), primer párrafo]

Este precepto supone la enunciación en los términos más amplios posibles de qué se entiende a efectos del IGIC por contraprestación; es, pues, el verdadero punto de partida para iniciar la cuantifi cación del Impuesto y tiene una clara vocación de generalidad.

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Puede llamar la atención el hecho de que se incluyan los seguros en la base imponi-ble, considerando que se trata de prestaciones generalmente exentas del IGIC en virtud del art. 10º.1.16). Al respecto, no debe confundirse la procedencia de dicha exención, la cual, cuando resulte aplicable, afectará a una relación jurídica distinta cuyo pago habrá satisfecho el sujeto pasivo, con su inclusión en el cómputo de la base imponible en la medida en que tenga la naturaleza de prestación de carácter accesorio a la operación principal.

Ejemplo:

Saulo Ruiz adquiere el 5 de marzo del año N un vehículo nuevo. El precio del vehículo franco fábrica es de 20.000 € a los que el concesionario añade 300 € en con-cepto de transporte desde el centro de distribución del fabricante en Las Palmas hasta la concesión situada en San Bartolomé de Tirajana, así como 100 € en concepto de seguro abonado a una fi rma aseguradora a los efectos de cubrir el riesgo de que durante el transporte el vehículo sufra algún desperfecto.

En este caso, tanto el transporte como el seguro son prestaciones de carácter acceso-rio a la entrega del vehículo y, en consecuencia, han de formar parte de la base imponi-ble de dicha entrega, sin perjuicio de que el servicio prestado por la entidad aseguradora al concesionario constituya en sí mismo una prestación sujeta pero exenta del IGIC.

Ha de entenderse incluido aquí (contestación de la DGT de 07-07-1993) el importe abonado por el destinatario como consecuencia de los envases y embalajes, sean o no retor-nables. En el caso de que se procediera después a su devolución, dicha circunstancia dará lugar a una modifi cación de la base imponible (véase, en este sentido, el epígrafe 1.3.2.).

Asimismo, la DGT ha considerado igualmente incluida en la base imponible la repercu-sión en la cuota arrendaticia del IBI satisfecho por el arrendador (contestación de 26-11-1997).

1.1.1.2. Intereses por aplazamiento [art. 22º. 2.a), segundo y tercer párrafo]

En relación con los intereses por aplazamiento, deben distinguen claramente los deven-gados antes de la entrega de un bien de los devengados posteriormente.

Los primeros se encuentran incluidos en la base imponible del IGIC de acuerdo con lo dispuesto expresamente por el primer párrafo del art. 22º.2.a), ya que dicha magnitud ha de determinarse en el momento de la entrega y, en ese preciso momento, esos intereses ya están devengados. Sin embargo, los intereses devengados posteriormente a la entrega se corres-ponden con la contraprestación de un servicio de concesión de préstamo sujeto pero exento.

Ejemplo 1:

La cadena de distribución Grandes Electrodomésticos ofrece a sus clientes que ad-quieran televisores LCD de importe superior a 1.500 € la realización efectiva del pago en tres vencimientos mensuales sin que por ello se perciban intereses. No obstante, si el cliente lo solicita, puede realizar el pago en doce mensualidades, si bien, en este caso, se cobra un recargo del 2% sobre el precio al contado que se ha de abonar linealmente junto con el pago de cada mensualidad por doceavas partes.

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En el ejemplo propuesto, y siempre que el recargo por la fi nanciación a doce meses se haga constar separadamente en factura, la base imponible del IGIC correspondiente a la venta de cada televisor no se verá incrementada por el cargo por intereses que se repercuta junto con cada vencimiento. Nótese, por otra parte, que el devengo del IGIC correspondiente a la entrega del televisor tiene lugar íntegramente con su puesta a dispo-sición, sin que el aplazamiento en el pago suponga diferir dicho devengo.

Ejemplo 2:

Nuño Peláez se dedica a la restauración de sillas y demás mobiliario de estilo Luis XV. Sus trabajos suelen durar unos tres meses desde que el cliente le entrega el mueble por lo que, si bien la naturaleza de las operaciones que realiza y el valor de las piezas que se le entregan para restaurar aseguran el cobro de sus trabajos, la experiencia le ha aconsejado solicitar un anticipo del 10 % del precio estimado de los mismos. No obs-tante, el progresivo encarecimiento de los materiales unido a la creciente demanda de muebles de corte más actual, han forzado a Nuño a ofrecer a sus clientes no abonar el mencionado anticipo a cambio de recargar el precio fi nal que se pagará a la fi nalización de los trabajos de restauración en un 4%.

En este caso, el recargo que se va a repercutir al cliente como consecuencia de no abonar el anticipo previamente a la realización de los trabajos de restauración formará parte en todo caso de la base imponible de los mismos, al no constituir la retribución de un crédito sino un elemento más de la contraprestación.

El problema que puede plantear la concesión de intereses posteriores a la realización de una operación para un empresario o profesional, es que dicha concesión se convierta en habitual, hecho que, a la vista de lo dispuesto por el art. 37º.3.4º de la Ley, obligará a que el volumen de las operaciones de fi nanciación deba ser tenido en cuenta en el denominador de la prorrata, lo cual llevaría a restringir el derecho a la deducción.

A este respecto, debe precisarse que la inclusión en prorrata de los ingresos por la reali-zación de operaciones fi nancieras, en tanto hayan de ser considerados habituales, será proce-dente cuando tales operaciones se realicen con cargo al patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y pueda considerarse que las mismas suponen una prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad.

Alternativamente a la fi nanciación ofrecida directamente por el sujeto pasivo, es frecuen-te, a fi n de evitar el efecto señalado sobre el derecho a la deducción, que los empresarios concluyan pactos con entidades de crédito que sean las que asuman tal fi nanciación. De estas fórmulas, que pueden denominarse indirectas, cabe destacar dos:

1º La más usual, consistente en que el destinatario de las operaciones abone la contra-prestación con tarjeta de crédito, reteniendo la entidad fi nanciera una parte del precio total pagado e ingresando el resto en la cuenta del sujeto pasivo.

En este tipo de operaciones, debe entenderse que cuando el comprador paga el precio de la mercancía mediante una tarjeta de crédito, se producen dos operaciones; de una parte, la venta de la mercancía por el comerciante, quien ha de computar como base imponible el

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precio total exigido y, por otra, la prestación de servicios al comerciante prestado por el emi-sor de la tarjeta, considerando, asimismo, que la segunda operación mencionada está exenta del IGIC, de conformidad con el art. 10º.1.18).

2º Una segunda operación de las que se han llamado de fi nanciación indirecta, es la que tiene lugar cuando el sujeto pasivo ofrece a los destinatarios de sus operaciones la posibilidad de aplazar el pago del precio a través de fi nanciación ofrecida por una entidad de crédito con la que tiene suscrito un convenio de colaboración.

Este tipo de operaciones recuerdan a las de confi rming, en cuya virtud los clientes de un sujeto pasivo le ofrecen a este último la posibilidad de descontar los efectos de los que ellos son librados, en entidades de crédito con las que han llegado a acuerdos de trato preferencial previamente.

Frente a la mediación en una operación descuento, que es lo propio del confi rming, en las operaciones de fi nanciación indirecta, la mediación persigue facilitar al máximo la venta pero, a la vez, se externaliza el servicio de fi nanciación, que será prestado por un tercero. Así, el sujeto pasivo recibirá el pago del precio de la entidad fi nanciera siendo esta última la que asuma dicha fi nanciación. La contraprestación del servicio fi nanciero (exento) lo podrá asumir el sujeto pasivo a través de una minoración en el importe total del precio que le paga la fi nanciera o bien el destinatario a través del abono de los correspondientes intereses. El benefi cio esencial que se logra para el sujeto pasivo es evitar los efectos adversos que puede llegar a determinar la concesión habitual de operaciones fi nancieras exentas en el denomi-nador de la prorrata de deducciones.

1.1.1.3. Especial referencia a la percepción de subvenciones [art. 22º.2.b)]

La inclusión de determinadas subvenciones en la base imponible del IGIC está motivada por la generalidad del tributo: si el elemento de cuantifi cación del mismo es el precio o con-traprestación, una adecuada concreción de tal magnitud no puede dejar de computar la parte que se abone en forma de subvención.

En cualquier caso, la percepción de subvenciones por el sujeto pasivo puede determinar cualquiera de las situaciones siguientes:

1.º Que formen parte de la base imponible.

2.º Que se consideren contraprestación de operaciones sujetas.

La percepción de cualquier otro tipo de subvención no tiene efecto alguno en el IGIC.

Subvenciones que forman parte de la base imponible.

El art. 22º.2.b) de la Ley, establece de forma sucinta que formarán parte de la base impo-nible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas.

Hay que acudir al desarrollo reglamentario de dicho precepto (art. 48.2.3º del Reglamen-to) para conocer qué se entiende por subvención vinculada directamente al precio. A tales efectos, se aclara que son aquéllas que reúnen las dos circunstancias siguientes:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operacio-nes.

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En cualquier caso, se excluyen de dicho concepto las subvenciones dirigidas a permitir el abastecimiento de productos comunitarios previsto en el Programa de opciones específi cas por la lejanía e insularidad de las Islas Canarias, hecho este esencial a fi n de que la percep-ción de estas subvenciones no encarezcan los correspondientes productos, que es precisa-mente lo que tratan de evitar.

Entrando ya en el estudio de las dos circunstancias referidas al efecto de que una sub-vención forme parte de la base imponible, debe tenerse en cuenta, antes de nada, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de octubre de 2005, comisión contra España, declaró no ser conforme al Derecho comunitario (artículos 17 y 19 de la derogada Sexta Directiva, actuales artículos 173 a 175 de la Directiva 2006/112/CE) el tratamiento que dispensaba la Ley 37/1992 del IVA a las subvenciones que no formaban parte de la base imponible del Impuesto cuando eran percibidas por sujetos pasivos que te-nían total derecho a la deducción, tratamiento que consistía, en esencia, en computarlas en el denominador de la prorrata.

En su sentencia, el Tribunal señaló que Reino de España había incumplido las obligacio-nes que le incumbían en virtud del Derecho comunitario al prever una prorrata de deduc-ción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectuaban únicamente operaciones gravadas y percibieran subvenciones no vinculadas al precio de sus operaciones y al instaurar una norma especial que limitaba el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios fi nanciados mediante subvenciones.

A la vista del contenido de la sentencia de 6 de octubre de 2005, la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda se vio obligada, en el ámbito del IVA, a dictar la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, publicándose poco tiempo después la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modifi cación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

Esta Ley modifi có tanto la Ley 37/1992 del IVA como la Ley 20/1991 del IGIC, a fi n de equiparar el tratamiento que ambos tributos realizan sobre este particular. En este sentido y según reza en su exposición de motivos, “aunque la sentencia de la que traen causa las modifi caciones que se realizan no es aplicable en las Islas Canarias, al ser éste un territorio ex-cluido del ámbito de armonización de los impuestos sobre el volumen de ventas, se considera conveniente introducir en el Impuesto General Indirecto Canario las mismas modifi caciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, dando nueva redacción a los preceptos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, reguladora de aquél, que inciden sobre este particular”.

La referida modifi cación legal, dispuso su aplicación con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2006 y procedió a eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones.

En defi nitiva, la percepción de subvenciones solamente tiene efectos en el Impuesto en la actualidad si éstas deben tenerse en cuenta para el cómputo de la base imponible. Precisa-mente por ello es por lo que adquiere especial relevancia la concreción de los criterios que deben tenerse en cuenta para dilucidar cuándo eso es así.

En este sentido, debe citarse la contestación de la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda de 14-11-2007, Nº V2437-07, en la que el Centro Directivo, tras reconocer dicho problema, incorpora a su doctrina los criterios manifestados por la Comisión de las Comuni-dades Europeas en su informe de 27 de abril de 2007, informe solicitado expresamente por la propia DGT.

En particular, se señala al respecto lo siguiente:

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“La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha transcrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.

La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:

La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Offi ce des pro-duits wallons, OPW en adelante.

Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:

- El número de intervinientes en las operaciones.

- La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

- La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

- La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servi-cios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

- Los aspectos formales de la subvención”.

Sobre todos esos aspectos, la DGT del Estado analiza uno por uno los criterios manifes-tados por la Comisión en el referido informe, concluyendo respecto de cada uno de ellos lo siguiente:

- El número de intervinientes en las operaciones: necesariamente deben concurrir tres sujetos, a saber: el empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas, los clientes o destinatarios de dichas operaciones y el ente que concede la subvención.

- La incidencia en el precio de la concesión de la subvención: la subvención debe incidir en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar. Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circuns-tancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

- La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe: será necesario que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito, a juicio de la DGT, ha de interpretarse con una cierta fl exibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las opera-ciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

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- La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención: el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, debe determinarse con carácter previo a la realiza-ción de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe a su percepción. Esta condición ha de entenderse, de acuerdo con la DGT, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea pre-ciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

- Los aspectos formales de la subvención: lo relevante para el establecimiento de la in-clusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subven-ción o ayuda de que se trate en cada caso.

Subvenciones consideradas contraprestación.

En la percepción de subvenciones existe otro esquema más sencillo al que acaba de estudiarse, en el que no hay más que dos sujetos, el ente que concede la subvención y el empresario o profesional que la recibe.

En este caso, se aprecia una relación directa entre dicha subvención y la operación que, a cambio, realiza dicho empresario o profesional, por lo que puede concluirse la naturaleza de contraprestación de aquélla.

A estos efectos, habrán de valorarse las siguientes circunstancias:

1ª. La existencia de una base contractual de las operaciones, sin que para ello resulte relevante la apariencia formal que las partes acuerden darle a una determinada operación. En cuanto la misma responda a la existencia de una relación sinalagmática en el marco de la cual se desarrolle, poco importa que el compromiso asumido por la parte destinataria de la misma sea el de satisfacer una subvención. En tal caso, lo que se asume por esta última es sencillamente la obligación de pago del contravalor de la operación, lo cual no ha de afectar a la naturaleza de la operación, o al menos al hecho de que la prestación únicamente será efectuada si se cumple por la otra parte la obligación que le incumbe, que en tal caso es la de entregar una subvención.

2ª. En lugar de asumir el compromiso de otorgar una subvención, el ente destinatario de los servicios o, más generalmente, de las operaciones que se van a efectuar, puede asumir el compromiso de subvenir a los gastos de la entidad que va a efectuar dichas operaciones. En la medida en que el total de sus operaciones tengan por destinatario a quien está fi nanciando los costes de la entidad que desarrolla estas actividades, no caben demasiadas dudas de que las cantidades que se entregan para la fi nanciación de dichos costes son en realidad el pago de la contraprestación correspondiente a las operaciones efectuadas, con independencia, una vez más, de la apariencia que las partes den a dichas operaciones. A la misma conclusión habría de llegarse cuando los costes que se asumen por parte del ente que concede la sub-vención son costes exclusivamente relacionados con operaciones que tengan por destinatario al ente subvencionante.

3ª. El requisito de que efectivamente se produzca un consumo para que sea aplicable el IGIC no implica que el bien entrega o servicio efectivamente se use o utilice de forma efecti-va, sino que es sufi ciente que se ponga a disposición de su destinatario.

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1.1.1.4. Tributos que forman parte de la base imponible [art. 22º.2.c)]

De lo dispuesto por este precepto, se desprende la total compatibilidad del IGIC con cualquier otro tributo que pudiera recaer sobre la misma operación, en especial, con los Impuestos especiales, excepción hecha del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, del propio IGIC y del Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de Mercancías.

Por ello, la correcta determinación de la base imponible ha de partir de la cuantifi cación previa de todos los tributos compatibles, haciendo abstracción de sus elementos subjetivos, en particular, de que el sujeto pasivo correspondiente no sea la misma persona o entidad que la defi nida en el ámbito del IGIC.

Por otra parte, y aunque el IGIC no es un impuesto acumulativo, en determinados casos la cuota del mismo podría llegar a incluirse en la base imponible de una nueva operación sujeta.

Ejemplo:

Consultores Lanzarote S.L, tiene por costumbre soportar en nombre propio los gas-tos por desplazamiento y hostelería en que incurre para la realización de sus operacio-nes habituales. Estos gastos son repercutidos posteriormente a sus clientes.

Si bien lo habitual en estos casos será incluir los mencionados gastos por su importe sin IGIC, ya que el importe de este último podrá deducirse con toda probabilidad por la consultora, podría ocurrir que la sociedad decidiera o tuviera pactado con sus clientes recuperar no sólo el gasto sino también la cuota del Impuesto. En este último caso, re-sulta evidente que, al menos en esta fase del proceso productivo, el IGIC se convierte en un tributo acumulativo o en cascada. Nótese, por lo demás, que la mención que hace el art. 22º.2.c) al establecer “excepto el pro pio Impuesto General Indirecto Canario” ha de entenderse referida al IGIC devengado por la propia operación cuya base imponible se está calculando.

A los efectos de profundizar en el análisis de la relación entre el Impuesto Especial sobre el Alcohol y el IGIC, puede consultarse la contestación de la DGT de 13-11-1996.

1.1.1.5. Percepciones retenidas con arreglo a derecho [art. 22º.2.d)]

Es relativamente frecuente que el sujeto pasivo, con ocasión del cobro de la contrapres-tación, y en el marco de los derechos y obligaciones que haya asumido con el destinatario, retenga una parte de aquélla en concepto de garantía, haciéndola suya defi nitivamente si tie-ne lugar la resolución de las operaciones, a fi n de resarcirse del perjuicio que esa resolución pueda haberle causado.

En defi nitiva, se plantea una resolución que, sin embargo, no hace retroceder en su tota-lidad el IGIC devengado y, en su caso, repercutido, ya que una parte de la contraprestación recibida por el sujeto pasivo no es devuelta. Pues bien, esta cantidad se considera base impo-nible del Impuesto. En este sentido, contestación de la DGT de 27-04-1993.

Este precepto plantea dos problemas básicos:

1.º Su inclusión en el art. 22º resulta técnicamente un tanto discutible, ya que lo que subyace no es más que la declaración expresa de que la parte de contraprestación retenida

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constituye una operación sujeta. Ello habría de inferirse de los criterios generales de sujeción al IGIC.

2.º Precisamente por ello, podría ocurrir que la parte retenida no remunerara ninguna operación sujeta, sino que simplemente tuviera carácter indemnizatorio, por lo que no ten-dría que incluirse en la base imponible aun cuando trajera causa de una operación sujeta.

Precisamente este último aspecto ha sido decisivo en el ámbito del IVA en la sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 18-07-2007, Asunto C-277/05, Société thermale.

Según se describe en la sentencia, la Société thermale, con domicilio Francia, tenía por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibía cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizaban las reservas de estancias. Estas cantidades eran de-ducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.

En 1992, la Société thermale fue objeto de una inspección de su contabilidad y la admi-nistración tributaria estimó que las arras que habían sido percibidas por la Société thermale en el momento de la formalización de las reservas y que ésta había conservado tras la anula-ción de dichas reservas por parte de los clientes, estaban sujetas al IVA y, por tanto, no tenían carácter indemnizatorio.

En su argumentación, el Tribunal recuerda que las arras pueden tener implicaciones lega-les diferentes en cada Estado. En el asunto de referencia, los clientes que abonaban las arras tenían la facultad de reconsiderar sus compromisos, perdiendo dichas arras, y la otra parte, el hotel, disponía de esta misma facultad, devolviéndolas duplicadas.

En estas circunstancias, la cuestión a dilucidar era si, en el caso de que el cliente de-cidiera desistir de su reserva y perdiera las arras formalizadas, debía entenderse que dichas arras eran la contraprestación de un servicio sujeto al IVA, en particular, el de reserva, o bien tenían un mero carácter indemnizatorio y, por tanto, no eran contraprestación de una opera-ción sujeta al mismo.

Frente a todo ello, el Tribunal niega que las arras puedan ser consideradas contrapresta-ción de un servicio autónomo e individualizable respecto del principal y concluye su natu-raleza indemnizatoria.

El referido pronunciamiento no tiene efecto alguno sobre el IGIC, dado que, como ya se insistió en la parte de esta obra dedicada a su naturaleza, no es un tributo armonizado, pero constituye sin embargo un poderoso referente que podría poner en tela de juicio lo dispuesto por el art. 22º.2.d) de la Ley al menos cuando pueda motivarse el carácter puramente indem-nizatorio de la percepción retenida.

1.1.2. Conceptos excluidos de la base imponible

1.1.2.1. Las indemnizaciones “no sujetas” [art. 22º.3.a)]

Han de recordarse en relación con este artículo los comentarios que se acaban de reali-zar al estudiar las prestaciones retenidas con arreglo a derecho.

En este sentido, suele hablarse de indemnizaciones sujetas o de indemnizaciones no sujetas. Ello no es excesivamente riguroso, ya que la distinción habría de hacerse entre canti-dades entregadas como contraprestación de operaciones sujetas o cantidades entregadas que

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son contraprestación de operaciones no sujetas al Impuesto. Es decir, no es un problema de cálculo de la base imponible, sino de determinación de la sujeción al IGIC.

Consecuentemente, la inclusión de las indemnizaciones en el cálculo de la base imponi-ble merece objeciones desde un punto de vista de la técnica legislativa. Su inclusión natural sería sin duda el art. 9º en cuanto que este precepto es el que establece la acotación negativa del hecho imponible. Dicho planteamiento resultaría mucho más coherente con el art. 20.2 de la LGT: “La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”.

Teniendo en cuenta todo ello, esto es, que lo que se presenta no es más que un problema de sujeción, un criterio práctico para detectar las indemnizaciones a que se refi ere el art. 22º.3.a) debiera considerar dos aspectos especialmente importantes:

1.º La existencia de un acto de consumo gravable.

Si el IGIC es un tributo que recae sobre el consumo, resulta evidente que si la cantidad abonada como indemnización” no remunera una entrega de bienes o prestación de servicios que aporte valor añadido a la economía canaria, su importe no debe dar lugar a devengo alguno.

Piénsese en este sentido, que un organismo público diera a un empresario una cantidad en metálico a fi n de que este último abandonara su producción o redujera la cantidad produ-cida. Razonar en estos casos que existe una acto de consumo es, cuando menos, discutible y así lo ha reiterado siempre el Tribunal de Luxemburgo en relación con el IVA.

2.º El tratamiento en el IGIC aplicable al contrato del que traiga causa la indemnización.

Piénsese, por ejemplo, en un contrato de arrendamiento que ha estado exento del IGIC. Si de dicho contrato se derivara el pago de una indemnización que el arrendador abonara al arrendatario para recuperar la posesión del inmueble, un planteamiento coherente llevaría a considerar que dicha indemnización debe ser inocua, en la medida en que le debe resultar aplicable el régimen fi scal que correspondió constante el contrato.

Precisamente en relación con los contratos de arrendamiento, las indemnizaciones que pudieran abonarse deben recibir un trato diferente según quién sea la parte que las abone.

Si es el arrendador quien procede a abonar una cantidad cierta al arrendatario para recuperar la posesión del bien cedido, la rescisión del contrato y su consiguiente desalojo constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario, prestación que debe ser considerada sujeta al IGIC cuya contraprestación es, precisamente, la “indemnización” a satisfacer por el arrendador.

Por el contrario, en el supuesto de que el arrendador de un local de negocio perciba del arrendatario una indemnización por la cancelación anticipada del contrato como conse-cuencia de un desistimiento unilateral de este último, no puede entenderse que dicha resolu-ción anticipada constituya renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al impuesto, por lo que el arrendador no tendrá que repercutir el IGIC por la indemnización recibida, salvo en la parte que represente percepción retenida con arreglo a derecho por resolución del citado contrato.

La aparente asimetría que plantean ambos supuestos tiene toda la lógica, ya que cuan-do es el arrendador el que abona una aparente indemnización al arrendatario, obtiene por ello un provecho inmediato materializado en que recupera la posesión del inmueble; por el contrario, cuando es el arrendatario el que abona la indemnización, la consecuencia que se

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deriva de ello es la simple cancelación anticipada de un contrato en la que no puede apre-ciarse acto de consumo gravable.

Otro ámbito en el que pueden localizarse indemnizaciones “no sujetas”, es aquel regu-lado por los artículos 1.484 a 1.486 del Código Civil, preceptos que establecen el régimen de responsabilidad del vendedor sobre los vicios ocultos que pudiera tener la cosa vendida, señalando el Código que, en estos casos, “el comprador podrá optar entre desistir del con-trato, abonándosele los gastos que pagó, o rebajar una cantidad proporcional del precio, a juicio de peritos. Si el vendedor conocía los vicios o defectos ocultos de la cosa vendida y no los manifestó al comprador, tendrá éste la misma opción y además se le indemnizará de los daños y perjuicios, si optare por la rescisión” (art. 1.486).

Dicha indemnización a que se refi ere el precepto transcrito es un buen ejemplo de la que debe considerarse “no sujeta”.

En la doctrina de la DGT pueden localizarse otros ejemplos de indemnizaciones que no deben formar parte de la base imponible, como las correspondientes al abono de una cantidad en metálico por no alcanzar un determinado volumen de producto distribuido (con-testación de 23-11-1995) o el importe correspondiente a la fi anza arrendaticia (contestación de 10-09-1998).

Por el contrario, es contraprestación de una operación sujeta al IGIC el abono de una indemnización por el ejercicio del derecho de tanteo (contestación de 09-06-1994).

1.1.2.2. Descuentos y bonifi caciones en el precio [art. 22º.3.b) y 22º.5.2º]

Los descuentos y bonifi caciones relativos a operaciones sujetas al IGIC pueden clasifi -carse de la siguiente forma:

1. Descuentos que se conceden previa o simultáneamente al momento en que las ope-raciones se realicen, que son aquéllos referidos de forma expresa por el primer párrafo del indicado art. 22º.3.b) de la Ley 20/1991.

2. Descuentos que remuneran otras operaciones, cupones descuento y sistemas de fi de-lización de clientes. A ellos se refi ere el segundo párrafo del art. 22º.3.b).

3. Descuentos concedidos posteriormente a la realización de las operaciones.

Estos últimos, regulados por el art. 22º.5.2º de la Ley, son los que dan lugar a una reduc-ción de la base imponible calculada inicialmente y, por consiguiente, del Impuesto devenga-do. Son estudiados en la parte de esta obra dedicada a la modifi cación de la base imponible (epígrafe 1.3.3).

1. Descuentos que se conceden previa o simultáneamente al momento en que las ope-raciones se realizan.

Este tipo de descuentos minoran de principio la base imponible o, dicho en otros térmi-nos, no forman parte de la misma. Son descuentos que tienen plena virtualidad en el mismo instante en que la operación se realiza.

Dicha circunstancia supone que la factura expedida a los efectos de documentar la operación a la que se refi eran (con arreglo a los requisitos establecidos por el art. 6.1 del Reglamento de facturación) deberá hacer mención directamente a la base imponible neta del descuento o a su importe original, con anotación negativa, a renglón seguido, de dicho descuento.

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La concesión de estos descuentos o bonifi caciones no supondrá la expedición de factura rectifi cativa (aparecen refl ejados directa o indirectamente en los términos indicados en la fac-tura original que se expida) en tanto que su concesión nada tiene que ver con los supuestos de modifi cación de la base imponible.

Otro elemento que merece la pena detallar, es la expresión contenida en el primer pá-rrafo del art. 22º.3.b) cuando precisa que se trata de descuentos concedidos en función de la operación de que se trate. Con ella, el legislador parece apuntar a la lógica necesidad de imputar cada descuento correctamente y de forma individualizada a la operación o, más concretamente, a la base imponible a que corresponda.

Ejemplo:

La entidad Comercial y Reparaciones, SL se dedica a la venta de maletas de viaje, disponiendo de establecimientos tanto en Tenerife como en Gran Canaria. Adicional-mente, se ha especializado en la reparación dichos artículos. La inquietud de su gerente le ha llevado a concluir acuerdos amistosos con las principales líneas aéreas, las cuales, ante una reclamación de los pasajeros por daños en sus maletas, remiten a los mismos a sus establecimientos. Una vez analizado el daño en la maleta del pasajero, se procede a su reparación o a la sustitución por una maleta de características similares, todo ello a cargo de la compañía aérea, a la que se le factura siempre con un descuento del 30 %.

En este ejemplo, la base imponible por la reparación o venta de las maletas propiedad de los pasajeros de las líneas aéreas podrá refl ejarse en la factura expedida por el que podría denominarse valor de mercado (que sería el que se cobraría a cualquier persona que ad-quiriera o mandara reparar una maleta de su propiedad sin que ello estuviera motivado por daños causados por una compañía aérea) minorando a continuación su importe de modo explícito en un 30 %, o bien consignar directamente el precio por su importe reducido.

2. Descuentos que remuneran otras operaciones, cupones descuento y sistemas de fi -delización de clientes.

A este tipo de “descuentos” se refi ere expresamente el segundo párrafo del art. 22º.3.b) al establecer que “Lo dispuesto en el párrafo anterior (por referencia a la no inclusión en la base imponible de los descuentos otorgados previa o simultáneamente a la realización de la correspondiente operación) no será de aplicación cuando las minoraciones de precio consti-tuyan remuneraciones de otras operaciones”.

El hecho esencial, en este caso, es que en el IGIC la concesión de descuentos únicamen-te ha de minorar la base imponible cuando no esté condicionada a la realización de ninguna conducta o actividad por parte de su benefi ciario que redunde en benefi cio de quien con-cede el descuento. En cuanto el descuento responda a la realización de una operación, su concesión debe ser considerada como retribución de la misma y, por tanto, debe quedar al margen de lo dispuesto por el referido precepto legal.

Ejemplo 1:

Suavizantes Primavera no ha logrado cumplir las expectativas de venta que había previsto para su nueva variedad de suavizante, por lo que, para incrementar sus ventas,

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ha acordado con Droguerías Muñoz la cesión en exclusiva por parte de esta última ca-dena de tiendas del escaparate principal de cada uno de sus establecimientos a cambio de un descuento del 10% en el precio que Suavizantes Primavera cobra habitualmente a los minoristas y que es de 3 €.

En este caso, el descuento del 10% que Suavizantes Primavera otorga a Droguerías Muñoz es sin duda la contraprestación por el servicio de cesión de espacio realizada a favor de aquélla. En consecuencia, su importe no ha de minorar la base imponible de la entrega de suavizante que seguirá siendo de 3 €. Adicionalmente, Droguerías Muñoz habrá de repercutir a Suavizantes Primavera el IGIC devengado por dicha cesión en el importe que resulte de multiplicar el 20% de 3 € por el total de productos que adquiera durante el tiempo que dure el acuerdo de cesión de los escaparates.

El “descuento” del 10% solamente será tal y minorará la base imponible de la en-trega de suavizante cuando su concesión no pueda vincularse directamente con una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el concesionario a favor del concedente (fabricante, en el ejemplo propuesto).

Ejemplo 2:

Una tienda de electrodomésticos ha decidido impulsar las ventas ofreciendo un aplazamiento gratuito en el pago de 6 meses para aquellos electrodomésticos de im-porte superior a 300 €. A fi n de evitar que la habitualidad en la fi nanciación de sus ventas pudiera perjudicar su derecho a la deducción, ha concluido un acuerdo con una entidad de crédito que será la que conceda la misma. Los pagos serán realizados por los adquirentes de los electrodomésticos directamente a la entidad de crédito, entidad que, a continuación, ingresará el 97 % de los mismos en la cuenta corriente de la tienda. En febrero del año N procede a ingresar por este concepto 9.700 € sobre un total de cobros por fi nanciaciones vivas de 10.000 €.

En el ejemplo propuesto, la diferencia entre 10.000 € y 9.700 €, es decir, 300 €, es la contraprestación del servicio de fi nanciación prestado por la entidad de crédito. Dado que el servicio fi nanciero se encuentra exento, su importe no habrá de implicar la reper-cusión de IGIC alguno a la tienda de electrodomésticos. No obstante, la base imponible de la venta de electrodomésticos es de 10.000 €.

La DGT analizó este tipo de descuentos aparentes en su contestación de 08-03-1993, señalando que no es procedente minorar parcialmente la base imponible por la venta de un vehículo nuevo en el importe de lo abonado por la entrega de uno usado a cambio.

Otro tipo de aparentes minoraciones en el precio que se corresponden con la remunera-ción de operaciones diferentes lo constituyen las opciones de compra.

Así, en operaciones que tienen por objeto la adquisición de una opción de compra, re-lativa generalmente a un bien inmueble, opción a ejercitar voluntariamente durante un plazo determinado o en una fecha concreta, se ha planteado tradicionalmente el problema de cuál debería ser la base imponible de la operación principal, es decir, de la compraventa, en el su-puesto de que se ejercite la opción de compra y el precio pagado por la misma se descuente del correspondiente a dicha compraventa.

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En todo caso, conviene aclarar que partimos de la base de que el propietario del inmue-ble tiene la condición de empresario o profesional, por lo que no hay dudas sobre la sujeción al IGIC tanto de la cesión de la opción como de la entrega del inmueble caso de que aquélla se ejercite.

En relación con este tipo de operaciones, lo primero que debe aclararse es que nos en-contramos ante dos supuestos de hecho imponible distintos y separados: una prestación de servicios consistente en la cesión de la opción de compra que efectúa el propietario del in-mueble a favor de un tercero y, por otra parte y en su caso, una entrega de bienes consistente en la venta del inmueble al titular de la opción de compra.

Con dicho planteamiento, se debe concluir que la base imponible de la opción de com-pra será el precio acordado por la misma. En el momento de su suscripción, el cedente debe-rá repercutir el IGIC devengado al cesionario.

A continuación y llegado el vencimiento de la opción, puede ocurrir que la misma no llegue a ejercitarse, hecho que no tendrá ninguna consecuencia a efectos del Impuesto.

Si, por el contrario, el cesionario ejercita la opción de compra y, como se ha dicho, el precio que en su día abonó por la misma se tiene en cuenta como menor precio de la com-praventa, la aplicación del mismo artículo 22º.1, conduce a calcular la base imponible en el precio acordado. Por consiguiente, si inicialmente se fi jó un precio total de la compraventa de 300.000 e del que se minoraría el precio de la opción, caso de ejercitarse (supongamos que el precio de la misma se fi jó en 3.000 e), la base imponible de la compraventa será de 297.000 €.

En este segundo supuesto, es decir, en el caso de que se ejercite la opción y se adquiera el inmueble, ha de subrayarse que no resultará en modo alguno procedente alterar la opera-ción correspondiente a la suscripción de la opción de compra. El IGIC que se devengó en su día cuando se cedió dicha opción y que debió repercutirse al cesionario (y ahora adquirente del inmueble), no deberá ser rectifi cado en cuantía alguna y tampoco debe entenderse que ha quedado sin efecto como consecuencia de que el precio de la opción se considere como menor valor de la compraventa.

Ejemplo:

La entidad Sol, S.L fi rma, a cambio del abono de 6.000 €, un contrato opción de compra sobre un terreno propiedad de Luna S.A que, en ese momento, está califi cado como suelo no urbanizable. En dicho contrato se pacta que, en el supuesto de que la ca-lifi cación del terreno cambie antes de transcurridos dos años desde la fi rma del contrato, Sol tendrá la posibilidad de ejercitar la opción de compra durante los dos meses siguien-tes a que ocurra tal circunstancia abonando a Luna por ello la cantidad de 100.000 € menos el importe de la opción.

El contrato de opción de compra constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del IGIC, cuya base imponible será de 6.000 €.

En el supuesto de que se proceda a la adquisición del terreno en ejercicio de la opción, la base imponible de dicha operación será de 100.000 €– 6.000 €, es decir, 94.000 €. En este caso, nótese que la opción de compra ha perdido sustantividad y se ha convertido en un pago a cuenta de la entrega del terreno.

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Resultaría contrario a la defi nición general de base imponible (contraprestación sub-jetiva acordada por las partes) entender que la correspondiente a la entrega del terreno en ejercicio de la opción es 100.000 €.

Cupones descuento y sistemas de fi delización de clientes.

Quizás el aspecto que mayores difi cultades entraña en relación con los descuentos con-cedidos por los sujetos pasivos es el que se refi ere a los vales, “vouchers” o cupones des-cuento que emiten los fabricantes de los diferentes productos para promocionar las ventas.

La extensa casuística que suele acompañar al estudio de dicho asunto puede sintetizarse en los siguientes puntos:

1.º Promociones impulsadas por empresarios minoristas consistentes en entregar directa-mente a sus clientes vales descuento en la primera compra, o tras un conjunto de compras en las que se han ido acumulando puntos hasta conseguir el vale descuento, vales que podrán hacerse efectivos al realizar nuevas adquisiciones.

Al respecto, debe destacarse que el descuento sólo tendría que alcanzar virtualidad o efecto real cuando éste se hace efectivo por parte del titular del derecho a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso. La trascendencia de lo anterior respecto de los distintos sistemas de fi delización en los que se van reconociendo o ano-tando puntos a favor de los clientes adscritos a los mismos a medida que éstos realizan las operaciones que generan el derecho a dicho puntos, es enorme, ya que, mientras no se produzca la movilización o redención de los mismos a través de cualquiera de las fórmulas previstas para ello, el efecto de la simple anotación o reconocimiento debe ser nulo. Por consiguiente:

- El importe de los vales entregados no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.

- El importe del descuento que origine la presentación del vale se imputará a la opera-ción en la que tenga lugar su canje. Por ello, la realización de este tipo de sistemas promo-cionales no suponen la aplicación del art. 22º.5.2º (descuentos posteriores a la realización de la operación), sino la del art. 22º.3.b) (descuentos simultáneos).

Ejemplo:

Por la celebración de su primer aniversario, Perfumerías Canarias ha regalado a todos sus clientes que han adquirido artículos durante el mes de junio del año N por importe superior a 30 € un vale descuento por importe del 15 % del importe total de las compras efectuadas. El descuento se aplicará a las compras que realicen en sus estable-cimientos durante los meses de julio y agosto de dicho año. Julián de la Hoz aporta su vale descuento obtenido por una compra de colonia realizada el 10 de junio y que le costó 60 € (IGIC incluido) al comprar en agosto un bronceador solar cuyo precio es de 10 € (IGIC incluido).

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De acuerdo con el criterio expuesto, la mera entrega de los vales no determina la con-cesión de descuento alguno por lo que la base imponible de la entrega de la colonia será de 60 €/ 1,13, es decir, 53,10 €. El descuento del 15 %, que para Julián de la Hoz tendrá un valor de 9 € (15% x 60 €), solamente adquiere virtualidad cuando efectivamente se aporte durante julio o agosto y en relación con la compra a la que quede vinculado.

Así, Julián pagará efectivamente por el bronceador 10 € menos su vale de 9 €, es decir, 1 €.

Sin embargo, la base imponible será de 10 €/ 1,13, es decir, 8,85 €, de los que 0,88 € paga Julián (1 €/ 1,13) y 7,96 € paga la tienda.

2.º Junto con el esquema estudiado, podría plantearse uno algo más complejo, en el cual habría un fabricante que adhiere a sus productos un cupón descuento y es el distribuidor fi nal el que acepta dicho cupón de sus clientes y precede a continuación a recuperar su importe del fabricante.

En este caso, un tratamiento coherente podría suponer que el fabricante, al recibir del distribuidor el cupón descuento, proceda a modifi car la base imponible reduciendo su im-porte en el nominal del bono recibido menos el IGIC que éste lleva incorporado.

En cualquier caso, esta modifi cación debería documentarse, a semejanza de lo previsto por el art. 13 del Reglamento de facturación para los descuentos o bonifi caciones por volu-men de operaciones, mediante documentos expedidos por el fabricante al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración de la base imponible que realice (identifi cación de los “cupones redimidos” por los consumidores fi nales; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del IGIC; período de tiempo a que la minoración se refi ere).

En este sentido y como acaba de señalarse, el nominal del cupón descuento debería entenderse IGIC incluido, por ser esta la solución más neutral, por lo que el sujeto pasivo debería calcular qué parte es base y qué parte es cuota, dividiendo el nominal entre la uni-dad más el tipo impositivo correspondiente, determinando así el importe a reducir en la base imponible.

Tomando como ejemplo que el nominal del cupón sea de 5 unidades monetarias, la reducción de la base imponible será igual a 5 dividido entre 1,05, esto es, 4,76 unidades monetarias.

Ejemplo:

Suavizantes Primavera va a lanzar durante el año N una nueva fragancia de su suavi-zante más vendido. Para promocionar su venta, ha comenzado a adherir a los envases de las fragancias tradicionales un cupón por valor de 1 € que se descontará del precio fi nal del nuevo producto cuando se presente en el momento de su adquisición por los consu-midores fi nales. El precio sin IGIC al que el fabricante vende el nuevo suavizante es de 3 € mientras que el precio de venta al público sin IGIC en las Droguerías Muñoz S.A es de 4 € . El 10 de febrero del año N, un consumidor fi nal adquiere el nuevo suavizante y presenta el cupón que estaba adherido a su última adquisición.

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Base imponible inicial de la entrega del fabricante al minorista: 3 €

IGIC devengado: 3 € x 5%……0,15 cts. de €.

Venta del suavizante presentando el cupón:

Base imponible de la entrega al consumidor fi nal: 4 € , de los cuales:

- Pagada por el consumidor fi nal: 4 – (1 / 1,05)…3,05 €; nótese que el importe no-minal del cupón (1 €) ha de entenderse IGIC incluido.

- Pagada por el fabricante: 1 / 1,05…0,95 €; tiene la naturaleza de contraprestación pagada por un tercero y se corresponde con la que incorpora el cupón. Su abono supone que el fabricante minorará la base imponible de la entrega que efectuó al minorista por importe de 1 / 1,05, es decir, 0,95 €.

Precio con IGIC pagado por el consumidor: 4 x 1,05 – 1 (cupón) .......... 3,05 €.

Total IGIC ingresado por el minorista: 4 x 0,05 – 3 x 0,05 ...................... 0,05 cts.

Total IGIC ingresado por el fabricante: (3 – 1 / 1,05) x 0,05 .................... 0,10 cts.

Total IGIC ingresado en la Hacienda Pública .......................................... 0,15 cts.

Total IGIC pagado por el consumidor fi nal: (4 – 1/1,05) x 0,15 ............... 0,15 cts.

1.1.2.3. Los suplidos [art. 22º.3.c)]

El artículo 22º.3.c) de la Ley, alude a los suplidos aunque no se califi quen como tales. En ellos, además de la relación que se establece entre el sujeto pasivo y el destinatario de la operación, que puede denominarse principal, hay una segunda, concluida entre dicho sujeto pasivo y otra persona, operación secundaria a estos efectos, en la que el sujeto pasivo ha ac-tuado en nombre y por cuenta de su cliente. Por ello, el destinatario jurídico de esta segunda relación no es el sujeto pasivo que la ha contratado, sino su cliente, respecto del cual aquél ha intervenido como simple mediador en nombre y por cuenta ajena.

De todo ello se deduce que el sujeto pasivo de la operación principal no podrá deducir el IGIC que, en su caso, haya gravado la operación en la que el suplido se haya materializado (operación secundaria), esencialmente porque no es destinatario de la misma y, por tanto, no tiene para él la condición de cuota soportada deducible.

Por el contrario, el destinatario de la operación principal, una vez esté en posesión de la factura expedida a su nombre por quien haya prestado la operación secundaria y que le entregará el sujeto pasivo de la operación principal, sí podrá deducir el IGIC de aquélla siempre que, lógicamente, cumpla los restantes requisitos y limitaciones para el ejercicio del mencionado derecho.

Un ejemplo muy común de suplidos, es el referente a la actuación de abogados y pro-curadores. En estos casos, el cliente, generalmente al comienzo de la relación contractual, entrega a dichos profesionales las denominadas provisiones de fondos que quedan afectas de modo genérico a cubrir los gastos en que estos incurran para asumir la defensa o la represen-tación de aquél: peticiones de información en su nombre en registros públicos, contratación de peritos, desplazamientos o viajes, etc. Asimismo, puede citarse el supuesto de abono por

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parte de las autoescuelas del importe de las tasas en nombre y por cuenta de los alumnos con los fondos adelantados de modo genérico por estos últimos.

De forma resumida, pueden citarse las siguientes características de los suplidos a que se refi ere el art. 22º.3.c), recogiendo el criterio manifestado al respecto por la DGT en su contestación de 09-07-1993:

1º. Han de tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente: la realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. El referido mandato podrá ser general, para todos los suplidos que se originen, o específi co para determinados “supli dos”.

3º. Habrá de procederse a la justifi cación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

4º. Por último, el sujeto pasivo de la operación principal no podrá proceder a la deduc-ción del IGIC que eventual mente hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Ejemplo:

La entidad Radiales S.A ha fi rmado en disconformidad el acta en que se documenta el resultado de una comprobación llevada a cabo por los órganos de inspección relativa al IGIC del tercer trimestre del año N. A fi n de proceder a la impugnación en vía adminis-trativa del acuerdo de liquidación dimanante del acta, ha contratado al prestigioso des-pacho Asesor 4; estudiado el expediente, esta última entidad ha solicitado una provisión de fondos de 3.000 € a fi n de proceder a la contratación de un perito para promover la tasación pericial contradictoria.

El abono de la provisión de fondos de 3.000 € no determina la realización de nin-guna operación sujeta al IGIC. Cuando el perito realice su valoración, habrá de expedir factura en la que hará constar como destinataria a Radiales S.A. y que servirá de acre-ditación del gasto. El IGIC que repercuta el perito resultará deducible para esta última entidad si bien su pago material lo realizará el despacho Asesor 4 que, a estos efectos, actúa en nombre y por cuanta de Radiales S.A y que en ningún caso podrá deducirse dicho IGIC.

1.1.2.4. Gastos por traslado de mercancías entre las Islas Canarias [art. 22º.3.d)]

A través de este precepto se excluyen expresamente de la base imponible los gastos ne-cesarios para el transporte, el seguro y el fl ete, que se puedan originar como consecuencia del traslado interinsular de mercancías que se hayan importado o fabricado en una isla del Archipiélago pero, sin embargo, tengan por destino fi nal otra isla del mismo.

La fi nalidad de este artículo es la de evitar la generación de IGIC en operaciones inte-riores a fi n de facilitar los intercambios interinsulares de mercancías, haciendo neutral el

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Impuesto no sólo desde un punto de vista de su derecho a la deducción, sino también desde un punto de vista puramente fi nanciero. De esta forma, al menos desde la perspectiva del IGIC, resulta indiferente la isla elegida para la entrada de una mercancía importada y, a la par, los intercambios internos no se ven penalizados fi nancieramente.

1.2. Reglas especiales de fi jación de la base imponible (art. 23º)

1.2.1. Contraprestación totalmente en especie (art. 23º.1, primer párrafo)

Centrada la defi nición general de base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 22º.1, el cálculo de la misma cuando se hace efectiva en especie debiera partir de las siguientes consideraciones:

1. Ante todo, el criterio de cuantifi cación debería ser de carácter subjetivo.

2. Dicho carácter subjetivo, no obstante, podría atribuirse al sujeto pasivo que entrega el bien o presta el servicio cuya contraprestación se realiza en especie, o bien al destinatario de la operación.

3. Si se optara por atribuir la subjetividad al sujeto pasivo, podría resultar un criterio vá-lido en los supuestos de entregas de bienes adquiridos a terceros, identifi car la cantidad que subjetivamente está dispuesto a desembolsar quien realiza la operación con contraprestación no monetaria con el precio de adquisición que dicho bien ha tenido para el empresario que efectúa la misma.

Pues bien, una lectura atenta del tenor literal del art. 23º.1 de la Ley, permite concretar que el legislador traslada la subjetividad al sujeto pasivo. Para llegar a dicha conclusión, no obstante, deben analizarse a la vez el primer y segundo párrafo del referido precepto. En efec-to, el primer párrafo se refi ere al valor de mercado del bien o servicio entregado, no el de la contraprestación recibida. Se llega a esa conclusión en la medida en que el segundo párrafo se establece como criterio de valoración en operaciones con contraprestación parcialmente en especie, el mayor de dos valores de mercado: el del bien o servicio recibido (más lo instru-mentado económicamente) o el resultante del primer párrafo, que necesariamente debe ser el del bien o servicio entregado a fi n de que esta segunda regla pueda llegar a tener virtualidad.

En defi nitiva, cuando una operación sujeta al Impuesto tenga contraprestación en es-pecie, la base imponible estará constituida por el valor de mercado del bien o servicio que se entrega o presta, respectivamente, por el sujeto pasivo. Tratándose de bienes o servicios adquiridos previamente a terceros, el coste del input correspondiente habría de verse incre-mentado por el margen habitual de este tipo de operaciones a fi n de convertir el coste en el valor de mercado.

1.2.2. Contraprestación parcialmente en especie (art. 23º.1, segundo párrafo)

En este caso, la Ley prescribe comparar dos valoraciones, eligiendo la mayor:

- La resultante del primer párrafo, que como acaba de precisarse, atiende al valor de mercado del bien o servicio que se entrega, o

- El resultado de adicionar a la parte de la contraprestación satisfecha en metálico el valor de mercado del bien o servicio recibido.

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Ejemplo:

En una operación de permuta, la mercantil Sol entrega a un promotor inmobiliario muy necesitado de suelo edifi cable, un terreno apto para soportar la edifi cación valo-rado en un millón de euros, recibiendo a cambio un terreno en curso de urbanización con un valor de mercado de 800.000 € más 300.000 € en metálico.

En el ejemplo propuesto, la base imponible de la entrega del terreno edifi cable será 1.100.000 € (el resultado de adicional a 800.000 € el efectivo en metálico) por ser este valor superior al de mercado del terreno entregado (1.000.000 €).

1.2.3. Contraprestación global (art. 23º.2)

Con carácter general, puede decirse que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fi n en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

A partir de todo ello, en la medida en que una prestación se considere accesoria de otra principal, pierde su sustantividad y acoge en todos sus términos el tratamiento en el IGIC que corresponde al de la actividad principal. Dicha circunstancia, aplicada a la base imponible, supone que la contraprestación exigida por la actividad principal remunera al mismo tiempo a sus accesorias. Ese es precisamente el sentido del art. 22º.2.a), en cuanto indica que la base imponible comprenderá los gastos y créditos efectivos a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivados de la prestación principal “o de las accesorias” a la misma.

Por el contrario, esta situación no concurre cuando se entregan bienes o se prestan servi-cios de diversa índole que no resultan accesorios entre sí pero que, sin embargo, se abonan de forma unitaria.

En estos casos, la partición de la base imponible que se deduce del art. 23º.2 implica necesariamente un tratamiento específi co de cada porción a los efectos de determinar, para cada una de ellas, la posible exención, localización o aplicación de tipos impositivos dife-rentes.

Ejemplo:

La cadena de Supermercados El Barrio ha confeccionado como lote de regalo navi-deño una pequeña cesta en la que se disponen tres botellas de licor y un libro en el que se explican los pasos a seguir para una adecuada cata. El precio sin IGIC de cada lote es de 40 €; el valor de mercado sin IGIC del libro que se incluye es de 6 € mientras que el de cada botella es de 10 €.

En el planteamiento de que no parecen entregas accesorias las botellas y el libro, y dado que las bebidas alcohólicas tributan al tipo del 13 por ciento en el IGIC, mientras que los libros lo hacen al 0%, la base imponible global de 40 € habrá de distribuirse en atención al valor de mercado de cada bien. Así, el IGIC devengado y repercutido por la entrega de la cesta será el siguiente:

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Base imponible proporcional correspondiente a las botellas: (10 x 40) / 36 ................................................................................................. 11,11 €.

Base imponible de la entrega del libro: (6 x 40) / 36 € ............................ 6,66 €.

IGIC repercutido .................. (3 x 11,11) x 0,13 ...................................... 1,44 €.

Por tanto, el precio del lote con IGIC será de 41,44 €.

En la contestación de la DGT de 27-05-1997, se analizó la facturación conjunta por una empresa del sector hotelero de servicios de hostelería y de un billete de avión que se correspondía con un transporte exento. Al respecto, la DGT señaló que la mediación en la venta del billete se encontraba exenta al estarlo el servicio de transporte (art. 12º.10), no así el servicio de hostelería, por lo que deberá calcularse la parte de la contraprestación global que corresponda a éste último.

1.2.4. La base imponible en las operaciones entre partes vinculadas (art. 23º.3)

La redacción actual del referido precepto trae causa del apartado cuatro de la Disposi-ción Final Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fi scal (BOE 30-11-2006).

Dicha modifi cación se planteó al efecto de mantener la necesaria coordinación del IGIC con la nueva regulación en esta materia operada en el art. 79.cinco de la Ley del IVA.

En esencia, el objetivo del nuevo art. 23º.3, no es otro que limitar la valoración a merca-do de las operaciones vinculadas en el IGIC a aquellos supuestos en los que, de aceptarse el precio pactado, se originaría un perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Por consiguiente, puede decirse que siempre que la valoración pactada entre partes vinculadas origine un saldo neto en el Tesoro inferior al que habría resultado de aplicar el valor de mercado, la base imponible debe atender a dicho valor de mercado. De esta forma, el precio de la operación y la base imponible serán, evidentemente, magnitudes diferentes.

Por otra parte, debe recordarse que las nuevas reglas de valoración de las operaciones vinculadas en el IGIC han de ponerse en íntima conexión con el también nuevo Régimen Especial del Grupo de Entidades, en vigor desde el 1 de enero de 2008. En este sentido, la opción por la aplicación del referido régimen especial en su nivel avanzado, permite a los sujetos pasivos evitar la valoración a mercado de las operaciones que realicen, ya que, en este caso, la base imponible de las operaciones vinculadas atenderá, exclusivamente, al coste de los bienes y servicios que se utilicen para la realización de aquéllas y por los que se haya soportado el Impuesto.

En todo caso y cualquiera que sea el precio pactado, una operación realizada entre par-tes vinculadas (según la lista cerrada que, a tales efectos incluye el art. 23º.3 de la Ley y que, a su vez, sustituye a la lista abierta del anterior art. 23º.3 a la que no resulte de aplicación el referido régimen especial, se valorará siempre a mercado cuando concurra cualquiera de los supuestos siguientes:

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a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una ope-ración que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

Por otra parte, el mismo precepto defi ne qué se entiendo por valor de mercado: aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisi-ción de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su presta-ción le suponga al empresario o profesional.

En última instancia, la Ley establece que será de aplicación, en cuanto proceda, lo dis-puesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aproba-do por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Se trata de una remisión un tanto genérica pero que busca lograr una cierta coordinación con el tratamiento en la imposición directa de este tipo de operaciones, afectando en especial a la posibilidad de concluir con la Administración tributaria acuerdos previos de valoración o APAs, a fi n de otorgar la máxima certidumbre y seguridad jurídica a los valores de mercado calculados por el sujeto pasivo y respecto de los cuales la Administración haya dado su conformidad.

Ejemplo 1:

Virginia, Sandra y Roberto Foch, son cotitulares por partes iguales de un edifi cio de ofi cinas promovido por la comunidad de bienes y que se encuentra arrendado en la ac-tualidad. Por fuertes desavenencias entre ellos, deciden disolver la comunidad de bienes y adjudicar a cada uno una planta completa del edifi cio por importe de 500.000 €. Se estima que cada planta tiene un valor aproximado en el mercado de un millón de euros a fecha actual.

La disolución de la comunidad de bienes constituye una operación sujeta al IGIC teniendo en cuenta su condición de empresario o profesional en cuanto arrendadora de la edifi cación. Por otra parte, cabe estimar que los tres comuneros continuarán in-dividualmente en el ejercicio de la actividad arrendadora por lo que se convertirán en

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empresarios o profesionales. Siendo el arrendamiento para ofi cina una actividad sujeta y no exenta y, en consecuencia, con total derecho a la deducción, la comunidad de bienes renunciará, a instancias de los comuneros, a la exención a que se refi ere el art. 10º.1.22).

No obstante, en este caso dado que los destinatarios son empresarios o profesio-nales con total derecho a la deducción, la regla de valoración a precio de mercado no será aplicable y resultará válida, a efectos del Impuesto, la base imponible calculada conforme al precio pactado (500.000 €).

Ejemplo 2:

La promotora Sol, S.L procede a la venta de un inmueble nuevo a uno de los so-cios de dicha mercantil que destinará a su vivienda personal. El precio acordado es de 250.000 € si bien su valor de mercado es de 275.000 €.

Este sería un claro ejemplo en el que la base imponible debe calcularse con arreglo al valor de mercado, ya que el precio pactado es inferior a dicho valor. Dado que el adquirente no puede deducir en ninguna medida el IGIC que le sea repercutido por la venta, si se aceptara el precio pactado habría una minoración neta en los fondos de la Hacienda Pública que es lo que las nuevas reglas del Impuesto tratan de evitar.

1.2.5. La base imponible en las operaciones de comisión de venta (art. 23º.4)

En este tipo de operaciones, la actuación en nombre propio determina que tengan lugar dos entregas de bienes: del comitente al comisionista y de éste al comprador.

Pues bien, la regla contenida en el art. 23º.4 resulta aplicable en relación con la opera-ción que tiene lugar entre el comitente y su comisionista, prescribiéndose que en la misma la contraprestación pactada habrá de minorarse en el importe de la comisión a fi n de deter-minar la base imponible.

La fi nalidad de esta regla apunta en el sentido de evitar someter a gravamen dos veces la comisión pactada, al estar su importe ya contenido en la operación que el comisionista concluya con el tercero adquirente fi nal de la mercancía de que se trate.

Ejemplo:

Ordenadores S.A. acuerda que el Sr. López, comisionista que actúa en nombre pro-pio, venda un equipo informático; el precio al que tiene lugar dicha venta es de 1.100 €. La comisión que aplica el Sr. López es del 10%.

Base imponible de la entrega de Ordenadores S.A al Sr. López: por aplicación de lo dispuesto por el art. 23º.4, será de 1.100 € menos el importe de la comisión, esto es, menos el 10% de 1.100 €, lo cual fi ja su importe en 990 €.

Base imponible de la entrega del Sr. López al adquirente tercero: 1.100 €.

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1.2.6. La base imponible en las operaciones de comisión de compra (art. 23º.5)

Para este precepto, las consideraciones realizadas en el epígrafe inmediato anterior re-sultan plenamente aplicables, sin más diferencia que tener presente que la operación que se realiza ahora es la inversa: la primera entrega es la que tiene lugar del vendedor tercero al comisionista y la segunda la que efectúa este último al comitente.

Bajo el planteamiento de que el destinatario de la mediación es ahora el comitente, el importe de la mediación habrá de incluirse en la base imponible de la segunda entrega, adicio-nándose al precio de los bienes a fi n de asegurar la tributación de la comisión correspondiente.

Ejemplo:

Ordenadores S.A, aprovechando su efi caz relación con Sr. López, comisionista que actúa en nombre propio en la venta de los equipos informáticos que fabrica, le solicita que adquiera una partida de 10 minitorres para el montaje de las CPU. El precio de las unidades adquiridas por el comisionista al fabricante de las minitorres es de 60 €/unidad. Su comisión es, como siempre, del 10%.

Base imponible de la entrega del fabricante de las minitorres al Sr. López: 600 €.

Base imponible de la entrega del Sr. López a Ordenadores S.A: 600 € más el importe de la comisión, 60 €, es decir, 660 €.

1.2.7. La base imponible en las operaciones de mediación en nombre propio sobre servicios (art. 23º.6 y 7)

Estos dos preceptos reproducen los arts. 23º.4 y 5, respectivamente, para las prestaciones de servicios en las que actúan mediadores en nombre propio, y respecto de las cuales el art. 7º.2.15 considera que el mismo servicio se presta dos veces, del comitente al comisionista y de este al tercero, o del tercero al comisionista y de este al comitente.

En el primero de los casos, la comisión habrá de incluirse en la base imponible de la prestación del comisionista al tercero, minorando su importe de la correspondiente a la pres-tación del comitente al comisionista.

En el segundo de los casos, la comisión habrá de incluirse en la base imponible de la prestación del comisionista al comitente adicionándose su importe expresamente.

1.2.8. Contraprestación denominada en moneda extranjera (art. 23º.8)

Este artículo establece que, lógicamente, es el momento del devengo del IGIC, art. 18º, el que ha de señalar el instante temporal para la conversión de la moneda extranjera a su equivalente en euros a los efectos de la determinación de la base imponible cuando ésta no estuviera denominada en euros. Por lo demás, la referencia al Banco de España ha de enten-derse hecha en la actualidad al Banco Central Europeo.

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1.3. La modifi cación de la base imponible

1.3.1. Cuestiones generales

Antes de comenzar el análisis de este precepto, ha de señalarse su fi nalidad. En este sentido, el fundamento último del IGIC es el de recaer sobre el consumo general, tomando como magnitud para el cálculo del mismo la contraprestación exigida por los empresarios o profesionales.

Por ello, cualquier corrección de dicha contraprestación ha de suponer una corrección de la carga tributaria que se puede justifi car por alguna de las siguientes circunstancias:

- Que la prestación principal o alguna de las accesorias queden sin efecto total o parcial-mente; es el caso de la devolución de envases o embalajes o de la devolución o anulación de las transacciones.

- Que el precio pactado inicialmente se modifi que directamente, o indirectamente a través de la concesión de descuentos o bonifi caciones que se concedan posteriormente a la realización de las operaciones, o por cualquier otra causa. En este sentido, ha de recordarse que la concesión previa o simultánea a la realización de las operaciones determina que la base imponible calculada en fecha de devengo ya incide en su importe (epígrafe 1.1.2 de esta obra).

- Que el sujeto pasivo no logre el cobro efectivo del IGIC repercutido.

En este último supuesto se habilita al sujeto pasivo a trasladar a la Hacienda Pública la deuda por IGIC correspondiente a operaciones devengadas conforme a Derecho cuando el destinatario no las ha hecho efectivas, si bien, en todo caso, bajo estrictos requerimientos materiales y formales.

- Que se conozca la base imponible defi nitiva cuando previamente se procedió a su cálculo de modo provisional.

En cualquier caso, ha de destacarse que la modifi cación de la base imponible inicia la siguiente cadena de ajustes:

- La rectifi cación de la cuota repercutida a través de la expedición de una factura recti-fi cativa y,

- La rectifi cación de las deducciones inicialmente practicadas, en su caso, por los desti-natarios de las operaciones afectadas.

A continuación se estudian todos los supuestos indicados.

1.3.2. Devolución de envases y embalajes (art. 22º.5.1º)

Los envases y embalajes que se entreguen con las mercancías forman parte de la base imponible de su entrega.

Sin embargo, su posterior devolución, caso de que ésta tenga lugar, es causa determinan-te de modifi cación de la base imponible.

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Ejemplo:

La entidad Alimentos SL vendió el 10 de mayo del año N 100 Kg. de pescado con-gelado al restaurante El buen comer por un precio total de 2.000 € más IGIC, de los cuales 100 € corresponden a unos envases especiales para no romper la cadena de frío; posteriormente, el 20 de mayo suministra al mismo destinatario 10 docenas de fl anes por 10 € y 20 cajas de yogures por importe 99 €, procediendo al mismo tiempo a devolver los envases del pescado.

Base imponible de la venta del pescado efectuada el 10 de mayo: 2.000 €

Base imponible de la venta de fl anes y yogures el 20 de mayo: 109 € menos 100 € por la devolución de los envases de pescado: 9 €.

En el ejemplo planteado, la base imponible calculada con ocasión del segundo sumi-nistro ha arrojado un importe positivo. Sin embargo, nada se opone a que como resultado de las operaciones realizadas, su importe hubiera sido negativo o cero. De hecho, el art. 13.5, segundo párrafo, del Reglamento de facturación admite esta posibilidad de forma expresa.

1.3.3. Descuentos y bonifi caciones posteriores a la operación (art. 22º.5.2º)

Esta corrección es similar a la relativa a envases y embalajes. No obstante, ha de señalar-se que, frente a este último supuesto, así como al consistente en la devolución de mercancías, la eventual existencia de suministros posteriores a aquel al que se refi ere la concesión de este tipo de descuentos no permite practicar la anotación negativa de su importe en la factura expedida en dichos suministros posteriores, sino que exige, en todo caso, la expedición de una factura rectifi cativa ad hoc.

En otro orden de cosas, la realización de una operación de compraventa aislada entre dos empresas permite distinguir sin problemas un descuento concedido previo o simultánea-mente a dicha operación de otro concedido posteriormente.

Sin embargo, en una relación contractual continuada entre dos entidades, en suministros posteriores a uno determinado pueden concederse descuentos originados total o parcialmen-te en operaciones anteriores; en especial, este es el caso de los descuentos que se conceden por volumen de compras (o ventas), comúnmente conocidos como rappels.

Alternativamente, puede ocurrir que la concesión del rappel no sea coincidente con la realización de una operación concreta.

Una última precisión a realizar es que la concesión de descuentos por pronto pago, de carácter fi nanciero en términos contables como es sabido, no supone peculiaridad alguna a efectos del IGIC, tratándose en análogos términos a cualquier otro descuento o bonifi cación.

A todas estas cuestiones se refi eren los siguientes ejemplos.

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Ejemplo 1:

La empresa Papeles S.A, dedicada a la fabricación y venta de papel para fotocopia-doras atraviesa ciertos problemas de tesorería consecuencia del impago de uno de sus principales clientes. Por ello, y a los efectos de la presentación del modelo de autoliqui-dación correspondiente al tercer trimestre el próximo día 20 del mes en curso, el contable de la empresa ha sugerido a los comerciales que contacten con sus mejores clientes y les ofrezcan un descuento del 2 % si abonan durante el mes de septiembre los importes que adeudan cuyo vencimiento tiene lugar en diciembre de ese mismo año. Fotocopias 24h, que adquirió papel por importe de 6.000 € en septiembre de ese mismo año y que dis-frutaba de un aplazamiento a tres meses, acepta abonar anticipadamente dicho importe.

En este caso, la concesión del descuento por pronto pago (que conllevará una ano-tación en contabilidad como gasto fi nanciero) habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectifi cativa (art. 13 del Reglamento de facturación) quedando fi jada la base imponible de la venta de papel en el siguiente importe:

Entrega de papel inicial: base imponible ................................................. 6.000 €.

Descuento por pronto pago (2% de 6.000) ............................................. (120 €).

Total base imponible IGIC ...................................................................... 5.880 €.

Ejemplo 2:

La entidad Muyfrío S.L, empresa dedicada a la fabricación de equipos frigorífi cos industriales, vende el 1 de diciembre del año N a la cadena de supermercados El Barrio, especializados en tiendas de conveniencia, tres arcones frigorífi cos especialmente dise-ñados para la comercialización de productos precocinados congelados por un precio uni-tario de catálogo de 3.000 €. Con dicha adquisición, la citada cadena de supermercados completa la renovación de este tipo de inmovilizado en todas sus tiendas. Por acuerdo con el fabricante, consigue un descuento del 5 % aplicable a todas las unidades adquiri-das desde el 1 de enero del mismo año al haber adquirido un total de 15 arcones. Adicio-nalmente, y dada la buena situación de tesorería por la que habitualmente atraviesa la ca-dena, se ofrece el pago de las unidades adquiridas al contado, disfrutando con ello de un 2 % de descuento adicional. Por último, Muyfrío se ocupará de la recogida y retirada de los arcones usados en el momento de la entrega de los nuevos cobrando por ello 200 €.

La base imponible de la citada operación será la siguiente:

3 arcones por 3.000 € unidad 9.000 €

Descuento por volumen de compras año N: 5% por 15 arcones por 3.000 € ..................................................................... (2.250 €)

Descuento por pronto pago: 2% de 9.000 € ........................................... (180 €)

Retirada de arcones usados ..................................................................... 200 €

TOTAL base imponible ........................................................................... 6.770 €

Nótese que, de acuerdo con el criterio expresado, la base imponible de la operación de venta de los tres arcones se ha minorado por el rappel aun cuando su imputación corresponde linealmente a las quince unidades adquiridas.

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Por otra parte, el cargo por la retirada de los arcones usados constituye un ejemplo de prestación accesoria a que se refi ere el art. 22º.2.a).

1.3.4. Resolución de operaciones y modifi cación del precio (art. 22º.4)

Este tipo de modifi caciones de la base imponible determinará la rectifi cación de la cuota repercutida a través de la expedición de factura rectifi cativa que documente, de forma fi el, la rectifi cación y contenga mención expresa a la causa que motiva la misma, salvo en el supuesto de devolución de mercancías coincidentes con suministros posteriores, en los que no será preciso la expedición de aquélla. En este sentido, la matización que hace el art. 22º.4 respecto de los “usos del comercio”, ha de entenderse de forma amplia y general, apuntando a una gran fl exibilización y adaptación de la cuantifi cación y procedencia del IGIC a la ope-ración realmente concluida.

Ejemplo:

Comercial S.L tiene que hacerse cargo el 19 de junio del año N de la mitad de una partida de yogures que vendió a Restauración S.A ya que estaban caducados cuando se entregaron, el 10 de junio. La venta inicial total ascendió a 1.000 €.

Este sería un ejemplo claro de una operación que ha quedado sin efecto. Ha de in-sistirse en que en estos casos la Ley no limita los supuestos en los que puede modifi carse la base imponible, sino que vincula la cuantifi cación y procedencia del IGIC según la operación realizada efectivamente.

1.3.5. Modifi caciones de la base imponible por impago de la contraprestación (art. 22º.6 y 7)

1.3.5.1. Cuestiones generales

El análisis de los supuestos contenidos en el art. 22º.6 y 7, ha de abordarse teniendo pre-sente que la modifi cación de la base imponible en los supuestos de impago de la contrapres-tación presenta siempre un cierto sesgo de excepcionalidad. Por otra parte, podría argumen-tarse que ambos preceptos no se corresponden en sentido estricto con una modifi cación de la base imponible sino, más exactamente, con el levantamiento de la obligación que incumbe a los sujetos pasivos de actuar como “agentes de recaudación” cualifi cados, levantamiento que supone el traslado a los órganos de la Agencia Tributaria de las actuaciones conducentes al cobro del IGIC devengado por la operación impagada.

1.3.5.2. Procesos concursales (art. 22º.6)

La actual redacción de este precepto, en vigor desde el 1 de enero de 2004, adaptó el texto legal del IGIC al nuevo derecho sustantivo en materia concursal, contenido en la Ley

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22/2003, de 9 de julio, norma que entró en vigor el 1 de septiembre de 2004. La entrada en vigor de esta nueva Ley obligaba a adaptar el texto de la Ley del IGIC con la fi nalidad de sustituir las referencias a la quiebra y la suspensión de pagos, institutos que desaparecen del ordenamiento, por la referencia al concurso de acreedores que instaura la Ley 22/2003.

La disposición adicional segunda.1 de la Ley 62/2003, concreta el régimen transitorio de este cambio, estableciendo que la anterior redacción del art. 22º.6 se seguirá aplicando a los supuestos de modifi cación de base imponible derivados de la concurrencia de quiebra o suspensión de pagos cuando estos procedimientos se rijan por la normativa anterior a la nueva Ley Concursal. Por lo tanto, el anterior art. 22º.6 puede seguir teniendo vigencia con posterioridad a su modifi cación en supuestos concretos en los que la normativa previa a la Ley 22/2003 sea la aplicable.

Entrando ya en la actual redacción del referido precepto, su párrafo primero admite la modifi cación de la base imponible cuando, no habiéndose satisfecho el pago por el deudor de una determinada operación, y con posterioridad al devengo de la misma, se dicte auto de declaración de concurso de acreedores.

Ejemplo 1:

Ante una alarmante caída de las ventas y aún conocedora del riesgo de impago, Comercial S.L vendió a Ofi cinistas S.L, entidad respecto de la que se había dictado auto de declaración de concurso el 1 de junio del año N-1, una máquina automática para la expedición de café el 1 de junio del año N. La entrega de la máquina tuvo lugar el 10 de junio de ese mismo año.

En el ejemplo propuesto, Comercial S.L, ante un eventual impago por la venta de la máquina de café, no podrá acogerse a la modifi cación de la base imponible a través de lo dispuesto por el art. 22º.6, toda vez que el auto de declaración de concurso se dictó (1 de junio del año N-1) antes del devengo del IGIC de dicha venta (10 de junio del año N). Sin embargo, sí podrá proceder a tal modifi cación por conducto de lo dispuesto por el art. 22º.7 siempre que, lógicamente, se cumplan los requisitos establecidos por dicho precepto, esencialmente, el transcurso de dos años desde el devengo de la operación sin que haya tenido lugar el pago.

Ejemplo 2:

Con los mismos datos del ejemplo anterior, podría plantearse la concurrencia res-pecto de la misma operación de la posibilidad de modifi car la base imponible a través de lo dispuesto por los apartados 6 y 7 del art. 22º. Este sería el caso si la entrega de la má-quina de café hubiera tenido lugar con anterioridad al 1 de junio del año N-1 (fecha en que se dictó el auto de declaración de concurso), por ejemplo, el 1 de julio del año N-3.

En este caso, aparentemente sería posible que Comercial S.L pudiera modifi car la base imponible por vía de lo dispuesto por el art. 22º.6 o, alternativamente, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 22º.7. Sin embargo, parece aconsejable que en estos casos resulte improcedente modifi car la base imponible a través de lo dispuesto por el art. 22.7 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que dicha base se corresponde, se haya dictado auto de declaración de concurso, ya que si fuera posible “optar” por modifi car

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la base imponible a través del art. 22º.7 siendo posible hacerlo por vía del art. 22.6, la Administración tributaria podría conocer tardíamente que el deudor está en situación de concurso, viéndose impedida para personarse en el proceso en el momento procesal adecuado, hecho que determinaría la pérdida de rango del crédito tributario. Precisa-mente este último hecho es el que justifi ca el plazo de tiempo durante el cual es posible modifi car la base imponible conforme a lo dispuesto por el art. 22º.6 y al que se hace referencia a continuación.

En cuanto al plazo para efectuar la modifi cación, se extiende como máximo hasta el fi n del plazo máximo fi jado en el art. 21.1.5º de la Ley Concursal. Este plazo es el de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto, dentro de las que con carácter obligatorio establece el artículo 23, a saber, las que han de efectuarse en el BOE y en un diario de los de mayor difusión de la provincia donde el deudor tenga su centro de inte-reses así como en uno de los de mayor difusión en la provincia donde radique su domicilio.

Por su parte, el segundo párrafo del 22º.6 estipula cuándo debe modifi carse la base im-ponible al alza: “sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores (…)”.

Estas causas son, respectivamente, las siguientes:

- Cuando la Audiencia Provincial, en apelación, revoque el auto de declaración del concurso.

- Cuando se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio.

- Cuando, una vez terminada la fase común del concurso, quede fi rme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

1.3.5.3. Créditos incobrables (art. 22º.7)

Este precepto regula la modifi cación de la base imponible por causa de impago por parte del deudor de la cantidad adeudada al empresario o profesional. Su redacción ha sido revisada a través del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), norma que ha fi jado el plazo necesario para que un crédito sea considerado como incobrable a efectos del IGIC en seis meses desde el devengo si se trata de una PYME, siendo de un año en el resto de los casos. A estos efectos, se considera PYME a los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior hubiera sido igual o inferior a 6.010.121,04 euros.

La referida modifi cación se ha acompañado de un régimen transitorio necesario para que no se pierda como consecuencia de la reducción del plazo la posible reducción en la base de un derecho de crédito. En este sentido, la disposición transitoria primera del Dectro-ley 6/2010 señala que los sujetos pasivos que dispongan de créditos total o parcialmente inco-brables para los cuales, a la fecha de entrada en vigor del mismo (14 de abril de 2010), haya transcurrido un plazo superior a seis meses pero inferior a un año y tres meses, podrán pro-ceder a la modifi cación de la base imponible, recuperando el IGIC correspondiente, dentro de los tres meses siguientes a la referida entrada en vigor.

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A la par, dicha disposición reitera la prevalencia de la modifi cación de la base a través de lo dispuesto por el artículo 22º.6 (procedimientos concursales) sobre la permitida por el artículo 22º.7 (créditos incobrables). La razón debe buscarse en la imposibilidad de la Admi-nistración tributaria de personarse en el procedimiento concursal si éste le fuera comunicado por el acreedor a quien subroga tardíamente.

Entrando en el estudio del artículo 22º.7, la norma impone varios requisitos, fundamen-talmente que haya transcurrido un año (o seis meses si se trata de una PYME) desde el deven-go de la operación que resultó impagada, como acaba de señalarse, y que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o bien a través de un requerimiento notarial. Tratándose de créditos adeudados por Entes públicos, el documento acreditativo del impago será un informe del Tesorero o Interventor de dicho Ente en el que conste o se acredite el impago y su cuantía.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado que determinen un diferimien-to en su cobro de más de seis meses (PYME), o un año (resto) desde el devengo, los referidos plazos se computarán desde el vencimiento de cada uno de los plazos (o plazo) de pago.

En cuanto al necesario registro de la operación a que se refi ere la 2ª condición impuesta por el art. 22º.7, ha de subrayarse que será el libro de facturas expedidas aquel en el que deba constar la anotación de la operación con mención expresa, entre otros, la fecha de ex-pedición de la correspondiente factura, así como de su número y serie, todo ello de forma tal que permita acreditar el transcurso de los dos años desde el devengo de la operación que ha resultado impagada. Interesa destacar que la anotación a la que se refi ere este precepto es la relativa al impago por el destinatario, que es lo que determina la posibilidad de no diferenciar la base imponible por impago.

Para las operaciones devengadas hasta el 1 de enero de 2004, este precepto condiciona-ba la posibilidad de efectuar esta modifi cación de la base a la exigencia de que el destinatario de las operaciones fuera un empresario o profesional. Es decir, no se admitía la modifi cación de la base si el destinatario era un particular.

Con la redacción actual, sin embargo, es posible la modifi cación de la base en los casos de que el destinatario de la operación sea un particular, si bien con el requisito de que la base imponible de la operación que resultó total o parcialmente impagada sea superior a 300 €, cuota del IGIC excluida.

A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que esta regla resulta aplicable exclusivamente para operaciones cuyo IGIC se haya devengado a partir del 1 de enero de 2004, tal y como se desprende del contenido de la disposición adicional segunda.2 de la Ley 62/2003, es decir, a partir del año 2006, una vez que hayan transcurrido dos años desde el mencionado devengo, requiriéndose asimismo que se cumplan todos los requisitos exigidos en el precepto, y, en particular, que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial.

Es de especial relevancia que la modifi cación de la base solamente puede efectuarse durante los tres meses siguientes a la fi nalización del año (o de los seis meses en el caso de PYME) siguiente al devengo del IGIC repercutido no cobrado total o parcialmente. Transcu-rrido dicho plazo, la modifi cación por esta vía deviene improcedente.

Por lo demás, ha de matizarse que la preceptiva reclamación judicial al deudor, el re-querimiento notarial o la solicitud del informe al Tesorero o Interventor, según los casos, puede realizarse en cualquier momento anterior al cumplimiento de dichos plazos, habrá de entenderse cumplido dicho requisito temporal cuando, dentro del mencionado período, se proceda a la expedición del documento rectifi cativo correspondiente, lo cual marcará,

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a su vez, el inicio del cómputo de un mes para comunicar a la Administración tributaria la modifi cación realizada.

Hay otro matiz que reseñar en lo que afecta a este cambio. El artículo establece que, en general, una vez modifi cada la base, esta no deberá volver a rectifi carse al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación. Esta regla, sin em-bargo, no resulta aplicable para el supuesto de que el deudor no actúe en la condición de empresario o profesional, por lo que en este supuesto sí se debe modifi car la base imponible al alza cuando se perciba el cobro total o parcial de la contraprestación, entendiéndose que la cuota del IGIC está incluida en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de la contraprestación percibida.

Por otra parte, si el acreedor desistiera de su reclamación judicial ante el deudor o llega-ra a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectua-do, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, el art. 22º.7 impone la obligación de modifi car nuevamente al alza la base imponible mediante la emisión de una nueva factura rectifi cativa en la que se repercuta la cuota procedente, que debe expedirse en el plazo de un mes a contar desde el referido desistimiento.

Asimismo, ha de hacerse mención a las operaciones de tracto sucesivo o continuado. Siendo el elemento distintivo de las mismas a efectos del IGIC la regla específi ca impuesta para la fi jación de su devengo por el art. 18º.1.e), ha de comentarse en este punto que cada devengo habrá de tratarse separadamente a estos efectos en los términos que resultarían apli-cables a operaciones diferentes.

Ejemplo:

Margarita Riaza tiene arrendado un local comercial a una empresa dedicada a la reparación de teléfonos móviles. La renta mensual pactada es de 1.200 € mensuales. Desde el 30 de noviembre del año N, fecha de exigibilidad de la renta de dicho mes, no ha logrado el cobro de ninguna mensualidad, habiéndose acumulado a día de la fecha cinco cuotas impagadas.

La modifi cación de la base imponible correspondiente a cada una de las cinco cuo-tas impagadas sólo será posible cuando adquieran la condición de créditos incobrables, circunstancia que ocurrirá cuando transcurra al menos un año desde cada una de las fechas de devengo, esto es, desde cada fecha en que las mencionadas cuotas resultaron exigibles.

Así, la correspondiente al mes de noviembre podrá modifi carse, exclusivamente, durante los meses de diciembre, enero y febrero del año N+1; la correspondiente a di-ciembre, durante enero, febrero y marzo del año N+1 y así, sucesivamente.

Para proceder a tal modifi cación, Margarita habrá debido de anotar en el libro re-gistro de facturas recibidas las facturas correspondientes a las mensualidades impagadas (evidentemente habrá hecho lo propio con las cobradas) así como las circunstancias del impago y, en todo caso, deberá acreditar que ha realizado la preceptiva reclamación judicial al deudor.

Para fi nalizar este apartado, debe recordarse que el artículo 27ter del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, establece que cuando un sujeto pasivo haya reducido la base imponible por imposibilidad de cobro total o parcial del crédito correspondiente a la realización de una

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operación gravada, deberá comunicar dicha reducción a la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda dentro del mes siguiente a la expedición de la factura rectifi cativa.

Dicha comunicación se realizará mediante escrito en el que se harán constar los siguien-tes extremos:

a) Nombre y apellidos o, en su caso, razón social del sujeto pasivo, NIF y domicilio fi scal.

b) Expresión de que se comunica la reducción de la base imponible en relación con la operación a la que se refi ere la documentación aneja.

c) Lugar, fecha y fi rma.

d) Órgano al que se dirige.

A este escrito se acompañarán copias de las facturas original y rectifi cativa relativas a la operación de la que se reduce la base imponible, así como copia de la reclamación judicial al deudor.

1.3.5.4. Imposibilidad de modifi cación por impago (art. 22º.8)

La aplicación de este precepto afecta a los dos supuestos de modifi cación de la base imponible por impago del destinatario que se regulan en los apartados 6 y 7 del art. 22º.

En particular, este precepto establece cuatro reglas de necesaria observancia para la modifi cación de la base imponible:

En la regla 1ª, se señala que no es posible modifi car la base imponible que se correspon-da con los siguientes créditos:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afi anzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cu-biertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afi anzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas defi nidas en el artículo 23, número 3 de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afi anzados por entes públicos.

No obstante y como novedad introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, desde el 14 de abril de 2010, lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el art. 22º.7 para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación docu-mental del impago ya estudiada (informe del Tesorero o Interventor del ente concernido).

En la regla 2ª se impide la modifi cación de la base imponible para todos aquellos sujetos pasivos que no se encuentren establecidos en las Islas Canarias.

En la regla 3ª, destaca el hecho de considerar que los cobros parciales anteriores a la modifi cación, han de entenderse IGIC incluido. En relación con los posteriores, han de re-cordarse los muy limitados supuestos que obligan a rectifi car al alza la base imponible que haya sido objeto de reducción por impago de su importe por el destinatario y que ya se han analizado en los epígrafes anteriores.

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Ejemplo:

Margarita Riaza, empresaria del ejemplo anterior, y a la que se le adeudaban las ren-tas mensuales correspondientes al arrendamiento de un local comercial desde el 30 de noviembre del año N, ha logrado cobrar el 50% de todas ellas hasta la correspondiente al 30 de noviembre del año N+1 previamente a que transcurrieran dos años desde su devengo.

En este caso, la modifi cación de la base imponible de las rentas impagadas parcial-mente solamente podrá efectuarse, con los requisitos establecidos por el art. 22º.7, por el 50% de su importe, a cuyos efectos, Margarita habrá de entender que el 50% de cada cuota cobrada se desglosa en el 50% de la base y el 50% del IGIC correspondiente a dicha base.

Finalmente, la regla 4ª simplemente recuerda la necesaria conexión en el IGIC entre las cuotas repercutidas y su deducción por parte del destinatario. En este sentido, la minoración de la base imponible documentada a través de la correspondiente factura rectifi cativa llevará consigo la lógica reducción en la cuota repercutida. Una vez recibida dicha factura rectifi -cativa, el deudor habrá de proceder a rectifi car la deducción que en su día practicó, rectifi -cación que realizará en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que tenga lugar dicha recepción sin que ello suponga la exigencia de los recargos a que se refi ere el art. 27 de la LGT. Lógicamente, dicha rectifi cación es preceptiva salvo en el caso de que el destinatario no hubiera podido deducir en ninguna medida el IGIC soportado por la operación controvertida ya que, en este caso, no habrá deducción alguna que rectifi car.

1.4. Fijación provisional de la base imponible

El art. 49 del Reglamento del IGIC establece en su apartado 5, regla 5ª, que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fi jarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectif8icación cuando dicho importe fuera conocido”.

Con este precepto se evita que, realizado el hecho imponible, pueda retrasarse en el tiempo la cuantifi cación del IGIC –al menos provisional– cuando el sujeto pasivo no conoz-ca todos los elementos necesarios para llevar a cabo tal cuantifi cación. De la redacción del mismo pueden destacarse los dos elementos siguientes:

- En primer lugar y como presupuesto necesario, se requiere que en la fecha de devengo no se conozca el importe de la contraprestación. Las circunstancias que pueden dar lugar a este hecho son muy variadas, si bien pueden concretarse básicamente en aquellas en las que las partes no hayan llegado a un acuerdo sobre el precio pero sí sobre la realización de la operación o bien que hagan depender el mismo de circunstancias futuras que no puedan concretarse en dicha fecha.

- En segundo lugar, la cuantifi cación provisional ha de fundamentarse adecuadamente, hecho que apunta a la obligación de los sujetos pasivos de señalar los elementos de cuantifi -cación que han utilizado y excluye, por tanto, la cuantifi cación a tanto alzado o meramente estimativa sin más.

En todo caso, la cuantifi cación defi nitiva de la base imponible exigirá la correspondiente expedición y entrega de documento rectifi cativo.

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1.5. Métodos de determinación de la base imponible (art. 24º)

De acuerdo con el art. 50.2 de la LGT, la base imponible podrá determinarse por el mé-todo de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.

El método de estimación directa es el que se aplica con carácter general. En el ámbito del IGIC, es el que implica para los sujetos pasivos hacer frente al funcionamiento básico del impuesto, repercutiendo el IGIC devengado a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo y deduciendo el IGIC soportado por las adquisiciones de bienes y servicios que constituyan para ellos los inputs de la actividad. Constituye, por tanto, aquel que consigue efectivamente dar cumplimiento al principio esencial de neutralidad del tributo en relación con los empresarios o profesionales.

Por su parte, el método de estimación objetiva encuentra su desarrollo en el IGIC a tra-vés del régimen especial simplifi cado, en el que la cuantifi cación del impuesto se efectúa a través de signos, índices o módulos.

En cuanto al resto de regímenes especiales, no puede hablarse en puridad de que consti-tuyan aplicaciones de un método de estimación objetiva, ya que no está presente el elemento principal que defi ne el mismo de acuerdo con el art. 52 de la LGT, a saber, la cuantifi cación de la base imponible a través de signos, índices o módulos.

En todos ellos, la peculiaridad que los defi ne consiste en personalizar el IGIC en aten-ción a determinadas circunstancias privativas de algunos sectores económicos a fi n de evi-tar situaciones de doble imposición (bienes usados), compensar a los titulares de determi-nadas explotaciones agrarias por no permitirles deducir el IGIC (régimen especial agrícola), igualar el tratamiento fi scal aplicable a los productos fi nancieros (oro de inversión), facilitar la aplicación del IGIC cuando el servicio prestado se compone de múltiples prestaciones realizadas en distintas jurisdicciones (agencias de viaje) o evitar la presión fi scal indirecta que el IGIC puede constituir para empresarios con limitada infraestructura contable (co-mercio minorista).

Por otra parte, ha de destacarse que la aplicación del régimen simplifi cado como mani-festación del método de estimación objetiva, determina la cuantifi cación de la cuota del IGIC devengado, no de su base imponible.

En relación con la mención legal al método de estimación indirecta debe recordarse que la regulación esencial de este método se contiene en los arts. 53 y 158 de la LGT.

Así, el art. 53 prevé los supuestos tasados que abren paso a la cuantifi cación del IGIC a través de este método, a saber:

“a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justifi cantes de las operaciones anotadas en los mismos”.

En relación con todos ellos, baste añadir la importancia de la mención hecha al incum-plimiento de las obligaciones registrales, en la medida en que en el IGIC la llevanza de libros registro se confi gura como elemento esencial para su gestión.

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2. LA BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES


1.6. Presunción de que no ha habido repercusión (art. 22º.10)

La repercusión del IGIC debe llevarse a cabo mediante factura o documento sustitutivo. En el caso general -expedición de factura- ésta habrá de cumplir la totalidad de requisitos señalados por el art. 6 del Reglamento de facturación; en este sentido, su apartado 1.h) exige expresamente la consignación separada de la cuota del Impuesto.

Todo ello tiene por fi nalidad despejar cualquier tipo de duda que tenga el destinatario de la operación en relación con el importe de IGIC soportado que, en su caso, podrá dedu-cirse. A la par, siendo la repercusión del IGIC un derecho del sujeto pasivo sometido a un plazo de caducidad muy riguroso, de un año, se requiere que su ejercicio se haga constar expresamente.

Por todo lo expuesto, el art. 22º.10, establece que si no se ha hecho constar expresamen-te la repercusión del IGIC se entenderá que esta no ha tenido lugar. No obstante, dicha cir-cunstancia, como ya se comentó al comenzar el análisis del art. 18º (devengo del Impuesto) no impedirá la exigencia al sujeto pasivo del IGIC devengado por la entrega de bienes o por la prestación de servicios.

Por otra parte, esta presunción no resulta aplicable a dos supuestos mencionados por el art. 22º.10:

- El primero de los casos se refi ere a los supuestos de expedición de tiques o documen-tos sustitutivos de las facturas, que sólo podrá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto por el art. 4 del Reglamento de facturación. En relación con el contenido de estos documentos, se presume es que la contraprestación abonada total o parcialmente lleva incluido el Impuesto correspondiente. Por ello, si ha de determinarse el desglose entre base imponible y cuota tributaria la contraprestación habría de dividirse entre uno más el tipo impositivo aplicable; a estos efectos, sin embargo, ha de recordarse la improcedencia del derecho a la deducción de cuotas soportadas respecto de las cuales el sujeto pasivo no esté en posesión del correspon-diente documento justifi cativo conforme a la lista cerrada dispuesta por el art. 31º.1, donde, en ningún caso, se recoge el tique como soporte habilitante para dicho ejercicio.

- El segundo de los supuestos hace referencia a las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la operación en los casos de resolución de las opera-ciones sujetas al IGIC. Como ya se estudió en el epígrafe 1.1.1.5, este precepto supone que detrás de la resolución de una operación puede subyacer una operación sujeta, adicional y remunerada por la contraprestación no devuelta, en la que, además, se entiende ya incluido el IGIC que la grava.

2. LA BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES

2.1. Reglas generales (art. 25º)

El art. 25º establece que la base imponible en las importaciones de bienes estará consti-tuida por el valor en aduana, al que habrán de sumarse dos conceptos:

- En primer lugar, cualquier gravamen o tributo devengado con ocasión de la importa-ción, con excepción del propio IGIC, y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercan-cías en las Islas Canarias.

- En segundo lugar, los gastos accesorios y complementarios, tales como comisiones, em-balajes, portes, transportes y seguros que se produzcan desde la entrada en las Islas Canarias hasta el primer lugar de destino en el interior de dichos territorios.

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