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MANUAL DE

TRANSPARENCIAFISCALDEPARTAMENTO DE FINANZAS PÚBLICAS

FONDO MONETARIO INTERNACIONAL

© 2001 International Monetary Fund

Cubierta: Sanaa ElaroussiSección de Artes Gráficas del FMI

Edición en españolDivisión de Español

Departamento de Tecnología yServicios Generales

Traducción: Roberto DonadiAutoedición: Adriana Vilar de Vilariño

Datos para la catalogación de publicaciones

Manual de transparencia fiscal. —Washington: Fondo MonetarioInternacional, Departamento de Finanzas Públicas, [2001].

p. cm.

Includes bibliographical references.ISBN 1-58906-140-3

1. Fiscal policy. 2. Disclosure of information. 3. InternationalMonetary Fund. I. International Monetary Fund. Fiscal Affairs Dept.HJ192.5.M35 2001

Precio: US$19,50

Solicítese a:

International Monetary Fund, Publication Services700 19th Street, N.W., Washington, D.C., 20431, EE.UU.

Tel.: (202) 623-7430 Fax: (202) 623-7201Correo electrónico: [email protected]

Internet: http://www.imf.org

Índice

Prefacio v

Abreviaturas y siglas vi

Código de buenas prácticas de transparencia fiscal vii

Introducción 1

1. Clara definición de funciones y responsabilidades 9

Alcance del gobierno 9Marco de la gestión de las finanzas públicas 17

2. Acceso del público a la información 24

Información completa sobre la actividad fiscal 24Obligaciones con respecto a la publicación de información 39

3. Transparencia en la preparación, ejecución y publicación del presupuesto 41

Documentación presupuestaria 41Presentación del presupuesto 48Procedimientos de ejecución presupuestaria 56Información sobre las operaciones fiscales 63

4. Garantías de integridad 67

Normas sobre la calidad de los datos 67Evaluación independiente y pública 72

Recuadros

1. Requisitos básicos de la transparencia fiscal 42. Prácticas óptimas de transparencia fiscal 63. Principios de la OCDE para el gobierno de las sociedades:

Principio IV sobre comunicación y transparencia informativa 154. Características de las reglas sobre transparencia 175. Ley de presupuesto: Diferentes tradiciones 186. Código de conducta para los titulares de cargos públicos 22

iii

7. Informes presupuestarios y fiscales 268. Pasivos contingentes, obligaciones impuestas por la

política económica y pasivos implícitos 289. Declaración del gasto tributario 30

10. Tipos de actividad cuasifiscal 3111. Estimación de los efectos fiscales de las actividades cuasifiscales 3412. Aspectos del balance del gobierno 3613. Ley de presupuesto y transparencia fiscal 3814. Prácticas óptimas de la OCDE sobre

transparencia presupuestaria 4215. Marcos presupuestarios a mediano plazo: Enseñanzas

extraídas de la experiencia de algunos países de la OCDE 4616. Declaración de riesgos fiscales 4917. Transparencia fiscal y normas internacionales para

la declaración de datos financieros y fiscales 5018. Balance del sector público 5619. Directrices de la INTOSAI sobre normas de control interno 5820. Etapas de pago y atrasos en los pagos 6021. Transparencia fiscal y normas para la divulgación de datos 6422. Pronósticos de ingresos 6923. Marco de calidad de los datos: Principales dimensiones 7324. Normas de auditoría de la INTOSAI 7625. Principios fundamentales de las Naciones Unidas

sobre estadísticas oficiales 77

Glosario 79

Bibliografía 85

Referencias en Internet 87

iv MANUAL DE TRANSPARENCIA FISCAL

En esta publicación se utilizan los siguientes símbolos:

. . . Indica que no se dispone de datos.

— Indica que la cifra es cero o inferior a la mitad del último dígito, o que esapartida no existe.

– Se usa entre años o meses (por ejemplo, 2000–01 o enero–junio) para indicar los años o meses comprendidos, incluidos los años o mesesmencionados.

/ Se emplea entre dos años (por ejemplo, 2000/01) para indicar un ejerciciofiscal o financiero.

El signo $ corresponde al dólar de EE.UU.

En algunos casos el total no coincide con la suma de los componentes debido alredondeo de las cifras.

En esta publicación, el término “país” no se refiere en todos los casos a una enti-dad territorial que constituya un Estado conforme al derecho y la práctica inter-nacionales; el término puede designar también algunas entidades territoriales queno son Estados sobre las que se mantienen y divulgan internacionalmente datosestadísticos en forma separada e independiente.

Prefacio

Me complace que por primera vez pueda contarse con la versión impresa delManual de Transparencia Fiscal y del Código de buenas prácticas de transparencia fiscal.La preparación del Código obedece a la inquietud de que la carencia de informa-ción completa y fiable sobre la actividad fiscal dificultaba la evaluación adecuadade los objetivos y las consecuencias de la política fiscal, como lo demuestran lasexperiencias recogidas en varios países. Esta situación provocó problemas no sólo para los mercados financieros, los organismos internacionales (como el FMI)y otras entidades extranjeras, sino también para la legislatura y el público, y a menudo para el gobierno, de los países mismos. El Código tiene por objeto fo-mentar una mayor transparencia de las finanzas públicas.

En el Manual, del cual se han publicado versiones previas en el sitio del FMIen Internet, se explican los requisitos del Código y se dan ejemplos de las dis-tintas prácticas óptimas que se incluyen en el mismo. Se ha utilizado principal-mente para asistir a los países miembros a evaluar la transparencia de lasprácticas de gestión de las finanzas públicas en relación con lo que dispone elCódigo, así como a orientarlos para establecer las prioridades de mejoras de latransparencia fiscal. Además, ha sido fuente de referencia sobre transparenciafiscal para economistas y analistas financieros.

El Código y el Manual fueron elaborados en consulta con otros departa-mentos del FMI y con organismos internacionales interesados en la transpa-rencia fiscal, entre los que se cuentan el Banco Mundial y la Organización deCooperación y Desarrollo Económicos. Richard Hemming, William Allan y Murray Petrie se encargaron de la mayor parte de la tarea, con la asistencia deHelen Blyth y contribuciones de numerosos otros colegas. Gail Berre, del De-partamento de Relaciones Externas coordinó la producción de la publicaciónen inglés. La versión en español estuvo a cargo de la División de Español delDepartamento de Tecnología y Servicios Generales.

Tras obtener la aprobación del Directorio Ejecutivo del FMI, en 1998 se die-ron a conocer el Código y el Manual en el sitio del FMI en Internet, en abril ynoviembre, respectivamente. En marzo de 2001 se publicó la versión revisadaactual de ambos documentos. Se prevén nuevas revisiones para reflejar la evo-lución de las prácticas de gestión de las finanzas públicas y la experiencia con laaplicación del Código. Mientras tanto, y en respuesta a múltiples solicitudes, seestá publicando una versión impresa del Manual. Espero que el Manual cumplacon los propósitos por los cuales fue creado y de esta manera promueva una mayor transparencia fiscal.

Teresa Ter-MinassianDirectora

Departamento de Finanzas Públicas

V

Abreviaturas y siglas

CFAP Clasificación de las funciones de las administraciones públicasCNUDMI Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho

Mercantil InternacionalCSP Comisión del Sector Público (de la IFAC)EFP Estadísticas de las finanzas públicasIFAC Federación Internacional de ContadoresINTOSAI Organización Internacional de las Entidades

Fiscalizadoras SuperioresIOCN Informe sobre la observancia de los códigos y normasNEDD Normas Especiales para la Divulgación de DatosOCDE Organización de Cooperación y Desarrollo EconómicosONU Organización de las Naciones UnidasPESF Programa de evaluación del sector financieroSCN Sistema de Cuentas NacionalesSEC Sistema Europeo de CuentasSGDD Sistema General de Divulgación de Datos

vi

Código de buenas prácticasde transparencia fiscal*

1. Clara definición de funciones y responsabilidades

1.1 El sector gobierno deberá distinguirse del resto del sector público ydel resto de la economía. Asimismo, dentro del sector público, las funcionesde política y gestión deberán ser claras y divulgarse al público.

1.1.1 Deberá especificarse con claridad la estructura y funciones del gobierno.

1.1.2 Deberán definirse con precisión las funciones de los diferentes nive-les del gobierno, y de los poderes ejecutivo, legislativo y judicial.

1.1.3 Deberán establecerse mecanismos claros de coordinación y gestiónde las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias.

1.1.4 Las relaciones entre el gobierno y los organismos no gubernamenta-les del sector público (o sea, el banco central, las instituciones finan-cieras públicas y las empresas públicas no financieras) deberánfundamentarse en acuerdos claros.

1.1.5 La intervención del gobierno en el sector privado (por ejemplo, pormedio de reglamentaciones y participación en el capital de las em-presas) deberá ser transparente y pública y deberá ajustarse a normasy procedimientos claros que se apliquen sin discriminación.

1.2 Deberá establecerse un marco jurídico y administrativo claro para lagestión fiscal.

1.2.1 Todo compromiso o gasto de fondos públicos deberá regirse por le-yes que regulen las operaciones presupuestarias y por normas admi-nistrativas asequibles.

1.2.2 Los impuestos, derechos, tasas y contribuciones deberán basarse ennormas jurídicas explícitas. Las leyes y reglamentos tributarios debe-rán ser fácilmente asequibles y comprensibles, y deberán enunciarseclaramente los criterios que regirán toda discrecionalidad adminis-trativa en su aplicación.

1.2.3 La conducta de los funcionarios públicos deberá ajustarse a normaséticas claras y ampliamente difundidas.

vii

*Actualizado el 28 de febrero de 2001.

2. Acceso del público a la información

2.1 Deberá proporcionarse al público información completa sobre lasoperaciones fiscales pasadas, actuales y futuras del gobierno.

2.1.1 Los documentos presupuestarios, las cuentas presupuestarias defini-tivas y otros informes fiscales destinados al público deberán abarcartodas las actividades presupuestarias y extrapresupuestarias del go-bierno central. Asimismo, deberá publicarse el saldo fiscal consoli-dado del gobierno central.

2.1.2 Deberá divulgarse información comparable a la que figura en el pre-supuesto anual sobre los resultados de los dos ejercicios anteriores,así como previsiones relativas a los principales agregados presupues-tarios en los dos ejercicios siguientes.

2.1.3 Los documentos presupuestarios deberán incluir estados de cuentasen los que se describan la naturaleza y la importancia fiscal de los pasivos contingentes y el gasto tributario del gobierno central y de lasactividades cuasifiscales.

2.1.4 El gobierno central deberá divulgar información completa sobre elnivel y la composición de su deuda y de sus activos financieros.

2.1.5 De haber importantes niveles subnacionales de gobierno, deberánpublicarse su saldo fiscal agregado y el saldo fiscal consolidado del go-bierno general.

2.2 Deberá contraerse el compromiso de divulgar puntualmente informa-ción sobre las finanzas públicas.

2.2.1 La publicación de información sobre las finanzas públicas debe cons-tituir una obligación legal del gobierno.

2.2.2 Deberán anunciarse con antelación los calendarios de publicación dela información sobre las finanzas públicas.

3. Transparencia en la preparación, ejecucióny publicación del presupuesto

3.1 En la documentación presupuestaria deberán especificarse los objeti-vos de política fiscal, el marco macroeconómico, las políticas en que se fun-damenta el presupuesto y los principales riesgos fiscales detectables.

3.1.1 Deberán presentarse una declaración de objetivos de política fiscal yuna evaluación de la viabilidad fiscal, que sirvan de marco para el pre-supuesto anual.

3.1.2 Deberán especificarse claramente las normas fiscales que se hayanadoptado (por ejemplo, el requisito de un presupuesto equilibrado olímites al endeudamiento de los niveles subnacionales de gobierno).

viii MANUAL DE TRANSPARENCIA FISCAL

3.1.3 El presupuesto anual deberá prepararse y presentarse en un marcomacroeconómico cuantitativo integral y coherente; asimismo, debe-rán incluirse los supuestos principales en que se basa el presupuesto.

3.1.4 Deberá describirse claramente toda política nueva que se introduzcaen el presupuesto anual.

3.1.5 Toda vez que sea posible, deberán identificarse y cuantificarse losprincipales riesgos fiscales que podrían afectar al presupuesto anual,tales como las variaciones de los supuestos económicos y la falta decerteza con respecto al costo de ciertos compromisos de gasto (porejemplo, la reestructuración financiera).

3.2 La información presupuestaria deberá presentarse de manera que fa-cilite el análisis de las políticas y que estimule la rendición de cuentas.

3.2.1 Los datos presupuestarios deberán declararse en cifras brutas. De-berá hacerse un desglose en ingresos, gastos y financiamiento, y losgastos deberán clasificarse por categorías económicas, funcionales yadministrativas. Los datos sobre las actividades extrapresupuestariasse clasificarán conforme a los mismos criterios.

3.2.2 Deberá presentarse una declaración de los objetivos de los principa-les programas presupuestarios (por ejemplo, mejora de los indicado-res sociales pertinentes).

3.2.3 El saldo global del gobierno general deberá constituir un indicadorsintético normalizado del saldo fiscal del gobierno. Cuando proceda,deberá complementarse con otros indicadores fiscales del gobiernogeneral (por ejemplo, el saldo de operaciones, el saldo estructural oel saldo primario).

3.2.4 Deberá declararse el saldo del sector público si algunos organismosno gubernamentales del sector público emprenden actividades cua-sifiscales de importancia.

3.3 Deberán especificarse claramente los procedimientos de ejecución ycontrol de los gastos aprobados, así como los que se apliquen a la recaudaciónde ingresos.

3.3.1 Deberá existir un sistema contable integrado de alcance general queconstituya una base fiable para evaluar los atrasos en los pagos.

3.3.2 Los reglamentos sobre adquisiciones y contratación de personal deberánser uniformes, y todas las partes interesadas deberán tener acceso a ellos.

3.3.3 La ejecución del presupuesto deberá someterse a una auditoría in-terna y deberá existir la posibilidad de examinar los procedimientosde auditoría.

3.3.4 La administración tributaria nacional deberá estar protegida, porley, de las presiones políticas, y deberá informar regularmente al pú-blico de sus actividades.

Código de buenas prácticas de transparencia fiscal ix

3.4 Deberá presentarse regularmente información sobre las operacionesfiscales al poder legislativo y al público.

3.4.1 Deberá presentarse al poder legislativo un informe de mitad de ejer-cicio sobre la evolución del presupuesto; también deberán publicarseinformes más frecuentes (por lo menos trimestralmente).

3.4.2 Deberán presentarse cuentas definitivas al poder legislativo en unplazo de un año después de concluido el ejercicio.

3.4.3 Deberán presentarse al poder legislativo, una vez por año, los resul-tados alcanzados en la consecución de los objetivos de los principa-les programas presupuestarios.

4. Garantías de integridad4.1 Los datos fiscales deberán cumplir las normas generales aceptadas so-

bre la calidad de los datos.

4.1.1 Los datos presupuestarios deberán reflejar las tendencias recientesde los ingresos y gastos, la evolución macroeconómica básica y com-promisos bien definidos en materia de políticas.

4.1.2 El presupuesto anual y las cuentas presupuestarias definitivas debe-rán indicar el método contable utilizado (por ejemplo, contabilidaden valores de caja o en valores devengados) y las normas aplicadas ala recopilación y presentación de los datos presupuestarios.

4.1.3 Deberán ofrecerse garantías específicas respecto a la calidad de los da-tos fiscales. En particular, deberá indicarse si los datos de los informesfiscales son congruentes entre sí, y si se han conciliado con datos pertinentes provenientes de otras fuentes.

4.2 La información fiscal deberá estar sujeta a una evaluación independiente.

4.2.1 Un órgano nacional de auditoría o un organismo equivalente, inde-pendiente del poder ejecutivo, deberá presentar puntualmente in-formes al poder legislativo y al público sobre la integridad financierade las cuentas del gobierno.

4.2.2 Deberá solicitarse a expertos independientes que evalúen los pronós-ticos fiscales, los pronósticos macroeconómicos en que se basan, asícomo los supuestos en los que se fundamentan.

4.2.3 Deberá establecerse un organismo nacional de estadísticas, con inde-pendencia institucional, que verifique la calidad de los datos fiscales.

x MANUAL DE TRANSPARENCIA FISCAL

Introducción

1. En su 50ª reunión, celebrada en Washington el 16 de abril de 1998, el Co-mité Provisional de la Junta de Gobernadores sobre el Sistema Monetario Inter-nacional del Fondo Monetario Internacional (FMI) adoptó el Código de buenasprácticas de transparencia fiscal: Declaración de principios, en respuesta al claro consenso sobre la importancia fundamental del buen gobierno para lograr laestabilidad macroeconómica y un crecimiento de alta calidad, y sobre la trans-parencia fiscal como elemento fundamental del buen gobierno1. La transparen-cia fiscal promueve una mayor rendición de cuentas por parte de losresponsables del diseño y la ejecución de la política fiscal. Como resultado setendría una política fiscal más sólida y creíble que contaría con el respaldo deuna opinión pública bien informada y favorecería el acceso a los mercados decapitales nacionales e internacionales, a la vez que reduciría la incidencia y lagravedad de las crisis.

2. En noviembre de 1998 se publicaron las versiones en inglés del Código,el Manual de Transparencia Fiscal2, un cuestionario sobre transparencia fiscal yun informe resumido de autoevaluación en el sitio del FMI en Internet. Desdemayo de 1999, las páginas sobre transparencia fiscal se encuentran en la seccióndel sitio llamada Standards and Codes3. En esa misma sección, bajo el subtítuloCountry Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSCs), podrán consul-tarse los módulos sobre transparencia fiscal de los Informes sobre la observan-cia de los códigos y normas (IOCN), los cuales evalúan en qué medida soncompatibles con el Código las prácticas de gestión de las finanzas públicas quese utilizan en diferentes países4. La interacción con las autoridades de los paí-ses en relación con la preparación de los IOCN, y los otros contactos con espe-cialistas en política fiscal de distintas organizaciones internacionales, públicas ydel sector privado, han confirmado la utilidad del marco y las referencias queproporciona el Código para analizar la transparencia fiscal.

3. No obstante, ante la creciente importancia de asegurar la notificación alFMI y a los mercados de la información económica y financiera más fidedignade la que se dispone, es evidente la necesidad de prestar más atención a la cali-dad de los datos al hablar de transparencia fiscal, y de incluir este aspecto en elCódigo. Es por esa razón que se agregó una nueva sección al Código que in-cluye buenas prácticas relacionadas específicamente con la calidad de los datosfiscales. También existen nuevas prácticas vinculadas con la autonomía y la aper-tura de la administración tributaria y la declaración de las finanzas del sector pú-blico5, y se han efectuado otras modificaciones a la organización y redacción del

1

1Véase FMI (1998a).2En noviembre de 1998 se publicóla versión electrónica del borradordel Manual, la que fue sustituidaen abril de 1999 por la versiónactual, también en inglés.

3Véase http://www.imf.org/external/standards/index.htm.

4Los módulos sobre transparenciafiscal de los IOCN, publicados porprimera vez en marzo de 1999, volvieron redundante el informeresumido de autoevaluación, porlo que éste fue eliminado del sitiodel FMI en Internet.

5Varias expresiones y términos sepresentan en letras cursivas la primera vez que aparecen y se definen en el glosario.

Código para que sea más claro. Se revisó el Manual conforme a las modificacio-nes del Código y atendiendo a los comentarios recibidos sobre la presentacióndetallada de su contenido y la facilidad de su uso.

4. La definición original de transparencia fiscal —que hace hincapié en la aper-tura al público en lo que se refiere a la estructura y las funciones del gobierno, lasintenciones de la política fiscal, las cuentas del sector público y las proyeccionesfiscales (Kopits y Craig, 1998)— sigue siendo la base del Código6. Se mantienen asimismo, con muy pocas modificaciones, los cuatro principios generales de latransparencia fiscal que constituyen la estructura organizativa del Código:

• El primer principio general: Clara definición de funciones y responsabili-dades. Se refiere a la delimitación de la estructura y las funciones del gobierno, las responsabilidades del gobierno y las relaciones entre el go-bierno y el resto de la economía.

• El segundo principio general: Acceso del público a la información. Des-taca la importancia de publicar información fiscal completa en fechas claramente especificadas.

• El tercer principio general: Transparencia en la preparación, ejecución ypublicación del presupuesto. Abarca el tipo de información que se hacepública sobre la preparación del presupuesto.

• El cuarto principio general: Garantías de integridad. Se refiere a la calidadde los datos fiscales y a la necesidad de una rigurosa evaluación indepen-diente de esa información.

El cuarto principio general difiere del de la versión precedente del Código,en la cual se ponía el acento totalmente en las garantías independientes de unauditor externo, una entidad nacional de estadística y otros expertos sobre laintegridad de la información fiscal. Habida cuenta del creciente énfasis que seestá haciendo en la calidad de los datos fiscales, como se señaló, el cuarto prin-cipio apunta ahora más directamente a este aspecto de la transparencia fiscal.

5. Los principios específicos y las buenas prácticas corresponden a cada unode los principios generales. Las buenas prácticas representan una norma detransparencia fiscal que se considera adecuada para garantizar al público y a losmercados de capital que se dispone de un panorama suficientemente amplio dela estructura y las finanzas del sector público para poder evaluar de manera fiable la solidez de la posición fiscal de un país. Es, entonces, una norma quedeberán tratar de observar la mayoría de los países.

6. En la preparación del Manual se tuvieron en cuenta varios puntos. En pri-mer lugar, la aplicación del Código es de carácter voluntario. A efectos de que seaprecie mejor la justificación del Código y se comprendan sus requisitos de trans-parencia fiscal, el Manual presenta en forma detallada los principios y las prácticasdel Código. Dada la complejidad de los sistemas de gestión de las finanzas públi-cas, el Manual no incluye instrucciones detalladas sobre la manera de emplear lasbuenas prácticas, pero contiene numerosas referencias y direcciones electrónicasdonde puede obtenerse asistencia para la puesta en práctica del Código. Aún así,la mayoría de los países tendrán que hacer un gran esfuerzo y necesitarán tiempopara lograr el nivel de transparencia fiscal que el Código prescribe.

2 MANUAL DE TRANSPARENCIA FISCAL

6En lo sucesivo, toda alusiónal Código se refiere al Códigorevisado de buenas prácticasde transparencia fiscal.

7. Segundo, la transparencia fiscal es sólo un aspecto de la buena gestiónde las finanzas públicas y es necesario distinguir cuidadosamente la transparen-cia fiscal de otros dos aspectos clave: la eficiencia de la política fiscal y la soli-dez de las finanzas públicas. Tal como se señala en el Código, es menesterprestar atención a los tres aspectos debido a que están claramente interrelacio-nados. El Código, sin embargo, no preconiza modificaciones institucionalesque fomenten la eficiencia ni el mantenimiento del orden en las finanzas pú-blicas. Por consiguiente, si el gobierno procura lograr ciertos objetivos de po-lítica fiscal por medio de fondos extrapresupuestarios y gasto tributario, o si algunasentidades no gubernamentales del sector público realizan actividades cuasifisca-les, el Código exige que se especifique claramente el propósito de esas inter-venciones y se declaren las consecuencias financieras. No obstante, se prevéque la transparencia de los fondos extrapresupuestarios, el gasto tributario y las actividades cuasifiscales ofrezca menos incentivos para abusar de ellas y fomente la sustitución de algunas por prácticas tradicionales de gestión de lasfinanzas públicas.

8. Tercero, en el Código y en el Manual se reconocen sin ambigüedades ladiversidad histórica de las instituciones y las limitaciones de su capacidad paramejorar la gestión de las finanzas públicas. Es por ello que el Código no es unanorma sobre prácticas óptimas, sino un conjunto de buenas prácticas que pue-den ser implementadas por la mayoría de los países en un período razonable.Además, el Manual destaca una selección de buenas prácticas en las que debe-rán centrarse los países con sistemas más deficientes de gestión de las finanzaspúblicas. Estos requisitos básicos de la transparencia fiscal, que se presentan enel recuadro 1, subrayan las buenas prácticas relacionadas con la declaración dedatos fiscales de calidad.

9. El hecho de que el Código esté dirigido al nivel del gobierno general, en elsentido de que requiere que el gobierno central proporcione información sobrelas actividades y finanzas del gobierno general, puede ser un problema para al-gunos países, sobre todo para aquellos cuyas deficiencias en la gestión de las fi-nanzas públicas tienen que ver con las relaciones fiscales entre el gobiernocentral y los niveles subnacionales de gobierno. Se reconoce así que la aplica-ción del Código (y los requisitos básicos de la transparencia fiscal) está limi-tada, en ciertos casos y al menos en primera instancia, al gobierno central. Tam-bién se admite que, en algunos países, la relación constitucional entre los gobiernos central y subnacionales impide al gobierno central declarar las acti-vidades y finanzas del gobierno general.

10. Por otra parte, el Manual va más allá del Código, al identificar las prácti-cas óptimas de transparencia fiscal que deberán emplear las economías avanza-das que ya adoptaron o están próximas a adoptar las normas del Código. En estesentido, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) pu-blicó un conjunto de directrices sobre prácticas óptimas (Best Practices for BudgetTransparency)7. Esas directrices están extraídas de un compendio de las prácticasque emplean los países miembros de esa organización, e incluyen muchas queya forman parte del Código. Además, al centrarse únicamente en la transparen-cia presupuestaria (no en la fiscal) y en el gobierno central (no en el gobiernogeneral) son de menor cobertura que el Código. En el recuadro 2 (pág. 6), en

Introducción 3

7Véase OCDE (2000) http://www.olis.oecd.org/olis/2000doc.nsf/87fae4004d4fa67ac125685d005300b3/c125692700623b74c1256a4d005c23be?OpenDocument.


Recuadro 1. Requisitos básicos de la transparencia fiscal


Deberán especificarse claramente la estructura y las funciones del gobierno.Deberá publicarse un organigrama institucional que muestre la estructura del gobierno ydel resto del sector público.

Las relaciones entre el gobierno y los organismos no gubernamentales del sector público (o sea, el banco central, las instituciones financieras públicas y lasempresas públicas no financieras) deberán fundamentarse en acuerdos claros.Los vínculos entre las operaciones fiscales y monetarias del banco central deberán cumplirlos requisitos de las secciones 1.2 y 1.3 del Código de buenas prácticas de transparencia enlas políticas monetarias y financieras: Declaración de principios. Los informes anuales delas instituciones financieras públicas y de las empresas públicas no financieras deberán in-dicar los servicios no comerciales que el gobierno les exige que provean. La privatización delos activos públicos deberá estar abierta a una auditoría independiente.

2. Acceso del publico a la información

Los documentos presupuestarios, las cuentas presupuestarias definitivas yotros informes fiscales destinados al público deberán abarcar todas las activida-des presupuestarias y extrapresupuestarias del gobierno central. Asimismo, de-berá publicarse el saldo fiscal consolidado del gobierno central. Deberánproporcionarse declaraciones detalladas de todos los fondos extrapresupuestarios.

Los documentos presupuestarios deberán incluir estados de cuentas en losque se describan la naturaleza y la importancia fiscal de los pasivos contingentesy el gasto tributario del gobierno central y de las actividades cuasifiscales. Esos do-cumentos deberán indicar el propósito de política pública de cada asignación, su duracióny los beneficiarios previstos. En la medida de lo posible deberán cuantificarse las principa-les asignaciones.

El gobierno central deberá divulgar información completa sobre el nivel y lacomposición de su deuda y de sus activos financieros.

De haber importantes niveles subnacionales de gobierno, deberá publicarsesu saldo fiscal agregado y el saldo fiscal consolidado del gobierno general. Los niveles subnacionales de gobierno también deberán declarar públicamente sus actividadesextrapresupuestarias, la deuda y los activos financieros, los pasivos contingentes y el gastotributario, así como las actividades cuasifiscales de las instituciones financieras públicas ylas empresas públicas no financieras que están bajo su control.

La publicación de información sobre las finanzas públicas debe constituir unaobligación legal del gobierno.

3. Transparencia en la preparación, ejecución y publicación del presupuesto

El presupuesto anual deberá prepararse y presentarse en un marco macroeco-nómico cuantitativo integral y coherente; asimismo, deberán incluirse los su-puestos principales en que se basa el presupuesto. Esta información deberáproporcionarse en un documento de antecedentes que forme parte de la documentación presupuestaria.

Los datos presupuestarios deberán declararse en cifras brutas. Deberá hacerse undesglose en ingresos, gastos y financiamiento, y los gastos deberán clasificarse porcategorías económicas, funcionales y administrativas. Los datos sobre las actividades

Introducción 5

extrapresupuestarias se clasificarán conforme a los mismos criterios. Deberá utili-zarse el sistema de EFP o cualquier otro sistema de clasificación ampliamente aceptado.

Deberá existir un sistema contable integrado de alcance general que consti-tuya una base fiable para evaluar los atrasos en los pagos. Los informes de conta-bilidad en valores de caja deberán estar complementados con informes basados en las cuentas o facturas pagaderas para evaluar los atrasos.

Deberá presentarse al poder legislativo un informe de mitad de ejercicio sobrela evolución del presupuesto dentro de un plazo de tres meses contados a partir de la mi-tad del ejercicio; también deberán publicarse informes más frecuentes (por lo menostrimestralmente). Deberá publicarse anualmente, y dentro de un plazo de seis meses despuésde concluido el ejercicio, detalles de la deuda y de los activos financieros del gobierno central.

Deberán presentarse cuentas definitivas al poder legislativo en un plazo de unaño después de concluido el ejercicio. En la ley de presupuesto deberá especificarse lacobertura de las cuentas definitivas y la cronología de su presentación.

4. Garantías de integridad

Los datos presupuestarios deberán reflejar las tendencias recientes de los in-gresos y gastos, la evolución macroeconómica básica y compromisos bien defi-nidos en materia de políticas. Deberá proporcionarse información resumida sobre pro-nósticos de ingresos y estimaciones de gastos en un documento de antecedentes que formaparte de la documentación presupuestaria, y deberá contarse con información detallada deapoyo para efectos de una evaluación independiente.

El presupuesto anual y las cuentas presupuestarias definitivas deberán indicarel método contable utilizado (por ejemplo, contabilidad en valores de caja o envalores devengados) y las normas aplicadas a la recopilación y presentación delos datos presupuestarios. Deberá hacerse referencia a las normas de contabilidad reco-nocidas o generalmente aceptadas que se observen (por ejemplo, las normas internaciona-les de contabilidad del sector público).

Deberán ofrecerse garantías específicas respecto a la calidad de los datos fisca-les. En particular, deberá indicarse si los datos de los informes fiscales son con-gruentes entre sí, y si se han conciliado con datos pertinentes provenientes deotras fuentes. Las cuentas definitivas deberán conciliarse plenamente con las afectacionespresupuestarias, y cada una de ellas deberá conciliarse con los informes fiscales de las EFP.La variación del saldo de la deuda (y los activos financieros) deberá conciliarse con el saldopresupuestario declarado. Deberá incluirse un documento de antecedentes en la documenta-ción presupuestaria que analice la diferencia entre los pronósticos presupuestarios de losprincipales agregados macroeconómicos y fiscales y el resultado presupuestario de años recien-tes. Deberá hacerse una conciliación rigurosa de datos fiscales y monetarios, y en caso de queel proceso de conciliación sea deficiente, deberá notificarse oportunamente esta situación alpúblico (por ejemplo, en informes de auditoría). Los países deberán suscribirse al SGDD.

Un órgano nacional de auditoría o un organismo equivalente, independientedel poder ejecutivo, deberá presentar puntualmente informes al poder legisla-tivo y al público sobre la integridad financiera de las cuentas del gobierno. Ese órgano deberá establecerse mediante una disposición jurídica. Deberán existir mecanismospara asegurar la adopción de medidas correctivas en caso de que los informes de auditoríaexterna presenten observaciones desfavorables.


Recuadro 2. Prácticas óptimas de transparencia fiscal


Deberá cumplirse plenamente con las definiciones de los sectores económicosdel SCN.

Las instituciones financieras públicas y las empresas públicas no financieras de-berán observar los requisitos pertinentes sobre comunicación y transparencia queestablece el principio IV de la publicación Principios de la OCDE para el gobierno delas sociedades.

Deberán aplicarse plenamente las recomendaciones de política de la OCDE sobre reforma de la reglamentación que tratan sobre la transparencia (Policy Recom-mendations on Regulatory Reform. No se publica en español.)

Deberán observarse los principios de la OCDE sobre gestión pública y goberna-bilidad que se refieren a la ética en el sector público.

2. Acceso del público a la información

En la documentación presupuestaria deberán incluirse proyecciones fiscalesagregadas para los siguientes 5 a 10 años.

Deberán declararse los pasivos contingentes en el presupuesto anual, en el informe de mitad de ejercicio al poder legislativo y en las cuentas definitivas; de-berán clasificarse por categorías, y deberá divulgarse información sobre las noti-ficaciones enviadas al gobierno para satisfacer el requisito de los pasivos contingen-tes (inciso 2.6 de la publicación de la OCDE Best Practices for Budget Transparency.No se publica en español).

En toda la documentación presupuestaria deberá indicarse el costo estimado detodas las partidas del gasto tributario. En la medida de lo posible, deberá combi-narse la explicación del gasto tributario y el gasto general (inciso 2.2 de la publica-ción de la OCDE Best Practices for Budget Transparency). En la declaración de lasactividades cuasifiscales deberán incluirse estimaciones cuantificadas de su signifi-cado fiscal, y deberá suministrarse información sobre la base de la cuantificación.

Deberá publicarse un balance del gobierno como parte de la documentaciónpresupuestaria. Idealmente, deberá abarcar los pasivos y activos financieros y losactivos no financieros del gobierno. Cuando no se incluyan los activos no financie-ros, deberá llevarse un registro de activos no financieros y en la documentaciónpresupuestaria deberá incluirse una lista de esos activos.

Deberán cumplirse los requisitos de las NEDD relacionados con la divulgaciónde información sobre la deuda del gobierno central y los compromisos realizadosen los calendarios de publicación de datos que se anuncian con anticipación.

Todos los niveles de gobierno deberán compilar datos fiscales completos utilizandouna clasificación uniforme y deberá presentarse junto con el presupuesto del go-bierno central anual una posición financiera consolidada del gobierno general, o bienlos niveles subnacionales de gobierno que son entidades fiscales independientes de-berán observar las mismas normas de transparencia fiscal que el gobierno central.

Deberá exigirse que se ponga a disposición del público una amplia gama de información fiscal (que incluya todos los documentos oficiales de política), especi-ficando y justificando plenamente las excepciones.

3. Transparencia en la preparación, ejecución y publicación del presupuesto

Deberá presentarse un informe previo al presupuesto a más tardar un mes an-tes de la aprobación del presupuesto anual, indicando las intenciones económicasy fiscales a mediano plazo del gobierno, y destacando el ingreso total, el gasto, el

Introducción 7

déficit o el superávit y la deuda (inciso 1.2 de la publicación de la OCDE Best Practices for Budget Transparency). Deberá presentarse el proyecto de presupuesto alpoder legislativo no menos de tres meses antes del inicio del ejercicio, y deberáaprobarse el presupuesto antes del inicio del ejercicio (inciso 1.1 de la publicaciónde la OCDE Best Practices for Budget Transparency).

Deberá publicarse cada cinco años un informe a largo plazo en el que se evalúela sostenibilidad de las políticas fiscales actuales (inciso 1.7 de la publicación de laOCDE Best Practices for Budget Transparency).

Deberá publicarse un marco presupuestario a mediano plazo, completo y reno-vable, como base central de la gestión de las finanzas públicas.

Deberán ponerse a disposición del público los efectos fiscales previstos de todala legislación propuesta sobre el gobierno central, e inclusive las implicaciones decostos para los niveles subnacionales de gobierno.

Deberá incluirse una declaración de riesgos fiscales en la documentación presu-puestaria como base para evaluar si puede usarse el presupuesto como guía paracalcular los posibles resultados fiscales.

Las transacciones deberán clasificarse por actividades o productos, y por progra-mas o resultados. Como parte de la documentación presupuestaria, deberá in-cluirse información detallada sobre el desempeño financiero y no financiero detodos los productos/actividades y programas/resultados, junto con informacióncomparable sobre el año precedente.

El sistema contable deberá tener la capacidad de calcular y presentar informa-ción en valores devengados, y generar informes en base caja.

El informe de mitad de ejercicio deberá presentarse al poder legislativo en unplazo de seis semanas contadas a partir de la mitad del ejercicio (inciso 1.4 de lapublicación de la OCDE Best Practices for Budget Transparency).

Deberá publicarse un informe presupuestario mensual con un desfase de un mes.La deuda (y las proyecciones del servicio de la deuda) del gobierno central de-

berá notificarse trimestralmente, con un desfase de un trimestre.Deberá presentarse información fidedigna sobre los resultados presupuestarios

del gobierno general en un plazo de 12 meses después de concluido el ejercicio.Deberán presentarse las cuentas definitivas al poder legislativo en un plazo de

seis meses después de concluido el ejercicio.Los resultados obtenidos en relación con todas las metas de desempeño debe-

rán someterse a una auditoría independiente y presentarse al poder legislativo enun plazo de seis meses después de concluido el ejercicio.

4. Garantías de integridad

Deberán establecerse mecanismos para dar apertura al proceso de fijación denormas para la declaración contable financiera del gobierno, y para su indepen-dencia del gobierno.

Deberán conciliarse los pronósticos y resultados fiscales, y deberán explicarsetodas las diferencias significativas.

Un órgano nacional de auditoría, o un organismo equivalente, deberá noti-ficar al poder legislativo y al público todos los asuntos relacionados con la inte-gridad y transparencia de la política fiscal.

Deberán establecerse mecanismos institucionales para otorgar al público ga-rantías independientes de que los pronósticos macroeconómicos y fiscales sonde alta calidad.

cambio, se sugieren las prácticas óptimas en todas las esferas que abarca el Có-digo, basándose cuando corresponda en las directrices de la OCDE.

11. Cuarto, en algunas esferas a las que se refiere el Código ya existen nor-mas internacionales formuladas por el FMI y otros organismos. El Código y elManual están coordinados con esas otras iniciativas, por lo que se ha mante-nido la armonización con las normas sobre información del FMI —las NormasEspeciales para la Divulgación de Datos (NEDD) y el Sistema General de Divulgaciónde Datos (SGDD)— en lo que atañe a los datos fiscales, con la revisión propuestadel sistema de Estadísticas de las Finanzas Públicas (EFP) del FMI y con el Có-digo de buenas prácticas de transparencia en las políticas monetarias y financieras: De-claración de principios en lo que se refiere a los vínculos entre el gobierno y lossectores bancario y financiero8. En el Manual se destacan las normas de con-tabilidad en el sector público elaboradas por la Comisión del Sector Públicode la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y se tienen en cuentalas normas de auditoría preparadas bajo los auspicios de la Organización In-ternacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).

12. Por último, como se señaló, han comenzado las evaluaciones de latransparencia fiscal mediante los módulos de los IOCN. Algunos países reali-zaron además evaluaciones independientes. Las evaluaciones se basan princi-palmente en cuestionarios sobre transparencia fiscal. Si bien el Manual hasuministrado una base suficiente para que, en algunos casos, las autoridadesde los países respondan a todas las preguntas, en otros casos se ha requeridola asistencia de expertos para llenar el cuestionario. Es probable que esa asis-tencia cobre aún más importancia cuando haya que elaborar planes de acciónpara corregir las deficiencias identificadas en los informes y para poner enpráctica las medidas contempladas en los planes. Por consiguiente, pese alcontenido del Manual, se reconoce que la asistencia técnica —del FMI, otrosorganismos internacionales o entidades gubernamentales bilaterales— es uncomponente esencial del esfuerzo en pro de la transparencia fiscal mediantela aplicación del Código.


8Las versiones en inglés de lasNEDD (Special Data DisseminationStandards–SDDS) y el SGDD (General Data Dissemination System–GDDS) se publican en elsitio del FMI en Internet, en lasección Standards and Codes. ElCódigo de buenas prácticas de trans-parencia en las políticas monetariasy financieras: Declaración de princi-pios, puede consultarse haciendoclick en “Español” en la esquinasuperior derecha de la páginainicial del sitio del FMI.

9

9Véase FMI (1986). Existen algunasdiferencias entre ambas publica-ciones, pero la nueva versión delManual de estadísticas de las finanzaspúblicas está armonizada con el SCN. Se estima que esta nueva ver-sión se publicará en 2002. Se ha incluido en el sitio del FMI en Inter-net, solicitándose comentarios, unborrador revisado en inglés de dichomanual. Véase http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/index.htm.

10En el capítulo 2 de la versión ac-tual del Manual de estadísticas de lasfinanzas públicas se presenta una explicación detallada de la defini-ción de gobierno general.

1Clara definición de funciones

y responsabilidades

13. La clara definición de funciones y responsabilidades del gobierno y delresto del sector público es un aspecto fundamental de la transparencia fiscalporque proporciona una base sobre la que pueden asignarse las responsabilida-des de diseño y aplicación de la política fiscal. Los principios y las prácticas per-tinentes se vinculan con el alcance del gobierno y el marco para la gestión delas finanzas públicas.

Alcance del gobierno

1.1 El sector del gobierno deberá distinguirse del resto del sector público y del resto de la economía. Asimismo, dentro del sector público, las funciones depolítica y gestión deberán ser claras y divulgarse al público.

14. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) la estructura ylas funciones del gobierno; 2) la asignación de responsabilidades dentro del go-bierno; 3) la coordinación y la gestión de las actividades del gobierno; 4) las re-laciones entre el gobierno y el resto del sector público, y 5) la participación delgobierno en el sector privado.

Estructura y funciones del gobierno

1.1.1 Deberá especificarse con claridad la estructura y funciones del gobierno.

15. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. El sector del go-bierno federal se define en el Sistema de Cuentas Nacionales 1993 (SCN) de las Naciones Unidas (ONU) y en la versión actual del Manual de estadísticas de las fi-nanzas públicas9. Abarca todas las instituciones que desempeñan funciones degobierno como actividad principal. Por lo tanto, deberán incluirse todas las unidades de los gobiernos nacionales y subnacionales, incluidos los fondosextrapresupuestarios, así como todas las instituciones sin fines de lucro que pro-porcionan principalmente servicios ajenos al mercado y están controladas y financiadas principalmente por unidades gubernamentales10.


11Sistema Europeo de Cuentas estáarmonizado con el SCN. Véase http://www.europa.eu.int/comm/eurostat/.

12En el Código, y en lo sucesivoen este Manual, las referenciasa las instituciones financieraspúblicas no incluyen al bancocentral. Dada la significaciónparticular del banco central para el análisis fiscal, es impor-tante distinguirlo claramentede las otras instituciones finan-cieras públicas.

13Véase en el párrafo 126 una explicación más amplia sobrela declaración de las finanzasdel sector público.

16. La delimitación del gobierno, y del sector público, es una tarea com-pleja, especialmente para los países en transición. Para aclarar la descripción dela estructura de gobierno, deberá observarse un requisito básico de la transpa-rencia fiscal: la publicación de un cuadro institucional que muestre la estruc-tura del gobierno y del resto del sector público. Se han preparado cuadros deese tipo para la mayoría de los países en la publicación anual del FMI Govern-ment Finance Statistics Yearbook y, aunque no son completos ni están actualizados,con relativamente poco esfuerzo podrían actualizarse. Un ejemplo de una buena práctica para delimitar el gobierno es la aplicación del Sistema Europeo de Cuentas 1995 (SEC) a las estadísticas económicas de los países de la Unión Europea11. La práctica óptima en este sentido es que deberán observarse plena-mente las definiciones de sectores económicos del SCN.

17. Las funciones del gobierno son las que están vinculadas con la aplicaciónde la política pública mediante la prestación de servicios ajenos al mercado y laredistribución del ingreso y la riqueza, y están financiadas principalmente pormedio de impuestos y otros gravámenes obligatorios para los sectores no guber-namentales. La separación entre estas funciones y las actividades monetarias ycomerciales del gobierno ayuda a establecer una clara rendición de cuentas para la conducción de estas actividades tan diferentes y facilita la evaluación delimpacto macroeconómico de las actividades fiscales del gobierno. Si bien el Código exige una clara definición de funciones y responsabilidades, la cuestiónrelacionada de si el gobierno debería o no ocuparse, y en qué medida, de acti-vidades comerciales escapa al ámbito de la transparencia y por lo tanto no seaborda; tampoco se preconiza ninguna forma específica de separación institu-cional entre las actividades comerciales y no comerciales del gobierno (o delsector público).

18. Todas las funciones del gobierno son actividades fiscales, aunque algunasde ellas están en manos de entidades no gubernamentales del sector público cuya actividad principal es de índole monetaria o comercial. Se dice que esas ac-tividades son cuasifiscales para indicar que no son las actividades primarias de lasentidades que las realizan, y que sus efectos fiscales por lo general no se reflejanen los informes fiscales para el gobierno general (como sería el caso, por ejem-plo, si la institución comercial o monetaria estuviera plenamente financiada porel presupuesto del gobierno central para realizar una actividad cuasifiscal). Unade las características principales de la transparencia fiscal, por lo tanto, es la con-ducción abierta de toda la actividad fiscal, independientemente de donde tengalugar. Por esta razón, y para establecer una clara rendición de cuentas, tambiénes importante distinguir entre el gobierno y el banco central, las instituciones fi-nancieras públicas y las empresas públicas no financieras12. Si bien el banco cen-tral, las instituciones financieras públicas y las empresas públicas no financierasrealizan una gran cantidad de actividades cuasifiscales, esto deberá figurar en losinformes fiscales que abarcan al sector público13.

Distribución de funciones dentro del gobierno

1.1.2 Deberán definirse con precisión las funciones de los diferentes nivelesdel gobierno, y de los poderes ejecutivo, legislativo y judicial.

Clara definición de funciones y responsabilidades 11

14No obstante, el marco intergu-bernamental no deberá ser taninflexible como para limitar lagestión macroeconómica eficazpor parte del gobierno central.

15Recientemente, Mozambiqueestableció un nuevo marco ins-titucional para las relaciones in-tergubernamentales con reglasrelativamente claras y sencillas.Véase el módulo de transpa-rencia fiscal del IOCN de Mozambique (párrafo 5) enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/moz/index.htm.

16Véase, por ejemplo, von Hagen(1992); Alesina y Perotti (1995,1999), y Stein, Talvi y Grisanti(1998). Estos estudios sugierenque el desempeño fiscal en Europa y América Latina se vefortalecido por procedimientospresupuestarios que concentranel poder en el ejecutivo (y, dentro del ejecutivo, en el mi-nisterio de Hacienda) y sonmás transparentes.

17No obstante, el Código no in-dica si el poder judicial deberáestar facultado para modificarel presupuesto presentado porel poder ejecutivo. Esto va másallá del ámbito de la transparen-cia. Véase en Alesina y Perotti(1999) una explicación de losefectos de las distintas faculta-des del poder legislativo para lamodificación del presupuesto.

19. Para efectos de transparencia es esencial una clara delimitación de lasfunciones del gobierno. A nivel más amplio, es necesario definir la asignaciónde las facultades tributarias y de las responsabilidades sobre el ejercicio del gasto entre distintos niveles de gobierno y, a cada nivel de gobierno, la funciónfiscal del poder ejecutivo y del poder legislativo. Esto a menudo se realiza comoparte del derecho constitucional.

Diferentes niveles de gobierno

20. La relación entre los diferentes niveles de gobierno varía ampliamenteentre los países, desde las federaciones, en las cuales los estados o provincias in-dividuales gozan de considerables facultades, pasando por estructuras federalescon un gobierno central fuerte, hasta las formas unitarias de gobierno. Varíanasimismo las distribuciones precisas de las facultades tributarias y de las respon-sabilidades de ejercicio del gasto. La transparencia fiscal exige que esas faculta-des y responsabilidades se basen en principios estables, en una fórmulaacordada, o en ambos, y que se especifiquen claramente14. Además, deberánejercerse de manera abierta y congruente. Las dificultades para establecer rela-ciones fiscales intergubernamentales claras suelen ser mayores en los países másgrandes y más diversos, sobre todo aquellos que se encuentran en el proceso de transición económica o política. Pese a todo, varios países están tratando de resolver estas dificultades15.

Funciones de los poderes ejecutivo, legislativo y judicial

21. Las relaciones entre los diferentes poderes están determinadas a los nive-les políticos y jurídicos más altos, varían mucho de un país a otro, y a menudo es-tán sujetas a variaciones a medida que evolucionan los sistemas políticos yadministrativos. En varios estudios recientes se ilustra la importante influenciaque tienen las instituciones que elaboran el presupuesto en los resultados de lasfinanzas públicas16. El Código no prescribe ninguna estructura específica de go-bierno que satisfaga las necesidades de la gestión de las finanzas públicas. Sola-mente exige que se definan con claridad las funciones de los diferentes poderesdel gobierno en la gestión de las finanzas públicas. Por ejemplo, es necesarioaclarar de qué autoridad goza el poder ejecutivo para la conducción de la polí-tica fiscal cuando el poder legislativo aún no ha adoptado el presupuesto para elejercicio antes de su inicio. También es importante que los poderes legislativo yjudicial desempeñen una función activa asegurando la disponibilidad e integri-dad de la información fiscal17. Por ejemplo, deberá establecerse una comisiónactiva del poder legislativo que supervise la conducción de la política fiscal y quefacilite la incorporación de las opiniones de la sociedad civil en las deliberacio-nes sobre el presupuesto (por ejemplo, recibiendo planteos públicos). Con res-pecto al poder ejecutivo, los contribuyentes deberán estar en condiciones deimpugnar la legalidad de la tributación apelando a los tribunales. Como regla,deberán definirse las responsabilidades fiscales en el derecho constitucional oadministrativo. Dado que estas relaciones pueden ser nuevas o estar sujetas acambios, deberá darse alta prioridad a aclarar la ambigüedad que pueda surgir.

Coordinación y gestión de las actividades del gobierno

1.1.3 Deberán establecerse mecanismos claros de coordinación y gestión delas actividades presupuestarias y extrapresupuestarias.

22. Uno de los aspectos clave es la organización de funciones entre los mi-nisterios centrales (por ejemplo, finanzas, economía y planificación) y los ministerios que efectúan los gastos. Los países abordan este aspecto de diferen-tes maneras. En los países con una tradición de desarrollo o planificación cen-tral, las funciones de gestión de las finanzas públicas se dividen entre elministerio de Hacienda (que se ocupa del presupuesto del ejercicio en curso)y el ministerio de economía o planificación (que se ocupa del presupuesto decapital o de desarrollo)18. Otros países dividen las funciones asignando dife-rentes responsabilidades de la gestión de las finanzas públicas a ministerios odepartamentos específicos (por ejemplo, política macrofiscal, elaboración delpresupuesto, contabilidad). Los países también difieren en cuanto a las facul-tades relativas de los ministerios centrales y de los que efectúan los gastos. Noexiste una estructura organizativa de aplicación universal. No obstante, paraasegurar un control adecuado, deberá especificarse la división de las funcionesde gestión de las finanzas públicas19.

23. La manera en que se define el concepto de “presupuesto” también escrucial. En algunos países, el término se limita a las estimaciones relacionadascon las afectaciones anuales de fondos que decide el poder legislativo, pero esteconcepto puede capturar sólo una pequeña proporción de las transacciones fis-cales totales. Deberán efectuarse varios tipos de operaciones fuera del procesode afectación anual, y por eso se denominan extrapresupuestarias, dado que algunos fondos extrapresupuestarios (por ejemplo, los fondos de la seguridad social) son distintos del fondo general del gobierno. A menudo se realizantransferencias del presupuesto a los fondos extrapresupuestarios, y existe unriesgo para el presupuesto si los ingresos del fondo son inferiores o si los gastosson más elevados de lo previsto. Algunos países han establecido fondos extra-presupuestarios a los que canalizan impuestos consignados para un fin específico.Aunque puede haber razones válidas para crear fondos fuera del presupuesto,y para consignar recursos, si se abusa de esos mecanismos puede resentirse la transparencia (y pueden disminuir el control y la flexibilidad de la políticafiscal)20. Por lo tanto, es importante que las actividades de los fondos extrapre-supuestarios estén sujetas a la misma disciplina que las afectaciones presupues-tarias. Además, deberán establecerse leyes y reglamentos que regulen larendición de cuentas de la gestión de los fondos extrapresupuestarios, así comola contabilidad y auditoría de esos fondos.

24. No es raro que se permita a las entidades gubernamentales utilizar y gas-tar directamente lo que recaudan por derechos y cargos (p. ej., los derechos y cargos de hospitales que utiliza la administración sanitaria sin transferirlospreviamente al fondo general del gobierno). Los países miembros de la OCDEemplean cada vez más los cargos por derecho de uso como parte de los mecanis-mos de control y de los incentivos para los administradores de las entidades. El empleo de los cargos de esa manera deberá registrarse en cifras brutas, y deberá declararse en la documentación presupuestaria (en forma agregada) y


18Véase el párrafo 108, donde seexplica la necesidad de integrarel presupuesto del ejercicio encurso y el de capital.

19En los párrafos 40–41 se des-cribe el marco de la gestión delas finanzas públicas.

20La canalización de impuestosconsignados a los fondos extra-presupuestarios es común enlos casos en que existe un fuerte vínculo entre los impues-tos y las prestaciones, y al hacerénfasis en ello puede ocurrirque sea más fácil aceptar losimpuestos consignados que losordinarios. Además, las activi-dades que se emprendan me-diante fondos extrapresupuesta-rios suelen depender menos de las consideraciones de cortoplazo que repercuten en el presupuesto, y pueden estar su-jetas incluso a una legislaciónseparada. La seguridad socialpresenta estas características.


21En los párrafos 136–37 se tratacon más detenimiento la decla-ración de transacciones con financiamiento externo.

22O a exámenes más amplios vin-culados con metas presupuesta-rias a mediano plazo o a lasostenibilidad a largo plazo.

23Las nuevas leyes de presupuestode Moldova y Letonia incorpo-ran los fondos extrapresupues-tarios como fondos especialesen el presupuesto anual.

24En Suecia, el banco central norealiza actividades cuasifiscales, ysu independencia queda garan-tizada por las enmiendas a laLey Orgánica de 1997 del Sveri-ges Riksbank. Véase el módulosobre transparencia fiscal delIOCN (párrafo 5) de Suecia, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/swe/index.htm. La LeyOrgánica del Banco Centralprohíbe al Banco de Corea fi-nanciar directamente el déficitfiscal. Véase el IOCN de la República de Corea (párrafo 6)en http://www.imf.org/external/np/rosc/kor/index.htm.

25Aunque sigue siendo posibleque el banco central adquieratítulos del Estado en el mer-cado abierto, o influya en la de-manda de esos títulos de otrasmaneras (por ejemplo, exigiendosu uso para cumplir con los requisitos de encaje legal).

26El recuadro 10 contiene unalista más completa de los dife-rentes tipos de actividades cuasifiscales.

en detalle en los informes anuales de las entidades correspondientes, de ma-nera de poder establecer adecuadamente la plena amplitud de las actividadesgubernamentales.

25. La relación entre el gasto financiado por medio del presupuesto nacio-nal y el gasto financiado externamente plantea problemas de transparencia enmuchos países en desarrollo. A menudo, la falta de transparencia de los proce-sos empleados para determinar el tamaño y la asignación de los ingresos presu-puestarios externos y de otra índole es causa de problemas de controlfinanciero. Se logra una mayor transparencia si se integra el gasto financiadoexternamente en el proceso de toma de decisiones y de declaración de datos21.

26. En términos más generales, cabe destacar que todas las actividades fis-cales deberán estar sujetas a un examen y a una fijación de prioridades comoparte del proceso de elaboración del presupuesto22. Además, deberán estarabiertas a un examen exhaustivo por parte del poder legislativo y la opinión pú-blica. Este requisito deberá aplicarse incluso a los fondos extrapresupuestariosadministrados en forma independiente por otra autoridad legislativa23.

Relaciones entre el gobierno y el resto del sector público

1.1.4 Las relaciones entre el gobierno y los organismos no gubernamentalesdel sector público (o sea, el banco central, las instituciones financieras públicasy las empresas públicas no financieras) deberán fundamentarse en acuerdosclaros.

27. Éste es un requisito fundamental de la transparencia fiscal. En general, lasfunciones fiscales deben estar en manos del gobierno general o de entidades nogubernamentales del sector público pero siguiendo mecanismos abiertos y clara-mente especificados. Se reduce de esa manera el riesgo de tener que proporcio-nar apoyo financiero a esas entidades, cuando se ha debilitado inesperadamentesu situación financiera porque han debido satisfacer objetivos de política fiscal.A manera de corolario, si el gobierno desempeña funciones bancarias o comer-ciales, también deberá ser transparente la índole de esas actividades.

El gobierno general y el banco central

28. La función principal del banco central es cumplir los objetivos moneta-rios. Cada vez más, se definen las funciones del banco central de tal manera quegoce de tanta autonomía como sea posible dentro de un marco que asegureuna adecuada rendición de cuentas24. En muchos países, las leyes orgánicas delbanco central subrayan la independencia operativa de la institución y prohíbeno restringen el financiamiento directo del déficit fiscal25.

29. No obstante, en algunos países, varias actividades desempeñadas por losbancos centrales son de índole cuasifiscales. Las actividades cuasifiscales puedenabarcar operaciones relacionadas con la gestión del sistema financiero (por ejemplo, préstamos subvencionados y créditos directos) o del sistema cam-biario (por ejemplo, tipos de cambio múltiple o depósitos de importación)26. Elgobierno puede utilizar esas operaciones como sustituto de una medida fiscal directa, y tendrán efectos económicos similares en cualquier parte del sector


27En los párrafos 70–77 se explicala declaración de las actividadescuasifiscales y en el recuadro 18se presenta la manera en quepueden incorporarse en las eva-luaciones de la situación globalde las finanzas públicas.

28Véase una explicación de-tallada en http://www.imf.org/external/np/mae/mft/index.htm.La versión en español del Có-digo puede encontrarse en elsitio del FMI en Internet, ha-ciendo click en “Español” enla parte superior derecha dela pantalla.

29Véase Goldstein (1997).

público en que se realicen. Evidentemente, es necesario tomarlas en cuenta paraevaluar la situación global de las finanzas públicas27. También es un requisito fun-damental de la transparencia fiscal que los vínculos entre las operaciones fiscalesy monetarias del banco central satisfagan los requisitos que establece el Código debuenas prácticas de transparencia en las políticas monetarias y financieras, en lassecciones 1.2 y 1.328. En la sección 1.2 se prescribe que es necesario definir conclaridad las relaciones institucionales entre las operaciones monetarias y fiscales,en tanto que en la sección 1.3 se indica que se deben definir con claridad las fun-ciones de agente del gobierno que desempeñe el banco central.

El gobierno general y las instituciones financieras públicas

30. Si bien se ha vuelto cada vez más común la privatización de los bancosestatales, éstos siguen representando una proporción mayoritaria en el sectorbancario de muchas economías en desarrollo29. Con frecuencia se han estable-cido instituciones públicas financieras para prestar asistencia de índole cuasi-fiscal, como es el caso de bancos de desarrollo que otorgan préstamos asectores específicos a tasas inferiores a las del mercado. Además, los gobiernosrecurren a las instituciones financieras públicas en forma más ad hoc paraotorgar asistencia cuasifiscal, por ejemplo, mediante instrucciones sobre finan-ciamiento basadas en criterios de política. Un requisito fundamental de latransparencia fiscal es que en los informes anuales de las instituciones finan-cieras públicas se indiquen los servicios no comerciales que el gobierno les exige prestar.

El gobierno general y las empresas públicas no financieras

31. También es un requisito básico de la transparencia fiscal que en los in-formes anuales de las empresas públicas no financieras se indiquen los serviciosno comerciales que el gobierno les exige prestar. En muchos países, las empre-sas públicas no financieras prestan servicios no comerciales, generalmente co-brando tarifas menores a los precios que permitirían recuperar los costos (porejemplo, abasteciendo de electricidad por debajo del costo a los consumidoresde zonas rurales). En varios países, también se exige a las empresas públicas nofinancieras que proporcionen servicios sociales. Estas actividades no comercia-les pueden ser financiadas mediante subvenciones cruzadas entre diferentesgrupos de consumidores, incurriendo en pérdidas que son financiadas con elpresupuesto o contrayendo empréstitos. En algunos casos, ciertas empresas pú-blicas no financieras pueden cobrar precios excesivos, y las abultadas utilidadesobtenidas se transfieren a otras empresas o al presupuesto. Esto crea confusiónentre las funciones fiscales del gobierno y la función comercial de las empresaspúblicas no financieras, resta transparencia a las relaciones entre el gobierno ylas empresas públicas no financieras y crea dificultades para responsabilizar porsu desempeño a los administradores de dichas empresas.

32. La práctica óptima es que las instituciones financieras públicas y las em-presas públicas no financieras observen los requisitos pertinentes de divulga-ción de datos y transparencia que establece el principio IV de la publicaciónPrincipios de la OCDE para el gobierno de las sociedades. En el recuadro 3 se presen-

tan detalladamente estos requisitos. Sin embargo, algunos países están to-mando otra dirección, y el gobierno está celebrando contratos con empresaspúblicas no financieras para que éstas presten un servicio no comercial a cam-bio de una transferencia presupuestaria explícita que refleja el precio que el go-bierno está dispuesto a pagar por el servicio30. Pueden celebrarse contratossimilares con instituciones financieras públicas.

33. También pueden surgir serias inquietudes con respecto a la transparen-cia sobre la manera en que se privatizan las instituciones públicas financieras ylas empresas públicas no financieras. La privatización debe ser un proceso tanabierto como lo permitan las consideraciones de una buena mercadotecnia.Uno de los requisitos fundamentales de la transparencia fiscal es que la privati-zación de los activos públicos pueda someterse a una auditoría independiente(por ejemplo, de una entidad nacional de auditoría), la cual deberá certificarque la operación se realiza conforme a la ley, que la valoración de la transacción es adecuada y que existe competencia entre los licitantes. También deberán re-velarse las indemnizaciones otorgadas a los compradores (e incluirse en un es-tado de pasivos contingentes)31. INTOSAI publicó las Normas para un mejor ejerciciode la auditoría de las privatizaciones32.


30En el Reino Unido, las empre-sas públicas no financieras ope-ran sobre bases comerciales, ylos costos de las actividades nocomerciales quedan compensa-dos y reflejados en el presu-puesto. En Francia, se estánreemplazando algunas activida-des cuasifiscales por subvencio-nes explícitas. Por ejemplo, secontrata explícitamente a lasempresas de transporte aéreosobre una base competitiva para mantener algunas rutas nocomerciales y se hace explícitoel costo de mantener serviciospostales en zonas rurales. Véaselos módulos de transparenciade los IOCN del Reino Unido yde Francia (párrafos 2, incluidala nota de pie 2, y 9, respectiva-mente) en http://www.imf.org/external/np/rosc/index.htm.

31Véase la explicación de los pasivos contingentes en los párrafos 62–66.

32Véase INTOSAI (1998) enhttp://www.nao.gov.uk/intosai/wgap/bestprac.htm.

Recuadro 3. Principios de la OCDE para el gobierno de las sociedades:Principio IV sobre comunicación y transparencia informativa

El marco del gobierno de las sociedades debe asegurar que se presenta la in-formación de manera precisa y de modo regular acerca de todas las cuestionesmateriales referentes a la sociedad, incluidos los resultados, la situación finan-ciera, la propiedad y el gobierno de la sociedad.

1. La comunicación incluye, aunque no se limita a, una información materialsobre:

• Los resultados financieros y de explotación de la empresa.

• Los objetivos de la empresa.

• La participación mayoritaria y los derechos de voto.

• Los miembros del Consejo y los directivos clave, y sus remuneraciones.

• Los factores de riesgo material previsibles.

• Las cuestiones materiales referentes a los empleados y otros grupos deinterés social.

• Estructuras y políticas de gobierno.

2. Se debe preparar, auditar y presentar la información siguiendo los están-dares contables más exigentes, de descripción de riesgo financiero y no financiero y de auditoría.

3. Una empresa independiente debe realizar una auditoría anual que per-mita establecer la preparación y presentación externa y objetiva de los estados financieros.

4. Los canales de divulgación de información deben permitir a los usuariosun acceso a la información justo, regular y con un costo razonable.


33Véanse más detalles enhttp://www.oecd.org/subject/ regreform/.

34Véanse los párrafos 46–47 sobreaccesibilidad e interpretaciónde las leyes tributarias; el párrafo 55 sobre los derechosde los contribuyentes, y el párrafo 142, que se refiere a la transparencia de los costosde cumplimiento tributario.

35Véase Comité de SupervisiónBancaria de Basilea (1997). Véa-se también http://www.bis.org/publ/bcbs30a.htm (sólo en in-glés). Éste es uno de los conjun-tos básicos de normas que sepromueve a través del Programade evaluación del sector finan-ciero (PESF). En el PESF, losfuncionarios del Banco Mundialy del FMI consideran que la ob-servancia de normas pertinentessobre el sector financiero esuno de los componentes de unexamen de mayor cobertura dela estabilidad de ese sector.

Intervención del gobierno en el resto de la economía

1.1.5 La intervención del gobierno en el sector privado (por ejemplo, pormedio de reglamentaciones y participación en el capital de las empresas) de-berá ser transparente y pública y deberá ajustarse a normas y procedimientosclaros que se apliquen sin discriminación.

34. El gobierno interactúa con el sector privado de distintas maneras, y latransparencia de las operaciones del gobierno puede ser de beneficio limitadosi no se aclaran todos los tipos de interacción con el sector privado.

Reglamentación del sector privado no bancario

35. Los gobiernos han tomado cada vez más conciencia de la necesidad dela transparencia en las prácticas normativas. Las normas generales escapan alalcance del Código, el cual sólo exige que la reglamentación gubernamentaldel sector privado se realice de manera abierta y pública. En la publicación dela OCDE Policy Recommendations on Regulatory Reform se incluyen direc-trices sobre la reglamentación por parte del gobierno, que además de la trans-parencia se ocupa también de la eficiencia33. En el recuadro 4 se presentan las recomendaciones de la OCDE en relación con las características de las re-glas sobre transparencia. La práctica óptima es la plena aplicación de estas recomendaciones.

36. Cabe mencionar otras actividades que desempeña el sector privado bajo la dirección del gobierno, o conjuntamente con éste, que deberán com-partir las características de las reglas de transparencia. Se cuentan entre ellasla imposición de los costos incurridos al recaudar los impuestos de empresasprivadas y particulares34, los aportes obligatorios a los proveedores privadosde pensiones a la vejez, cobertura de gastos médicos y seguro, y proyectos deinfraestructura con financiamiento privado. Si bien éstas no son reglamenta-ciones en el sentido tradicional, esas actividades suelen estar regidas por re-glas complejas y acuerdos recíprocos sobre los cuales debe disponerseabiertamente de información.

Intervención del gobierno en el sector bancario

37. La reglamentación gubernamental del sector bancario —y en términosgenerales del sector financiero— también deberá basarse en metas claras depolítica. A menudo, una gran intervención del gobierno en el sector bancariose asocia al hecho de no poder imponer prácticas adecuadas de contabilidad ydivulgación de datos, ni asegurar incentivos apropiados para los banqueros,administradores y reguladores para gestionar los riesgos con prudencia. Loscomponentes esenciales de una estructura que fomente la estabilidad del sector financiero son un marco adecuado de reglamentación bancaria, sobre todo el que proporcionan los Principios básicos para una supervisión bancaria efectiva de Basilea35 y una mayor transparencia para declarar la intervención delgobierno en el sistema bancario, que incluya la justificación de cada tipo de intervención. El código de transparencia en las políticas monetarias y finan-cieras contiene buenas prácticas detalladas para las entidades financieras

gubernamentales que se ocupan de la reglamentación, la supervisión y la fisca-lización de los sistemas financieros y de pagos36.

Inversión directa en participaciones de capital

38. Los gobiernos también intervienen adquiriendo directamente participa-ciones de capital privado en empresas o bancos comerciales. En la documenta-ción presupuestaria deberán identificarse todas las tenencias de participacionesde capital del gobierno37. La adquisición de nuevas participaciones de capitaldeberá explicarse claramente en la documentación presupuestaria, y deberánexplicarse los objetivos de política a los que responden las tenencias de partici-paciones de capital en manos del gobierno38.

Marco de la gestión de las finanzas públicas

1.2 Deberá establecerse un marco jurídico y administrativo claro para la gestión fiscal.

39. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) actividades presu-puestarias y extrapresupuestarias; 2) tributación, y 3) normas éticas de conducta.

Actividades presupuestarias y extrapresupuestarias

1.2.1 Todo compromiso o gasto de fondos públicos deberá regirse por leyesque regulen las operaciones presupuestarias y por normas administrativas asequibles.

40. La eficacia del presupuesto depende de la firmeza de su base jurídica yde las regulaciones y prácticas administrativas en las que se apoya. La importan-cia relativa de las leyes presupuestarias codificadas, las reglamentaciones y las prácticas administrativas varían considerablemente de un país a otro. En el recuadro 5 se presenta un resumen de las distintas tradiciones de leyes de


36Véase http://www.imf.org/external/np/mae/mft/index.htm,haciendo click en “Español” en la esquina superior derechade la pantalla.

37Véanse en los párrafos 81–82una explicación de la forma de declarar información sobresaldos de activos financieros, incluida la inversión en par-ticipaciones de capital en em-presas privadas.

38Esto es ineludible toda vez quese adquieren nuevas participa-ciones de capital. Además, deberán realizarse exámenesperiódicos de todas las tenen-cias de participaciones de ca-pital, indicando sus razones, especialmente cuando los go-biernos se encuentren en elproceso de privatizar activos.

Recuadro 4. Características de las reglas sobre transparencia

• Las reglas deberán tener metas de política claramente identificadas, deberánestar expresadas en términos claros y sencillos, y deberán tener una sólida base jurídica.

• A menudo es conveniente someter a la consulta pública las reglas nuevas.

• Los procedimientos de aplicación de las reglas deberán ser abiertos y no discriminatorios. Deberán aplicarse por igual a los sectores público y privado,y deberán contener un proceso de apelación.

• Deberá reducirse al mínimo la superposición de responsabilidades entre lasautoridades normativas.

• Deberán examinarse periódicamente las reglas y sus repercusiones, y deberánpublicarse los informes de los exámenes.


39En algunas economías en transi-ción (por ejemplo, la RepúblicaKirguisa y Tayikistán) se hanpromulgado las leyes de teso-rería antes que las leyes de pre-supuesto de mayor cobertura.

presupuesto. Pese a estas diferencias, ciertos elementos deben formar parte detodos los marcos jurídicos y administrativos. Los fondos públicos sólo puedengastarse como señala la ley; el presupuesto deberá abarcar todas las transaccio-nes del gobierno central (aunque, si fuese posible, mediante fondos diferen-tes); las transacciones presupuestarias deberán registrarse en cifras brutas;deberá designarse a un ministro que se ocupe de las finanzas públicas, con au-toridad para gestionar el presupuesto y para celebrar acuerdos de préstamos;deberá responsabilizarse a las dependencias de los fondos que recaudan y/outilizan fondos; los fondos para contingencias o de reserva deberán especificarcondiciones claras y estrictas para su uso, y deberán prepararse para la legisla-tura y para el público, como mínimo una vez al año, informes certificados porla auditoría que indiquen cómo fueron utilizados los fondos públicos.

41. Es común que la ley general de presupuesto (que puede tener una con-dición constitucional o muy cercana a ella) incorpore los principios básicos dela gestión presupuestaria. A menudo suele apoyarse en leyes específicas sobrelas operaciones de tesorería o la gestión de la deuda pública, sobre todo en laseconomías en transición. Cuando no exista un marco normativo integral, la ela-boración del mismo deberá proceder a un ritmo congruente con la capacidadadministrativa y de aplicación de las políticas39.

42. La existencia de una ley de presupuesto no garantiza que se observaránsus disposiciones en la práctica. Por lo regular se contravienen varios aspectos

Recuadro 5. Ley de presupuesto: Diferentes tradiciones

Los países de Europa continental fundados en el derecho civil, como Francia,tienden a preferir prácticas y procedimientos presupuestarios codificados a alto nivel, congruentes con el firme control administrativo que existe en esospaíses. Las leyes de presupuesto del Reino Unido siempre se han centrado enlos principios del manejo de los fondos públicos, y las regulaciones e instruccio-nes administrativas reflejan procedimientos presupuestarios detallados. Con todo, últimamente se percibe en algunos países la tendencia a establecer mar-cos legislativos más integrales que subrayan la responsabilidad gubernamentalde asegurar la transparencia y la rendición de cuentas. En Estados Unidos, granparte de la legislación presupuestaria se refiere a la fijación de metas a me-diano plazo mediante el proceso de aprobaciones parlamentarias debido al importantísimo papel que desempeña el Congreso en la conformación y el control del presupuesto.

La mayoría de los países en desarrollo adoptaron un modelo basado en el sis-tema europeo o británico, pero en muchos casos no pudieron formular sistemasjurídicos y administrativos adecuados debido a la falta de capacidad política y ad-ministrativa. Las economías en transición se encuentran en distintas etapas delproceso de constitución de una base legislativa para el presupuesto, pero tienendificultades para implementar políticas fiscales realistas y para controlar la eje-cución del presupuesto en la práctica. La labor de establecer un marco jurídicobien concebido en estos países deberá estar respaldada por la capacidad de reflejar ese marco en presupuestos realistas.

de la ley de presupuesto, y es menester prestarles la debida atención si se hande lograr plenamente las metas de la transparencia fiscal. Los más comunes sonel uso excesivo de presupuestos suplementarios, el abuso de los fondos para contin-gencias y la acumulación de atrasos de pagos40. Todas estas prácticas tienden a re-ducir la transparencia, tanto en lo que se refiere al control en conjunto comoal establecimiento de prioridades estratégicas.

43. Los presupuestos suplementarios, que se presentan al poder ejecutivodurante el ejercicio presupuestario con la intención de ampliar o modificar lasasignaciones parlamentarias, son transparentes en el sentido de que son presen-tados formalmente ante el órgano que se ocupa de elaborar las leyes. Sin em-bargo, a menudo no se examinan desde la óptica de sus repercusiones previstasen los resultados fiscales. Es más, en algunos países se utilizan como mecanis-mos para autorizar el gasto una vez efectuado en lugar de solicitar la aproba-ción parlamentaria antes de incurrir en dicho gasto.

44. Los fondos para contingencias (o de reserva) también son objeto deabusos frecuentes y su utilización se caracteriza por la falta de transparencia.Como se señaló, una de las posibles deficiencias de la ley de presupuesto esque no se especifican claramente las condiciones en las cuales podrá hacerseuso de los fondos para contingencias. En algunos países esta deficiencia se veexacerbada por disposiciones de las leyes presupuestarias que permiten la uti-lización de los ingresos financieros no previstos para cubrir contingencias noespecificadas. Además de verificar que las leyes definan las condiciones de usode los fondos para contingencias, es menester vigilar de cerca los procedimien-tos empleados.

Tributación

1.2.2 Los impuestos, derechos, tasas y contribuciones deberán basarse ennormas jurídicas explícitas. Las leyes y reglamento tributarios deberán ser fácil-mente asequibles y comprensibles, y deberán enunciarse claramente los crite-rios que regirán toda discrecionalidad administrativa en su aplicación.

Bases jurídicas explícitas de los impuestos

45. Uno de los principios en los que se basa el marco constitucional de prác-ticamente todos los países es que no puede aplicarse un impuesto a menos quetenga una clara base jurídica (aunque existen algunas diferencias en la aplica-ción de este principio)41. Para efectos de transparencia fiscal, es fundamentalque la tributación se aplique según lo dispone la ley y que la aplicación admi-nistrativa de las leyes tributarias esté sujeta a salvaguardias de procedimientos42.No obstante, como ocurre con las leyes de presupuesto, es necesario elaborar el marco normativo para la tributación de manera tal que refleje la capacidadadministrativa y de aplicación de políticas.

Accesibilidad e interpretación

46. Las leyes tributarias, las reglamentaciones y otros documentos vincu-lados a la interpretación administrativa de las leyes deberán ser asequibles


40En los párrafos 132–35 se tratael tema de los atrasos de pagos.

41El término “impuesto”, tal como se emplea en esta sección,se refiere a todo pago obligato-rio que impone la ley, e incluyelos impuestos aduaneros.

42Por ejemplo, en la Repúblicade Corea, los impuestos se apli-can bajo estricta autoridad jurí-dica, las leyes tributarias sonasequibles, y contienen detallesde los derechos de los contribu-yentes, procedimientos en casode controversias impositivas y laaplicación de las leyes tributa-rias. Los contribuyentes puedenimpugnar los dictámenes me-diante procedimientos internosde solución de controversias,pueden recurrir al Tribunal Nacional de Impuestos, y porúltimo apelar al poder judicial.Véase el módulo de transparen-cia fiscal en el IOCN de la Re-pública de Corea (párrafo 8)en http://www.imf.org/external/np/rosc/korea/fiscal.htm.


43Véase http://www.wcoomd.org/; la información está en inglés yen francés.

al público en general. Los materiales explicativos (por ejemplo, instruccio-nes y folletos), que generalmente preparan las autoridades impositivas, debe-rán estar actualizados. Las nuevas medidas sobre los ingresos presupuestariosdeberán darse a conocer con suficiente amplitud para que los contribuyen-tes sepan cómo pueden verse afectados. Para ello, es recomendable dar a co-nocer públicamente los materiales que emplean las autoridades impositivasen la aplicación de las leyes (por ejemplo, manuales y dictámenes jurídicos)y establecer mecanismos en lugares donde los contribuyentes puedan hacerconsultas (por ejemplo, en una oficina de servicios al contribuyente dentrodel órgano tributario).

47. Además de ser asequibles, las leyes tributarias deben ser fáciles de com-prender para el público, evitando toda complejidad innecesaria. Deben estarbien organizadas e incluir todos los elementos necesarios para definir la respon-sabilidad del contribuyente y establecer procedimientos para la recaudación deimpuestos.

Criterios claros para la aplicación administrativa

48. El corolario de la exigencia de que los impuestos sólo puedan apli-carse conforme a la ley es que la discreción administrativa en la aplicación delas leyes tributarias sea limitada. En ningún país deberá admitirse, como reglageneral, la negociación caso por caso de las obligaciones tributarias entre fun-cionarios y contribuyentes debido a que dichas prácticas no son transparentesy porque abren la puerta a la corrupción. No obstante, deberá contarse con disposiciones adecuadas para resolver casos de obligaciones tributarias, acor-dar cronogramas de pagos en cuotas y cancelar contablemente montos in-cobrables, pero en todos los casos con salvaguardias de procedimiento. Porotra parte, en muchos países ha resultado útil proporcionar, a los contribu-yentes que lo soliciten, información sobre la forma en que la entidad tribu-taria tratará en declaraciones subsiguientes determinadas transacciones que están contemplando. Cuando se siga esta práctica, es importante que se dé a conocer públicamente esta decisión. Las leyes impositivas deben esta-blecer claramente las facultades y limitaciones de las autoridades tributariaspara inspeccionar los establecimientos de los contribuyentes, exigir informa-ción de contribuyentes y terceros (incluidos los bancos), aplicar métodos in-directos para determinar ingresos y volumen de ventas, y cobrar los impuestosatrasados.

49. En la Declaración de la Organización Mundial de Aduanas (Consejo de Coo-peración Aduanera), Arusha 199343, que presenta directrices para formular unprograma encaminado a lograr la integridad de la administración aduanera,se hace hincapié en la claridad y la precisión de la legislación como mediosde fomentar la transparencia y combatir la corrupción. No obstante, para limitar la magnitud y la complejidad de las leyes tributarias, en general es preferible incluir una explicación detallada de las facultades de la adminis-tración tributaria en directrices administrativas publicadas, declaraciones de política o resoluciones, en lugar de incorporar demasiados detalles en las leyes mismas.

50. La administración tributaria deberá organizarse de manera tal que sereduzcan al mínimo las oportunidades de colusión entre los contribuyentes ylos funcionarios impositivos. Por esa razón, las funciones administrativas debe-rán distribuirse en todo el ámbito de la administración tributaria, a fin de contar con un elemento de vigilancia interno mediante el cual la labor del fun-cionario asignado a una función dada sirva como control de la labor desempe-ñada por otros funcionarios. También es importante que la entidad tributariano se vuelva tan fragmentada que su personal no pueda evitar involucrarse conla población a la que sirve.

51. Deberán establecerse sistemas de auditoría interna para asegurar la res-ponsabilización financiera de los funcionarios y mecanismos que se ocupan dela recaudación de impuestos y el cumplimiento de las políticas y procedimien-tos de administración tributaria en su trato con los contribuyentes.

52. La tecnología de la información también puede desempeñar una im-portante función al eliminar las oportunidades de actuar de manera discre-cional y al proporcionar un control eficaz de los atrasos tributarios, lasexenciones, las apelaciones y los pagos. El diseño del sistema informatizadodeberá proporcionar una secuencia de puntos de verificación de la informa-ción registrada en las cuentas de los contribuyentes al cotejar esa informacióncon los documentos originales y verificar el nombre del funcionario que la ingresó al sistema.

53. Los sistemas informatizados deberán tener, además, la capacidad de in-tercambiar fácilmente información entre los departamentos que recaudan ingresos fiscales, con sujeción a las cláusulas de confidencialidad y a las restric-ciones jurídicas de cada país. Además de los impuestos recaudados por los departamentos de tributación y aduanas, deberán registrarse claramente losimpuestos recaudados en el sistema de seguridad social (si es independientedel departamento de tributación) y deberá compartirse la información de auditoría con los departamentos tributarios. Este mecanismo se facilita si en todos los departamentos que recaudan ingresos fiscales se utiliza el mismo nú-mero de contribuyente.

54. Como ocurre en otras esferas de la administración, es necesario regis-trar y contabilizar claramente las operaciones de consignación de fondos y decompensación de débitos y créditos, en la medida en que sean utilizadas. Si,por ejemplo, se autoriza a un departamento tributario a utilizar una parte delos montos recaudados para sufragar el pago de bonos al personal o ciertos gas-tos administrativos, habrá que especificar claramente las reglas sobre el uso deesos fondos y aplicar las regulaciones normales de contabilidad.

Derechos de los contribuyentes y apertura de las decisionesadministrativas al examen independiente

55. La transparencia en la legislación tributaria y aduanera y su administra-ción también depende de la medida en que el sistema permite el examen delas decisiones administrativas y el grado al cual el gobierno está obligado a ha-cer a los contribuyentes conscientes de sus derechos. Los derechos de los con-tribuyentes deberán especificarse claramente e incluir: acceso a información


puntual y exacta, trato justo y sin demoras, confidencialidad en la interaccióncon las autoridades y una estructura razonable de sanciones. Los contribuyen-tes deberán tener acceso a un sistema eficiente de revisión administrativa delas decisiones y la oportunidad de apelar ante un tribunal independiente. Losajustes de las declaraciones de impuestos (por ejemplo, después de una audi-toría) deberán estar acompañados de explicaciones claras y completas paralos contribuyentes. En la mayoría de los países estos derechos existen única-mente en papel y cuando los mecanismos operan lo hacen de manera imper-fecta. El sistema de apelaciones no suele proporcionar salvaguardias contramedidas administrativas arbitrarias y no logra mantener a la administracióntributaria dentro del marco de la ley. Varios países, no obstante, han estable-cido una carta de derechos de los contribuyentes o un instrumento equivalen-te44. Los derechos de los contribuyentes pueden establecerse en forma de leyo incorporarse en una carta de derechos o instrumento equivalente que seemplee para comunicar dichos derechos y responsabilizar a las entidades desu desempeño.

Normas éticas de conducta

1.2.3 La conducta de los funcionarios públicos deberá ajustarse a normas éticas claras y ampliamente difundidas.

56. Los funcionarios que observen o tomen decisiones sobre la recauda-ción o la utilización del erario público o que de otra manera ejerzan sus fa-cultades oficiales, deberán obedecer un código de conducta que proscriba todo comportamiento carente de ética45. Podrían incluirse algunos aspectos


44Véase el caso de EstadosUnidos en http://www.irs.gov/prod/ind_info/advocate.html.

45La reciente experiencia conla forma de abordar los pro-blemas de corrupción en laadministración pública en laRepública de Sudáfrica ilustraalgunas de las dificultades paraponer en práctica normas éti-cas. Véase van der Westhuizen(1998).

Recuadro 6. Código de conducta para lostitulares de cargos públicos

El Código Internacional de Conducta para los titulares de cargos públicos, adoptadopor las Naciones Unidas el 12 de diciembre de 1996, contiene las siguientes disposiciones:

• Un cargo público es un cargo de confianza, que conlleva la obligación deactuar en favor del interés público.

• Los titulares de cargos públicos deberán evitar conflictos de intereses.

• Deberán cumplir con los requisitos pertinentes de declarar sus activos ypasivos personales.

• No deberán solicitar ni aceptar regalos o favores que puedan influir en eldesempeño de sus funciones.

• Deberán respetar el carácter confidencial de la información de que tengan conocimiento.

• No deberán realizar actividades políticas al margen de sus funciones quepuedan mermar la confianza pública en el cumplimiento imparcial de susobligaciones.

de dicho código en la legislación presupuestaria y tributaria, pero otros aspec-tos podrían necesitar leyes o reglas separadas. El Código Internacional de Con-ducta para los titulares de cargos públicos de las Naciones Unidas46, que se resumeen el recuadro 6, proporciona las bases para implementar normas éticas y for-talecer las normas en vigor47. La práctica óptima es observar los principios degestión pública y gobernabilidad de la OCDE en lo que se refiere a la ética enel sector público48. En estos principios se supone que existen y se aplican nor-mas básicas de ética adecuadas, y se destaca el entorno necesario para apoyarsu aplicación, que incluye el marco normativo, procedimientos claros para denunciar acciones indebidas, el compromiso político y la activa promociónde la conducta ética.


46Véase http://www.un.org/ga/documents/gares51/gar51–59.htm(en inglés). El documento enespañol figura en la Resoluciónde la Asamblea General de lasNaciones Unidas A/RES/51/59del 28 de enero de 1997.

47Véase ONU (1996). Tambiénpuede consultarse el Código de éti-ca de la INTOSAI para los auditoresdel sector público. Véase http://www.intosai.org/3_ETHICe.html.

48Véase http://www.oecd.org/puma/gvrnance/ethics/.(En inglés.)

24

49Se ha planteado el problema delidioma (o los idiomas) en el (los)que deberá presentarse la informa-ción para facilitar el acceso del pú-blico. No se ha establecidoclaramente si los países deberánpublicar con regularidad informa-ción fiscal y, en términos más gene-rales, información económica, enun idioma que se utilice común-mente. Quienes estén analizandola información de determinadopaís por lo general pueden recu-rrir a servicios de traducción relati-vamente rápidos. No obstante, alos países que procuran acceder alos mercados internacionales de ca-pital probablemente les convengatraducir los documentos e infor-mes más importantes y publicarlossimultáneamente con la versión enel idioma del país.

2Acceso del público a la información

57. Una de las características que define la transparencia fiscal es el accesodel público a la información fiscal49. En este sentido, los principios y las prác-ticas se refieren al suministro de información completa sobre la actividad fiscal y a las obligaciones de publicación.

Información completa sobre la actividad fiscal

2.1 Deberá proporcionarse al público información completa sobre las ope-raciones fiscales pasadas, actuales y futuras del gobierno.

58. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) la coberturadel presupuesto anual y el suministro de información sobre 2) resultados ypronósticos presupuestarios, 3) pasivos contingentes, gasto tributario y activi-dades cuasifiscales, 4) deuda y activos financieros y 5) saldo consolidado delgobierno general. En la sección 3 se tratan los principios y procedimientos decontabilidad y declaración del presupuesto.

Cobertura del presupuesto anual

2.1.1 Los documentos presupuestarios, las cuentas presupuestarias defini-tivas y otros informes fiscales destinados al público deberán abarcar todas lasactividades presupuestarias y extrapresupuestarias del gobierno central. Asi-mismo, deberá publicarse el saldo fiscal consolidado del gobierno central.

59. Éste es el requisito básico de la transparencia fiscal. En general, la políticafiscal se centra en el presupuesto del gobierno central, y desde el punto de vistade la transparencia es esencial una amplia cobertura de toda la actividad fiscal querealiza el gobierno central. Para ello es menester abarcar todas las actividades extrapresupuestarias y cumplir con un requisito básico de la transparencia fiscal:presentar estados detallados de todos los fondos extrapresupuestarios. De igualmodo, la información sobre las actividades de las entidades autónomas del gobiernocentral también deberán formar parte de la documentación presupuestaria. A me-nudo esas entidades se establecen como órganos jurídicamente separados que seocupan de prestar servicios de salud, educación y de otra índole, o bien realizanfunciones regulatorias o cuasijurídicas especializadas. Todas las donaciones o

transferencias que reciben esas entidades del gobierno central deberán identifi-carse en el presupuesto del gobierno central, y deberá declararse la informaciónsobre sus ingresos y gastos brutos, incluidos los ingresos procedentes de impues-tos consignados a fines específicos, cargos por derechos de uso y otras fuentes.

60. Los informes fiscales que se emiten en relación con el presupuesto sedescriben en el recuadro 7. Para aclarar la base analítica de cada tipo de in-forme, se describe su relación con la clasificación de las EFP y la manera dedeclarar los datos. En la sección 3 se tratan con más detalle cuestiones de clasificación. En el recuadro 7 se describe la relación entre la declaración deinformación financiera, información fiscal y EFP.

Resultados y pronósticos presupuestarios

2.1.2 Deberá divulgarse información comparable a la que figura en el pre-supuesto anual sobre los resultados de los dos ejercicios anteriores, así comoprevisiones relativas a los principales agregados presupuestarios en los dosejercicios siguientes.

61. Si se desea dar una imagen completa de la posición fiscal actual, deberápresentarse información sobre el desempeño pasado de las finanzas públicas enel presupuesto anual o en otra parte de la documentación presupuestaria. En elpresupuesto anual, junto con el resultado efectivo (o previsto, si no se disponede las cifras definitivas de los resultados del año en curso), deberán presentarselas estimaciones presupuestarias originales y revisadas de los dos años preceden-tes al del ejercicio actual50. La información deberá incluir los principales agre-gados presupuestarios e información más detallada sobre los subagregados(partida de gasto, función y, cuando se disponga de la información, programa oproducto). Deberá revelarse la situación de la información sobre resultados(por ejemplo, si es provisional y no estuvo sujeta a una auditoría, o si es defini-tiva y auditada). Esto permite comparar el desempeño reciente con el presu-puesto y centrar la atención en los riesgos significativos de pronóstico, política omacroeconómicos y, en términos más generales, en el realismo del presupuesto.Deberán divulgarse todos los cambios de clasificación o presentación de parti-das de un año al otro, indicando las razones de dichos cambios. Deberán in-cluirse pronósticos de los agregados presupuestarios clave para los dos años pos-teriores al actual. La práctica óptima es incluir proyecciones fiscales agregadaspara los siguientes 5 a 10 años en la documentación del presupuesto51.

Pasivos contingentes, gasto tributario y actividades cuasifiscales

2.1.3 Los documentos presupuestarios deberán incluir estados de cuentas enlos que se describan la naturaleza y la importancia fiscal de los pasivos contingen-tes y el gasto tributario del gobierno central y de las actividades cuasifiscales.

Pasivos contingentes

62. Los pasivos contingentes son costos que tiene que pagar el gobierno si sucede algo determinado. Por lo tanto, no se reconocen aún como pasivos52. Un

Acceso del público a la información 25

50En Uganda se suministra infor-mación histórica sobre el presu-puesto y los resultados de loscuatro años precedentes por sec-tores y votos en los documentosde antecedentes del presupuesto,que se presenta junto con elpresupuesto anual. Véase el mó-dulo de transparencia fiscal delIOCN de Uganda (párrafo 27)en http://www.imf.org/external/np/rosc/uga/index.htm.

51Los pronósticos fiscales a me-diano plazo se describen másdetalladamente en los párrafos107–08 y en el recuadro 15.

52Más precisamente, la Comisióndel Sector Público de la IFACdefine a un pasivo contingentecomo: a) una posible obliga-ción que surge de hechos pasa-dos y cuya existencia seráconfirmada únicamente si ocu-rren o no ocurren uno o máseventos que no están totalmentebajo el control de la empresa ob) una obligación presente quesurge de hechos pasados peroque no está reconocida comoun pasivo porque: i) no es probable que se requiera undesembolso de recursos que in-corporan beneficios económi-cos para liquidar la obligación,o ii) no puede medirse con su-ficiente fiabilidad el monto dela obligación.


Recuadro 7. Informes presupuestarios y fiscales

Informe/Documento Comentarios Relación con las EFP

Presupuestoanual

Documentos com-plementarios delpresupuesto

Informes presu-puestarios dentrodel año

Cuentas definitivas

Informes financieros

Informes sobrelas EFP

Cuentas de afectaciones con detalles delgasto autorizado o por autorizar por el poder ejecutivo mediante una ley de pre-supuesto. Por lo general, las transaccionesse clasifican por unidades administrativas y partidas del gasto.

Incluye varios estados financieros (porejemplo, fondos extrapresupuestarios, enti-dades autónomas, actividades cuasifiscales,riesgos fiscales) y documentos de antece-dentes (por ejemplo, sobre las perspectivasfiscales y económicas). El presupuesto anualy los documentos complementarios consti-tuyen la documentación presupuestaria.

Informes mensuales o trimestrales sobreel resultado presupuestario de las cuentasdel gobierno. Pueden compararse conel resultado proyectado para el período.También incluye informes regulares sobre la deuda.

Cuentas definitivas auditadas que se pre-sentan al poder ejecutivo al final del añopara asegurar la regularidad y la congruen-cia con las afectaciones presupuestarias.

Informes de propósitos generales sobre laposición financiera y el desempeño del go-bierno son cada vez más comunes, sobre todo los que se presentan en base devengado.Recientemente la Comisión del Sector Público de la IFAC elaboró normas de de-claración de datos que se aplican a la conta-bilidad en base caja (véase IFAC (2000b)).En países, como Australia y Nueva Zelandia,en que el gobierno prepara el presupuestoen base devengado, estos informes financie-ros cumplen la función de declaración dedatos sobre el cumplimiento de las afecta-ciones presupuestarias. En otros países (porejemplo, Estados Unidos y Francia), la declaración de datos en base devengadoestá separada de la preparación del presu-puesto, que se elabora en base caja.

La clasificación de las EFPfacilita la compilación de lascuentas nacionales y los in-formes fiscales, pero no esde aplicación universal.

Se prefiere la presentaciónen las EFP del saldo global, el cual deberá conciliarsecon la presentación en elpresupuesto anual.

Lo más común es la pre-sentación administrativa(idéntica a la del presu-puesto anual), pero para elseguimiento de la evolu-ción fiscal se prefiere unresumen de las EFP.

Como en el caso del pre-supuesto anual. Raras veces se suministra un resumen de las EFP.

Raras veces se suministraun resumen de las EFP. En algunos países (porejemplo, Australia), los in-formes financieros satisfa-cen varias necesidadesanalíticas, entre ellas ladeclaración de datos delas EFP.

Informes que proporcionan información analítica sobre las finanzas públicas en el formato de las EFP. Pueden generarse a partir de datoscompilados para uno de los informes mencionados previamente, peroes probable que se uniforme la clasificación en todos los informes fisca-les dado que en las estadísticas de las finanzas públicas y en el resto delgobierno se está adoptando la contabilidad en base devengado.

ejemplo común de un pasivo contingente en un préstamo con garantía pública. Enel momento en que se otorga la garantía no se crea ningún pasivo para el gobier-no, porque esto depende de que el prestatario no devuelva el préstamo en lascondiciones convenidas. No obstante, en caso de incumplimiento, el prestamis-ta puede invocar la garantía y el gobierno estará obligado a rembolsar el saldo insoluto del préstamo. En ese momento, el pasivo contingente se con-vierte en un pasivo efectivo del gobierno, y debe efectuarse un pago. En el recua-dro 8 se incluyen ejemplos de pasivos contingentes, y se describen los vínculosentre éstas y otras obligaciones potenciales del gobierno.

63. Los pasivos contingentes complican la gestión de las finanzas públicasdebido a la incertidumbre inherente sobre su impacto fiscal. El hecho de quetradicionalmente no hayan estado sujetos a la disciplina del proceso presu-puestario también es un problema. En muchos países han proliferado las garantías, lo que dio como resultado un enorme “déficit oculto” que no se declara53. Además, las garantías pueden crear un riesgo moral porque desin-centivan el comportamiento prudente de sus beneficiarios, y esto incrementala probabilidad de que se hagan efectivas.

64. Los pasivos contingentes sólo se reconocerán cuando se usa el métodode contabilidad en base caja siempre y cuando el evento suceda y se efectúe unpago. Por lo tanto, si bien el préstamo otorgado por el gobierno se registrarácomo gasto en el momento en que se conceda, un préstamo con garantía pú-blica sólo se registrará cuando el gobierno se vea obligado a efectuar un pagoen efectivo al prestamista. Como resultado, los gobiernos pueden usar garan-tías en lugar de mecanismos más transparentes de gastos directos. Inclusocuando se usa el método de contabilidad en base devengada, muchos pasivoscontingentes no se reconocerían como pasivos a menos que puedan cuantifi-carse y se considere que es probable que requieran un pago futuro por partedel gobierno54. Se declararían, en cambio, en estados suplementarios55.

65. Dadas las dificultades que plantea la cuantificación, uno de los requi-sitos básicos de la transparencia fiscal es la inclusión en la documentación pre-supuestaria de una declaración que indique el propósito de política públicade cada provisión que da lugar a un pasivo contingente del gobierno central,su duración y el beneficiario al que está dirigido56. En la medida de lo posi-ble, deberán cuantificarse las contingencias principales. La divulgación de pa-sivos contingentes en el presupuesto anual, en el informe de mitad de año alpoder legislativo y en las cuentas definitivas se incluye en las directrices sobreprácticas óptimas de la OCDE. Deberán clasificarse por categorías princi-pales, y deberá incluirse información sobre las ocasiones en que el gobiernotuvo que liquidar pasivos contingentes57.

66. Es necesario tomar varias decisiones respecto a las partidas que debe-rán incluirse al declarar pasivos contingentes. La Comisión del Sector Pú-blico de la IFAC está elaborando nuevas instrucciones al respecto, pero cabemencionar los siguientes aspectos específicos:

• Para que una partida se considere un pasivo contingente, deberá sermás que remota la posibilidad de que dé lugar a un gasto en el futuro.No obstante, sería conveniente declarar los pasivos contingentes cuando la probabilidad de que realmente se efectúe un gasto sea remota


53Véase Polackova (1999).54En los casos en que exista una

cartera de pasivos contingentessimilares, como una gran car-tera de garantías de préstamoscon características similares (por ejemplo, en los sectores dela vivienda y agrícola), puedehaber datos históricos suficien-temente fiables sobre las pérdi-das acumuladas por conceptode préstamos. Esto permitiríarealizar una estimación fide-digna del costo previsto del pro-grama de garantía que se va allevar a cabo. En ese caso, la es-timación podría asignarse comoun gasto en el presupuesto.

55También es posible presentar información suplementariausando el método de contabi-lidad en base caja, como se recomienda en el documento“Exposure Draft 9” de la IFAC(2000b).

56La declaración de pasivos con-tingentes deberá incluirse en unestado más amplio de riesgos fis-cales (véanse el párrafo 110 y elrecuadro 16). Para declarar pasi-vos contingentes será necesarioelaborar un sistema de informa-ción que permita registrarlos.

57La República Checa es un buenejemplo de un país en el queexiste un monto significativo depasivos contingentes en formade garantías, y donde se han to-mado medidas para proporcio-nar información sobre garantíasen los documentos presupues-tarios. Véase el módulo de transparencia fiscal del IOCN de la República Checa (recua-dro 2) en http://www.imf.org/external/np/rosc/cze/index/htm.

pero el monto que está potencialmente en riesgo sea elevado. No es ne-cesario declarar por separado las garantías por debajo de un umbralmínimo específico para el país, pero deberán incluirse en el total de“otros pasivos contingentes cuantificables”.


Recuadro 8. Pasivos contingentes, obligaciones impuestas por la política económica y pasivos implícitos

Además de las garantías del gobierno cabe citar otros ejemplos de pasivos con-tingentes, como son las indemnizaciones, el capital suscrito y no desembolsado,y las acciones judiciales contra el gobierno.

Las indemnizaciones son compromisos mediante los cuales el gobierno asumeciertos riesgos especificados. Por ejemplo, cuando se privatiza una empresa esta-tal, a veces el gobierno indemniza al comprador contra determinados riesgos,por ejemplo, le ofrece una protección contra acciones judiciales futuras en rela-ción con condiciones preexistentes. Además, el gobierno puede otorgar indem-nizaciones en el contexto de proyectos de infraestructura con financiamientoprivado. El capital suscrito y no desembolsado es una obligación del gobierno de aportar capital adicional cuando lo exija una entidad de la cual es accionista, por ejemplo, una institución financiera internacional oficial. Por otra parte, elgobierno puede estar sujeto en cualquier momento a acciones jurídicas si se considera que excedió sus facultades autorizadas.

Es necesario hacer la distinción entre los pasivos contingentes y otras obliga-ciones o responsabilidades del gobierno, como las obligaciones de pagar jubila-ciones y pensiones en el futuro. Las jubilaciones y pensiones de los empleadospúblicos se reconocen, en general, como pasivos contabilizados en base deven-gado. En realidad son obligaciones corrientes derivadas de hechos pasados y nopasivos contingentes. Hasta la fecha, ningún país que haya adoptado el métodode contabilidad en base devengado ha reconocido como un pasivo las obligacio-nes futuras de pagar jubilaciones en el sector público. Sólo se reconocen comopasivo los montos vencidos y pagaderos actualmente1.

También es necesario distinguir los pasivos contingentes de las situaciones en las que el gobierno tiene una obligación potencial futura, pero en la que noexiste una política ni un requisito contractual de efectuar un pago en caso deque ocurra una contingencia en el futuro. Estos pasivos contingentes implícitos re-flejan el hecho de que puede haber una intensa presión sobre un gobierno para intervenir y prestar asistencia en caso de que ocurra algo, aunque no hayaninguna política ni compromiso de hacerlo. El ejemplo notable en los últimosaños ha sido la reestructuración del sector financiero, en la que los gobiernosefectuaron pagos por montos muy superiores a los compromisos explícitos pre-vios de proteger a los depositantes o instituciones. Debido al riesgo moral, en ge-neral será inadecuado cuantificar esas obligaciones potenciales y declararlascomo pasivos contingentes explícitos. No obstante, esas obligaciones potencialesdeberán considerarse abiertamente al analizar las medidas de política2.

1En el recuadro 12 se trata nuevamente el tema de las jubilaciones y pensiones de laadministración pública y del sector público.

2Véase en Foro de Estabilidad Financiera (2000) una explicación del cambio entre las garantías de amplia cobertura para proteger al sistema financiero del colapso y los seguros de depósitos de cobertura limitada.

• Algunos pasivos contingentes son inherentemente no cuantificablescomo, por ejemplo, una indemnidad en caso de procesos jurídicoscontra funcionarios públicos. En esta situación, es suficiente con sumi-nistrar detalles sobre la índole y el alcance de esa indemnidad.

• La cuantificación de algunos pasivos contingentes puede no ser conve-niente por razones de política pública, porque puede dar lugar a cos-tos o riesgos adicionales innecesarios para el gobierno. Por ejemplo, ladeclaración del costo potencial de una contingencia que es objeto denegociación con otro gobierno podría perjudicar la posición de nego-ciación del gobierno. En esa situación, sería suficiente con revelar laíndole y el alcance de la provisión. No obstante, la declaración del costo potencial de un proceso judicial contra el gobierno debería in-cluir la cantidad que se reclama, pero haciendo la salvedad de eso norepresenta una admisión de que el reclamo es válido ni una estimacióndel monto posible que deba pagar el gobierno por decisión judicial.

• Cuando el gobierno haya consignado reservas para cubrir una contingen-cia específica, deberá indicarlo en la declaración de pasivos contingentes.Por ejemplo, un fondo de seguro de depósito puede tener cuantiosos activos contra los que podrá girarse en caso de que falle una institución financiera cubierta. Deberán declararse detalles de estos activos, ademásdel alcance de la exposición a las pérdidas restantes del gobierno58.

Gasto tributario

67. En este concepto se incluyen las exenciones de la base tributaria, lasdeducciones del ingreso bruto, los créditos tributarios que se deducen de lasobligaciones tributarias, las reducciones de la tasa impositiva y los diferimien-tos del pago de impuestos (como la depreciación acelerada). A menudo, losefectos del gasto tributario son idénticos a los programas de gasto explícitos.Por ejemplo, puede prestarse asistencia a particulares, familias o empresasmediante programas de gasto o un tratamiento concesionario de los impues-tos. Sin embargo, el gasto fiscal, una vez presentado, no requiere la aproba-ción anual formal del poder legislativo (aunque algunos pueden estar sujetosa cláusulas de caducidad) y, por lo tanto, no están sujetos al mismo escrutinioque el gasto efectivo. Esto quiere decir que la proliferación del gasto fiscalpuede dar como resultado una seria pérdida de transparencia.

68. La inclusión de una declaración de las principales partidas de gasto tri-butario del gobierno central como parte de la documentación presupuestariaes un requisito básico de la transparencia fiscal. Ese tipo de declaración de-berá indicar el propósito de política pública de cada provisión, su duración yel beneficiario al que está dirigido. En la medida de lo posible, deberán cuan-tificarse las principales partidas de gasto tributario59.

69. En las directrices sobre prácticas óptimas de la OCDE se incluye la desuministrar en la documentación presupuestaria los costos estimados de todoel gasto tributario, además de comentar, en la medida de lo posible, el gastotributario y el gasto general que han de combinarse. Si bien puede haber gra-ves dificultades para estimar los costos, la declaración del costo aproximado


58En la sección 7.6 del Código debuenas prácticas de transparen-cia en las políticas monetariasy financieras se establece que,cuando existan garantías de de-pósitos, deberá darse a conocerpúblicamente información sobrela índole, los procedimientos deoperación, la forma en que se financian las garantías y los resultados obtenidos medianteesos mecanismos.

59Hay un caso especial que caefuera de la definición usual delgasto fiscal cuando el gobierno,las instituciones financieras pú-blicas y las empresas públicas nofinancieras están exentos de im-puestos que se aplican a transac-ciones similares realizadas por elsector privado. Cuando se apli-quen estas exenciones, deberánnotificarse y cuantificarse, en lamedida de lo posible, en la do-cumentación del presupuesto.

del gasto fiscal y la descripción de las bases de las estimaciones pueden mejo-rar significativamente la transparencia60. Varios países de la OCDE publicancon regularidad estimaciones del gasto tributario. En el recuadro 9 se presentainformación sobre las prácticas adoptadas en algunos países.

Actividades cuasifiscales

70. El banco central, las instituciones financieras públicas y las empresaspúblicas no financieras pueden realizar actividades cuasifiscales. En el recua-


60La cuantificación del gasto fiscales particularmente compleja, yrequiere que se especifique unaestructura tributaria de referen-cia en ausencia del gasto fiscal y,en los enfoques más complejosde la cuantificación, supuestossobre el impacto conductual delgasto tributario. Véase OCDE(1984, 1996). Véase también Gobierno de Canadá, Tax Expenditures and Evaluations2000, en http://www.fin.gc.ca/toce/2000/taxexp_e.html.

Recuadro 9. Declaración del gasto tributario

Alemania y Estados Unidos fueron los primeros países que declararon infor-mación sobre el gasto tributario, a fines de los años 60. Actualmente se exige de-clarar estos rubros en por lo menos nueve países de la OCDE (Alemania,Australia, Austria, Bélgica, España, Estados Unidos, Francia, Grecia y Portugal).La mayoría de los países que declaran información lo hacen en forma anual; enAustralia, Bélgica, Finlandia, España, Francia, Grecia, Portugal y Suecia el in-forme sobre el gasto tributario está explícitamente vinculado al proceso presu-puestario. En Grecia, el presupuesto central debe estar acompañado de un pre-supuesto adjunto de gastos tributarios. En un estudio realizado por la OCDE en1999 se indica que tres cuartas partes de los países de la OCDE declaran regular-mente el gasto tributario. Aproximadamente la mitad lo hacen en la documen-tación presupuestaria. Brasil también declara cierta información sobre el gastotributario en su presupuesto anual. Esta información la exigen la constitucióny la ley de responsabilidad fiscal. En Corea, el gobierno comenzó a declarar elgasto tributario directo a la Asamblea Nacional a partir de 1999.

En Alemania, el gasto tributario se declara como parte de un “informe de sub-venciones” que incluye todas las formas de respaldo federal mediante gasto di-recto y gasto tributario. (La mayoría de los estados suministra informes similares alas legislaturas estatales.) Los ingresos que dejaron de percibirse se declaran paralos dos años precedentes, el año en curso y el año siguiente. El informe de subven-ciones federales enumera para cada rubro del gasto tributario los ingresos que dejaron de percibirse en el presupuesto federal y en todas las autoridades territo-riales. El informe cubre una amplia gama de impuestos directos e indirectos y losclasifica por sectores industriales y, dentro de los sectores, por tipos de impuestos.Además de los informes bienales regulares, se preparan informes más detalladossobre sectores individuales y se efectúan cálculos complementarios si se contem-plan modificaciones a la ley. Para evitar que ciertos tipos de rubros de gasto tribu-tario se vuelvan parte permanente del sistema impositivo, pueden diseñarse demanera tal que se eliminen gradualmente con el correr del tiempo (por ejemplo,incentivos tributarios para invertir en Alemania oriental). Los informes de subven-ciones son enviados a la legislatura federal, donde son considerados por varias co-misiones y luego se someten al escrutinio de la Corte Federal de Auditoría.Además, varios institutos independientes de investigaciones económicas realizansus propios análisis sobre los efectos económicos y la eficiencia de las subvencio-nes y realizan sus propios cálculos sobre la magnitud del gasto tributario (y de lassubvenciones, en términos más generales).

dro 10 se presenta una lista de los diferentes tipos. A diferencia de las activi-dades fiscales explícitas, las actividades cuasifiscales corresponden a menudoa una simple decisión administrativa, no se registran ni se declaran en el pre-supuesto y, por lo general, escapan al escrutinio del poder legislativo y del público. Son resultado de decisiones de los gobiernos de lograr distintos ob-jetivos, como promover ciertas actividades, redistribuir la renta nacional o re-caudar ingresos fiscales. Dado que no son transparentes, pueden perpetuarse,y pueden tener implicaciones que dan lugar a una mayor falta de transparen-cia. Por ejemplo, la exigencia de que las empresas públicas no financieras ad-quieran insumos de proveedores monopolistas estatales puede generarpresión por parte de las empresas públicas no financieras para que se las exima de otras regulaciones o impuestos a fin de que se les compense por lapérdida de rentabilidad derivada de la actividad cuasifiscal.

71. Existen varias razones por las que es importante identificar —y en lo po-sible cuantificar— y declarar información sobre las actividades cuasifiscales. Enprimer lugar, cuando este tipo de actividades adquiere un volumen significa-tivo, el saldo presupuestario deja de ser un indicador fidedigno de la posiciónfinanciera del gobierno, lo que complica el diseño de la política fiscal. Segundo,las estadísticas de ingresos fiscales y gastos oficiales del gobierno no reflejanexactamente la magnitud real del gobierno. Tercero, las actividades cuasifisca-les pueden generar pasivos contingentes implícitos. Esto ocurriría, por ejemplo,si el gobierno ordena a una institución financiera pública que garantice un


Recuadro 10. Tipos de actividad cuasifiscal

Operaciones vinculadas al sistema financiero

Préstamos subvencionadosTasas de préstamo controladasPrácticas de redescuento preferencialPréstamos con pocas garantías y de inferior calidadGarantías de préstamos

Encaje legal poco remuneradoTopes crediticiosOperaciones de rescate

Operaciones vinculadas al sistema cambiario

Tipos de cambio múltipleDepósitos de importacionesDepósitos sobre compras de activos externosGarantías de tipos de cambioSeguro de riesgo cambiario subvencionado

Operaciones vinculadas al sector de empresas comerciales

Precios inferiores a los comercialesPrestación de servicios no comerciales (por ejemplo, servicios sociales)Política de precios para fines de ingresos presupuestariosPrecios de proveedores superiores a los comerciales

préstamo que podría poner en peligro su rentabilidad y, a la larga, requerir unainyección de capital del gobierno. Por último, dado que las actividades cuasifis-cales suelen tener efectos de redistribución, es importante que estén sujetas alescrutinio público.

72. Con todo, la declaración de actividades cuasifiscales es compleja y pre-senta muchos obstáculos. Por ejemplo, con respecto a las que realizan los ban-cos centrales, sólo se reflejarán en el presupuesto del gobierno aquellasactividades cuyos efectos financieros queden plenamente registrados en el es-tado de ganancias y pérdidas del ejercicio en el cual tienen lugar61. Esto tienevarias consecuencias desde el punto de vista de la transparencia:

• Aun si todas las actividades cuasifiscales tienen un impacto inmediatosobre el estado de ganancias y pérdidas del banco central, y se trans-fiere la totalidad de las utilidades al gobierno central, estas actividadesfiscales se declaran en cifras netas y existe información insuficiente sobre los flujos brutos que dan lugar a dichas actividades62.

• Si el banco central retiene una parte de las utilidades como reservas,el costo de las actividades cuasifiscales es absorbido en parte por el pre-supuesto del gobierno central y en parte por un incremento de las re-servas del banco central más pequeño que el que hubiese tenido lugaren ausencia de dichas actividades63.

• En algunos casos, el banco central realiza una cantidad tal de activida-des cuasifiscales que incurre en una pérdida, aunque las pérdidas delbanco central no se declaran como gasto del gobierno central64.

• Los efectos de algunas actividades cuasifiscales no se reflejan inmediata-mente en el estado de ganancias y pérdidas del banco central. Por ejem-plo, los préstamos subvencionados pueden reflejarse en una sobreva- loración de los activos del banco central y no como una reducción del superávit de operaciones65. Y los pasivos contingentes incurridos por elbanco central, como garantías de tipos de cambio, no se registran comogasto hasta que surja la contingencia y deba hacerse frente a la obligación.

Algunas de estas consideraciones se aplican también a la transferencia de las ac-tividades cuasifiscales realizadas por las instituciones financieras públicas y lasempresas públicas no financieras. En el caso del banco central, puede haber ade-más efectos fiscales significativos de sus operaciones de política monetaria. Porejemplo, la esterilización de las entradas de moneda extranjera puede tener unfuerte impacto negativo en la rentabilidad del banco central y de ahí en la trans-ferencia de utilidades al presupuesto. Aunque el objetivo de la esterilización seamonetario (no sería una actividad cuasifiscal), es importante declarar sus impli-caciones financieras en el informe anual del banco central.

73. Dada la índole y la significación fiscal potencial de las actividades cua-sifiscales, lo ideal sería tenerlas en cuenta al evaluar la situación de las fi-nanzas públicas. No obstante, la identificación y la cuantificación de las acti-vidades cuasifiscales es difícil y da lugar a controversias, sobre todo en el casode las empresas públicas, en que los impuestos y subsidios no suelen ser trans-parentes. Se requiere cierto pragmatismo para decidir la gama de actividades


61En algunos casos, los ingresosque percibe un banco central araíz de una actividad cuasifiscalpueden ser transferidos directa-mente al presupuesto (por ejem-plo, los ingresos percibidos porla operación de un sistema detipos de cambio múltiples).

62Además, en la mayoría de los casos, habrá un desfase entre elperíodo en el que tiene lugar laactividad cuasifiscal con sus re-percusiones en el estado de ga-nancias y pérdidas del bancocentral, y el período en el que setransfieren al gobierno centrallas utilidades del banco central.

63En algunos casos, el banco cen-tral puede disponer que todaslas utilidades se transfieran al go-bierno central una vez que las reservas alcancen cierto nivel. Entérminos más generales, la tasamarginal de transferencia puedevariar con el correr del tiempo.

64En los países en desarrollo no esraro que el banco central incu-rra en pérdidas significativas; enalgunos casos, las pérdidas anua-les han superado el 5% del PIB.Véase Robinson y Stella (1993).

65Este tipo de crédito subvencio-nado debe distinguirse del redes-cuento de los bancos centrales.Esta última actividad es de ín-dole monetaria y, en general, seconsidera que supone un inter-cambio de activos de igual valor.El redescuento se otorga a insti-tuciones solventes con plenaconstitución de garantías, a menudo a tasas de interés demercado o con una penalidad.Cuando el redescuento se otorgaa tasas de interés inferiores a lasdel mercado, no obstante, el sub-sidio a las tasas de interés deberáconsiderarse como una actividadcuasifiscal. De la misma manera,la práctica del encaje legal no remunerado (o poco remune-rado) puede imponer una cargasignificativa a las instituciones fi-nancieras cuando las tasas de in-terés son elevadas. En esos casos,el encaje legal no remuneradodeberá considerarse como unaactividad cuasifiscal.

cuasifiscales que se van a declarar y, sin duda, la magnitud financiera es unode los criterios que deberían aplicarse al tomar esa decisión.

74. Después de tener en cuenta los factores precedentes, uno de los requi-sitos básicos de la transparencia fiscal es incluir en la documentación presu-puestaria una declaración que indique el tipo de propósitos de políticapública de cada una de las actividades cuasifiscales, su duración y el beneficia-rio al que está dirigida. Para ello se requiere lo que se indica a continuación:

• Poco después de concluido el ejercicio, deberán darse a conocer estadosfinancieros del banco central, de las instituciones financieras públicas yde las empresas públicas no financieras auditados independientemente.

• El informe anual del banco central deberá indicar las actividades depolítica no monetaria que lleve a cabo en nombre del gobierno; los informes anuales de las instituciones financieras públicas y de las em-presas públicas no financieras deberán indicar los servicios no comer-ciales que el gobierno les exige prestar, y las instituciones financieraspúblicas deberán divulgar todos los préstamos vinculados con otras entidades de propiedad del gobierno, además de suministrar informa-ción sobre préstamos en mora.

El ministerio central que se ocupa del presupuesto deberá compilar las decla-raciones de las actividades cuasifiscales con base en la información suminis-trada por el banco central y otras entidades del sector público que realicen actividades cuasifiscales66.

75. En las declaraciones de las actividades cuasifiscales deberá incluirse suficiente información para permitir por lo menos una evaluación parcial de la significación fiscal potencial de cada una67 y, en la medida de lo posible, de-berán cuantificarse las principales actividades cuasifiscales. No obstante, sibien a menudo es posible dar una indicación del orden de magnitud de losefectos fiscales, como puede verse en el recuadro 11, puede ser difícil cuanti-ficarlos con precisión68. Por ejemplo, al declarar una garantía de tipo de cam-bio emitida por el banco central podría incluirse el valor de las garantíaspendientes y el costo que hubiera significado si se hubieran hecho efecti-vas al tipo de cambio actual. Pero una cuantificación precisa exige estimar la probabilidad de que se haga efectiva la garantía, y es difícil saberlo. Si se pro-porciona una estimación, deberá indicarse también en qué bases se hará.

76. Habrá que decidir si el sector privado, en caso de que se le exija querealice actividades de índole cuasifiscal, deberá figurar en los informes de lasactividades cuasifiscales. En general, como se indicó previamente, es mejorexaminar dichas actividades desde la perspectiva de la transparencia de las regulaciones. No obstante, las garantías o indemnidades que otorgue el go-bierno en el contexto de la actividad del sector privado (por ejemplo, en re-lación con proyectos de infraestructura privados) deberán divulgarse en ladeclaración de pasivos contingentes69.

77. Las directrices sobre prácticas óptimas de la OCDE no abarcan la declaración de actividades cuasifiscales. No obstante, la práctica óptima es de-clarar estimaciones cuantificadas de la significación fiscal de las actividadescuasifiscales y proporcionar información sobre la base de la cuantificación.


66El Código de buenas prácticasde transparencia en las políticasmonetarias y financieras cons-tituye una base para que el banco central suministre dichainformación.

67Por ejemplo, la declaración deun préstamo garantizado podríaincluir el monto y la duracióndel préstamo; la declaración deun préstamo subvencionado po-dría incluir el monto y la dura-ción del préstamo y la tasa deinterés, y la declaración de unsubsidio al consumidor otorgadopor una empresa pública no fi-nanciera podría incluir por lomenos cierta indicación de la di-vergencia entre el precio que secobra y un precio basado en laplena recuperación de los costos.

68Véase Mackenzie y Stella (1996)donde se explican detallada-mente las dificultades de la estimación y declaración de lamagnitud de las actividades cuasifiscales.

69Véase, por ejemplo, cómo elGobierno del Reino Unido de-clara en los documentos delpresupuesto detalles de los pro-yectos de infraestructura confinanciamiento privado. Se ofrece información sobre el gasto de capital estimado delsector privado en contratos cele-brados con el gobierno para elaño previo y los próximos tresaños, además de proyeccionesde los pagos estimados por ser-vicios derivados de los nuevosproyectos de inversión privadosen los próximos 25 años. Véasehttp://www.hm-treasury.gov.uk/budget2001/fsbr/chapc.htm.


Deuda y activos financieros

2.1.4 El gobierno central deberá divulgar información completa sobre elnivel y la composición de su deuda y de sus activos financieros.

78. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. Es esencial contar coninformación bien fundamentada sobre los pasivos y activos financieros para que elgobierno pueda evaluar su capacidad de financiar sus actividades y el servicio dela deuda, y estimar el monto de ingresos futuros que se requieren para cumplircon todos los compromisos existentes. Además proporciona la base para evaluar lasostenibilidad fiscal. La práctica óptima que se refiere a la información sobre ladeuda y los activos financieros es publicar balances del gobierno como parte de la do-cumentación del presupuesto. Como se indica en el recuadro 12, habrá que resol-ver varias cuestiones complejas para preparar un balance del gobierno. Sin

Recuadro 11. Estimación de los efectos fiscales delas actividades cuasifiscales

La estimación de los efectos fiscales de algunas actividades cuasifiscales es re-lativamente sencilla: la información necesaria figura en los registros contables dela empresa o el banco central (por ejemplo, el costo en que incurre una empresapública no financiera para proporcionar servicios sociales). Otras, no obstante,son más difíciles de cuantificar. A continuación se incluyen ejemplos preparadosespecialmente para ilustrar la cuantificación de actividades cuasifiscales en doscasos relativamente sencillos.

Ejemplo 1: Préstamo subvencionado otorgado por una institución financiera públicaUn banco estatal otorga un préstamo por $10 millones a una tasa de interés

del 5%. Las tasas de interés comerciales de préstamos similares oscilan entre15% y 20% dependiendo de elementos específicos que afecten al riesgo crediti-cio. El subsidio anual deberá estimarse entre $1 millón y $1,5 millones. Al noexistir ningún factor pertinente que indique un tratamiento diferente, el costode la actividad cuasifiscal deberá registrarse como el punto medio del rango, esdecir, $1,25 millones.

Ejemplo 2: Tipo de cambio múltipleEl banco central dispuso un tipo de cambio apreciado especial de 2,75 unida-

des de moneda local frente al dólar para exportaciones de minerales y de 2 uni-dades para las importaciones de alimentos básicos. El tipo de cambio central es3 unidades por dólar, lo que supone un impuesto a las importaciones de mine-rales y un subsidio a las importaciones de alimentos básicos. Si el total de expor-taciones de minerales asciende a $3.000 millones y las importaciones totales dealimentos representan $300 millones, pueden estimarse y declararse los efectosde la actividad cuasifiscal de la siguiente manera:

Impuesto cuasifiscal sobre exportaciones de minerales:(3–2,75)$ x ($3.000.000.000) = 750.000.000

Subsidio cuasifiscal a las importaciones de alimentos (3–2)$ x ($300.000.000) = 300.000.000

En este ejemplo el banco central tiene una ganancia neta de 450.000.000 uni-dades de moneda local.

embargo, cuando se publica el balance, lo ideal es que abarque los pasivos y acti-vos financieros y los activos no financieros del gobierno. Cuando no se incluyanlos activos no financieros, deberá registrarse esta información y deberá proporcio-narse en la documentación del presupuesto una lista de los activos no financieros.

Declaración de la deuda

79. En la declaración deberá abarcarse la deuda total del gobierno central, in-cluidos los valores, los préstamos y los depósitos70. Para fines de comparación deberá revelarse el nivel de la deuda en la fecha en que se está declarando y en la fecha de declaración previa. Como partidas informativas deberán indi-carse los métodos y las prácticas de valoración (por ejemplo, revaloración de ladeuda indexada)71, junto con cualquier característica especial de los instrumentosde deuda o cualquier pasivo no reportado. Para la clasificación y la definición dela deuda deberán observar prácticas reconocidas internacionalmente (por ejem-plo, como las del EFP o las de la OCDE, 1988). Asimismo, deberá proporcionarseinformación sobre los fondos que se establezcan para la amortización de la deuda.

80. La deuda deberá desglosarse por vencimientos remanentes y clasificarsecomo deuda a corto plazo (menos de 12 meses), a mediano plazo o a largo plazo72. Cuando corresponda, la deuda también deberá desglosarse en los com-ponentes nacional y extranjera conforme al criterio de residencia, según la mo-neda de emisión (incluida la indexación), por tenedores de deuda y/o porinstrumentos de deuda. Deberán revelarse los atrasos en los pagos de servicio dela deuda, asentando por separado el monto correspondiente a intereses y elmonto correspondiente al principal. Además, deberá indicarse cualquier tipo de canjes (swaps) de deuda. La práctica óptima para la declaración de la deudaestá representada por las NEDD, que además exigen declarar la deuda garan-tizada y recomienda la declaración de proyecciones del servicio de la deuda.

Declaración de activos financieros

81. La declaración de activos financieros deberá cubrir todos los activos delgobierno central a la fecha de declaración así como los de la fecha de declara-ción previa. El informe deberá incluir una declaración precisa de las políticascontables que se han aplicado con respecto a la valoración de los activos.

82. Los activos financieros son aquellos de los que dispone el gobierno para cubrir pasivos o compromisos, o financiar actividades futuras. Los activosfinancieros que deberán declararse son el efectivo y los equivalentes de efec-tivo73; otros activos monetarios, como el oro y las inversiones, y préstamos yanticipos. Además de declarar los activos financieros conforme a estas catego-rías, deberán efectuarse desgloses adicionales dentro de cada una. Por ejem-plo, las inversiones podrían desglosarse en valores directamente negociables,participaciones de capital en empresas privadas, inversión de cartera en em-presas privadas e inversión en instituciones internacionales. Los préstamos yanticipos por recibir podrían desglosarse por sectores (por ejemplo, présta-mos para la explotación agrícola, préstamos a estudiantes y préstamos para lavivienda) y dentro de los sectores por los principales programas de préstamo.


70Las normas de declaración dela deuda que se especifican aquí se basan en las del SistemaGeneral de Divulgación de Da-tos del FMI (SGDD) (http://dsbb.imf.org/#gdds). Véase IFAC(2000a), donde se describen los aspectos de la declaración de la deuda y los activos finan-cieros del gobierno. La deudacon garantía pública deberá de-clararse en una declaración depasivos contingentes.

71La deuda indexada es aquelladenominada en moneda nacio-nal pero cuyo valor nominal estáindexado en función de unamoneda extranjera, la inflacióno un producto primario (comoel petróleo o el oro).

72Cuando no se disponga de in-formación sobre el vencimientoremanente, deberá declararse elplazo de vencimiento original.

73El efectivo y los equivalentes deefectivo comprenden el efectivoen caja, los depósitos a la vista, ylas inversiones a corto plazo dealta liquidez que pueden conver-tirse directamente en efectivo.


83. Las reservas en moneda extranjera del banco central no deberán in-cluirse en la declaración de activos financieros del gobierno central para finesde política fiscal. Generalmente, el banco central mantiene reservas para cu-brir el pago de importaciones y una posible intervención en el mercado cam-biario, si bien se reconoce que en algunos países el gobierno central harecurrido a las reservas del banco central para otros fines, como el rembolsode deudas, a pesar de que el banco central fuese independiente. No obs-tante, las reservas en divisas deberán declararse como parte de los requisitosde transparencia (es decir, en el contexto de las normas monetarias o estadís-ticas), y generalmente es el banco central quien las declara.

84. Cualquier característica especial de los activos financieros, por ejem-plo, si garantizan una deuda u otro pasivo específico, o cualquier restricciónal uso de un activo o de la renta derivada del mismo, deberán indicarse comopartidas informativas. Deberán señalarse también los activos financieros quese excluyan de la declaración.

Recuadro 12. Aspectos del balance del gobierno

Con respecto a la declaración de información sobre el balance, la práctica óptima es publicar junto con el presupuesto anual y las cuentas definitivas:

• Un balance que muestre todos los pasivos del gobierno (no sólo la deudapública), además de publicar un registro de todos los activos físicos del gobierno central.

• Un balance completo que muestre todos los pasivos y todos los activos fi-nancieros y físicos del gobierno central.

Por lo general, los gobiernos tienen cuantiosos pasivos además de la deuda pú-blica. Un ejemplo importante es la obligación futura de pagar las jubilaciones delos empleados públicos conforme a los acuerdos contractuales o jurídicos existen-tes. Lo más común es que no se hayan constituido fondos especiales para sufra-gar estas operaciones y, cuando se usa el método contable en base devengado, laobligación sin constitución de fondos especiales aparece en el balance como unpasivo. Los supuestos clave que sustentan la valoración del pasivo se muestranjunto con la variación del pasivo en comparación con el año precedente, y se in-cluye una explicación de las principales razones del cambio. En otros pasivos fi-guran las cuentas por pagar, los intereses devengados y los sueldos y salariosdevengados, los pagos de transferencias por pagar, los pasivos relacionados conmedidas ecológicas y las obligaciones en el marco de los planes de indemnizaciónpor accidentes1.

En el método de contabilidad en base devengado, es usual incluir informaciónde distinto tipo en notas suplementarias, por ejemplo, información sobre pasivoscontingentes y compromisos. Los compromisos son acuerdos contractuales vigen-tes según los cuales el gobierno será responsable de cubrir una obligación futura.Los ejemplos incluyen arrendamientos de edificios durante varios años y acuerdos

1Véase la definición y una explicación del reconocimiento de los pasivos de los gobiernosen IFAC (2000a).


85. Las directrices sobre prácticas óptimas de la OCDE incluyen la decla-ración de los activos no financieros, pero no la publicación de un balance delgobierno. Si se emplea el método de contabilidad en base devengada, será necesaria la valoración de los activos no financieros.

Saldo consolidado del gobierno general

2.1.5 De haber importantes niveles subnacionales de gobierno, deberán publi-carse su saldo fiscal agregado y el saldo fiscal consolidado del gobierno general.

86. Si bien el Código tiene por objeto abarcar las operaciones del gobiernogeneral, se reconoce que suelen presentarse problemas para suministrar da-tos del presupuesto de los niveles subnacionales de gobierno en el mo-mento en que se presenta el presupuesto del gobierno central. Esto ocurriríacuando no se exija a los niveles subnacionales de gobierno que coordinen lapresentación de sus presupuestos con los del gobierno central. Puede haber,

para adquirir o construir activos de capital en el futuro. También se incluye infor-mación sobre las líneas de crédito disponibles pero aún no utilizadas.

Cuando se usa el método de contabilidad basado totalmente en valores deven-gados, todos los activos físicos se valoran y registran en el balance. Esto presentacuestiones significativas y complejas de valoración, y los países industriales adopta-ron diferentes posturas en cuanto a si las ventajas de hacerlo de esta manera justi-fica los costos. En el método modificado de base devengado, la información sobre losactivos físicos se limita a la declaración complementaria de datos (como la fecha yel costo de adquisición) tomados de un registro de activos.

No obstante, incluso un balance completo del gobierno, preparado según losprincipios de contabilidad generalmente aceptados, no proporciona toda la infor-mación pertinente sobre los recursos y las obligaciones del gobierno. Esto se debea que, hasta la fecha, ninguno de los países que ha adoptado la contabilidad en base devengado ha reconocido como pasivos algunas obligaciones importantes delgobierno, como los pagos futuros de seguridad social y bienestar social. Sólo se re-conocen como pasivos los montos vencidos y pagaderos. No se considera que lasobligaciones futuras satisfacen la definición y los criterios de reconocimiento deun pasivo. Tampoco se reconocen como activos del gobierno los impuestos futu-ros, ni la facultad de gravar impuestos. Habida cuenta de las grandes diferenciasque existen entre la declaración de datos de los balances de los sectores público yprivado, los gobiernos que preparan balances completos también declaran amplia-mente los activos y pasivos que corresponden a su función de custodio. En EstadosUnidos, por ejemplo, se declaran activos tales como arsenal de defensa, recursosnaturales, patrimonios culturales y obligaciones de la seguridad social además dela información que figura en el balance2. En este contexto se incluyen tambiénproyecciones a largo plazo de los ingresos y desembolsos del gobierno.

2Véase una explicación más amplia sobre el criterio que se adopta para elaborar los ba-lances en Estados Unidos, en United States: Analytical Perspectives, Budget of the United States (publicación anual) en http://www.access.gpo.gov/usbudget/fy2000/maindown.html.

además, limitaciones prácticas para recopilar datos puntualmente si la estruc-tura de los niveles subnacionales de gobierno es muy compleja. En esas cir-cunstancias, es posible que algunos países no puedan presentar informaciónpuntual sobre el saldo presupuestario consolidado del gobierno general.

87. Aunque quizá en algunos países no sea posible presentar el saldo presu-puestario consolidado del gobierno general, deberá procurarse dar por lo menos información ex post sobre el gobierno general. Esto puede hacerse me-diante informes basados en las cuentas nacionales, siempre y cuando reflejenlos resultados efectivos de los diferentes componentes del gobierno general74.Un requisito básico de la transparencia fiscal es que —cuando los gobiernos go-cen de facultades significativas para aplicar impuestos, efectuar gastos y/o con-traer empréstitos, y/o reciban transferencias cuantiosas— se publique el saldofiscal combinado del gobierno general. Además, los niveles subnacionales degobierno deberán declarar públicamente sus actividades extrapresupuestarias,la deuda y los activos financieros, los pasivos contingentes y el gasto tributario,así como las actividades cuasifiscales de las instituciones financieras públicas yde las empresas públicas no financieras que están bajo su control.

88. La práctica óptima es la declaración completa por parte de todos losniveles de gobierno, pero los países presentan grandes variaciones a este res-


74En el caso de los niveles subna-cionales de gobierno, la compi-lación no necesita basarse enlos resultados efectivos de todoslos gobiernos, sino en una en-cuesta de muestreo que abar-que los resultados efectivos delos presupuestos para una por-ción significativa de todas lastransacciones emprendidas porel gobierno subnacional.

Recuadro 13. Ley de presupuesto y transparencia fiscal

La Ley de Responsabilidad Fiscal de Nueva Zelandia de 1994 es un valioso instru-mento de referencia que establece normas jurídicas para la transparencia de la política fiscal y de la declaración de información sobre las finanzas públicas y res-ponsabiliza formalmente al gobierno ante el público por su desempeño fiscal. Re-cientemente se promulgó legislación similar en Australia: la Carta de HonestidadPresupuestaria. El Reino Unido también promulgó un Código de Estabilidad Fiscal.En general, las normas de transparencia fiscal en el marco de este tipo de legislaciónnacional son más exigentes que las que sugiere el presente código.

Principios y normas de la Ley de Responsabilidad Fiscal

Esta ley establece cinco principios de gestión fiscal responsable: reducir la deudapública a niveles prudentes: mantener un saldo de operaciones en su promedio du-rante un período razonable; mantener un nivel de patrimonio público para hacerfrente a contingencias; manejar los riesgos fiscales, y mantener tasas impositivaspredecibles y estables. Se permite al gobierno abandonar temporalmente la obser-vancia de estos principios, siempre que cuenten con una clara justificación, un plany una fecha para volver a cumplirlos.

Esta ley especifica sin ambigüedades de qué manera deberá el gobierno declararlas políticas que propone y los avances logrados para asegurar a la legislatura y alpúblico que se están observando los principios de gestión fiscal. La ley exige a losgobiernos:

• Publicar una “declaración de política presupuestaria” que contenga priori-dades estratégicas para el próximo presupuesto, intenciones fiscales a cortoplazo y objetivos fiscales a largo plazo, a más tardar el 31 de marzo para elejercicio que comienza el 1 de julio.


75Australia es un buen ejemplo deun país que cumple ampliamentecon estos dos referentes. Los es-tados son entidades soberanasindependientes y presentan suspresupuestos por separado delgobierno central. No obstante,los estados dependen muchí-simo de las transferencias del go-bierno central y por esa razón seha hecho un gran esfuerzo pornormalizar la presentación esta-dística de conformidad con lasnormas internacionales para todas las jurisdicciones, de ma-nera que pueda trasladarse al gobierno general el punto focalde la política fiscal. En EstadosUnidos, en cambio, las fuerzasdel mercado (y la autorregula-ción voluntaria) imponen ladisciplina a las finanzas de losniveles subnacionales de go-bierno. Dado el alto grado de independencia de los gobiernosestatales, el punto focal de la política fiscal nacional es el pre-supuesto federal. En general, todos los niveles de gobierno observan estrictas normas detransparencia fiscal. El gobiernofederal compila ex post la in-formación consolidada del gobierno general.

pecto. Dos posibles referentes podrían designar la práctica óptima. O bien todos los niveles de gobierno compilan datos fiscales completos usando una clasificación uniforme y se presenta un saldo financiero consolidado del gobierno general con el presupuesto anual del gobierno central, o los nivelessubnacionales de gobierno que son entidades fiscales independientes obser-van la misma norma de transparencia fiscal que el gobierno central75.

Obligaciones con respecto a la publicación de información

2.2 Deberá contraerse el compromiso de divulgar puntualmente informa-ción sobre las finanzas públicas.

89. El código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) los compromi-sos de publicación y 2) la puntualidad de la publicación.

Compromisos de publicación

2.2.1 La publicación de información sobre las finanzas públicas debe cons-tituir una obligación legal del gobierno.

• Revelar el impacto de las decisiones fiscales sobre un período de pronós-tico trienal en actualizaciones económicas y fiscales regulares.

• Presentar toda la información financiera conforme a prácticas de contabili-dad generalmente aceptadas. Esto requiere la presentación de un conjuntocompleto de pronósticos, estados financieros e informes —un estado de ope-raciones, un balance, un estado de flujo de caja, un estado del endeuda-miento y todo lo que sea necesario para reflejar razonablemente la posiciónfinanciera del gobierno.

• Referir todos los informes que exige la ley a una comisión parlamentaria selecta.

La Ley de Responsabilidad Fiscal incluye también ciertos requisitos específicos, asaber: la publicación de datos económicos y fiscales actualizados 42 a 14 días antes decualquier elección general; proyecciones de las tendencias fiscales durante 10 años,como mínimo, y declaraciones de los compromisos y riesgos fiscales específicos del gobierno, incluidos los pasivos contingentes. Véase http://www.treasury.govt.nz/publications/.

Legislación similar

La Carta de Honestidad Presupuestaria de Australia y el Código de Responsabili-dad Fiscal del Reino Unido son, en principio, similares a la Ley de ResponsabilidadFiscal. En parte debido a su estructura federal, La Carta de Honestidad Presupuesta-ria hace más hincapié en la función de la Oficina Australiana de Estadística de esta-blecer normas de declaración de información fiscal para todos los niveles degobierno. Además, exige un informe intergeneracional cada cinco años y un informesobre el gasto tributario. Algunos elementos, como la declaración del gasto tributa-rio, consolidan y amplían la práctica administrativa existente, pero otros son nuevos.

90. La discreción para decidir si se va a divulgar información fiscal, cuándo,con qué grado de detalle, y a quién, puede lesionar la credibilidad de un go-bierno. A menudo los gobiernos se ven tentados a divulgar más la informaciónfavorable que la desfavorable. Un largo período de incumplimiento de una po-lítica de divulgación completa y oportuna de datos puede dar como resultadoun alto nivel de incertidumbre en torno a la verdadera posición fiscal.

91. Para ganar credibilidad, los gobiernos deberán tener la obligación le-gal de publicar información fiscal con regularidad. Éste es un requisito de latransparencia fiscal. La práctica óptima es que la ley exija el acceso público auna amplia gama de información fiscal (incluso a los documentos oficiales sobre política), especificando y justificando claramente las excepciones. En elrecuadro 13 (págs. 38–39) se presentan ejemplos de legislaciones nacionalesque establecen claros requisitos para la declaración de información fiscal.

92. Algunos países tienen leyes sobre el derecho a la información que exi-gen que las entidades del gobierno faciliten al público el acceso a la informa-ción que solicite, con sujeción a ciertas excepciones claramente especificadas(que por lo general incluyen la seguridad nacional, las relaciones exteriores,los intereses económicos nacionales, las obligaciones de confidencialidadcontraídas con terceros, el cumplimiento de las leyes y el derecho a la confi-dencialidad de la información de carácter personal). Ese tipo de leyes puedecrear una presunción en favor de la divulgación de información y correspon-derá entonces al gobierno demostrar que en aras del interés público es conveniente no revelar cierta información76.

Puntualidad de la publicación

2.2.2 Deberán anunciarse con antelación los calendarios de publicaciónde la información sobre las finanzas públicas.

93. De conformidad con el SGDD, deberán anunciarse con antelación loscalendarios de publicación de datos en el siguiente año indicando las fechaslímite de la publicación de informes anuales y una gama de fechas para los informes más frecuentes77. Por ejemplo, podría anunciarse que un informefiscal dado se publicaría, por ejemplo, entre el 15 y el 18 de un mes especifi-cado. Por otra parte, los países deberán dar a conocer el nombre y el domici-lio de la oficina o persona responsable de suministrar la información másactualizada sobre la fecha probable de publicación. Los gobiernos deberáncomprometerse a que los informes y datos fiscales se den a conocer simultá-neamente a todas las partes interesadas.

94. La práctica óptima está representada por los requisitos más estrictos delas NEDD78. Por ejemplo, cuando el calendario de publicación especifiqueuna fecha límite o una gama de fechas, el país anunciaría, antes del cierre del último día hábil de la semana previa, la fecha precisa de publicación en lasiguiente semana.


76El país con la más larga tradi-ción en este tipo de compro-misos es Suecia, donde se haconsagrado este principio enla Constitución desde 1776. Elpúblico de Suecia (y de variosotros países) tienen el derechode apelar ante el ombudsman—una oficina independiente delpoder ejecutivo que recibe e investiga denuncias de mala administración— una decisiónde cualquier entidad guberna-mental de impedir el acceso ala información. Recientemente,Tailandia promulgó leyes sobrela libertad de información. Enotros países, como los EstadosUnidos, existe el derecho deapelación ante los tribunales.

77En los calendarios de publica-ción deberá indicarse si las fe-chas son “previstas” o “fijadascomo metas”, pero deberá anunciarse además toda demoradebida a imprevistos tan prontocomo sea evidente.

78Véase una explicación de los calendarios de publicación deinformación en FMI (1996) yFMI (1998b). Véase tambiénhttp://dsbb.imf.org/.

3Transparencia en la preparación, ejecución

y publicación del presupuesto

95. Como el presupuesto anual constituye casi sin excepción el principalinstrumento de política fiscal, el proceso presupuestario y la información con-tenida y presentada en el presupuesto resultan fundamentales para la trans-parencia fiscal. La preparación y la ejecución del presupuesto deben sertransparentes, en el sentido de que debe contarse fácilmente con informa-ción acerca de la forma en que se preparan y se ejecutan los presupuestos(por ejemplo, deben darse a conocer al público las circulares presupuestariasy la información sobre el proceso presupuestario). El Código no propugna es-pecíficamente la participación de la sociedad civil en los procesos presupues-tarios, aunque no excluye la adopción de nuevos enfoques. La transparenciatampoco implica la divulgación completa al público de todas las etapas delproceso presupuestario. En este contexto, la transparencia está necesariamentelimitada por consideraciones de sensibilidad del mercado, debido proceso en la formulación de políticas, y al costo de proporcionar información al pú-blico en relación con los beneficios esperados.

96. Los principios y las prácticas relacionados con la transparencia del pro-ceso presupuestario se relacionan con la documentación del presupuesto, su presentación, los procedimientos de ejecución presupuestaria y la declara-ción fiscal. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas, que se concen-tran en la transparencia fiscal, guardan una estrecha relación con esta seccióndel Código. En el recuadro 14 se describe la cobertura de las directrices de laOCDE. Como incluyen muchos aspectos que ya están contenidos en el Có-digo, esta sección sólo se refiere a ellos en forma selectiva.

Documentación presupuestaria

3.1 En la documentación presupuestaria deberán especificarse los obje-tivos de política fiscal, el marco macroeconómico, las políticas en que se fundamenta el presupuesto y los principales riesgos fiscales detectables.

41

97. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) los objetivos y laviabilidad de la política fiscal; 2) las normas fiscales; 3) el marco macroeconó-mico; 4) la identificación de nuevas políticas, y 5) los principales riesgos fiscales.

Objetivos y viabilidad de la política fiscal

3.1.1 Deberán presentarse una declaración de objetivos de política fiscal y una evaluación de la viabilidad fiscal, que sirvan de marco para el presu-puesto anual.

Objetivos de política fiscal

98. Si bien el presupuesto tiene una perspectiva anual, debe colocarse enun contexto más amplio. Es importante efectuar una declaración clara acercade los objetivos generales de la política fiscal y la viabilidad de la política fis-cal a más largo plazo. Como mínimo, en la documentación presupuestaria debe indicarse la forma en que el presupuesto anual del gobierno central seajusta a los objetivos generales del gobierno acerca del gobierno o las finan-zas del sector público y las metas a más largo plazo en materia de déficit y dedeuda. Podría tratarse de una declaración mayormente cualitativa respaldadapor algunas cifras clave, en cuyo caso podría incluirse en el preámbulo delpresupuesto anual o en el discurso sobre el presupuesto. Sin embargo, talesdeclaraciones son más útiles si incluyen detalles cuantitativos sobre las finan-zas del gobierno o del sector público y las perspectivas fiscales a más largo


Recuadro 14. Prácticas óptimas de la OCDEsobre transparencia presupuestaria

En septiembre de 2000, la OCDE emitió Best Practices for Budget Transparency. Sibien existe una significativa superposición entre las directrices sobre prácticasóptimas de la OCDE y el código de transparencia fiscal, las primeras se concen-tran únicamente en el gobierno central y en el presupuesto más bien que en todas las actividades fiscales y cuasifiscales.

Las directrices sobre prácticas óptimas de la OCDE contienen tres partes.La parte I enumera los principales informes presupuestarios que los gobiernos

deben emitir y su contenido general: el presupuesto, un informe previo al pre-supuesto; informes mensuales sobre ejecución presupuestaria; un informe demitad de ejercicio; un informe de fin de ejercicio; un informe previo a la elec-ción, y un informe a largo plazo.

La parte II describe los aspectos específicos que deben darse a conocer en los informes: los supuestos económicos; el gasto tributario; los activos y pasivosfinancieros; los activos no financieros; las obligaciones relacionadas con las pen-siones de empleados, y los pasivos contingentes.

La parte III destaca las prácticas que garantizan la integridad de los informes:políticas contables; sistemas y responsabilidad; auditoría, y examen público y parlamentario.

Transparencia en la preparación, ejecución y publicación del presupuesto 43

79En la Región Administrativa Especial de Hong Kong, la docu-mentación presupuestaria anualcontiene una clara declaraciónsobre los objetivos de política fiscal y la viabilidad a medianoplazo. Véase el IOCN sobre laRAE de Hong Kong, módulo detransparencia fiscal, párrafo 32,en http://www.imf.org/external/ np/rosc/hkg/index.htm.

80En Sudáfrica, tres meses antesde la consideración del presu-puesto se presenta al parlamentouna declaración de política pre-supuestaria a mediano plazo. La misma contiene los supuestosmacroeconómicos, las asignacio-nes interprovinciales propuestas,la clasificación funcional pre-vista del gasto, y la separaciónprevista entre gasto corrientey de capital. Véase Folscher(1999), en http://www.idasa.org.za.En OCDE (1999) puede verseun análisis de la fase de consultaprevia al presupuesto en Canadá.

plazo, en cuyo caso dicha información debe proporcionarse en un documentode antecedentes que forme parte de la documentación del presupuesto79.

99. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas sugieren la presen-tación de un informe previo al presupuesto a más tardar un mes antes de laaprobación del presupuesto anual, indicando las intenciones económicas yfiscales a mediano plazo del gobierno, y destacando el ingreso total, el gasto,el déficit o el superávit y la deuda80. Dicho informe puede facilitar el debatepúblico y legislativo sobre la estrategia y los objetivos generales de política fis-cal antes de la finalización del presupuesto por parte del poder ejecutivo y lapresentación de las propuestas detalladas de ingresos y gastos a la legislatura.No se sugiere, sin embargo, que el poder ejecutivo debe formular pública-mente la totalidad del presupuesto. El gobierno necesita el espacio para deli-berar cuidadosamente y decidir antes de exponer a la consideración de lalegislatura y el público el detalle completo del presupuesto propuesto. Ello re-viste particular importancia en el caso de cambios en la política tributaria. Engeneral, sin embargo, la propuesta detallada de presupuesto debe presen-tarse a la legislatura con tiempo suficiente para permitir su cuidadosa deli-beración antes de aprobarse la legislación necesaria. Las directrices sobreprácticas óptimas de la OCDE sugieren que se presente un proyecto de pre-supuesto a la legislatura por lo menos tres meses antes del comienzo del ejer-cicio, y que se apruebe el presupuesto antes de iniciarse el ejercicio.

Análisis de la viabilidad fiscal

100. Si bien todos los países deben proporcionar alguna indicación de laviabilidad de la política fiscal, un análisis más formal de la viabilidad fiscal podría constituir un requisito demasiado exigente para muchos países, espe-cialmente porque no existen normas claras y prácticas para determinar si lapolítica fiscal es viable o no.

101. Las políticas fiscales no son viables si conducen a una acumulaciónexcesiva de la deuda, en cuyo caso existe la necesidad de modificar la políti-ca. Sin embargo, es difícil emitir un juicio sobre lo que constituye una deudaexcesiva, y en particular acerca de los coeficientes deuda-PIB, y la teoría eco-nómica no ofrece demasiada orientación en este sentido. En consecuencia,un enfoque común es basarse en una regla simple que especifica, por ejem-plo, que el coeficiente de endeudamiento no puede alcanzar o exceder un determinado límite. Pero ésta y otras reglas similares son arbitrarias, y propor-cionan escasa orientación acerca del nivel en el cual un determinado coefi-ciente de endeudamiento constituye una amenaza para la estabilidadmacroeconómica, podría hacer que la política fiscal pierda credibilidad, setraduzca en mayores primas por tasa de interés, etc. Por ello, la evaluación dela viabilidad fiscal debe determinarse en cada caso, basándose en el conoci-miento de las implicaciones de las políticas pasadas y futuras del gobierno, yde la reacción del mercado ante dichas políticas. En este sentido, la informa-ción acerca de la clasificación de la deuda soberana de un país y los cambiosocurridos en los últimos años en dicha clasificación, proporcionan una guíaútil de la viabilidad.

102. Al nivel técnico, la evaluación de la viabilidad fiscal supone la descom-posición del cambio en el coeficiente de endeudamiento en componentesque reflejan el saldo primario (o sea el saldo global excluidos los pagos por in-tereses), la tasa de interés sobre la deuda, la tasa de crecimiento de la econo-mía y el volumen inicial de la deuda 81. Desde el punto de vista de la política,la atención se concentra en la variación del saldo primario requerida paracumplir una meta en materia de deuda (a partir de un coeficiente de endeu-damiento que se juzga excesivo) o mantenerse por debajo de un tope de endeudamiento durante un período determinado. Ello proporciona un indi-cador del ajuste fiscal que se necesita para mantener la viabilidad. Por su-puesto, para los responsables de la formulación de políticas adquiere más re-levancia el ajuste discrecional que debe efectuarse, de manera que a corto ymediano plazo es importante distinguir entre las posibles fluctuaciones cícli-cas en los agregados fiscales y los cambios estructurales necesarios82.

103. Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas sugieren que cada cinco años se publique un informe a largo plazo en el que se evalúe laviabilidad de las políticas fiscales vigentes, y que dicha publicación sea más fre-cuente cuando se producen importantes cambios en las políticas de ingresoso de gasto, con indicación de los supuestos en los que se basa el análisis y losescenarios alternativos. A más largo plazo, también deben tomarse debida-mente en cuenta, además de la deuda pública, los compromisos de políticaque tengan un impacto político futuro. En este aspecto, revisten particular importancia los programas públicos de pensiones, cuyo costo puede verseafectado negativamente por el envejecimiento de la población. Para ello, alevaluar la viabilidad deben examinarse las obligaciones sin financiamiento previstode los fondos públicos de pensiones83.

104. Una forma alternativa de examinar los efectos a más largo plazo de la política fiscal es mediante la utilización de la contabilidad generacional, quemuestra la carga tributaria neta sobre las cohortes de individuos en el resto desu vida. Al comparar la carga tributaria neta que enfrentan las diferentes cohortes, es posible examinar la medida en que las políticas actuales implicanuna transferencia entre generaciones, y utilizar esta información como basepara emitir juicios sobre la viabilidad de estas políticas84.

Normas fiscales

3.1.2 Deberán especificarse claramente las normas fiscales que se hayanadoptado (por ejemplo, el requisito de un presupuesto equilibrado o límitesal endeudamiento de los niveles subnacionales de gobierno).

105. Las normas fiscales son formas de acuerdos (generalmente consagradosen la ley) que restringen la acción del gobierno en materia de política fiscal, como el requisito de un presupuesto equilibrado, los límites al endeudamiento(por ejemplo, sobre el acceso al financiamiento del banco central) del gobiernocentral o de los niveles subnacionales de gobierno, una “regla de oro” (de queel endeudamiento público no puede exceder la inversión pública), el criterio dela convergencia fiscal consagrado en el Tratado de Maastricht, y el requisito de


81También debe tenerse en cuentael surgimiento de nuevas obliga-ciones generadoras de deudaque pueden excluirse de las proyecciones fiscales rutinarias,como los pasivos contingentesque puedan tener que pagarse.

82Véase en Chalk y Hemming(2000) un análisis ulterior de losenfoques que pueden utilizarsepara evaluar la viabilidad fiscal,incluso en el caso de países enlos que las evaluaciones se venafectadas por circunstancias es-peciales como disponibilidad deun recurso mineral agotable.

83Véase Chand y Jaeger (1996). Elpresupuesto de Estados Unidospara 1999 también contiene in-formación detallada sobre las im-plicaciones a largo plazo de laspolíticas fiscales vigentes. En unapublicación sobre “Perspectivasanalíticas” que forma parte de ladocumentación presupuestaria,se proporcionan proyeccionesdel presupuesto hasta el año2070. En ella se describen losprincipales supuestos, y se ilustrala sensibilidad de las proyeccio-nes frente a supuestos y escena-rios alternativos. También seproporcionan proyecciones a largo plazo (75 años) del ingresoy los gastos del seguro social y elHospital Insurance Trust Fund, queincluyen el equilibrio actuarialestimado a 75 años de ambosfondos como una medición resu-mida de su situación financiera(véase http://www.access.gpo.gov/usbudget/fy2001/maindown.html).

84El presupuesto para 2000 delReino Unido contiene informa-ción sobre las cuentas genera-cionales en el país (e incluyeinformación comparativa deotros países), en el contexto deun análisis detallado de la viabi-lidad fiscal a largo plazo (véasehttp://www.hm-treasury.gov.uk/budget2000/fsbr/annexa.htm).

“casi equilibrio” del Pacto de Estabilidad y Crecimiento. Cualquier norma adop-tada por un gobierno debe estar especificada en alguna forma. El aspecto detransparencia que se plantea se relaciona con la claridad con que está definidala norma, y el grado en que se declaran datos que corroboran el cumplimientode la norma. La regla de oro, por ejemplo, depende de la interpretación que sedé a lo que constituye inversión pública, y en consecuencia debe estar respalda-da por una clara clasificación presupuestaria. Obviamente, para que una normafiscal sea duradera, su aplicación debe estar sujeta a cierta flexibilidad para cu-brir aquellos casos en que la situación económica justifique apartarse de la nor-ma. Sin embargo, las circunstancias en las que es posible apartarse de la normadeben estar claramente explicadas. La declaración sobre el cumplimiento de lanorma también debe ser congruente con otras prácticas del Código85.

Marco macroeconómico

3.1.3 El presupuesto anual deberá prepararse y presentarse en un marcomacroeconómico cuantitativo integral y coherente; asimismo, deberán in-cluirse los supuestos principales en que se basa el presupuesto.

106. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. Como parte delcontexto más amplio en el que debe colocarse la política fiscal, resultan críticossu impacto agregado sobre la economía y su relación con otras políticas macro-económicas. La mayor parte de los países cuentan con alguna metodología for-mal para realizar pronósticos macroeconómicos y formular las políticas, y laseconomías avanzadas emplean complejos modelos cuantitativos para ayudar aenmarcar el presupuesto. La información sobre el marco macroeconómico debe estar contenida en un documento de antecedentes que debe formar parte de la documentación del presupuesto. Una posibilidad es combinar estainformación con el análisis de los objetivos de política fiscal y viabilidad fiscal en un documento de perspectivas fiscales y económicas, en el que se amplíe elmarco económico con el objeto de abarcar el análisis de la viabilidad fiscal.

Marcos presupuestarios a mediano plazo

107. Muchos países ya presentan declaraciones básicas de política fiscal yeconómica. En este sentido, debe distinguirse entre las declaraciones basadasen proyecciones a mediano plazo de los agregados fiscales, y aquéllas basadasen estimaciones integradas y coherentes a mediano plazo, desglosadas en losdiferentes organismos de gasto. Estas últimas a veces se denominan marco pre-supuestario a mediano plazo, mientras que las primeras representan un paso ne-cesario para la formulación de un marco presupuestario a mediano plazo. Enel recuadro 15 se describen en más detalle los marcos presupuestarios a me-diano plazo. Dichos marcos son más complejos desde el punto de vista admi-nistrativo y político, y en su mayoría han sido aplicados en las economíasavanzadas. Sin embargo, otros países también los han puesto en práctica86.

108. Para los países en desarrollo y en transición, el marco presupuestarioa mediano plazo presenta la importante ventaja de que ayuda a vincular el


85Kopits y Symansky (1998) anali-zan las normas fiscales en detalle.

86En la Región Administrativa Especial de Hong Kong se pre-para y se publica un pronósticoa mediano plazo como anexoal discurso del presupuesto (véase http://www.info.gov.hk/budget01–02/index.htm). El pro-nóstico a mediano plazo incluyeproyecciones del año presupues-tario más tres años. Hungríatambién ha comenzado a pre-sentar su presupuesto en el contexto de las perspectivas tria-nuales del presupuesto y la eco-nomía (véase http://www.meh.hu/default.htm), lo mismo que Uganda, véase el IOCN paraUganda, módulo de trans-parencia fiscal, párrafo 28,http://www.imf.org/external/np/rosc/uga/index.htm.

presupuesto corriente con el presupuesto de capital. Sin la coordinación que re-sulta de esa vinculación, la utilidad de la información presupuestaria es limitada,y con frecuencia se subestiman los costos operativos y de mantenimiento. Sin em-bargo, en muchos países en desarrollo y en transición, sólo es posible realizar unpronóstico agregado, que no obstante proporciona un punto de partida útil paraconsiderar los cambios a mediano plazo en la política presupuestaria. La prácticaóptima es la publicación de un marco presupuestario integral y renovable a me-diano plazo (que abarque de tres a cinco años), como base de la gestión fiscal87.

Identificación de nuevas políticas

3.1.4 Deberá describirse claramente toda política nueva que se introduzcaen el presupuesto anual.


87En Alemania, la Ley de Princi-pios Presupuestarios, por ejem-plo, exige explícitamente quetodos los niveles de gobiernopresenten planes financierosmultianuales. Para coordinaresta tarea, en 1968 se creó unConsejo de Planificación Finan-ciera, integrado por el ministrode hacienda (como presi-dente), el ministro de econo-mía, los ministros estatales encargados de los asuntos financieros y cuatro represen-tantes de las municipalidades.

Recuadro 15. Marcos presupuestarios a mediano plazo: Enseñanzasextraídas de la experiencia de algunos países de la OCDE

Un marco presupuestario a mediano plazo, si se aplica rigurosamente, consti-tuye una declaración muy clara de los efectos que sobre el ingreso y el gasto im-plica mantener las políticas actuales de gobierno, y un mecanismo para controlarla introducción de nuevas políticas y llevar registro de la ejecución del presu-puesto más allá de un año dado. Proporciona una base transparente para la ren-dición de cuentas del poder ejecutivo y un cimiento necesario para prepararpresupuestos más detallados y orientados a la consecución de resultados concre-tos. Se han utilizado exitosamente marcos presupuestarios a mediano plazo enAlemania, el Reino Unido y Australia. La experiencia registrada en éstos y otrospaíses, sin embargo, sugiere que es necesario cumplir con condiciones estrictasantes de poder obtener sus plenos beneficios.

¿Qué es un marco presupuestario a mediano plazo?

Las características clave de un marco presupuestario a mediano plazo son lassiguientes:

• Una declaración de objetivos de política fiscal.

• Pronósticos macroeconómicos y fiscales integrados a mediano plazo.

• Estimaciones de gastos e ingresos de los ministerios y organismos para dosa cuatro años más allá del año del presupuesto.

• Estimaciones formales para el año subsiguiente; la primera estimación degastos se convierte en la base de las negociaciones presupuestarias para elpróximo año.

• Las autorizaciones presupuestarias de los ministerios y organismos se con-vierten en limitaciones presupuestarias estrictas.

Las estimaciones de años subsiguientes presentan ventajas técnicas significati-vas para las dependencias centrales y las dependencias que efectúan las erogacio-nes. En el caso de estas últimas, es más predecible el financiamiento de susprogramas, y el requisito de que las dependencias mantengan estimaciones mul-tianuales da mayor claridad a la política a nivel del programa. También debe se-

109. La clara descripción, e incluso un cuidadoso cálculo del costo, de losprogramas permanentes y las nuevas políticas del gobierno son elementos vita-les de la disciplina presupuestaria. Como parte de la documentación presu-puestaria, los países deben incluir una declaración en la que se describen loscambios que se introducen en las políticas tributarias y de gasto y sus efectosfiscales previstos88. Ello permite identificar claramente los factores que hacenque los resultados presupuestarios se aparten de las previsiones de gasto, me-jorando de esta manera la responsabilización por la aplicación de la política fis-cal. También proporciona la base para un marco presupuestario disciplinadoen el mediano plazo. La práctica óptima es dar a conocer al público los efec-tos fiscales estimados de toda la legislación propuesta del gobierno central, in-cluidas sus implicaciones, en materia de costos, en todos los nivelessubnacionales de gobierno89.


88Un buen ejemplo es la divulga-ción de las medidas presupues-tarias en el Reino Unido, dondeel documento del presupuestocontiene un cuadro resumidode las nuevas medidas presu-puestarias y sus efectos fiscalesestimados, y cada nueva medidaestá explicada en más detalle enun anexo. En Francia se distin-gue claramente entre el gastorelacionado con las políticas vi-gentes (“apropiaciones para ser-vicios corrientes”) y las “partidasde gasto que reflejan nuevas po-líticas”. La ley orgánica del pre-supuesto exige esta distinción,y en virtud de la misma, lasapropiaciones para servicios co-rrientes están sujetas a una vota-ción en el parlamento, mientrasque las partidas correspondien-tes a nuevas políticas están so-metidas a procesos detalladosde votación. Véase el IOCN para Francia, módulo de trans-parencia fiscal, párrafo 13, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/fra/index.htm.

89En Estados Unidos, la ley exigeque la Oficina de Presupuestodel Congreso dé a conocer a lalegislatura el costo estimado (yla base de la estimación) que lalegislación federal propuesta impondría a los gobiernos esta-tales y locales (y al sector pri-vado). Véase “About CBO”, enhttp://www.cbo.gov/respon.shtml.

ñalarse que, sobre todo en el Reino Unido y en Australia, el establecimiento deun vigoroso proceso de estimaciones de años subsiguientes se ha traducido enuna mayor flexibilidad de las dependencias en cuanto al uso de recursos dentrode los topes totales y por programas.

Algunas enseñanzas extraídas de la experiencia

De las experiencias de los tres países mencionados se derivan las siguientesconclusiones con respecto al marco presupuestario a mediano plazo:

• Es necesario definir los objetivos de política fiscal y las metas fiscales cuan-titativas y defenderlas al nivel más alto de gobierno.

• Resulta crítico contar con sólidos pronósticos de ingresos y los niveles degasto fijados como meta deben vincularse rigurosamente con las perspec-tivas macroeconómicas en el mediano plazo.

• Es conveniente efectuar las estimaciones del presupuesto actual y de añossubsiguientes en términos nominales para asegurar que los administrado-res de los programas respondan ante los cambios de precios.

• El marco deberá basarse en propuestas de política claramente definidas yespecificando plenamente sus costos.

• El marco presupuestario a mediano plazo deberá estar acompañado demedidas reforzadas para examinar las políticas de gasto y sus mecanismosinstitucionales de ejecución.

El marco presupuestario a mediano plazo proporciona herramientas mejoresy más transparentes para formular, evaluar y ejecutar la política fiscal, pero éstassólo serán eficaces si existe un compromiso real, estable, transparente y bien pu-blicitado de control fiscal. Los marcos presupuestarios a mediano plazo tambiéndeben basarse en mejoras institucionales fundamentales, un compromiso polí-tico sostenible, la introducción debidamente gradual de mejores pronósticos yuna rigurosa determinación del costo de los programas, y de una gestión presu-puestaria disciplinada.

Principales riesgos fiscales

3.1.5 Toda vez que sea posible, deberán identificarse y cuantificarse losprincipales riesgos fiscales que podrían afectar al presupuesto anual, tales como las variaciones de los supuestos económicos y la falta de certeza con res-pecto al costo de ciertos compromisos de gasto (por ejemplo, la reestructura-ción financiera).

110. Las estimaciones presupuestarias y los pronósticos económicos en losque se basa el presupuesto están sujetos a diversos riesgos, entre ellos los efec-tos de las variaciones en los supuestos y los parámetros de los pronósticos ma-croeconómicos y las estimaciones de los programas individuales, así como a lafalta de certeza acerca del costo de determinados compromisos de gasto90. Lapráctica óptima es que en la documentación del presupuesto debe presentarseuna declaración de los riesgos fiscales, como base para evaluar la confiabilidaddel presupuesto como guía de los posibles resultados fiscales91. En el recuadro16 puede verse lo que debe abarcar una declaración de riesgos fiscales.

Presentación del presupuesto

3.2 La información presupuestaria deberá presentarse de manera que facilite el análisis de las políticas y que estimule la rendición de cuentas.

111. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) la clasifi-cación de datos; 2) los objetivos del programa, y 3) los indicadores de la situa-ción fiscal del gobierno.

Clasificación de datos

3.2.1 Los datos presupuestarios deberán declararse en cifras brutas. De-berá hacerse un desglose en ingresos, gastos y financiamiento, y los gastos de-berán clasificarse por categorías económicas, funcionales y administrativas.Los datos sobre las actividades extrapresupuestarias se clasificarán conformea los mismos criterios.

112. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. Las transaccio-nes presupuestarias deben poder examinarse desde la perspectiva de su im-pacto económico, la forma de apropiación, el control administrativo y supropósito. Un sistema de declaración y clasificación que satisfaga estos requi-sitos constituye el fundamento de la presentación del presupuesto, las cuen-tas fiscales y otros informes fiscales.

Alcance y compatibilidad con las EFP

113. El sistema de clasificación de datos debe abarcar en su totalidad elpresupuesto, definido en términos generales. También debe ser compatiblecon las normas sobre clasificación de datos de las EFP, en el sentido de quelas distinciones, al nivel de transacciones, deberían permitir generar informescompatibles con las EFP92. La utilización del sistema de las EFP o de otro sis-


90En algunos casos, pueden existirrazones legítimas de política pú-blica para no cuantificar un riesgo fiscal, como, por ejemplo,cuando el hacerlo pondría al go-bierno en desventaja en sus ne-gociaciones con terceras partes.No obstante, de cualquier maneradebe darse a conocer la existen-cia y la naturaleza del riesgo.

91En los últimos años, Grecia hafortalecido su divulgación delos riesgos fiscales. En el docu-mento del presupuesto se exa-minan actualmente los riesgosprovenientes de las variacionesen los supuestos macroeconó-micos, los pasivos contingentesy otras incertidumbres. Véasehttp://www.imf.org/external/np/rosc/index.htm.grc, en que el In-forme de país preparado por losfuncionarios del FMI No. 99/138(págs. 49–53) analiza la transpa-rencia fiscal en Grecia. Un ejem-plo de amplia divulgación deinformación sobre riesgos fiscalesen el presupuesto anual puedeverse en Nueva Zelandia, enhttp://www.treasury.govt.nz/ forecasts/befu/2001/.

92Véase en el recuadro 7 un aná-lisis de la relación que existe entre la clasificación de las EFPy los diversos tipos de declara-ción fiscal.

tema ampliamente aceptado también constituye un requisito básico de latransparencia fiscal. La clasificación por categoría administrativa es importantepara fines de control interno. Las clasificaciones y subclasificaciones debenser compatibles con las distinciones analíticas del Manual de estadísticas de lasfinanzas públicas93. Sin embargo, debe destacarse que las EFP constituyen unanorma para la declaración de las estadísticas fiscales y no una norma de decla-ración contable o financiera. Las diferencias se analizan en el recuadro 17.

114. Además de proporcionar un marco analítico que facilita la evaluacióndel impacto agregado de las transacciones del gobierno en la economía, las EFPconstituyen una norma ampliamente aceptada para la clasificación económica de


93Si bien las EFP no son la únicanorma para la declaración deestadísticas fiscales (el SCN y elSEC proporcionan alternativasque conceptualmente son simi-lares), el Manual de EFP consti-tuye el punto de referencia másgeneralmente aceptado parafines de clasificación de las estadísticas fiscales.

Recuadro 16. Declaración de riesgos fiscales

Junto con el presupuesto anual deberá presentarse una declaración con informa-ción sobre todos los riesgos fiscales materiales, cuantificados en la medida de lo po-sible, indicándose aquellos casos en que algún riesgo se haya contemplado específi-camente en una reserva para contingencias presupuestarias. La declaración debecontener información sobre los riesgos desglosados en las siguientes categorías:

1) Variaciones en los supuestos clave empleados en los pronósticos: Los efec-tos fiscales de las variaciones de los supuestos clave que sustentan los pro-nósticos macroeconómicos (por ejemplo, el efecto que tienen en el déficitfiscal un aumento o una disminución del 1% en el crecimiento del PIB, lainflación, las tasas de interés o el tipo de cambio con respecto al tipo cen-tral que se utilizó como supuesto en el pronóstico de presupuesto) y losefectos fiscales de las variaciones en los supuestos clave en que se basan lospronósticos de ingresos y gastos presupuestarios (por ejemplo, una varia-ción en las tasas efectivas de impuestos, los aumentos de salarios en el sec-tor público, o el número promedio de beneficiarios de programas deasistencia social).

2) Pasivos contingentes: Pueden incluir garantías, indemnizaciones y garan-tías, capital suscrito y no desembolsado (por ejemplo, en instituciones financieras internacionales) y litigios contra el gobierno.

3) Incertidumbre acerca de la magnitud de compromisos específicos de gasto:En los casos en que en el presupuesto se ha incluido una provisión para cu-brir un gasto en una partida o actividad pero no existe una incertidumbremayor a la habitual acerca del costo probable, deberá declararse dicho riesgo. Por ejemplo, el gobierno puede haber indicado a los depositantesen determinadas instituciones financieras que están atravesando períodosde dificultades que sus depósitos estarían garantizados, pero el costo con-creto de este compromiso puede ser incierto en la fecha en que se preparala versión final del presupuesto.

4) Otras partidas que no se han incluido en el presupuesto por la incertidumbreacerca de si van a hacerse efectivas o no, su magnitud y su oportunidad: Porejemplo, el gobierno puede haber anunciado la intención general de modifi-car determinadas políticas de gasto o de impuestos, cuyos detalles aún no sehan concretado suficientemente para su inclusión en el presupuesto.

ingresos y gastos y utilizan como marco de clasificación funcional la Clasificación delas funciones de las administraciones públicas (CFAP) de las Naciones Unidas94. Lautilización de estas normas de clasificación facilita la comparación internacionalde las declaraciones presupuestarias y proporciona la base para identificar el im-pacto económico del presupuesto. Sin embargo, ninguna de estas clasificacionestiene por finalidad satisfacer las necesidades de control administrativo o progra-mático, que requiere un desglose de las principales categorías económicas y fun-cionales de gastos de los distintos programas u organismos de gasto.

115. Es importante que todos los gastos militares se registren y declaren den-tro de la función de defensa, incluidos aquéllos que se financian de fuentes


94Véase http://esa.un.org/unsd/cr/registry/regrt.asp.

Recuadro 17. Transparencia fiscal y normas internacionales parala declaración de datos financieros y fiscales

Varios gobiernos están procurando mejorar las normas para la declaración dedatos financieros y fiscales. La labor de la IFAC y la revisión propuesta al Manualde EFP, junto con el Código, constituyen pasos hacia la formulación de normas quecontribuirán a mejorar la comparabilidad internacional de los datos y a incremen-tar la transparencia fiscal. Es importante distinguir los diferentes objetivos de estasiniciativas, y coordinar lo más posible la labor en estos tres aspectos.

Estudio IFAC-CSP (http://www.ifac.org)

En mayo de 2000, la Comisión del Sector Público de la IFAC dio a conocer unestudio sobre declaración de datos financieros, titulado Governmental Financial Re-porting, en http://www.ifac.org/Guidance/Pub-Download.tmpl?PubID=960182179426,para ayudar a los gobiernos nacionales a preparar estados financieros que propor-cionan información sobre el desempeño financiero y la posición del gobierno. Elestudio analiza los principios sobre los que se basa la contabilidad del sector pú-blico internacional y las normas sobre declaración de datos que está formulandola CSP como parte de su proyecto permanente de formulación de normas. La CSPha emitido las primeras ocho normas contables internacionales para el sector pú-blico (International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)) y otros seis bo-rradores que supuestamente se convertirán en normas. En su mayor parte, dichasnormas se basan en modificaciones a las normas contables internacionales dise-ñadas para el sector privado, modificadas para ser utilizadas en el sector público.ED 9, sin embargo, se propone establecer requisitos para la declaración de datosfinancieros en valores de caja. Estos principios resultarán útiles a la mayor partede los gobiernos que mantienen un sistema que se aproxima a un sistema en va-lores de caja.

Revisión de las EFP

Las EFP no constituyen una norma contable o de declaración de datos finan-cieros, sino una norma para declarar en forma analítica las estadísticas fiscales;las EFP consideran el impacto económico en vez del desempeño de una entidadcontable. Es deseable que se formulen una clasificación de cuentas públicas ynormas para la declaración de datos financieros en forma compatible con la ge-neración de tales informes estadísticos, de manera que un solo sistema de infor-mación pueda satisfacer las necesidades contables y de declaración de datos

extrapresupuestarias o comerciales. Si bien con frecuencia se aducen consideracio-nes de seguridad nacional para justificar la falta de transparencia en este aspecto,un enfoque multilateral a favor de una mayor transparencia podría reducir los ries-gos de seguridad. Las consideraciones de seguridad podrían, sin embargo, justificarun enfoque algo diferente para auditar los detalles de los gastos militares95.

Congruencia con la responsabilización administrativa

116. El sistema de clasificación también debe permitir identificar clara-mente la responsabilidad por la recaudación y el uso de los recursos públicos.


95Véase el párrafo 170.

financieros. También es importante que los informes fiscales que se presentan alas EFP se concilien completamente con los informes presupuestarios del gobier-no y que las cuentas definitivas garanticen la confiabilidad de los datos y la co-bertura integral de las cuentas fiscales. Las EFP se hallan en proceso de revisión;puede verse un proyecto completo en http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/index.htm. La revisión reconoce la creciente importancia que está adqui-riendo el concepto de valores devengados en la contabilidad pública y tiene porobjeto armonizar completamente las EFP con otros sistemas de estadísticas fi-nancieras internacionales (principalmente el SCN) que aplican el concepto devalores devengados. La revisión propuesta no requeriría que los países adopta-ran una contabilidad en valores devengados, sino que contempla una transicióngradual, en la que los países podrían ajustar los datos de sus cuentas en valoresde caja, o en muchos casos utilizar datos en valores de caja cuando las diferen-cias entre ambos valores no son sustanciales.

Transparencia fiscal

El Código respalda plenamente la aplicación de los valores devengados en lasEFP y en las IPSAS. Resulta altamente deseable, en los países que mantienen unsistema que se aproxima a un sistema en valores de caja, que la declaración de laactividad fiscal vaya más allá de un simple informe del flujo de caja. Como se se-ñala anteriormente, varios de los requisitos básicos del Código estipulan que sedeclaren datos que van bastante más allá de las normas de declaración de datosfinancieros en valores puramente de caja. Tales requisitos se estimulan en las IP-SAS propuestas en valores de caja como medidas adicionales de divulgación, yotros se adoptarían en los estados financieros a medida que el gobierno adopteun sistema en valores devengados. El Código, sin embargo, se aplica indepen-dientemente del sistema contable utilizado. Establece como requisitos básicosque: 1) todos los países declaren activos y pasivos financieros, introduciendo al-gunos elementos en valores devengados modificados, y 2) todos los países debe-rían aplicar un sistema contable que permita producir informes confiables sobreatrasos en los pagos. Tales informes podrían producirse a nivel informativo enun sistema en valores de caja. Cada país determinaría, de acuerdo con las necesi-dades, la conveniencia de adoptar un sistema en valores devengados, en el quelas cuentas a pagar se registren automáticamente como gasto.

La mayor parte de los países cuenta con clasificaciones administrativas rela-tivamente adecuadas para este fin, con frecuencia hasta los niveles subdepar-tamentales: en algunos, sin embargo, la clasificación no permite la especifica-ción detallada de las responsabilidades administrativas. Ello constituye unproblema en los países en transición, en los que, de acuerdo con el régimenanterior de planificación, la asignación presupuestaria primaria se realizabapor amplias categorías funcionales, y durante el año se efectuaban las asigna-ciones a las distintas unidades de gasto. Muchos de estos países están cambiandosu sistema de clasificación con el objeto de promover una mayor responsabi-lización administrativa96.

Objetivos de los programas

3.2.2 Deberá presentarse una declaración de los objetivos de los princi-pales programas presupuestarios (por ejemplo, mejora de los indicadores sociales pertinentes).

117. La transparencia y la rendición de cuentas en el gobierno requierenque el presupuesto y las cuentas se relacionen con objetivos y resultados de laactividad gubernamental, en vez de relacionarse simplemente con las partidasen las cuales se gasta el dinero, como en el tradicional presupuesto por partidas.Las técnicas modernas de presupuestación procuran identificar en lo posiblelos objetivos de las actividades gubernamentales y medir los productos y resulta-dos en relación con esos objetivos. Un importante elemento de los primerosesfuerzos en este sentido es la clasificación de los gastos en “programas”, “sub-programas” y “actividades”, definidos más específicamente a los niveles másdetallados en relación con un conjunto de objetivos claramente establecido97.De esta manera, el gasto en un programa de “salud pública” podría estar vin-culado a las metas generales del gobierno de promover la atención de saludpreventiva, y otro objetivo más específico podría ser, digamos, un subprogra-ma contra la malaria. En la actualidad es muy común la clasificación de lasactividades gubernamentales por programas, y su aplicación ayudará a mejo-rar la transparencia. Sin embargo, debe destacarse que una clasificación porprogramas complementa y no reemplaza la clasificación administrativa tradi-cional analizada en la sección precedente98. Los elementos de una clasifica-ción por programas revestirán particular importancia en aquellos países queprocuran identificar e investigar gastos relacionados con la reducción de lapobreza en el marco del alivio de la deuda de los países pobres muy endeu-dados o de un acuerdo del servicio del FMI para el crecimiento y la luchacontra la pobreza.

118. En las economías avanzadas, los esfuerzos recientes han asignadoprioridad al aumento de la autoridad y los incentivos de los organismos técni-cos para alcanzar los resultados convenidos. Varios países están formulandoelaborados sistemas de presupuestación y contabilidad orientados a los resul-tados. Dichos esfuerzos son muy importantes para incrementar la transparen-cia de las opciones estratégicas y operativas que se ejercen a través de lospresupuestos públicos. La práctica óptima es que las transacciones deben cla-sificarse por actividades o productos, y por programas o resultados. La docu-


96Por ejemplo, en Ucrania, el pre-supuesto para 1998 introdujouna clasificación económica de los gastos compatible con lasEFP, y por primera vez, conteníaasignaciones presupuestarias porprincipales organismos de gasto.

97El principal ejemplo es el Sis-tema de planificación, progra-mación y presupuesto adoptadoen Estados Unidos a mediadosde los años sesenta.

98Debe señalarse que una clasifi-cación por programas es con-ceptualmente distinta de la clasificación funcional de lasEFP/CFAP, ya que los objetivosde los programas del gobiernopueden cumplirse mediante ac-tividades que abarcan diferentesáreas funcionales (por ejemplo,un programa contra la malariapuede tener un componente deeducación, un componente dedrenaje agrícola y un compo-nente de salud). No obstante,en la práctica algunas clasifica-ciones por programas se han basado en la CFAP a niveles superiores de categorización.

mentación presupuestaria debe contener información financiera y no finan-ciera detallada para todos los productos/actividades y programas/resultados,además de información comparable del año anterior99. Se asigna énfasis prin-cipalmente a la transparencia a un nivel agregado, y a la aplicación de un marco que sea conducente a la provisión de información cada vez más deta-llada sobre el impacto de las decisiones presupuestarias. Muchas de las técni-cas que se aplican en las economías avanzadas representan una pesadademanda sobre los recursos administrativos, y por lo tanto no resultan apro-piadas para los países en desarrollo o en transición. Pero todos los países pue-den especificar claros objetivos por lo menos para los principales serviciosprovistos por el gobierno.

Indicadores de la situación fiscal del gobierno

3.2.3 El saldo global del gobierno general deberá constituir un indicadorsintético normalizado del saldo fiscal del gobierno. Cuando proceda, deberácomplementarse con otros indicadores fiscales del gobierno general (porejemplo, el saldo de operaciones, el saldo estructural o el saldo primario).

119. La actual definición del saldo global del gobierno contenida en lasEFP100, si bien no está adoptada universalmente, constituye un punto de refe-rencia que se utiliza ampliamente para analizar la política fiscal. Tiene por ob-jeto identificar aquellas transacciones del gobierno que se traducen enendeudamiento neto de otros sectores económicos (y son “generadoras dedéficit o superávit” o “por encima de la línea”) y permite analizar la magnituddel déficit/superávit y sus componentes, así como las fuentes del financia-miento del déficit (o transacciones “por debajo de la línea”). El saldo globalproporciona una indicación del impacto de la política fiscal sobre la deman-da agregada, mientras que los componentes del financiamiento del déficit indican consecuencias más específicas de la política fiscal (por ejemplo, el impacto de los préstamos del banco central sobre la oferta monetaria y la in-flación y el impacto del endeudamiento interno sobre las tasas de interés, lainversión y el crecimiento).

120. Aunque se recomienda que el análisis del saldo fiscal del gobierno debe basarse en el saldo global del gobierno general, ello está sujeto a ciertassalvedades. En primer lugar, por razones prácticas o constitucionales, en mu-chos países el saldo global del gobierno central constituye la medición están-dar del saldo fiscal. En segundo lugar, en algunas situaciones, el saldo delgobierno central o general debe complementarse con la medición del saldodel sector público101.

121. En tercer lugar, la medición del saldo global muestra ciertas deficien-cias en algunas circunstancias. Sin embargo, éstas pueden superarse en granmedida proporcionando información suplementaria sobre mediciones alter-nativas del saldo con el objeto de satisfacer determinadas necesidades de po-lítica. Los países con una deuda pública sustancial o en los cuales la dinámicade la deuda está deteriorándose, deben declarar en forma rutinaria el saldoprimario. El saldo de operaciones (el saldo global menos la parte del serviciode la deuda que compensa a los tenedores de la deuda por la inflación) con


99Puede obtenerse informacióndetallada sobre estos temas en la OCDE y en los sitios de los distintos países en In-ternet a través del sitio de laOCDE/PUMA en Internet,http://www.oecd.org/puma/links.htm.

100La expresión actualmente uti-lizada en el Manual de estadís-ticas de las finanzas públicas es“déficit/superávit global”.

101Véase en el párrafo 126 un aná-lisis ulterior del saldo del sectorpúblico.

frecuencia se declara en los casos de alta inflación102. El saldo estructural oajustado cíclicamente (que, en diversas formas, elimina del saldo global losefectos de las fluctuaciones cíclicas o las conmociones exógenas), es utilizadoen varias economías avanzadas para juzgar la orientación de la política fiscal.También hay circunstancias en las que podría resultar apropiado excluir cier-tas partidas del saldo global cuando las mismas son grandes y posiblementemuy variables, haciendo de esta manera que el saldo global constituya un in-dicador engañoso del impacto macroeconómico de la política fiscal y las ten-dencias fiscales. Ejemplos de ello son el saldo global excluidas las donacionesy el saldo fiscal no petrolero103.

122. Además de la necesidad de tales medidas suplementarias, otra preo-cupación acerca del saldo global es que constituye un indicador en valores de caja que no refleja adecuadamente el impacto de las transacciones del ba-lance. Por ejemplo, generalmente se recomienda que los ingresos provenien-tes de la venta de activos se considere como financiamiento y no comoingreso, gasto de capital negativo o préstamos netos negativos104. En términosmás generales, algunos países identifican un “saldo subyacente” neto de ven-tas de activos para eliminar esas entradas de los ingresos por encima de la lí-nea en una presentación del saldo en valores de caja. De igual forma, loscostos de reestructuración bancaria, que por lo general reflejan una combina-ción de operaciones (transferencia de bonos públicos o asunción de deudas)y actividades cuasifiscales (préstamos del banco central) no ejercen el mismoimpacto sobre el déficit global que el respaldo presupuestario directo.

123. En un sistema integrado de contabilidad pública, en valores devengadoso valores devengados modificados, sería necesario conciliar las transaccionesde deuda con las cuentas operativas. En un sistema de contabilidad en valoresde caja, la IFAC recomienda que se den a conocer en forma integral los acti-vos y los pasivos, y que se permita dicha conciliación. Sin embargo, esta con-tabilización de las transacciones no constituye necesariamente un reflejoverdadero de su impacto económico, que puede reflejar políticas anteriores.En consecuencia, la necesidad de recapitalizar un banco puede derivar de laacumulación de actividades cuasifiscales anteriores (por ejemplo, crédito di-rigido), de manera que el impacto se habría subestimado en el pasado, perosobrestimado cuando se realiza la recapitalización. A pesar de ello, es esencialpara la transparencia que tales transacciones queden plenamente identifica-das y que el gobierno las haga públicas.

124. Otro punto de contención es la forma apropiada de tratar las dona-ciones. En el Manual actual de EFP, éstas se consideran ingresos “por encimade la línea” o que reducen el déficit. Sin embargo, como estos flujos no estándirectamente regidos por el gobierno receptor, hay quien sostiene que debe-rían tratarse preferiblemente como partidas de financiamiento “por debajode la línea”. Para indicar posibles aspectos relacionados con estos ingresos, enpaíses con gran afluencia de donaciones es común identificar el saldo globalcon y sin las donaciones.

125. Muchos de estos aspectos podrán abordarse efectuando una decla-ración en base a valores devengados, ya que ésta refleja adecuadamente las variaciones en los activos y pasivos del gobierno. Si bien muchos países conti-


102Véase Tanzi, Bléjer y Teijeiro(1993).

103En Bléjer y Cheasty (1993) seanalizan los diversos conceptosdel saldo fiscal.

104Véase Mackenzie (1998).

nuarán utilizando saldos globales en efectivo por algún tiempo, el Manual revisado de EFP utilizará valores devengados para los informes fiscales, deacuerdo con otras normas sobre estadísticas económicas. Además, cada vez sereconoce más la necesidad de complementar las declaraciones financieras envalores en efectivo por lo menos con algunos elementos de la declaración envalores devengados. Varios países están adoptando sistemas de contabilidaden valores devengados o valores devengados modificados105. Además de utili-zar el saldo global y los indicadores complementarios de análisis macroeconó-mico, es importante aplicar claramente estos conceptos al presentar elpresupuesto anual a la legislatura y darlo a conocer al público. En muchospaíses, las estimaciones presupuestarias y las cuentas finales se presentan sim-plemente en un formato de valores de caja (que muestra ingresos y pagos brutos). Para asegurar la confiabilidad de los datos en los informes fiscales delas EFP, el saldo global debe declararse en los informes presupuestarios y con-tables junto con un cuadro analítico que muestre su derivación de los datospresupuestarios.

El saldo del sector público

3.2.4 Deberá declararse el saldo del sector público si algunos organismosno gubernamentales del sector público emprenden actividades cuasifiscalesde importancia.

126. Como se destaca en otra parte, muchos gobiernos llevan a cabo nu-merosas actividades cuasifiscales fuera del presupuesto, que no son captadaspor la medición convencional del saldo fiscal global. Ello significa que lasmediciones corrientes del saldo fiscal pueden presentar un panorama distor-sionado de la magnitud de la actividad fiscal, y pueden contribuir a que laspolíticas fiscales tengan un diseño inadecuado. También pueden hacer queexistan incentivos para realizar actividades fiscales fuera del gobierno con el fin de mejorar el saldo fiscal contabilizado. Por lo tanto, la publicación de una declaración acerca de la naturaleza y el alcance de las actividades cuasifiscales constituye un requisito básico de la transparencia fiscal. Sin em-bargo, la identificación y la cuantificación de las actividades cuasifiscales de-pende en forma crítica de la calidad de las declaraciones de las institucionesfinancieras públicas y las empresas públicas no financieras. En vista de que eladelanto en este sentido probablemente sea lento, una alternativa es estable-cer un sistema de declaración que abarque el sector público en sentido am-plio, y utilizar el saldo del sector público como medición adicional del saldofiscal del gobierno. Esto resulta obviamente adecuado cuando se consideraque las actividades cuasifiscales son muy difundidas, y resulta deseable encualquier país en el que el sector público es mucho más grande que el go-bierno general. Algunos de los aspectos relacionados con la declaración delsaldo del sector público se analizan en el recuadro 18. Debe destacarse quela declaración del saldo del sector público no significa que ya no sea precisoestablecer una clara delimitación entre las diferentes partes del sector pú-blico, ni tampoco disminuye la necesidad de identificar y declarar las activi-dades cuasifiscales.


105Véase los IOCN para Australia,Francia y el Reino Unido enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/index.htm..

Procedimientos de ejecución presupuestaria

3.3 Deberán especificarse claramente los procedimientos de ejecución ycontrol de los gastos aprobados, así como los que se apliquen a la recaudaciónde ingresos.

127. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) el sistemacontable; 2) las adquisiciones y el empleo; 3) la auditoría interna, y 4) la administración tributaria.

El sistema contable

3.3.1 Deberá existir un sistema contable integrado de alcance general queconstituya una base fiable para evaluar los atrasos en los pagos.

128. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. Los sistemas con-tables deben basarse en sistemas de control interno bien establecidos, permitircaptar y registrar la información en la etapa de compromiso, generar informessobre atrasos en los pagos, abarcar en forma oportuna todas las transaccionesfinanciadas externamente, y mantener registros de la asistencia en especie. La


Recuadro 18. Balance del sector público

Las actividades cuasifiscales del sector público pueden realizarse a través del bancocentral, las instituciones financieras públicas o las empresas públicas no financieras.El balance del gobierno general podría ampliarse incluyendo las actividades cuasifis-cales del banco central y las instituciones financieras públicas. Mackenzie y Stella(1996) sugieren que las pérdidas del banco central podrían amalgamarse en un déficit fiscal ajustado. También se han propuesto otras formas de balance ampliado(véase, por ejemplo, Daniel, Davis y Wolfe, 1997) con el fin de captar transaccionescomo la asunción de deudas, y algunas de estas formas se utilizan de manera pragmá-tica como base de ciertos programas del FMI. Desde el punto de vista operativo, sinembargo, actualmente se considera más factible estimular una declaración institucio-nal más amplia en vez de procurar derivar un concepto híbrido de balance.

En principio, un balance del sector público plenamente consolidado muestra laposibilidad de captar muchas actividades cuasifiscales, y presentar una mediciónmás exacta de la actividad fiscal y el impacto macroeconómico del gobierno. La de-claración consolidada también facilitaría la verificación cruzada de los flujos detransacciones entre subcomponentes del sector público.

En la práctica, el balance global del sector público no financiero constituye el con-cepto de balance ampliado más importante. En muchos países, las empresas públicasno financieras se utilizan para una diversidad de propósitos cuasifiscales. En tales ca-sos, debe declararse el balance del sector público no financiero, calculándolo agre-gando el saldo neto de las empresas públicas a los ingresos y gastos del gobierno. Ellorevestirá gran importancia cuando las empresas públicas no financieras son grandes,cuando el gobierno impone tributos u otorga subsidios a través de ellas, desplaza alsector privado a través de ellas (por ejemplo, pagando intereses o salarios superioresa los del mercado) y acumula deuda o efectúa préstamos a través de las mismas.

práctica óptima es que el sistema contable debe tener la capacidad de contabi-lizar y registrar en valores devengados, y generar también informes de caja.

Sistemas de control interno

129. Los sistemas de control interno tienen por objeto asegurar que esténlográndose los objetivos de la administración106. En consecuencia, la respon-sabilidad por el control interno corresponde al jefe de cada organismo guber-namental. Sin embargo, puede asignarse a un organismo del gobierno centralla responsabilidad de formular un esquema de control interno a aplicarse atodo el gobierno.

130. Como están definidos en la INTOSAI, los objetivos de los sistemas decontrol interno son promover operaciones metódicas, económicas, eficientes yeficaces; preservar el patrimonio de pérdidas por despilfarro, abuso, mala ges-tión, errores, fraudes o irregularidades; respetar las leyes y reglamentaciones, co-mo también las directivas de la administración; obtener datos financieros y degestión completos y confiables, y presentarlos a través de informes oportunos107.Para ser eficaces, los controles internos deben ser apropiados, funcionar uni-formemente en la forma planificada durante todo el período, y ser eficaces en


106Dentro de esta amplia defini-ción, el control interno abarcalos controles administrativos(los procedimientos que rigenlos procesos de decisión) y los controles contables (los procedimientos que rigen laconfiabilidad de los registrosfinancieros).

107Véase INTOSAI (1992).

La consolidación del sector público no financiero en el balance global pre-serva la identificación separada del financiamiento del gobierno y de las empre-sas públicas no financieras por parte del banco central y/o las instituciones pú-blicas. En aquellos países en los que el banco central y/o las institucionesfinancieras públicas también participan en una extensa actividad cuasifiscal,puede resultar deseable, para algunos fines analíticos, calcular y declarar un balance del sector público plenamente consolidado.

El balance global del sector público no financiero debe presentarse junto con elbalance global del gobierno general. Ello es importante para diagnosticar las fuen-tes de problemas fiscales, y para preservar la distinción clave entre gobierno gene-ral y empresas públicas no financieras, las cuales, si bien se utilizan en ciertamedida para poner en práctica la política fiscal, tienen principalmente objetivoscomerciales. El tratamiento separado de los subsectores también contribuye a reducir la posibilidad de que pudiera considerarse que la presentación de un balance del sector público no financiero implica que el gobierno probablementeutilice las empresas públicas no financieras para propósitos fiscales.

Por otra parte, el hecho de que el gobierno sea propietario de estas institucionesy tenga la capacidad de ordenarles la realización de actividades cuasifiscales —inde-pendientemente de que ejercite o no dicha capacidad— pone de relieve la impor-tancia que reviste la declaración más general de información suplementaria sobre elbalance del sector público no financiero. La aplicación de normas contables gene-ralmente aceptadas (que se concentran en la capacidad de controlar como criteriopara la declaración consolidada) a la declaración de datos financieros del gobiernopuede en el futuro proporcionar mayor ímpetu a la declaración del sector públicoplenamente consolidado, con declaraciones separadas para cada subsector.

función del costo. En el recuadro 19 se resume un conjunto de directrices paralas normas de control interno emitidas por la INTOSAI. Los sistemas de controlinterno de todos los países deben ajustarse a los lineamientos de la INTOSAI.

131. Un ejemplo de control interno que abarca todo el gobierno es eladoptado en Francia y en países que utilizan el sistema administrativo francés,en los que existe una clara distinción legal entre el organismo público que so-licita un pago, una unidad especial del ministerio de hacienda que apruebatodos los gastos, y el departamento de contabilidad del ministerio de hacien-da, que efectúa todos los pagos108. Otros sistemas también separan la atribu-ción de autorizar compromisos de la de efectuar los pagos, pero están másdescentralizados y asignan énfasis a la responsabilidad de la administración decada organismo público de establecer un sólido entorno de control.

Evaluación de atrasos

132. Además de constituir un indicador de serias deficiencias en la gestiónfiscal, la falta de identificación de los atrasos —desde el punto de vista de los


108Túnez constituye un buenejemplo de esta organizacióndel control interno que utilizael sistema francés. Véase elIOCN para Túnez, módulode transparencia fiscal, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/tun/index.htm.

Recuadro 19. Directrices de la INTOSAI sobrenormas de control interno

La INTOSAI ha emitido un conjunto de normas generales y detalladas que definen un nivel mínimo de aceptabilidad de un sistema de control interno.

Normas generales

• Para cada actividad de la organización deben especificarse objetivos espe-cíficos de control, que deben ser apropiados, exhaustivos, razonables y estar integrados en los objetivos globales de la organización.

• Los administradores y empleados deben mantener en todo momento unaactitud de apoyo a las normas establecidas, y poseer la integridad y la su-ficiente competencia para cumplirlas.

• El sistema debe proporcionar suficientes seguridades del cumplimientode los objetivos de un sistema de control interno.

• Los administradores deben mantener una constante vigilancia de sus opera-ciones y adoptar rápidamente las medidas correctivas que sean necesarias.

Normas detalladas

• Debe proporcionarse la documentación completa de todas las transaccio-nes y del propio sistema de control.

• Las transacciones y acontecimientos deben registrarse pronta y adecuadamente.• La ejecución de las transacciones y otras acciones debe estar debidamente

autorizada.• Debe delimitarse la responsabilidad que cabe a cada persona en las distin-

tas etapas de una transacción.• Debe proporcionarse una supervisión adecuada para asegurar el cumpli-

miento de los objetivos de control.• El acceso a los recursos y los registros debe limitarse a las personas auto-

rizadas que son responsables de su uso o custodia.

pagos o los cobros— puede representar un importante impedimento a latransparencia fiscal. La falta de declaración de los atrasos hace que la decla-ración del saldo fiscal sea errónea. Un sistema eficiente de contabilidad pú-blica debe proporcionar suficiente información que permita evaluar los atrasos en los pagos o en los impuestos.

133. La contabilidad en valores de caja subestima el verdadero déficit pú-blico cuando los gobiernos muestran sustanciales o persistentes atrasos en lospagos (por ejemplo, a proveedores, empleados y pensionistas). Los atrasos enlos pagos raramente constituyen un problema en las economías avanzadas,pero son demasiado comunes en los países en desarrollo y en transición, porlas razones indicadas en el recuadro 20. Con frecuencia este problema se debe más a deficiencias en la preparación del presupuesto que a debilidadesen el sistema de contabilidad, y un sólido sistema contable contribuye a reme-diar el problema y evitar su repetición.

134. Un requisito básico de la transparencia fiscal es que los informes con-tables en valores de caja deben estar complementados por informes de lascuentas a pagar basados en cuentas, con el objeto de evaluar los atrasos109. Losdatos sobre atrasos no se generarían como resultado de un sistema simple decontabilidad en valores de caja, sino que deben ser provistos a través de in-formes complementarios. En consecuencia, los gobiernos deben procuraradoptar normas contables que faciliten la preparación de informes de fin delperíodo sobre las cuentas que vencen, así como informes en valores de caja,independientemente del sistema contable que se utilice. Un sistema en valo-res devengados o en valores devengados modificados permitiría cumplir esteobjetivo, y puede resultar apropiado para ciertos países.

135. Desde el punto de vista de los ingresos, los gobiernos también debenexplicar los impuestos y otros ingresos que no se han recibido a tiempo110. Porejemplo, la magnitud de los atrasos tributarios puede ser sustancial, aunque esdifícil saber qué parte de ellos es recaudable, porque muchos países no cance-lan en libros las deudas incobrables. Como en el caso de los gastos, es esencialque la administración tributaria y los sistemas contables reconozcan y registrenlos pagos vencidos y que, en la medida de lo posible, declaren los flujos men-suales y anuales de los impuestos no pagados, las multas y los intereses111.

Cobertura de las transacciones financiadas interna y externamente

136. El sistema contable debe registrar todas las transacciones públicas enforma oportuna, y abarcar las transacciones financiadas interna y externa-mente. En los países en desarrollo con una gran afluencia de ayuda externa,es común que muchas transacciones financiadas externamente no sean cap-tadas por el sistema de contabilidad pública. A veces ello ocurre como unaconsecuencia directa de los acuerdos de financiamiento celebrados con losdonantes. Por ejemplo, los gastos pueden debitarse directamente al orga-nismo donante o a la cuenta fiduciaria, y pueden establecerse arreglos conta-bles especiales para asegurar la rendición de cuentas a los donantes, general-mente a expensas de la transparencia y la responsabilización del país receptor.Todos los países (con el apoyo de los países donantes, cuando corresponda)

109En Potter y Diamond (1998) eIFAC (2000a) puede verse unanálisis más detallado de estostemas.

110Como los ingresos tributariosson obligatorios y sin contrapar-tida, resulta más difícil estable-cer puntos de reconocimientopara determinar las obligacio-nes tributarias que en el caso delos gastos. IFAC (2000a) indicavarios posibles puntos de reco-nocimiento que podrían apli-carse en un sistema en valoresdevengados y da ejemplos co-rrespondientes a distintos im-puestos (párrafos 517–28), peroseñala que debido a las diferen-cias en la legislación y los sis-temas administrativos entre paí-ses, es posible que los distintospaíses tengan puntos de recono-cimiento diferentes para im-puestos similares (párrafo 524).

111Si bien en general no se reco-miendan los acuerdos de com-pensación en las transaccionesgubernamentales, es impor-tante que se adopte un enfoqueuniforme para evaluar los pasi-vos tributarios. Un único nú-mero de identificación y re-gistro tributario para cada contribuyente permitiría dichaevaluación; si un contribuyenteestá atrasado en un impuesto ytiene derecho a un reembolsoen otro, dicho reembolso po-dría utilizarse para compensarel atraso en el otro impuesto.


deben utilizar sistemas contables integrados que abarquen la totalidad de lastransacciones públicas, independientemente de la fuente de financiamiento.Los sistemas en valores de caja pueden cumplir este objetivo, y su principal re-quisito es que deben adoptarse medidas especiales para asegurar que todas lastransacciones se registren en forma oportuna.

Asistencia en especie

137. Una debilidad muy común relacionada con este aspecto en los siste-mas contables de muchos países en desarrollo es que raramente se registra ensu totalidad la ayuda que no se otorga en efectivo. Ello significa que las cuen-tas públicas no revelan el verdadero nivel de recursos utilizados ni su asigna-ción por sectores, organizaciones o regiones. Una deficiencia igualmenteimportante es que los activos así creados o adquiridos no se registran en


Recuadro 20. Etapas de pago y atrasos en los pagos

Se produce un atraso en el pago cuando una factura u otra obligación vencey no se paga en la fecha estipulada o antes de ella. Para evaluar los atrasos es pre-ciso identificar cuándo vence el pago de una factura y si dicho pago se ha efec-tuado o no. En un proceso típico de pago, en todos los sistemas contables seobservan cuatro etapas básicas:

• Compromiso: un posible gasto resultante de la colocación de un pedido, lafirma de un contrato u otro acuerdo sobre la provisión de bienes o servicios.

• Verificación: confirmación por parte del agente autorizado para recibir elbien o servicio, de que éste ha sido recibido y, en consecuencia, se reco-noce una obligación y una fecha de pago.

• Emisión del pago: emisión de un cheque u orden de pago al proveedor deun bien o servicio o para cumplir una obligación de transferencia vencida.

• Pago de efectivo: pago de efectivo o transferencia de fondos a un pro-veedor o cuenta después de la presentación y el procesamiento de un cheque u orden de pago.

En las economías avanzadas, es habitual que muchos proveedores de bienes oservicios otorguen entre 30 y 60 días de crédito desde la verificación y la etapade emisión del pago. Es decir, las cuentas son “pagaderas” después de la verifica-ción y “vencidas” después de transcurrido el período de crédito que se otorgue.Los sistemas de contabilidad en valores de caja y en valores de caja modificadosregistran y declaran los gastos en base a la “emisión del pago” (o a veces en base al “pago en efectivo”). Sin embargo, en sistemas contables menos desarro-llados, con frecuencia resulta difícil realizar estimaciones confiables de las pri-meras etapas de pago y de las cuentas vencidas. Los sistemas en valoresdevengados y valores devengados modificados registran y declaran los gastos enel punto de verificación, y por lo general mantienen registros más completos detodas las etapas del proceso de pago. Por lo tanto, en dichos sistemas resulta másfácil evaluar los atrasos en los pagos.

forma que facilite las operaciones y las necesidades de mantenimiento a largoplazo. La transferencia de tales activos al gobierno cuando se completa el financiamiento de los donantes puede conducir entonces a presiones impre-vistas sobre el presupuesto. También existen problemas con la valoración y elregistro oportunos de esa asistencia, y deben adoptarse algunas medidas paraincluir las transacciones de asistencia en especie con el objeto de incremen-tar la transparencia. Los sistemas en valores de caja por lo general no resultansatisfactorios para identificar esas transacciones, y para registrar en forma totalmente integrada los activos no financieros se requeriría un sistema com-pleto en valores devengados. Se propone que los países mantengan por lo me-nos registros en forma de memorandos de los montos significativos recibidosen forma de asistencia en especie, que muestren pronósticos de dichos ingre-sos en el presupuesto y recibos auditados en las cuentas nacionales.

Adquisiciones y contratación de personal

3.3.2 Los reglamentos sobre adquisiciones y contratación de personal deberán ser uniformes, y todas las partes interesadas deberán tener accesoa ellos.

Adquisiciones y licitaciones

138. La contratación de bienes y servicios, particularmente cuando involu-cra grandes contratos, debe ser abierta y transparente para minimizar lasoportunidades de corrupción y el uso adecuado de los recursos públicos. Si-milares consideraciones deberían aplicarse a la subcontratación de serviciospúblicos o procesos administrativos, así como a las privatizaciones.

139. Deben establecerse mecanismos apropiados de licitación para loscontratos que superen un determinado umbral, y los reglamentos sobre ad-quisiciones deben conferir atribuciones independientes a un comité o juntade licitaciones y exigir que las decisiones de dichos órganos estén sujetas a auditorías112. En aquellos casos en que se contrata al sector privado los servicios que anteriormente eran provistos dentro del gobierno, los procedi-mientos deben estar sujetos a las mismas o similares regulaciones sobre adqui-siciones113. En este sentido, la OCDE y el Banco Mundial han ayudado a variospaíses a establecer modernos sistemas de adquisiciones, y se han registradoconsiderables adelantos en países en transición en el establecimiento de siste-mas de adquisiciones sólidos y transparentes. Algunos países han formuladoleyes sobre adquisiciones, basadas en la Ley Modelo sobre la Contratación Públicade Bienes, Obras y Servicios, de la Comisión de las Naciones Unidas para el De-recho Mercantil Internacional (CNUDMI)114.

Contratación de personal

140. Los procedimientos de contratación de personal en la administraciónpública deben ser accesibles y estar claramente especificados. Debe publi-carse cualquier reglamento relacionado con remuneraciones y reclutamiento


112Corea ofrece un ejemplo de unmarco claro, integral y transpa-rente para las adquisiciones ylas licitaciones a todos los nive-les del gobierno general. Véaseel IOCN para la República de Corea, módulo de transpa-rencia fiscal, párrafo 22, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/kor/index.htm.

113Pueden consultarse directricessobre adquisiciones públicas através del sitio de OCDE/PUMAen Internet, http://www.oecd.org/puma/sigmaweb/pubs/pbno3.htm,en el que se cita la legislaciónpertinente en el marco deacuerdos como el Acuerdo sobre contratación pública de la Organización Mundial delComercio (http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/final_e.htm)y las Directivas sobre adquisi-ciones de la Unión Europea(http://formby.wiganmbc.gov.uk/pub/bsu/eudirect.htm) en las quese establecen las obligacioneslegales para los sistemas y prác-ticas nacionales.

114Véase http://www.uncitral.org/english/texts/procurem/proc93.htm.Uno de tales países es Polonia,que recibió asistencia técnicade OCDE/PUMA. Mantiene un sistema de adquisiciones al-tamente descentralizado, conuna oficina central de adquisi-ciones públicas encargada dela formulación de normas y reglamentaciones.

en toda la administración pública. Las vacantes deben anunciarse y llenarseen forma competitiva, mediante criterios claramente definidos. En variaseconomías avanzadas están delegándose significativas atribuciones a los je-fes de organismos para que establezcan sus propias políticas de recluta-miento y —con distintas limitaciones— las remuneraciones. La claridad y latransparencia de los procedimientos, por supuesto, siguen siendo requisitos fundamentales.

Auditoría interna

3.3.3 La ejecución del presupuesto deberá someterse a una auditoría internay deberá existir la posibilidad de examinar los procedimientos de auditoría.

141. Una eficaz auditoría interna por parte de los organismos públicos esuna de las primeras líneas de defensa contra el uso y/o el manejo inade-cuado de los recursos públicos115. Debe basarse en un sólido entorno de con-trol interno, y no considerarse un sustituto de dicho entorno. La verificaciónpor parte de auditores internos también proporciona un valioso material para el examen del cumplimiento financiero por parte de organismos exter-nos de auditoría. La existencia y la eficacia de la auditoría interna debe ase-gurarse exigiendo que los procedimientos de auditoría interna estén descritosen forma clara y accesible al público, y que la eficacia de tales procedimientossea examinada por auditores externos.

Administración tributaria

3.3.4 La administración tributaria nacional deberá estar protegida, por ley,de las presiones políticas, y deberá informar regularmente al público de susactividades.

142. La administración tributaria debe ser —y parecerlo— justa e impar-cial, libre de intervenciones políticas. Por esta razón, quienes tienen a su cargo la administración tributaria deben ser nombrados por ley, y contar concierta protección estatutaria frente a la posibilidad de destitución y de in-fluencias políticas en la interpretación de las leyes tributarias. Un enfoqueque contribuye a proporcionar ciertas seguridades de integridad es el nom-bramiento por ley de comisionados con atribuciones específicas para inter-pretar la legislación tributaria. El proceso de recaudación de impuestos debeser transparente, y con este fin los organismos encargados de recaudar ingre-sos deben presentar al poder legislativo informes anuales oportunos sobre lasactividades llevadas a cabo durante el año. Estos informes, así como otros datos relacionados con el desempeño, como la comparación entre los montosefectivamente recaudados y el presupuesto, deben detallar las medidas adop-tadas para mejorar el cumplimiento de las leyes tributarias. En algunas eco-nomías avanzadas se ha establecido en los últimos tiempos el requisito de pu-blicar, junto con la legislación tributaria —ya se trate de nueva legislación ode enmiendas a las leyes existentes— una declaración del costo que representael cumplimiento de las nuevas medidas116.


115La auditoría interna se defineaquí como la que se realizadentro del poder ejecutivo delgobierno, y la auditoría inde-pendiente como la que se rea-liza fuera del poder ejecutivo.Por lo tanto, la auditoría in-terna abarca la auditoría de un organismo por parte delpersonal del mismo organismo(idealmente, informando enforma directa a la administra-ción superior del mismo) y laauditoría de un organismo porparte de otro organismo (porejemplo, un órgano de audito-ría que depende del ministe-rio de hacienda o del primerministro).

116En Australia estas declaracionesse denominan “declaracionesdel impacto del costo del cumplimiento”.

117En Suecia se requiere que elgobierno, por lo menos dosveces al año, informe al parla-mento sobre los resultadosprevistos del presupuesto, ladeuda pública, y las discrepan-cias entre los resultados y lasprevisiones presupuestarias originales. Los informes men-suales detallados sobre la eje-cución fiscal se publican enel sitio en Internet de la Auto-ridad Nacional de Gestión Financiera. Véase el IOCN sobre Suecia, módulo de trans-parencia fiscal, párrafo 17, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/swe/index.htm.


Información sobre las operaciones fiscales

3.4 Deberá presentarse regularmente información sobre las operacionesfiscales al poder legislativo y al público.

143. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) los resultadospresupuestarios y extrapresupuestarios; 2) las cuentas finales, y 3) los resulta-dos del programa.

Resultados presupuestarios y extrapresupuestarios

3.4.1 Deberá presentarse al poder legislativo un informe de mitad de ejer-cicio sobre la evolución del presupuesto; también deberán publicarse infor-mes más frecuentes (por lo menos trimestralmente).

Periodicidad y oportunidad

144. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. Una eficaz ad-ministración fiscal depende de que se provea información oportuna y con-fiable, dentro del ejercicio, sobre la posición fiscal del gobierno. El informepresupuestario de mitad de ejercicio debe comprender un análisis completode la ejecución del presupuesto, e incluir comparaciones de todas las princi-pales partidas de ingresos, gastos y financiamiento, con cifras a mitad de ejer-cicio correspondientes al año precedente y estimaciones a mitad de ejerciciodel presupuesto vigente. También debe realizarse un pronóstico actualizadode los resultados presupuestarios del ejercicio vigente, en el que se identi-fiquen los principales factores que ocasionan desviaciones entre el presu-puesto y los resultados previstos (por ejemplo, variaciones en los supuestoseconómicos, nuevas políticas, situaciones imprevistas, cambios en la oportu-nidad de los ingresos o los gastos). Es un requisito básico de transparenciafiscal que este informe se presente al poder legislativo dentro de los tres me-ses subsiguientes a la mitad del ejercicio. Ello es congruente con la respon-sabilización por las respuestas adoptadas ante las modificaciones en lascircunstancias económicas o fiscales, y en consecuencia constituye un requi-sito básico de la transparencia fiscal. Las directrices de la OCDE sobre prác-ticas óptimas sugieren que el informe de mitad de ejercicio debe presentarseal poder legislativo dentro de las seis semanas subsiguientes a la mitad delejercicio. En este aspecto deben seguirse las normas establecidas en el SGDD en materia de periodicidad y oportunidad de otros informes fiscales del go-bierno central (cada trimestre dentro del último trimestre del período). Di-chos informes deben contener detalles de los ingresos, los gastos, el saldofiscal y el financiamiento, desglosados (por tenedores de deuda, instrumen-tos y monedas, según corresponda). Se recomienda la declaración de los pagos por concepto de intereses. Las NEDD requieren que se publique uninforme presupuestario mensual con un desfase de un mes, lo que consti-tuye una práctica óptima117. Para facilitar la referencia, en el recuadro 21 se muestran las normas del SGDD y las NEDD relacionadas con la transpa-rencia fiscal.

145. También es un requisito básico de la transparencia fiscal la publica-ción anual, dentro de los seis meses de finalizado el ejercicio, de los detallesde la deuda y los activos financieros del gobierno central. Sin embargo, cuandola deuda pública es significativa, debe procurarse su publicación trimestral.Los activos financieros deben publicarse en general con la misma frecuenciaque la deuda. La información sobre la deuda debe incluir el volumen de ladeuda pendiente correspondiente al año en curso y dos años anteriores, y el


Recuadro 21. Transparencia fiscal y normas parala divulgación de datos

El Código y el Manual de transparencia fiscal, en general, adoptan normas decobertura, periodicidad y oportunidad de la divulgación que son idénticas a lasde las NEDD y el SGDD. El Código, sin embargo, se ocupa además de la divulga-ción a través de la documentación presupuestaria y las cuentas definitivas audi-tadas publicadas, que no están explícitamente cubiertas en las NEDD/SGDD.También asigna mayor énfasis a la divulgación de ciertos elementos, como los pa-sivos contingentes. En la terminología utilizada en el manual de transparenciafiscal, las normas contenidas en las NEDD generalmente corresponden a prác-ticas óptimas, y las del SGDD a requisitos básicos. En el cuadro siguiente se indi-can las normas pertinentes de las NEDD y el SGDD.

Sector fiscal NEDD SGDD

Operaciones del gobiernocentral

Cobertura A APeriodicidad Mensual TrimestralOportunidad Un mes Un trimestre

Deuda del gobierno centralCobertura B DPeriodicidad Trimestral Anual, se recomienda

trimestralmenteOportunidad Un trimestre 1–2 trimestres

Gobierno general/operacio-nes del sector público

Cobertura C EPeriodicidad Anual EOportunidad Dos trimestres E

A Abarca los fondos presupuestarios y extrapresupuestarios, mostrando el saldo fiscaly los principales componentes del déficit/superávit y el financiamiento; se estimula laidentificación de los pagos por concepto de intereses.

B Desglose por vencimientos, internos/externos, moneda; deuda garantizada (que corresponda); se estimulan las proyecciones del servicio trimestral de la deuda.

C Gobierno general, como en A. Si corresponde al sector público, puede definirse endiversas formas.

D Como en B; se estimula la deuda garantizada; no se requieren proyecciones del ser-vicio de la deuda.

E Extensión recomendada de los requisitos del SGDD. Cobertura similar a la de C, divulgación en el término de 6–9 meses.

costo del servicio de la deuda durante el mismo período. En materia de de-claración de la deuda, la práctica óptima es el requisito de las NEDD que es-tablece que la deuda del gobierno central debe declararse trimestralmente,con un desfase de un trimestre118. Las NEDD también recomiendan que lasproyecciones sobre el servicio de la deuda a mediano y largo plazo se publi-quen trimestralmente para los cuatro trimestres subsiguientes, y en formaanual de allí en adelante. La amortización proyectada de la deuda a corto plazo siempre debe declararse en forma trimestral.

Cobertura del gobierno general

146. Idealmente, los informes trimestrales o semestrales deberían cubrir elsaldo fiscal del gobierno general y proporcionar una base para evaluar si pue-den alcanzarse las metas fiscales generales en cuyo contexto se formula el pre-supuesto. Sin embargo, como ya se ha señalado, muchos gobiernos no estaránen condiciones de cubrir en forma completa y oportuna los niveles subnacio-nales en sus informes fiscales. Pero en aquellos casos en que las responsabili-dades fiscales de los niveles subnacionales de gobierno son significativas, seríapreciso publicar una declaración resumida agregada, cuando sea posible, de laposición fiscal, aunque sea utilizando indicadores parciales, como los présta-mos bancarios o las emisiones de bonos. La práctica óptima es que se publiqueinformación confiable sobre los resultados del gobierno general en el términode los doce meses anteriores al fin del ejercicio.

Cuentas definitivas

3.4.2 Deberán presentarse cuentas definitivas al poder legislativo en unplazo de un año después de concluido el ejercicio.

147. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. La cobertura delas cuentas definitivas, y su oportunidad, deben estar especificadas en la ley depresupuesto. Las cuentas definitivas deben mostrar el cumplimiento del presu-puesto aprobado por el poder legislativo; deben reconciliarse en detalle conlas apropiaciones presupuestarias, y debe asimismo presentarse un cuadro re-sumido que indique las principales causas de las desviaciones con respecto a laapropiación original; deben tener el mismo formato que el presupuesto y mos-trar las variaciones experimentadas dentro del año en el presupuesto originalaprobado por el poder legislativo, y también deben contener informacióncomparativa correspondiente a los dos ejercicios anteriores. Como regla gene-ral, las cuentas definitivas de cada nivel de gobierno serán auditadas y presen-tadas sólo dentro de la jurisdicción pertinente. El gobierno central, sinembargo, debe presentar un panorama confiable de las cuentas de los nivelessubnacionales de gobierno cuando las actividades de dichos niveles tienen unimpacto fiscal significativo, y resumiendo los resultados fiscales del gobiernogeneral. La práctica óptima es que las cuentas definitivas del gobierno centralse presenten al poder legislativo dentro de los seis meses de concluido el ejer-cicio fiscal.


118Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas sugieren que la deuda debedeclararse con un desfasede un mes.

Resultados de los programas presupuestarios

3.4.3 Deberán presentarse al poder legislativo, una vez por año, los re-sultados alcanzados en la consecución de los objetivos de los principales programas presupuestarios.

148. La declaración de los objetivos de los principales programas presu-puestarios constituye un requisito básico de la transparencia fiscal. Debe rea-lizarse el seguimiento de los resultados de los programas del gobierno, propor-cionándose al poder legislativo una descripción y evaluación de los resultadosen comparación con los objetivos especificados en el presupuesto, dentro delos doce meses subsiguientes a la conclusión del ejercicio. También debe pre-sentarse información comparativa correspondiente a los dos ejercicios anterio-res. La práctica óptima es que los resultados alcanzados en relación con todoslos objetivos sean objeto de una auditoría independiente, y se presenten al poder legislativo dentro de los seis meses de concluido el ejercicio.


67

4Garantías de integridad

149. Es esencial para la transparencia fiscal, que los datos fiscales declaradospor el gobierno satisfagan criterios básicos que aseguren su calidad, y que se cuentecon mecanismos que permitan certificar, al poder legislativo y al público, la inte-gridad de los datos. Los principios y prácticas en este sentido incluyen normas sobre calidad de los datos, y la verificación independiente de los datos fiscales.

Normas sobre la calidad de los datos

4.1 Los datos fiscales deberán cumplir las normas generales aceptadas sobre la calidad de los datos.

150. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) los datos pre-supuestarios; 2) las bases contables, y 3) las seguridades acerca de la calidad de losdatos. Todas estas prácticas son requisitos básicos de la transparencia fiscal.

Datos presupuestarios

4.1.1 Los datos presupuestarios deberán reflejar las tendencias recientesde los ingresos y gastos, la evolución macroeconómica básica y compromisosbien definidos en materia de políticas.

151. Con frecuencia, la preparación deficiente del presupuesto puede darlugar a graves problemas en la ejecución del presupuesto, como el raciona-miento a corto plazo de efectivo, los atrasos en los pagos, los gastos efectua-dos sin la correspondiente apropiación y la utilización de frecuentespresupuestos suplementarios. Un presupuesto creíble que funcione comomecanismo eficaz de gestión fiscal requiere desde un principio que las previ-siones de ingresos y las estimaciones de gastos en las que se basa sean de excelente calidad. Es un requisito básico de la transparencia fiscal la presen-tación de información resumida sobre pronósticos de ingresos y estimacionesde gastos en un documento de antecedentes que forme parte de la documen-tación del presupuesto, y que esa información detallada de respaldo pueda verificarse en forma independiente119.

119En los párrafos 174–176 puedeverse un análisis de la evaluaciónindependiente de los pronósticos fiscales y macroeconómicos.

152. Los pronósticos realistas de los ingresos revisten particular importan-cia, ya que los errores relativamente pequeños cometidos al pronosticar estosgrandes agregados pueden tener un gran impacto sobre el saldo fiscal, en vista de que con frecuencia resulta difícil ajustar el gasto como consecuenciade déficit registrados en los ingresos. Los pronósticos de los ingresos debenexplicarse en términos de las recientes tendencias observadas en materia deingresos, la posible evolución macroeconómica, y el efecto que puedan tenersobre los ingresos las consecuencias resultantes de las políticas tributarias exis-tentes y cualquier cambio en los impuestos. Los países tendrán diferente capacidad para aplicar técnicas avanzadas a fin de realizar pronósticos de losingresos. Todos ellos, sin embargo, deben indicar el método utilizado en la forma más precisa posible. En el recuadro 22 se indican los diferentes enfo-ques utilizados para efectuar tales pronósticos.

153. Desde el punto de vista de los gastos, la confiabilidad de las estima-ciones depende más de la utilización de rigurosas técnicas de costeo y de laexistencia de eficaces mecanismos de control que de los pronósticos. Obvia-mente, revisten importancia las recientes tendencias en materia de gasto (quepueden revelar la mayor demanda de ciertos servicios públicos) y la posibleevolución macroeconómica (que afectará el gasto por concepto de pago deintereses o los programas sensibles a los ciclos económicos, como las indem-nizaciones por desempleo). Sin embargo, el requisito clave para la confiabili-dad de las estimaciones de gasto es que incluyan todas las obligacionespasadas y corrientes de gasto. La existencia de atrasos persistentes en los pagos generalmente indica la existencia de obligaciones que no están total-mente cubiertas en el presupuesto, y por lo tanto que existe un problema sis-témico de calidad de los datos. El uso frecuente y sustancial de presupuestossuplementarios dentro del ejercicio probablemente indique que el presu-puesto original no refleja plenamente las obligaciones del gobierno. Los procedimientos presupuestarios transparentes y el concienzudo costeo de laspolíticas presupuestarias aseguran en general que no se necesitarán presu-puestos suplementarios.

Métodos contables

4.1.2 El presupuesto anual y las cuentas presupuestarias definitivas debe-rán indicar el método contable utilizado (por ejemplo, contabilidad en valo-res de caja o en valores devengados) y las normas aplicadas a la recopilacióny presentación de los datos presupuestarios.

154. Si bien no existe una norma internacionalmente aceptada para lacontabilidad pública o las declaraciones financieras, la Comisión del SectorPúblico de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) ha adelantadosustancialmente la formulación de tales normas, como se indica en el recua-dro 17. Constituye un requisito básico de la transparencia fiscal que debe hacerse referencia a las normas contables reconocidas o generalmente acep-tadas que se utilizan120. También deben indicarse las políticas contables121.Debe estar muy claro quiénes son responsables, dentro del gobierno, de fijarlas normas y políticas contables y de vigilar y certificar el cumplimiento de las


120Por ejemplo, las IPSAS o lasnormas de contabilidad gene-ralmente aceptadas, como en el Reino Unido y Nueva Zelandia, o las normas federa-les de contabilidad financieraaplicadas por el gobierno fede-ral de Estados Unidos (véasehttp://www.financenet.gov/fasab.htm).

121Las políticas contables son lasbases, convenciones, reglas,prácticas y principios específi-cos adoptados . . . al preparar ypresentar estados financieros;véase el párrafo 7, IFAC(2000b). Las bases contablespueden diferir entre los docu-mentos presupuestarios y losinformes financieros, comopor ejemplo ocurre en EstadosUnidos. En Francia reciente-mente se han modificado lasnormas contables utilizadas enla preparación de las cuentasdefinitivas, con el objeto de reflejar valores devengados en algunos aspectos, y dichasnormas están claramente ex-plicadas en las cuentas defini-tivas (véase la IOCN para Francia, módulo de transpa-rencia fiscal, recuadro 1, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/fra/index.htm. En algunospaíses que han pasado a utili-zar presupuestos en valores devengados, se ha observadoun período de transición enel que se declaran datos en valores devengados y el presu-puesto sigue formulándose envalores de caja.

Garantías de integridad 69

Recuadro 22. Pronósticos de ingresos

Existen cuatro enfoques principales para los pronósticos de ingresos.

Tasa efectiva. De acuerdo con este enfoque, el pronóstico de cada impuestose realiza multiplicando un pronóstico de la base tributaria por la tasa tributa-ria efectiva correspondiente. La tasa tributaria efectiva se calcula dividiendo losimpuestos recaudados en el último período disponible por la base tributaria es-timada1. En general, la tasa tributaria efectiva diferirá de la tasa legal como con-secuencia de exenciones o cumplimiento incompleto de los contribuyentes.Este enfoque puede producir resultados deficientes cuando están modificán-dose la base tributaria, las tasas tributarias, la capacidad de la administración tributaria y el cumplimiento de los contribuyentes. Para la transparencia, es necesario dar a conocer la forma en que se calcula la tasa efectiva, los supues-tos económicos en que se basa el pronóstico de la base tributaria y cualquierajuste que se efectúe para reflejar alguno de los mencionados cambios.

Elasticidad. Este enfoque establece una relación empírica estable entre elcrecimiento del ingreso correspondiente a cada impuesto y el crecimiento de lacorrespondiente base tributaria, que se especifica como una elasticidad. El cre-cimiento del ingreso luego se pronostica multiplicando el incremento pronos-ticado de la base tributaria por la elasticidad, y agregando el impacto estimadode las variaciones en la estructura tributaria y la administración tributaria/cum-plimiento. Para la transparencia, estos componentes del pronóstico del ingresodeben mostrarse en forma separada.

Modelo. En algunas economías avanzadas se utilizan modelos agregados deequilibrio general para producir pronósticos del ingreso que tienen en cuentala interdependencia entre el sistema tributario y la economía. Otros utilizanuna muestra de declaraciones de impuestos para construir modelos de micro-simulación que describen las disposiciones de la legislación tributaria, y utilizantales modelos para producir pronósticos a nivel microeconómico que luego se agregan. Estos modelos también pueden utilizarse en combinación conlos dos enfoques antes mencionados. El enfoque de la tasa efectiva o el de laelasticidad pueden utilizarse para producir un pronóstico basado en las polí-ticas vigentes, y los modelos de microsimulación pueden utilizarse para pro-ducir estimaciones del impacto que tienen sobre los ingresos los cambios en las políticas tributarias. La transparencia requiere que se dé a conocer la in-formación correspondiente a los modelos utilizados y los diversos valores de losparámetros.

Tendencia y autocorrelación. En algunos casos resulta difícil vincular la evo-lución de los ingresos con las variables macroeconómicas. Ello ocurre parti-cularmente en el caso de los ingresos no tributarios, que se vinculan a determi-nadas comisiones y cargos, a las utilidades de las empresas o al valor de la pro-piedad. En tales casos, el único enfoque práctico aplicable a la formulación de pronósticos es la utilización de las tendencias pasadas, complementadas coninformación específica relacionada con cada fuente de ingresos. Para la trans-parencia, debe especificarse la forma en que se ha determinado la tenden-cia, conjuntamente con la información específica pertinente que influye sobreel pronóstico.

1Idealmente, la base tributaria utilizada debe ajustarse estrechamente a la categoría derecaudación impositiva, pero cuando no se cuenta con esa información, puede tener queemplearse una medición más amplia, como el PIB.

mismas. Debe asimismo darse a conocer cualquier modificación reciente de lametodología y las prácticas contables, así como las razones del cambio y unaindicación de su impacto sobre los agregados fiscales (con el fin de facilitar lacomparación entre diferentes años). Cualquier cambio significativo que el go-bierno se proponga introducir en las políticas o las prácticas contables debedarse a conocer con anticipación. La práctica óptima es el establecimiento demecanismos que aseguren la transparencia en el proceso de fijación de nor-mas sobre contabilidad pública y declaración financiera, y su independenciadel gobierno122.

Calidad de los datos

4.1.3 Deberán ofrecerse garantías específicas respecto a la calidad de losdatos fiscales. En particular, deberá indicarse si los datos de los informes fis-cales son congruentes entre sí, y si se han conciliado con datos pertinentesprovenientes de otras fuentes.

155. El Código requiere que el gobierno se comprometa a publicar la in-formación fiscal en forma oportuna. La expresión “información fiscal” su-pone implícitamente un concepto de calidad. Se supone que cualquier datopublicado sea confiable y relevante para el análisis fiscal. Sin embargo, en lapráctica ha resultado aparente que es preciso fijar normas más explícitas paraasegurar que los datos sean verdaderamente de alta calidad. Por esta razón, seha modificado el Código con el objeto de identificar más claramente todos losaspectos relacionados con la calidad de los datos. Muchos de los aspectos con-tenidos en las primeras secciones del Código, como la clasificación y la cober-tura, la oportunidad y la periodicidad, se relacionan con la calidad de losdatos, pero son suficientemente importantes como para que sean tratados separadamente. En esta sección del Código se enfatiza la coherencia y la re-conciliación de los datos fiscales.

Coherencia interna

156. Deben realizarse verificaciones cruzadas de la coherencia interna delos datos fiscales, y darse a conocer la eficacia de esos procedimientos. Los in-formes fiscales, como se indica en el recuadro 7, incluyen la documentaciónpresupuestaria, los informes presupuestarios preparados dentro del año, lascuentas definitivas, los informes financieros y los informes fiscales relaciona-dos con las EFP. Es esencial que todos esos informes se ajusten a estrictas nor-mas de confiabilidad. Constituye un requisito básico de la transparencia fiscalque las cuentas definitivas se concilien con las apropiaciones presupuestarias,y que cada una se concilie a su vez con los informes de las EFP. Dichos infor-mes deben compilarse paralelamente a los informes presupuestarios, y utili-zarse activamente en la formulación y la evaluación de la política fiscal. Otrorequisito básico de la transparencia fiscal es que las variaciones en el volumende la deuda (y de los activos financieros) se concilien con el saldo presupues-tario declarado. El mantenimiento de un balance integral del gobierno cons-tituye una forma sistemática de identificar las variaciones en la deuda y los


122Por ejemplo, en Estados Uni-dos, la Junta Federal Asesorade Normas Contables está encargada de formular pro-puestas para mejorar la infor-mación contable y financieraen el gobierno federal. EnNueva Zelandia, la Ley de Res-ponsabilidad Fiscal requiereque el gobierno prepare y pre-sente todos los informes fisca-les de acuerdo con las normasde contabilidad generalmenteaceptadas (GAAP) en valoresdevengados. Dichas normas es-tán a cargo de la Junta de Revi-sión de Normas Contables deNueva Zelandia, un órgano independiente del gobiernoque establece las normas con-tables para el gobierno y el sector privado.

activos, y en consecuencia puede constituir una forma de verificar la confiabi-lidad general de los datos.

157. También debe asegurarse la calidad de los datos fiscales a lo largo deltiempo. Por ejemplo, cuando en la documentación del presupuesto se presen-tan datos fiscales agregados correspondientes a años anteriores (lo que cons-tituye una buena práctica incluida en el Código) debe indicarse si se trata dedatos finales o provisionales. Debe darse a conocer cualquier cambio que sehaya introducido de un año a otro en la clasificación o la presentación de laspartidas del presupuesto, junto con las razones de dicho cambio y una estima-ción de sus consecuencias fiscales. Las revisiones de los datos fiscales debenefectuarse en forma regular y publicarse.

158. Otro requisito básico de la transparencia fiscal es que en la documenta-ción del presupuesto debe incluirse un documento de antecedentes en el que seanalicen las diferencias entre los pronósticos presupuestarios de los principalesagregados fiscales y los resultados correspondientes a los últimos años. La prác-tica óptima es que los pronósticos y los resultados deben conciliarse plenamente,explicándose todas las diferencias significativas (preferiblemente en el mencio-nado documento de antecedentes). En particular, las diferencias entre los pro-nósticos y los resultados fiscales deben desglosarse, indicándose las que se debena factores macroeconómicos, las que reflejan el costo de las políticas vigentes, y aquellas que reflejan el costo de las nuevas políticas123. Cuando se sabe que losdatos no tienen coherencia interna, o que no se ha realizado la conciliación necesaria para verificar la coherencia, este hecho debe señalarse claramente.

Conciliación con otros datos

159. Deben conciliarse los datos fiscales con los datos no fiscales conexos, enparticular los datos monetarios, pero también los datos de balanza de pagos ylas cuentas nacionales124. Es un requisito básico de la transparencia fiscal quedebe existir una rigurosa conciliación de los datos fiscales y monetarios, y quecuando los procesos de reconciliación son débiles, esta circunstancia debe darsea conocer al público (por ejemplo, mediante informes de auditoría) en formaoportuna125. Las cuentas asentadas en los libros del gobierno deben conciliarse ple-namente con las cuentas bancarias. El saldo global, medido como la diferenciaentre los ingresos y los gastos, debe conciliarse con los datos de financiamientointerno y externo declarados por el gobierno y el banco central, el resto del sis-tema bancario y otros prestamistas. Los datos sobre financiamiento también de-ben conciliarse con información detallada sobre las variaciones en la deuda ylos activos financieros. En todos los informes debe darse a conocer cualquierdiscrepancia entre las cuentas del gobierno y las cuentas bancarias.

160. Los países pueden indicar su compromiso en favor del mejoramientode la calidad de los datos fiscales participando en el SGDD, y éste es un requi-sito básico de la transparencia fiscal. Uno de los propósitos clave del SGDD esestimular a los países miembros a que mejoren la calidad de sus datos. ElSGDD proporciona un marco para evaluar las necesidades de mejoramientode datos y la fijación de prioridades en este sentido. La participación en el sis-tema requiere, entre otras cosas, que los países se comprometan a utilizar el


123Australia representa un buenejemplo de rendición rutinariade cuentas en estos términos.Véase http://www.budget.gov.au/finaloutcome/.

124En Albania los datos sobre fi-nanciamiento fiscal se conciliancon los activos y pasivos del sector financiero frente al go-bierno, y la deuda pública y losflujos oficiales se concilian conla balanza de pagos. Véase Toward a Framework for AssessingData Quality, por Carol S. Carson, anexo IV, muestra C, enhttp://dsbb.imf.org/dqrs_work.htm.

125En Pakistán, después de que seencontraron significativas defi-ciencias en los procesos deconciliación de cuentas, y sedescubrieron sustanciales dis-crepancias en los datos fiscales,el gobierno ha comenzado a establecer procesos básicos decontabilidad y conciliación. Lacreación de un comité interins-titucional de vigilancia fiscal —que cuenta con el decididoapoyo del gobierno— consti-tuye un importante paso en favor del mejoramiento de lacalidad de los datos fiscales utilizados para realizar el segui-miento de la ejecución presu-puestaria. Ello también hafortalecido la conciliación y el control internos. Véase elIOCN para Pakistán, módulode transparencia fiscal, pá-rrafo 26 y recuadro 1, enhttp://www.imf.org/external/np/rosc/pak/fiscal.htm.

SGDD como marco del desarrollo estadístico, que los metadatos se preparendescribiendo las prácticas vigentes de producción y difusión de estadísticasoficiales, y que se anuncien los planes de mejoramiento a corto y largo plazode tales prácticas.

161. El tema general de la calidad de los datos también está siendo abordadosistemáticamente por el FMI mediante la formulación de un marco de evalua-ción de la calidad de los datos que comprende un marco genérico y varias apli-caciones específicas de los conjuntos de datos126. Está formulándose tambiénuna aplicación específica para los datos fiscales, compatible con el Manual revi-sado de EFP127. El marco de evaluación de la calidad de los datos proporciona laestructura y un lenguaje común para evaluar la calidad de los datos. Constituyeun mecanismo amplio y flexible que puede aplicarse a diferentes situaciones enlos distintos países, y puede ser utilizado por expertos y por personas no exper-tas. Se propone reunir las prácticas óptimas y los conceptos y definiciones inter-nacionalmente aceptados en estadística, como los principios fundamentales deestadísticas oficiales de las Naciones Unidas128, las NEDD y el SGDD.

162. En el recuadro 23 puede verse un resumen del marco genérico deevaluación de la calidad de los datos. El marco contempla una estructura encascada que fluye de cinco dimensiones principales que se han identificadocomo elementos críticos de la calidad de los datos. Para cada una de estas di-mensiones interrelacionadas y en cierto modo superpuestas, se identifican in-dicadores o características observables que pueden utilizarse para evaluar lacalidad. Estos indicadores de la calidad se desglosan en elementos (que iden-tifican las dimensiones de la calidad) y luego en indicadores más detallados yconcretos (que no se muestran en el recuadro 23).

163. El marco de evaluación de la calidad de los datos reconoce que la cali-dad de un determinado conjunto de datos, en este caso, las estadísticas de las fi-nanzas públicas, está intrínsecamente vinculado a la calidad de la institución quelo produce. Este tema es válido para todo el marco de evaluación de la calidadde los datos, pero puede verse con más claridad en los primeros dos puntos delrecuadro 23. En la siguiente sección se analizan aspectos relacionados con la calidad de la institución en lo que respecta a la producción de datos fiscales.

Evaluación independiente y pública

4.2 La información fiscal deberá estar sujeta a una evaluación independiente.

164. El Código incluye buenas prácticas relacionadas con: 1) una audi-toría independiente; 2) una evaluación independiente de los pronósticos fiscales y macroeconómicos, y 3) la integridad de las estadísticas fiscales.

Auditoría independiente

4.2.1 Un órgano nacional de auditoría o un organismo equivalente, inde-pendiente del poder ejecutivo, deberá presentar puntualmente informes alpoder legislativo y al público sobre la integridad financiera de las cuentas delgobierno.


126Puede obtenerse informacióndetallada sobre este marco, preparado por el Departa-mento de Estadística del FMI,en Toward a Framework for Assessing Data Quality, de Carol S. Carson (2000), en http://dsbb.imf.org/dqrs_work.htm.

127El marco de evaluación de lacalidad de los datos fiscales estásiendo objeto de un intensoproceso de consultas con expertos internacionales y confuncionarios del FMI, y está verificándose en el terreno.

128Véase http://www.un.org/Depts/unsd/statcom/1994docs/e1994.htm.Para promover estos principios,la Comisión de Estadística delas Naciones Unidas creó ungrupo de trabajo encargado deformular un proyecto de có-digo de prácticas óptimas. Véase División de Estadística delas Naciones Unidas, “CommonCode of Statistical Practice inthe United Nations Systems”,Part I y Part II, abril de 1996,en http://www.un.org/Depts/unsd/demotss/tcnjun96/tony.htm.

165. Éste es un requisito básico de la transparencia fiscal. En la mayor parte de los países existen órganos nacionales de auditoría129, aunque condistintas formas precisas y grados de auditoría. Sin embargo, en muchos paí-ses en transición es preciso crear nuevas instituciones. En los países de hablafrancesa, tales instituciones se conocen como Cour des Comptes, y en los paísesde la Comunidad británica a veces se denominan National Audit Office o


129También se conocen comoinstituciones supremas de auditoría. El órgano nacionalde auditoría es la entidad deauditoría de más alto nivel enun país.

Recuadro 23. Marco de calidad de los datos:Principales dimensiones

Requisitos previos de calidad El entorno jurídico e institucional es favorable ala compilación de estadísticas; los recursos conconmensurables con las necesidades de los pro-gramas estadísticos, y la calidad es reconocidacomo la piedra angular de la labor estadística.

Integridad El profesionalismo en las políticas y prácticas estadísticas es un principio rector; las políticas y prácticas estadísticas son transparentes, y se basan en normas éticas.

Solidez metodológica Los conceptos y las definiciones que se utilizanestán de acuerdo con los marcos estadísticos corrientes; el alcance de las estadísticas está deacuerdo con las normas internacionalmenteaceptadas; los sistemas de clasificación y sectori-zación están de acuerdo con las normas interna-cionalmente aceptadas, y los flujos y los volú-menes se valorizan y se registran de acuerdo conlas normas internacionalmente aceptadas (basedel registro).

Exactitud y confiabilidad Los datos fuente proporcionan una base ade-cuada para compilar las estadísticas; las técnicas estadísticas utilizadas se ajustan a sólidos proce-dimientos estadísticos; se realiza una evaluacióny validación regular de los datos fuente.

Utilidad Las estadísticas abarcan información pertinentesobre el tema; la oportunidad y la periodicidad seajustan a las normas internacionalmente acepta-das de divulgación de datos; las estadísticas son coherentes en el tiempo, tanto internamente comoen relación con otros importantes sistemas de da-tos, y las revisiones de datos se realizan de acuerdocon un procedimiento regular y predecible.

Accesibilidad Las estadísticas se presentan en una forma claray accesible, los formularios de difusión son ade-cuados y las estadísticas se dan a conocer en forma imparcial; se producen metadatos actua-lizados y pertinentes, y se cuenta con asistencia rápida y útil a los usuarios.

Auditor-General´s Office130, mientras que en América Latina se denominanContraloría General. Su función esencial es respaldar y promover la responsa-bilización en la gestión pública. Su papel puede adquirir mayor importanciaasegurando una mayor responsabilización pública en la medida en que mu-chos gobiernos tienden a despojarse de atribuciones de decisión. Es un re-quisito básico de la transparencia fiscal que se establezca por ley un órganonacional de auditoría.

166. El componente básico de la auditoría pública es la auditoría regular,que comprende la certificación de la responsabilización de los distintos orga-nismos —que involucra la evaluación de los registros financieros— y la expre-sión de opiniones sobre los estados financieros; la certificación de laresponsabilización financiera del gobierno en su totalidad, y la auditoría delas transacciones y los sistemas financieros y del control interno y las funcio-nes de auditoría, incluso la evaluación del cumplimiento de los reglamentosy estatutos.

167. Al completar la auditoría, el auditor expresa una opinión por es-crito sobre sus comprobaciones. El auditor emite una opinión sin reservascuando está satisfecho de que: los estados financieros han sido preparadosutilizando bases contables aceptables y políticas aplicadas en forma uni-forme; los estados financieros se ajustan a los requisitos y las reglamentacio-nes legales; los puntos de vista de los estados financieros están de acuerdocon el conocimiento que el auditor tiene del organismo auditado, y que sehan dado a conocer en forma adecuada todos los aspectos materiales de losestados financieros.

168. Una importante característica de los órganos nacionales de audi-toría es que no deben hallarse bajo el control de los distintos gobiernos. El principal propósito de las directrices sobre preceptos de auditoría emitidas en1977 por la INTOSAI fue el establecimiento de una auditoría indepen-diente del gobierno, que el establecimiento de instituciones supremas de auditoría esté consagrado en la constitución y que su independencia estéprotegida por la Corte Suprema131. El establecimiento de procedimientos in-dependientes del poder ejecutivo para nombrar al auditor general, y para su destitución, es un mecanismo común para asegurar su independencia. En algunos países, sin embargo, estos funcionarios son nombrados por elpresidente o el primer ministro, y dependen de ese funcionario en vez delpoder legislativo. La independencia de los auditores puede fortalecerse en tales casos asegurando que por lo menos sean nombrados por el poder legislativo.

169. Debe permitirse que el auditor general presente sus informes direc-tamente al poder legislativo132. Debe asimismo existir la presunción de que todos los informes del órgano nacional de auditoría se dan a conocer auto-máticamente al público una vez presentados al poder legislativo, ya sea inme-diatamente o dentro de un plazo establecido. En cambio, en algunos países,el informe de la oficina de auditoría sobre las cuentas definitivas se transmiteal poder legislativo, o al presidente de la legislatura, pero no puede presen-tarse a debate y convertirse en información pública hasta un considerabletiempo después.


130La Oficina de Auditoría deUganda reúne los principaleselementos de la independen-cia institucional. Véase elIOCN para Uganda, módulode transparencia fiscal, párrafo29, en http://www.imf.org/external/np/rosc/uga/index.htm.

131Véase http://www.intosai.org/2_LIMADe.html.

132En la India, el contralor inde-pendiente y el auditor generalpresentan sus informes al parla-mento. También debe señalarseque los gobiernos estatales tie-nen sus propios contadores generales —que dependen delcontralor y el auditor general—que presentan informes de auditoría directamente a las legislaturas estatales.

170. Un aspecto en el que con frecuencia no se publican los informes deauditoría externa es el relacionado con los gastos militares o de seguridad. Lasconsideraciones de seguridad nacional pueden justificar disposiciones espe-ciales que limitan la publicación de dichos informes de auditoría. En estas si-tuaciones es importante, sin embargo, que todos los gastos militares seanauditados por una autoridad no militar, y que el resultado de la auditoría sepresente a un organismo legislativo, como la comisión de cuentas públicas133.

171. Un requisito básico de la transparencia fiscal es que deben existirmecanismos que permitan asegurar que se adopten medidas correctivas an-te comprobaciones adversas de los informes de auditoría externa. Uno deellos sería el requisito regulatorio de que el organismo auditado respondapúblicamente a las comprobaciones, por escrito, e indique las medidas queadoptará como consecuencia del informe. Otro mecanismo sería que una co-misión de cuentas públicas examine las cuentas públicas, considere el informedel auditor, y haga que el poder ejecutivo se responsabilice de corregir las deficiencias expuestas en la auditoría134.

172. Para asegurar que el poder ejecutivo no socave la eficacia del ór-gano nacional de auditoría negándole el financiamiento adecuado, contro-lando su personal o demorando la consideración de sus informes —lo que constituye un problema en algunos países— deben existir mecanismosde procedimiento que permitan un grado de supervisión legislativa mayorque el habitual sobre las operaciones de la oficina. Uno de tales mecanismossería asignar a una comisión legislativa la responsabilidad de proponer elpresupuesto anual de la oficina y establecer prioridades generales para la ofi-cina, dejando a los auditores generales alguna flexibilidad para iniciar infor-mes sobre cualquier aspecto dentro de sus atribuciones. Es importante queel órgano nacional de auditoría tenga pleno acceso a todos los registros, documentos y personal necesarios. Un requisito legislativo en este sentido facilitaría la cooperación de los organismos auditados.

173. Las normas de auditoría externa deben adaptarse a las normas inter-nacionales, como las de la INTOSAI135, que se describen en el recuadro 24 ode un órgano regional. El organismo nacional de auditoría debe contar conel personal básico profesionalmente capacitado necesario, y todo el personaldebe demostrar su independencia, en cuanto a su pensamiento y sus accio-nes, en el desempeño de sus funciones. La labor de la oficina debe estar sujeta a garantías internas de calidad y evaluación independiente. Algunaseconomías avanzadas confieren a los organismos nacionales de auditoría elmandato de informar al público y al poder legislativo acerca de una ampliagama de temas, incluso la auditoría de información no financiera sobre eldesempeño en comparación con las metas de desempeño anunciadas. Sibien el código de transparencia fiscal aún no se ha puesto formalmente enpráctica en ningún país, la mayor parte de los elementos considerados en elCódigo es apropiada para una auditoría general del desempeño. En conse-cuencia, constituye una práctica óptima que un órgano nacional de audito-ría, o una organización equivalente, informe al poder legislativo y al públicoacerca de todos los aspectos relacionados con la integridad y la transparen-cia de la política fiscal.


133En Pakistán, por ejemplo, lascuentas sobre apropiacionespara defensa se presentan alComité de Cuentas Públicas,pero la circulación de los docu-mentos está restringida por razones de seguridad. Véase elIOCN para Pakistán, módulode transparencia fiscal, pá-rrafo 30, en http://www.imf.org/ external/np/rosc/pak/fiscal.htm.

134Por ejemplo, en el Reino Unido, el Comité de CuentasPúblicas informa sus compro-baciones al Parlamento y ala tesorería, y ésta debe a suvez informar al comité las medidas adoptadas o no adop-tadas en respuesta a dicho informe. En la India, el Co-mité de Cuentas Públicas cumple la misma función.

135Véase INTOSAI (1995).

Evaluación de los pronósticos fiscales y macroeconómicos

4.2.2 Deberá solicitarse a expertos independientes que evalúen los pronós-ticos fiscales, los pronósticos macroeconómicos en que se basan, así como lossupuestos en los que se fundamentan.

174. Como se señaló anteriormente, las estimaciones presupuestarias de-ben basarse en pronósticos macroeconómicos coherentes, y los propios pro-nósticos fiscales deben ser de alta calidad. La publicación de informacióndetallada sobre la base analítica de los pronósticos macroeconómicos y fiscalesconstituye un primer paso necesario que permite la evaluación independientey el debate público sobre la calidad de los pronósticos. Esta información debeincluirse en forma resumida en un documento de antecedentes que formeparte de la documentación del presupuesto, y también debe ponerse a dispo-sición de los interesados información más detallada de respaldo.

175. También es necesario adoptar medidas adicionales, sin embargo, parafacilitar una evaluación independiente. La inclusión en los pronósticos


Recuadro 24. Normas de auditoría de la INTOSAI

Las normas de auditoría de la INTOSAI comprenden cuatro partes: postuladosbásicos, normas generales, normas de procedimiento y normas para la elaboraciónde los informes.

Postulados básicos: El desarrollo de sistemas adecuados de información, con-trol, evaluación y declaración de datos dentro del gobierno facilitará la rendi-ción de cuentas; las autoridades pertinentes deberán velar por la promulgaciónde normas aceptables de contabilidad para la declaración y divulgación de infor-mación financiera que sirva a las necesidades del gobierno, y cada órgano de auditoría deberá establecer una política que indique cuáles normas de la INTOSAI u otras normas específicas va a utilizar para asegurar una alta calidaden su labor.

Normas generales: Los auditores y los órganos de auditoría deben ser indepen-dientes del poder ejecutivo, de la entidad que es objeto de la auditoría y de cual-quier influencia política; deben poseer la competencia requerida, y deben acatarcuidadosa y responsablemente las normas de auditoría de la INTOSAI.

Normas de procedimiento: Los auditores deberán diseñar procedimientos de auditoría de regularidad que permitan detectar errores, irregularidades y accionesilegales que puedan tener un efecto directo y material sobre las cantidades decla-radas en los estados financieros; los auditores deberán evaluar la confiabilidad delos controles internos, y la auditoría deberá certificar la validez y la cobertura delpresupuesto y las cuentas públicas.

Normas para la elaboración de los informes: Después de cada auditoría, el auditorgeneral deberá preparar un dictamen o informe por escrito en el que figuren to-das las observaciones en lenguaje claro y comprensible, incluyendo sólo aquella información que esté sustentada por pruebas de auditoría competentes y perti-nentes; los informes de auditoría deberán ser independientes, objetivos, justos yconstructivos (es decir, deberán sugerir medidas correctivas).

presupuestarios de una declaración de responsabilidad, en la que se aclarecuáles han sido los organismos que han producido los pronósticos fiscales y macroeconómicos, facilitaría la evaluación de los pronósticos al indicar,dentro del gobierno, quién es responsable de la calidad de los pronósticos136.La publicación regular en los documentos de antecedentes del presupuesto,de evaluaciones ex post de los pronósticos fiscales y macroeconómicos depresupuestos anteriores, comparándolos con los resultados observados en la práctica, contribuiría al análisis informado de los pronósticos. La publica-ción regular de los pronósticos macroeconómicos por parte del banco cen-tral, que incluya los supuestos técnicos en que se basan, también facilitaría el debate sobre la solidez de los pronósticos macroeconómicos oficiales delgobierno137. Los métodos y supuestos de trabajo utilizados en la producciónde pronósticos fiscales y macroeconómicos debe darse a conocer al públicoa más tardar en el momento en que se presenta el presupuesto anual al poder ejecutivo, y posiblemente con cierta anticipación a la presentación delpresupuesto. La presentación anticipada da tiempo para que la legislatura,los analistas y los pronosticadores independientes, la prensa financiera y los medios de comunicación en general examinen y comenten la solidez delos pronósticos macroeconómicos138. El comité de cuentas públicas del poder legislativo puede contar con el personal de apoyo necesario para ayu-dar a evaluar los pronósticos, y/o puede solicitar presentaciones de expertos independientes.

176. La práctica óptima es que deben establecerse mecanismos institucio-nales a fin de proporcionar al público seguridades independientes de que los pronósticos macroeconómicos y fiscales son de alta calidad. Ello po-dría incluir que los modelos fiscales y macroeconómicos fueran examina-dos por expertos externos139. Los supuestos macroeconómicos utilizados enel presupuesto también pueden extraerse de aquellos producidos por especia-listas del sector privado140. Algunos países han establecido mecanismos para

136Las directrices de la OCDE sobre prácticas óptimas (punto3.2) van más lejos, requiriendoque cada informe fiscal contengauna declaración de responsabili-dad del ministro de hacienda yel funcionario de alto nivel en-cargado de producir el informe.

137El Banco de Noruega publica regularmente los pronósticosmacroeconómicos internos delpersonal. El Riksbank de Sueciapublica pronósticos macroeco-nómicos aprobados por el ór-gano encargado de la formula-ción de políticas, no solamenteel personal, lo que contribuyeaún más a la transparencia. Lapublicación por parte del bancocentral de un programa especí-fico para un informe sobre laevolución de la situación ma-croeconómica es un requisitode la transparencia en las polí-ticas monetarias y financieras(punto 2.4.2).

138En Sudáfrica los supuestos ma-croeconómicos en los que se basan los pronósticos presupues-tarios se presentan al Parla-mento en una declaración sobrepolítica presupuestaria a me-diano plazo, tres meses antes de la presentación del presu-puesto. Véase Folscher (1999)en http://www.idasa.org.za.

139En Australia, por ejemplo, elmodelo macroeconómico dela Tesorería puede verse enhttp://www.treasury.gov.au/ y ad-quirirse en la Oficina Australianade Estadística. En el Reino Unido, la ley exige que la tesore-ría dé a conocer al público elmodelo macroeconómico.

140En Canadá se utiliza el promediode los pronósticos económicosdel sector privado como base para los supuestos económicosen los que se basa el presu-puesto. Véase OCDE (1999).


Recuadro 25. Principios fundamentales de las Naciones Unidassobre estadísticas oficiales

Las siguientes características de los principios fundamentales de las NacionesUnidas revisten particular importancia para la promoción de la integridad de lasestadísticas fiscales:

• Las estadísticas oficiales deben compilarse y darse a conocer en forma imparcial por organismos oficiales de estadísticas.

• Los métodos y procedimientos para la recopilación, procesamiento, alma-cenamiento y presentación de datos fiscales deben estar determinados úni-camente por el jefe del organismo de estadísticas en base a consideracionesprofesionales.

• Los organismos de estadísticas deberán estar capacitados para efectuar comentarios sobre la interpretación errónea y el uso inadecuado de las estadísticas.

la revisión formal de la calidad por parte de expertos, que se dan a conocer al público141. En otros se confiere a un organismo público indepen-diente la tarea de criticar e informar acerca de la calidad de los pronósticos142.

Organismo nacional de estadísticas

4.2.3 Deberá establecerse un organismo nacional de estadísticas, con inde-pendencia institucional, que verifique la calidad de los datos fiscales.

177. Debe establecerse un organismo nacional de estadísticas u otra enti-dad oficial encargada de producir las estadísticas financieras del gobierno,mediante legislación que le confiera independencia técnica para la compi-lación y publicación de estadísticas oficiales143. Ello incrementará la calidad y la integridad de las estadísticas fiscales y de otro tipo. En lo que se refiere alos datos fiscales, dicho organismo desempeñaría un papel vital coordinandola recopilación de datos fiscales básicos por parte de otros órganos oficia-les, y centralizando la producción y la difusión de las estadísticas financieras del gobierno.

178. Para estimular la confianza entre los usuarios de las estadísticas ofi-ciales, también se requiere transparencia en las prácticas y procedimientosdel organismo nacional de estadísticas. Entre otras cosas, ello significa que a dicho organismo deben proporcionársele todos los datos básicos que re-quiera; debe compilar los datos fiscales en forma imparcial; debe poder efec-tuar comentarios sobre interpretaciones erróneas o el uso equivocado de lainformación, y debe revelar el acceso del gobierno a los datos fiscales antesde que éstos se publiquen. Además, deben darse a conocer al público los pla-zos y condiciones en que se producen y difunden los datos fiscales, y los li-neamientos que rigen el comportamiento del personal del organismo deestadísticas deben ser claros y estar bien publicitados. Una forma de promo-ver estos aspectos de calidad es mediante el cumplimiento de los principiosfundamentales sobre estadísticas oficiales de las Naciones Unidas —véase el recua-dro 25 en la página 77— y de las normas sobre integridad de los datos delSGDD/NEDD.


141En Francia, por ejemplo, los pro-nósticos macroeconómicos sonrevisados por la Comisión Econó-mica Nacional, presidida por elministro de economía y hacienda,e integrada por 22 miembros se-leccionados en base a su expe-riencia económica y financiera.La Comisión Económica Nacio-nal cuenta con el respaldo de ungrupo técnico, que analiza lospronósticos macroeconómicospreparados por institutos y ban-cos independientes clave. Véaseel IOCN para Francia, módulode transparencia fiscal, párrafo20, en http://www.imf.org/external/np/rosc/fra/index.htm. Enla República Checa, un panel deexpertos, que incluye personasdel sector privado, examina lossupuestos macroeconómicos dosveces al año y antes de que se publiquen los pronósticos presu-puestarios. Véase el IOCN parala República Checa, módulo detransparencia fiscal, párrafo 19,en http://www.imf.org/external/np/rosc/cze.htm.

142En Estados Unidos, la Oficina dePresupuesto del Congreso, quedepende del poder legislativo,prepara pronósticos macroeconó-micos y fiscales que se consideranconjuntamente con los conteni-dos en la propuesta de presu-puesto del Presidente.

143En varios países, principalmenteen América Latina, los datos fisca-les son producidos y difundidospor el banco central y no por laoficina nacional de estadísticas.

Glosario

Actividades cuasifiscales: Actividades (bajo la dirección del gobierno) de losbancos centrales, instituciones financieras públicas y empresas públicas no fi-nancieras, que son de carácter fiscal, es decir, que en principio pueden dupli-carse mediante medidas fiscales específicas, como los impuestos, los subsidiosu otros gastos directos, aún cuando en algunos casos su cuantificación precisapuede ser muy difícil. Los ejemplos incluyen el crédito bancario subsidiado ylos servicios públicos no comerciales prestados por una empresa.

Asignaciones: Se refiere a la autoridad legal conferida por el poder legislativoal poder ejecutivo para gastar fondos públicos con un determinado propósito.Las asignaciones anuales se efectúan a través del presupuesto anual. Las asig-naciones/presupuestos complementarios se otorgan en algunos casos despuésde aprobado el presupuesto anual, si las asignaciones anuales son insuficientespara cumplir su objetivo. En algunos casos se utilizan “asignaciones permanen-tes” para autorizar fondos que exceden a un solo ejercicio presupuestario me-diante legislación separada (como la legislación del seguro social). En algunospaíses, como Estados Unidos, se utiliza el término “autorización” para indicaruna ley general que establece un programa y permite la asignación de fondospero no confiere autoridad específica para gastarlos. En la mayor parte de lospaíses, los organismos y departamentos requieren autorización específica delpoder ejecutivo (“imputación, orden de pago”) para incurrir en la práctica enuna obligación contra una asignación.

Asistencia en especie: Flujos de bienes y servicios en los que no se intercambiamoneda o instrumentos de deuda. En algunos casos, los bienes de “ayuda enproductos” (como los granos) posteriormente se venden y los ingresos pro-venientes de dicha venta se utilizan en el presupuesto, o más comúnmente através de un fondo especial, para realizar gastos públicos.

Atrasos en los pagos: Montos que aún no han sido pagados en la fecha especi-ficada en virtud de un contrato o dentro del período comercial normal entransacciones similares. Los atrasos en los pagos pueden originarse en la faltade pago por parte del gobierno de facturas adeudadas a proveedores, transfe-rencias o salarios adeudados, o amortización o servicio de la deuda.

Atrasos tributarios: Impuestos adeudados al gobierno pero no pagados. Otrosatrasos en los ingresos pueden derivar de la falta de pago de préstamos por partedel gobierno o la falta de pago de cuentas por servicios prestados por el gobierno.

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Balance ampliado: El balance global más cualquier pérdida incurrida por elbanco central, y cualquier emisión de deuda pública para recapitalizar institu-ciones financieras no registrada en el balance global.

Balance del gobierno: Una declaración exhaustiva de los activos, pasivos y pa-trimonio neto (activos menos pasivos) del gobierno en un determinado mo-mento, por lo general al finalizar el año. En la práctica, muy pocos gobiernospreparan declaraciones de su posición financiera que podrían describirse como balances. La utilización de informes contables en valores devengados ymétodos generalmente aceptados de valuación de activos es un requisito pre-vio de un balance contable.

Balance global: Este término corresponde a la terminología de las EFP sobre“déficit/superávit global”, que se define como el ingreso más las donacionesrecibidas menos el gasto menos los “préstamos menos amortizaciones”. Asídefinido, el balance es igual (con signo contrario) a la suma de los emprés-titos netos del gobierno, más la disminución neta en efectivo, depósitos y valores mantenidos por el gobierno con fines de liquidez. La base de esteconcepto de balance es que se considera que las políticas del gobierno origi-nan déficit o superávit, y de esta manera el ingreso o el gasto relacionado conestas políticas son ingresos o gastos “por encima de la línea”. Los emprésti-tos o la disminución de activos líquidos, por su parte, constituyen financia-miento del déficit, y se consideran “por debajo de la línea”. Debe señalarseque la expresión préstamos menos amortizaciones incluidos por encima dela línea en el manual vigente de EFP abarcan las transacciones del gobiernoen activos de deuda o de capital o de otro tipo adquiridos con fines de po-lítica pública en vez del mantenimiento de la liquidez o la obtención de unaganancia.

Base contable: Definida en IFAC (2000a) como el conjunto de principios con-tables que determina cuándo deben reconocerse los efectos de las transaccio-nes o acontecimientos para propósitos de declaración de datos. Se relacionacon la oportunidad de las mediciones efectuadas, independientemente de lanaturaleza de la medición. Existen muchas variaciones de la base contable. LaIFAC identifica dos puntos básicos de referencia (en valores de caja y en valo-res devengados) y dos variaciones (en valores de caja modificados y en valoresdevengados modificados).

Cargos a los usuarios: Pagos que efectúan los consumidores a los proveedoresde servicios del gobierno.

Clasificación económica: El actual Manual de estadísticas de las finanzas públicasse refiere específicamente a una “clasificación del gasto según la naturaleza dela transacción, esto es, con contraprestación o sin contraprestación, con finescorrientes o de capital, clases de bienes y servicios obtenidos, y sector o subsec-tor que recibe las transferencias” (pág. 348). Generalmente se utiliza paraidentificar la naturaleza y los efectos económicos de las operaciones del go-bierno. Aunque no se describe formalmente como “económica” en las EFP, laclasificación del ingreso en corriente (tributario y no tributario), de capital y proveniente de donaciones tiene un propósito similar.


Clasificación funcional: El Manual vigente de estadísticas de las finanzas públi-cas se refiere específicamente a la “clasificación de las funciones de las admi-nistraciones públicas (CFAP)”, que es la norma internacional que se utilizapara clasificar los gastos del gobierno de acuerdo con propósitos generales para los cuales se realizan transacciones. Generalmente se utiliza para medir laasignación de recursos por parte del gobierno con el objeto de promover di-versas actividades y objetivos (como la salud, la educación, el transporte y lascomunicaciones).

Compromisos: En el uso contable, los compromisos se refieren a la etapa delproceso de gasto en la cual se celebran contratos u otras formas de acuerdos,y que en general contemplan la provisión futura de bienes o servicios. Unaobligación no será reconocida hasta que no se haya provisto el bien, pero elgobierno está comprometido contractualmente a cumplir la obligación unavez que se ha provisto dicho bien. El término también se utiliza en un sentidomás general y no contractual para indicar una promesa en firme del gobierno,efectuada mediante declaraciones de política.

Contabilidad en valores de caja modificados: Difiere de la contabilidad en valo-res de caja en que se registran los ingresos y desembolsos comprometidos en elejercicio presupuestario, y contempla un determinado período después de fina-lizado el año para el registro y la declaración del pago de esos compromisos.

Contabilidad en valores de caja: Los sistemas de contabilidad en valores de cajareconocen las transacciones y acontecimientos cuando se recibe o paga efectivo.

Contabilidad en valores devengados modificados: Difiere de la contabilidaden valores devengados en que los activos físicos se registran como gastos en elmomento de la compra.

Contabilidad en valores devengados: Los sistemas de contabilidad en valoresdevengados reconocen las transacciones o acontecimientos en el momento enque se crea, transforma, intercambia, transfiere o extingue el valor económico,y en ellos se registran todos los flujos económicos (no solamente el efectivo).

Contabilidad generacional: Las cuentas generacionales se utilizan para evaluarlas implicaciones que la política fiscal tiene para diferentes cohortes en mate-ria de distribución. Ello se logra estimando el valor actual de los pagos tributa-rios netos (impuestos pagados menos prestaciones recibidas) durante la vidade diferentes generaciones en virtud de las actuales políticas tributarias y degasto. Una generación incluye todos los hombres y mujeres (considerados enforma separada, por sus diferentes perfiles tributarios y de prestaciones) naci-dos en el mismo año. La técnica requiere contar con numerosos datos y los re-sultados dependen de un gran número de supuestos que permiten simplificarel cálculo. En general se la considera una técnica complementaria para el aná-lisis de la sostenibilidad y la distribución intergeneracional.

Cuentas del mayor general: El mayor general es el libro en el que se registrantodas las transacciones del gobierno central, ya sean débitos o crédi-tos. Generalmente se mantiene en la Oficina General de Contabilidad. Cadatransacción que afecta a una determinada cuenta bancaria se refleja en la

Glosario 81

correspondiente cuenta individual del libro mayor, permitiendo así una con-ciliación completa con el estado bancario.

Declaración en valores de caja: Declaración basada en sistemas de contabilidaden valores de caja.

Declaración en valores devengados: Declaración basada en sistemas de conta-bilidad en valores devengados.

El sector no incluye las sociedades públicas, incluso cuando la totalidad del ca-pital de dichas sociedades es de propiedad de unidades del gobierno. Tam-poco incluye las cuasisociedades que son de propiedad y están controladas porunidades del gobierno. Sin embargo, las empresas no constituidas legalmentede propiedad de unidades del gobierno que no son cuasisociedades siguen for-mando parte integral de dichas unidades, y en consecuencia deben incluirseen el sector del gobierno general.

Fondos extrapresupuestarios: El término generalmente se refiere a conjuntosde transacciones del gobierno que no están incluidas en la presentación delpresupuesto anual. Pueden no estar sujetos al mismo nivel de vigilancia o a lasmismas normas contables que el presupuesto anual. Se utiliza una amplia varie-dad de mecanismos extrapresupuestarios, entre ellos los fondos (como los deseguridad social) establecidos mediante legislación separada, los fondos de pro-ductos que utilizan recursos provenientes de la ayuda en productos, y la asigna-ción específica de determinados tipos de ingresos para propósitos específicos.

Fondos para contingencias o reservas: Un fondo separado o una partida pre-supuestaria reservada para satisfacer necesidades imprevistas e inevitables quepueden surgir durante el ejercicio. Ciertos tipos de contingencias (como elcumplimiento de obligaciones derivadas de la garantía de préstamos) puedeidentificarse como posible uso de tales fondos.

Gasto tributario: Concesiones o exenciones a una estructura tributaria “nor-mal” que reducen la recaudación de ingresos del gobierno y que, como los ob-jetivos de política del gobierno pueden lograrse en forma alternativa a travésde subsidios u otros desembolsos directos, su concesión se considera equi-valente a un gasto presupuestario. La definición precisa y la estimación del gasto tributario requieren la definición de la base normal así como la determi-nación de la forma más apropiada de evaluar el costo (por ejemplo, el gastorequerido para lograr un objetivo de política).

Gobierno central: Todas las unidades de gobierno que son órganos o instru-mentos de la autoridad central de un país y que están cubiertas o financiadasa través de fondos presupuestarios o extrapresupuestarios a ese nivel.

Gobierno general: Definido en el SCN como el siguiente grupo de unidadesinstitucionales residentes:

a) Todas las unidades de los gobiernos centrales, estatales o locales.

b) Todos los fondos de seguridad social a cada nivel del gobierno.

c) Todas las instituciones que no son de mercado, sin fines de lucro, que es-tán controladas y financiadas principalmente por unidades del gobierno.


Impuestos para fines específicos: Impuestos recaudados y asignados a programas específicos de gasto, con frecuencia a través de un fondo extra-presupuestario (véase más adelante).

Marco presupuestario a mediano plazo: Un marco para integrar la política fis-cal y el presupuesto a mediano plazo, vinculando un sistema de pronósticos fis-cales agregados a un proceso disciplinado de estimaciones presupuestarias amediano plazo de los ministerios, que refleja las políticas vigentes del gobierno.La estimación de los gastos futuros constituye la base de las negociaciones pre-supuestarias en los años subsiguientes al presupuesto, y dichas estimaciones seconcilian con los resultados fiscales mediante informes de resultados fiscales.

Obligaciones de fondos de pensiones sin financiamiento: Se refiere a las obli-gaciones futuras del gobierno en virtud de esquemas de pensiones con cargoa los ingresos corrientes o parcialmente financiados. Dichas obligaciones gene-ralmente no se reconocen en términos contables hasta que surge la obligaciónde pagar (véase IFAC, 2000a), aunque ello depende de los mecanismos insti-tucionales de cada país. (Estos aspectos están siendo considerados por el CSPde la IFAC.) Tales obligaciones futuras deben tenerse en cuenta al evaluar lasostenibilidad fiscal a largo plazo.

Pasivos contingentes implícitos: Obligaciones que reflejan prestatarios no contractuales del gobierno (como posibles obligaciones derivadas de la rees-tructuración del sector financiero).

Pasivos contingentes: Obligaciones en las que se ha incurrido, pero cuya opor-tunidad y monto dependen de la ocurrencia de determinadas circunstanciasfuturas inciertas. Por lo tanto, todavía no constituyen obligaciones, y puedenno serlo nunca si no se materializa la contingencia.

Préstamo garantizado por el gobierno: Un préstamo contraído por un organismodel sector público no gubernamental con la garantía de que el gobierno pa-gará cualquier monto pendiente en caso de incumplimiento.

Presupuesto por partidas: Expresión general utilizada para describir un plande cuentas presupuestarias no sistemático. Además de “líneas” para partidas ta-les como “sueldos y salarios”, se introducen líneas separadas para los nuevosconceptos que vayan surgiendo, dando así lugar a voluminosas formas de asig-nar y contabilizar los gastos.

Presupuesto por programas/clasificación por programas: Los “programas” sonagrupamientos de actividades del gobierno en relación con determinados ob-jetivos públicos. La clasificación por programas aplica este principio a todas lasactividades del gobierno. La presupuestación por programas procura aplicaranálisis de costo-beneficio a las decisiones sobre asignación, asignar gastos porprogramas, y evaluar los resultados de los programas en función de los objeti-vos de los mismos. Un sistema completo de formulación de presupuestos porprogramas (o propuestas posteriores como el presupuesto en base cero) no seha aplicado exitosamente en ningún país, en gran parte debido al volumen deinformación requerida y a la complejidad de la administración de sistemas deeste tipo.

Glosario 83

Presupuesto/asignación complementaria: (véase asignaciones)

Productos y resultados: En la evaluación del desempeño del gobierno, los pro-ductos se definen como los bienes y servicios producidos por los organismosgubernamentales (como el número de horas de clase dictadas, los beneficiossociales evaluados y pagados); los resultados se definen como el impacto de-rivado de los productos sobre los indicadores sociales, económicos o de otro tipo (por ejemplo, aprendizaje de los alumnos, equidad social).

Riesgo moral: La posibilidad de que la señal o la perspectiva de un posible apoyo del gobierno pueda inducir un cambio no deseado en el comportamientode la administración de una empresa o banco, por ejemplo, llevando a caboactividades más riesgosas porque se considera que algunas de las posibles pér-didas estarán efectivamente respaldadas por el gobierno.

Saldo del sector público: El saldo global del sector público. Se diferencia de lanecesidad de financiamiento, que es el saldo global del gobierno general másla necesidad de financiamiento neto de las empresas públicas no financieras.

Saldo primario: Es el saldo global excluidos los pagos de intereses. Como éstosrepresentan el costo de deudas pasadas, y los determinantes de la deuda fu-tura que dependen de las políticas del gobierno constituyen otras medidas degasto y de ingreso que no incluyen el pago de intereses, el saldo primario re-viste particular importancia como indicador de la posición fiscal en países conelevados niveles de deuda.

Sector público: Clasificación tomada de los sectores y subsectores de la clasifi-cación del SCN, que consiste del gobierno general y los subsectores públicosde empresas financieras y no financieras. El principio de clasificación es el dela propiedad y/o el control del gobierno en vez de la función (como en la cla-sificación primaria del SCN). Una importante subdivisión dentro de este sec-tor, para propósitos de análisis fiscal, es el “sector público no financiero” quecomprende el gobierno general y las empresas públicas no financieras.

Sistema contable: El conjunto de procedimientos contables, mecanismos inter-nos de control, libros de contabilidad y planes y diagramas de cuentas que seutilizan para administrar, registrar y declarar las transacciones financieras. Lossistemas deben basarse en el método de contabilidad por partida doble, regis-trar todas las etapas del proceso de pagos y cobros necesarias para reconocer lastransacciones contables, integrar las cuentas de activos y pasivos con las cuentasoperativas, y mantener los registros de forma que puedan ser auditados.


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