modül 14 – İştiraklerdeki yatırımlar · belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız...

IFRS Vakfı: IFRS® for SMEs Eğitim Materyali

Modül 14 – İştiraklerdeki Yatırımlar

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs

including the full text ofSection 14 Investments in Associates

of the International Financial Reporting Standard (IFRS)for Small and Medium-sized Entities (SMEs)

issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009

with extensive explanations, self-assessment questions and case studies

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

United Kingdom

Telephone: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

Email:[email protected]

Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749

Publications Email: [email protected]: www.ifrs.org

This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visithttp://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United KingdomTelephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411Email: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Copyright © 2010 IFRS Foundation®

Right of use

Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.

Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.

Copyright notice

All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.

Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.

When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.

Please address publication and copyright matters to:IFRS Foundation Publications Department30 Cannon Street London EC4M 6XH United KingdomTelephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749Email: [email protected] Web: www.ifrs.org

The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.

The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.

IFRS Vakfı: IFRS® for SME Eğitim Materyali

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın

Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar’ın tam metni ile

genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

İngiltere

Telefon: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

E-posta:[email protected]

Yayınlar Dept. Telefon: +44 (0)20 7332 2730Yayınlar Dept. Fax: +44 (0)20 7332 2749

Yayınlar Dept. E-posta: [email protected]: www.ifrs.org

Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltereTelefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411E-posta: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Telif Hakkı © IFRS Foundation®

Kullanım Hakkı

IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.

Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.

Telif hakkı bildirimi

Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.

Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.

IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir. IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.

Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:IFRS Vakfı Yayın Departmanı 30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249E-posta: [email protected] Web: www.ifrs.org

Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.

Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.

IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari markalarıdır.

IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2) iv

İçindekiler

GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı İştirak tanımı Ölçüm — muhasebe politikası seçimi Finansal tablo sunumu Açıklamalar ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER Sınıflandırma Ölçüm TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka Çalışması 1 Vaka Çalışması 1’in cevabı Vaka Çalışması 2 Vaka Çalışması 2’nin cevabı

112244511272734343638394545465253

1


IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-2)

Bu eğitim materyali, IASC Vakfının eğitim personeli tarafından hazırlanmış olup, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve orta büyüklükteki işletmelere (KOBİ) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS) düzenlenmiştir.

GİRİŞBu modül, IFRS for SMEs’in 14 üncü modülü olan İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusunu ele almaktadır. Söz konusu eğitim materyali, öğrencilere konuyu tanıtmakta, yayımlanan resmi metin konusunda rehberlik sağlamakta, örneklerin kullanılması aracılığıyla hükümlerin anlaşılmasını kolaylaştırmakta ve iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerekli olan önemli değerlendirmeleri göstermektedir. Ayrıca bu modülde, öğrencinin hükümlere yönelik bilgisini test etmek için hazırlanan sorular ile IFRS for SMEs uyarınca iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ve gerekli açıklamaların yapılmasına yönelik yeteneğini geliştirmek için tasarlanan örnek olaylar yer almaktadır.

Öğrenim çıktılarıBu modülün başarılı bir şekilde tamamlanması üzerine, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak IFRS for SMEs’de yer alan finansal raporlama hükümleri öğrenilmiş olacaktır. Ayrıca söz konusu hükümlerin uygulamada kullanılışını gösteren örnek olayların tamamlanmasıyla, IFRS for SMEs uyarınca iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi konusundaki yeterliliğiniz artacaktır. Bu modül, IFRS for SMEs kapsamında kullanıcılara, özellikle aşağıda yer alan hususlar açısından faydalı olmayı amaçlamaktadır:

bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde ne zaman önemli etkisinin bulunduğunu tespit • edebilecek,

iştiraklerdeki yatırımların ilk muhasebeleştirme sırasındaki ve sonrasındaki ölçümünü • yapabilecek,

iştiraklerdeki yatırımları finansal tablolarda sunabilecek ve söz konusu yatırımlara ilişkin gerekli • açıklamaları yapabilecek,

iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde önemli değerlendirmelerin yapılmasının • gerekliliğini saptayacaksınız.

2



IFRS for SMEsIFRS for SMEs’nin, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır (bakınız: Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler).

IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve söz konusu hükümlerle birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyallerden oluşur.

Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakilerden oluşmaktadır:

IFRS for SMEs•• ’e genel bir giriş yapan ve Standardın amacını, yapısını ve uygulama alanını açıklayan önsöz.

Örnek finansal tablolar ile dipnot kontrol listesini içeren uygulama rehberi.••

IASB’nin •• IFRS for SMEs’e ilişkin sonuçlara ulaşırken sergilediği temel yaklaşımı özetleyen Karar Gerekçeleri.

IFRS for SMEs•• ’in yayımlanması konusunda muhalif görüş bildiren bir IASB üyesinin muhalif görüşü.

IFRS for SMEs’de Terimler Sözlüğü zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.

IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak ile Bölüm 23 Hasılat’ta ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.

Hükümlere girişKüçük ve orta büyüklükteki işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 14’ün amacı, iştiraklerdeki yatırımlara ilişkin finansal raporlama hükümlerini belirlemektir.

İştirak, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir. Bölüm 14’te incelenmesi gereken temel husus, önemli etkinin ne zaman var olduğunun belirlenmesidir. İştiraklerdeki yatırımların özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilmesi tercih edildiğinde veya özkaynak payları aktif bir piyasada işlem görmeyen yatırıma veya yatırımlara sahip olunduğu bir durumda iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesi tercih edildiğinde, iştiraklerdeki yatırımların ölçümünde önemli değerlendirmelerin yapılması gerekli olmaktadır.

Bölüm 14 iştiraklerdeki yatırımların aşağıda yer alan üç yöntemden biri seçilerek muhasebeleştirilmesini zorunlu kılmaktadır:

3



(a) maliyet yöntemi; söz konusu yöntem uyarınca iştirakteki yatırım, yatırımın maliyetinden (işlem maliyetleri de dahil olmak üzere) birikmiş değer düşüklüğü zararları çıkarılarak bulunan değer üzerinden ölçülür. Ancak maliyet yöntemini kullanmayı tercih eden yatırımcı işletmeler, kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımları için gerçeğe uygun değer yöntemini kullanır.

(b) özkaynak yöntemi; söz konusu yöntem uyarınca iştirakteki yatırım ilk olarak işlem fiyatı (işlem maliyetleri de dâhil olmak üzere) ile muhasebeleştirilir; daha sonra yatırımın değeri, iştirakin edinim sonrasındaki kâr veya zararı ile diğer kapsamlı gelirinden yatırımcıya düşen payı yansıtacak şekilde düzeltilir.

(c) gerçeğe uygun değer yöntemi; söz konusu yöntem uyarınca iştirakteki yatırım, ilk olarak işlem fiyatı (işlem maliyetleri dahil olmamak üzere) ile muhasebeleştirilir. İlk muhasebeleştirmeden sonraki her bir raporlama tarihinde, iştirakteki yatırım gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişimler kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden yatırımcı işletmeler, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımları için maliyet yöntemini kullanır.

Gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmayı tercih eden bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarının ölçümünü Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’ın 11.27-11.32 Paragraflarında yer alan ilkeleri kullanarak yapar.

Paragraf 9.26, iştiraklerin bireysel finansal tablolarda (hazırlanması durumunda) muhasebeleştirilmesi sırasında uyulması gereken hükümlere yer vermektedir.

İş Ortaklığında yatırımı bulunan işletmelerin Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar’da, bağlı ortaklık yatırımına sahip işletmelerin ise Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar’da yer alan hükümleri uygulaması gerekir.

4



HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER

Bu bölümün kapsamı

14.1 Bu bölüm, iştiraklerin, konsolide finansal tablolarda ve ana ortaklık niteliğinde olmayan ancak bir veya daha fazla iştirakte yatırımı bulunan bir yatırımcının finansal tablolarında muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Paragraf 9.26, iştiraklerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtmektedir.

Açıklamalar Bölüm 14’te yer alan hükümler, işletmenin konsolide finansal tablolar hazırlamasının gerekip

gerekmediğine bakılmaksızın iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine yönelik olarak uygulanır (ayrıca bakınız Paragraf 9.25).

Asıl Finansal Tablolar

Bir işletmenin bir veya daha fazla bağlı ortaklığı bulunduğu durumlarda, söz konusu işletmenin sunması gereken “asıl” finansal tabloları, Paragraf 9.3’te yer alan muafiyet uygulanmadığı sürece, konsolide finansal tablolardır. Konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekmeyen (ana ortaklık niteliğinde olmayan) işletmelerin sunması gereken asıl finansal tablolar, bireysel finansal tablolar değildir.

Bir işletmenin bağlı ortaklığı bulunmadığında (dolayısıyla konsolide finansal tablolar hazırlamadığında), “asıl” finansal tablolarında iştiraklerindeki yatırımlarını muhasebeleştirmek amacıyla Bölüm 14’ü uygulamalıdır (bakınız Paragraf 9.25). Bu tür bir işletme, asıl finansal tablolarının yanı sıra bireysel finansal tablolar da hazırlamak isteyebilir (veya tabi olduğu mevzuat gereği bireysel finansal tablolar hazırlamak zorunda olabilir).

IFRS for SMEs Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar’ın içeriği aşağıda gri renkte işaretlenmiş şekilde gösterilmektedir. IFRS for SMEs’de yer alan Terimler Sözlüğünde tanımlanan terimler de hükümlerin bir bölümünü oluşturmaktadır. Bu terimler, Bölüm 14’te ilk kullanıldıkları cümlede koyu olarak yer almaktadır. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen açıklamalar ve örnekler gri renkte işaretlenmemiştir. IASC Vakfı eğitim kadrosu tarafından eklenen diğer ek açıklamalar koyu tonda ve italik olarak köşeli parantezlerde sunulmuştur. Eğitim kadrosu tarafından yapılan eklemeler IFRS for SMEs’in bir bölümünü oluşturmamaktadır ve IASB tarafından onaylanmış metinler değildir.

5



Bireysel finansal tablolar

Bireysel finansal tablolara ilişkin Bölüm 9’da yer alan hükümler, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine yönelik olarak sadece (konsolide finansal tablolar hazırlayan işletmelerin sahip olduğu iştirak yatırımlarının dışında) 9.24–9.27 Paragrafları uyarınca bireysel finansal tablolar hazırlandığında uygulanır.

Bireysel finansal tablolar, “asıl” finansal tablolara ilaveten hazırlanan ve sunulan finansal tablolardır. IFRS for SMEs, işletmelerin bireysel finansal tablolar hazırlamasını zorunlu kılmamaktadır. Ancak, işletmeler “asıl” finansal tablolarına ilaveten bireysel finansal tablolar hazırlamak isteyebilirler (veya tabi oldukları mevzuat gereği bireysel finansal tablolar hazırlamak zorunda olabilirler).

İştirak tanımı

14.2 İştirak, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, işletmedir.

Açıklamalar Önemli etki Paragraf 14.3’te tanımlanmıştır. Birden fazla işletme diğer bir işletme üzerinde

aynı anda önemli etkiye sahip olabilir. Ancak bir işletmeyi kontrol eden işletme sayısı her zaman birdir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez.

Bağlı ortaklık, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen) tarafından kontrol edilen işletmedir. Bağlı ortaklıkların muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına ilişkin hükümler Bölüm 9 Konsolide Finansal Tablolar’da düzenlenmiştir.

Kontrol tanımı iki parça halinde incelenebilir (bakınız Paragraf 9.4):

(i) bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü.

(ii) işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlama amacı.

Kontrol yasal sahipliğe bağlı değildir ve pasif nitelikli olabilir (başka bir deyişle kontrol, kontrol edebilme gücünü gerektirir, kontrolün aktif bir şekilde uygulanmasını gerektirmez). Kontrolün elde edilmesi için ana ortaklığın, bağlı ortaklığının hisselerine sahip olması gerekli değildir (örneğin bazı özel amaçlı işletmeler (ÖAİ’ler)). Ortaklık haklarının yokluğunda fayda, örneğin, karşılıklı satış yapma imkanlarından veya maliyet avantajlarından elde edilebilir.

6



Sadece tek bir işletme diğer bir işletmeyi kontrol edebilir. Kontrolün hangi işletmede olduğu belirlenirken diğer işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının nasıl yönetildiğini belirleyen durum ve koşulların ayrıntılı bir şekilde analiz edilmesi gerekir.

İş ortaklığı, iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir. İş ortaklıkları, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar veya müştereken kontrol edilen işletmeler şeklinde olabilir. Müşterek kontrol, bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Müşterek kontrol sadece, ekonomik faaliyete ilişkin stratejik finansal kararların ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda bulunmaktadır. İş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına ilişkin hükümler Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar’da düzenlenmiştir.

14.3 Önemli etki; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü değildir.

(a) Yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir.

(b) Diğer yandan, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir.

(c) Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez.

Açıklamalar Önemli etki; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi

kararlarına katılma gücü olup; bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü anlamına gelmemektedir. Bu çerçevede güç, bir şeyi yapma veya etkileme kabiliyetidir (yeterliğidir). Dolayısıyla bir işletme, önemli etkiye, önemli etkinliğin aktif bir şekilde kullanılmasına veya kullanılmamasına (pasif nitelikli olmasına) bakılmaksızın, mevcut durumda bu tür bir gücü uygulama yeterliği bulunduğunda, sahiptir.

Önemli etkinliğin var olup olmadığının belirlenmesi muhakeme yapılmasını gerektirir. Yönetim, tüm durum ve koşulları inceler ve her bir durumda, mevcut olan ilişkinin özünü göz önünde bulundurur. Yatırımının oy haklarının %20 veya daha fazlasını elinde tutan bir yatırımcının, önemli etki uygulama gücünün bulunmadığının açık bir şekilde ispat edildiği durumlarda, yatırım, iştirak olarak muhasebeleştirilmeyecektir. Böyle bir durum, örneğin,

7



mahkeme yatırımın faaliyetlerini sonlandırmak amacıyla bağımsız bir yönetici atadığında söz konusu olur. Aksine, yatırımının oy haklarının %20’sinden daha azını elinde bulunduran bir yatırımcının önemli etki uygulama gücünün bulunduğunun açık bir şekilde ispat edildiği durumlarda, yatırım, iştirak olarak muhasebeleştirilecektir.

IFRS for SMEs’de önemli etkinliğin nasıl tespit edileceğine dair uygulamaya yönelik çok fazla hüküm bulunmamaktadır. Bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesinde yönetim, zorunlu olmasa da, tam set IFRS’lerde yer alan hükümlere bakabilir (bakınız IFRS for SMEs Paragraf 10.6). IAS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı’nın (9 Temmuz 2009’da yayımlanan) 7 nci Paragrafında aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir yatırımcı işletmenin önemli etkisinin bulunduğunun kabul edileceği belirtilmektedir (aşağıda beliritilen hususlar, oluşabilecek tüm durumları karşılayabilecek nitelikte ayrıntılı ve kapsamlı değildir):

(a) yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme;

(b) temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma;

(c) yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi;

(d) işletmeler arasında yönetici personel değişimi; veya

(e) işletme için gerekli teknik bilginin sağlanması.

Önemli etki, sahiplik düzeyinde mutlak veya göreceli bir değişiklik gerçekleşmeksizin kazanılabilir veya kaybedilebilir. Önemli etki, örneğin, iştirak, devletin, mahkemenin, kayyumun ya da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne geçtiğinde kaybedilebilir. Ayrıca önemli etkinin kaybı sözleşmeye dayalı bir anlaşma sonucunda da gerçekleşebilir.

Yatırımcının ana ortaklık olduğu durumlarda (yani yatırımcı bir veya daha fazla bağlı ortaklığa sahip olduğunda), ana ortaklığın yatırım üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının belirlenmesi amacıyla grubun (ana ortaklık ve onun bağlı ortaklıklarının) yatırımdaki oy hakları toplanır. Ana ortaklığın iştiraklerinin ve iş ortaklıklarının oy hakları, ana ortaklık, bu işletmelerin elinde bulundurduğu oy haklarını kontrol edemediğinden, önemli etkinliğin var olup olmadığının değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulmaz.

Paragraf 14.3’te belirtildiği üzere, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy haklarının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, yatırımcının önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, yatırımcının, oy haklarının %50’sinden daha fazlasını elinde bulundurduğu durumlarda, önemli etkinliğin değil kontrolün var olduğu kabul edilir (bakınız Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Paragraf 9.5). Ayrıca ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılması durumunda, müşterek kontrol söz konusudur (bakınız Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar). Kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmaması durumunda, %50 oranındaki oy hakkına sahiplik, önemli etkinliğe sahip olunduğuna dair aksi ispat edilebilir bir karine oluşturur.

8



Raporlama yapan yatırımcının örneğin %20 oranında özkaynak payına sahip olduğu bir işletmede başka bir yatırımcının kontrol gücüne sahip olduğu bir durumda, yatırımcının %20 oranındaki etkisinin önemli etki olup olmadığının dikkatli bir şekilde incelenmesi gerekir. Yatırımcı, hisse senedi ilmuhaberlerine, hisse-alım opsiyonlarına, adi hisse senedine çevrilebilir borçlanma araçlarına veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ya da bu sayılanlara benzer nitelikteki, kullanıldığında veya dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarıyla ilgili işletmeye ilave oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan araçlara sahip olabilir. Bunlar potansiyel oy hakları olarak tanımlanır. Yatırımcının elinde bulundurduğu potansiyel oy hakları, işletmenin önemli etkinliğe sahip olup olmadığının değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulur (bakınız Paragraf 14.8(b)).

Örnekler – Önemli etkinin bulunmadığı durumlarÖr 1 A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi

hisselerinin %75’ine sahiptir.

A İşletmesinin B İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmamaktadır. A İşletmesi, B İşletmesini kontrol etmektedir. A İşletmesinin ana ortaklık olduğu grubun finansal tabloları hazırlanırken B İşletmesinin konsolide edilmesi gerekir (bakınız Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar).

Ör 2 A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %25’ine sahiptir. C İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’una sahiptir. A ve C İşletmeleri, B İşletmesini müşterek bir şekilde kontrol etmek amacıyla sözleşme imzalamışlardır.

A İşletmesinin B İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmamaktadır. A İşletmesi B İşletmesi üzerinde müşterek kontrole sahiptir. A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımını Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirmesi gerekir.

Örnekler - Yapılan muhakeme sonucunda önemli etkinliğin var olduğuna karar verilmesi

Ör 3 A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %25’ine sahiptir.

A İşletmesi, B İşletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip değildir. Aynı zamanda müşterek bir kontrolü de bulunmamaktadır.

Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin B İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (dolayısıyla B İşletmesi, A İşletmesinin iştirakidir).

Ancak, A İşletmesinin B İşletmesinde %25 oranındaki hisse sahipliği kendiliğinden (otomatik olarak) B İşletmesi üzerinde önemli etkinlik kazanıldığı sonucunu doğurmaz. Böyle bir durum

9



muhakeme yapmayı gerektirir. Oy haklarının %25’inin elde bulundurulmasına rağmen A İşletmesi, B İşletmesi üzerinde önemli etkinliğe sahip olmayabilir.

A İşletmesinin B İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunmadığının tespit edilmesi durumunda, B İşletmesinin adi hisselerine yapılan yatırım, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak muhasebeleştirilir.

Ör 4 A İşletmesi, B İşletmesinin adi hisselerinin tamamına sahiptir. B İşletmesi C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %25’ine sahiptir.

A İşletmesinin ana ortaklık olduğu grup (A İşletmesi ve onun bağlı ortaklığı olan B İşletmesinden oluşan grup), C İşletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip değildir. Aynı zamanda müşterek bir kontrolü de bulunmamaktadır.

Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir.

Diğer yandan, A İşletmesinin, dolaylı olarak (B bağlı ortaklığı vasıtasıyla) C İşletmesinin adi hiselerinin %25’ini elinde bulundurması, kendiliğinden (otomatik olarak) C İşletmesi üzerinde önemli etkinlik kazanıldığı sonucunu doğurmaz. Böyle bir durum muhakeme yapmayı gerektirir. Oy haklarının %25’inin elde bulundurulmasına rağmen, A İşletmesi, C İşletmesi üzerinde önemli etkinliğe sahip olmayabilir.

A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunmadığının tespit edilmesi durumunda, B İşletmesinin adi hisselerine yapılan yatırım, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak muhasebeleştirilir.

Ör 5 Örnek 4’de yeralan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık söz konusudur: B İşletmesi C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %15’ine sahiptir. Aynı zamanda A İşletmesi de C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %10’a sahiptir.

Yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırımın oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde bulundurması durumunda, aksi açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir.

Aksi açıkça ispat edilemediği sürece, A İşletmesinin C İşletmesindeki %10’luk yatırımı, tek başına, A İşletmesine C İşletmesi üzerinde önemli etkinlik kazandırmaz. Aynı şekilde aksi açıkça ispat edilemediği sürece, B İşletmesinin C İşletmesindeki %15’lik yatırımı, tek başına, B İşletmesine C İşletmesi üzerinde önemli etkinlik kazandırmaz.

Ancak A İşletmesi B İşletmesini kontrol ettiğinden, A İşletmesinin C İşletmesindeki %10’luk yatırımı ile B İşletmesinin C İşletmesindeki %15’lik yatırımı birlikte dikkate alınır. Bu doğrultuda, aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Dolayısıyla, C İşletmesi, A İşletmesinin iştirakidir.

A İşletmesinin C İşletmesinde %10 oranındaki hisse sahipliği ile birlikte B İşletmesinin C İşletmesinde %15 oranındaki hisse sahipliği kendiliğinden (otomatik olarak) C İşletmesi

10



üzerinde önemli etkinlik kazanıldığı sonucunu doğurmaz. Böyle bir durum muhakeme yapmayı gerektirir. Oy haklarının %25’inin elde bulundurulmasına rağmen, söz konusu grup, C İşletmesi üzerinde önemli etkinliğe sahip olmayabilir.

A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunmadığının tespit edilmesi durumunda, B İşletmesinin adi hisselerine yapılan yatırım, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak muhasebeleştirilir.

Ör 6 A ve B İşletmeleri, C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin sırasıyla %30’una ve %10’una sahiptir. B İşletmesi, A İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %70’ine sahiptir ve A İşletmesi, B İşletmesinin bağlı ortaklığı olarak tanımlanmıştır. A ve B İşletmeleri, C İşletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olmayıp; müşterek kontrolleri de bulunmamaktadır

A İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %30’unu elinde bulundurmaktadır. A İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %20’sinden daha fazlasını elinde tuttuğundan, aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (önemli etkinliğin bulunmadığı açıkça ispat edilemediği sürece). Bu nedenle C İşletmesi, A İşletmesinin iştirakidir.

B İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %40’ını elinde bulundurmaktadır (doğrudan elinde bulundurduğu %10’luk pay ile A İşletmesini kontrol ettiğinden dolaylı olarak elinde bulundurduğu %30’luk payın toplamı). Aksi açıkça ispat edilemediği sürece, B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (dolayısıyla C İşletmesi, B İşletmesinin iştirakidir).

Ör 7 A ve B İşletmeleri, C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin sırasıyla %30’una ve %10’una sahiptir. B İşletmesi, A İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’una sahiptir. A İşletmesi B İşletmesinin bağlı ortaklığı niteliğinde değildir.

A İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %30’unu elinde bulundurmaktadır. A İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %20’sinden daha fazlasını elinde tuttuğundan; aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (önemli etkinliğin bulunmadığı açıkça ispat edilemediği sürece). Dolayısıyla C İşletmesi, A İşletmesinin iştirakidir.

B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesinde, bu işletmenin iştirakinin (A İşletmesinin) elinde bulundurduğu hisseler dikkate alınmaz. B İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %20’sinden daha azını elinde bulundurmaktadır (elinde bulundurduğu oy haklarının oranı %10’dur). Önemli etkinin bulunduğu açıkça ispat edilemediği sürece, B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmamaktadır.

Ör 8 A ve B İşletmeleri, C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin sırasıyla %60’ına ve %30’una sahiptir.

11



B İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının %30’unu elinde bulundurmaktadır. Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (önemli etkinliğin bulunmadığı açıkça ispat edilemediği sürece).

A İşletmesi, C İşletmesinin oy haklarının yarısından daha fazlasını kontrol etmektedir. Sonuç olarak, aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin C İşletmesini kontrol ettiği kabul edilir. A İşletmesi, bağlı ortaklığını (C İşletmesini) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar uyarınca muhasebeleştirir.

Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez (bakınız Paragraf 14.3(c)). Bununla birlikte, A İşletmesinin C İşletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olması nedeniyle, B İşletmesinin C İşletmesinin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücünün engellenmiş olması imkân dâhilindedir. Böyle bir durum söz konusu olduğunda B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmamaktadır.

B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi sırasında tüm durum ve koşullar göz önünde bulundurulmalıdır. B İşletmesinin C İşletmesi üzerinde önemli etkisinin bulunduğu durumlarda C İşletmesi, B İşletmesinin iştirakidir.

Ölçüm – muhasebe politikası seçimi

14.4 Yatırımcı, iştiraklerdeki tüm yatırımlarını, aşağıdakilerden birini kullanarak muhasebeleştirir:

(a) paragraf 14.5’teki maliyet yöntemi,

(b) paragraf 14.8’deki özkaynak yöntemi veya

(c) paragraf 14.9’daki gerçeğe uygun değer yöntemi.

Açıklamalar Paragraf 14.4 uyarınca seçilen muhasebe politikası, işletmenin konsolide finansal tablolar

hazırlamasının gerekip gerekmediğine bakılmaksızın (bakınız Paragraf 14.1) iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde uygulanır.

İştiraklerdeki yatırımlarını özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirmeyi seçen (bakınız Paragraf 14.4(b)) ve bireysel finansal tablolar hazırlamak zorunda olan veya bireysel finansal tablolar hazırlamayı seçen bir işletme, iştiraklerdeki yatırımlarını bireysel finansal tablolarında değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli üzerinden ya da gerçeğe uygun değerde meydana gelecek değişimlerin kâr veya zarara yansıtılması suretiyle gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçerek (Paragraf 9.26’da belirtildiği üzere) muhasebeleştirir.

12



Maliyet yöntemi

14.5 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunanlar hariç olmak üzere (bakınız: paragraf 14.7), maliyetten, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer.

14.6 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve yatırım yapılan işletme tarafından dağıtılan diğer tutarları, söz konusu tutarların, dağıtımların iştirakin edinme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın, gelir olarak muhasebeleştirir.

14.7 Yatırımcı, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 14.9) kullanarak ölçer.

Açıklamalar Kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmayan iştirak yatırımları

Maliyet yöntemini uygulamayı seçen bir yatırımcı (bakınız Paragraf 14.4(a)) kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmayan iştirak yatırımlarını maliyet – değer düşüklüğü yöntemini kullanmak suretiyle muhasebeleştirir. Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca yatırımcı işletme, her bir raporlama tarihinde bu tür yatırımları için değer düşüklüğü göstergeleri olup olmadığını göz önünde bulundurur (bakınız 27.7-27.9 ve 27.29 Paragrafları); değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması durumunda yatırımlarını değer düşüklüğü testine tabi tutar (bakınız 27.10–27.20 Paragrafları). Yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olması söz konusu ise (veya önceki dönemde gerçekleşen değer düşüklüğü zararının ortadan kalkması söz konusu ise), kâr veya zararda değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir (veya değer düşüklüğü zararı iptal edilir) (bakınız Paragraf 27.6 ve 27.30).

Kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştirak yatırımları

Maliyet yöntemini uygulamayı seçen bir yatırımcı (bakınız Paragraf 14.4(a)) kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştirak yatırımlarını, gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmak suretiyle muhasebeleştirir. Gerçeğe uygun değeri üzerinden muhasebeleştirilen yatırımlar değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz.

13



Örnekler – Maliyet yöntemi

Ör 9 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB(1)’ye satın almıştır. B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin raporlamış olduğu kâr tutarı 400.000 PB’dir. 30 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi 20X1 yılına ilişkin olarak 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

İşletme A, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 45.000 PB (%30 × B İşletmesi tarafından dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 150.000 PB) tutarında temettü geliri muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 300.000 PB üzerinden (başka bir ifadeyle maliyeti üzerinden) raporlamalıdır. A İşletmesi aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli, böyle bir göstergenin bulunması durumunda yatırımını Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır. Örnekte değer düşüklüğü zararı bulunmamaktadır; çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 425.000 PB), defter değerinden (300.000 PB) büyüktür.

Ör 10 Örnek 9’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 2 Ocak 20X1 tarihinde B İşletmesi 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.

Paragraf 14.6 uyarınca A İşletmesi, dağıtımların 1 Ocak 20X1 tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 75.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirmelidir (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir: %30 × 2 Ocak’ta dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 100.000 PB + %30 × 31 Aralık’ta dağıtımı yapılacağı ilan edilen 150.000 PB ).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 300.000 PB üzerinden (başka bir ifadeyle maliyeti üzerinden) raporlamalıdır.

2 Ocak 20X1 tarihinde edinim öncesi kârdan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testi yapılmasını gerekli kılabilecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Örnekte değer düşüklüğü zararı

(1) Buörnektevebumodüldeyeralandiğertümörneklerdeparasaltutarlar“parabirimi(PB)”olarakifadeedilmiştir.

Örnek 9 -14’de yer alan veriler ile Örnek 15 – 20 (özkaynak yöntemine ilişkin örnekler) ve Örnek 25 – 31’de (gerçeğe uygun değer yöntemine ilişkin örnekler) yer alan veriler aynıdır. Bununla birlikte, iştiraklerdeki yatırımlar Örnek 9 – 14’te maliyet yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir.

14



bulunmamaktadır. Çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 400.000 PB), defter değerinden (300.000 PB) büyüktür.

Ör 11 Örnek 9’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık söz konusudur: B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.

A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında, 45.000 PB tutarındaki temettü gelirini (%30 × B İşletmesi tarafından dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 150.000 PB) ve 125.000 PB tutarındaki, B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artışı muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 425.000 PB üzerinden (başka bir ifadeyle gerçeğe uygun değeri üzerinden) raporlamalıdır.

Not: A İşletmesi iştiraklerdeki yatırımlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe politikası olarak maliyet yöntemini seçmiş olsa da, B İşletmesindeki yatırımını, bu iştirake ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunduğundan, gerçeğe uygun değer yöntemini kullanmak suretiyle muhasebeleştirir.

Ör 12 1 Mart 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi, 20X1 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir. B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak raporlamış olduğu kâr tutarı 80.000 PB’dir. 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin, B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PB’dir (gerçeğe uygun değer (293.000 PB) – satış maliyetleri (3.000 PB)). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A İşletmesi, kâr veya zararında 30.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirmelidir (%30 × B İşletmesi tarafından dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 100.000 PB).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 290.000 PB (maliyet değeri – birikmiş değer düşüklüğü zararı) üzerinden raporlamalıdır.

Kısmen edinim öncesi kârdan olmak üzere, 1 Mart 20X1 tarihinde yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testi yapılmasını gerekli kılabilecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Bu nedenle, 31 Aralık 20X1 tarihinde yatırımın defter değeri, 290.000 PB’ye (yatırımın geri kazanılabilir tutarı ile değer düşüklüğüne uğramadan önceki defter değerinden (300.000 PB) küçük olanına) düşürülmüştür. A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 10.000 PB tutarında değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir.

Ör 13 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır. B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 100.000 PB tutarında zarar raporlamıştır ve işletme temettü dağıtmayacaktır. Ayrıca, 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 310.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe

15



uygun değeri 325.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri 15.000 PB). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 300.000 PB üzerinden raporlamalıdır. B İşletmesi herhangi bir temettü dağıtımı yapmayacağından ve 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımı değer düşüklüğüne uğramadığından (çünkü yatırımın defter değeri (300.000 PB) geri kazanılabilir tutarından (310.000 PB) küçüktür); A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zararında B İşletmesindeki yatırımı nedeniyle herhangi bir tutar muhasebeleştirmeyecektir.

Ör 14 Örnek 13’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır: 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe uygun değeri 275.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri tutarı 10.000 PB).

A İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zararında 35.000 PB tutarında değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmelidir (yatırımın maliyet değeri 300.000 PB – geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 265.000 PB üzerinden raporlamalıdır (bakınız Bölüm 27).

Özkaynak yöntemi 14.8 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirmede, özkaynak yatırımı, ilk olarak işlem

fiyatı ile muhasebeleştirilir (işlem maliyetleri de dâhil olmak üzere); daha sonra yatırımcının iştirakin kâr veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payını yansıtacak şekilde düzeltilir.

(a) Defter değerine ilave edilen dağıtım tutarları ve yapılan diğer düzeltmeler. İştirakten elde edilen dağıtım tutarları, yatırımın defter değerini azaltır. Defter değerine ilişkin olarak yapılan düzeltmeler, diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan, iştirakin özkaynağındaki değişikliklerin bir sonucu olarak da gerekli olabilmektedir.

(b) Potansiyel oy hakları. Potansiyel oy hakları önemli etkinin var olup olmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulsa da, yatırımcı, iştirakin kâr veya zararındaki payını ve iştirakin özkaynağında meydana gelen değişikliklerdeki payını mevcut ortaklık paylarını dikkate alarak ölçer. Bu ölçümler potansiyel oy haklarının olası kullanımını veya dönüştürülmesini dikkate almaz.

(c) Saklı şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmeleri. İştirakteki bir yatırımın edinilmesi üzerine, yatırımcı, edinme maliyeti ile yatırımcının iştirakin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki payı arasındaki farkı (olumlu veya olumsuz), 19.22-19.24 paragrafları uyarınca muhasebeleştirir. Yatırımcı, iştirakin ediniminden sonra iştirakin kâr veya zararındaki payını,

16



iştirakin amortismana ya da itfaya tabi varlıklarının (şerefiye dâhil) ek amortisman ve itfalarının muhasebeleştirilmesi için, söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin yatırımın edinildiği dönemdeki defter değerlerini aştığı tutarı esas alarak düzeltir.

(d) Değer düşüklüğü. İştirakteki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir gösterge varsa da yatırımcı, yatırımın tüm defter değerini, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca tek bir varlık gibi değer düşüklüğü testine tabi tutar. Yatırımın defter değerine dâhil edilen şerefiye, varsa, ayrı olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz ancak yatırımın bütünü için yapılan değer düşüklüğü testinin bir parçasıdır.

(e) Yatırımcının iştiraklerle olan işlemleri. İştirak, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştiriliyorsa yatırımcı yukarıya doğru (iştirakten yatırımcıya) veya aşağıya doğru (yatırımcıdan iştirake) işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kâr ve zararları, yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine eder. Bu tür işlemlerdeki gerçekleşmemiş zararlar, transfer edilen varlığın değer düşüklüğü hakkında kanıt sağlayabilir.

(f) İştirakin finansal tablolarının tarihi. Özkaynak yöntemi uygulanırken, yatırımcı, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin, kendi finansal tablolarıyla aynı tarihli finansal tablolarını kullanır. Bunun uygulanması mümkün değil ise, yatırımcı, iştirakin mümkün olan en güncel finansal tablolarını kullanır ve iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkileri için düzeltmeler yapar.

(g) İştirakin muhasebe politikaları. İştirak yatırımcınınkinden farklı muhasebe politikaları uyguluyorsa, yatırımcı, özkaynak yönteminin kullanılması amacıyla, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin finansal tablolarını yatırımcının muhasebe politikalarını yansıtacak şekilde düzeltir.

(h) Yatırım tutarını aşan zararlar. Yatırımcının iştirakin zararlarındaki payı iştirakteki yatırımın defter değerine eşitse veya defter değerini aşıyorsa, yatırımcı, kendi payına düşen ek zararları muhasebeleştirmez. Yatırımcının payı sıfıra düştükten sonra yatırımcı, ek zararları, sadece üstlendiği hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülükler ya da iştirak adına yaptığı ödemeler ölçüsünde bir karşılık ayırmak suretiyle (bakınız: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar) muhasebeleştirir. İştirakin daha sonra kâr etmesi söz konusu olursa, yatırımcı, kârdaki payını, yalnızca, kârdaki payı muhasebeleştirilmemiş zarardaki payına eşit olduktan sonra muhasebeleştirmeye devam eder.

(i) Özkaynak yönteminin uygulanmasına son verilmesi. Yatırımcı önemli etkinin sona erdiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır.

(i) İştirak bağlı ortaklığa veya iş ortaklığına dönüşürse, yatırımcı, daha önce elinde bulundurduğu özkaynak payını gerçeğe uygun değerle yeniden ölçer ve bunun sonucunda ortaya çıkan kazanç ya da kaybı, kâr veya zararda muhasebeleştirir.

17



(ii) Yatırımcı tamamen veya kısmen elden çıkarmanın bir sonucu olarak iştirakteki önemli etkisini kaybederse, bu iştiraki finansal durum tablosu dışı bırakır ve elde edilenlerin toplamı artı kalan payın gerçeğe uygun değeri ile önemli etkinin kaybedildiği tarihte iştirakteki yatırımın defter değeri arasındaki farkı kâr veya zararda muhasebeleştirir. Daha sonra yatırımcı, kalan payı, uygun bir biçimde, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a göre muhasebeleştirir.

Yatırımcı önemli etkiyi yatırımın elden çıkarılması dışında bir yolla kaybettiyse, (iii) yatırımın o tarihteki defter değerini yeni maliyet esası olarak alır ve yatırımını, Bölüm 11 ve Bölüm 12 hükümleri uyarınca muhasebeleştirir.

Örnekler – özkaynak yöntemi

Ör 15 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır.(2) B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 400.000 PB tutarında kâr raporlamıştır.

30 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi, 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 120.000 PB tutarında (%30 × B İşletmesinin döneme ilişkin kârı 400.000 PB) iştiraklerinden gelir muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 375.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kazançlarından düşen pay 120.000 PB – elde edilen temettü tutarı 45.000 PB). A İşletmesi aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli; böyle bir göstergenin bulunması durumunda yatırımını Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır. Örnekte değer düşüklüğü zararı bulunmamaktadır. Çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 425.000 PB), defter değerinden (375.000 PB) büyüktür.

(2) Örnek15-23’tesaklışerefiyeninvegerçeğeuygundeğerdüzeltmelerininolmadığıvarsayılmıştır.SaklışerefiyevegerçeğeuygundeğerdüzeltmeleriÖrnek24’teincelenmiştir.

Örnek 15 – 20’de yer alan veriler ile Örnek 9 – 14 (maliyet yöntemine ilişkin örnekler) ve Örnek 25 – 31’de (gerçeğe uygun değer yöntemine ilişkin örnekler) yer alan veriler aynıdır. Bununla birlikte, iştiraklerdeki yatırımlar, Örnek 15 – 20’de, özkaynak yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir.

18



Ör 16 Örnek 15’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 2 Ocak 20X1 tarihinde B İşletmesi, 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.


31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 345.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kazançlarından düşen pay 120.000 PB – elde edilen temettü tutarı 30.000 PB – elde edilen temettü tutarı 45.000 PB). A İşletmesi ayrıca yatırımını Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır. 2 Ocak 20X1 tarihinde edinim öncesi kârdan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testi yapılmasını gerekli kılan bir değer düşüklüğü göstergesidir (dolayısıyla A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarını hesaplamalı ve bu tutarın defter değerinden küçük olması durumunda, yatırımın defter değerini geri kazanılabilir tutarına indirgemelidir). Örnekte yatırım değer düşüklüğüne uğramamıştır. Çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 400.000 PB), defter değerinden (345.000 PB) büyüktür.

Ör 17 Örnek 15’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık söz konusudur. B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.


31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 345.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kazançlarından düşen pay 120.000 PB – elde edilen temettü tutarı 45.000 PB). A İşletmesi, aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli; böyle bir göstergenin bulunması durumunda yatırımını Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır. Örnekte yatırım değer düşüklüğüne uğramamıştır. Çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 425.000 PB), defter değerinden (375.000 PB) büyüktür.(3)

Ör 18 1 Mart 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır.

31 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi, 20X1 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir. B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren

(3) Not:GerçeğeuygundeğerinBölüm27Varlıklarda Değer Düşüklüğüuyarıncagerçekleştirilendeğerdüşüklüğütestindedikkate alınmaması halinde, özkaynak yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilen iştirak yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde

piyasafiyatıkullanılmaz.

19



döneme ilişkin raporlamış olduğu kâr tutarı 80.000 PB’dir. 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PB’dir (gerçeğe uygun değer (293.000 PB) – satış maliyetleri (3.000 PB)). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

B İşletmesinin kârının dönem boyunca eşit bir şekilde ortaya çıktığı varsayımıyla, A İşletmesi kâr veya zararında 20.000 PB tutarında (%30 × 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren dönemin 10 ayına ilişkin B İşletmesi tarafından elde edilen kâr tutarı 66.667 PB) iştiraklerinden gelir muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 290.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kârından düşen pay 20.000 PB – elde edilen temettü tutarı 30.000 PB).

1 Mart 20X1 tarihinde edinim öncesi kârdan yapılan temettü ödemesi, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1 tarihinde değer düşüklüğü testi yapılmasını gerekli kılabilecek bir değer düşüklüğü göstergesi olabilir. Örnekte değer düşüklüğü zararı bulunmamaktadır. Çünkü yatırımın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (gerçeğe uygun değeri 400.000 PB), defter değerinden (300.000 PB) büyüktür. Örnekte yatırım değer düşüklüğüne uğramamıştır. Çünkü yatırımın geri kazanılabilir tutarı (290.000 PB), defter değerine (290.000 PB) eşittir.

Ör 19 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır.

B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 100.000 PB tutarında zarar raporlamıştır ve temettü dağıtmayacaktır. Ayrıca, 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 310.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe uygun değeri 325.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri tutarı 15.000 PB). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

A İşletmesi kâr veya zararında, 30.000 PB tutarındaki (%30 × 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin zararı 100.000 PB) iştirakinin zararından kendisine düşen payı muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 270.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB - iştirakin zararından düşen pay 30.000 PB).

A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımı 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle değer düşüklüğüne uğramamıştır (yatırımın defter değeri (270.000 PB) geri kazanılabilir değerinden (310.000 PB) küçüktür).

Ör 20 Örnek 19’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır: 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe uygun değeri 275.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri tutarı 10.000 PB).

20



A İşletmesi kâr veya zararında sırasıyla 30.000 PB tutarındaki (%30 × 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin zararı 100.000 PB), iştirakinin zararından kendisine düşen payı ve 5.000 PB tutarındaki iştirakteki yatırımında meydana gelen değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmelidir (5.000 PB’lik tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB - iştirakin zararından düşen pay 30.000 PB = değer düşüklüğü öncesi yatırımın defter değeri 270.000 PB. 270.000 – yatırımın geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB = 5.000 PB tutarındaki değer düşüklüğü zararı).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 265.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB - iştirakin zararından düşen pay 30.000 PB – birikmiş değer düşüklüğü zararı 5.000 PB).

Ör 21 Örnek 15’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 20X1 yılında A İşletmesi, 100.000 PB karşılığında B İşletmesinden mal almıştır. 31 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesinden alınan malların %60’ı, A İşletmesinin stoklarındadır (başka bir deyişle söz konusu mallar A İşletmesi tarafından henüz satılmamıştır). B İşletmesi malların satışını, maliyeti üzerinden %50’lik bir kâr marjıyla gerçekleştirmektedir.

A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında, 114.000 PB tutarında (%30 × B İşletmesinin döneme ilişkin kârı 400.000 PB = 120.000 PB. 120.000 PB - %30 × 20.000 PB(4), (5) gerçekleşmemiş kâr = 114.000 PB) iştiraklerinden gelir muhasebeleştirmelidir.

Bu örnekte A İşletmesinin, iştirakler ile yapılan yukarı yönlü işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kârların, iştirakin defter değeri ile elimine edilmesi şeklinde bir muhasebe politikası izlediği varsayılmıştır.(6) 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 369.000 PB üzerinden raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kazançlarından düşen pay 114.000 PB (gerçekleşmemiş kârın eliminasyonuna ilişkin düzeltmenin yapılmasından sonra) - elde edilen temettü tutarı 45.000 PB). A İşletmesi aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli, böyle bir gösterdiğinin bulunması durumunda Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır.

Not: Bu örnekte A İşletmesi, B İşletmesinden alınan malların değerini 60.000 PB olarak hesaplamıştır (malların satılmayan kısmının yüzdesi %60 × malların alış fiyatı 100.000 PB). Çünkü gerçekleşmemiş kâr, B İşletmesindeki pay oranınca, B İşletmesindeki yatırımının defter değeri ile elimine edilmiştir.

Ör 22 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %25’ini 100.000 PB’ye satın almıştır. Satın alım

fiyatı, B İşletmesinin tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değerinin %25’i ile tanımlanabilir borçlarının gerçeğe uygun değerinin %25’i arasındaki farka eşittir.

(4) Buörnektegerçekleşmemişkârınelimineedilmesineilişkinvergietkileridikkatealınmamıştır./(5) 20.000PBtutarınınhesaplanışışuşekildedir:BİşletmesindenalınanmallardanAİşletmesitarafındandönemsonuitibariylesatılma-

yankısmınınyüzdesi%60×BİşletmesitarafındanAİşletmesinesatışıyapılanmallarailişkinmuhasebeleştirilenkârtutarı33.333PB(Hasılat100.000PB–satılanmalınmaliyeti66.667PB(satışfiyatı100.000PB÷(%100+karmarjı%50)).

(6) Diğerbirmuhasebepolitikası,yukarıyönlüişlemlerdenkaynaklanangerçekleşmemişkârlarıntransferedilenvarlıkile(buörnekte stoklarla)elimineedilmesişeklindeolabilir.

21



B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 600.000 PB tutarında zarar raporlamıştır. A İşletmesinin iştiraki ile ilgili olarak yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğü ve iştirak adına yaptığı ödemeleri bulunmamaktadır.

B İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 800.000 PB tutarında kâr raporlamıştır.

B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

20X1

A İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında, 100.000 PB tutarında iştiraklerinden zarar muhasebeleştirmelidir (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; %25 × B İşletmesinin döneme ilişkin zararı 600.000 PB = 150.000 PB. Ancak A İşletmesinin muhasebeleştireceği zarar tutarı, iştirak yatırımının defter değeri olan 100.000 PB ile sınırlıdır).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, iştirakindeki (B İşletmesindeki) yatırımının değerini 0 PB (yatırımın maliyeti 100.000 PB - iştirakinin zararından kendisine düşen pay 100.000 PB) olarak hesaplamıştır.

20X2

A İşletmesi, 31 Aralık 20X2 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında, 150.000 PB tutarındaki iştirakinin kazançlarından kendisine düşen payı muhasebeleştirmelidir (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; %25 × B İşletmesinin döneme ilişkin kârı 800.000 PB = iştirakinin kârından düşen pay 200.000 PB. İştirakinin kârından düşen pay 200.000 PB – 20X1 yılında muhasebeleştirmemiş olduğu zarar 50.000 PB).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, iştirakindeki (B İşletmesindeki) yatırımının değerini 150.000 PB olarak hesaplamıştır (söz konusu değerin hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 100.000 PB – 20X1 yılında muhasebeleştirilmiş olan iştirakin zararından düşen pay 100.000 PB + 20X2 yılında muhasebeleştirilen iştirakin kârından düşen pay 150.000 PB).

Ör 23 Örnek 15’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 31 Aralık 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesindeki hisselerinin yarısını 212.500 PB karşılığında üçüncü bir tarafa satmıştır. Bunun sonucunda A İşletmesi artık B İşletmesinin hisselerinin %15’ine sahiptir. Hisse satışı sırasında 5.000 PB işlem maliyetine katlanılmıştır.

A İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında aşağıdakileri muhasebeleştirir:

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 120.000 PB (%30 × B • İşletmesinin döneme ilişkin kârı 400.000 PB = 120.000 PB) tutarında iştiraklerinden gelir.

22



İştirakteki yatırımın finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucu oluşan 45.000 PB • tutarındaki kazanç (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir: (satıştan elde edilen tutar 212.500 PB – işlem maliyetleri 5.000 + B İşletmesinde geriye kalan yatırımın gerçeğe uygun değeri 225.000 PB) – B İşletmesindeki yatırımın, önemli etkinliğin kaybedildiği tarihteki defter değeri 375.000 PB). Kazanca ilişkin yapılması gereken yevmiye defteri kaydı aşağıdaki gibidir:

Kasa 207,500 PB(a)

Finansal Araç – özkaynağa dayalı finansal araç

(B İşletmesindeki pay) 212,500 PB(b)

İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 375,000 PB(c)

Kâr veya zarar 45,000 PB

İştirak yatırımının (B İşletmesindeki yatırımın) finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucu oluşan kazancın muhasebeleştirilmesi. (a) Satıştan elde edilen tutar 212.500 PB – katlanılan işlem maliyetleri 5.0000 PB.(b) B İşletmesinde geriye kalan yatırımın gerçeğe uygun değeri. (c) Finansal durum tablosu dışı bırakılan iştirak yatırımının defter değeri (tutarın hesaplanışı

şu şekildedir: yatırımın maliyet değeri 300.000 PB + iştirakin kazançlarından A İşletmesine düşen pay 120.000 PB – elde edilen temettü 45.000 PB).

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar uyarınca B İşletmesindeki yatırımını finansal varlık olarak sınıflandırmalı; Paragraf 14.8(i) ve 14.8(ii) uyarınca B İşletmesindeki yatırımını 212.500 PB olarak (başka bir ifadeyle yatırımın önemli etkinliğin kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri) ölçmelidir. Daha sonra A İşletmesi, B İşletmesindeki yatırımını Paragraf 11.14(c) uyarınca muhasebeleştirmelidir.

Ör 24 Örnek 15’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 1 Ocak 20X1 tarihi itibariyle A İşletmesinin, B İşletmesinin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerindeki payı 280.000 PB’dir. B İşletmesinin varlıklarından birisinin (bir makinenin) gerçeğe uygun değeri, defter değerinden (B İşletmesinin finansal durum tablosunda yer alan değerinden) 50.000 PB büyüktür. Bu makine doğrusal amortisman yöntemi ile amortismana tabi tutulmaktadır. Makinenin geriye kalan yararlı ömrü 5 yıldır ve kalıntı değeri yoktur.

A İşletmesi saklı şerefiyenin yararlı ömrünü 5 yıl olarak tahmin etmektedir.

A İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 1113.000 PB (%30 × B İşletmesinin döneme ilişkin kârı 400.000 PB – saklı şerefiyeye ilişkin itfa tutarı 4.000 PB(a) – gerçeğe uygun değerinin defter değerinden farklı olması dolayısıyla makinenin amortisman tutarına yönelik yapılan düzeltme 10.000 PB(b)) tutarında iştiraklerinden gelir muhasebeleştirmelidir.(7)

(7) Buörnektesaklışerefiyeninvegerçeğeuygundeğerdüzeltmelerininvergietkileridikkatealınmamıştır.

23



31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 368.000 PB olarak raporlamalıdır (söz konusu tutarın hesaplanışı şu şekildedir; yatırımın maliyeti 300.000 PB + iştirakin kazançlarından A İşletmesine düşen pay 113.000 PB – elde edilen temettü tutarı 45.000 PB). A İşletmesi aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli; böyle bir göstergenin bulunması durumunda Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır.

(a) Satın alıma ilişkin maliyet (edinme maliyeti) 300,000 PB – B İşletmesinin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerinden A İşletmesine düşen pay 280.000 PB = saklı şerefiye 20.000. Saklı şerefiye 20,000 PB ÷ 5 yıllık yararlı ömür = 4,000 PB itfa gideri.

(b) Makinenin “ek” maliyeti 50,000 PB ÷ 5 yıllık yararlı ömür = 10,000 PB amortisman gideri.

Gerçeğe uygun değer yöntemi

14.9 İştirakteki yatırım ilk muhasebeleştirilmesi sırasında, yatırımcı, söz konusu yatırımını işlem fiyatı ile ölçer. İşlem fiyatına, işlem maliyetleri dâhil değildir.

14.10 Her bir raporlama tarihinde yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, 11.27-11.32 paragrafları uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir. Yatırımcı, gerçeğe uygun değeri, aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımları açısından maliyet yöntemini kullanır.

Açıklamalar Gerçeğe uygun değerin aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesinin

mümkün olmaması

Makul sınırlar çerçevesinde tüm çabalar gerçekleştirilmiş olmasına rağmen bir hüküm uygulanamıyorsa, hükmün uygulanması mümkün değil demektir. Aşırı maliyetin veya çabanın sınırının belirlenmesi ise muhakeme gerektiren bir husustur.

Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulamayı seçen bir yatırımcı (bakınız Paragraf 14.4 (c)), gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımlarını, maliyet – değer düşüklüğü yöntemini kullanarak muhasebeleştirir. Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca yatırımcı işletme, her bir raporlama tarihinde bu tür yatırımları (maliyet yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak yatırımları) için değer düşüklüğü göstergeleri olup olmadığını göz önünde bulundurur (bakınız 27.7-27.9 Paragrafları ve Paragraf 27.29), değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması durumunda yatırımlarını değer düşüklüğü testine tabi tutar (bakınız 27.10–27.20 Paragrafları) ve yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olması söz konusu ise

24



(veya önceki dönemde gerçekleşen değer düşüklüğü zararının ortadan kalkması söz konusu ise) kâr veya zararda değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir (veya değer düşüklüğü zararı iptal edilir) (bakınız Paragraflar 27.6 ve 27.30).

Diğer iştirak yatırımları

Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulamayı seçen bir yatırımcı işletme (bakınız Paragraf 14.4 (c)), aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımları dışındaki iştirak yatırımlarının tümünü gerçeğe uygun değer yöntemi kullanmak suretiyle muhasebeleştirir. Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilen iştirak yatırımları değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz.

Gerçeğe uygun değer yönteminin, işletmeye borç veren taraflara, diğer yöntemlere nazaran ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı düşünülmektedir. Gerçeğe uygun değer yöntemini uygulamayı seçen bir işletme, gerçeğe uygun değerin ölçümüne ilişkin olarak 11.27- 11.32 Paragraflarında yer alan hükümleri uygular (bakınız Modül 11 Temel Finansal Araçlar).

Örnekler – gerçeğe uygun değer yöntemi

Ör 25 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır. B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 400.000 PB tutarında kâr raporlamıştır.

30 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemeyi gerçekleştirmiştir. 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 425.000 PB’dir. Ancak B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zarar belirlenirken A İşletmesi aşağıdakileri gerçekleştirir:

45.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirir (%30 × B İşletmesi tarafından dağıtımı • yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 150.000 PB)(8) ve

B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 125.000 PB • (yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 425.000 PB - 1 Ocak 20X1 tarihindeki defter değeri 300.000 PB) tutarındaki artışı muhasebeleştirir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 425.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır.

(8) Buörnekteveyatırımcınıniştiraklerdekiyatırımlarınıgerçeğeuygundeğeryönteminikullanarakmuhasebeleştirdiğibumodüldeki diğertümörneklerde,iştiraklerdentemettügeliri,temettüalmahakkıoluştuğuandakârveyazarardamuhasebeleştirilmektedir.

Örnek 25–31’de yer alan veriler ile Örnek 9 – 14 (maliyet yöntemine ilişkin örnekler) ve Örnek 15–20’de (özkaynak yöntemine ilişkin örnekler) yer alan veriler aynıdır. Bununla birlikte, iştiraklerdeki yatırımlar, Örnek 25–31’de, özkaynak yöntemi kullanılmak suretiyle muhasebeleştirilmiştir.

25



Ör 26 Örnek 26’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılıklar bulunmaktadır: 2 Ocak 20X1 tarihinde B İşletmesi, 20X0 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir ve 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri 400.000 PB’dir.


75.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirir (ilk temettü dağıtımından 30.000 PB + • ikinci temettü dağıtımından 45.000 PB) ve



Ör 27 Örnek 26’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık söz konusudur: B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.


45.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirir (%30 × B İşletmesi tarafından • dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 150.000 PB) ve



Ör 28 1 Mart 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır.

31 Aralık 20X1 tarihinde B İşletmesi, 20X1 yılına ilişkin olarak 100.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir. B İşletmesinin 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin raporlamış olduğu kâr tutarı 80.000 PB’dir. 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 290.000 PB’dir (gerçeğe uygun değer (293.000 PB) – satış maliyetleri (3.000 PB)). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.


• 30.000 PB tutarında temettü geliri muhasebeleştirir (%30 × B İşletmesi tarafından dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 100.000 PB) ve

26



B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen 7.000 PB (yatırımın • 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 293.000 PB - 1 Ocak 20X1 tarihindeki defter değeri 300.000 PB) tutarındaki azalışı kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını, 293.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır.

Not: Gerçeğe uygun yöntemiyle muhasebeleştirilen iştirak yatırımları değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz. Bu doğrultuda 3.000 PB tutarındaki tahmini satış maliyetleri, yatırımın gerçeğe uygun değeri belirlenirken dikkate alınmaz.

Ör 29 1 Ocak 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’unu 300.000 PB’ye satın almıştır.

B İşletmesi, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak 100.000 PB tutarında zarar raporlamıştır ve işletme temettü dağıtımı yapmayacaktır. Ayrıca, 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 310.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe uygun değeri 325.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri tutarı 15.000 PB). B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zarar belirlenirken A İşletmesi, B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artışa ilişkin olarak 25.000 PB (yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 325.000 PB - 1 Ocak 20X1 tarihindeki (ilk muhasebeleştirmedeki) defter değeri 300.000 PB) tutarında gelir muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 325.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır (not: satış maliyetleri, geri kazanılabilir tutarın belirlenmesindeki gibi, gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak yatırımlarının gerçeğe uygun değerlerinden indirilmez).

Ör 30 Örnek 29’da yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır: 31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesinin B İşletmesindeki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 265.000 PB’dir (yatırımın gerçeğe uygun değeri 275.000 PB – tahmin edilen satış maliyetleri tutarı 10.000 PB).

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kâr veya zarar belirlenirken A İşletmesi, B İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen azalışa ilişkin olarak 25.000 PB (yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 275.000 PB - 1 Ocak 20X1 tarihindeki (ilk muhasebeleştirmedeki) defter değeri 300.000 PB) tutarında gider muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını, 275.000 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden raporlamalıdır.

Ör 31 Örnek 25’te yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak bu örnekte şu farklılık bulunmaktadır: B İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan belirlenmesi mümkün değildir.

27



A İşletmesi 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak kâr veya zararında 45.000 PB (%30 x B İşletmesi tarafından dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 150.000 PB) tutarında temettü geliri muhasebeleştirmelidir.

31 Aralık 20X1 tarihinde A İşletmesi, B İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 300.000 PB üzerinden (başka bir ifadeyle maliyeti üzerinden) raporlamalıdır. A İşletmesi aynı zamanda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir göstergenin bulunup bulunmadığını değerlendirmeli, böyle bir göstergenin bulunması durumunda yatırımı Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutmalıdır. Bu örnekte iştirak, kâr raporladığından, değer düşüklüğüne uğramış olması olası değildir.

Not: A İşletmesi iştiraklerdeki yatırımlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe politikası olarak maliyet yöntemini seçmiş olsa da, B İşletmesindeki yatırımını, söz konusu yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyete veya çabaya katlanılmadan belirlenmesinin mümkün olmaması dolayısıyla maliyet yöntemini kullanmak suretiyle muhasebeleştirir.

Finansal tablo sunumu 14.11 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını duran varlık olarak sınıflandırır.

Örnek - sunumÖr 32 Dönen varlıklarını duran varlıklarından ayrı olarak sunan bir işletme, iştiraklerdeki

yatırımlarını finansal durum tablosunda aşağıdaki gibi sunmalıdır:

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu

Dipnot 20X1 20X0

VARLIKLAR PB PB

Duran varlıklar İştiraklerdeki yatırımlar 15 80,000 100,000

...

Açıklamalar 14.12 Bir iştirake yatırım yapan yatırımcı tarafından, aşağıdaki açıklamalar yapılır:

(a) İştiraklerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe politikası.(b) İştiraklerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 4.2(i)).

(c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen ve ilan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri.

28



[Bakınız:İlişkilitarafaçıklamalarıiçinBölüm33]

[Bakınız:SunulmasıdurumundabireyselfinansaltablolardayapılacakaçıklamalariçinParagraf9.27]

14.13 Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için, yatırımcı, gelir olarak muhasebeleştirilen temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları açıklar.

Örnek – maliyet yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak yatırımlarına ilişkin yapılacak açıklamalar

Ör 33 1 Ocak 20X0’de KOBİ A, KOBİ B’nin özkaynak paylarının %25’ini 100.000 PB’ye satın almıştır. KOBİ A’nın KOBİ B üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır. KOBİ A, tek iştirak yatırımı olan KOBİ B’deki yatırımını maliyet yöntemi kullanmak suretiyle muhasebeleştirmektedir.

31 Aralık 20X1 tarihinde KOBİ A’nın, KOBİ B’deki yatırımının geri kazanılabilir tutarı 80.000 PB’dir. Yatırımın 31 Aralık 20X0 tarihindeki geri kazanabilir tutarı, bu tarihte yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir göserge bulunmadığından belirlenmemiştir.

KOBİ B’nin, 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin zararı 60.000 PB’dir (20X0 yılına ilişkin kârı ise 80.000 PB’dir.).

30 Aralık 20X0 tarihinde B İşletmesi 40.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. KOBİ B 20X1 yılında ise temettü dağıtımı yapmamıştır.

KOBİ A, KOBİ B’deki yatırımını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunmalıdır:


Dipnot 20X1 20X0

VARLIKLAR PB PB

Duran varlıklar

İştiraklerdeki yatırımlar 15 80,000 100,000

...

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kapsamlı gelir tablosu

29



Dipnot 20X1 20X0

PB PB

...

Diğer gelirler—iştirakten temettü geliri - 10,000

Diğer giderler—iştirake ilişkin değer (20,000) -

düşüklüğü zararı

...

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ait finansal tablolarına ilişkin dipnotları

Dipnot 2 Muhasebe Politikaları

İştiraklerdeki yatırımlar

İştiraklerdeki yatırımlar maliyetinden birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek muhasebeleştirilmiştir. Ancak kendileri için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan yatırımlar gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilmiş ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler, değişikliğin meydana geldiği dönemin kâr veya zararına yansıtılmıştır.

İştiraklerden temettü gelirleri, hissedarların temettü alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştrilmiş ve diğer gelirler olarak sunulmuştur.

Dipnot 15 İştirakteki yatırımlar

20X1 20X0

PB PB

Yatırımın maliyeti eksi birikmiş değer düşüklüğü zararları 80,000 100,000

KOBİ A, KOBİ B’nin özkaynak paylarının %25’ine sahiptir.

14.14 Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımları için, yatırımcı, bu iştiraklerin kâr veya zararlarından kendisine düşen payı ile bu iştiraklerin durdurulan faaliyetlerinden kendisine düşen payı ayrıca açıklar.

30



Örnek – özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak yatırımlarına ilişkin yapılacak açıklamalar

Ör 34 Örnek 33’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir.

Özkaynak yönemini kullanan bir işletme iştiraklerdeki yatırımlarını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunmalıdır.


20X1PB

20X0PB

…..Diğer giderler – iştirakteki yatırıma ilişkin değer düşüklüğü zararı

(15.000)(a)

Döneme ilişkin iştirakin kârından (zararından) düşen pay

(15.000)(b) 20.000(c)

…


Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

VARLIKLARDuran Varlıklarİştirakteki yatırım 15 80.000(d) 110.000(e)

…




İştiraklerdeki yatırımlar özkaynak yömtemi ile muhasebeleştirilmiştir. İştirakteki yatrımın defter değeri, yatırımın maliyetine, iştirakin satın alma sonrasındaki kapsamlı gelirinden işletmeye düşen paylar eklenerek hesaplanmıştır. Raporlama döneminin sonunda yatırımın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir götergenin bulunduğu durumlarda, yatırımın tüm defter değeri değer düşüklüğü testine tabi tutulmaktadır. Yatırımın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından düşük olması durumunda, defter değeri geri kazanılabilir tutara kadar düşürülür ve değer düşüklüğü zararı anında kâr veya zarara yansıtılır.

31



Dipnot 15 İştirakteki yatırım

20X1PB

20X0PB

Yatırımın maliyeti artı iştirakin satın alma sonrasındaki yedeklerinden düşen pay eksi birikmiş değer düşüklüğü zararları

80.000 110.000

KOBİ A, iştiraki KOBİ B’nin özkaynaklarının %25’ine sahiptir.

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar açıklamaların bir parçasını oluşturmamaktadır:

Yatırımın değer düşüklüğüne uğramadan önceki 31 Aralık 20X1 tarihli defter değeri (a) 95.000 PB(g) – yatırımın geri kazanılabilir tutarı 80.000 PB = 15.000 PB değer düşüklüğü zararı.

%25 × iştirakin döneme ilişkin zararı 60.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren (b) döneme ilişkin iştirakin zararından düşen pay 15.000 PB.

%25 × iştirakin döneme ilişkin kârı 80.000 PB= 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme (c) ilişkin iştirakin kârından düşen pay 20.000 PB.

Yatırımın, değer düşüklüğüne uğramadan önceki 31 Aralık 20X1 tarihli defter değeri 95.000 (d) PB(g) – iştirakteki yatırıma ilişkin birikmiş değer düşüklüğü zararı 15.000 PB(a) = İştirakteki yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki defter değeri.

Yatırımın maliyeti 100.000 PB + 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin iştirakin (e) kârından düşen pay 20.000 PB(c) – iştirakten elde edilen temettü tutarı 10,000 PB(f) = Yatırımın 31 Aralık 20X0 tarihindeki defter değeri 110.000 PB.

%25 × iştirak tarafından dağıtılacağı ilan edilen ve ödenen temettü tutarı 40.000 PB = (f) iştirakten elde edilen temettü tutarı 10.000 PB.

Yatırımın 31 Aralık 20X0 tarihindeki defter değeri 110.000 PB - 31 Aralık 20X1 tarihinde (g) sona eren döneme ilişkin iştirakin zararından düşen pay 15.000 PB(b) = Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki değer düşüklüğüne uğramadan önceki defter değeri 95.000 PB.

14.15 Gerçeğe uygun değer yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için 11.41-11.44 paragrafları uyarınca gereken açıklamalar yapılır.

32



Örnek – gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak yatırımlarına ilişkin yapılacak açıklamalar

Ör 35 Örnek 33’de yer alan veriler bu örnekte de geçerlidir. Ancak, bu örnekte işletme, iştiraklerindeki yatırımlarını gerçeğe uygun değer yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir. KOBİ B’deki yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 85.000 PB olarak belirlenmiştir (yatırımın 20X0 yılı sonundaki gerçeği uygun değeri ise 120.000 PB olarak belirlenmiştir). Yatırımın gerçeğe uygun değeri, işletmenin kazançları ile kendisi için yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan benzer bir işletmenin düzeltilmiş fiyat kazanç oranının çarpımı sonucu bulunmuştur. KOBİ B’nin özkaynak payları, kamuya açık bir piyasada işlem görmediğinden, piyasa fiyatı kazanç oranı 2 baz puan kadar azaltılmıştır.

KOBİ A KOBİ B’deki yatırımını finansal tablolarında aşağıdaki gibi sunmalıdır:


Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

VARLIKLARDuran Varlıklarİştirakteki yatırım 15 85.000 120.000…


Dipnotlar 20X1PB

20X0PB

…..Diğer gelirler – iştirakten temettü geliri 10.000

İştirak yatırımının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler

(35.000) 20.000

…




İştiraklerdeki yatırımlar gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilmiş ve gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişiklikler dönemin kâr veya zararına yansıtılmıştır.

İştiraklerden temettü gelirleri, hissedarların temettü alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilmiş ve diğer gelirler olarak sunulmuştur.

33



Dipnot 15 İştirakteki yatırım

20X1PB

20X0PB

Gerçeğe uygun değer 85.000 120.000

KOBİ A iştiraki olan KOBİ B’nin özkaynak paylarının %25’ine sahiptir.(9)

(9) KOBİ A ayrıca 11.41-11.44 paragraflarında öngörülen açıklamaları yapar.

34



ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER

IFRS for SMEs hükümlerini işlem ve olaylara uygularken çoğu kez değerlendirmede bulunmak gerekir. Yapılan önemli değerlendirmeler ve tahminin belirsizliğinin ana kaynakları hakkındaki bilgi, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışlarının değerlendirilmesinde fayda sağlar.

Sonuç olarak paragraf 8.6 uyarınca işletmenin muhasebe politikalarının uygulanma sürecinde yönetim tarafından yapılan ve finansal tablolarda muhasebeleştirilen tutarlar üzerinde en önemli etkiye sahip olan değerlendirmeler açıklanmalıdır. Ayrıca, paragraf 8.7 uyarınca, geleceği ilgilendiren temel varsayımlar ve gelecek finansal yıl içinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli değişikliklere neden olma açısından büyük riske sahip olan, raporlama dönemindeki tahminlerin belirsizliklerinin diğer ana kaynakları açıklanmalıdır.

IFRS for SMEs’in diğer bölümleri belirli değerlendirmeler ve tahminlerdeki belirsizlikler hakkında bilginin açıklanmasını gerektirir.

Sınıflandırma

Bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesinde ilk önce, birinci işletmenin, ikinci işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup olmadığı saptanır. Birinci işletmenin böyle bir güce sahip olması durumunda bu işletme, ikinci işletmenin kendisinin iştiraki olduğu sonucuna varmadan önce, bu gücün, söz konusu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü oluşturmadığını ortaya koymalıdır.

Bu çerçevede güç, bir şeyi yapma ya da etkileme yetisidir. Dolayısıyla, bir işletme önemli etkiye, önemli etkinliğin aktif bir şekilde kullanılmasına veya kullanılmamasına (pasif nitelikli olmasına) bakılmaksızın, mevcut durumda bu tür bir gücü uygulama yetisine sahip olduğunda sahiptir. Önemli etkinliğin aktif bir şekilde kullanılmadığı durumlarda, önemli etkinliğin var olup olmadığı sonucuna varmak, muhakeme (değerlendirmeler) yapılmasını gerekli kılabilir.

Paragraf 14.3(a) ve (b)’de yer alan varsayımlar, bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasında yardımcı olmaktadır. Tüm durum ve koşullar göz önünde bulundurulduktan sonra önemli etkinliğin bulunup bulunmadığı belirsizlik arz ettiğinde, yatırımcı işletme söz konusu paragrafta yer alan varsayımların doğru olmadığını ispat edemeyecektir. Ancak paragraf 14.3’te yer alan hükümler, muhakeme yapılması gerekliliğini ortadan kaldırmaz.

Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde, genellikle, bir yatırımcı işletmenin önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir (aşağıda beliritilen hususlar, oluşabilecek tüm durumları karşılayabilecek nitelikte ayrıntılı ve kapsamlı değildir).

35



(a) yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme;

(b) temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma;

(c) yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi;

(d) işletmeler arasında yönetici personel değişimi veya


Önemli etkinliğin var olup olmadığının belirlenmesi, muhakeme yapılmasını gerektirir. Her bir durumda işletmeler arasındaki ilişkinin özü göz önünde bulundurulmalıdır. Yatırımının oy haklarının %20 veya daha fazlasını elinde tutan bir yatırımcının, yatırım yaptığı işletme üzerinde önemli etkisinin bulunmadığının açık bir şekilde ispat edildiği durumlarda, yatırım iştirak olarak muhasebeleştirilmeyecektir. Böyle bir durum, mahkemenin yatırımın faaliyetlerini sonlandırmak amacıyla bağımsız bir yönetici atadığı durumlarda söz konusu olabilir. Aksine, yatırımının oy haklarının %20’sinden daha azını elinde bulunduran bir yatırımcının, yatırım yaptığı işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğunun açık bir şekilde ispat edildiği durumlarda, yatırım iştirak olarak muhasebeleştirilecektir.

Raporlama yapan yatırımcının, örneğin, %20 oranında özkaynak payına sahip olduğu bir işletmede başka bir yatırımcının kontrol gücüne sahip olduğu bir durumda, yatırımcının %20 oranındaki etkisinin önemli etki olup olmadığının ve yatırımın özünde pasif nitelikli bir yatırım olup olmadığının dikkatli bir şekilde incelenmesi gerekir.

Yatırımcı, hisse senedi ilmuhaberlerine, hisse-alım opsiyonlarına, adi hisse senedine çevrilebilir borçlanma araçlarına veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ya da bunlara benzer nitelikte, kullanıldığında veya dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarıyla ilgili işletmeye ilave oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan araçlara sahip olabilir. Bunlar potansiyel oy hakları olarak tanımlanır. IFRS for SMEs, önemli etkinliğin değerlendirilmesi sırasında potansiyel oy haklarının ne şekilde göz önünde bulundurulacağını belirlememiştir. Potansiyel oy haklarının varlığında yapılan önemli etki değerlendirmelerinde tam set IFRS’lerde yer alan hükümler dikkate alınabilir (ancak işletmelerin tam set IFRS’lerde yer alan hükümleri göz önünde bulundurması zorunlu değildir) (bakınız Paragraf 10.6).

Tam set IFRS’ler içerisinde yer alan IAS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar Standardının 8 inci ve 9 uncu Paragraflarında şu ifadeler yer almaktadır: Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının etkisi ve varlığı, diğer işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli etkiye sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır. Potansiyel oy hakları, gelecekteki bir tarihte ya da gelecekte meydana gelecek bir olaya bağlı olarak kullanılabilmeleri veya dönüştürülebilmeleri gibi durumlar söz konusu olduğunda, o an için kullanılabilir veya dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy hakkı olarak değerlendirilmez (bakınız IAS 28, Paragraf 8). Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde işletme, yönetimin bu hakları kullanma istek ve finansal yeterliliği haricinde, olayla ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve sözleşmeye bağlı düzenlemeler dahil) tüm hususları inceler (bakınız IAS 28, Paragraf 9).

36



Bir işletme, ilk başta, hâlihazırda kullanılabilir veya dönüştürülebilir nitelikteki potansiyel oy haklarını göz önünde bulundurduktan sonra yatırımı bulunan işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğu kanaatine varabilir. Ancak diğer tarafların da mevcut durumda kullanılabilir ya da dönüştürülebilir nitelikte potansiyel oy hakları bulunabilir. Böyle bir durumda, işletmenin yatırım yaptığı işletme üzerinde var olduğunu sandığı önemli etkinlik aslında olmayabilir. Dolayısıyla, bir işletme, bir başka işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığını değerlendirirken, hem kendisinin hem de diğer tarafların sahip olduğu mevcut potansiyel oy haklarını göz önünde bulundurmalıdır.

Ölçüm

İlk muhasebeleştirmeden sonra sahip olunan tüm iştirak yatırımları, maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülür.

Maliyet yöntemi ve özkaynak yöntemi

Aşağıdakiler, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde maliyet yöntemi ya da özkaynak yöntemi kullanıldığında, iştiraklerdeki yatırımların değer düşüklüklüklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin yapılması gerekli önemli değerlendirmelerdendir:

iştirakteki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir göstergenin • bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi (bakınız Paragraf 27.7) ve

iştirakteki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunduğu • durumlarda - bu yatırımın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesi (bakınız Paragraf 27.11).

Özkaynak yöntemi

İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemi kullanıldığında, iştirakin tanımlanabilir varlıklarının ve tanımlanabilir borçlarının önemli etkinliğe erişildiği tarihteki gerçeğe uygun değerlerinin tahmininde önemli değerlendirmelerin yapılması gerekli olabilir.

Özkaynak yönteminin uygulanması birçok değerlendirmenin yapılmasını gerektirir. Aşağıda yer alanlar, değerlendirme yapılması gereken durumlara ilişkin örnekleri oluşturmaktır:

Önemli etkinliğe erişildiği tarihte, iştirakin tanımlanabilir varlıklarının ve tanımlanabilir • borçlarının gerçeğe uygun değerlerinin defter değerlerinden (iştirakin finansal tablolarında yer alan değerlerinden) farklı olduğu durumlarda – gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin büyüklüğüne ve söz konusu düzeltmelerin kâr veya zarara yansıtılma zamanlarına dair değerlendirme yapılması gerekir.

İlk edinim sırasında, edinme maliyeti ile iştirakin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun • değerlerinden yatırımcıya düşen pay arasında bir farkın (pozitif veya negatif) olduğu durumlarda

37



(başka bir ifadeyle saklı şerefiyenin olduğu durumlarda), söz konusu farkın kâr veya zarara yansıtılma zamanlarına dair değerlendirme yapılması gerekir.

Yatırımcı işletme ile iştiraki arasında yukarı yönlü bir işlemin (iştirakten yatırımcıya) • gerçekleştiği durumlarda – gerçekleşmemiş kârların yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine edilebilmesi için iştirakten alınan varlıkların fiyatı ve yatırımcı tarafından yapılan varlık satışının zamanı hakkında değerlendirme yapılması gereklidir (bakınız Paragraf 14.8(e)).

Yatırımcı işletme ile iştiraki arasında aşağı yönlü bir işlemin (yatrımcıdan iştirake) gerçekleştiği • durumlarda – gerçekleşmemiş kârların yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine edilebilmesi için, iştirak tarafından yapılan varlık satışının zamanı hakkında değerlendirme yapılması gereklidir (bakınız Paragraf 14.8(e)).

• Yatırımcı işletme ile iştirakinin raporlama tarihlerinin (başka bir ifadeyle raporlama dönemi sonlarının) farklı olduğu ve iştirakin, yatırımcının finansal tabloları ile aynı dönemi içeren finansal tablolar hazırlamasının mümkün olmadığı durumlarda - iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkilerine dair değerlendirme yapılması gerekir (bakınız Paragraf 14.8(f)).

• Yatırımcı işletme ile iştirakin farklı muhasebe politikaları uygulaması durumunda – farklı muhasebe politikaları uygulamanın etkilerine dair değerlendirme yapılması gerekir (bakınız Paragraf 14.8 (g)).

Gerçeğe uygun değer yöntemi

İştiraklerdeki yatırımların ölçümüne yönelik olarak, ilk muhasebeleştirme sonrasında gerçeğe uygundeğer yöntemi kullanıldığında, aşağıda belirtilen durumlarda önemli değerlendirmelerin yapılması gerekli olabilir.

belirli iştirak yatırımlarına gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanabilirliğinin tespiti • amacıyla, yatırımın gerçeğe uygun değerinin aşırı maliyete ya da çabaya katlanılmadan yeterli güvenilirlikle ölçülüp ölçülemediğinin değerlendirilmesinde (bakınız Paragraf 14.10’un son cümlesi ve 11.27-11.32 Paragrafları).

iştirakin hisselerinin aktif bir piyasada kayıtlı olmadığı durumlarda, gerçeğe uygun değerin • tahminine yönelik hangi değerleme yönteminin kullanılacağının karar verilmesinde ve yöntemin girdilerinin belirlenmesinde.

38



TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA

İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına ilişkin tam set IFRS’ler (bakınız IAS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı) ile IFRS for SMEs’de (bakınız Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) yer alan hükümler (9 Temmuz 2009 tarihine kadar yayımlanmış değişiklikleri içeren dokümanlar açısından) arasında aşağıdaki farklılıklar bulunmaktadır:

IFRS for SMEs’de • sade bir dil kullanılmıştır ve bu Standart, ilkelerin nasıl uygulanacağına yönelik daha az hüküm içermektedir.

IFRS for SMEs • iştiraklerdeki yatırımların yatırımcının asıl finansal tablolarında üç farklı yöntem kullanılarak muhasebeleştirilmesine izin vermektedir – söz konusu yöntemler özkaynak yöntemi, maliyet yöntemi ve gerçeğe uygun değer yöntemidir.

Yatırımcı işletme tarafından seçilecek yöntem, işletmenin sahip olduğu tüm iştirak yatırımlarına uygulanır.

Tam set IFRS’ler, iştiraklerdeki yatırımların yatırımcının asıl finansal tablolarında özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilmesini öngörmektedir.

• Özkaynak yönteminin uygulanması açısından şu farklılık bulunmaktadır: IFRS for SMEs saklı şerefiyenin beklenen yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde itfa edilmesini gerektirmektedir (bakınız Paragraf 14.8(c)). Tam set IFRS’lerde şerefiyenin itfa edilmesine izin veilmemektedir (bakınız IAS 28 Paragraf 23(a)).

39



BİLGİNİZİ TEST EDİN

Aşağıda yer alan soruları cevaplayarak, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs’de yer alan hükümlere yönelik bilginizi test edebilirsiniz.

Cevaplar testin ardından yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz.

Testi cevaplarken tüm tutarların önemli olduğunu varsayınız.

En doğru ifadenin yanındaki kutucuğu işaretleyiniz.

Soru 1İştirak:

(a) yatırımcı işletmenin, üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir.

(b) yatırımcı işletmenin, üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu işletmedir.

(c) yatırımcı işletmenin, üzerinde önemli etkisinin veya müşterek kontrolünün bulunduğu ve bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir.

(d) yatırımcı işletmenin, üzerinde önemli etkisinin bulunduğu ve iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir.

Soru 2Önemli etki:

(a) yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup; bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü değildir.

(b) yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına aktif katılım olup; bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü değildir.

(c) faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.

(d) bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır.

40



Soru 3Yatırımcı işletme, ilk muhasebeleştirmeden sonra iştiraklerdeki yatırımlarını,

(a) maliyet yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini (tüm iştirak yatırımları için aynı muhasebe politikasını uygulamak suretiyle) kullanarak muhasebeleştirmelidir.

(b) maliyet yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini (uygulanacak yöntemin seçimi her bir yatırım için ayrı olarak yapılarak) kullanarak muhasebeleştirmelidir.

(c) maliyet yöntemini, özkaynak yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini (tüm iştirak yatırımları için aynı muhasebe politikasını kullanmak suretiyle) kullanarak muhasebeleştirmelidir.

(d) maliyet yöntemini, özkaynak yöntemini ya da gerçeğe uygun değer yöntemini (uygulanacak yöntemin seçimi her bir yatırım için ayrı olarak yapılarak) kullanarak muhasebeleştirmelidir.

Soru 4Aşağıdaki yöntemlerin hangilerinin kullanılması durumunda, iştiraklerdeki yatırımlar Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutulmalıdır?

(a) maliyet yöntemi, özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi.

(b) maliyet yöntemi ya da özkaynak yöntemi.

(c) maliyet yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi.

(d) özkaynak yöntemi ya da gerçeğe uygun değer yöntemi.

Soru 5A İşletmesi, C İşletmesinin ortaklar genel kurul toplantılarında oy hakkı veren adi hisselerinin %30’una sahiptir.

Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, A İşletmesinin,

(a) C İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır.

(b) C İşletmesi üzerinde müşterek kontrolü bulunmaması koşulu ile, söz konusu işletme üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır.

(c) C İşletmesi üzerinde kontrolü bulunmaması koşulu ile, söz konusu işletme üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır.

(d) C İşletmesi üzerinde müşterek kontrolünün ya da kontrolünün bulunmaması koşulu ile, söz konusu işletme üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır.

41



Soru 6Aşağıda belirtilen durumlardan hangisi, işletmenin diğer işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğuna yönelik varsayımın oluşmasına neden olmaz?

(a) yatırım yapılan işletmenin oy haklarının % 20’sini doğrudan elinde bulundurma.

(b) yatırım yapılan işletmenin oy haklarının % 20’sini ya da daha fazlasını dolaylı olarak, bağlı ortaklığı vasıtasıyla, elinde bulundurma.

(c) yatırım yapılan işletmenin oy haklarının % 20’sini ya da daha fazlasını dolaylı olarak, iş ortaklığı vasıtasıyla, elinde bulundurma.

(d) yatırım yapılan işletmenin oy haklarının % 10’unu doğrudan, % 10’unu da dolaylı olarak, bağlı ortaklığı vasıtasıyla, elinde bulundurma.

Soru 731 Aralık 20X1’de A İşletmesi, B İşletmesinin oy hakkı veren adi hisselerinin % 30’unu 100.000 PB’ye satın almıştır. A İşletmesi, söz konusu hisselerin alımı esnasında 1.000 PB işlem maliyetine katlanmıştır.

A İşletmesinin B İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır. A İşletmesi iştirak yatırımlarını maliyet yöntemi kullanarak muhasebeleştirmektedir.

Ocak 20X2’de B İşletmesi, 20X1 yılı kârından 150.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemeyi gerçekleştirmiştir. 20X2, 20X3 ve 20X4 yıllarında başka bir temettü ödemesi yapılmamıştır.

B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır. Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca, 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde yönetim, B İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerini tespit etmiş ve yıllar itibariyle sırasıyla 102.000 PB, 110.000 PB ve 90.000 PB olarak saptamıştır. Her bir yılda tahmini satış maliyetleri 4.000 PB olarak tahmin edilmektedir.

A İşletmesi, B İşletmesindeki yatırımını 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde sırasıyla hangi değerleri üzerinden göstermelidir?

(a) 100.000 PB, 100.000 PB, 100.000 PB.

(b) 95.000 PB, 95.000 PB, 86.000 PB.

(c) 98.000 PB, 106.000 PB, 86.000 PB.

(d) 98.000 PB, 101.000 PB, 86.000 PB.

(e) 102.000 PB, 110.000 PB, 90.000 PB.

(f) 101.000 PB, 101.000 PB, 101.000 PB.

42



Soru 8Soru 7’de yer alan veriler bu soru için de geçerlidir. Diğer yandan, bu örnekte, B İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmaktadır.

A İşletmesi, B İşletmesindeki yatırımını 31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde sırasıyla hangi değerleri üzerinden göstermelidir?

(a) 100.000 PB, 100.000 PB, 100.000 PB.

(b) 95.000 PB, 95.000 PB, 86.000 PB.

(c) 98.000 PB, 106.000 PB, 86.000 PB.

(d) 98.000 PB, 101.000 PB, 86.000 PB.

(e) 102.000 PB, 110.000 PB, 90.000 PB.

(f) 101.000 PB, 101.000 PB, 101.000 PB.

Soru 9Aşağıdaki göstergelerden hangisi, yatırımcı işletmenin yatırımı üzerinde önemli etkisinin bulunduğuna dair bir kanıt sağlayabilir?

(a) yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme.

(b) temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma.

(c) yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi.

(d) işletmeler arasında yönetici personel değişimi.


(f) (a) ve (b).

(g) hepsi.

Soru 10Aşağıdaki ifadelerin hangisi yanlıştır?

(a) Önemli etki, sahiplik düzeyinde mutlak veya göreceli bir değişim gerçekleşmeksizin de kazanılabilir veya kaybedilebilir.

(b) Bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının

43



değerlendirilmesinde, yatırımcı işletmenin elinde bulundurduğu halihazırda kullanılabilir veya dönüştürülebilir nitelikte olan potansiyel oy haklarının varlığı ve etkileri göz önünde bulundurulur.

(c) Bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesinde, başka tarafların elinde bulundurduğu halihazırda kullanılabilir veya dönüştürülebilir nitellikte olan potansiyel oy haklarının varlığı ve etkileri göz önünde bulundurulur.

(d) Bir işletmenin diğer bir işletme üzerinde önemli etkisinin bulunup bulunmadığının değerlendirilmesinde, sadece mevcut ortaklık payları göz önünde bulundurulur. Potansiyel oy haklarının olası uygulanma veya dönüştürülme durumları göz önünde bulundurulmaz.

44



Cevaplar

S1 (d) bakınız Paragraf 14.2S2 (a) bakınız Paragraf 14.3S3 (c) bakınız Paragraf 14.4S4 (b) bakınız 14.5 ve 14.8(d) ParagraflarıS5 (d) bakınız Paragraf 14.3S6 (c) bakınız Paragraf 14.3S7 (d)

20X1: 98,000 PB. Çünkü yatırımın geri kazanılabilir tutarı—satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (98.000 PB) yatırımın maliyetinden (101.000 PB) daha düşüktür.20X2: 101,000 PB. Çünkü yatırımın maliyeti geri kazanılabilir tutarından daha büyüktür.2003: 86,000 PB. Çünkü geri kazanılabilir tutar(86,000 PB), yatırımın maliyetinden daha düşüktür.20X3: CU86,000 because recoverable amount (CU86,000) is less than cost (CU101,000).

Yıl Yatırımın dönemin

başlangıcındaki defter değeri

Yatırımın dönem sonundaki geri kazanılabilir tutarı (gerçeğe uygun

değer – işlem maliyeti)

Dönemde muhasebeleştirilen

değer düşüklüğü zararı

– iptal edilen değer düşüklüğü zararı

Yatırımın dönem

sonundaki defter değeri

20X1 101.000 PB 98.000 PB (102.000 PB - 4.000 PB) (3.000 PB) 98.000 PB

20X2 98.000 PB 106.000 (110.000 PB - 4.000 PB) 3.000 PB 101.000 PB

20X3 101.000 PB 86.000 (90.000 PB - 4.000 PB) (15.000 PB) 86.000 PB

S8 (e) bakınız Paragraf 14.7

Yıl Yatırımın dönemin başlangıcındaki defter

değeri (gerçeğe uygun değeri)

Gerçeğe uygun değer düzeltmeleri – artış (azalış) Yatırımın dönem

sonundaki defter değeri (gerçeğe uygun değeri)

20X1 101.000 PB 1.000 PB = 102.000 PB – 101.000 PB 102.000 PB

20X2 102.000 PB 8.000 PB = 110.000 PB - 102.000 PB 110.000 PB

20X3 110.000 PB (20.000 PB) = 90.000 PB - 110.000 PB 90.000 PB

S9 (g) bakınız Paragraf 14.3S10 (d) bakınız 14.3 ve 14.8(b) Paragrafları.

45



BİLGİNİZİ UYGULAYIN

Aşağıda yer alan örnek olayları çözümleyerek, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin IFRS for SMEs’de yer alan hükümlere yönelik bilginizi uygulayabilirsiniz.

Cevaplar örnek olayın ardından yer almaktadır. Testi tamamladıktan sonra cevaplarınızı kontrol edebilirsiniz.

Vaka çalışması 1

1 Ocak 20X1’de KOBİ A; B, C ve D İşletmelerinin özkaynak paylarının %25’ini sırasıyla 10.000 PB, 15.000 PB ve 28.000 PB’ye satın almıştır. KOBİ A’nın B, C ve D İşletmeleri üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır. KOBİ A, hisse fiyatlarının %1’i oranında işlem maliyetine katlanmıştır.

2 Ocak 20X1 tarihinde B İşletmesi 20X0 yılına ilişkin olarak 1.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir. 31 Aralık 20X1 tarihinde C İşletmesi 8.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiştir. Dağıtılacağı ilan edilen temettü 20X2 yılı içerisinde ödenmiştir.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak B ve C İşletmeleri, sırasıyla 5.000 PB ve 18.000 PB kâr raporlamıştır. Diğer yandan D İşletmesi, bu döneme ilişkin olarak 20.000 PB zarar raporlamıştır.

B, C ve D İşletmelerine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamaktadır. KOBİ A, uygun değerleme yöntemleri kullanarak B, C ve D İşletmelerindeki yatırımlarının 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değerlerini sırasıyla 13.000 PB, 29.000 PB ve 15.000 PB olarak saptamıştır. Satış maliyetleri, yatırımların gerçeğe uygun değerlerinin %5’i olarak tahmin edilmektedir.

KOBİ A’nın bağlı ortaklığı bulunmamaktadır. Dolayısıyla konsolide finansal tablolar hazırlamamaktadır.

Bölüm AKOBİ A’nın, iştiraklerindeki yatırımlarını maliyet yöntemi ile ölçtüğünü varsayınız.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin olarak KOBİ A’nın yapması gerekli muhasebe kayıtlarını gösteriniz.

Bölüm BKOBİ A’nın, tüm iştirak yatırımlarını özkaynak yöntemi ile ölçtüğünü varsayınız.

Saklı şerefiye oluşmadığını ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin bulunmadığını varsayınız.

46



31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin olarak KOBİ A’nın yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösteriniz.

Bölüm CKOBİ A’nın, tüm iştirak yatırımlarını, ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçtüğünü varsayınız.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin olarak KOBİ A’nın yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösteriniz.

Vaka Çalışması 1’in cevabı – Bölüm A

1 Ocak 20X1İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 10.000 PB

İştirakteki yatırım (C İşletmesi) 15.000 PB

İştirakteki yatırım (D İşletmesi) 28.000 PB

Kasa 53.000 PB

İştiraklerdeki yatırımların edinimine ilişkin muhasebe kayıtları

İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 100 PB

İştirakteki yatırım (C İşletmesi) 150 PB

İştirakteki yatırım (D İşletmesi) 280 PB

Kasa 530 PB

İştiraklerdeki yatırımların edinimi sırasında katlanılan işlem maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1Kasa 250 PB

Kâr veya zarar (diğer gelir, alınan temettüler) 250 PB

B İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi (%25 × B İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

47



31 Aralık 20X1

Alacaklar (C İşletmesi) 2.000 PB

Kâr veya zarar (diğer gelir, alınan temettüler) 2.000 PB

C İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi

(% 25 × C İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB).

Kâr veya zarar (değer düşüklüğü zararı) 14.030 PB(a)


D İşletmesindeki yatırıma ilişkin değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar, bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:(a) Yatırımın maliyeti 28.280 - 14,250 PB(b) = değer düşüklüğü zararı 14.030 PB.(b) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15,000 PB – tahmini satış

maliyetleri 750 PB (%5 × 15.000 PB) = KOBİ A’nın D İşletmesindeki yatırımının 31 Aralık 20X1 tarihindeki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 14.250 PB.

48



Vaka Çalışması 1’in cevabı – Bölüm B

1 Ocak 20X1

İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 10.000 PB



Kasa 53.000 PB



İştirakteki yatırım (C İşletmesi) 150 PB

İştirakteki yatırım (D İşletmesi) 280 PB

Kasa 530 PB

İştiraklerdeki yatırımların edinimi sırasında katlanılan

işlem maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1

Kasa 250 PB


B İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi

(%25 × B İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

31 Aralık 20X1



C İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi

(% 25 × C İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB).

49



İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 1.250 PB(a)

Kâr veya zarar (işitrakin kazancından düşen paylar) 1.250 PB

B İşletmesinin (iştirakin) döneme ilişkin kârından düşen

payların muhasebeleştirilmesi.

İştirakteki yatırım (C İşletmesi) 4.500 PB(b)

Kâr veya zarar (iştirakin kazancından düşen paylar) 4.500 PB

C İşletmesinin (iştirakin) döneme ilişkin kârından düşen payların muhasebeleştirilmesi.

Kâr veya zarar (iştİrakin kazancından

düşen paylar) 5.000 PB(c)


D İşletmesinin (iştirakin) döneme ilişkin zararından düşen payların muhasebeleştirilmesi.

Kâr veya zarar (değer düşüklüğü zararı) 9.030 PB(d)


D İşletmesindeki yatırıma ilişkin değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:(a) %25 x döneme ilişkin kâr (B İşletmesi) 5.000 PB = KOBİ A’ya, B İşletmesinin döneme

ilişkin kârından düşen pay 1.250 PB.(b) %25 x döneme ilişkin kâr (C İşletmesi) 18.000 PB = KOBİ A’ya, C İşletmesinin döneme

ilişkin kârından düşen pay 4.500 PB.(c) %25 x döneme ilişkin zarar (B İşletmesi) 20.000 PB = KOBİ A’ya, D İşletmesinin döneme

ilişkin zararından düşen pay 5.000 PB.(d) Yatırımın maliyeti 28.280 PB – KOBİ A’ya, D İşletmesinin döneme ilişkin zararından

düşen pay 5.000 PB(c) – 14.250(e) = değer düşüklüğü zararı 9.030 PB.(e) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15.000 PB - tahmini satış

maliyetleri 750 PB (%5 x 15.000 PB) = KOBİ A’nın D İşletmesindeki yatırımının 31 Aralık 20X1 tarihindeki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri.

50



Vaka Çalışması 1’in cevabı – Bölüm C

1 Ocak 20X1

İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 10.000 PB



Kasa 53.000 PB


Kâr veya zarar 530 PB(a)

Kasa 530 PB

İştiraklerdeki yatırımların edinimi sırasında katlanılan işlem maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1

Kasa 250 PB

Kâr veya zarar 250 PBB İşletmesinden elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi (%25 × B İşletmesi tarafından ödemesi yapılan temettü tutarı 1.000 PB).

31 Aralık 20X1


Kâr veya zarar 2.000 PBC İşletmesinden olan temettü alacağının muhasebeleştirilmesi (% 25 × C İşletmesi tarafından ödenecek temettü tutarı 8.000 PB).

Kâr veya zarar 13.000 PB(b)

İştirakteki yatırım (D İşletmesi) 13.000 PBD İşletmesindeki, iştirakteki, yatırımın gerçeğe uygun değerinde dönem içerisinde meydana gelen azalışın muhasebeleştirilmesi

51



İştirakteki yatırım (B İşletmesi) 3.000 PB(c)

İştirakteki yatırım (C İşletmesi) 14.000 PB(d)

Kâr veya zarar 17.000 PBİştiraklerdeki (B ve C İşletmelerindeki) yatırımların gerçeğe uygundeğerlerinde dönem içerisinde meydana gelen artışların muhasebeleştirilmesi.

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar, bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:

(a) %1 (B İşletmesi hisselerinin satın alım fiyatı 10.000 PB + C İşletmesi hisselerinin satın alım fiyatı 15.000 PB + D İşletmesi hisselerinin satın alım fiyatı 28.000 PB) = işlem maliyetleri 350 PB

(b) Yatırımın maliyeti 28.000 – yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 15.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin D İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen azalış 13.000 PB.

(c) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 13.000 PB – yatırımın maliyeti 10.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin B İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artış 3.000 PB.

(d) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 29.000 PB – yatırımın maliyeti 15.000 PB = 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin C İşletmesindeki yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artış 14.000 PB.

52



Vaka Çalışması 2

1 Ocak 20X1’de KOBİ E, G İşletmesinin özkaynak paylarının %10’unu 10.000 PB’ye satın almıştır.

2 Ocak 20X1 tarihinde F İşletmesi (KOBİ E’nin %100’ne sahip olduğu bağlı ortaklığı), G İşletmesinin özkaynak paylarının %25’ini 25.000 PB’ye satın almıştır.

KOBİ E, F İşletmesini kontrol etmektedir ve 2 Ocak 20X1 tarihinden itibaren KOBİ E’nin G İşletmesi üzerinde önemli etkisi bulunmaktadır.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin olarak G İşletmesi 12.000 PB kâr raporlamıştır.

31 Aralık 20X1 tarihinde G İşletmesi, 4.000 PB tutarında temettü dağıtacağını ilan etmiş ve ödemesini gerçekleştirmiştir.

31 Aralık 20X1 tarihinde KOBİ E ile F İşletmesinin, G İşletmesinde doğrudan sahip oldukları yatırımların gerçeğe uygun değerleri sırasıyla 11.000 PB ve 27.500 PB’dir. KOBİ E’nin ana ortaklığı olduğu grubun G İşletmesindeki yatırımının gerçeğe uygun değeri, her iki işletmenin doğrudan ellerinde bulundurdukları yatırımların gerçeğe uygun değerlerinin toplamıdır (dolayısıyla 38.500 PB’dir). Satış maliyetleri, yatırımın gerçeğe uygun değerinin %5’i olarak tahmin edilmektedir.

KOBİ E’nin ana ortaklık olduğu grup, konsolide finansal tablolarında, tüm iştirak yatırımlarını ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yöntemi ile ölçmektedir.

Bölüm A:G İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmadığını varsayınız.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren raporlama dönemine ilişkin olarak, KOBİ E’nin konsolide finansal tabloları için yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösteriniz.

Bölüm B:G İşletmesine ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunduğunu varsayınız.

31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin olarak, KOBİ E’nin konsolide finansal tabloları için yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösteriniz.

53



Vaka Çalışması 2’nin cevabı – Bölüm A

1 Ocak 20X1Finansal varlık 10.000 PB

(G İşletmesi hisselerine yapılan yatırım)

Kasa 10.000 PB

G İşletmesi hisselerine yapılan yatırımın muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1İştirakteki yatırım (G İşletmesi) 25.000 PB

Kasa 25.000 PB

F İşletmesi vasıtasıyla G İşletmesinde ilave yatırım edinimine ilişkin muhasebe kaydı.

İştirakteki yatırım (G İşletmesi) 10.000 PB

Finansal varlık (G İşletmesi hisselerine yapılan yatırım) 10.000 PB

1 Ocak 20X1 tarihinde alınan G İşletmesi hisselerinin iştirakteki

yatırımlar olarak yeniden sınıflandırılmasına ilişkin muhasebe kaydı.

31 Aralık 20X1Kasa 1.400 PB(a)

Kâr veya zarar (diğer gelirler – iştiraklerden temettü gelirleri) 1.400 PB

İştirakten (G İşletmesinden) elde edilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi.

Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:(a) 400 PB(b) + 1.000 PB(c) = 1400 PB.(b) %10 × dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 4.000 PB = KOBİ E tarafından doğrudan

alınan temettü tutarı 400 PB.(c) %25 × dağıtılacağı ilan edilen temettü tutarı 4.000 PB = KOBİ E tarafından dolaylı

olarak, F İşletmesi vasıtasıyla alınan temettü tutarı 1.000 PB.

Not: 31 Aralık 20X1 tarihinde KOBİ E’nin ana ortaklığı olduğu grup, G İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını, 35.000 PB olan maliyeti (işletmelere olan maliyetlerin toplamı 25.000 PB + 10.000 PB) üzerinden raporlamalıdır.

54



Vaka Çalışması 2’nin cevabı – Bölüm B

1 Ocak 20X1

Finansal varlık 10.000 PB

(G İşletmesi hisselerine yapılan yatırım)

Kasa 10.000 PB

G İşletmesi hisselerine yapılan yatırımın muhasebeleştirilmesi.

2 Ocak 20X1

İştirakteki yatırım (G İşletmesi) 25.000 PB

Kasa 25.000 PB

F İşletmesi vasıtasıyla G İşletmesinde ilave yatırım edinimine ilişkin muhasebe kaydı.

İştirakteki yatırım (G İşletmesi) 10.000 PB(a)

Finansal varlık (G İşletmesi hisselerine yapılan yatırım) 10.000 PB

1 Ocak 20X1 tarihinde alınan G İşletmesi hisselerinin iştirakteki yatırımlar olarak yeniden sınıflandırılmasına ilişkin muhasebe kaydı.

31 Aralık 20X1

Kasa 1.400 PB(b)

Kâr veya zarar 1.400 PB

İştirakten (G İşletmesinden) elde ediilen temettü gelirinin muhasebeleştirilmesi.

İştirakteki yatırım (G İşletmesi) 3.500 PB(e)

Kâr veya zarar 3.500 PB

KOBİ E’nin ana ortaklık olduğu grubun, İşletme G’deki (iştirakindeki) yatırımlarının gerçeğe uygun değerinde meydana gelen artış.

55



Aşağıda yer alan hesaplamalar ve açıklayıcı dipnotlar bu örnek olaya ilişkin cevapların bir parçasını oluşturmamaktadır:(a) 1 Ocak 20X1 tarihi ile 2 Ocak 20X1 tarihi arasında yatırımın gerçeğe uygun değerinde

değişiklik olmadığı varsayılmıştır. (b) 400 PB(c) + 1.000 PB(d) = 1.400 PB.(c) %10 × dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 4.000 PB = KOBİ E tarafından

doğrudan alınan temettü tutarı 400 PB.(d) %25 × dağıtımı yapılacağı ilan edilen temettü tutarı 4.000 PB = KOBİ E tarafından

dolaylı olarak, F İşletmesi vasıtasıyla alınan temettü tutarı 1.000 PB.(e) Yatırımın 31 Aralık 20X1 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 38.500 PB – yatırımın,

gerçeğe uygun değerine getirilmesi amacıyla yapılan yeniden ölçüm öncesi defter değeri 35.000 PB(f) = 3.500 PB.

(f) KOBİ E’nin G İşletmesinde doğrudan sahip olduğu yatırımının maliyeti 10.000 PB + KOBİ E’nin G İşletmesinde dolaylı olarak, F İşletmesi vasıtasıyla sahip olduğu yatırımının maliyeti 25.000 PB = KOBİ E’nin ana ortaklığı olduğu grubun G İşletmesindeki yatırımının 20X1 yılı başındaki defter değeri 35.000 PB.

Not: 31 Aralık 20X1 tarihinde KOBİ E’nin ana ortaklığı olduğu grup, G İşletmesindeki (iştirakindeki) yatırımını 38.500 PB olan gerçeğe uygun değeri üzerinden muhasebeleştirmelidir.

modül 14 – İştiraklerdeki yatırımlar · belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız...

Documents