COMMISSION EUROPENNE DIRECTION GNRALE FISCALIT ET UNION DOUANIRE Fiscalit indirecte et administration fiscale Coopration administrative et lutte contre la fraude fiscale

GUIDE DE GESTION DES RISQUES

A L'USAGE DES ADMINISTRATIONS FISCALES

Groupe charg du projet d'analyse du risque Fiscalis

(CODE FINANCIER: FPG/11)

Version: 1.02

diteur Ce Guide est publi par la direction gnrale de la fiscalit et de l'union douanire de la Commission europenne

Clause de non-responsabilit: Les avis exprims dans la publication ne sont pas ncessairement ceux de la Commission europenne. La reproduction du texte est autorise, sauf des fins commerciales, moyennant mention de la source.

2

AVANT-PROPOS

Depuis 2004, une quipe du projet Fiscalis d'analyse du risque travaille llaboration dun guide sur la gestion des risques destin aux administrations fiscales. Ce guide a t prpar par des agents du fisc pour des agents du fisc1.

Il fournit des informations de base en prvision du sminaire Fiscalis sur la gestion des risques, qui sera organis Egmond aan Zee, aux Pays-Bas, du 12 au 14 juin 2006. Pour plus de renseignements, voir le site Europa de la Commission ladresse suivante:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/gen_overview/index_fr.htm

Nous adressons tous nos remerciements titre posthume Mme Rita Mastropasqua qui a particip aux travaux du groupe au nom de l'Agence italienne des revenus.

1 L'quipe tait dirige par un reprsentant de la DG TAXUD de la Commission et se composait de

dlgus des tats membres suivants: Allemagne, Grce, Italie, Pays-Bas, Autriche, Sude, Royaume-Uni et Pologne.

3

INDEX

PARTIE 1 Introduction gnrale .............................................................................................................6

1. Prsentation de la gestion des risques ...............................................................................................6

1.1. Introduction au processus de gestion des risques .......................................................................7 1.2. Limites de la gestion des risques ...............................................................................................10 1.3. Perspectives d'avenir de la gestion des risques.........................................................................11 1.4. Structure du guide .....................................................................................................................12

PARTIE 2: Principes et thories ...............................................................................................................13

2. Introduction.......................................................................................................................................13

2.1. Contexte.....................................................................................................................................15 2.1.1. Contexte externe ...................................................................................................................15 2.1.2. Contexte interne....................................................................................................................16

2.2. Objectifs.....................................................................................................................................17 2.3. Stratgie.....................................................................................................................................18 2.4. Identification des risques...........................................................................................................22

2.4.1. Types de risques ...................................................................................................................22 2.4.2. Niveaux d'identification........................................................................................................23 2.4.3. Domaines de risque/groupes de contribuables risques.......................................................24 2.4.4. Identification des risques ......................................................................................................26 2.4.5. Sources pouvant servir l'identification des risques ............................................................26 2.4.6. Reprsentation des risques....................................................................................................28

2.5. Analyse des risques....................................................................................................................28 2.5.1. Sources..................................................................................................................................28 2.5.2. Analyse .................................................................................................................................29 2.5.3. Calendrier de l'analyse ..........................................................................................................30 2.5.4. Rsultat oprationnel ............................................................................................................32

2.6. Classement, hirarchisation et valuation des risques..............................................................32 2.6.1. Classement et hirarchisation ...............................................................................................33 2.6.2. valuation des risques ..........................................................................................................34

2.7. Traitement des risques...............................................................................................................36 2.7.1. Transfert des risques .............................................................................................................37 2.7.2. Rduction des risques ...........................................................................................................37 2.7.3. Couverture des risques..........................................................................................................45 2.7.4. Calendrier et qualit de lintervention ..................................................................................49

2.8. valuation .................................................................................................................................50 2.8.1. Mesure de la performance.....................................................................................................50 2.8.2. Mesure de leffet...................................................................................................................51 2.8.3. Retour dinformation ............................................................................................................54

2.9. Ressources humaines.................................................................................................................55 2.9.1. Recrutement et slection .......................................................................................................55 2.9.2. Aptitudes et comptences .....................................................................................................55 2.9.3. Assistance .............................................................................................................................56

2.10. Gestion du processus.................................................................................................................56 2.11. Incidence sur ladministration...................................................................................................56 2.12. Gouvernement dentreprise Gestion des risques internes ......................................................59

PARTIE 3 Exemples................................................................................................................................61

4

3. Introduction.......................................................................................................................................61

3.1. Exemples concernant le chapitre 2.4 Stratgie ......................................................................61 3.1.1. Stratgie de contrle .............................................................................................................61 3.1.2. Convention entre le ministre des finances et lagence des revenus ....................................62

3.2. Exemples concernant le chapitre 2.5 Identification des risques ............................................63 3.2.1. Classes de priorit.................................................................................................................63 3.2.2. Base de donnes nationale des risques .................................................................................64 3.2.3. Mesure de lcart fiscal.........................................................................................................66 3.2.4. Analyse de liens ....................................................................................................................67 3.2.5. M.E.R.C.E. (Suivi et description du commerce extrieur) ...................................................68 3.2.6. BEE (Base de donnes des organismes externes).................................................................69 3.2.7. Alertes prcoces....................................................................................................................69 3.2.8. Fraudeurs du fisc...................................................................................................................70 3.2.9. Analyse des risques concernant les nouveaux numros d'identification la TVA...............72 3.2.10. Contrles pralables l'immatriculation ..........................................................................73

3.3. Exemples concernant le chapitre 2.6 - analyse des risques ......................................................73 3.3.1. Sources externes, internet (robot Web).................................................................................73 3.3.2. Nouvelles immatriculations sur la base de listes de contrle................................................74

3.4. Exemples concernant le chapitre 2.8 rduction des risques...................................................75 3.4.1. Limiter les possibilits et prvenir les erreurs involontaires.................................................75 3.4.2. Consultation du secteur agricole...........................................................................................76 3.4.3. Exemple d'une meilleure valuation de la probabilit de dtection ......................................77 3.4.4. Crer un intrt pour une tierce partie; contrle horizontal ..................................................78 3.4.5. tudes sectorielles (Studi di Settore) ....................................................................................79 3.4.6. Exemple d'une tude sectorielle: vente au dtail de journaux et de magazines ....................81 3.4.7. Information et assistance ......................................................................................................82 3.4.8. Instruments de mesure des revenus tude de cas: cartes bancaires lies aux paradis fiscaux 83 3.4.9. Expdition de courrier ..........................................................................................................85 3.4.10. Prenez la facture...........................................................................................................86

3.5. Exemple concernant le chapitre 2.9 ..........................................................................................87 3.5.1. Sondages effectus auprs des contribuables .......................................................................87

3.6. Exemples concernant le chapitre 2.12: gouvernement d'entreprise..........................................88 3.6.1. Assurance gestion .................................................................................................................88 3.6.2. Certification de la qualit......................................................................................................89

PARTIE 4 Dtails techniques (statistiques, variables, mathmatiques, informatiques) ...................91

4. Introduction.......................................................................................................................................91

4.1. Bases de donnes relationnelles ................................................................................................91 4.2. L'utilisation de techniques de traitement des donnes des fins de renseignement .................91 4.3. Systme base de rgles ...........................................................................................................94

PARTIE 5 Aspects organisationnels de la gestion des risques ............................................................96

5. Aspects organisationnels de la gestion des risques.........................................................................96

5.1. Comment fonctionne la gestion des risques (Sude) .................................................................96 5.2. Gestion des risques aux Pays-Bas .............................................................................................97 5.3. Analyse centrale des risques au Royaume-Uni .........................................................................98 5.4. Gestion des risques en Pologne...............................................................................................100 5.5. Gestion des risques en Italie des fins d'valuation...............................................................102

5

5.6. Gestion des risques en Autriche ..............................................................................................104 5.7. Gestion des risques en Allemagne ...........................................................................................105 5.8. Gestion des risques en Grce en ce qui concerne les contrles fiscaux..................................107

6

PARTIE 1 Introduction gnrale

1. PRESENTATION DE LA GESTION DES RISQUES

La gestion des risques relve de la part d'inconscient qui nous aide faire les meilleurs choix chaque fois que nous devons prendre une dcision. Gnralement peru comme un instinct humain, ce comportement inconscient nous permet de choisir entre plusieurs files d'attente au bureau de poste, en nous indiquant la file plus courte ou celle comportant le moins de clients problmatiques, etc.

Plus que toute autre administration, les administrations fiscales doivent faire face de multiples risques. Il s'agit notamment du risque de non-respect de la lgislation qui inclut le risque de fraude fiscale, le risque d'insolvabilit du contribuable, etc. Grce la gestion des risques, ces risques peuvent tre traits. Le terme gestion des risques peut avoir des significations trs diverses selon le domaine dans lequel il est utilis, mais ces significations ont toutes en commun que la gestion des risques aide traiter des risques susceptibles de menacer la bonne excution des tches et peut galement fournir une assurance qualit pour les travaux effectus.

Le recours la gestion des risques dans ce contexte a pour but de permettre ladministration fiscale de remplir sa/ses mission(s) en aidant le personnel d'encadrement prendre de meilleures dcisions. Le processus de gestion des risques aide recenser les diffrentes tapes du processus dcisionnel et permet de prendre des dcisions claires, en meilleure connaissance de cause et chaque tape du processus, avant de passer ltape suivante. En consquence, la gestion des risques permet de mieux mesurer la qualit de chaque tape du processus dcisionnel, ce qui facilite la dtection des erreurs.

De plus, la gestion des risques nous aide:

garantir aux contribuables une galit de traitement;

concentrer les travaux d'audit sur les contribuables contrevenants;

tirer le meilleur parti des ressources humaines, financires et techniques disponibles;

accrotre le niveau de respect volontaire de la lgislation par les contribuables;

adapter les ressources disponibles aux niveaux de risques et

estimer la probabilit quun contribuable en rgle contrevienne la lgislation en vigueur.

Dans le cadre du prsent guide, la gestion des risques peut tre dfinie comme une technique permettant damliorer lefficacit des administrations fiscales grer les risques. Peuvent en rsulter des mesures visant prvenir le non-respect de la lgislation par les contribuables ou mieux cibler les possibilits de traitement disponibles, lorsque le recours un traitement actif a t dcid.

7

ce titre, le prsent guide sert de base commune aux dcisions, tous les niveaux dcisionnels des administrations fiscales, o chacun doit prendre des dcisions en matire de budgets et de ressources en connaissance de cause.

1.1. Introduction au processus de gestion des risques

Le premier objectif des autorits fiscales est de collecter les impts dus en application de la lgislation, en faisant en sorte de maintenir la confiance dans le systme fiscal. Que ce soit par ignorance, ngligence ou dlibrment ou encore du fait de lacunes au niveau de ladministration fiscale, certains contribuables manquent leurs obligations. Cest pourquoi les administrations fiscales devraient disposer de stratgies et de structures propres limiter au maximum la fraude fiscale et le non-respect du droit fiscal.

Il importe aujourdhui plus que jamais de renforcer lefficacit de la fonction gestion des risques. Il existe divers facteurs connus daggravation des risques rencontrs par les autorits locales: la complexit des structures commerciales et linnovation dans ces structures, les nouveaux produits financiers, le grand nombre de personnes et de services assujettis, lvolution du commerce lectronique, etc. Dans le mme temps, les administrations fiscales sont de plus en plus tenues daccrotre leur productivit, non seulement vis--vis de lopinion publique, qui attend davantage defficacit et de responsabilit de la part des services publics, mais galement dans la perspective dune rduction des budgets et dune limitation des embauches de nouveaux personnels.

Do la ncessit de nouvelles actions et approches plus flexibles pour les administrations fiscales. Pour relever ces dfis, plusieurs administrations fiscales ont introduit des procdures particulires relevant dun cadre gnral baptis processus de gestion des risques.

Celui-ci peut tre reprsent par un cercle ferm, dans un modle comportant les tapes suivantes: identification des risques, analyse des risques, estimation et hirarchisation des risques, traitement et valuation des risques. Les liens traditionnels avec la stratgie ont galement t ajouts cette illustration. En effet, la stratgie influe sur le contenu des diffrentes tapes, mais le processus retentit galement sur la stratgie.

Figure: contexte objectifs stratgie (identification, valuation, analyse, traitement, valuation et hirarchisation)

8

Fig. Modle de processus de gestion des risques

Au cur de ce processus figure le contexte (contextes serait plus appropri) oprationnel, qui peut tre dfini comme l'ensemble des faits et circonstances entourant une organisation et qui peut tre considr comme une donne court ou moyen terme. Le contexte peut aussi tre dfini comme les environnements dans lesquels ladministration fiscale opre.

Les objectifs de lorganisation sont les rsultats mesurables qui, une fois obtenus, permettent datteindre le but fix. Ces objectifs peuvent tre dfinis au niveau central, mais aussi aux niveaux rgional ou fonctionnel. Gnralement, lobjectif principal dune administration fiscale est de percevoir en temps et en heure le montant exact dimpts. Comme le montre le modle, le contexte et les objectifs ne relvent pas du processus de gestion des risques.

Lidentification des risques est la premire tape dun processus de gestion des risques. Elle consiste dterminer les sources probables de risque et l'ampleur du ou des risque(s) susceptible(s) de compromettre les objectifs de lorganisation. Cette phase du processus permet de dresser la liste des risques potentiels.

Rsultat: quels sont les dysfonctionnements possibles?

Lanalyse des risques est la phase au cours de laquelle les risques sont examins dans le but den dgager les caractristiques et lments essentiels. Elle est ralise en rassemblant et en interprtant des donnes informatiques et diverses connaissances humaines. Il est possible d'avoir connaissance des risques en affinant donnes et informations.

Les facteurs jouant un rle sont la frquence (nombre de risques/de contribuables risques), la probabilit (quelles sont les chances de survenue

9

du risque?) et lincidence (consquences dune matrialisation du risque, compte tenu de lampleur des dommages susceptibles dtre occasionns).

Il ne suffit pas, toutefois, de dcouvrir ce qui se passe et den tablir lorigine. La gestion des risque englobe galement la question du pourquoi: pour quelle raison le contribuable se comporte de telle ou telle manire ? Cette question est importante car elle contribue l'apprciation et au choix de la forme de traitement la plus efficace.

Rsultat: connaissance des risques: quelles sont les probabilits pour que le risque se concrtise? faible, moyenne, leve ou trs leve, connaissance des comportements des contribuables, connaissance des tendances, connaissance des possibilits de traitement (et de leur cot).

Estimation et hirarchisation des risques La phase suivante (et la plus importante) du processus est celle qui consiste, tout dabord, alimenter une matrice de hirarchisation des risques avec les rsultats de la phase prcdente. Une fois les risques valus, il convient de recenser les plus significatifs, avant de rflchir la manire de les hirarchiser.

Lincidence ne devrait pas tre dfinie uniquement en termes financiers; elle pourrait aussi bien tre dordre politique, conomique, social, technique, environnemental ou juridique. Avant de dresser une liste de priorits, le rsultat de la matrice devrait tre mis en balance avec d'autres variables comme:

les ressources disponibles pour grer le risque: il ne servirait rien de hirarchiser certains risques qui ne peuvent tre rduits efficacement avec les ressources disponibles;

le rapport cot-efficacit de la gestion du risque; dans certaines circonstances, il pourrait tre prfrable daccepter certains risques si dautres peuvent tre couverts de faon plus rentable.

Rsultat: liste de risques, assortie de commentaires sur la ncessit ou non de traiter tel ou tel dentre eux. Les risques recenss peuvent tre classs dans diverses catgories allant des risques jugs acceptables, car trs faibles, pour lesquels aucune mesure n'est requise, aux risques intolrables, car trs levs, qui ncessitent des mesures immdiates.

Le traitement des risques peut tre dfini comme le processus permettant de neutraliser lincidence ngative du risque sur la ralisation des objectifs de ladministration. Il peut revtir plusieurs formes:

le transfert de risque d'autres parties;

la rduction du risque, en utilisant des mthodes visant en minimiser la frquence et/ou lampleur lavenir;

la couverture du risque, en agissant de manire neutraliser lincidence dun risque dj survenu ou empcher un risque potentiel de survenir.

10

La mthode la plus simple, le transfert de risque, nest possible que dans certains domaines. Il sensuit que la rduction et la couverture du risque sont les deux principales possibilits de traitement des risques. Les administrations fiscales tant tenues de tirer au mieux parti de ressources limites, humaines notamment, elles semploieront minimiser les cots de mise en uvre. La prfrence devrait donc aller aux formes de traitement garantissant un certain niveau defficacit, tout en utilisant un minimum de ressources. En dautres termes, les formes de traitement du risque par rduction seront gnralement utilises en priorit, puis les mthodes consistant couvrir le risque avec des capacits limites et, enfin, celles consistant couvrir le risque avec des capacits plus importantes. La solution la plus efficace serait de combiner et d'quilibrer les actions de prvention/rduction et les actions de couverture.

Rsultat: une liste d'activits de traitement: nombre d'audits, campagnes dinformation, etc.

Rsultat: un meilleur respect de la lgislation en termes de niveaux de risque plus bas, de risques moindres et/ou de corrections des dclarations fiscales (assorties de sanctions).

Lvaluation sert mesurer chaque tape du modle de gestion des risques et constitue un indicateur important de notre efficacit dans chacune de ces tapes. Autrement dit: avons-nous correctement identifi les risques, procd la bonne hirarchisation et opr le bon traitement? Pour tre efficace, l'valuation ne devrait pas porter uniquement sur le processus, mais galement sur les effets externes escompts: le recours la gestion des risques a-t-il amlior lefficacit des audits, quels ont t les effets au niveau du respect de la lgislation et de la fraude fiscale, des rpercussions sur l'cart fiscal ont-elles t observes? Il importe de songer lvaluation non seulement la fin du processus, mais aussi auparavant, en prvoyant des objectifs et des critres dvaluation pour chacune des actions engages.

Rsultat: informations sur les effets obtenus ou sur la qualit du rsultat des diffrentes actions. Cela vaut aussi bien pour les diffrentes tapes du processus de gestion des risques que pour le processus dans son ensemble ou pour ladministration fiscale elle-mme. Il sagira en fait dun retour dinformations sur les diffrents processus et entits.

1.2. Limites de la gestion des risques

Dans la mesure o la gestion des risques est un instrument permettant aux administrations fiscales d'utiliser au mieux les ressources dont elles disposent, il convient aussi de tenir compte de ses limites, la rduction du non-respect de la lgislation ou la lutte contre la fraude ncessitant des approches plus structurelles. Parfois, les lgislations fiscales constituent en elles-mmes une catgorie de risque, quil convient daborder en modifiant le cadre juridique plutt que la manire dont il est appliqu. En pratique, de nombreux facteurs pourraient influencer directement le processus dcisionnel en matire de gestion des risques, savoir:

11

des variations au niveau des ressources financires d'une autorit douanire, susceptibles d'affecter grandement sa capacit traiter tous les risques recenss;

dventuelles positions gouvernementales concernant des modifications spcifiques de la lgislation fiscale entranant, par exemple, la transmission de pouvoirs des agents chargs de traiter un risque;

des lacunes au niveau des comptences du personnel susceptibles d'entraver gravement la capacit d'une autorit fiscale grer des risques importants.

1.3. Perspectives d'avenir de la gestion des risques

Dans la mesure o la gestion des risques repose sur des concepts thoriques de base et universels, une fois applique aux administrations fiscales, elle se transforme en mode daction et de rflexion en permanente volution. Un guide comme celui-ci ne serait pas complet s'il ne contribuait pas cette volution continue.

Il y a encore quelques annes, la gestion des risques tait plus ou moins applique sous la forme dune analyse de risques se fondant essentiellement sur une meilleure slection pour les contrles fiscaux. Lapproche de la gestion des risques ayant volu, elle est dsormais applique de manire plus structure et fait appel une technologie plus avance. Cette volution se poursuivra, mme si de nouveaux lments devraient apparatre.

Il en rsultera un mode de pense qui, longue chance, transformera profondment ladministration. Ladministration fiscale na pas pour vocation premire de dtecter lvasion fiscale et dappliquer des sanctions. Elle vise garantir le respect de la lgislation et ncessite, pour ce faire, une approche globale axe sur la coopration. De nouveaux risques surviendront, qui requerront de nouvelles formes de traitements impliquant les diffrentes composantes de la socit.

En pratique, cela signifie que les scnarios suivants pourraient se produire au cours des prochaines annes:

de plus en plus d'administrations fiscales intgreront explicitement la gestion des risques dans leur structure organisationnelle en mettant sur pied des units oprationnelles charges dobtenir des renseignements sur les risques et utiliseront la gestion des risques comme un outil intgr pour leurs processus de programmation et de dcision;

la concentration et la spcialisation de la gestion des risques entraneront un plus grand professionnalisme et les administrations fiscales seront ds lors mieux mme dchanger des informations sur les risques avec les administrations dautres tats membres;

plutt que de mettre laccent sur certaines taxes en particulier, un tableau plus global des risques pourrait tre bross en tenant compte de tous les critres de risques fiscaux pour un groupe de contribuables donn, les risques tant susceptibles de stendre dune taxe lautre;

12

la dfinition de critres communs aideront les tats membres renforcer la coopration grce notamment une assistance mutuelle et une harmonisation des critres de classification des diffrentes catgories de risques applicables aux contribuables.

1.4. Structure du guide

Les autres chapitres du prsent guide examinent les points suivants:

la partie 2 examine les principes et les thories;

la partie 3 donne des exemples pratiques;

la partie 4 fournit des dtails techniques (statistiques, variables, mathmatiques, informatique);

la partie 5 sintresse aux aspects organisationnels de la gestion des risques.

PARTIE 2: Principes et thories

2. INTRODUCTION

Dans une socit idale respectueuse de la loi, les gens paieraient leurs impts, et les administrations fiscales se limiteraient prvoir des dispositions permettant aux citoyens d'assumer leurs responsabilits. Une telle socit n'existe pas. Dans toute socit, le respect de la lgislation fiscale soit tre suscit, entretenu, surveill et impos.

L'administration fiscale est une tche complexe. Il ne suffit pas, pour qu'elle soit la plus performante, qu'elle engrange le plus d'argent possible; de mme, il ne suffit pas, pour faire respecter les obligations fiscales, d'appliquer des sanctions adquates. L'administration fiscale dpend de beaucoup d'autres facteurs et il existe une interaction complexe entre divers facteurs

Le recours la gestion des risques a pour but de permettre ladministration fiscale de remplir sa/ses mission(s) en facilitant sa gestion, afin quelle puisse prendre de meilleures dcisions. La gestion des risques est un processus structur, aux tapes bien dfinies, qui permet une identification, une analyse, une hirarchisation et un traitement systmatiques des risques, en vue d'amliorer le processus dcisionnel.

Fig. Modle de processus de gestion des risques

Le premier objectif des autorits fiscales est de collecter les impts dus conformment la loi, en faisant en sorte de maintenir la confiance dans le systme fiscal. Que ce soit par ignorance, ngligence ou dlibrment ou encore du fait de lacunes au niveau de ladministration fiscale, certains contribuables manquent leurs obligations.

14

Cest pourquoi les administrations fiscales devraient disposer de stratgies et de structures propres limiter au maximum le non-respect du droit fiscal.

Le respect de la lgislation fiscale est principalement dtermin par le degr de respect de ses obligations fiscales par le contribuable. La gestion des risques examine les risques influant sur le respect d'obligations telles que l'enregistrement, le dpt, la dclaration et la perception des impts.

Objectif de la gestion des risques

La gestion des risques suppose la mise en uvre d'actions destines augmenter les chances de bons rsultats et rduire les risques de mauvais rsultats. Il ne s'agit pas d'une formule magique qui donne toujours la bonne rponse: c'est une mthode de travail et de rflexion qui apportera de meilleures rponses de meilleures questions. La gestion des risques est une aide la prise de dcisions qui permettra l'organisation d'atteindre ses objectifs.

L'objectif gnral est d'apporter une valeur ajoute aux oprateurs des administrations. Cette valeur est cre, prserve ou amoindrie par les dcisions de l'encadrement qui vont de la dfinition stratgique la gestion des tches administratives quotidiennes. La reconnaissance des risques et des opportunits fait partie intgrante de la prise de dcisions, ce qui exige que l'encadrement s'informe sur les environnements internes et externes, utilise des ressources prcieuses et adapte les activits l'volution de la situation.

Aucune administration ne fonctionne dans un environnement exempt de risques et la gestion des risques ne permet pas de crer un tel environnement. Elle permet en revanche l'encadrement de travailler plus efficacement dans des environnements risques.

Dfinition des risques

Un risque peut tre dfini comme:

Le concept de risque trouve son origine dans l'ancien commerce maritime italien. Il provient de l'association du concept de hasard ou d'incertitude des voyages maritimes et de la perte matrielle de navires et de leurs cargaisons (fait dplorable, la disparition des quipages n'tait pas prise en compte). Pour qu'il y ait risque, il faut qu'il y ait la fois une incertitude et un risque de perte. Un risque comprend les lments suivants: vulnrabilit, gravit ou importance et frquence.

Les risques sont des vnements ou des circonstances qui pourraient crer ou creront des problmes l'organisation. Il convient de les dfinir un niveau permettant de comprendre et d'apprcier prcisment la nature du risque et ses causes. La notion de risque englobe tous les concepts suivants:

le danger des vnements fcheux se produisent;

l'incertitude: les choses ne se passent pas comme prvu;

Tout facteur ngatif susceptible d'amoindrir la capacit de l'organisation d'atteindre ses objectifs.

15

l'opportunit: absence d'vnements positifs.

Il est impratif de comprendre ce concept. La dfinition du risque indique clairement que les objectifs de l'organisation sont le point de dpart de l'identification des risques. Il n'est pas possible d'identifier les risques sans une bonne comprhension des objectifs. L'identification des risques doit d'abord concerner les objectifs prioritaires, puis les autres objectifs d'un niveau diffrent. Le risque est reprsent par des vnements ou des circonstances qui pourraient produire un rsultat ngatif (ne pas atteindre les objectifs). Il est impratif de cerner ces vnements et circonstances.

Si l'objectif est d'amliorer le niveau de respect volontaire des obligations fiscales, la malhonntet ventuelle du contribuable reprsentera un risque. En revanche, si l'objectif est de rcolter un maximum de fonds grce aux activits d'audit, l'honntet des contribuables reprsentera un risque. Ce sont donc les objectifs qui dterminent les risques. Ceux-ci peuvent varier considrablement en fonction des objectifs.

Il convient de cerner la fois les risques internes et externes, mais l'accent doit tre mis sur les risques sur lesquels l'administration fiscale peut influer dans une certaine mesure. Les risques externes sont notamment les comportements des contribuables et diffrents facteurs conditionns par l'environnement extrieur. Les risques internes sont par exemple les comportements des agents du fisc (corruption, etc.). Il est important de trouver le moyen de couvrir la fois les risques externes et internes.

A. L'ENVIRONNEMENT DE GESTION DES RISQUES

2.1. Contexte

lment central du processus de gestion des risques, le contexte oprationnel peut tre dfini comme les environnements dans lesquels l'administration fonctionne. Il existe une grande varit de facteurs environnementaux et organisationnels qui doivent tre pris en considration. Le contexte peut tre peru comme un terrain de jeu rgi par des rgles. C'est dans ce cadre qu'intervient la gestion des risques. Les objectifs dfinissent le but du jeu, c'est--dire les ralisations vises. La stratgie dcrit les rgles du jeu respecter pour atteindre les objectifs fixs. Dans ce cadre, la gestion des risques sert dfinir les moyens d'atteindre les objectifs poursuivis.

L'administration fonctionne dans un certain nombre de contextes diffrents, la fois externes et internes: conomiques, gouvernementaux, nationaux et rgionaux.

2.1.1. Contexte externe

Un certain nombre de facteurs de l'environnement externe influent sur le contexte oprationnel, notamment la lgislation, l'opinion publique et les conditions conomiques. Des exemples de facteurs externes sont prsents ci-aprs.

Lgislation

16

Les lois fournissent la base de l'imposition. Il n'est pas possible d'apprcier l'efficacit de l'administration fiscale sans tenir compte la fois du degr de complexit de la structure fiscale administrer et du degr de stabilit de la structure dans le temps. Mme l'administration fiscale la plus sophistique peut facilement crouler sous d'impossibles tches. Appliquer une mauvaise lgislation fiscale ne donne gnralement pas grand-chose de bon. Pour qu'une lgislation puisse tre correctement excute, elle doit tre la fois adapte l'environnement et facilement applicable: une bonne excution ncessite une bonne lgislation. La lgislation dfinit galement le cadre des pouvoirs formels de l'administration fiscale.

Opinion publique

Il s'agit notamment de l'attitude des contribuables vis--vis de l'impt ou du gouvernement en gnral. Les attitudes influent sur les intentions et ces dernires influent sur le comportement. Les attitudes sont dtermines dans un contexte social par des facteurs tels que la perception du niveau d'vasion, la perception de l'quit de la structure fiscale, de sa complexit et de sa stabilit, la perception de son mode d'administration, la valeur attache aux activits du gouvernement et la lgitimit de cette entit.

Conditions conomiques

L'environnement conomique a galement une incidence importante sur l'efficacit de l'administration fiscale. Il faut notamment tenir compte de facteurs tels que l'importance du secteur conomique et son influence sur les partenaires commerciaux, sa capacit d'accs vers et par d'autres marchs, les politiques fiscales en matire de concurrence de ses principaux partenaires commerciaux et la nature de cet environnement conomique.

De nombreuses administrations donnent la priorit leurs procdures internes et accordent une moindre importance l'environnement industriel et commercial. Outre le fait d'imposer des charges inutiles aux entreprises, l'administration pourrait galement crer des risques pour les revenus. Il est donc important d'examiner la fiscalit du point de vue du contribuable.

La mondialisation et l'internationalisation influent sur la capacit collecter les impts et contrler les contribuables. Les entreprises de niveau international ne considrent plus les frontires nationales comme un obstacle leurs activits.

2.1.2. Contexte interne

Un certain nombre de capacits internes fondamentales retentissent sur les risques associs la gestion d'un systme fiscal. Il s'agit notamment de l'organisation, des ressources et des instruments disposition. Des exemples de facteurs internes sont prsents ci-aprs.

Organisation

La culture et la structure organisationnelles sont importantes. En tout premier lieu, il est impratif de sensibiliser aux risques tous les niveaux administratifs afin de pouvoir les grer efficacement.

17

L'ensemble des agents doivent comprendre et accepter leur travail ainsi que les raisons pour lesquelles ils le font. Comme dans un mcanisme engrenages, toutes les parties de l'administration doivent coordonner leurs contributions, sans quoi le systme tout entier sera paralys.

La structure et les caractristiques doivent tre conformes la mission fixe et aux stratgies de traitement afin que l'organisation puisse fonctionner efficacement.

Ressources

Le nombre d'employs et leur niveau de formation et de qualification font galement partie du contexte. Puisqu'elle dcoule d'une approche axe sur les risques, l'attribution de ressources humaines et autres doit se faire en fonction des risques et non l'inverse. Les stratgies de traitement ne doivent donc pas tre fondes sur les connaissances ou la situation actuelles du personnel. Le traitement doit se fonder sur les priorits en matire de risques et de connaissances; l'affectation du personnel devra s'adapter ces facteurs

Instruments et accs aux donnes

La disponibilit des outils informatiques et l'accs aux donnes sont d'une grande importance. Une utilisation intensive des technologies de l'information offre la possibilit d'amliorer l'efficacit de l'administration fiscale. Ces technologies permettent de disposer de dossiers fiables et jour sur les contribuables et de bases de donnes offrant la possibilit de contrles croiss. Les outils sophistiqus ne sont d'aucune utilit si l'accs aux donnes est mdiocre. Le niveau de collecte de donnes numrises revt une importance cruciale pour l'administration.

2.2. Objectifs

Les objectifs reprsentent les rsultats souhaits et prcisent les tches accomplir tous les niveaux administratifs d'une organisation. Il existe un lien direct entre les objectifs, qui reprsentent ce qu'une organisation tente de raliser, et la procdure de gestion des risques, qui reprsente les moyens ncessaires pour atteindre ces objectifs.

Les objectifs dterminent les risques identifier. Ils ont galement une incidence sur l'valuation et le mode de gestion des risques. Chaque dcision prise dans le cadre de la procdure de gestion des risques doit tenir compte du ou des objectif(s) vis(s) par l'organisation.

Le risque drive des objectifs. Voici un exemple illustrant ce qui prcde:

Votre objectif est d'amener votre bateau du port A au port B. Sur la base de cet objectif vous pouvez commencer cerner les risques. Il peut s'agir de temptes, de dfaillances techniques ou d'autres vnements ou circonstances. Ces risques doivent tre valus et hirarchiss. Au regard de l'objectif vis, est-il plus important d'arriver bon port ou d'arriver plus vite mais en prenant des risques ? Si votre objectif est d'arriver rapidement au port B, vous pourrez dcider de prendre le risque d'affronter le mauvais temps.

En se fixant comme objectif unique de prlever des impts supplmentaires sur la base des dclarations incorrectes, il est possible d'obtenir un rsultat d'une anne sur

18

l'autre. Il semble ainsi que les risques ont t correctement dtects et que le traitement appliqu tait le bon. L'objectif peut notamment tre atteint en laissant s'couler de plus longues priodes entre l'identification du risque et son traitement, de faon ce que les erreurs se multiplient. Cette situation peut induire un risque supplmentaire qui n'a pas t pris en compte en fixant l'objectif, savoir la capacit du contribuable payer une somme d'argent plus importante des annes plus tard. Plus on attend, comme dans l'exemple prcit, plus il est difficile de changer le comportement du contribuable. En se concentrant sur le mauvais objectif et donc en grant les mauvais risques, l'cart fiscal rel peut se creuser.

Lorsque les risques drivent des objectifs, il est galement possible de driver de nouveaux objectifs des risques existants. Il est possible, pour traiter un risque, de dfinir un objectif. Cet objectif sera un sous-objectif visant un objectif de niveau suprieur. Par exemple, si la fraude fiscale est perue comme un risque, on pourrait fixer comme objectif de mettre en place une procdure efficace d'assistance administrative mutuelle. Ce nouvel objectif (meilleure assistance administrative) pourrait ensuite permettre de fixer de nouveaux objectifs (de niveau infrieur), notamment: moins de pertes irrcouvrables avec les contribuables trangers.

Pour une administration fiscale, le schma serait le suivant:

Objectif de niveau suprieur: amliorer le respect volontaire des obligations fiscales

Risque dtect: manque de confiance dans l'administration fiscale

Nouvel objectif: augmenter la confiance dans l'administration fiscale

Nouveau risque: les agents du fisc ont un comportement incorrect l'gard des contribuables

Nouvel objectif: changer les comportements des agents du fisc.

etc.

Ce schma montre que la gestion des risques ne peut commencer qu'aprs fixation d'un objectif. L'objectif est le point de dpart, mais lorsque la procdure fonctionne correctement, elle peut galement influer sur les objectifs.

2.3. Stratgie

La stratgie est la dmarche suivre pour atteindre un objectif. Lobjectif dcrit ce qui doit tre atteint, alors que la stratgie dcrit la manire dy parvenir. La stratgie comble le foss existant entre les objectifs et les actions. La stratgie, elle-mme dpendante du contexte, na dautre raison dtre que la ralisation des objectifs poursuivis. Cest un cadre gnral qui oriente la prise de mesures, tout en voluant en fonction des mesures prises.

Le processus de gestion des risques contribue llaboration et la rvision des stratgies, mais il ne cre lui-mme aucune stratgie. La mise en uvre de la gestion des risques doit concider avec llaboration dune stratgie.

Une stratgie peut tre un ensemble de mthodes ou de principes expliquant la marche suivre. Toutefois, elle comprend galement des principes applicables aux modes de pense. Il importe galement que les stratgies se fondent sur des connaissances. La connaissance est un lment essentiel de la gestion des risques,

19

quels que soient le modle, la structure et les dfinitions des risques. Sans connaissance de l'cart fiscal, du comportement du contribuable et de l'efficacit des diffrentes possibilits de traitement, toute gestion des risques est vaine. En se fondant sur des mthodes, principes, modes de pense et connaissances, il est possible de dcider de quelle faon les objectifs vont tre atteints.

Mthodes, principes et modes de pense

La rflexion stratgique suppose une rflexion et des actions dans le cadre de postulats et de solutions potentielles, ainsi qu'une remise en question des postulats et des solutions en place pour en trouver de nouveaux, mieux appropris.

La stratgie devrait faciliter le choix d'une ligne d'action adquate. Des postulats et des principes peuvent tre noncs sur la base des objectifs.

Si l'objectif est d'amliorer le respect volontaire des obligations fiscales, ces postulats ou principes pourraient:

viser en priorit les comportements futurs du contribuable; il n'est pas aussi important de dtecter et de corriger les erreurs commises;

supposer que le contribuable est honnte jusqu' preuve du contraire;

affirmer qu'il n'est pas justifi d'utiliser des mesures radicales contre un ou quelques contribuables en vue d'influencer le comportement d'autres contribuables;

prner une dtection rapide des petites erreurs plutt qu'une dtection ultrieure d'erreurs devenues graves;

tre mis en uvre de faon mettre en lumire le respect et la comprhension de la situation du contribuable.

Les principes et les postulats prdfinis peuvent se rvler utiles, mais ils ne suffisent pas. La rflexion stratgique doit galement inclure des mthodes indiquant comment rflchir et pas seulement sur quoi rflchir. Ces mthodes sont ncessaires pour dvelopper sans cesse les travaux tt faire face de nouvelles situations.

Lorsqu'une dcision stratgique doit tre prise, il faut se focaliser sur les attentes de l'organisation. Il est important de mettre l'accent sur les souhaits de l'organisation afin d'viter que celle-ci se limite examiner les obstacles. Si l'accent est mis sur les limites et les obstacles, il sera plus difficile de trouver des solutions et des perspectives d'avenir.

Les membres d'une organisation ont tous un modle mental de la faon dont les choses fonctionnent. Les modles mentaux sont des structures qui influent sur le comportement de l'organisation. L'introduction de nouvelles mthodes de travail chouera si ces dernires sont en contradiction avec la conception du monde du personnel concern, car cette reprsentation mentale nous limite des modes de pense et d'action habituels. Les modles mentaux peuvent tre amliors ou modifis si on leur oppose des faits concrets concernant le fonctionnement de

20

l'organisation. Il semble que les nouvelles connaissances, la rflexion et la discussion soient des moyens efficaces d'influer sur les modles mentaux.

Il est galement essentiel d'tre capable de rflchir autrement et d'avoir une vision globale des choses. La plupart des problmes ont des origines diverses, qui sont lies entre elles. Il sera plus facile de cerner des solutions possibles si les modles ont t bien compris. Il existe rarement une solution rapide aux problmes complexes. Les problmes doivent tre envisags de faon globale. Il est trs difficile de parvenir un rsultat optimal pour l'utilisateur final sans une vision globale fonde sur un mode de pense dynamique.

Connaissances

Par le pass, de nombreuses administrations fiscales ont examin les risques de non-respect des rgles uniquement dans le cadre de programmes d'excution de la lgislation. Les stratgies traditionnelles d'intervention ractive telles que l'audit global reprsentent des approches coteuses mais ncessaires pour rsoudre en partie le non-respect des obligations fiscales. Une stratgie prvoyant une action unique risque fort de ne pas tre efficace, notamment si elle se fonde seulement sur des actions d'excution de la lgislation. Une meilleure comprhension des facteurs dterminant les comportements des contribuables permettra d'obtenir des rponses plus satisfaisantes qui pourront tre mises en uvre.

Les raisons l'origine du respect ou du non-respect de la lgislation fiscale ont fait l'objet de recherches approfondies. Il est apparu que la vision traditionnelle des comportements de contribuables donne par les modles conomiques ne correspond pas la ralit. Une myriade d'autres facteurs, tels que les valeurs sociales, la moralit publique et la perception de l'quit du systme par les contribuables, influent galement sur les comportements l'gard de la lgislation fiscale.

La stratgie n'inclut pas les connaissances en tant que telles, mais elle les place la base de toute dcision. Pas de bonnes dcisions sans une bonne connaissance des comportements de contribuables et de l'efficacit des stratgies de traitement.

Comment atteindre les objectifs

En se fondant sur des mthodes, principes, modes de pense et connaissances, il est possible de dcider de quelle faon les objectifs vont tre atteints.

Les administrations fiscales doivent favoriser et non uniquement imposer le respect des obligations fiscales. cette fin, elles doivent permettre ce respect, le contrler et traiter les cas de non-respect.

On permettra le respect de la lgislation fiscale notamment en amliorant les services aux contribuables, en leur fournissant des instructions claires, des formulaires comprhensibles et, au besoin, une aide et des informations. Le contrle du respect requiert des systmes dinformation ainsi que des procdures adquates visant dtecter les cas de non-respect. Pour amliorer le niveau de respect de la lgislation fiscale, il convient de combiner ces mesures entre elles et avec des mesures supplmentaires telles que lapplication effective de sanctions. En rgle gnrale, une stratgie doit, pour tre efficace, runir ces diffrentes approches.

21

Le respect des obligations fiscales sera trs probablement optimis si une administration fiscale applique une stratgie axe sur le citoyen, reposant sur le dialogue et la persuasion et combinant efficacement mesures d'incitation et sanctions. Lintgrit et le respect sont fortement menacs lorsquune administration fiscale cherche amliorer le niveau de respect uniquement grce des modifications de linfrastructure administrative ou lgale, sans tenir compte des sensibilits des citoyens.

Au vu de ce qui prcde, une bonne stratgie pourrait se fonder sur l'une des approches suivantes:

Renforcer la volont de respecter la lgislation

Influencer les attitudes et les normes

Limiter les facteurs de neutralisation (du type tout le monde triche)

Expliquer la ncessit du respect de la lgislation

Faciliter le respect de la lgislation

Simplifier

Assister

Informer

Utiliser des mesures d'incitation

Dtecter les cas de non-respect

Sanctionner

Rcompenser le respect de la lgislation.

Bien que diffrentes, ces trois approches sont lies entre elles: les deuxime et troisime approches ont une incidence sur la volont de respecter la lgislation (premire approche). Les actions devront donc tre excutes dans lordre indiqu, mais il importe que les trois approches soient utilises. Si les contribuables rechignent principalement respecter la lgislation et que ce respect ne leur soit pas facilit, il est peu probable que les mesures dincitation suffisent. Ces mesures peuvent encourager et favoriser certains comportements, mais elles ne peuvent entraner un changement radical dattitude.

22

B. LE PROCESSUS DE GESTION DES RISQUES

2.4. Identification des risques

La premire tape du processus de gestion des risques consiste cerner les risques existants. Durant cette phase, les risques menaant potentiellement les objectifs de lorganisation sont rpertoris. La dtermination des risques est une tape importante car si les risques ne sont pas dtects ce stade, il est trs probable quils ne le seront jamais et donc, quils ne seront pas couverts. En outre, le moment de la dtection dun risque est fondamental. Plus elle intervient tt, plus on accordera d'attention au risque. De sorte que non seulement le risque de non paiement lors de la collecte est rduit, mais leffet prventif est galement renforc car le dlai coul entre linfraction et la sanction est plus court. Cette phase du processus permet de dresser la liste des risques potentiels.

2.4.1. Types de risques

Les risques peuvent tre classs en quatre types:

(1) Risques lis au registre

Risque que les recettes fiscales soient rduites du fait:

de personnes inligibles l'enregistrement fiscal devenant inscrites ou demeurant inscrites lorsqu'elles cessent d'tre ligibles;

de personnes remplissant les critres denregistrement, mais ne senregistrant pas;

dinformations incorrectes contenues dans le registre.

Trois risques distincts relvent de cette catgorie:

les personnes inscrites au registre, mais ne remplissant pas les critres denregistrement: lensemble des contribuables entrent dans la premire catgorie, de ceux qui pratiquent la fraude carrousel ou la fraude classique de restitution de TVA ceux potentiellement respectueux de la lgislation mais qui, par erreur ou omission, sont rests inscrits au registre alors quils ne sont plus ligibles

les personnes qui devraient tre enregistres, mais ne le sont pas: cette catgorie comprend lconomie informelle et les contribuables usant de subterfuges pour viter d'tre enregistrs;

les informations incorrectes concernant un contribuable inscrit au registre: on connaissait dj l'importance de la qualit des donnes, mais cette catgorie montre en outre que des informations incorrectes peuvent entraner la perte d'une partie des recettes fiscales.

(2) Risques lis au dpt des dclarations

Risque que les recettes fiscales soient rduites par les contribuables ne prsentant pas leur dclaration dans les dlais.

23

Afin dapporter des mesures prventives et correctrices appropries, il est ncessaire de pouvoir cibler les contribuables susceptibles de prsenter leurs dclarations en retard ou pas du tout. Bien que ce risque ne puisse tre ignor lors dun audit, les administrations fiscales disposent toutefois de plusieurs autres possibilits de traitement.

(3) Risques lis au paiement

Risque que les recettes fiscales soient rduites par le non paiement de montants dus au titre des dclarations et des valuations fiscales. Il se peut que le risque li au paiement et le risque li au dpt soient troitement lis, mais il est important de les analyser sparment car les traitements peuvent varier .

(4) Risques lis la dclaration

Risque que les recettes fiscales soient rduites parce que les montants figurant sur la dclaration fiscale sont incorrects du fait dune erreur ou dun acte dlibr. Gnralement, la plupart des administrations fiscales se concentrent sur ce type de risque dans lintention de dtecter les cas auditer. Il est toutefois de plus en plus largement admis quil existe dautres possibilits de traitement permettant de vrifier que les dclarations des contribuables sont correctes et, en cas derreurs ou de fraude, de prendre des mesures correctrices.

En classant les risques dans les catgories susmentionnes, les administrations fiscales seront mieux mme de choisir le traitement qui convient. Chacun de ces types contient un large ventail de sous-ensembles et de risques particuliers.

2.4.2. Niveaux d'identification

Lun des principaux objectifs des administrations fiscales tant de veiller ce que le montant exact de limpt soit pay, il est prfrable de commencer la phase de dtermination des risques en rpondant la question quest-ce qui manque ? (l'cart fiscal, cest--dire la recette fiscale potentielle moins la recette fiscale effective). Cet cart reflte la porte financire du secteur risques. Le calcul de lcart est complexe et requiert parfois une aide statistique, fonde sur des recherches, des donnes et des analyses. Dans certains cas, on doit se contenter dune estimation approximative.

Dans la mesure du possible, lcart calcul peut tre ventil entre plusieurs cas de figure: vasion fiscale presque lgitime, fraude, non-respect grave, erreur, dettes, etc. On obtient ainsi des informations supplmentaires sur les domaines examiner. Lcart peut galement tre ventil entre diffrents secteurs. Il peut arriver que le problme principal rside tout simplement dans le fait que de nombreux contribuables potentiels ne sont pas connus de ladministration fiscale. Dans dautres cas, ce sont les contribuables qui dclarent des revenus nettement infrieurs leurs revenus rels. Il se peut galement que les deux problmes se posent en mme temps. Enfin, un dernier lment est prendre en compte pour lcart fiscal: la contribution selon l'importance du contribuable (grandes, moyennes et petites

24

entreprises). Ce dernier examen peut aider orienter l'identification des risques.

D'un point de vue purement thorique, la somme des risques dtects doit tre gale au total de lcart fiscal. Les risques peuvent tre dtermins grce des approches descendantes ou ascendantes.

Les risques peuvent tre dtermins et dfinis diffrents niveaux. L'une des mthodes de dtermination des risques consiste partir d'un niveau suprieur/gnral, puis de descendre au niveau du contribuable pour une description dtaille du risque.

niveau gnral: une analyse globale des domaines risque ou des groupes de contribuables prsentant diffrents niveaux de respect de la lgislation;

niveau intermdiaire: domaines risques/groupe de contribuables, notamment la sous-dclaration de revenus ou les risques lis un groupe de contribuables prsentant un niveau spcifique de respect des rgles fiscales;

niveau dtaill: identification des contribuables/des domaines risques. Il s'agit notamment du nombre de contribuables prsentant un risque lev de sous-dclaration de revenus, ou de l'tablissement d'une liste de contribuables susceptibles de prsenter un niveau de respect relativement bas, et d'une analyse gnrale des risques qui y sont associs.

Cette approche est gnralement utilise en mode descendant, mais une approche ascendante est galement possible, associe aux sources utilises pour l'identification.

Il convient galement de ne pas perdre de vue la diffrence entre les activits risques et les acteurs risques. Certaines activits prsentent un degr de risque plus lev que d'autres. Il en va de mme pour les contribuables: ils prsentent des degrs divers de respect de la lgislation. La dtermination des risques doit toujours tenir compte de ces deux lments.

Une analyse gnrale des risques peut tre utile ce stade car elle donne un aperu de la situation, sans trop de dtails. Ce document, qui est simplement enregistr, fournit une vue d'ensemble de l'cart fiscal et de sa subdivision en diffrents domaines. Il dcrit galement l'volution dmographique et conomique ainsi que les ventuelles diffrences rgionales, y compris les principaux risques et les rcentes tendances. Dernier point important,ce document indique la voie pour l'identification des activits.

2.4.3. Domaines de risque/groupes de contribuables risques

Le domaine de risque d'un groupe de contribuables est le point de dpart d'une identification de niveau intermdiaire.

Domaine risques

Un domaine risques comprend un ensemble de risques lis entre eux, ayant notamment trait au chiffre d'affaires ou une partie spcifique de la

25

lgislation fiscale. Diffrents domaines peuvent tre dfinis et inscrits dans un registre des risques (base de donnes nationale).

Il est important de cerner les risques domaine par domaine tout comme il convient de reconnatre qu'un risque dans un certain domaine peut avoir une incidence sur un ou plusieurs risque(s) dans d'autres domaines.

Groupes de contribuables

Les contribuables peuvent tre regroups de diffrentes faons, par exemple par secteur (construction, commerce lectronique, etc.), degr d'importance, forme juridique, niveau de respect de la lgislation ou une combinaison de ces secteurs. Le niveau de respect de la lgislation rsulte toujours d'un calcul approximatif, sur la base de critres renseignant sur le comportement (fiscal) connu d'un contribuable, par exemple:

la rgularit des dclarations fiscales;

la prsence de paiements supplmentaires;

la qualit de l'administration (tenue du registre);

la prsente de corrections sur une dclaration fiscale antrieure;

la rgularit du paiement de l'impt.

Le niveau de respect de la lgislation peut tre reprsent sous la forme d'un triangle appel pyramide de la discipline fiscale.

Le degr d'importance peut tre mesur de diffrentes faons. Le chiffre d'affaires peut tre un indicateur ou le montant du solde total. Utilis spcifiquement des fins fiscales, le montant de l'impt annuel acquitt (uniquement TVA ou TVA plus impts directs) peut servir d'indicateur.

Figure: Pyramide de la discipline fiscale (fraude dlibre, non-respect gnral, tentative de respect choue, respect)

Deliberatefraud

General non-compliant

Attempt to comply, but fail

Compliant

Compliance pyramid

26

2.4.4. Identification des risques

La dtermination des risques comprend une estimation (approximative) du risque li l'cart fiscal, du nombre de contribuables/contribuables concerns et des liens ventuels avec d'autres domaines risques. Au dernier niveau, le plus bas, le domaine risques est subdivis en risques dtaills et les groupes de contribuables potentiellement concerns sont identifis et dfinis. Par exemple, si le point de dpart tait le risque de sous-dclaration d'un chiffre d'affaires, l'tape finale consistera identifier les secteurs dans lesquels le risque est (trs) lev, notamment les pubs.

Si le point de dpart tait le groupe de contribuables, le niveau final comprend une description des domaines risques au sein du groupe dfini. Par exemple, lorsque le point de dpart tait un secteur haut risque comme les pubs, l'tape finale consiste identifier les domaines risque dans ce secteur, notamment la sous-dclaration de chiffre d'affaires.

La combinaison des deux points de dpart donne une vision claire des risques, prte tre analyse.

2.4.5. Sources pouvant servir l'identification des risques

Plusieurs sources sont disponibles pour l'identification des risques. Aucune d'elle n'est parfaite et ne suffit pour un rsultat complet. Ce dernier ne peut tre obtenu que grce une utilisation quilibre et combine de toutes les sources disponibles.

(1) Prvisions

Suivre l'volution du monde extrieur permet de disposer d'informations utiles l'identification de nouveaux risques ou de risques en mutation. Ce processus est pour ainsi dire permanent. Il comprend des informations en provenance des mdias, de recherches (prvisions) et d'autres sources. La coopration avec d'autres administrations fiscales et avec des organismes d'excution de la lgislation peut galement permettre un change d'expriences et la dcouverte de nouveaux risques. Il s'agit de s'informer sur la situation prsente pour avoir une ide de l'avenir. titre d'exemple, la recherche dans le domaine du dveloppement de nouveaux oprateurs commerciaux fournit des informations sur le nombre escompt de start-ups mais aussi sur les secteurs en pleine expansion. Il est possible de prparer la couverture des risques dans ces secteurs sur la base de niveaux de risques.

(2) Aide de la socit

L'identification des risques peut galement tre effectue grce l'aide de la socit en gnral. Cette aide peut venir non seulement des organisations sectorielles, des organisations de consommateurs ou des organisations de conseil fiscal, mais aussi des citoyens eux-mmes. Dans certains cas, les intrts des organisations concident avec ceux de l'administration fiscale et une coopration est possible dans le cadre d'une relation profitable pour tous. En outre, il est ncessaire que des rapports ponctuels soient fournis. Les organisations commerciales ou sectorielles peuvent notamment fournir des

27

informations sur les domaines risque du secteur d'activit ainsi que des informations sur les entreprises contrevenantes.

(3) Nouvelle lgislation

L'adoption d'une nouvelle lgislation fiscale, mais parfois aussi d'une autre lgislation, peut gnrer de nouveaux risques et en faire disparatre d'autres. ce stade, il convient de se mettre la place du contribuable. Quels lments de la nouvelle lgislation offriront de nouvelles possibilits d'infraction ?

(4) Exploration des donnes/analyse des risques

L'utilisation de techniques modernes d'exploration des donnes peut induire une identification de risques encore non identifis. Il en va de mme pour l'analyse des risques. La phase d'analyse des risques suit habituellement celle d'identification, mais il se peut que l'analyse mette en lumire de nouveaux risques.

(5) Audits de type alatoire

La pratique d'audits sur des contribuables choisis de faon alatoire poursuit plusieurs objectifs: identifier un niveau de respect sous-jacent, mais aussi rpertorier de nouveaux risques. Il va de soi que pour un rsultat optimal, ce type d'audit doit tre confi une quipe exprimente et adquatement qualifie.

(6) Enqutes pionnires: sondages/exercices pilote

Dans certains domaines, des groupes de contribuables ont t identifis comme prsentant un risque plus lev ou nouveau; des enqutes pionnires peuvent alors se rvler utiles. Elles permettront non seulement de cerner les risques rels, mais galement d'apprendre les grer le plus efficacement possible.

(7) Informations venant du personnel concern

Dernier point tout aussi important, l'identification des risques repose galement sur l'agent du fisc, le professionnel et le personnel en contact avec le public. Ces personnes sont chaque jour en contact avec le contribuable. Un esprit ouvert est ncessaire pour reprer les faits nouveaux et les nouvelles volutions dans les activits du contribuable. Certaines de ces nouveauts indiquent peut-tre de nouveaux risques ou des risques en cours de modification. Il va sans dire que l'existence de procdures simples permettant de signaler de nouveaux risques incitera le professionnel changer ses connaissances avec ses collgues.

Les trois dernires sources fournissent des informations pour une approche ascendante de l'identification des risques. L'identification des risques n'a pas lieu un niveau central. Elle peut tre partiellement ralise au niveau rgional ou local, probablement en collaboration avec les autres niveaux. La combinaison des risques identifis et du degr d'occurrence estim permet de visualiser le domaine risques.

28

2.4.6. Reprsentation des risques

La phase d'identification des risques aboutit la reprsentation des risques. Celle-ci indique les domaines, les groupes de contribuables ou les secteurs potentiellement risques. La reprsentation peut permettre de faire des choix en vue de la phase suivante, l'analyse des risques (par exemple vers quels domaines l'analyse doit s'orienter). Toutefois, seule une version correspond la ralit. Il convient donc de veiller la description des risques pour viter que des risques identiques, prsents ou classs diffremment, figurent deux fois sur la liste.

La reprsentation des risques n'est pas effectue seulement une fois durant une priode dtermine, par exemple annuellement. C'est un processus continu et dynamique qui suit l'volution du monde environnant l'administration fiscale. Une approche globale est donc absolument ncessaire pour une identification correcte des risques. La rapidit avec laquelle l'identification des risques s'adapte aux changements contribue la flexibilit et l'efficacit de l'administration fiscale.

2.5. Analyse des risques

Durant la phase d'analyse des risques, les risques et les contribuables risque identifis lors de la phase prcdente sont systmatiquement valus et regroups par ordre d'importance. Les facteurs pris en compte sont la frquence (le nombre de risques/d'oprateurs risques), la gravit (la probabilit que le risque se matrialise) et les consquences (notamment le montant concern). Il ne suffit pas, toutefois, de dcouvrir ce qui se passe et den tablir lorigine. L'analyse des risques pose galement la question du pourquoi: pour quelle raison observe-t-on un non-respect des rgles dans des domaines spcifiques? Cette question est importante car elle contribue l'apprciation et au choix de la forme de traitement la plus efficace. titre d'exemple, si le non-respect est d la complexit d'une certaine partie de la lgislation fiscale, le traitement peut consister informer le public.

L'analyse des risques requiert habituellement l'utilisation de systmes informatiques du fait du volume important de donnes. Il est toutefois possible, et parfois prfrable, d'analyser et d'valuer manuellement; dans certains cas, l'intelligence et l'expertise humaines sont indispensables. Les deux mthodes peuvent videmment tre combines: une valuation informatique approximative succde une apprciation spcifique effectue par le personnel. L'analyse des risques peut tre ralise au sein de l'administration, de faon centrale ou locale, ou dans le cadre d'une collaboration.

2.5.1. Sources

L'analyse des risques est effectue partir des bases de donnes provenant de diffrentes sources. Dans le monde d'aujourd'hui, de nombreuses sources sont disponibles, mais seul un nombre limit d'entre elles peuvent servir l'analyse des risques. On peut regrouper ces sources dans les catgories suivantes:

donnes conomiques et fiscales, notamment taux de croissance conomique, salaires moyens, etc.;

29

donnes fournies par les contribuables, notamment celles contenues dans les dclarations fiscales;

donnes fiscales recueillies par les administrations, notamment la date du dernier contrle du respect, le nombre de dclarations prsentes en retard;

donnes fournies par un tiers, par exemple une banque;

informations disponibles sur l'internet.

Les informations ou donnes pouvant tre utilises dans l'analyse sont uniquement limites par:

la capacit de capture des informations;

la lgalit de la capture d'informations;

la valeur ajoute par de nouvelles informations ou donnes celles dj disponibles (risque d'un excdent d'informations);

la capacit des systmes informatiques utiliss;

les cots de collecte de nouvelles donnes.

2.5.2. Analyse

Lorsque les donnes sont prtes, les risques identifis doivent tre analyss. Durant lanalyse des risques, ceux-ci sont examins dans le but den dgager les caractristiques et lments essentiels. La phase d'analyse pure consiste rassembler et comprendre des donnes informatiques ainsi que des connaissances et des conceptions humaines. Il est possible d'obtenir des connaissances (conceptions) en associant donnes et informations. Les donnes peuvent tre entres dans une base de donnes, notamment sous forme de nombres. Le regroupement des donnes permet d'obtenir des informations et de dgager un sens. La connaissance est une comprhension plus approfondie de ces informations. L'ensemble ressemble un puzzle gant. Les donnes sont les pices du jeu. En les rassemblant, on obtient des informations. En comprenant le sens de la reprsentation obtenue, on acquiert la connaissance.

Dans la plupart des cas, les donnes n'ont pas de valeur intrinsque si elles sont prises isolment. Elles acquirent une valeur en tant compares ou mises en relation avec d'autres. Cette comparaison est appele une variable. Une variable doit tre value afin de pouvoir orienter vers un risque. Le rsultat est un indicateur de risque. Les indicateurs de risque peuvent rvler divers types de risques.

Dans un environnement automatis, un indicateur de risque peut prendre la forme d'un critre de slection qui, en conjonction avec certains paramtres, sort une dclaration fiscale pour traitement des risques car les chiffres contenus dans la dclaration dpassent le critre en question.

titre d'exemple, il est possible de calculer le risque de sous-dclaration de chiffre d'affaires. Le montant du chiffre d'affaires peut tre obtenu de diffrentes sources, mais la plus fiable est la dclaration de TVA. Le chiffre d'affaires (donne) est une des composantes de la dclaration fiscale. Il peut

30

tre compar au montant dclar pour la priode prcdente ou par des contribuables au profil similaire. On dtermine un indicateur de risque en valuant la variable, notamment pour vrifier que la croissance du chiffre d'affaire est infrieure x %.

Il existe en outre des indicateurs et des variables plus complexes. C'est pourquoi des connaissances spcifiques sont ncessaires durant la phase d'analyse et l'utilisation de techniques telles que l'exploration de donnes et l'entreposage de donnes supposent des connaissances en TED. L'automatisation continuant de se dvelopper, de nouvelles possibilits ne manqueront pas d'apparatre dans ce domaine.

2.5.3. Calendrier de l'analyse

Plus longtemps un contribuable reste enregistr, plus on peut recueillir de donnes. Pour tre efficace, l'analyse de risques ncessite des donnes exactes; il en rsulte que plus le nombre de donnes disponibles est important, plus il est probable que les prvisions se rvleront justes. La dcision du moment et de l'opportunit de l'intervention requiert autant de talent que de science; cette dcision sera dtermine par un grand nombre de facteurs et notamment de la stratgie globale de l'administration fiscale. Comme l'identification des risques, le calendrier est un lment important de l'analyse des risques. Plus un risque est analys tt, plus il pourra tre trait rapidement et donc, plus faible sera le risque de perte de recettes fiscales et plus grand sera l'effet prventif.

(1) Pr-enregistrement

Lorsqu'elles examinent les risques lis au registre, les administrations ont gnralement pour objectif de veiller ce que toute personne percevant des revenus imposables soit identifie et enregistre au moment appropri. C'est encore le cas aujourd'hui, mais il est prsent impratif, du fait de l'ampleur prise par la fraude carrousel, que des contrles soient effectus pour vrifier que le demandeur a le droit lgal d'tre enregistr. Dans le cadre du processus d'enregistrement, les administrations peuvent souhaiter comparer l'application avec:

d'autres enregistrements sous le mme code postal;

des adresses de complaisance connues;

un numro de mobile comme unique contact tlphonique;

des comptes bancaires;

des bases de donnes suspectes;

des agences de crdit de rfrence;

d'autres donnes manant de dpartements ministriels, etc.

On peut notamment tenter de djouer la fraude en prenant contact le plus tt possible avec le contribuable afin de l'enregistrer. Il convient de noter que le nombre de fraudeurs essayant d'obtenir un enregistrement auquel ils n'ont pas droit ne reprsente probablement qu'un trs faible pourcentage du nombre total et que le traitement retenu devra tre proportionnel au risque. Il

31

existe galement des possibilits de traiter les risques potentiel avant mme qu'un contribuable soit enregistr; visant davantage prvenir qu' gurir, ces possibilits incluent notamment la mise disposition d'informations et de conseils clairs et utiles.

(2) Post-enregistrement

Sauf pour les conseils et l'information concernant les risques lis au dpt de la dclaration, au paiement et la dclaration elle-mme, l'intervention ne peut avoir lieu que lorsqu'un risque potentiel se concrtise, c'est--dire aprs l'enregistrement. L'analyse des risques peut intervenir diffrents moments:

(a) la rception des dclarations fiscales.

Lorsque la dclaration fiscale est reue par une administration, une certain nombre de contrles fonds sur des rgles peuvent tre effectus:

la relation entre diffrents chiffres de la dclaration peut tre contrle pour vrifier la fois l'exactitude et la crdibilit des donnes dclares;

la dclaration reue peut tre compare aux dclarations prcdemment prsentes par le contribuable afin de mettre en vidence d'ventuelles incohrences;

des comparaisons peuvent tre faites avec d'autres contribuables au profil similaire (importance, type d'activit marge, etc.);

des comparaisons avec des normes et des standards.

Ces contrles sont particulirement utiles lorsqu'une dclaration fiscale est demande, mais ils peuvent galement servir l'administration lors du paiement des impts. Le rsultat des contrles dterminera le type d'action ncessaire pour traiter le risque dtect.

(b) Priodiquement

Outre les contrles susmentionns, ou la place de ceux-ci, les administrations devront effectuer une analyse sur une priode de temps dtermin afin de s'assurer que les risques ont t correctement identifis. Il s'ensuit que le traitement retenu sera appliqu aprs cette analyse priodique. moins qu'il soit impratif de traiter un risque dans un bref dlai, la plupart des administrations fiscales prfreront taler leur activit sur plusieurs mois ou annes.

(c) Ponctuellement

Il arrive que les sources servant l'analyse ne soient pas structurelles. Dans ce cas, l'analyse doit tre effectue ds que possible aprs la rception des donnes.

32

2.5.4. Rsultat oprationnel

L'analyse des risques permet de connatre un ou plusieurs des domaines suivants:

les caractristiques des contribuables concerns;

les raisons du comportement du contribuable;

la frquence probable du risque;

les indicateurs/rgles de slection et les paramtres retenus;

les consquences;

la tendance: si le risque est en train d'augmenter ou de diminuer;

les possibilits de traitement;

le cot du traitement;

l'impact sur les objectifs de l'administration fiscale: faible, moyen, lev, trs lev.

La probabilit consiste connatre les risques d'occurrence d'un vnement. La frquence indique le nombre de fois o cet vnement se produira. Lors de l'tude d'un domaine risques, il apparat que la probabilit d'vasion fiscale est souvent de 100 %, mais cette information n'est pas pertinente. L'information ncessaire consiste connatre la frquence de l'vasion fiscale dans le domaine risques. Dans le cas d'un seul contribuable, il est intressant de connatre la probabilit de l'vasion fiscale. Les consquences comprennent un grand nombre de facteurs divers, mais elles doivent tre rapportes aux objectifs de l'administration. Une consquence est ngative lorsque l'administration n'a pas atteint ses objectifs. La consquence doit donc tre subdivise en diffrents facteurs tels que le montant de l'impt (ampleur), l'impact sur la confiance du public dans le systme fiscal, le risque d'infection, etc.

Il convient de reconnatre qu'il n'est pas possible d'obtenir 100 % de rsultat. En effet, certaines donnes manquent ou sont inappropries, certaines techniques sont inadaptes et il se peut galement que les capacits et la crativit humaines en matire de fisc aient t sous-estimes.

2.6. Classement, hirarchisation et valuation des risques

La phase prcdente d'analyse des risques aboutit la dtermination de risques et de contribuables risques en termes de nombre, niveau, tendue, possibilits de traitement et cots. L'objectif central de la phase de l'valuation des risques consiste slectionner les risques traiter, compte tenu des types de traitement disponibles et des ressources existantes (par exemple: le nombre d'heures de travail et les comptences du personnel). Les deux types d'informations (risques et ressources disposition) sont donc requises ce stade.

L'tendue donne une indication de la perte directe de recette en cas d'acceptation du risque. D'autres pertes de recettes sont possibles, notamment l'lvation ventuelle du niveau de respect des rgles pour un groupe de contribuables. D'autres vnements peuvent galement se produire au-del des pertes directes ou indirectes de recettes. La concurrence dloyale en est un exemple, tout comme les sentiments

33

d'ingalit et la critique sociale, qui peuvent tous avoir une incidence ngative sur la rputation de l'administration fiscale.

2.6.1. Classement et hirarchisation

Les risques identifis et analyss doivent tre classs et hirarchiss car ils diffrent les uns des autres de plusieurs faons, notamment en termes de financement, de traitement appropri (capacit ou calendrier) ou d'impact.

Les indicateurs intervenant dans ce processus sont:

le montant de l'impt directement concern; ce montant est plus ou moins dtermin durant la phase d'analyse des risques;

le montant ventuel de l'impt indirectement concern. Ce montant peut tre estim approximativement durant la phase d'valuation ou, ventuellement, durant la phase d'analyse. Il est li l'cart fiscal. Les informations provenant de ce domaine peuvent galement servir ce stade;

les ressources disponibles pour le traitement. Celles-ci peuvent tre exprimes en jours ou heures de travail, mais on obtient plus d'informations en utilisant le rapport impt par heure, c'est--dire le rendement des investissements;

un effet dissuasif: le traitement de certains risques peut avoir un effet dissuasif positif sur le grand public et les contribuables, tandis que la couverture d'autres risques peut avoir une incidence ngative. Il est essentiel d'en tre pleinement conscient car c'est l'occasion pour l'administration fiscale de trouver la bonne approche, avec les mmes ressources, et d'agir positivement sur les domaines les plus indirects tels que les niveaux de respect et l'assistance et l'image auprs du public;

des effets sur le public et sur le respect des rgles fiscales: la prise en compte de certains risques ou de groupes de contribuables peut avoir un effet plus important sur l'acceptation par la socit et/ou le degr de respect des rgles par les contribuables que le traitement d'autres risques;

les aspirations politiques: certaines risques doivent parfois tre couverts du fait de promesses faites au Parlement. Citons galement le souhait d'accorder une plus grande attention des risques spcifiques au moment d'introduire une nouvelle lgislation et celui d'duquer correctement le contribuable;

l'image: l'image que l'administration fiscale veut donner d'elle, non seulement en termes de gentille ou mchante, mais aussi le niveau souhait de persvrance et de dtermination sont des lments qui peuvent jouer un rle. Le choix de risques spcifiques peut ou non renforcer cet impact;

la slection alatoire: outre les contribuables choisis sur la base de risques spcifiques, d'autres contribuables slectionns de faon alatoire peuvent galement tre pris en compte. Tous les contribuables sont donc susceptibles de retenir l'attention du fisc et, au besoin, de se voir appliquer un traitement. Cette slection alatoire peuvent aboutir l'identification de nouveaux risques ou de nouveaux modes de dtection

34

et de couverture. Enfin et tout aussi important, les rsultats obtenus peuvent servir d'indicateur de l'efficacit du processus de gestion des risques utilis.

La comparaison (valuation) des lments susmentionns entre eux est un processus interne. Le contexte, la stratgie et les objectifs fixs joueront un rle important dans ce processus qui peut avoir lieu un niveau central ou local ou aux deux niveaux la fois. Le processus de classement et de hirarchisation des risques est de ce fait trs dynamique. Il aboutit l'tablissement d'une liste de risques classs et hirarchiss.

2.6.2. valuation des risques

Aprs le classement et la hirarchisation, il convient d'valuer les risques pouvant tre traits et ceux ne pouvant l'tre. La slection des risques traiter en fonction des ressources disponibles revient identifier les risques qui ne seront pas accepts et ceux qui doivent l'tre. Les ressources supplmentaires permettent de traiter un plus grand nombre de risques, mais cela n'est peut-tre pas une bonne chose. Une approche positive consiste accepter dlibrment des risques spcifiques du fait de leur faible importance (financire ou sociale) ou parce qu'ils ne peuvent tre dtects ou couverts. La concentration de ressources supplmentaires dans ces domaines n'est pas une solution car ces risques ne sont alors pas traits efficacement.

Il existe en fait trois types de traitement pouvant tre appliqus de diverses faons. Ils sont prsents en dtail dans le chapitre suivant; il s'agit:

(3) du transfert de risque d'autres parties;

(4) de la rduction du risque, en utilisant des mthodes visant en minimiser la frquence et/ou lampleur lavenir;

(5) la couverture du risque, en agissant de manire neutraliser lincidence dun risque dj survenu.

La mthode la plus simple, le transfert de risque, nest possible que dans certains domaines. Il sensuit que la rduction et la couverture du risque sont les deux principales possibilits de traitement des risques. Le contexte, la stratgie et les objectifs joueront nouveau un rle. D'un ct, l'application de la lgislation doit tre aussi quitable que possible et de l'autre, l'administration fiscale doit, pour tre efficace, faire des choix en ce qui concerne le degr d'analyse. Le traitement doit donc tre excut de faon professionnelle et se fonder sur des arguments rationnels et non des choix arbitraires.

Les activits de rduction et de prvention sont en gnral menes avant l'arrive de la dclaration fiscale, tandis que celles de couverture des risques le sont aprs. En outre, la rduction des risques est plus gnrale par nature et cible rarement un seul contribuable qui, du reste, est parfois totalement anonyme. En revanche, les activits de couverture des risques portent presque toujours sur un contribuable donn.

35

Les administrations fiscales tant tenues de tirer au mieux parti de ressources limites, humaines notamment, elles semploieront minimiser les cots de mise en uvre. La prfrence devrait donc aller aux formes de traitement garantissant un certain niveau defficacit, tout en faisant une consommation minimale des ressources.

En dautres termes, les formes de traitement du risque par rduction seront gnralement utilises en priorit, puis les mthodes consistant couvrir l