Analiza comparativ a noilor reglementri contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.

Autor: Para Ion

Coordonator: Prof. univ. Mariana Man

Universitatea din Petroani

In this paper I have made a comparative study of the Ministry of Public Finance Order no. 3055/2009 repealed and the new order OMFP no. 1802/2014 entered into force on 1 January 2015. In the first part I briefly described the categories of reporting entities specified in the new order OMFP no. 1802/2014, sorted by size criteria. In the second part, I conducted an analysis of the applicable accounting treatment for changing accounting policies, evaluating and accounting for foreign currency advances, additions and clarifications on accounting for customer loyalty programs, setting the maximum period for amortization of development costs and goodwill, mandatory inclusion of borrowing costs in the cost of qualifying assets manufacturing, the treatment costs related to the acquisition of a business. Clarifications on the recognition of intangible assets and the reconsideration of current intangible assets.

Introducere

Contabilitateaeste tiina i arta stpnirii afacerilor, n care scop se ocup cu "msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice", n care scop "trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori"(Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n iunie 2007, art. 2, al (1).

Reglementrile contabile reprezint, deci, o totalitate de norme i principii contabile aplicabile pentru fiecare ntreprindere sau instituie public n contabilizarea activitii sale financiare. Ele ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea curent a activitilor sale i a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

Procesul de modernizare a contabilitii, nceput nc din anul 1994, continu i astzi. Ne aflm n plin desfurare a unei noi etape a reformei contabile romaneti care marcheaz un nou orizont n ceea ce privete dezvoltarea contabilitii n Romnia i apropierea acesteia ct mai mult de directivele europene.

Lucrarea de fat, prin coninutul su, se adreseaz tuturor celor interesai de studiul i analiza noilor reglementri contabile aplicate n anul 2015, dar, n primul rnd, studenilor economiti. Ea se constituie o expunere parial a noilor reglementri contabile din cauza restriciilor impuse de cerinele de redactare i prezentare a lucrrii.

La elaborarea lucrrii s-au avut n vedere actualizrile legislative, terminologice, noiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene.

Analizele i interpretrile din prezenta lucrare pot constitui, un suport de baz i orientativ n cunoaterea i aprofundarea aspectelor legate de noile norme teoretice i practice aduse prin intrarea n vigoare a Ordinului Ministerului Finanelor Publice 1802 din 2014, care intr n vigoare la 1 ianuarie 2015.

Categorii de entiti raportoare.Potrivit noului Ordin al Ministerului Finanelor Publice nr. 1802 din 2014 au fost stabilite categoriile de entiti raportoare, delimitarea lor efectundu-se pe baza criteriului de mrime. n fostul OMFP nr. 3055/2009 era impus o valoare unic pentru cifra de afaceri, numrul de angajai i total activ, iar n funcie de acestea se stabilea dac entitatea va ntocmi situaii financiare consolidate sau simplificate.

OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Au fost introduse criterii de mrime pentru Entitile economice.

Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 350.000 euro;

b) cifra de afaceri net: 700.000 euro;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.

Microentitile trebuie s prezinte situaii financiare anuale ce conin un bilan prescurtat, un cont prescurtat de profit i pierdere, i note explicative cuprinznd un numr redus de informaii. Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 4.000.000 euro;

b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Entitile mici sunt obligate s ntocmeasc un bilan prescurtat, un cont de profit i pierdere prescurtat, iar notele explicative ntocmite de acestea sunt mai puin detaliate comparativ cu cele prevzute pentru entitile mijlocii i mari. Entitile mijlocii i mari includ entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 4.000.000 euro;

b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro;

c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.Persoanele juridice care la data bilanului ndeplinesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri net : 7.300.000 euro;

- numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50

ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

- bilan;

- cont de profit i pierdere;

- situaia modificrilor capitalului propriu;

- situaia fluxurilor de numerar;

- note explicative la situaiile financiare anuale.

(2) Persoanele juridice care la data bilanului nu ndeplinesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilan prescurtat;

- cont de profit i pierdere;

- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.

n funcie de criteriile de mrime, grupurile se clasific i ele n dou categorii: grupuri mici i mijlocii, grupuri mari. Grupurile mici i mijlocii sunt exceptate de la obligaia de a ntocmire a situaiilor financiare anuale consolidate i a unui raport consolidat al administratorilor, cu excepia cazului n care una dintre entitile afiliate este o entitate de interes public. Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii la data ntocmirii bilanului de ctre societatea-mam:OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

a) totalul activelor: 24.000.000 EUR;

b) cifra de afaceri net: 48.000.000 EUR;

c)numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.a) total active: 17.520.000 Euro;

b) cifra de afaceri net : 35.040.000 Euro;

c) numrul mediu de salariai n cursul exercii- ului financiar: 250.

O societate-mam ntocmete situaii financiare anuale consolidate ncepnd cu primul exerciiu financiar n care sunt depite criteriile de mrime stabilite de legislativ, n condiiile prevzute la Capitolul 8 Situaii financiare anuale consolidate i rapoarte consolidate a OMFP 1802/2014.

n seciunea 12. definiiile termenilor au fost preluate din Directiva 34/2013 i sunt prezentate caracteristicile calitative din Cadrul conceptual pentru raportarea financiar. Tratamente contabile noi. Tratamentul contabil aplicabil pentru modificarea politicilor contabile OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Potrivit OMFP nr. 1802/2014, efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat: contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile, dac efectele modificrii pot fi cuantificate.

Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei. Ordinul precizeaz totodat i c, atunci cnd efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Pentru reflectarea noului tratament n planul de conturi a fost inclus un cont nou: contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile. n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia n considerare efectele fiscale ale acestora. n OMFP nr. 3055/2009, seciunea 9, punctul 268, aliniatul 2, este specificat urmtorul text, caz general, potrivit modificarea politicii contabile i efectele acesteia: n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii.Se menine interdicia din OMFP 3055/2009 de a nu modifica bilanul perioadei anterioare celei de raportare n cazul modificrii politicilor contabile i al corectrii unor erori.

Tratamentul reducerilor comerciale primite i/sau acordate.

n noul ordin, au fost aduse precizri i completri referitor la reducerile comerciale primite i/sau acordate clienilor de ctre entitile economice. Astfel, n tabelul care urmeaz, am propus n oglind prevederile celor dou ordine pentru observa completrile aduse.OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Pe lng precizrile fcute de OMFP nr, 3055/2009 referitoare la reducerile comerciale acordate, noul ordine mai adaug completarea: Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.

De-asemenea, se precizeaz faptul c reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de teri. Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare. Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. Reducerile comerciale acordate ulterior facturii, se evideniaz distinct n contabilitate cu ajutorul contului 709 "Reduceri comerciale acordate", pe seama conturilor de teri. Dac vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile ajusteaz veniturile din vnzare.Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri.

Completri i clarificri privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienilor.

Programele de fidelizare a clienilor reprezint o strategie sau o politic adoptat de ctre firme pentru a-i menine clientela activ i desigur fidel firmei. O dat cu intrarea n vigoare a noului OMFP nr. 1802/20014 la data de 1 ianuarie 2015, acest subiect a fost tratat cu deosebit importan, astfel sau adus completri i clarificri privind contabilizarea acestor programe de fidelizare a clienilor.

OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Unele entiti economice practic programe de fidelizare a clienilor si, care presupun spre exemplu acordarea de puncte cadou. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziiona bunuri sau servicii gratuite sau cu pre redus, ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri sau prestri de servicii, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare.

Entitatea contabilizeaz punctele cadou ca o component identificabil a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate (prin intermediul contul 472 "Venituri nregistrate n avans" folosind i un cont analitic analog). Suma corespunztoare punctelor cadou se recunoate drept venit n momentul n care entitatea i ndeplinete obligaia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul creia clienii pot utiliza punctele cadou. Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de a furniza premiile depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le rscumpr, pentru diferena aferent entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion. Condiia pentru nregistrarea ca venituri n avans a valorii punctelor cadou este ca programul de fidelizare practicat de entitate s permit cunoaterea, n orice moment, a urmtoarelor informaii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expir valabilitatea acestora, valoarea punctelor cadou onorate i valoarea punctelor cadou existente, ce urmeaz a fi onorate n perioada urmtoare. n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de evident a punctelor cadou sau n cazul n care entitatea practic alte sisteme de fidelizare a clienilor, cum ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta nregistreaz venituri curente n clasa 7 Conturi de venituri pentru suma total i, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaiilor asumate.Veniturile se recunosc la valoarea integral, inclusiv n cazul n care entitatea practic programe de fidelizare a clienilor. n acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion;

Stabilirea perioadei maxime de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare si fondului comercial.Conform noului ordin al ministrului finanelor, a fost stabilit plafonul maxim de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare precum i a fondului comercial n cazul n care acesta este tratat ca activ, dup cum urmeaz.OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10 ani.Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinato.

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totui, n cazurile excepionale n care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimat n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc 10 ani.Entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

Includerea obligatorie a costurilor ndatorrii n costul activelor cu ciclu lung de fabricaie.OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/20069

Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate.

Tratamentul cheltuielilor legate de achiziia unei afaceri.

Achiziia unei afaceri include n sine o procedur foarte complex de transfer a dreptului de proprietatea de la o persoan juridic la alta. Acest proces include o serie de cheltuieli, care sunt pentru prima dat prezentate n noul Ordin al Ministrului Finanelor Publice.OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, contabile, juridice, de evaluare i alte onorarii profesionale sau de consultan, precum i alte cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri reprezint cheltuieli n perioadele n care sunt suportate costurile respective.Au fost introduse precizri privind imobilizrile necorporale dobndite n cadrul achiziiei unei afaceri. Ajustarea de valoare pentru fondul comercial afecteaz direct valoarea contului 2071 Fond comercial.La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, deprecierea cumulat pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea acestuia:2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitivDespre tratamentul cheltuielilor legate de achiziia unei afaceri, n OMFP nr. 3055/2009 nu este specificat nimic.

Clarificri privind recunoaterea imobilizrilor necorporale i reanalizarea imobilizrilor necorporale in curs.La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fie n contul 203 Cheltuieli de dezvoltare, n funcie de stadiul realizrii proiectului i modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ. Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se transfer, de asemenea, asupra rezultatului reportat:

2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie = 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europeneElementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere. Evidenierea distinct n categoria imobilizrilor corporale a activelor biologice productive.

n categoria imobilizrilor corporale, au fost evideniate distinct activele biologice productive, dup cum sunt prezentate n tabelul comparativ de mai jos.OMFP nr. 1802/2014OMFP nr. 3055/2009

n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive.Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active auto-regeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie. O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:

a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii;

c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil

n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative. Sunt incluse ndrumri privind evaluarea la valoarea just a activelor biologice ataate fizic de terenul pe care se afl. Ordinul precizeaz c activele biologice productive se evalueaz potrivit regulilor generale de evaluare aplicabile imobilizrilor corporale. n formatul bilanului ntocmit de entitile economice nu este prevzut evidenierea distinct a activelor biologice productive din cadrul imobilizrilor corporale.

Concluzii n urma efecturii analizei comparative a OMFP nr. 1802/2014 i OMFP nr. 3055/2009 am constatat urmtoarele asemnri i deosebiri eseniale.

Conform noului OMFP nr. 1802/2014 au fost precizate, conform criteriului de mrime entitile raportoare, ceea ce n OMFP nr. 3055/2009 abrogat, lipsesc. De-asemenea, plafonul cifrei de afacere i a total activ a crescut comparativ cu OMFP nr. 3055/2009, semn bun, ce denot faptul c n ultimii ani entitile economice din Romnia nregistreaz o performan financiar mai mare.Fondul comercial, tratat ca un activ, conform ambelor ordine putea fi amortizat sistematic ntr-o perioad de 5 ani. Deosebirea dintre modalitatea de amortizare, const n faptul c noul OMFP nr.1802/2014 plafoneaz ca perioada maxim de amortizare s fie de 10 ani, caz n care vechiul ordin indica durata maxim de amortizare fiind egal cu durata de utilizare economic a activului.

La fel, s-a procedat i aferent cheltuielilor de dezvoltare, care conform noului ordin, trebuie amortizare n maxim 10 ani, ceea ce nu s-a specificat n OMFP nr. 3055/2009 abrogat.

Au fost aduse completri i clarificri privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienilor, deoarece acest subiect, o dat cu pasul dezvoltrii economice capt o importan deosebit.

Din completrile i clarificrile aduse de OMFP nr. 1802/2009 fa de OMFP nr. 3055/2009, putem meniona:- reducerile comerciale primite i/sau acordate clienilor de ctre entitile economice- clarificri privind recunoaterea imobilizrilor necorporale i reanalizarea imobilizrilor necorporale in curs.

De-asemenea, n categoria imobilizrilor corporale a fost evideniate distinct activele biologice productive, ceea ce nu ntlnim n OMFP nr 3055/2009 abrogat deja, iar elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere.Bibliografie:1. Ordinul Ministrului Finanelor Publice 3055 din 2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.766 din 10 noiembrie 2009

2. Ordinul Ministrului Finanelor Publice 1802 din 2014, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 963 din 30 decembrie 2014 3. www.mfinane.ro4. www.conta.ro5. www.monitoruloficial.ro2