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UNIVERSIDAD DE MAGALLANES FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y JURIDICAS
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA
Contador Auditor
Trabajo de Titulación
La implementación del desarrollo de la contabilidad agresiva como herramienta para la detección de fraude
Alumnas: Lisette Canales Cabezas. Katherine Urtubia Carrasco.
Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo.
Punta Arenas, Marzo de 2007
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INDICE
Página
Prologo _________________________________________________ 6
Agradecimientos __________________________________________ 7
Presentación del Problema __________________________________ 9
Significancia del Estudio ____________________________________ 11
Objetivos ________________________________________________ 12
Operalización de Conceptos _________________________________ 14
Capitulo I La Contabilidad y sus Orígenes _____________________________ 17
1.1. Contabilidad ________________________________________ 17
Definición __________________________________________ 17
Objetivos ___________________________________________ 18
La Historia de la Contabilidad ___________________________ 18
La Contabilidad como Sistema de Información ______________ 21
1.2. Estados Financieros __________________________________ 22
Tipos de Estados Financieros ___________________________ 22
1.3. Normativa __________________________________________ 24
Código de Comercio __________________________________ 31
Código Tributario _____________________________________ 34
Código Penal ________________________________________ 36
1.4. Imagen Fiel _________________________________________ 38
1.5. Etica _______________________________________________ 39
Etica Profesional _____________________________________ 40
El Carácter Normativo de la Etica ________________________ 40
Conducta Etica ______________________________________ 41
Relación del Contador con sus Colegas ___________________ 41
En cuanto a las Sanciones _____________________________ 43
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1.6. Responsabilidad Social ________________________________ 44
Capitulo II Contabilidad Creativa v/s Contabilidad Agresiva _______________ 45
2.1. Contabilidad Creativa ________________________________ 45
2.2. Contabilidad Agresiva ________________________________ 49
Definición __________________________________________ 49
2.3. Fraude ____________________________________________ 50
Tipo de Fraude ______________________________________ 52
Fraude para Beneficio de la Empresa ____________________ 53
Fraude en Perjuicio de la Empresa ______________________ 54
Procedimientos para detectar Fraudes ___________________ 55
Indicadores de Fraude _______________________________ 55
Riesgos ___________________________________________ 56
Dolo ______________________________________________ 57
Error ______________________________________________ 57
Tipos de Errores _______________________________ 58
2.4. Auditoría Forense ___________________________________ 60
Definición _________________________________________ 60
Objetivo ___________________________________________ 60
Medio de Prueba ___________________________________ 61
2.5. Normativa _________________________________________ 61
Ley OPAS _________________________________________ 61
Ley Sarbanes-Oxley (SOX) ___________________________ 62
Causas que dieron origen a esta Ley ______________ 63
Metodología de la Ley Sarbanes-Oxley ____________ 63
Beneficios de la Implementación de la Ley SOX _____ 64
Statement On Auditing standards (SAS) Nº 99 ____________ 64
Normas Internacionales de Auditoría (NIA) Nº 240 _________ 65
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Capitulo III Manipulación de los Estados Financieros ___________________ 66
3.1. Cuando y por que los Estados Financieros son falso o
Incompletos ____________________________________________ 66
3.2. Manipulación de Activos y Pasivos ______________________ 67
Objetivos de la Manipulación de Activos y Pasivos ________ 67
Tipos de Manipulación de Activos, Pasivos y Patrimonio ___ 68
Disponible __________________________________ 69
Deudores ___________________________________ 74
Existencias __________________________________ 76
Impuestos __________________________________ 78
Activos Fijos ________________________________ 79
Intangibles __________________________________ 81
Pasivos Circulantes ___________________________ 82
Pasivo Largo Plazo ___________________________ 85
Patrimonio __________________________________ 86
Manipulación de Resultados _________________________ 87
Objetivos de las Manipulaciones que mejoran
el resultado __________________________________ 87
Objetivos de las Manipulaciones que mantienen
el resultado _________________________________ 89
Objetivos de las Manipulaciones que reducen
el resultado _________________________________ 90
Tipos de Manipulación de Resultados _____________ 90
Manipulación en las cuentas de Pérdida ___________ 91
Manipulación en las cuentas de Ganancia _________ 92
3.3. Ejercicios __________________________________________ 94
Primer Ejercicio ___________________________________ 94
Análisis del balance __________________________ 96
5
Segundo Ejercicio _________________________________ 109
Análisis de las cuentas de tesorería ______________ 112
Análisis de cuentas de mercaderías y sus cuentas
relacionadas _______________________________ 114
Análisis de las cuentas de activo fijo y sus cuentas
relacionadas _________________________________ 116
Capitulo IV Realidad Chilena y la Postura del Profesional Frente al Fraude _ 118
4.1. El Auditor ___________________________________________ 118
El Auditor Externo ___________________________________ 119
El Auditor Interno ___________________________________ 119
4.2. Entrevistas __________________________________________ 120
4.3. Realidad Chilena _____________________________________ 130
Conclusión _____________________________________________ 136
Bibliografía _____________________________________________ 139
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Agradecimientos
Al término de una etapa muy importante en mi vida, debo agradecer en primer lugar a Dios, por mostrarme
una y otra vez lo hermoso que es vivir y estar vivo, a pesar de todas las dificultades por las cuales he
atravesado, pero con estas dificultades aprendí una frase, que algunas personas me han escuchado decir: “Por
algo pasan las cosas”.
A mis padres, por su apoyo incondicional y por la paciencia que han tenido conmigo, en especial mi papá, ya
que muchas veces hice lo que quería hacer, a pesar de las advertencias y consejos que me daba, pero aunque no
lo creas siempre tome en cuenta tus consejos, gracias por creer en mi. A mi mamá, por que detrás de los
cariños, afecto, entrega y uno que otro regaño, conocí a una persona con una fortaleza interior, que nunca
imaginé que tendrías.
A mis hermanos y mi sobrina, por todos los momentos que hemos vivido, y en especial a Héctor, por todas las
veces que me hiciste sonreír, pero lo que más destaco es el ser un apoyo demasiado importante para mí.
A mi tata, que al conocer parte de su historia y al verlo, aprendí que el esfuerzo, la honestidad y la sencillez lo
es todo para ser una gran persona digna de admiración. A mi nona, aunque no la conocí, siempre está en mi
corazón y sé que está a mi lado siempre.
A mis amigos y los que dejaron de serlo, por cada momento que compartimos, pero en especial a dos personas a
Hugo, por que siempre tienes el ánimo por las nubes y más arriba aún, a pesar de cada traspiés que haz tenido;
y a María, al igual que Hugo nada los derriba.
Y por último y no menos importante, a mi gran amiga y compañera de tesis, gracias por compartir tus
infinitas aventuras, como yo las solía llamar “Las aventuras de Katita contra el mundo”, cada vez me
asombras más por cada logro que realizas en una ciudad extraña, lejos de los tuyos, es cierto que siempre le
bajo el perfil cuando me los cuentas, pero es sólo de la boca para fuera, por que por dentro estoy muy orgullosa
de ti y me consta que los que te conocen lo están igual.
Lisette Canales Cabezas.
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“El labrador, para recibir los frutos, es menester que trabaje primero” (Timoteo; 2:6) Agradezco a Dios por darme la fuerza para llegar al final y lograr mi primer gran triunfo. También agradezco a mi familia por apoyarme a la distancia y tenerme siempre presente en sus oraciones. A mis profesores, por darme las herramientas para enfrentar el futuro con decisión. A mis amigos por su compañía en buenos y malos momentos, y en especial a mi novio por su apoyo en estos lindos años y a mi gran amiga y compañera de tesis, por su paciencia y amistad incondicional.
Katherine Urtubia Carrasco.
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Presentación del Problema.
¿Se puede implementar el desarrollo de la contabilidad agresiva como
herramienta para la detección de fraude?
Según el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile la
Contabilidad tiene como objetivo proveer información cuantitativa y oportuna
en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones de una entidad,
considerando los eventos económicos que la afectan, para permitir a ésta y a
terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas. Para
cualquier entidad esto es un elemento importante de control, eficiencia
operativa y planificación.
Además, el Boletín antes mencionado describe las características cualitativas
de la información cuantitativa como son la significación, confiabilidad y
utilidad.
En cuanto a la utilidad nos dice que es importante que se destaque la
información relevante, en forma oportuna sin importar si no están saldadas.
De la confiabilidad señala que la información debe ser objetiva y verificable.
La significación es relevante por que está relacionado con el tema que
queremos desarrollar, ésta característica está relacionada con la información
y la realidad que ésta representa, para que además se requiere que los datos
sean veraces y comparables.
Al contrario de la contabilidad fidedigna, la contabilidad agresiva es la
utilizada por personas naturales o jurídicas que están obligados a llevar una
contabilidad fidedigna, pero al no ajustarse a las normas legales y
reglamentarias vigentes inciden en una manipulación contable, al no registrar
de forma fiel los montos y en la medida que se desarrollan las operaciones.
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Se dice que el fraude es el delito más creativo por que se requiere de mentes
muy agudas por lo que es prácticamente imposible de evitar, ya que el
momento en que se descubre el remedio, alguien inventa algo nuevo.
En las Normas Internacionales de Contabilidad específicamente la NIC Nº 1
que habla de la Presentación de Estados Financieros, nos encontramos con
que éstos muestran la situación financiera y de las transacciones realizadas
en un período determinado de una empresa, ésta información debe ser útil
para la toma de decisiones, además muestran los resultados de la gestión
de los administradores.
Lo que nos da a entender que los estados financieros no sólo son papeles
con números, sino que su utilización es una herramienta muy importante ya
sea para reflejar la situación económica de una empresa, la gestión de los
administradores, también puede ser utilizada para planificar, no sólo para ver
como les fue este año, sino también programar los siguientes pasos a seguir,
además es una forma de proyectar una imagen a terceras personas.
Al quedarnos con lo último de lo anteriormente mencionado, una pregunta
importante que creemos que se hacen la mayoría de los dueños de las
empresas o administradores, es ¿qué imagen quieren proyectar y a que
costo?, en cuanto a este último, no sólo nos referimos al costo económico,
nos referimos también hasta donde pueden llegan para conseguir reflejar la
imagen propuesta, es decir, ¿serían capaces de manipular los estados
financieros con tal de reflejar la imagen con la cual quieren ser reconocidos?.
Al revisar los casos norteamericanos, podemos observar que los efectos que
provocaron los arreglos contables o maquillaje como también suele llamarse,
influyeron inmediatamente en el precio de las empresas, a través del precio
de mercado de sus acciones. Por el momento logramos distinguir dos
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objetivos principales que puede perseguir la empresa para adoptar la práctica
de la contabilidad creativa:
• Mejorar la imagen presentada.
• Estabilizar la imagen a lo largo de los años.
Significancia del Estudio
El estudio contribuirá a dar a conocer a los futuros Contadores y Auditores la
forma en que se puede realizar una contabilidad agresiva, con el fin de
prepararlos desde su base para detectar irregularidades, de esta forma
utilizar nuestro trabajo de titulación como herramienta para futuros análisis
del tema.
Durante nuestra educación como futuros contadores auditores siempre nos
han dicho como hacer nuestro trabajo bien, ser creativos pero siempre dentro
de los límites de la ley y de las normas establecidas, pero, ¿qué pasa cuando
nos enfrentamos a un trabajo que sobrepasa los límites antes mencionados?
Es por esto que consideramos un avance importante en la preparación de
profesionales éticos y responsables el saber como hacer las cosas
indebidamente, primero para no cometerlas y segundo, y no menos
importante, para detectar con facilidad y fundamento el desarrollo de la
contabilidad agresiva dentro de una entidad. El objetivo del auditor no es
simplemente encontrar errores y/o fraudes pero se sabe que gran parte del
trabajo de dicho profesional se desenvuelve en ese ámbito, por lo cual se
confirma la idea de basar nuestra tesis en el tema ya mencionado.
Nuestro propósito es tratar de ponernos en el lugar de la persona que es
capaz de cometer fraude, pero con la intención de saber como enfrentar en el
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futuro una situación semejante con el conocimiento suficiente para
fundamentar nuestros futuros informes.
Por lo tanto, esta investigación contribuirá al entendimiento de la contabilidad
agresiva y a buscar una o varias formas de hacer del desarrollo de la misma
una herramienta positiva que se sume al esfuerzo de hacer más eficiente la
tarea del auditor en cuanto a la detección de fraudes.
Objetivos.
Objetivo General.
El objetivo que nos proponemos alcanzar, es establecer si es posible el uso
de la contabilidad agresiva con un fin positivo, que a través de su utilización
podamos detectar los fraudes que se estén cometiendo, en definitiva es tener
una herramienta más con la cual los contadores auditores podamos contar.
Además, si nuestra interrogante tiene una respuesta positiva, sería bueno
que este tipo de temas se incluyan en la formación profesional, para que en
el futuro los nuevos contadores auditores se encuentren mejor preparados
para enfrentar las situaciones ya mencionadas anteriormente.
Objetivo especifico.
Diferenciar la contabilidad creativa de la contabilidad agresiva.
Analizar y desarrollar la contabilidad agresiva.
Juzgar con fundamento la intencionalidad de las falencias encontradas, para
así poder distinguir entre fraude o error.
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El balance puede definirse como un documento que refleja la valoración del
activo y del pasivo, en un tiempo y fecha determinado, siendo el activo lo que
se posee y el pasivo lo que se adeuda. El balance tiene por objetivo,
representar y medir la situación patrimonial de una persona, ya sea natural o
jurídica. Como se puede apreciar es una definición muy básica, ya que hoy
en día el balance se considera un instrumento de gestión para planear,
organizar, dirigir, registrar, controlar y evaluar en términos cuantitativos y
cualitativos la gestión de una empresa, en un determinado período.
El balance por si solo, no más que un papel con cifras, lo que hace que sea
una herramienta importante en la gestión de cualquier empresa, es la
interpretación que se le da a las cifras que aparecen.
La interpretación de la información que nos entrega el balance es
sumamente importante para las distintas actividades que se realizan dentro
de la empresa, ya que ayuda a definir las políticas de financiamiento (interno
o externo), enfocar posibles soluciones a los problemas existentes, redefinir
las políticas de crédito si es necesario, etc.
Si quisiéramos enumerar las distintas utilidades del balance que en el
presente se consideran tendríamos que permite:
• Realizar un análisis de la gestión empresarial.
• La planificación de actividades para aumentar la productividad y la
eficiencia de los trabajadores.
• Actualizar las políticas empresariales.
• Analizar el costo/beneficio de las decisiones llevadas a cabo, entre
otras.
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A través de la interpretación que se le haga a los estados financieros se
puede dar a conocer el desempeño de la empresa en el mercado en cual se
sitúa.
Operacionalización de conceptos.
Para hacer más fácil el entendimiento del proyecto a continuación
definiremos algunos términos que consideramos importantes.
La contabilidad es el proceso de interpretar, registrar, clasificar, medir y
resumir en términos monetarios la actividad económica que acontece en una
entidad. De esta definición deducimos que el objetivo de la contabilidad es
entregar información sobre la situación económica de una entidad en un
período determinado.
La contabilidad fidedigna que es aquella que se ajusta a las normas legales
y reglamentarias vigentes, en el registro fidedigno de sus movimientos y a
medida que se desarrollan las operaciones.
La contabilidad agresiva es la utilizada por personas naturales o jurídicas
que están obligados a llevar una contabilidad fidedigna, pero al no ajustarse
a las normas legales y reglamentarias vigentes incurren en un fraude, al no
registrar de forma fiel los montos y en la medida que se desarrollan las
operaciones.
La contabilidad creativa consiste fundamentalmente en aprovechar los
vacíos de la normativa legal en cuanto a las diferentes posibilidades de
elección con el propósito de transformar la información contable que se
presenta en los estados financieros de las empresas.
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El error significa inexactitud, falsedad, equivocación involuntaria.
El desfalco es cuando alguien se guarda para sí algo que se le ha confiado,
para posteriormente usarlo sin rendir cuenta de ello. Semejante acción
supone que la víctima de malversación sufre daño económico, y que una
ganancia correspondiente es obtenida por el autor del delito u otra persona.
Se puede definir al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de
ejecutar u omitir un hecho perjudicial o peligroso para un interés legitimo de
otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal
hecho está reprimido por la ley. En resumen, se puede decir que el dolo es
conocimiento y voluntad de realizar un delito o una conducta reprochable.
La corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no
oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el
trafico de influencia, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del
gobierno para acelerar tramites de asuntos comerciales que correspondan a
su jurisdicción, pagos de dineros para demorar u omitir tramites o
investigaciones y el desfalco, entre otros.
El fraude incluye cualquier acto intencional o deliberado con la finalidad de
privar a otro de su propiedad o dinero mediante el uso de artimañas,
privación o cualquier otro medio injusto.
La ética es aquella parte de la filosofía que trata de la moral y de las
obligaciones del hombre en un contexto de entregar las reglas de conducta
que deben seguirse para hacer el bien y evitar el mal.
La moral es la ciencia que trata de las acciones humanas en orden a su
bondad o malicia.
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La Ley Sarbanes-Oxley es una ley que incorpora reformas en el área
contable y financiera de la compañías que cotizan valores en los Estados
Unidos, sean nacionales o extrajeras.
La Ley de OPAS y Gobiernos Corporativos regula las ofertas públicas de
adquisición de acciones y establece régimen de gobiernos corporativos. Esta
Ley está orientada a establecer una mejor calidad de información entregada
por las empresas, la constitución de Comités de Auditoría al interior de las
sociedades anónimas abiertas.
El Gobierno Corporativo es un sistema mediante el cual las empresas son
dirigidas y controladas para contribuir a la efectividad y rendimiento de la
organización, establece las reglas y estándares que guían el comportamiento
de los accionistas controladores, directores y administradores de las
compañías y definen las obligaciones y responsabilidades de éstos con los
inversionistas externos.
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CAPITULO I
LA CONTABILIDAD Y SUS ORIGENES
1.1. CONTABILIDAD
Definición
“La contabilidad es el arte de recoger, resumir, analizar e interpretar datos
financieros, para obtener así las informaciones necesarias relacionadas con
las operaciones de una empresa”, es la definición que nos entrega Bernard y
Hargadib Jr. y Armando Múnera (1998).
En cambio Walter Harrison, Charles Horngren y Michael Robinson (2002) la
definen como “El sistema que mide las actividades del negocio, procesa
dicha medición en informes y comunica los resultados a los que toman
decisiones”
Para Aníbal Irarrázabal (1998) es “el proceso de observar, medir, clasificar y
resumir las actividades de una organización, expresadas en términos
monetarios y de interpretar la información resultante”
En el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile se determina
que la contabilidad provee de información cuantitativa y oportuna en forma
estructurada y sistemática sobre las operaciones de una entidad para
permitir a ésta y a terceros la toma de decisiones.
Al revisar las definiciones de los distintos autores, consideramos que se ha
ampliado la definición debido a que la contabilidad ha evolucionado hasta lo
que conocemos hoy. En sus inicios la contabilidad sólo era una herramienta
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para registrar hechos económicos acontecidos de una persona, ya sea
natural o jurídica.
A medida que transcurría el tiempo no sólo se consideraba que era una
herramienta para registrar como mencionamos anteriormente, ya que
actualmente se utiliza para registrar, analizar e interpretar, con el fin de
decidir y controlar las actuaciones relevantes de la empresa.
Objetivos
La contabilidad tiene por objetivo proporcionar información relevante para los
distintos usuarios (internos o externos) de la situación financiera de la
empresa en cuestión. La información que entrega es útil para la toma
decisiones y como medio de control, para comparar los resultados obtenidos
con los resultados planificados.
Además, los libros de contabilidad tienen la particularidad de ser
considerados un medio de prueba legal según el Código de Comercio,
siempre y cuando se lleven según la normativa vigente.
La Historia De La Contabilidad
Su inicio fue de manera rudimentaria, debido a que se debían cumplir ciertas
condiciones básicas como: que existiera un grupo social que participara en
actividades económicas en forma recurrente y que fuera importante registrar
cada una de las actividades y que se disponga de un medio para conservar
la información cualitativa y cuantitativa.
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Los registros permiten conocer como las personas iban acumulando dinero,
como resultado del intercambio de bienes y/o servicios y por ende,
determinar el patrimonio total de las personas.
En el caso especifico de las operaciones de trueque, se necesitaba proteger
los propios intereses, para así evitar ser perjudicado en los valores que se le
asignaban a los objetos susceptibles de ser cambiados. Para ello, debían
aprender a distinguir a los objetos por su número y volumen para así facilitar
la medida.
Debido a la falta de memoria se utilizaron otros medios para dejar constancia
de las transacciones, primero se emplearon símbolos, luego número o
palabras escritas, generando se esta forma un sistema de registro que con el
tiempo se fue perfeccionando.
Muchos pueblos como los asirios, fenicios, griegos, egipcios, entre otros,
utilizaban algún tipo de registros contables que era utilizado por los negocios
privados y también por el Estado. Este último lo utilizaba por que necesitaba
registrar los tributos cobrados y como éstos eran empleados.
Según Gert Manero, en Roma la contabilidad tenía cierta importancia desde
sus primeros tiempos, ya que presenta una relación detallada de los distintos
tipos de libros y procedimientos de registro que empleaban, debido a que
seguía un método contable específico, que no se puede considerar como
partida doble, pero tiene cierta semejanza por el formato de las cuentas
empleadas.
Las anotaciones de operaciones hasta el siglo XV, los registros eran muy
simples, en algunos casos, las partidas se clasificaban de acuerdo a su
significación en el patrimonio, esta técnica se conoce como “Partida Simple”.
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En el Renacimiento, el fray Luca Paciolo habla de la contabilidad en una
sección de su obra “Summa de aritmética, geometría, proportioni et
proporcionalita”, explica el método “Partida Doble” que es similar al que
conocemos hoy en día y que es la base de la Teoría Contable, él no es el
creador del método recién mencionado, pero contribuyó a difundir el uso de
éste.
El sistema que proponía Paciolo se basaba en tres libros:
• Libro Borrador o Memorial: este debía contener el detalle de todas las
operaciones efectuadas, que servía de base para las anotaciones que
debían hacer el Libro Diario.
• Libro Diario: en este se anotaban las operaciones que se registraron en
el Libro Borrador, pero en forma de asientos contables, donde se
indicaban las cuentas que se cargaban y que se abonaban.
• Libro Mayor: este comprendía las cuentas registradas en el Libro Diario,
mediante el sistema de cargos y abonos.
El método de la Partida Doble siempre estaba presente en los libros antes
mencionado, en el caso del libro Diario, cada asiento que se registre debe
reflejar la misma cantidad al debe como a haber y lo mismo para el Libro
Mayor, de existir alguna diferencia significa que hay un error en los registros.
La Revolución Industrial no sólo contribuyó a la automatización de los
procesos productivos y a la producción a gran escala, también conllevó a que
se necesitara mayor eficacia en los sistemas de información contables, por lo
que se desarrolló la contabilidad de costos y además se avanzó en la teoría
de la contabilidad.
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Como consecuencia de la gran depresión de los treinta en Norteamérica, se
debió estandarizar, reforzar y redefinir el rol de la contabilidad.
Con la globalización que existe en el presente, los controles que existen
sobre las empresas, han sido cada vez más normado y la contabilidad no ha
sido indiferente ante este hecho. Cada vez existen más normas que regulan
el actuar de los contadores y de los auditores, dejando menos oportunidades
para los errores y para cometer fraudes, aunque obviamente no se puede
eliminar, pero si coartar la creatividad de las personas.
A medida que la tecnología iba avanzando, los instrumentos que se utilizan
en este ámbito se iban modernizando, como por ejemplo, las calculadoras en
su inicio eran enormes, pero hoy en día se puede llevar en un bolsillo. Hoy
en día no sólo se utilizan calculadoras, sino también se utilizan software
específicos para la contabilidad que prácticamente son imprescindibles, ya
que cada vez son menos las empresas que llevan contabilidad manual y
además, esta opción optimiza las tareas de registrar, ya que sólo se ingresa
la información una sola vez y el programa genera los libros diario, mayor,
balance, entre otros.
La Contabilidad Como Sistema De Información
Los sistemas de información contables proveen de antecedentes de cómo
está compuesto el patrimonio de una entidad. Pero cómo todo sistema, éste
está compuesto por procedimientos y técnicas que entregan información
válida, una vez que se han ordenado, clasificado, resumido y registrado
hechos y operaciones económicas.
Es importante que la información sea válida, por que nos sirve de base para
comparar las situaciones de la empresa en distintos tiempos y determinar las
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fluctuaciones ocurridas. Además nos va indicando la calidad y la dirección del
desarrollo de los acontecimientos. También permite a los directivos
anticiparse a los hechos, por lo que es una guía para sus acciones.
1.2. ESTADOS FINANCIEROS
Los estados financieros proporcionan información acerca de la posición
financiera, productiva y cambios que hayan surgido en la misma.
Tipos De Estados Financieros
Existen distintos tipos de estados financieros, pero lo más comunes y
obligatorios para la gran mayoría de las empresas son:
a) Balance: es un informe que nos permite conocer la situación
financiera en forma resumida de la empresa hasta un momento
determinado. En él se refleja lo que posee y lo que adeuda la
empresa, debido a que éste consta de las siguientes partes:
• Activos: son los recursos con los cuales cuenta la
empresa, como por ejemplo: el dinero en efectivo, las
existencias, las maquinarias, depósitos a plazo, derechos
de llaves, etc. El orden en cual se presentan los activos
es de acuerdo a su grado de liquidez, por lo que se
subdivide en: activos circulantes, activos fijos y otros
activos.
• Pasivos: está comprendido por todas las deudas con
terceros que tenga la empresa, como por ejemplo:
créditos solicitados a los bancos, remuneraciones,
impuestos por pagar, etc. A su vez éste se subdivide en
pasivos circulantes y pasivos a largo plazo.
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• Patrimonio: corresponde a las obligaciones de la empresa
con los dueños.
b) Estados de Resultados: es un informe complementario del
balance, que muestra el resultado económico de una empresa,
producido en período determinado. A diferencia del balance,
éste no es acumulativo, por lo que se determina el intervalo
comprendido, por ejemplo: el 1 de enero de 200x hasta el 31 de
diciembre de 200x. Este se subdivide en egresos e ingresos,
por lo que la diferencia de ambos es el resultado del ejercicio.
c) Estado de Flujo de Efectivo: es un informe que muestra los
ingresos y egresos de efectivo, es decir, los flujos de efectivos
realizados durante un determinado período. Por lo que
establece la capacidad para generar futuros flujos de efectivos
positivos y evalúa la capacidad para cumplir con sus
obligaciones. Además es un informe complementario de lo
informes anteriores. Este informe sólo es obligatorio para las
sociedades anónimas y se subdivide en: efectivo de actividades
operacionales, efectivo de actividades de financiamiento y
efectivo de actividades de inversión.
A continuación se muestra un cuadro resumen con las
características más comunes y relevantes de los estados
financieros antes mencionados.
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Cuadro 1
Resumen de las Características de los Estados Financieros Informes Balance Estado de Estado de Flujo
Características Resultado de Efectivo
1. Fecha - A una fecha - Por un período - Por un período
determinada. determinado determinado
- Es estático - Es dinámico - Es dinámico
2. Contenido - Recursos, Derechos - Ingresos económicos, - Ingresos y Egresos de
y deudas u obligaciones costos y gastos efectivo de: Operación,
- Activos, Pasivos - Pérdidas y Ganancias Financiamiento e
Patrimonio inversión
3. Tipo de informe - Económico-Financiero - Económico -Financiero
4. Frecuencia en su - Recomendable: confección - Recomendable: confección - Recomendable: confecciónelboración mensual de acuerdo a mensual mensual
necesidades de información Fuente: Contabilidad, costos y presupuestos para la gestión, Gabriel Torres S. 2006.
1.3 NORMATIVA
Debido a la experiencia adquirida a través del tiempo sobre la evolución de la
contabilidad como ciencia, se consideró necesario crear un conjunto de
normas y principios asegurando así un transparente desarrollo de la práctica
contable. Con frecuencia estos principios son el trato de la aceptación
gradual, generalizada, de los enfoques adoptados por una o varias empresas
en la solución de sus problemas contables en situaciones nuevas.
Tal es así que la contabilidad guarda relación con otras áreas tales como el
Código de Comercio, donde se regulan las relaciones mercantiles entre
comerciantes y no comerciante.
El Código Civil, donde se norma la propiedad y su usufructo, los contratos y
otras relaciones entre personas naturales o jurídicas.
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Legislación laboral, que reglamenta los deberes y derechos de las partes,
derivados del contrato de trabajo.
Legislación fiscal que determina las contribuciones, gravámenes, y
desgravámenes, sobre los beneficios o utilidades.
Con todo esto se puede concluir que la contabilidad por la amplitud de la
naturaleza de su información guarda relación con variadas gamas de las
legislaciones existentes, de tal forma se mantiene un minucioso control del
desarrollo de dicha ciencia, con tal de lograr la mayor eficiencia y fidelidad en
sus registros.
En cuanto a los principios de contabilidad generalmente aceptados se puede
concluir que estos se aplican por normas jurídicas, por los que se asume que
su cumplimento tiene carácter obligatorio en el contexto ético y profesional
que se adquiere, ya sea en el transcurso de la educación misma o en el
ejercicio de la profesión. Por lo tanto, la obligatoriedad de la adaptación de
los principios contables depende de una norma jurídica que los consagre y
los fundamentos teóricos que permiten ejercer esta disciplina, como se
observaba anteriormente con las distintas legislaciones que complementaban
la normativa contable.
Los dieciocho principios de contabilidad generalmente aceptados se
enuncian de la siguiente manera:
1. Entidad Contable
Los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento
subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de "ente" es
distinto del de "persona" ya que una misma persona puede producir estados
financieros de varios "entes" de su propiedad. Los estados financieros se
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refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es
considerado como tercero, por tal motivo se deben separar el patrimonio
personal del propietario o del dueño, del patrimonio de la entidad.
2. Equidad: La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante
en la contabilidad, dado que los que se sirven o utilizan los datos contables
pueden encontrarse ante el hecho de que sus intereses particulares se hallen
en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben
prepararse de tal modo que reflejen con equidad, los distintos intereses en
juego en una hacienda o empresa dada.
De tal definición dada por el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores
se puede desprender que la contabilidad debe ser equilibrada en cuanto a
sus atributos, es decir, distribuir equitativamente las oportunidades, la
riqueza, y el ingreso, el consumo, etc.
3. Empresa en Marcha
Se refiere a todo organismo económico cuya existencia personal tiene plena
vigencia y proyección futura. No existe un límite de tiempo en cuanto a la
continuidad operacional se refiere y por lo tanto las cifras presentadas no
reflejan sus valores estimados de realización.
Este postulado de continuidad puede verse afectado por condiciones internas
o externas. Las condiciones internas, son las relacionadas con la
administración del negocio, y las externas, con las condiciones económicas,
las cuales pueden determinar que una empresa no sea rentable hasta el
punto de verse en la obligación de cerrar.
27
4. Bienes Económicos
Los estados financieros se refieren a hechos, recursos y obligaciones
económicas susceptibles de ser valorizados en términos monetarios.
5. Moneda
Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se
emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión
que permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en
elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales
aplicando un "precio" a cada unidad.
Todas las transacciones son cuantificadas en términos de dinero para poder
ser registradas en los libros y por ser el bien por excelencia patrón común de
medida al cual pueden ser convertidos los Activos, Pasivos, y el Patrimonio
de una entidad.
6. Período de Tiempo: Los estados financieros resumen la información relativa a períodos
determinados de tiempo, los que son conformados por el ciclo normal de
operaciones de la entidad, por requerimientos legales u otros. Este postulado
establece que la contabilidad debe presentar información referida a ciertos
periodos de tiempo, por lo cual los costos y gastos deben asociarse con los
ingresos que se generan, sin tomar en cuenta el momento en el cual se
cancela.
28
7. Devengado
Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el
resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a
considerar si se han cobrado o pagado.
8. Realización
Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados,
o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el
punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables. Este
postulado básico es uno de los más importantes, sobre todo cuando
determina el momento en el cual debe registrarse una operación.
9. Costo Histórico.
La definición de costo histórico establece que la cantidad que debe ser
tomada a los efectos de asignar un valor monetario a las transacciones que
se contabilizan en los libros deben ser registradas a su valor de origen, es
decir, a su valor histórico.
10. Objetividad
Los cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio
neto, deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto
como sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda
de cuenta. La contabilidad es objetiva cuando cuantifica, describe y registra
la realidad del hecho contable.
29
11. Criterio Prudencial.
Consiste en contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las
ganancias solamente cuando se hayan realizado. Esto se refiere a que los
estados financieros muestren de forma conservadora e interpreten de igual
manera al reflejar la menor utilidad o el mayor costo o gasto.
12. Importancia Relativa:
Establece que una cifra en los estados financieros es de importancia relativa,
cuando una variación en la misma pudiera afectar la posición en los estados
financieros.
13. Uniformidad
Los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particulares
utilizadas para preparar los estados financieros de un determinado ente
deben ser aplicados uniformemente de un ejercicio al otro. Sin embargo, el
principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterables aquellos
principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las
circunstancias aconsejen sean modificadas. Por lo que cuando existan
razones fundadas para cambiar de procedimientos, deberá informarse este
hecho y su efecto a quien sea pertinente.
14. Contenido de Fondo Sobre la Forma:
La contabilidad pone énfasis en el contenido económico de los eventos aún
cuando la legislación puede requerir un tratamiento diferente.
30
15. Dualidad Económica: Es la base de lo que se conoce como partida doble, este supuesto establece
que los hechos económicos llevados a cabo por una entidad deben ser
expresados por medio de sistemas de contabilidad que den a conocer los
dos aspectos que envuelve a toda operación económica.
16. Relación Fundamental de los Estados Financieros:
Los resultados del proceso contable son informados en forma integral
mediante un estado de situación financiera y por un estado de cuentas de
resultado, siendo ambos necesariamente complementarios entre si.
17. Objetivos Generales de la Información Financiera:
La información financiera está destinada básicamente para servir las
necesidades comunes de todos los usuarios. También se presume que los
usuarios están familiarizados con las prácticas operacionales, el lenguaje
contable y la naturaleza de la información presentada.
La decisiones económicas basadas en la información financiera requieren en
la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera y
su resultado en operación de una entidad en periodos diferentes de su vida y
con otras entidades, por consiguiente, es necesario que la política contable
sean aplicadas uniformemente.
18. Exposición
Los estados financieros deben contener toda la información y discriminación
básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la
situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se
refieren.
31
Por esta razón la revelación puede darse a través de las cifras de los estados
financieros o en las notas correspondientes.
Código De Comercio
Según el Art. 25 del Código de Comercio “Todo comerciante está obligado a
llevar para su contabilidad y correspondencia:
1º. El libro diario;
2º. El libro mayor o de cuentas corrientes;
3º. El libro de balances;
4º. El libro copiador de cartas.”
Además los libros deben ser llevados en lengua castellana y en moneda
nacional (art. 26 Código de Comercio).
El art. 31 del Código de Comercio prohíbe a los comerciantes:
• Alterar el orden y fecha de las operaciones registradas en los asientos.
• Dejar espacio en blanco en los asientos o a continuación de ellos.
• Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los asientos.
• Borrar todo o parte de los asientos.
• Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y mutilar alguna
parte de los libros.
Si en los libros se considera que se cometieron algunos de los puntos antes
mencionados, no tendrán valor a favor del comerciante de quien pertenezcan
en un juicio (art. 34).
32
En el caso de cometer errores y omisiones al momento de realizar un asiento
se solucionará haciendo un nuevo asiento en la fecha en que se detectó el
error o la omisión (art. 32).
En los casos de quiebra, ésta podrá ser declarada a petición del deudor o de
uno o varios de sus acreedores (art. 39).
Art. 41 del presente código señala que “El deudor que ejerza una actividad
comercial, industrial, minera o agrícola, deberá solicitar la declaración de su
quiebra antes de que transcurran quince días contados desde la fecha en
que haya cesado en el pago de una obligación mercantil”.
Según el Art. 218 la quiebra del deudor a que se refiere el artículo
mencionado en el párrafo anterior puede ser fortuita, culpable o fraudulenta.
La quiebra del deudor se presume fraudulenta en los siguientes casos
descritos en el art. 220:
• Si se hubieran ocultado bienes.
• Si se hubieran reconocido supuestas deudas.
• Si hubiera supuesto enajenaciones, con perjuicio de sus acreedores.
• Si hubiera comprometido en sus propios negocios los bienes que
hubiera recibido en depósito, comisión o administración, o en el
desempeño de un cargo de confianza.
• Si, posteriormente a la declaración de quiebra, hubiera percibido y
aplicado a sus propios usos, bienes de la masa.
• Si, después de la fecha asignada a la cesación de pagos, hubiera
pagado a un acreedor, en perjuicio de los demás, anticipándole el
vencimiento de una deuda.
• Si se oculta o inutiliza los libros, documentos y demás antecedentes.
• Si, con intención de retardar la quiebra, el deudor hubiera comprado
mercaderías para venderlas por menor precio que el corriente,
33
contraído préstamos a un interés superior al corriente de plaza, puesto
en circulación valores de crédito o empleado otros árbitros ruinosos
para hacerse de fondos.
• Si, inmediatamente después de haber comprado mercaderías al crédito,
las vendiera con pérdidas.
• Si, antes o después de la declaración de quiebra, hubiera comprado
para sí por interposición de un tercero y a nombre de éste, bienes de
cualquier clase.
• Si no resultara de sus libros la existencia o salida del activo de su último
inventario, o del dinero y valores de cualquier otra especie que hubieran
entrado en su poder posteriormente a la facción de aquél.
• Si, en estado de manifiesta insolvencia, hubiera hecho donaciones
cuantiosas.
• Si hubiera celebrado convenios privados con algunos acreedores en
perjuicio de la masa.
• Si se ausentara o fugara, llevándose una parte de sus haberes.
• Si el deudor dentro del ejercicio en el cual cese en el pago de sus
obligaciones o en el inmediatamente anterior, hubiera omitido, falseado
o desvirtuado información de aquella que ha debido proporcionar de
conformidad a la ley, acerca de su real situación legal, económica o
financiera.
• En general, siempre que hubiera ejecutado dolosamente una operación
cualquiera que disminuya su activo o aumente su pasivo.
En cuánto a los cómplices de una quiebra fraudulenta son según el Art. 221:
• Los que, de acuerdo con el fallido para ocultar o sustraer sus bienes,
sea cual fuera su naturaleza.
• Lo que auxiliaran al fallido para ocultar o sustraer sus bienes, sea cual
fuera su naturaleza, ante o después de la declaración de quiebra.
34
• Los que, con conocimiento de la declaración de quiebra, ocultaran los
bienes, documentos o papeles de propiedad del fallido que tuvieran en
su poder, o los entregaran a éste y no al síndico.
• Los que, después de la declaración de quiebra, admitieran cesiones o
endosos del fallido.
• Los acreedores legítimos que celebraran convenios privados con el
fallido en perjuicio de la masa.
• Los que, con conocimiento de la cesación de pagos, obtuvieran el pago
anticipado del todo o parte de su crédito.
• Los agentes, corredores o comisionistas que, después de declarada la
quiebra, intervinieran en cualquier operación comercial del fallido, con
perjuicio de la masa.
La quiebra fraudulenta tiene una pena de presidio menor, en su grado medio
a presidio mayor en su grado mínimo (Art. 228).
Código Tributario
El Código Tributario establece los principios generales, institucionales,
procedimientos y normas de ordenamiento jurídico y tributario. Este código
resguarda los principios de contabilidad generalmente aceptados,
asegurando un registro completo y fidedigno de la información financiera, lo
anterior se observa en los siguientes artículos que lo componen, entre otros.
Algunos de sus disposiciones las mencionamos a continuación.
Ajustar los sistemas contables y confección de inventarios a prácticas
contables adecuadas, reflejando claramente el movimiento y resultado
del negocio. Esto es en casos en que la ley exija llevar contabilidad
(Art. 16).
35
Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante
contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (Art. 17).
La contabilidad deberá ser llevada en lengua castellana y en moneda
nacional, salvo disposición en contrario (Art. 17).
La contabilidad y sus registros serán medio de prueba de la verdad de
sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las
operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto (Art. 21).
Establece la exención de llevar contabilidad completa según
corresponda el caso, y a juicio del Director Regional (Art. 17).
Junto con sus declaraciones, los contribuyentes sujetos a la obligación
de llevar contabilidad presentarán los balances y copia de los
inventarios con la firma de un contador (Art. 35).
En cuanto a las personas, también llamados contribuyentes, que estén
afectos a las normas de primera categoría, deberán cumplir, entre otras, con
las siguientes obligaciones tributarias, en el evento que realicen alguna
actividad susceptible de causar impuesto y ser sujetos del tributo.
Inscribirse en el Rol Unico Tributario ( art.66 del Código tributario)
Efectuar Declaración Jurada de Iniciación de Actividades ( Art.68
del Código tributario)
Llevar libros de contabilidad ( art.68 de la ley de la renta)
A continuación se muestra una tabla resumen de las infracciones y sus
respectivas sanciones referentes a diversas situaciones contables anómalas.
36
Cuadro 2
Resumen de las Infracciones y sus Sanciones Respectivas. Nº INFRACCION SANCION
1 Retardo u omisión en presentación de declaraciones 1 UTMinformes o solic. que NO constituyan la baseinmediata para la liquid.ocálculo de impto.
2 Retardo u omisión en presentación de declaraciones 10%de imptos. queinformes o solic. que constituyan la base resulten de la liquidacióninmediata para la liquid.ocálculo de impto.si dicha infracción supera los 5 meses de plazo 2% por c/mes o fracc.mes
c/tope 30% impto.adeudados3 La declaración incompleta o errónea, omisión 5%-20%de la dif.de impto.
de balances o doctos.anexos que resultaren4 Adulteración de balances o inventarios o 50%-300%de los imptos.eludidos
presentación dolosa de estos y con presidio menor en sus gradosmedio a máximo
uso malicioso de facturas o doctos.parecidos se aplicará la pena mayor asignadaal delito más grave
6 La No exhibisión de libro de contab.o auxiliares,etc. 1 UTM-1UTAexigidos por el Director o Dir.Regional del S.I.I.
7 El hecho de no llevar la contab.o libros auxiliares 1 UTM-1UTAo mantenerlos atrasados en forma distinta a losautorizados por ley
16 Pérdida o inutilización de libros de contab. 20% del capital efectivo c/tope o doctos. Afines 30 UTA
Fuente: Extracto del Código Tributario.
Código Penal
En cuanto al Derecho Penal, según el código tributario, normalmente se
piensa en los delitos más comunes, como lo son los contra las personas o
propiedad, tales como el homicidio, lesiones, robos y hurtos, para los cuales
resulta fácil imaginar la plena aplicabilidad y eficacia del nuevo sistema
procesal penal. En cambio, en materia de delitos tributarios el proceso es
más complejo, puesto que las leyes impositivas son de por si muy técnicas y
complejas. Por otro lado, en materia tributaria interviene, en primera
instancia, el Servicio de Impuestos Internos, tanto en la investigación de los
hechos punibles como en la sentencia en primera instancia, oficiando como
juez y parte.
37
En primer lugar, se destaca que la reforma procesal penal se aplica única y
exclusivamente a materias penales o criminales, es decir, solamente a lo que
se refiere a delitos, cuyo elemento fundamentales es el “dolo”, que se
caracteriza por constituir una intención maliciosa de provocar un daño o
perjuicio, en los cuales se persigue la sanción personal del imputado.
En materia tributaria pueden producirse tres aspectos, uno civil, relacionado
con el pago de impuestos, uno infraccional equivalente a una falta,
sancionando con multa y clausura, y el delito tributario propiamente tal.
Los delitos tributarios más comunes, en la práctica tienen relación con la
compra y venta de facturas, en los que el SII impugna la realidad o
efectividad de las operaciones correspondientes, otro delito que se da en
forma común es la clonación de facturas.
En el articulo N° 97 del Código Tributario se enumeran las infracciones, con
sus correspondientes sanciones, en los cuales se comprenden delitos
tributarios que se caracterizan por ser realizadas con “intención maliciosa”,
es decir, con dolo.
Los delitos más comunes son los mencionados en el número 4 del Art. 97 del
Código Tributario:
Las declaraciones maliciosas, incompletas o falsas.
La omisión maliciosa en los libros de contabilidad, de cualquier tipo de
información en cuanto a movimientos contables se refiere.
La adulteración de balances e inventarios.
La duplicidad o más, en el uso de boletas o facturas, notas de créditos
y débitos.
38
En cuanto al IVA, la realización maliciosa de cualquier maniobra que
tienda a aumentar el verdadero monto del crédito o imputaciones que
tenga derecho a hacer valer.
Obtener devoluciones de impuesto que no correspondan, simulando
una operación tributaria.
La confección, venta, o entrega maliciosa de facturas, guías de
despacho, notas de crédito, notas de debito, boletas, etc...
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por leyes tributarias
para la determinación o liquidación de un impuesto.
El ejercicio clandestino de comercio o industria.
El que proporcione datos maliciosamente o antecedentes falsos en la
declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o
documentación exigida para obtener autorización de documentación
tributaria.
1.4. IMAGEN FIEL
La imagen fiel o imagen corporativa se refiere a cómo las personas perciben
a la empresa, es decir, si la empresa se muestra ética, confiable, entre otras
características, las personas la perciben de esa forma.
Se suele confundir imagen corporativa con identidad corporativa, esta última
es la presentación física de la marca, que puede ser un logotipo o elementos
físicos que identifican a la empresa, como por ejemplo el logo de Nike.
La imagen fiel es un criterio a lo cual están sometidas todas las empresas.
En el caso de los estados financieros, éstos deben reflejar de manera fiel la
situación financiera de las entidades, según las disposiciones legales.
Al momento de contabilizar las operaciones, los directivos pueden elegir
entre diversos criterios, el modo como desea reflejarlas, por ejemplo, las
39
empresas productivas pueden elegir que método de valoración desean
utilizar con sus existencias, pueden elegir el método de depreciación de sus
activos fijos.
Se debe mantener cuidado al elegir algún criterio de contabilización para
registrar sus operaciones, ya que debe ser el que mejor permita conocer la
realidad de la operación reflejada y no el criterio que convenga
momentáneamente, ya que puede contribuir a que se distorsione la imagen
que tiene las personas sobre la entidad. Si para los directivos es importante
la imagen que desean proyectar, deben asesorarse adecuadamente y
diseñar una imagen corporativa atractiva para el público, de ser atractiva
puede contribuir en el aumento de las ventas del producto que se ofrece.
Las ventajas de invertir en una imagen corporativa pueden ser: dar prestigio
y credibilidad a la empresa y por ende a sus productos, para obtener ventajas
sobre la competencia, puede atraer la preferencia de los clientes, entre otras
ventajas.
1.5. ETICA
Se considera que la contabilidad nos muestra información que es la verdad
exacta o lo más aproximado que se pueda sobre la actividad económica de
una entidad, por lo que la consideramos confiable, ya que la utilidad que nos
brinda es infinita, como por ejemplo: es útil a la hora de tomar decisiones de
cualquier índole relacionado con la actividad de la empresa, pero que sucede
cuando la información no es exacta y no refleja como debe ser la situación
económica de una entidad, ¿qué consecuencias trae consigo una
contabilidad que no se rige bajo los principios ético?.
40
Etica Profesional
Se puede definir como la ciencia de la conducta humana, que estudia la
forma de actuar que tenemos todos los hombres frente a nuestros
semejantes y la manera en la que nos desenvolvemos en nuestras
actividades diarias ( Pinilla, 2003).
En cuanto al comportamiento profesional, esta disciplina racional estudia los
diversos deberes y actitudes en sus relaciones con sus clientes y sus
colegas, es un conjunto de comportamientos exigibles, que determinan una
forma correcta de actuar frente a situaciones cotidianas y no cotidianas.
A menudo confundimos la moral con la Ética, pero debemos recordar que
moral es el conjunto de reglas, valores, prohibiciones y tabúes procedentes
desde fuera del hombre, es decir que le son inculcados o impuestos por la
política, las costumbres sociales, la religión o las ideologías. En cambio la
ética siempre implica una reflexión teórica sobre cualquier moral, una revisión
racional y crítica sobre la validez de la conducta humana.
Por lo tanto, la ética al ser la justificación racional de la moral, determina que
los ideales o valores proceden a partir de la propia deliberación del hombre.
Mientras que la moral es un consentimiento de las reglas dadas, la ética es
un análisis crítico de esas reglas. Por eso se dice que la Ética es la filosofía
de la moral, si se entiende a la filosofía como un conjunto de conocimientos
racionales establecidos.
El Carácter Normativo De La Ética.
La ética es una racionalización del comportamiento humano, es decir, un
conjunto de principios o enunciados seguidos de la razón y que indica el
41
camino acertado de la conducta. Por eso los principios éticos tienen una
dimensión imperativa, pues son mandatos u órdenes que nos damos para
movernos en la realización de actos que mejoren nuestra condición humana.
Conducta Etica.
Según el Art.5, Nº 10 del Código de Etica del Colegio de Contadores de Chile
A.G. “El Contador deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda
afectar negativamente la buena reputación o repercutir en alguna forma en
descrédito de la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que
implica el ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta
pública y privada a los más elevados preceptos de la moral universal.”
El párrafo anterior hace mención a un estándar de conducta que debe seguir
toda persona que ejerza la contabilidad como profesión, esto es lo que
señala el código de ética creado por el Colegio de Contadores de Chile A.G.
todo esto, para señalar que la ética no es una mera definición de
comportamiento, si no por el contrario juega un papel primordial en el
desarrollo de una labor que merece todo el cuidado y minuciosidad, ya que
se tiene la responsabilidad no sólo de las finanzas de una entidad o persona,
si no también la responsabilidad de mantener una buena reputación de la
profesión.
Relación Del Contador Con Sus Colegas.
Según el Artículo 19º del Código de Etica del Colegio de Contadores de Chile
A.G. “El Contador debe tener siempre presente que el comportamiento con
sus colegas no sólo debe regirse éticamente sino que debe estar animado
por un espíritu de fraternidad y colaboración profesional y tener presente que
42
la sinceridad, la buena fe y la lealtad son condiciones básicas para el libre y
honesto ejercicio de la profesión.”
Artículo 20° del Código antes mencionado: “Cuando el Contador tenga
conocimiento de actos cometidos por sus colegas, que atentan contra la ética
del profesional, está en la obligación de hacerlo saber a las autoridades del
Colegio de Contadores, aportando, en todo caso, evidencia suficiente y
competente.”
Hemos citado los anteriores artículos del Código de Etica del Colegio de
Contadores de Chile A.G., puesto que consideramos un importante punto a
evaluar.
La relación del contador con sus colegas, está establecida en el Código de
Etica, el cual señala claramente como se debe actuar, en distintas
circunstancias, la relación con dichas personas puede ser muy variada
dependiendo del tipo de personalidad de cada individuo implicado. Esto
sería un buen tema para el análisis psicológico en un ambiente laboral y los
efectos que estos causan en su entorno. En nuestro estudio le daremos un
sentido general.
Por lo que consideramos trascendental que no existan excesos como
relaciones muy cercanas o de gran afecto, que puedan traer consecuencias
negativas para el entorno como la búsqueda de beneficios propios que se
alejen de toda ética, ya que es una forma de comienzo de grandes y
pequeñas estafas o fraudes. Por otro lado tenemos las malas relaciones
laborales, donde muchas veces se corre el riesgo de caer en un círculo
vicioso donde se busque la forma como perjudicar a los demás con quienes
no hay ninguna afinidad sino todo lo contrario.
43
En Cuanto A Las Sanciones.
A continuación señalaremos el seguimiento a las faltas o incumplimiento de
las normas que rigen la conducta ética del contador expuestas por el código
de ética que hemos evaluado:
1.- La trasgresión de estos preceptos éticos deberá ser investigada y, cuando
proceda, se deberán aplicar acciones disciplinarias, manteniendo así la
confianza de la sociedad en la profesión. (Artículo 35°)
2.- El Colegio de Contadores deberá nombrar una Comisión Disciplinaria o
Tribunal de Honor para realizar las investigaciones a las infracciones a este
Código y aplicar las acciones disciplinarias correspondientes. (Artículo 36°)
3.- La Comisión Disciplinaria o Tribunal de Honor deberá formular los
procedimientos de investigación, apelación y sanción. (Artículo 37°)
4.- Las sanciones que puede imponer la Comisión Disciplinaria o Tribunal de
Honor pueden ser las siguientes, que se aplicarán de acuerdo con la
gravedad de la falta:
- Amonestación privada.
- Amonestación pública.
- Multa.
- Suspensión.
- Expulsión del Colegio de Contadores de Chile.
Además, el Consejo Nacional podrá acordar dar difusión a la sanción.
(Artículo 38°)
5.- Las sanciones establecidas por la Comisión Disciplinaria o Tribunal de
Honor se aplicarán independientemente de otros procesos legales, si los
hubiere. (Artículo 39°)
44
1.6. RESPONSABILIDAD SOCIAL
Con los escándalos a nivel mundial, en especial los de las multinacionales de
Estados Unidos, han desatado una preocupación a nivel empresarial, lo que
trajo como consecuencia que se cuestionara el papel del contador y del
auditor, ya que en algunos casos es el responsable directo, de la forma de
cómo aplica sus conocimientos técnicos es como será juzgada la moralidad
individual, lo que podría generar desconfianza en torno a su capacidad ética
y moral.
El contador tiene como responsabilidad social, el deber de preocuparse por
el bienestar social y del apropiado funcionamiento de todo lo que opere en
beneficio de la sociedad para así aumentar los niveles de eficiencia en la
manipulación de los recursos con los que cuente y básicamente mantener su
estabilidad. Además debe dar garantía de transparencia, generando
confianza en todas las tareas en las cuales se involucre durante el ejercicio
de su vida profesional
45
CAPITULO II
CONTABILIDAD CREATIVA V/S CONTABILIDAD AGRESIVA
2.1. CONTABILIDAD CREATIVA
La contabilidad creativa consiste en aprovechar los vacíos de la ley en
cuanto a las diferentes posibilidades de elección que existan dentro de la ley,
con el propósito de transformar la información contable que se presenta en
los estados financieros.
Jameson (1998) señala que “la contabilidad creativa es esencialmente un
proceso de uso de normas, donde la flexibilidad y las omisiones dentro de
ellas, pueden hacer que los estados financieros parezcan algo diferentes a lo
que estaba establecido por dichas normas. Consiste en darle vueltas a las
normas para buscar una escapatoria”.
Naser (1993) señala que “la contabilidad creativa es la transformación de los
datos contables de lo que realmente son a lo que quienes los elaboran
quieren que sean, aprovechando las facilidades que proporcionan las reglas
existentes y/o ignorando alguna o todas ellas”.
Amat y Blake (1996) la define como “el proceso mediante el cual los
contables utilizan su conocimiento de las normas contables para manipular
las cifras incluidas en las cuentas de una empresa”.
Blasco (1998) señala que “el término contabilidad creativa se ha introducido
en la literatura española para describir el proceso mediante el cual se utilizan
los conocimientos de las normas contables para manipular las cifras de las
cuentas anuales (...). Podría decirse que es un eufemismo, utilizado para
46
evitar referirse a estas prácticas por sus verdaderos nombres: artificios
contables, manipulaciones contables, fraudes”.
Los Administradores utilizan la contabilidad creativa como estrategia, ya sea
para transmitir una imagen más optimista de la situación cuando existen
problemas financieros dentro de una entidad. Además, con ésta práctica se
favorecen los administradores, por que al ofrecer una imagen más estable de
la empresa, éstos pueden modificar los resultados, ya sea para aumentar la
utilidad y así recibir los incentivos prometidos (en caso de ser pactados); o
bien, disminuir los resultados para pagar menos impuesto o simplemente no
pagar impuesto y así de esta forma demostrar una buena gestión.
La obligación de los administradores es dirigir la empresa con eficiencia, por
lo que deben cumplir con las normas y principios contables; hacer todo lo
posible por maximizar el valor de la empresa, tomando decisiones favorables
sobre inversión y financiamiento; velar por los intereses de los dueños sobre
los propios.
Entre las razones que tienen los directivos de las empresas, intentar
manipular los estados financieros a través de la utilización de la contabilidad
creativa destaca las siguientes:
• Generalmente las empresas optan por reflejar una predisposición
estable en el aumento del beneficio, en vez de mostrar beneficios
irregulares.
• En el caso de las empresas que cotizan sus acciones en la bolsa, les
puede ayudar a mantener o incluso aumentar el precio de las acciones,
para lo cual deben disminuir los niveles de endeudamiento para que de
esta forma la empresa parezca que está expuesta a un riesgo menor y
que tiende a un creciente beneficio.
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• Los administradores pueden utilizarla para demorar la llegada de la
información al mercado, para aprovechar los beneficios de la
información privilegiada, este sería el caso si los administradores están
implicados en operaciones internas con las acciones de la empresa.
A continuación mostraremos en un cuadro resumen los principales efectos y
motivaciones para incluir prácticas de contabilidad creativa en los estados
financieros de las empresas:
Cuadro 3
Principales Efecto y Motivaciones de la Práctica de Contabilidad Creativa
TIPO DE EFECTOS MOTIVACIONESMANIPULACION DESEADOS
- Incrementra el valor de la empresa - Buena valoración de la labor directiva- Evitar bajas abruptas en las por parte de los propietarios y/ocotizaciones accionistas
MEJORAR - Presentar un beneficio elevado - Defensa frente a adquisiciones agresivasLA IMAGEN - Presentar una imagen fortalecida no deseadas
PRESENTADA de los indicadores de solvencia y - Incrementar retribuciones personalesliquidez - Obtener financiación externa como
préstamos bancarios o nuevas inversiones bursatiles- Obtener condiciones ventajosas para la celebración de contratos- Fortalecer la posición individual paraadquirir otras empresas- Permanecer en el puesto de trabajoo alcanzar aumentos o promociones- Cumplir con estándares mínimos presupuestados o exigidos
- Reducir la variabilidad de los - Valoración positiva de la gestión ejecutivabeneficios y presentar un perfil de - Estabilizar las retribuciones recibidas con riesgo favorecido por la estabilidad base en bonificaciones especiales- Evitar excesivas fluctuaciones o - Obtener mayor prestigio profesionalvolatilidad que pueda deteriorar la - Obtener mejor valoración y cotización de lasimagen de la empresa a largo plazo acciones por parte del mercado
PRESENTAR - Mejorar las condiciones para la celebraciónUNA SITUACION de contratos
DE - Guardar resultados excedentes para ESTABILIDAD situaciones desventajosas en el futuro
- Disminuir las sospechas por parte del Estadode existencias de monopolios que lleven a reducir tarifas de productos o servicios regulados- Suavizar la carga impositiva
- Presentar beneficios deprimidos o - Presentar una situación financiera bastantepérdidas elevadas delicada para obtener ventajas en la- Presentar una imagen deteriorada renegociación de contratos de deuda
PRESENTAR de los indicadores de solvencia y - Ahorrar beneficios para capitalizarlos en UNA SITUACION liquidez ejercicios futuros menos favorecidoDESMEJORADA - Presentar una situación de excepción para
acceder a subvenciones gubernamentales, regulaciones de empleo, etc.- Disipar sospechas de existencia de monopolios- Evitar disminución de tarifas en serviciosy productos regulados por el Estado.
Fuente: Análisis de la fiabilidad de la información contable: La contabilidad creativa. M. Cano. 2001
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Al existir vacíos en la ley, implica que los creativos seguirán distorsionando la
realidad de las empresas, ya que al manipular la información contable, deja
de reflejar la verdadera realidad de la situación económica de la empresa.
Pero aunque manipulen los estados financieros y distorsionen la realidad de
la empresa, no están violando la ley, ya que se aprovechan de los resquicios
de ella, por lo tanto son acciones totalmente legales.
Para detectar este tipo de manipulaciones siempre y cuando sean legales,
existen diversas formas de detectarlo. Se debe disponer de los estados
financieros de cuatro o cinco años anteriores al año que se desea revisar, se
debe observar si hay resultados insólitos y compararlos con los de años
anteriores para saber si existe alguna manipulación. También se puede
analizar el informe de auditoría, con el objeto de ver si existen salvedades, si
hay cambios en los criterios contables y si el auditor ha informado de su
incidencia en el resultado en el caso que existan.
En el caso de la depreciación o amortización, se puede verificar si están bien
determinados los años de vida útil de los activos fijos o de los intangibles
respectivamente.
Se puede analizar las notas explicativas de los estados financieros para ver
que criterios contables han utilizado, verificar los movimientos de las cuentas
de reservas y las cuentas provisiones que existan.
Es imposible erradicar las prácticas de contabilidad creativa, aunque una
solución puede ser la reducción de los criterios contables. Pero obviamente
las entidades gubernamentales no estarían de acuerdo con esto, ya que no
es secreto que también ellos manipulan sus estados financieros.
49
2.2. CONTABILIDAD AGRESIVA
El término Contabilidad Agresiva se empezó a utilizar en Estados Unidos,
con el famoso caso Ernon, que es una empresa donde se manipuló la
contabilidad, se exageraron los beneficios, existió irregularidades en la
información contable, se destruyeron los documentos que consideraron que
los comprometía en un fraude, fraude financiero a los accionistas, entre otras
irregularidades. Gracias a este suceso y otros más como el caso de
Worldcom, se puso en tela de juicio el desempeño de las empresas
auditoras, ya que como en el caso de Enron, la empresa auditora Arthur
Andersen que pertenece a una de las cinco grandes consultorías en Estados
Unidos, que ejercía como auditor interno y externo dentro de la empresa
Enron, este al verse involucrado, decidió destruir la información y ocultar
información correspondiente a las auditorías realizadas, además utilizó la
contabilidad agresiva para manipular la información contable.
Definición
Hay autores que definen la contabilidad creativa como el arte de manipular
los estados financieros sin el consentimiento de la ley, pero no estamos de
acuerdo con ésta apreciación, ya que al revisar los distintos autores esa
definición corresponde a la contabilidad agresiva.
La contabilidad agresiva no se aprovecha de los vacíos legales,
prácticamente los inventa, utiliza una manipulación que se considera ilegal
bajo cualquier punto de vista.
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2.3. FRAUDE
El fraude es una acción deshonesta e intencionada que realizan personas o
funcionarios vinculados a la empresa u organismo estatal, con el objeto de
lograr un beneficio propio (Rusenas, 1999).
También se define como la realización de un acto que busca provocar en la
entidad perjuicio económico y este beneficia a un empleado, directivo o
cualquier persona o empresa con ella relacionada. En el fraude hay una
intención engañosa y por acción u omisión, alguien no defiende los intereses
de la empresa que moral y éticamente estaba obligado a defender,
anteponiendo su conveniencia personal al interés de la organización
(Rusenas, 1999).
Según el enfoque de nuestro ámbito de trabajo, se refiere al acto intencional
de la administración, del personal o terceros, que da como resultado una
distorsión de los estados financieros, pudiendo implicar:
• Manipulación, falsificación o alteración de registros o
documentos.
• Malversación de activos.
• Demoras en las cobranzas.
• Pagos indebidos.
• Anulación u omisión de los efectos de ciertas transacciones en
los registros o documentos.
• Registro de transacciones sin sustancia o respaldo.
• Mala aplicación de políticas contables.
• Actos ilegales provocados por el nivel superior (gerencia).
• Aprovechamiento de privilegios y recursos ajenos.
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Dentro de la literatura existente sobre el tema, se habla del Triángulo del
Fraude (Cárdenas, 2006) y que está conformado por tres elementos:
a) Oportunidad: es la posibilidad, el beneficio y la inteligencia que tenga
una persona para efectuar un fraude con o sin el miedo a ser
sorprendido. Este elemento es muy importante ya que, si una persona
tiene la intención de realizar un fraude, pero si no tiene la oportunidad
o son escasas, será muy difícil de que cometa un fraude, por lo que
para prevenir es importante evitar que existan oportunidades.
Existen algunos indicadores de la oportunidad de cometer fraude
como lo son: el exceso de confianza, el acceso privilegiado a
información restringida o confidencial, el conocimiento exhaustivo del
movimiento de la empresa, la falta de control, la predisposición
sicológica y la falta o desconocimiento de los medios de seguridad.
b) Necesidad: se refiere al deseo material o psicológico que tiene una
persona para cometer un fraude.
Existen algunos indicadores de la necesidad de cometer un fraude
como lo son: la situación económica y las necesidades legítimas o
circunstanciales.
c) Justificación: es cuando el fraude cuenta con la aprobación del autor
del hecho.
Algunos indicadores de la justificación de un fraude son: los motivos
ideológicos como creerse un Robin Hood y los sentimientos de
injusticia.
52
Tipos De Fraude
Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con
la intención financiera indudable de malversar activos de la empresa, que es
el conjunto de prácticas no éticas realizadas por los directivos o empleados,
ya sea por presiones financieras externas, desigualdades en el lugar de
trabajo o inmoralidad general. El segundo, es la presentación de información
financiera fraudulenta como acto intencionado para alterar los estados
financieros con el objeto de engañar a los distintos usuarios.
Posiblemente el fraude existe por que no hay un control interno adecuado y/o
cuando los directivos o empleados se encuentran en una posición de
confianza, por que el personal no está bien capacitado, por la rotación del
personal, no hay implementación de códigos de ética, por que los dueños
ejercen presión sobre los directivos que por lo general es de tipo financiero,
se produce cuando existen objetivos corporativos difíciles de cumplir por lo
que influye en los directivos a cometer fraude con tal de cumplir con los
objetivos determinados; por los incentivos, para mantener el puesto, entre
otras razones. Otra razón es la racionalización, es decir, si todo el mundo lo
hace por qué no hacerlo.
Es responsabilidad de los directivos prevenir y detectar fraudes. A través de
los procedimientos utilizados por el auditor, éste debe informar si el fraude
y/o errores tienen o no un efecto significativo sobre los estados financieros.
Como en todo trabajo de auditoría existen ciertas limitaciones, es posible que
no se detecten fraudes y/o errores, pero no significa que el auditor realizó
mal su trabajo, ya que se puede probar que actuó con cuidado profesional.
53
Para evitar el fraude es necesario mejorar el control interno, analizar los
riesgos que motiven a un fraude, contratar personal bien capacitado, bien
remunerado, implementar códigos de ética.
Si se implementa un código de ética las ventajas serían las siguientes:
• Permite que los empleados conozcan las distintas obligaciones legales
contractuales.
• El personal se informaría de las prácticas y valores propios de la
empresa lo que incrementa la eficacia profesional y la motivación.
• Si en el código se especifican los actos ilegales, esto beneficiaría a que
el personal esté al tanto de la postura ética de la empresa y distinga
entre lo que puede hacer y no.
Fraude Para Beneficio De La Empresa
El fraude planificado para beneficiar a la empresa generalmente cumple con
su objetivo y logra los beneficios esperados, aprovechándose de una
situación injusta o deshonesta que también puede perjudicar a terceras
partes de la misma organización.
Los responsables de ejecutar dichos fraudes generalmente se benefician en
forma indirecta, ya que el beneficio personal habitualmente se realiza cuando
la organización se favorece por tal acto. A continuación señalaremos
algunos ejemplos de este tipo de fraude.
Venta o asignación de activos ficticios o engañosos.
Realización de pagos impropios, como subsidios o asistencias a
políticas ilegales, sobornos, comisiones o pagos a funcionarios del
gobierno, intermediarios de funcionarios de gobierno, clientes o
proveedores, etc...
54
Presentación o valoración premeditada e irregular de transacciones,
activos, pasivos o resultados económicos.
Precios de transferencias premeditados e irregulares.
Operaciones premeditadas e irregulares entre partes relacionadas
entre si, en los cuales una de las partes percibe algún beneficio
adicional, no obtenible en una transacción normal.
Errores intencionales en el registro o publicación de información
contable relevante.
Actividad u operaciones comerciales que no están permitidas por las
leyes vigentes, reglamentos contables o contratos privados.
Evasión fiscal.
Fraude En Perjuicio De La Empresa.
Este tipo de fraude generalmente trae beneficio directo o indirecto de un
funcionario o empleado, de un tercero interesado o de otra empresa.
Algunos ejemplos los mencionaremos a continuación.
La aceptación por el personal de la empresa de sobornos o
comisiones.
La desviación de una operación comercial potencialmente lucrativa
hacia un tercero.
El desfalco, tipificado como la aprobación dolosa y fraudulenta de
fondos o bienes para encubrir el hecho, haciendo difícil su
detección.
La ocultación o falsificación de hechos o sucesos y datos o
registros.
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Procedimientos Para Detectar Fraudes
Una técnica que se utiliza es la de establecer las zonas más susceptibles de
encontrar fraudes y/o errores, a estas zonas se les conoce como “banderas
rojas”. No se debe dejar de lado que se necesita tener un adecuado
entendimiento de los controles internos de la entidad a la cual se efectuará la
auditoría, además se debe conocer la entidad y su entorno.
Para el auditor las banderas rojas son sólo una alerta de que existe alguna
situación extraña y que hay que revisar con más cuidado, como son una
alerta no implican necesariamente que son situaciones significativas.
Cuando se busquen las explicaciones correspondientes a las banderas rojas,
se debe comenzar por las más simples y no dejar de lado las situaciones por
parecer obvias, debido a que puede suceder que las irregularidades se
escondan dentro de las situaciones más obvias.
Dentro de los tipos de situaciones en las cuales se le asignan banderas rojas
tenemos, aquellas situaciones que se encuentran en los distintos tipos de
documentos, aquellas situaciones que se relacionan con las actitudes o
comportamientos inusuales de las personas, aquellas situaciones que se dan
en los procedimientos administrativos y aquellas situaciones en que el auditor
necesita razonar para poder hallarlas.
Indicadores De Fraude
Algunos de los indicadores de fraude a los cuales hay que estar alerta son:
• Disminución de rentabilidad.
• Discrepancia en los registros contables.
• Variaciones excesivas a los presupuestos o contratos.
• Excesiva rotación de personal
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• Falta de comprobantes
• Adquisiciones innecesarias
• Directivos que desempeñan funciones de los subalternos
• Falta de controles y de evidencia de la auditoría
Si el auditor ha detectado algún tipo de fraude debe preocuparse de
establecer que incidencia tienen en los estados financieros, por lo que debe
determinar si dicho fraude afecta o no la razonabilidad de éstos y a su vez el
auditor debe comunicar al directorio y/o a las personas correspondientes de
los hechos encontrados.
Riesgos
Muchas empresas no le dan la importancia que merecen los riesgos en los
que pueden estar involucrados y optan por otras alternativas como el riesgo
calculado, previsible y aceptado. También se considera innecesario
establecer controles especiales para evitar el fraude y la corrupción, porque
estiman que su personal no cometerá actos desleales.
En algunos casos mantienen una política de riesgos menores, calculando un
monto probable o teórico para esos casos.
Otro caso similar se da en la “Incredulidad de posibles riesgos” los
funcionarios adoptan una actitud adversa al riesgo, al considerar poco
probable el hecho de ser victimas de fraudes o corrupciones.
“Los auditores son los que se preocupan por los ilícitos” al seguir esta
premisa las empresas sobrestiman los servicios de estos profesionales y
descuidan los controles internos ya que consideran fortalecidos dichos
controles por los auditores.
En una organización de cualquier tipo, siempre existen posiciones de riesgo,
es decir, funciones que realizan los empleados y funcionarios que tienen la
57
responsabilidad de llevar a cabo transacciones riesgosas y que están
expuestos a la tentación de cometer fraudes, las más comunes las
detallaremos a continuación:
Las transacciones de compra y venta.
Solicitud de ofertas, pedidos y cotizaciones.
Relaciones con proveedores o contratistas.
Manejo de operaciones bancarias.
Fondos y valores.
Información administrativa y computarizada.
Operaciones de comercio exterior.
Bienes físicos.
Bienes inmateriales (marcas, patentes, etc.)
Lo más importante para evitar fraudes de este tipo es desarrollar una
correcta segregación de deberes dentro de las organizaciones.
Dolo
Según el diccionario de la Real Academia Española, “es el que concurre en
el autor de un delito que no pretende cometerlo directamente, aunque ha
considerado su posibilidad como resultado de su acción” (2000).
Error
El error se considera que se produce sin intención, pueden ser
consecuencias de fallos matemáticos o administrativos en los registros
contables, mala digitación al ingresar información al software, mala aplicación
o mala interpretación de las normas contables. Pero también existen casos
en los cuales hay errores, pero son realizados en forma intencional o
dolosamente.
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Tipos De Errores
Los errores pueden ser detectados o no y existen diferentes motivos que
inducen a que se cometan, aunque los errores como mencionamos al
comienzo de este ítem, no son intencionales, de todas maneras hace que los
estados financieros no sean reales o que la información esté distorsionada.
Se puede decir que existe la posibilidad de que se cometan los errores para
engañar, para disimular robos o fraudes, entre otros.
A continuación clasificaremos los diferentes tipos de errores, según Rubén O.
Rusenas, (2002):
1. Por su naturaleza. Estos son errores que se clasifican dependiendo
del motivo que los origine, como por ejemplo: los errores de cálculos,
errores por omisión, errores por que no se aplica correctamente las
normas contables, errores de valuación, errores de duplicidad, errores
de autenticidad, errores de equivalencia, errores fiscales, etc.
2. Por su objetivo. En el punto anterior hemos visto tipos de errores, que
ahora los vamos a enfocar desde otros aspectos, para determinar el
objetivo que estos errores persiguen. Pero primero vamos a subdividir
los objetivos de los errores en involuntarios e intencionales.
a. Los errores involuntarios son aquellos que se cometen sin el
ánimo de hacerlo. Dentro de este tipo de errores, tenemos:
errores por incompetencia, por descuido, por exceso de trabajo,
por deficiencias físicas, etc.
b. Los errores intencionales son aquellos que se cometen con la
intención de cometerlos (dolo), ya sea, cometer fraude, robo,
hurto, desfalco, etc. Existen errores intencionales como
sustraer bienes de la empresa, simulación de acontecimientos,
evasión de impuestos, imposiciones impagas, cambiar el
59
resultado del ejercicio cuando existen bonos por resultado,
entre otros.
3. Que surgen por sí mismos. Son aquellos errores que se detectan por
sí solo, ya sea por la experiencia contable del personal, o por el
sistema de control interno, permite que fácilmente se detecten este
tipo de errores. Ejemplo: cuando el total de débitos y créditos no son
iguales, cuando se realizan los análisis de cuentas surgen diferencias,
etc.
4. Que no surgen por sí mismos. Este tipo de errores es difícil de
detectar, a menos que se realice un exhaustivo control. Dentro de este
tipo de errores tenemos, errores de cálculos, errores por distribución
de gastos o asignación de costos, errores en los inventarios, errores
en los arqueos.
5. Encubiertos. Son aquellos errores que se esconden una vez
realizados, por lo general, los errores intencionales son a la vez
encubiertos. Tenemos como ejemplos: rendir gastos con
comprobantes adulterados o falsos, realizar pago de facturas falsas,
pagar gastos personales con dinero de la empresa, etc.
6. De procedimientos. Son aquellos errores que no afectan a los saldos
de las cuentas de la contabilidad, por lo tanto, tampoco afecta a los
estados financieros. Por lo general, este tipo de errores se cometen
cuando se eluden pasos dentro de un procedimiento, es muy común
cuando existen exceso de trabajo.
En los casos de errores numéricos existen algunos procedimientos que la
mayoría de las personas que se encuentran en nuestra área de trabajo
conoce y utiliza cuando encuentra diferencias en los montos registrados:
• Si la suma de los dígitos de la diferencia encontrada es múltiplo de
nueve, o bien, dividir la diferencia por nueve, significa que es una
60
inversión de números, por lo que el valor a buscar debe ser mayor al
monto de la diferencia.
• Cuando existe o descarta la posibilidad de haber duplicado algún
monto, se debe dividir la diferencia por dos y el resultado obtenido
debe ser el monto a buscar.
2.4. AUDITORÍA FORENSE
Definición
Es una auditoría que se realiza a los estados financieros para reunir y
presentar información económica con el fin de detectar y corregir fraudes por
lo que se utilizan técnicas específicas, debido a que la información que
resulte de ésta auditoría debe ser aceptable para su presentación en una
corte (Soto y Paillacar, 2004).
Objetivo
Tiene por objetivo emitir una opinión y contribuir conclusiones o antecedentes
respecto de los casos denunciados como fraude.
La auditoría forense además contribuye a que:
• Se identifiquen a los posibles responsables de los delitos imputados a
las autoridades competentes.
• A través de las técnicas que utiliza colabora a que la justicia actúe con
mayor evidencia.
• Se promueva la responsabilidad y la transparencia en los negocios.
• Se exija la rendición de cuentas de los fondos y bienes que el Estado
ha proporcionado bajo su jurisdicción ante las autoridades
correspondientes
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Medio De Prueba
El informe que entregue el auditor forense tiene característica de ser
considerada un medio de prueba legal.
El campo de acción de una auditoría forense no sólo se limita a los posibles
crímenes administrativos, también investiga el lavado de dinero, fraudes
fiscales, entre otros. Además se puede utilizar en el sector público y privado.
El auditor forense actúa como perito realizando investigaciones, reuniendo
información suficiente y relevante que permitan determinar la existencia de
un delito y su cuantía, esto es importante ya que así se puede definir si se
justifica iniciar el proceso. Por lo que se puede apreciar, la aplicación de la
auditoría forense es una etapa previa al proceso, ayuda a determinar si se
justifica llevar el caso a la corte.
2.5. NORMATIVA
Ley OPAS.
La Ley 19705 publicada el día 14 de diciembre de 2000, regula la oferta
pública de adquisición de acciones (OPAS) y establece régimen de gobiernos
corporativos.
En lo que refiere a nuestro tema, esta Ley señala que las sociedades
anónimas abiertas que posean un patrimonio bursátil igual o superior al
equivalente a 1.500.000 UF, deberán designar un comité de directores (que
no es el directorio) que entre sus funciones tienen que proponer a los
directivos, los auditores externos y examinar sus informes.
62
Los auditores externos deberán referirse en su informe anual sobre el
cumplimiento de las políticas de diversificación de las inversiones de los
fondos mutuos, siempre y cuando el reglamento interno establezca dicha
política y los fondos serán auditados anualmente.
Además, se incorpora en la Ley la creación de un Comité de Auditoría que
reúne información contable o de auditoría y en cuanto a las decisiones
respecto a temas de gobierno, remuneraciones o nombramiento de
directores, es limitada su actuación.
Ley Sarbanes-Oxley (SOX)
Esta ley se crea con la finalidad de fiscalizar que las empresas públicas
nacionales o extranjeras mantengan un control y almacenamiento informático
estricto de su actividad. Este paso abre un gran desafío tecnológico para las
corporaciones.
La Ley comenzó a regir el 15 de noviembre de 2002 en Estados Unidos
debido a los escándalos financieros ocurridos en las compañías Enron y
Worldcom, durante 2002 y dentro de las empresas que deben adherirse al
nuevo sistema se encuentran tanto las estadounidenses como las extranjeras
que tienen ADRs (American Depositary Receipts) cuyos valores se transan
en bolsas de valores de los Estados Unidos, lo que incluye a varias chilenas.
Lo que esta Ley busca no sólo se relaciona con la disponibilidad de la
información del negocio a auditores externos y así evitar cualquier tipo de
fraude, sino que sea la misma empresa, gracias a sus procesos e
infraestructura tecnológica, la que regule negligencias y problemas, de esta
forma garantizar transparencia en la información financiera.
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La aplicación e interpretación de esta ley, ha generado múltiples
controversias, una de ellas es la extraterritorialidad y jurisdicción
internacional, que ha creado pánico en el sistema financiero mundial,
especialmente en bancos con corresponsalía en Estados Unidos y empresas
multinacionales que cotizan en la bolsa de valores de Nueva York. Esta es la
versión de la ley en una traducción al español, que puede ser reproducida
completamente, citando la fuente: U.S. Congress Sarbanes-Oxley Act of
2002 U.S.InterAmerican Community Affairs, reproduce esta ley, como un
documento importante dentro del marco de nuestros programas de
prevención y educación de la violación de la ley.
Causas Que Dieron Origen A Esta Ley.
• Múltiples fraudes.
• La corrupción administrativa.
• Los conflictos de interés.
• La negligencia y la mala práctica de algunos profesionales y ejecutivos
que conociendo los códigos de ética, sucumbieron ante el atractivo de
ganar dinero fácil y a través de empresas y corporaciones engañando
a socios, empleados y grupos de interés, entre ellos sus clientes y
proveedores.
Metodología De La Ley Sarbanes-Oxley.
Revisión exhaustiva de los controles de la información. Evaluación de riesgos de tecnología de información. Análisis de las actividades que realiza la empresa como medida de
control. Apoyo en la implementación de mejoras de diseño. Documentación de controles internos. Implementación de procesos de monitoreo.
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Diseño de pruebas.
Beneficios De La Implementacion De La Ley Sox.
Asegurar que la información que entregara la empresa a terceros es
confiable. Información soportada por tecnología y procesos que se rigen por la
Ley SOX. Cumplimiento de los estándares internacionales. Políticas y controles internos diseñados para que la componente
tecnológica automatice los controles de seguridad. Procesamiento de la información de manera exacta. Evitar la perdida de información.
Statement On Auditing Standards (SAS) Nº 99
La SAS (Declaración Estándar de Auditoría) Nº 82 que trata sobre la
consideraciones sobre el fraude en una auditoría de estados financieros,
señala que el fraude frecuentemente implica, una presión o incentivo por
cometerlo y una oportunidad percibida de hacerlo. Además clarificó la
responsabilidad del auditor por detectar y reportar explícitamente el fraude y
efectuar una valoración del hecho.
La SAS Nº 82 fue reemplazada por la SAS Nº 99, esta nueva SAS describe
el fraude y señala sus características.
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Normas Internacionales De Auditoría (Nia) Nº 240
Esta norma señala que el auditor debe considerar el riesgo de encontrar
fraude o error al momento de planear y efectuar los procedimientos de
auditoría
Además, aclara que son los directivos (no el auditor) los responsables de
prevenir y detectar fraude y errores a través de los sistemas contables y de
un adecuado control interno, lo que no implica que se elimine la posibilidad
de fraude y/o error, pero las reduce. El auditor debe evaluar la posibilidad de
que los estados financieros contengan errores y la posibilidad de encontrar
fraude al momento de planear la auditoría
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CAPITULO III
MANIPULACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
En un mundo tan competitivo como el nuestro, donde al parecer el más fuerte
sobrevive, se hace cada vez más conocido el concepto de contabilidad
agresiva o maquillaje de los estados financieros, el cual trae como
consecuencia que la información de los estados financieros se presta para
abusos, donde algunos empresarios inflan sus ingresos con el fin de
sobrevivir en el mercado, todo ello para mostrar una situación positiva y
atractiva a todos los usuarios externos ya sean inversionistas, acreedores, y
prestamistas entre otros.
Este es el tema que desarrollaremos minuciosamente en el presente capitulo,
donde se detallaran los tipos de fraudes o manipulaciones a los estados
financieros, aumentos o disminuciones de resultados. Como también
aumento o disminución de activos y pasivos dependiendo de la conveniencia
de quien los comete.
3.1 CUANDO Y POR QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS SON
FALSOS O INCOMPLETOS
Partiremos de la premisa de que los estados financieros deben regirse por
las normas existentes y a falta de una norma especifica se debe considerar
las normas internacionales según el Boletín Técnico Nº 56.
Los errores u omisiones de cualquier tipo que presentan los estados
financieros a la fecha de cierre, se corrigen haciendo ajustes en el ejercicio
siguiente, pero estos ajustes distorsionan la información en ambos ejercicios,
ya que en el ejercicio anterior la información entregada no es real debido a
67
las omisiones o errores y en el ejercicio siguiente la información entregada
tampoco será real, por que dependiendo los ajustes puede que resulte
abultado o disminuido el resultado real del ejercicio en cuestión.
Cuando no hay registro en los libros legales o no se tienen documentos que
respalden las transacciones efectuadas, cuando los libros no expresan
monetariamente o cualitativamente los activos fijos reales, dependiendo de
las intenciones que tienen estas situaciones mencionadas podemos estar
hablando estados financieros incompletos o falsos.
Al encontrarnos con estados financieros o libros legales que no son veraces,
no podemos concluir inmediatamente que son producto de fraudes,
desfalcos y otras irregularidades, por que pueden ser producto de la
aplicación inadecuada de una norma contable.
3.2. MANIPULACION DE ACTIVOS Y PASIVOS.
La manipulación en activos y pasivos se realizan fundamentalmente
incrementando los primeros y disminuyendo los segundos, esto es por que
los pasivos representan el nivel de endeudamiento de las empresas.
Algunas prácticas mediante las cuales se modifican los valores de activos y
pasivos largo plazo y circulantes las detallaremos más adelante, ya que
antes, detallaremos los objetivos que se persiguen con esta práctica:
Objetivos De La Manipulación De Activos Y Pasivos
1. Las manipulaciones de los valores que reflejan las cuentas de
activo y pasivo buscan ofrecer a los accionistas y acreedores una
imagen mejorada de la empresa, en numerosas ocasiones en las
que se solicita financiación externa, se modifica la estructura
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financiera y se aumentan ficticiamente la solvencia y la liquidez,
resultando engañados los nuevos inversores.
2. También puede buscarse aumentar el precio de las acciones
reduciendo los niveles aparentes de endeudamiento y por tanto
haciendo que parezca expuesta a un riesgo menor, todo esto
mediante modificaciones que induzcan a mostrar una situación
más solvente y de mayor liquidez que la real.
3. Cuando los directivos están comprometidos en operaciones
internas con las acciones de su empresa, pueden utilizar la
contabilidad agresiva para retrasar la llegada de información al
mercado, aprovechando la oportunidad para beneficiarse de su
información privilegiada.
4. En el caso de una quiebra, es muy frecuente modificar activos y
pasivos con el fin de obtener la declaración de suspensión de
pagos.
5. Las modificaciones en cuentas de deuda y acreedores pueden
tener como finalidad principal que acreedores, en colusión con el
administrador, con pocas posibilidades de cobro ante una quiebra,
se coloquen en una posición preferente frente a otros.
Tipos De Manipulación De Los Activos, Pasivos Y Patrimonio.
En cuanto a las cuentas de activos y pasivos, las manipulaciones son
siempre más comunes en cuentas de existencias o las cuentas personales
poco controladas, las de clientes extranjeros, las de organismos públicos, las
transferencias internas con poco control y las cuentas transitorias. Como
también otros fraudes en operaciones con acreedores, deudores y cuentas
de tesorería que veremos mas adelante. A continuación mostraremos
algunos casos de manipulaciones en las cuentas de activos, luego las
cuentas de pasivos y patrimonio de las empresas.
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Disponible
Bajo este rubro se encuentran las cuentas que tiene una liquidez inmediata,
como lo son las cajas y los bancos. Por ende, es una cuenta muy susceptible
de ser manipulada en forma maliciosa. Debido a que es una de las cuentas
que tiene gran cantidad de transacciones o son voluminosas. Las
manipulaciones que se pueden encontrar no sólo en este rubro sino en
cualquier rubro tienen las características de ser evidentes y/o imperceptible a
simple vista por así decirlo, a menos que se realice una revisión exhaustiva,
va a depender de los conocimientos que tenga la persona que realice las
manipulaciones o de las intenciones que tenga. Cuando decimos evidentes
y/o imperceptibles nos referimos a que perfectamente la persona que realice
las irregularidades pueden que algunas sean visibles las insignificantes para
ocultar las irregularidades más importantes.
Para tener una mejor visualización del tratamiento de las cuentas que
corresponden a disponibles, a continuación mostraremos el proceso desde
que ingresa el dinero hasta que se efectúa el gasto:
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Cuadro 4
Modelo de Tesorería Recibo de Cobranza
Dinero, Valores y Cupones
Planilla de Cobranzas
Libro Caja Ingresos
Factura o Comprobante de pago
Orden de Compra, Remito,
Legajo de Pago
Cheque Libro Caja Egresos
Libro Banco
Boleta de Depósito
Contabi-lidad Comprar
Banco
Proveedor
Recibo
Extracto de Cuenta
Comprar
Diferencias
Fuente: Auditoría Interna y operativa, Fraude y Corrupción. R.Rusenas.2001.
Como señalamos anteriormente no todas las manipulaciones son fraudes
pueden ser simplemente errores, cuando existe alguna de las características
que explicaremos a continuación son los casos donde los estados financieros
se convierten en falsos o incompletos:
• Cuando se omiten los registros de las transacciones, estas omisiones
pueden ser temporales o definitivas. Es muy común que se omitan
operaciones al cierre del ejercicio.
• Cuando se modifican los registros para encubrir los faltantes de fondos,
emitiendo documentos falsos, cuando un deudor incobrable paga y la
persona que comete el delito se queda con el dinero sin efectuar la
rebaja correspondiente a la cuenta de deudores incobrables y
obviamente sin enterar el dinero recibido. Cuando no se pueden
modificar los registros, es común que se adulteren los documentos,
como por ejemplo las notas de créditos o recibos.
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• Cuando los controles internos no ejecutan como se debe, puede
suceder que en caso de las caja no se realicen los arqueos en la forma
dispuesta por la empresa o en el caso de las fábricas cuando venden
los desperdicios de la fabricación de sus productos y es posible que
nunca se enteren los dineros por las ventas o que no se emplee un
método para registrar el stock de estos desperdicios.
• Cuando se cubre una operación con otra, como quedarse con los
fondos de la empresa transitoriamente, una forma de hacerlo podría ser
cubrir los faltantes de fondos con crédito a clientes.
• Los cortes documentarios deberían hacerse al cierre del ejercicio, pero
es muy común en empresas grandes donde existe por ejemplo, una
bonificación por volumen de ventas anuales como una de las políticas
de la empresa, si al llegar el fin de año y no se ha cumplido la meta
propuestas, lo que se hace es extender el plazo para el corte
documentario, no se considera fraude pero distorsiona la información,
ya que en este caso en particular el resultado del ejercicio se
encontraría inflado. En el caso de los egresos podría suceder que se
incluyan pagos a proveedores del ejercicio siguiente, lo que trae como
consecuencia que las cuentas por pagar se encuentren con cifras
inferiores a las reales.
• Cuando existen fondos que están restringidos y no se especifican, se
puede cometer un error al determinar el total de disponible, por ende
se distorsiona la información.
• Cuando se sustraen cheques, éstos pueden ser depositados o
cobrados, para luego extraer los fondos, o no se registran estas
operaciones o se utilizan cuentas corrientes que no aparecen en la
contabilidad. Otro caso es que sean indebidamente utilizadas las
cuentas corrientes cerradas en la contabilidad pero no en el banco
correspondiente.
72
• Es posible que se depositen cheques que no están registrados en la
contabilidad con el fin de sustituir los fondos sustraídos.
• Otra posibilidad consiste en crear falsos desembolsos no registrados en
las cartolas bancarias, como también no registrar todo el efectivo
ingresado mediante la manipulación de los datos del ordenador o
cambiando el cargo de una cuenta a otra.
• Las cuentas bancarias por ejemplo, son consideradas las más
atractivas para el desarrollo de la contabilidad agresiva, esto debido a
la supuesta fiabilidad asignada a las cartolas bancarias, los cuales son
muy fáciles de adulterar si el registro contable se hace con una copia
modificada del extracto original, también mediante el cruce de cheques
entre diversas cuentas bancarias, utilizando los errores en los
extractos, etc.…
• Otros caso de manipulación se da en algunas operaciones
extraordinarias realizadas a través de bancos como la realización de
pagos en efectivo (de gastos inexistentes o incrementados) pagos al
extranjero, transferencias y giros, conversión de cheques de caja y
bancos, pagos a agentes y comisionistas, depósitos, anticipos y pagos
a cuenta, debido al alto grado de fiabilidad que los directores de las
empresas otorgan a las cartolas bancarias.
En el rubro disponible, las posibilidades de ocultar y continuar con las
irregularidades pueden clasificarse como sigue:
1. Faltantes de efectivo en caja o bancos.
• En las cajas chicas o fondos fijos, pueden incluirse
comprobantes falsos.
• Los saldos en los bancos pueden ser abultados a través de
registros contables de traspasos entre bancos incorrectos.
73
2. A través de la manipulación de los depósitos es posible que se oculten
los faltantes de fondos de la siguientes formas:
• Mediante los registros falsos de depósitos en tránsito, que a
veces corresponden a partidas reales de ingresos anotados en
los libros en el ejercicio siguiente.
• Mediante el depósito de valores no registrados, producto de la
venta de activos o de sumas de dinero tomadas como
préstamos.
3. Irregularidades en los ingresos de caja.
• La omisión de una anotación o la anotación incorrecta en la
cuenta caja por una cantidad igual al monto de ventas al
contado o descuentos, activo fijo, etc.. En los casos de activos
fijos, por lo general, se suele hacer asientos falsos para dar de
baja los activos vendidos cuyo dinero recibido no ha sido
registrado.
• Conciliaciones bancarias falsificadas.
4. Irregularidades en los Egresos de caja.
• Cuando se emiten cheques que no se registran en los libros o
se registran pero por una cantidad menor.
• Modificar dolosamente el nombre del beneficiario del cheque en
los registros.
• Registrar los egresos de fondos señalando que corresponden a
pagos de otra naturaleza, como por ejemplo que los gastos
personales, se imputen como gastos generales, lo que
obviamente es incorrecto que la empresa cargue con los gastos
personales de los trabajadores.
• Pagos con cheque a proveedores o terceros en confabulación,
o que hayan sido cobrados mediante un endoso falso y que
representan:
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Pagos intencionales de duplicados de facturas o de
facturas adulteradas.
Pagos de cantidades incorrectas, aunque estén
respaldados por facturas.
Pagos de salarios no reclamados.
Pagos de saldos acreedores de clientes.
Pagos de saldos deudores de proveedores.
• Rembolsar indebidamente gastos efectuados por fondos fijos o
cajas chicas, cubriéndose el fraude mediante la inclusión de
comprobantes:
Ficticios.
Que ya habían sido reembolsados.
Adulterados.
• Pago o reembolso indebido de remuneraciones mediante:
Pagos a personas que no son empleados o dejaron de
serlo.
Aumento del salario a los empleados. Pagos duplicados o por omitir la
deducción de los anticipos de sueldos.
Deudores
Cuando este rubro se presenta en forma incorrecta es posible que sea por
que no se ha realizado el corte documentario como corresponde.
Las cuentas por cobrar pueden estar abultadas cuando en sus saldos se
incluyen cargos por mercaderías que no han sido entregadas al cierre del
ejercicio.
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Se puede pasar la misma factura más de una vez, aumentar de forma
fraudulenta el valor de las compras, totalizar falsamente resúmenes de
facturas.
Es común ver ajustes de cuentas de proveedores que también son clientes,
lo cual permitiría que se puedan realizar pagos antes del periodo normal para
quedarse con el descuento por pronto pago, etc...
En cuanto a las cuentas de clientes y deudores, suele ocurrir que se abonen
cheques recibidos a una cuenta de una deudor (cómplice), distinta a la real.
Otra forma es la conversión externa de cheques recibidos, que además es
más difícil de detectar.
Cuando las ventas se pasan al ejercicio siguiente por alguna razón que
puede ser un corte documentario anticipado o inexacto, lo que provoca una
disminución de los créditos y obviamente de las ventas al cierre del ejercicio
en cuestión.
Es posible que cuando existen mercaderías entregadas en consignación
sean facturadas como ventas y consideradas como créditos por venta.
Los créditos por ventas pueden estar disminuidos o aumentados por una
mala determinación de los deudores incobrables.
Son igualmente posibles las modificaciones en la cifra de deudores, que
puede incrementarse llevando como cuentas de pasivo las provisiones de
activo. También puede resaltarse el nivel de los pagos anticipados y con los
pagos diferidos se haría justo lo contrario, no reconocer deuda devengada ni
los gastos que la originan.
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Respecto de las cuentas de acreedores y deudores es frecuente el soborno,
a cambio del cual se aceptan niveles de calidad inferiores o aumentos en el
precio de adquisición, con los consecuentes costos posteriores de reparación
o elevados gastos de garantías.
Existencias
La cuenta que sufre más modificaciones es la de existencias, incumpliéndose
normalmente en ella los principios costo histórico y la uniformidad, ésta
partida es de mucha trascendencia al aparecer tanto en el balance como en
el estado de resultados, lo que sumado a que su valoración presenta altos
niveles de subjetividad, tanto en la asignación de los costos de
transformación, como en el método de valoración para dar salida a las
existencias, la pueden convertir en una de las cuentas preferidas en la
práctica de contabilidad agresiva.
Pero antes mostraremos los procesos que se realizan para comprar, desde
que se detecta la necesidad hasta que finalmente se efectúa la compra:
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Cuadro 5
Proceso de Compras Necesidad
Solicitud de compra
Estudio
Clase Especificación
Calidad Cantidad
Pedido de Cotización
*Cumplimiento de es- pecificaciones técnicas*Mejor precio*Mejor Financiación*Entrega en tiempo
Selección o Adjudicación
Presupuesto de compras
Registro de proveedores habituales o calificados
Proveedor
Orden de Compra
Recepción Depósito
Cuentas a Pagar
Compras Producción Planeamiento Solicitantes
Seguimiento
Fuente: Auditoría Interna y Operativa, fraude y Corrupción. R.Rusenas.2001.
Las irregularidades que se cometen en este rubro, pueden ser difícil
determinarlas por el volumen de las transacciones que por lo general tiene.
Otra forma de manipular la valoración de existencias, consiste en modificar el
nivel real de actividades de fabricación, este puede aumentar o disminuir
hacia el final del ejercicio.
En este rubro se puede presentar las siguientes irregularidades:
1. Es posible que no se determinen correctamente las cantidades físicas
por los siguientes motivos:
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• Por error al contar, por omitir alguna partida de mercadería o por
duplicidad de las cantidades existentes.
• Por no inventariar ciertos productos, sucursales y/o áreas.
• Por inventariar productos que aparecen como desechos en la
contabilidad.
• Por incluir mercaderías recibidas en consignación.
• Por excluir mercaderías enviadas en consignación.
2. Como ya hemos mencionado antes, por errores en el corte
documentario, ya que se puede ver afectada por las compras y por las
ventas.
3. La utilización de un método incorrecto para valuación de las
mercaderías.
Impuestos
El incumpliendo de las normas sobre impuestos anticipados y diferidos y la
contabilización de créditos fiscales a compensar futuros ejercicios, (en contra
del principio de prudencia) son prácticas habituales en empresas con
pérdidas.
La diferencia que se genera entre un balance tributario y un balance contable
o financiero, puede mostrar falencias con intencionalidad de fraude, como la
mala imputación de créditos, como por ejemplo, el uso excesivo del crédito
por capacitación, al no respetar los límites dispuestos por la Ley, que a
continuación entregamos:
• Empresas con una planilla anual de remuneraciones mayor a 35
UTM e inferior a 45 UTM y registren cotizaciones previsionales
pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 7 UTM
en el año.
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• Empresas con una planilla anual de remuneraciones igual o
superior a 45 UTM y registren cotizaciones previsionales pagadas
correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 9 UTM en el
año, en el caso que su 1% sea inferior a este valor.
Otro ejemplo, que se puede observar es el uso indebido de créditos por
donaciones, como el uso de crédito que supera el tope establecido por ley
que es el 2% sobre la Renta Líquida Imponible (RLI) o el 1,3 por mil.
Otra forma de fraude es alterar la información en las declaraciones juradas
obligatorias, que deben realizar los contribuyentes una vez al año antes de
declarar la renta en el respectivo formulario 22.
El hecho de usar depreciaciones en exceso cuando no corresponden, para lo
cual es importante evaluar el método de depreciación que se utiliza.
Realizar retención a terceros lejos del margen de la legislación vigente, o
simplemente no pagar dichas retenciones.
Activos Fijos
Una de las características fundamentales de los activos es su capacidad de
generar beneficios futuros, por lo que los desembolsos que no proporcionan
estos beneficios son considerados gastos. Este criterio delimita la condición
de activo o gasto, aunque en determinadas circunstancias es justamente éste
el que se distorsiona dando paso a manipulaciones de la cuenta de resultado
y en función de los objetivos perseguidos, consiste en la activación de
gastos, en contra de la normativa vigente, como en recoger en cuentas de
resultados partidas de activo fijo.
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La mayoría de las modificaciones realizadas en el inmovilizado material
persiguen realzarlo, las ventajas de esta revalorización se debe ponderar
teniendo en cuenta que también aumenta su depreciación. Unos cálculos de
cuidado teniendo en cuenta a la valoración y la depreciación permitirán a una
empresa llegar a una combinación que maximice el efecto sobre el balance y
minimice sus consecuencias en las cuentas de resultado.
El precio de adquisición de este tipo de activos es el más vulnerado en los
registros contables, con la finalidad de aumentar el valor de los mismos. Se
recogen algunas manipulaciones que se practican. Es posible que el valor
de adquisición de un bien esté sobrevaluado con respecto al valor de
mercado, esto puede suceder cuando existe colusión con los proveedores,
contratistas y miembros de la empresa.
En lo que respecta a los activos fijos, existe una presentación incorrecta en
este rubro, cuando se activan partidas que son gastos y cuando existen
partidas que deben activarse, pero se imputan como gastos.
En cuanto a la depreciación de los activos fijos, es posible que se esté
utilizando un método que no esté permitido por Ley, o que se esté utilizando
un método que no corresponde por el uso que se le da al bien, como por
ejemplo, los taxi-colectivos deberían depreciarse con el método de
depreciación acelerada debido al uso excesivo que se le hace en
comparación al uso normal que tiene un vehículo particular.
A continuación expondremos otros casos donde éste rubro está afectado por
irregularidades:
1. Cuando físicamente los bienes no existen, pero sí contablemente, este
caso se puede dar, cuando se vender los activos fijos y no se
contabiliza esta venta.
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2. Cuando se contabilizan bienes que no son de propiedad de la
empresa.
3. Cuando no se activan bienes que deben activarse, que por ejemplo,
se imputen como gastos cuando deben activarse.
4. Cuando no hay una correcto tratamiento en mejoras, gastos de
mantenimiento y reparaciones.
5. Que se deprecie el bien antes de que entre en funcionamiento.
6. En cuanto al valor del bien, que no se consideren todas las partidas
necesarias hasta la puesta en marcha del bien.
7. Que se haya cambiado el método de depreciación y no se haya
informado en las notas a los estados financieros.
8. La falta de veracidad en el reconocimiento del costo de producción.
9. La activación de gastos financieros como incrementos en el valor del
inmovilizado, sin que se siga un criterio uniforme en el tiempo, faltando
a la normativa vigente.
10. El tratamiento maliciosamente incorrecto de las cuentas de
modernización o modificación de las aplicaciones informáticas.
Intangibles
La presentación incorrecta de las cuentas que conforman este rubro, se
produce por diferir partidas que no son propiamente aplicables a ejercicios
futuros.
Es posible que los derechos de llaves, las marcas, y similares se encuentren
sobrevaluados en los registros.
En este rubro podemos encontrar las siguientes irregularidades:
• Que se tengan contabilizados intangibles cuando en realidad no existen
en la empresa o no tienen la capacidad de generar futuras ganancias.
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• Cuando los intangibles no son de propiedad de la empresa.
• Que el tratamiento que se les da no sea el adecuado, es decir, no sea
el estipulado por Ley, por ejemplo que no se efectúen correctamente las
amortizaciones.
Pasivos Circulantes
La presentación de este rubro puede estar distorsionada en cuanto al monto
real de las deudas, es factible que se contabilice por un monto menor al real
y es muy extraño que sea al revés, ya que no es bueno que la empresa
figure con más deudas que activos.
Dentro de las omisiones más comunes en este rubro tenemos:
• Que la empresa no registre en la contabilidad todas las deudas.
• La determinación de un valor menor al real en el caso de los impuestos
• Que la empresa no determine los pasivos contingentes.
Es obvio que los estados financieros son falsos si existe sustracción de los
fondos para pagar préstamos que no han sido contabilizados o cuando se
contabilizan facturas de proveedores que no existen para luego sustraer los
fondos correspondientes al pago de la factura y además es fraude hacer uso
del impuesto procedente de una factura falsa. Es posible que se contabilicen
más de una vez las facturas, para luego sustraer el pago de ellas.
Para analizar las irregularidades de las deudas las hemos divididos por rubro
como se muestran en los estados financieros.
1. Obligaciones con bancos e instituciones financieras.
a. Que las deudas no existan, que no sean de la empresa o que
se hayan omitidos algunas obligaciones con estas instituciones.
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b. Que la deuda en moneda extranjera no esté valuada según las
disposiciones legales, es decir, al tipo de cambio de cierre del
ejercicio.
c. Que no se clasifiquen adecuadamente las obligaciones en corto
y largo plazo.
d. Que no se especifique en las notas a los estados financieros
en que consisten las obligaciones, por ejemplo: si son en
moneda extranjera, las condiciones de pago, etc.
2. Cuentas por pagar.
a. Que no existan las cuentas por pagar, por lo que se debe
verificar si realmente están pagadas en su totalidad.
b. Que sus montos sean abultados o exagerados.
c. Que existan pagos anticipados y que éstos no sean realmente
cobrados o no se hayan descontados del saldo a pagar.
d. Que los saldos en moneda extranjera no hayan sido
convertidos según las disposiciones legales, o sea, al tipo de
cambio de cierre.
e. Que no se informe en las notas a los estados financieros todos
lo relacionado con las deudas documentadas.
f. Que se compensen incorrectamente los saldos créditos y
débitos.
g. Que se mezclen las deudas entre empresas relacionadas con
las demás deudas.
h. Que no se contabilicen los descuentos concedidos por los
proveedores, devolver los productos y convertir el cheque en
forma externa, inflar los costos como trasportes, aduanas, etc...
i. Existen proveedores honestos, cuyos cheques pueden
convertirse de forma fraudulenta, mediante la modificación del
nombre o la cantidad.
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j. En cuanto a las anotaciones de falsos abonos las
manipulaciones más comunes ocurren a través de empresas
ficticias de proveedores o acreedores, y mediante cuentas en
las que él que comete los ilícitos tiene interés, cuentas de
proveedores y acreedores en colusión con el empleado o que
son controladas en forma deficiente.
3. Retenciones.
a. Que no estén contabilizados todos los gastos referentes a las
remuneraciones e imposiciones.
b. Que estén mal determinadas las remuneraciones e
imposiciones.
c. Que se encuentren injustificadamente impagas las
remuneraciones e imposiciones.
d. Que los pasivos contingentes no estén debidamente
contabilizados.
e. Que no esté contabilizados debidamente las provisiones
correspondientes al rubro, por ejemplo la provisión por años de
servicios, por feriado proporcional, etc.
4. Impuestos por pagar.
a. Como se mencionó anteriormente, que no se determine
correctamente las deudas correspondientes con el fisco.
b. Que los intereses, reajuste y multas estén mal calculadas.
En cuanto a las contingencias podemos encontrarnos con que estén
sobrevaluadas o subvaluadas o que no estén todas las contingencias
consideradas.
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Pasivo Largo Plazo En el pasivo largo plazo podemos encontrar las siguientes prácticas de la
contabilidad agresiva:
1. No contabilizar las deudas por su valor de reembolso o no llevar los
gastos a distribuir en varios ejercicios sobre la base de criterios
financieros.
2. Otra posibilidad contraria al principio de prudencia la ofrecen las
provisiones para responsabilidades, por litigios, etc. puesto que
muchas empresas no recogen el pasivo incierto, al asegurar que una
provisión de dichos litigios podría prejuzgar la defensa de la empresa.
Además, el crear o no la provisión no sólo depende de
consideraciones jurídicas, sino también de los resultados obtenidos
por la empresa.
3. En los casos en los que existen explotaciones económicas
temporales, no se dotan provisiones correspondientes a los costos de
desmantelamiento, para cuando esto ocurra.
4. También en los casos en que la empresa explota determinadas
concesiones administrativas siendo necesaria la creación del fondo de
reversión, no se dote ésta, o se dote por un valor distinto al necesario.
5. También puede reducirse el pasivo mediante la contabilización de las
cuotas de lease-back como cuotas de arrendamiento operativo, bajo el
supuesto de no ejercitar la opción de compra.
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6. Es igualmente posible la manipulación en cuanto al registro y
tratamiento incorrecto de las obras de adecuación de locales
ocupados en régimen de arrendamiento financiero.
Patrimonio
Como todos los profesionales de nuestra área, sabemos que el patrimonio
es igual a los activos menos los pasivos, por lo que si el activo y/o pasivo
están distorsionados, por ende, el patrimonio también lo estará.
A continuación, analizaremos algunos casos donde el patrimonio presenta
irregularidades:
1. Cuando el capital social no coincide con el capital que está estipulado
en la escritura de la constitución de la sociedad.
2. No se ha realizado la disminución pertinente del capital social según
las disposiciones legales, cuando el capital pagado es menor que el
capital social.
3. Cuando los aportes al capital no han sido contabilizado, al igual que
los retiros efectuados por los socios de la empresa o por la empresa.
4. Cuando existen errores en la distribución de la utilidad en caso que
haya.
5. Cuando hay errores en la conformación de las reservas.
6. Cuando no hay información en las notas de los estados financieros,
sobre las restricciones o condiciones que afecten el pago de
dividendos.
7. Cuando lo que aparece en los registros contables, respecto al
patrimonio no es real.
8. Cuando se han omitidos partidas en los registros contables.
9. Cuando existe error en el cálculo del capital propio, por ende, hay
error en la revalorización del mismo.
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Manipulación De Resultados
La cuenta de Pérdidas y Ganancias es la más manipulada cuantitativa y
cualitativamente, por una parte, porque la modificación de los beneficios es
uno de los resultados que mayor número de finalidades permite alcanzar, y
por otra, porque muchas de las manipulaciones de activos y pasivos
conllevan directa o indirectamente la alteración de ésta cuenta.
A continuación detallaremos los objetivos que se persiguen con esta práctica:
Objetivos De Las Manipulaciones Que Mejoran El Resultado.
1. Existen planes de remuneraciones acordados entre gerentes y
empresas basados en beneficios obtenidos. Esta situación puede
convertirse en uno de los motivos que llevan a los administradores a
aumentar ficticiamente dicha cifra de beneficios. Además puede
conseguirse con esta práctica dar una apariencia de mayor
rentabilidad a la obtenida en el ejercicio.
Lo anterior trae como consecuencia que las empresas que utilizan
estas prácticas de incentivos para sus directores, están más
propensos a la adopción de políticas contables agresivas, dentro del
marco de principios contables, o bien mediante la manipulación de la
información.
2. También la búsqueda de mayor rentabilidad provoca estas prácticas,
la finalidad no es otra que engañar a los inversores de la empresa al
ofrecerles una imagen mejorada de la misma.
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3. Otros motivos para aumentar el resultado, se basa en elevados
niveles de endeudamientos ya que al aumentar el resultado disminuye
el nivel de riesgo de incumplimiento con acreedores financieros.
4. También existen empresas que buscan aumentar la obtención de
pérdidas o bajos resultados, con la finalidad de disminuir el pago de
tributos.
5. Otro objetivo es presentar una imagen más rentable frente a la
competencia en el mercado, como también, frente a posibles
inversores.
6. También se considera que gran parte de la manipulación para mejorar
los resultados se da porque los administradores buscan atribuirse
como propio el mérito de las supuestas mejoras de imagen de la
empresa.
Por último se puede señalar que con el paso del tiempo y en función de
su magnitud, las prácticas tendientes a mejorar el resultado pueden
ocasionar la descapitalización de la empresa, lo que tiene graves
consecuencias tanto para los socios actuales, cuyas participaciones
pueden tener un valor menor que el contable, como para los inversores
potenciales, que de hacer uso de la información contable para acceder a
la propiedad de la empresa, estarán sobrevalorando su inversión.
También para los acreedores estas prácticas suponen un gran peligro, ya
que dan por verdadera la existencia de unos fondos propios con los que
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pueden hacer efectivo el cobro de sus créditos y que son realmente
inferiores a los reflejados en los estados financieros.
Objetivos De Las Manipulaciones Que Mantienen El Resultado.
1. Se busca mantener los resultados para controlar las fluctuaciones
de los mismos en torno a un determinado nivel normal, lo que se
resume en ingresos previstos menos gastos esperados.
2. Lo que se persigue con esta práctica es evitar las fluctuaciones en
los resultados mediante el atesoramiento de los beneficios en los
años de abundancia, para recurrir a ellos en los años de escasez.
3. También las empresas deben responder a las expectativas del
mercado generadas por los analistas de casas de corretaje, que
pronostican los resultados, y usan esta información para persuadir
a clientes de comprar o vender acciones. Por lo tanto, los
anuncios de beneficios y dividendos, son señales importantes para
los inversores, esto provoca el alisamiento o mantenimiento de los
resultados, mediante el cual, se presentan los datos más estables
y con tendencia creciente.
4. Otro objetivo de alisar los beneficios es reducir el perfil de riesgo.
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Objetivos De Las Manipulaciones Que Reducen El Resultado.
1. Cuando se produce un cambio de dirección, el nuevo equipo
ejecutivo lleva a cabo una especie de operación de limpieza en los
estados financieros, eliminando con cargo a resultados cualquier
residuo de impurezas.
2. La existencia de planes de remuneración basados en los
beneficios, de nuevo puede incentivar la modificación del resultado; en
esta ocasión, mediante la reducción del resultado en firmas con pérdidas
persistentes, los gerentes pueden incluir todas las posibles pérdidas
potenciales de ejercicios posteriores, forzando de esta manera un
espectacular cambio al alza en resultados en los ejercicios siguientes y
obteniendo una mejora de su remuneración.
3. Otra razón para ofrecer un resultado menor, es reducir el costo que
supone el impuesto sobre el beneficio, sobre todo en pequeñas y
medianas empresas... A través de estas prácticas resulta gravemente
perjudicado el FISCO.
Tipos De Manipulación De Resultados.
Cuando las cuentas del balance (activo y/o pasivo) están presentadas
incorrectamente, esto implica que las cuentas del estado de resultados
también estarán distorsionadas.
Para analizar el último rubro, lo dividiremos como corresponde en Ingresos y
Egresos, comenzando con este último:
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Manipulación En Las Cuentas De Pérdida.
Las cuentas que integran los egresos, son el paraíso de las irregularidades,
principalmente por que tienen la particularidad de no aparecer en ejercicios
posteriores, aunque sus efectos si.
A continuación analizaremos casos en los cuales este rubro presenta
irregularidades:
• Que los egresos sean ficticios.
• Que no correspondan a la empresa.
• Que existan omisiones o duplicaciones de las transacciones en los
libros contables.
• Que no estén determinadas correctamente las comisiones por ventas.
• Que se imputen operaciones que corresponden a otros ejercicios.
• Que el costo de venta no esté valuado correctamente.
• Que las depreciaciones y amortizaciones no estén bien determinadas.
• Que se omitan compras, gastos y costos.
• Otra posibilidad, es declarar como gastos fuera de explotación algunos
gastos de explotación, o al contrario, recoger como gastos fuera de
explotación gastos de explotación a juicio del administrador.
• Las modificaciones en las dotaciones a las amortizaciones son sencillas
y se realizan alargando o acortando la vida útil de los inmovilizados,
modificando los valores residuales o los métodos de cálculo empleados.
• Las dotaciones a las provisiones de activo y pasivo son otra fuente
importante de modificaciones, como diferir la imputación de los gastos,
cuando la empresa no provisiona los gastos de futuras reparaciones
importantes y cuando éstas se producen, se contabilizan como mayor
valor del inmovilizado reparado, pasando posteriormente a resultados a
través de las amortizaciones.
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• Los fraudes de las cuentas de gastos de personal son muy numerosos,
sobre todo cuando existe colusión con los trabajadores de la empresa;
suelen consistir en no declarar parte del salario de los trabajadores;
resultando perjudicadas en estos casos, además de los propios
trabajadores, el FISCO y la institución previsional.
• Los fraudes en compras son muy sencillos de realizar, sobre todo
cuando existe colusión entre un empleado y el proveedor.
• Las mejores cuentas para la ocultación de los falsos cargos, son las de
gastos y compras de gran actividad y gran número de proveedores,
también las de inventarios de existencias y materiales del circulante, o
las excluidas del sistema básico de control (mercancías en depósito, en
alquiler, cuentas de reparaciones...).
• Otro campo para la manipulación es el relacionado con las cuentas de
servicios y gastos intangibles; es incluso más fácil de manipular que las
partidas de compras ya que no aparecerán discrepancias entre
inventarios y registros. Las formas de comisión son similares a las
anteriores y precisan de una colusión interna.
Manipulación En Las Cuentas De Ganancias.
Por lo general, los ingresos están dados por las ventas o servicios que son la
operación principal de la empresa, por que una presentación incorrecta de
este rubro está relacionada con las cuentas por cobrar y el disponible.
A continuación analizaremos los casos en los cuales este rubro tiene
irregularidades:
• Cuando los ingresos no sean reales completamente o en parte.
• Cuando existe omisiones o duplicaciones en las transacciones.
• Cuando se imputan ingresos que corresponden a otros ejercicios.
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• Cuando se perciba el ingreso por un dividendo o una inversión y que la
empresa no tenga la titularidad de ellas.
• Que se venda mercadería recibida en consignación y por ende se
contabilice el ingreso.
• En la manipulación de ventas y partidas relacionadas con ellas, la más
beneficiosa para el sujeto infractor es la llevada a cabo por medios
negativos, mediante la destrucción de documentos o eliminación de
asientos contables, fundamentalmente porque se reduce la base
imponible tanto del impuesto de sociedades, como la del IVA devengado.
• También pueden modificarse los precios, las cantidades pedidas por los
clientes, fechas de entrega, descuentos por volúmenes, devoluciones de
productos, nombres de clientes, etc.
• Igualmente se podrá modificar el resultado en función del momento de
contabilización del ingreso, reconociéndolo a la firma del contrato, a la
entrega del producto, en el momento del cobro, etc.
• Se alteran también los resultados, al no diferenciar las subvenciones de
explotación de las de capital o al llevar a resultados subvenciones de
capital todavía no realizadas, es decir, llevando como ingreso del
ejercicio unos ingresos que deberían reflejarse como ingresos a distribuir
en varios ejercicios, también si se distribuyen en función de la cuenta de
resultados.
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3.3. Ejercicios
A continuación presentaremos algunos ejercicios que se analizaran, para así
verificar que tipos de manipulaciones presentan los Estados Financieros.
El primer ejercicio consta de dos partes, la primera consiste en un Estado
Financiero comparativo año 2004-2005 y no se cuenta con los informes de
auditoría anteriores, ni las notas explicativas, tampoco se cuenta con algún
tipo de información sobre la empresa dueña de estos. En la segunda parte,
se cuenta con la información que carecía en la primera. Más adelante
explicaremos por qué se desarrollo de ésta forma.
El segundo ejercicio consiste en analizar un Estado Financiero de un sólo
año, pero de todas maneras se cuenta con los Estados Financieros del año
anterior.
Primer Ejercicio. ACTIVO EJERCICIO 2005 EJERCICIO 2004 ACTIVO CIRCULANTE $ 635.935.764 $ 473.640.122 Disponible $ 20.354.546 $ 55.145.727 Clientes $ 388.343.873 $ 184.528.352 Depósitos a plazo $ 2.579.410 $ 2.509.410 Valores Negociables $ 23.750.386 $ 34.952.166 Cuentas por cobrar empresas relacionadas $ 52.745.002 $ 45.946.246 Deudores Varios $ 5.521.809 $ 12.200.986 Anticipos y prestamos al personal $ 1.221.634 $ 350.660 Anticipo a Proveedores $ 5.038.095 $ 4.972.486 Materias Primas $ 25.675.327 $ 20.138.573 Productos Terminados $ 119.450.448 $ 107.392.104 Impuestos por Recuperar $ 20.233.781 $ 17.628.387 Provisión deudores incobrables -$ 28.978.547 -$ 12.124.975 ACTIVO FIJO $ 65.664.514 $ 68.468.918 Terrenos y Construcciones $ 38.807.443 $ 36.941.478 Maquinaria e Instalaciones $ 28.654.911 $ 43.662.407 Otras Instalaciones $ 79.485.988 $ 75.095.153
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Sistemas informáticos $ 2.289.700 $ 1.169.700 Otro Inmovilizado $ 15.164.497 $ 11.102.467 Depreciación Acumulada -$ 98.738.025 -$ 99.502.287 INTANGIBLE $ 70.817.406 $ 81.162.575 Gastos de Invest. Y Desarrollo $ 12.838.265 $ 3.059.250 Patentes y Marcas $ 4.314.172 $ 4.314.172 Derechos bienes régimen leasing $ 92.304.118 $ 91.587.770 Inversión empresas relacionadas $ 8.359.250 $ - Cartera de valores L/P $ 15.556.129 $ 17.692.879 Provisiones -$ 730.160 -$ 3.876.345 Intereses Diferidos $ 3.559.524 $ 10.234.907 Amortización Acumulada -$ 65.383.892 -$ 41.850.058 TOTAL ACTIVOS $ 772.417.684 $ 623.271.615 PASIVO EJERCICIO 2005 EJERCICIO 2004 PASIVO CIRCULANTE $ 624.780.175 $ 415.633.714 Prestamos Bancarios $ 350.563.171 $ 128.843.966 Proveedores $ 174.244.648 $ 159.559.203 Remuneraciones por Pagar $ 5.454.254 $ 5.530.461 Impuestos por Pagar $ 16.610.720 $ 14.042.178 Otras deudas $ 11.987.039 $ 21.996.633 INGRESOS POR DISTRIBUIR $ 3.821.576 $ 1.459.783 Anticipos de Clientes $ 62.098.767 $ 84.201.490 PASIVO LARGO PLAZO $ 13.077.544 $ 41.211.381 Prestamos Bancarios L/P $ 13.077.544 $ 41.211.381 PATRIMONIO $ 906.977.649 $ 789.698.135 Capital $ 30.000.000 $ 30.000.000 Reservas $ 177.874.752 $ 177.874.752 Perdidas Acumuladas -$ 41.448.232 $ - Perdidas y Ganancias -$ 31.866.555 -$ 41.448.232 TOTAL PASIVO $ 772.417.684 $ 623.271.615
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Análisis del balance
Para que nuestro análisis sea más exacto y minucioso examinaremos
primero por los rubros más relevantes y después realizaremos un análisis
global.
Comenzaremos según el orden del Balance expuesto anteriormente.
1. Activos.
a. Activos Circulantes.
• Disponible: por lo que se puede apreciar sufrió una
disminución de $34.791.181. Al sólo ver esta cuenta
podríamos decir que la disminución se debe a que los
egresos son mayores que los ingresos, o también podríamos
decir que gran parte de las ventas son a crédito. Este es un
PERDIDAS EJERCICIO 2005 EJERCICIO 2004 Costo de Ventas $ 388.677.864 $ 325.759.146 Gastos Generales $ 3.668.931 $ 11.223.661 Remuneraciones $ 178.699.418 $ 148.939.365 Leyes Sociales $ 35.512.157 $ 35.415.662 Depreciación $ 39.797.170 $ 13.145.043 Deuda Incobrable $ 16.853.572 $ 5.978.715 Honorarios $ 111.259.951 $ 125.472.671 Impuesto a la Renta $ 997.249 $ 2.014.240 Gastos Financieros $ 71.560.701 $ 53.144.436 Gastos Extraordinarios $ 44.382.274 $ 35.045.421 TOTAL PERDIDAS $ 891.409.287 $ 756.138.360 GANANCIAS EJERCICIO 2005 EJERCICIO 2004 Ventas $ 796.696.821 $ 678.040.258 Otros Ingresos $ 6.718.238 $ 2.648.250 Intereses Percibidos $ 2.980.038 $ 11.590.210 Ingreso Venta activo fijo $ 36.000 $ - Ingresos Extraordinarios $ 53.111.635 $ 22.411.410 TOTAL GANANCIAS $ 859.542.732 $ 714.690.128
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ejemplo claro que lo que pasa realmente cuando se analiza
individualmente cada rubro, sólo se puede especular.
• Clientes: presenta un aumento de $203.815.521, por lo que
nos da un indicio de que efectivamente gran parte de las
ventas fueron con crédito y que además existe una alta
morosidad, que lo verificaremos cuando veamos a los
deudores incobrables.
• Valores Negociables: tiene una disminución importante de
$11.201.780, por lo que lo más probable es que se hayan
vendido, esto implica que existen un ingreso en dinero, pero
falta ver si realmente fue un acierto vender estas inversiones,
es decir, falta ver si existió utilidad o pérdida por venta de
esta inversiones. Es importante también tener en cuenta la
forma como ingreso esta venta a la empresa para verificar
que efectivamente existe el registro del dinero de esta ya
sea de cualquier tipo.
• Deudores Varios: tiene una disminución de $6.679.177, esto
es bueno, por que ayuda en la liquidez de la empresa.
• Materias Primas: existe un aumento de $5.536.754, lo que
podría implicar que se compró materia prima y no se
consumió.
• Productos Terminados: presenta un aumento de
$12.058.344, lo que podría significar que se está
produciendo más productos, pero no se están vendiendo, es
decir, que la empresa tiene mucho stock en bodega, además
habría que verificar que tipo de producto es, ya que es
importante saber si es perecible o no.
• Provisión deudores incobrables: tiene un aumento de
$16.853.572, lo que implica que es real la alta morosidad que
especulamos, cuando analizamos clientes o también
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podríamos estar presente ante un fraude con facturas falsas
por lo cual es esencial realizar un exhaustivo análisis.
b. Activo Fijo
• Terrenos y construcciones: primero que todo, hay que
verificar que la cuenta terreno esté separada de construcción,
ya que los terrenos no se deprecian. Existe un aumento de
$1.865.965, lo que no es relevante.
• Maquinaria e instalaciones: presenta una disminución de
$15.007.496, lo que puede significar que se dieron de baja o
se vendieron los activos, esto lo sabremos cuando veamos el
estado de resultado.
• Depreciación acumulada: presenta una disminución de
$764.262, hay que verificar por que disminuyó, es posible que
sea por la venta de activos fijos.
c. Intangibles
• Gastos de investigación y desarrollo: esta cuenta aumentó en
$9.779.015, ¿a qué se debe este gran desembolso y si
corresponde activarlos?
• Inversión en empresas relacionadas: la gran pregunta es por
que no existe inversión en el año 2004, si en disponible
existen cuentas por cobrar a empresas relacionadas en el
año 2004.
• Provisiones: presenta una disminución de $3.146.185, es
posible que el motivo por el cual se realizó la provisión haya
sido para la compra o mejora de un activo fijo o gasto, por lo
que se explicaría la disminución con el respectivo aumento de
activo fijo.
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• Intereses Diferidos: presenta una disminución $6.675.383, lo
más probable que esta cuenta exista debido a los intereses
de los bienes en leasing.
• Amortización acumulada: presenta un aumento de
$23.533.834, hay que verificar si los intangibles están bien
presentados en los estados financieros y si la amortización se
realiza según la normativa vigente.
2. Pasivos.
a. Pasivos Circulantes
• Prestamos bancarios: presenta un aumento considerable de
$209.146.461. Ni los activos fijos ni las inversiones presentan
un alza tan importante como para justificar este
endeudamiento a corto plazo, por lo que se podría asumir la
cancelación de una deuda y como ninguna deuda refleja
dicho aumento se podría considerar un punto débil y
sospechoso digno de un minucioso análisis.
• Proveedores: presentan un aumento de $14.685.445, esto
implica que el préstamo no es utilizado para liquidar este tipo
de deudas y parece ser que han suspendidos los pagos.
• Otras deudas: presenta una disminución de $10.009.594,
parece ser que este tipo de deudas están siendo privilegiadas
en vez de los proveedores.
• Anticipo clientes: presenta una disminución de $22.102.723,
hay que verificar si efectivamente entraron dichos montos a
disponible y si fueron debidamente rebajados de clientes, los
cuales se encuentran muy inflados al termino del año 2005.
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b. Pasivo Largo Plazo
• Préstamos bancarios L/P: presenta una disminución de
$28.133.837, a pesar de ser significativa la disminución, en
montos anuales es muy bajo, en comparación con los
préstamos a corto plazo, es posible que los préstamos a corto
plazo se utilicen para pagar ésta deuda.
3. Patrimonio
• Pérdidas acumuladas: el patrimonio en general no presenta
variaciones, pero esta cuenta sí, presenta un aumento de
$41.448.232, que corresponde a la pérdida sufrida en el año
2004.
A continuación analizaremos el Estado de Resultado, partiendo por las
pérdidas:
1. Pérdidas
• Costo de ventas: presenta un aumento en comparación al
año anterior de $ 62.918.718, puede ser debido al aumento
de las ventas, que veremos más adelante.
• Deuda incobrable: presenta un aumento de $10.874.857, lo
que significa que es real la morosidad de la empresa o que
estamos en presencia de facturas falsas que jamás podrían
ser cobradas.
• Gastos financieros: van en aumento por los préstamos a corto
plazo que ha solicitado la empresa, presenta un aumento de
$18.416.265.
• Gastos Generales: esta cuenta contable presenta una
disminución de $ 7.554.730, lo cual podría implicar una mejor
gestión en la utilización de los recursos destinados a gastos o
por el contrario puede implicar un mal uso de estas partidas el
101
año anterior. Por otro lado podríamos estar en presencia de
una mala imputación de las cuentas contables.
• Leyes Sociales: el bajo aumento de esta partida en $ 96.495,
comparado con el gran aumento en la cuenta de
Remuneraciones deja en evidencia que esta última es de
presencia no imponible por lo que seria importante verificar
que las remuneraciones estén dentro del margen de la leyes
laborales, o si por el contrario se trata solamente de un gran
número de finiquitos.
2. Ganancias
• Ventas: han aumentado en $118.656.563, por lo que los
costos de ventas también han aumentado en forma
proporcional.
• Otros ingresos: la existencia de ésta cuenta se debe a las
ventas de los valores negociables, por lo tanto, la venta de
esas inversiones financieras, fue acertada.
• Ingreso venta activo fijo: esta cuenta ratifica las ventas de los
activos, pero prácticamente a su valor de desecho por el
monto de la utilidad que es de $36.000. Ahora esto no
descarta que algunos activo fijos se hayan dado de baja.
• Ingresos extraordinario: presentan un notorio aumento de
treinta millones los cuales no son de clara procedencia por lo
cual seria prudente analizar esta cuenta minuciosamente,
para tener conocimiento de sus componentes.
102
Ahora realizaremos el análisis global del balance y estado de resultado.
Como se puede apreciar el balance tiene las cuentas de materias primas y
producto terminados, por ende, podemos concluir que es una empresa de
carácter industrial ya que elabora sus propios productos. Podemos agregar
que podría ser una empresa de tipo Pyme, por el tipo de financiamiento que
tiene, ya que sus deudas financieras son mayoritariamente de corto plazo en
vez de largo plazo como es lógico, a menos que, obviamente posea una
liquidez extraordinaria como para solventar sus deudas de corto plazo. Este
tipo de financiamiento es el típico error que cometen las Pymes, que creen
que los bancos no les van a prestar dineros con plazos superiores a un año
comercial, lo que en parte es cierto, ya que los bancos por lo general prestan
dinero a las Pymes con un costo mayor, pero si es para financiar activos fijos,
ya que estos constituirían la garantía, pero el factor más importante por el
cual es más difícil que a una Pyme le presten dineros a largo plazo, es el alto
riesgo que tienen de desaparecer del mercado.
Esta empresa tiene un nivel de endeudamiento superior a sus activos,
además posee muy pocos activos líquidos en forma inmediata, el nivel de
disponible es muy bajo, sus ventas aumentaron pero sus clientes
aumentaron también, esto quiere decir, que vende a crédito mayoritariamente
y al no poder responder a sus acreedores, lo más probable es que hayan
suspendido los pagos a éstos y priorizando las deudas que signifiquen un
mayor costo para la empresa.
Al ver la cuenta deuda incobrable en el estado de resultado, podemos
concluir que existe una morosidad importante, que de las ventas a crédito
aproximadamente un 2% es deuda incobrable, se puede decir es un
porcentaje muy bajo en relación a las ventas, pero lo importante es que este
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porcentaje va en aumento, la deuda incobrable en el año 2004 fue de
$5.978.715 y en el año 2005 fue de $16.853.572, esto implica que en un sólo
año aumentó más del doble, por lo que cada vez se hace más difícil
recuperar el dinero por esas ventas.
Si analizamos en forma general el estado de resultado, podemos ver que
esta empresa tiene más egresos que ingresos, es decir, que los ingresos que
obtiene no alcanzan a cubrir sus gastos.
Uno de los elementos que mayor variación en el estado de resultado en la
parte de pérdidas, fue el costo de ventas, pero esto se debe a que las ventas
aumentaron, pero otro ítem que aumentó en forma significativa fueron las
remuneraciones no así las leyes sociales, por lo que podemos deducir que
los sueldos hayan aumentados, por que de ser así, las leyes sociales
también aumentarían, por ende la posibilidad que queda es que hayan
aumentado a causa de las indemnizaciones por años de servicios o feriado
proporcional, ya que estas indemnizaciones no son imponibles, por lo que es
posible que hayan despedido gente utilizando una causal que dé derecho a
la indemnización por años de servicios a los trabajadores y/o a los
trabajadores que llevaban trabajando menos de un año y más de 6 meses,
otra indemnización es la sustitutiva del aviso previo que es la que se paga
cuando al trabajador no se le comunica con un mes de anticipación el
término de contrato.
Otra cuenta que aumentó es la de depreciación, pero en el estado de
resultado no se ve la cuenta amortización, por lo que deben estar juntas, esto
tiene sentido, ya que los activos fijos en definitiva disminuyeron, en cambio
los intangibles si aumentaron, por ende, la amortización de los intangibles
aumentó considerablemente no así la depreciación acumulada de los activos
fijos.
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Los gastos financieros también aumentaron, pero esto es debido a que se
obtuvieron préstamos a corto plazo por una suma importante.
En cuanto a las ganancias, tenemos como ya hemos mencionado
anteriormente, que las ventas han aumentado. Otro aumento importante
dentro de las ganancias, son los ingresos extraordinarios, pero al no existir
notas a los estados financieros ni informes de auditorías anteriores, no
podemos saber con certeza a que se deben estos ingresos extraordinarios.
Como mencionamos anteriormente para estos estados financieros, no
contamos con informes de auditorías anteriores, ni con las notas a los
estados financieros, por lo que sólo nos queda especular al respecto. Pero
también este es un buen ejemplo, de que si no tenemos esta información los
análisis que hemos realizados anteriormente nos ayuda a saber por dónde
empezar a investigar y para saber realmente que cual es la información
específica que requerimos.
Decidimos realizar primero un análisis sin informe de auditoría, sin las notas
a los estados financieros, sin hacer mención a que tipo ni que giro tiene la
empresa en cuestión, para así verificar nuestra capacidad de razonamiento
sin estos elementos y para no predisponer nuestras conclusiones.
Una vez aclarado lo mencionado anteriormente, a continuación
complementaremos el ejercicio anterior, al incluir parte del informe de
auditoría anterior, lo que nos ayudará a esclarecer ciertas dudas, que sin
este informe, nunca se tendría la certeza de que si las cuentas que presentan
incertidumbre, realmente están presentadas correctamente o presentan
irregularidades.
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Los balances y estados de resultados anteriores, corresponden a la Empresa
Katlis Limitada, lleva funcionando desde el año 2000, se puede clasificar
como una empresa Pyme. Tiene el rubro de fábrica de productos lácteos, no
tiene relación con otras empresas. Como las maquinarias para los productos
lácteos son diversas dependiendo del producto que se quiera producir y
además son muy costosas, en especial para una empresa Pyme, por lo que
se optó por contratar un servicio de leasing financiero, es decir, con opción
de compra.
En el año 2004, se realizó una auditoría, de carácter externo. Este informe,
en un plano general, hace mención a que los estados financieros están
presentados en forma razonable, exceptuando las siguientes salvedades:
• La cuenta Terrenos y Construcciones, no se encuentra separada, por
ende, los terrenos han sido depreciados, como un activo fijo cualquiera.
• La empresa no tiene inversiones en empresas relacionadas, por lo que
las cuentas por cobrar empresas relacionadas, se encuentran mal
clasificadas, ya que corresponden a un préstamo que fue otorgado a un
proveedor que es conocido por uno de los socios, por ende, fue mal
interpretado la operación al momento de ser registrado.
Además a continuación, entregaremos información pertinente
correspondiente a las notas a los estados financieros del año 2004:
• Por política de la empresa se provisiona para deudores incobrables un
6,5% aproximadamente.
• Los gastos de investigación y desarrollo corresponden a un proyecto
que se está evaluando, que trata sobre la producción de una nueva
leche que no contiene lactosa.
• Las provisiones que se efectúan son con la intención de cubrir cualquier
mejora o gasto relacionado con los activos fijos.
• Los intereses diferidos corresponde a los intereses correspondientes a
los activos en leasing.
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• Los préstamos por pagar de corto plazo, son solicitados con la intención
de cubrir parte de los proveedores, remuneraciones y otros gastos.
• El saldo de la cuenta deudores varios, corresponde a una venta de
activo fijo que se hizo en el año 2003.
Asimismo, proporcionaremos la información pertinente que corresponde a las
notas a los estados financieros del presente año:
• El stock de productos terminados, corresponden a un partida que se
finalizó a fines de diciembre de 2005, pero ya está comprometida su
venta.
• El saldo de materias primas, es el necesario para producir la próxima
partida.
• Las remuneraciones han aumentado, corresponde a las
indemnizaciones correspondientes a los despidos efectuados durante el
presente año.
Con los datos anteriormente entregados, realizaremos un nuevo análisis
global, pero sólo en los puntos, en los cuales se difiere del pasado análisis,
esto lo realizaremos con el fin de no volver a repetir parte del análisis
anterior.
En el análisis global anterior, se mencionó y se sigue manteniendo la opinión
de que la empresa tiene un nivel de endeudamiento superior a sus activos,
además posee muy pocos activos líquidos en forma inmediata, el nivel de
disponible es muy bajo, sus ventas aumentaron pero sus clientes
aumentaron también, esto quiere decir, que vende a crédito mayoritariamente
y al no poder responder a sus acreedores, lo más probable es que hayan
suspendido los pagos a éstos y priorizando las deudas que signifiquen un
mayor costo para la empresa.
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En cuanto a la cuenta deuda incobrable en el estado de resultado, podemos
concluir que existe una morosidad importante, que de las ventas a crédito
aproximadamente un 2% es deuda incobrable, se puede decir es un
porcentaje muy bajo en relación a las ventas, pero lo importante es que este
porcentaje va en aumento, la deuda incobrable en el año 2004 fue de
$5.978.715 y en el año 2005 fue de $16.853.572, esto implica que en un sólo
año aumentó más del doble, por lo que cada vez se hace más difícil
recuperar el dinero por esas ventas. Pero la estimación de deudores
incobrables también está subiendo, pero en relación a las deudas
incobrables es demasiado alta ya que en el año 2005 es de
aproximadamente 7,43%, pero prácticamente la mitad es lo que finalmente
se rebaja. A pesar, de que la provisión es alta en relación de la deuda
incobrable, ha ido en aumento, ya que en el año 2004, por política de la
empresa, la provisión para deudas incobrables era de un 6,57%.
En cuanto a la cuenta Terrenos y Construcciones, se puede apreciar, que
existe una irregularidad importante, ya que en el informe de auditoría
anterior, se le advirtió de este error, pero con ese antecedente la presunción
de que fuera un error, dejó de serlo, ya que podemos asegurar que existe la
intención de depreciar terrenos, para así aumentar el ítem de pérdidas y por
ende, aumentar la pérdida como resultado del ejercicio.
Otro antecedente, de que nos enfrentamos a un empresa, que tiene
intensiones claras de cometer fraude, son las cuentas por cobrar a empresas
relacionadas, al igual que la cuenta anterior, en el informe de auditoría, se
hizo la salvedad de que la cuenta estaba mal imputada, que no correspondía
utilizar ese tipo de cuenta, ya que la empresa no tiene inversiones en
empresas relacionadas, por lo que no solo no ajustaron la cuenta como era lo
correcto, sino que también la vuelven a utilizar en el año 2005 y además para
justificar esa cuenta, crean la cuenta inversión en empresas relacionadas.
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En el caso de los productos terminados, a pesar de que el volumen
monetario es alto y al ser un producto perecible, no es muy bueno que quede
mucho stock, pero como en las notas a los estados financieros, se señala
que la partida ya está comprometida, no existe mayor problema.
En las notas a los estados financieros podemos observar que explica a que
se debe el desembolso por concepto de gastos de investigación y desarrollo,
por lo que no está bien que sean activados, ya que la Circular Nº 981 del 28
de Diciembre de 1990, señala que este tipo de gastos deben cargarse como
resultados en el período en que se incurrió con el gasto, por que la empresa
está aumentando artificialmente los activos y disminuyendo las pérdidas en el
Estado de Resultado y por que este tipo de manipulación beneficia a la
empresa ya que aumenta su rentabilidad.
Además, efectivamente los intereses diferidos corresponden a intereses por
los activos en leasing.
En el caso de las remuneraciones, podemos apreciar que existe un aumento
importante en comparación a las leyes sociales, a pesar de la explicación
que nos entrega las notas a los estados financieros, encontramos que este
aumento es extraño, debido a que, si bien es cierto existieron despidos pero
no se nombra las causales, pero al revisar los finiquitos encontramos que las
causales no se mencionaron por que corresponden a ausencias reiteradas y
sustracción de los productos en forma intencional, estas causales no dan
derecho a indemnizaciones, por lo que los socios de la empresa
aprovecharon esta instancia para sustraer este dinero y justificarlo como
pago de las indemnizaciones correspondientes.
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Segundo Ejercicio. En este caso estudiaremos el balance que se muestra a continuación, con
esto se busca dejar en evidencia situaciones de fraude, es decir, el uso y
desarrollo de la contabilidad agresiva.
Por lo tanto, trabajamos con un balance maquillado contablemente, el
objetivo que se persigue es mostrar al lector todas las posibles
manipulaciones que podamos encontrar en lo que podría parecer a simple
vista un balance clasificado normal.
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Análisis De Cuentas De Tesorería
Como habíamos mencionado anteriormente este tipo de cuenta es
susceptible de ser manipuladas, por lo que es aconsejable para tener un
mayo control detallar la cuenta disponible separando caja de banco.
ANALISIS
+ TOTAL DE INGRESOS AÑO 2005 SIN IVA
INCLUIDO $ 859.542.732
+ ANTICIPO DE CLIENTES $ 62.098.767
+ VENTA DE ACTIVOS FIJOS $ 15.007.496
+ VENTA DE BONOS $ 2.136.750
+ OBTENCION DE PRESTAMO $ 221.719.205
- ANTICIPO PROVEEDORES $ 5.038.095
- ANTICIPO SUELDOS $ 1.221.634
- COMPRA MERCADERIAS $ 80.513.816
- COMPRA ACTIVOS FIJOS $ 11.438.830
- GASTOS DE INVES. Y DESARR $ 9.779.015
- PAGO PROVEEDORES $ 14.685.445
- PAGO SUELDOS $ 178.699.418
- IMPUESTOS POR PAGAR $ 126.945.042
- PAGO OTRAS DEUDAS $ 10.009.594
- PAGO PRESTAMO L/P $ 28.133.837
- GASTOS GENERALES $ 3.668.931
- LEYES SOCIALES $ 35.512.157
- HONORARIOS $ 111.259.951
- IMPUESTO A LA RENTA $ 997.249
- GASTOS FINANCIEROS $ 71.560.701
- GASTOS EXTRAORDINARIOS $ 44.382.274
RESULTADO DISPONIBLE $ 426.658.961
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En el recuadro anterior se realizo un análisis de todos lo ingresos del año
2005 v/s los gastos en general del mismo año, si consideramos para este
análisis la comparación entre los aumentos y disminuciones de las distintas
cuentas que intervienen en los años 2005 y 2004.
Ahora bien, se puede concluir que hay dineros guardados y no registrados
contablemente, es decir, estamos en presencia de actos fraudulentos o
ilícitos ya que el resultado que nos arroja el disponible no se acerca en lo
absoluto a lo que nos muestra el balance. La pregunta es ¿donde esta el
dinero? Como justificar tanto faltante de disponible, si suficientes inversiones
ni pagos.
En estos casos lo primero es buscar responsables antes que culpables, las
personas encargadas de registrar los movimientos diarios, esperando de
ellos una respuesta satisfactoria, de lo contrario, es seguro que hay
intencionalidad de fraude en los actos poco profesionales del personal de
esta empresa en particular.
Algunos fraudes que podemos observar los detallamos a continuación:
• Omisión de registros contables.
• Pago no rebajados de deudas, por lo que se puede observar una
inflación en la cuenta de clientes.
• Duplicidad en pagos: Anticipos de proveedores no rebajados de su
respectiva cuenta, por lo cual se vuelve a emitir documento para un
mismo pago.
• Alteración en recibos de dineros: que al no ser reales disminuyen el
disponible en forma inadecuada.
• Falta de controles internos, que pueden abrir paso a colusiones entre
empleados encargados de labores a fin.
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• Depósitos que no corresponden a registros contables: esto implica
devoluciones de faltantes de fondos ocupados en beneficio propio y no
de la empresa.
• Comprobantes y boletas falsos rendidos en cajas chicas o fondos fijos.
• Traspaso de fondos indebidos a cuentas que no corresponden a la
empresa ni a personas relacionadas con esta.
• Modificación dolosa del nombre del beneficiario de un pago con
emisión de documento bancario.
• Pagos excesivos a proveedores: esto ocurre por complicidad entre el
proveedor y el personal encargado de los pagos de la empresa en
cuestión, al encontrarse pagos por facturas sin rebajar sus respectivas
notas de crédito.
Análisis Cuentas De Mercaderías Y Sus Cuentas Relacionadas.
Al analizar esta cuenta se han encontrado una serie de irregularidades, lo
cual no es difícil de imaginar ya que esta es una de las cuentas mas
utilizadas al momento de optar por el uso de la contabilidad agresiva.
IMAGEN 1 ( Según Balance)
Ventas $ 796.696.821
Costo de Ventas $ 388.677.864
Resultado Utilidad por Venta $ 408.018.957
Margen de Utilidad 104,98%
IMAGEN 2 (Manteniendo mismas Ventas)
Ventas $ 796.696.821
Costo de Ventas $ 663.914.018
Resultado Utilidad por Venta $ 132.782.803
Margen de Utilidad 20,00%
115
IMAGEN 3 (Manteniendo mismo Costo de Venta)
Ventas $ 466.413.437
Costo de Ventas $ 388.677.864
Resultado Utilidad por Venta $ 77.735.573
Margen de Utilidad 20,00%
Los cuadros anteriores nos muestran el margen de utilidad que arrojan los
datos. En el recuadro 1 utilizamos los datos del balances, lo que nos
arroja un margen muy elevado e irreal, comparado con el mercado y
comparado con las políticas de la empresa, las que señalan un margen
de utilidad de ventas de un 20%.
En el segundo recuadro conservamos las ventas que fueron declaradas
en el balance, y respetando el margen propuesto por la empresa,
tenemos como resultado un costo de venta de $ 663.914.018, lo que
obviamente es muy superior al podemos ver en el estado de resultado del
balance.
Y por último tenemos el recuadro 3, en el cual dejamos intacto el costo de
venta del balance y nuevamente respetamos el margen de utilidad
propuesto por la empresa, lo cual nos arrojó como resultado un monto por
venta de $ 466.413.437, lo que en este caso muestra un valor muy inferior
a las ventas que registra el balance ya mencionado.
En consecuencia, en base a lo anterior podemos deducir que la práctica
de la contabilidad agresiva está claramente establecida en esta empresa,
puesto que por lo visto anteriormente encontramos ilícitos tales como:
116
• Falso aumento de Ventas: esto se da generalmente por querer
mostrar resultados indebidos que beneficien solamente a la
persona que origina estas manipulaciones, como es el caso de
incentivos por aumento de resultado positivos, en ganancias, en
disminución de costo de venta, mostrar una mejor calidad que no
siempre es cierta, etc.
• El aumento de resultado: disminuyendo los costos de ventas en
forma indebida, aunque en este caso es improbable ya que ni el
inventario final de existencia, ni los proveedores, justificarían la
enorme diferencia entre el costo de venta del balance y el costo de
venta del caso de la imagen 2.
• La manipulación en la toma de inventario, o el corte indebido,
también podemos estar frente a una mala valoración de las
mercaderías.
Análisis Cuentas De Activo Fijo Y Sus Cuentas Relacionadas.
Estos tipos de cuentas son manipulables desde el punto de vista de una falta
imputación de cuentas, como es el caso de activar cuentas que son gastos o
por el contrario llevar a gasto cuentas que son activo fijo.
En un detallado análisis encontramos los siguientes ilícitos.
• Gastos Activados Fuera de su Puesta en Marcha: esto ocurre cuando
existen funcionarios que desean mostrar un resultado alterado, distinto
al real, en este caso para disminuir los costos directos y totales del
año y así mostrar un aumento en las ganancias de este periodo, al
igual que el caso de las ventas falsas, se busca lograr metas para
luego ser incentivado económica o profesionalmente, lo que en el
fondo se traduce en lo mismo “dinero”.
117
• Omisión de información en Venta de Activo Fijo:
DATOS RECOPILADOS
AF dados de baja (Máq. e instalac.) $ 15.007.496
depreciación acumulada $ 8.000.000
Ingreso por venta de AF $ 12.992.504
Disponible $ 20.000.000
En la tabla anterior de datos recopilados sobre la venta de Activo Fijo en el
año 2005 podemos obtener las siguientes conclusiones, hubo una importante
venta de activo fijo en la cual se obtuvo una ganancia de $12.992.504, la cual
fue reducida a $36.000, por manipulaciones contables y robo de fondos de la
empresa, la forma de tapar dicho robo, fue disminuir la ganancia, ya que
tanto la depreciación acumulada como al activo fijo en si, eran de difícil
manejo al ser un monto con antecedentes históricos dentro de los registros
contables.
118
CAPITULO IV
REALIDAD CHILENA Y LA POSTURA DEL PROFESIONAL FRENTE AL FRAUDE
4.1. EL AUDITOR
Antiguamente la función de auditoría se realizaba en un marco en el que
podrían aplicar normas y procedimientos de auditoría generalmente
aceptados, que cumplían con el objetivo fijado en forma plena y segura.
Actualmente no han perdido vigencia estos conceptos, pero hay que
agregarle los riesgos probables del negocio y evaluar que los sistemas de
prevención de fraudes funcionen adecuadamente.
La acción o función del auditor ante casos de fraude y corrupción es
delicada, ya que luego de realizar investigaciones y pruebas debe ser hábil
para informar los hechos con objetividad, independencia y profesionalismo.
La labor de este profesional excede el campo de la contabilidad y se interna
en lo jurídico, también debe insertarse en el contexto político de la empresa y
tratar de buscar parámetros que ayuden a evaluar las operaciones realizadas
y las decisiones que se tomaron y todo ello con la mayor precisión y
objetividad, teniendo en cuenta la oportunidad en que debe informar. En los
casos que ponen en riesgo una organización y más cuando se trata de
incumplimientos legales y reglamentarios el informe debe ser inmediato.
El auditor como tal asume un fuerte compromiso con la moral y la ética
profesional y este aviso sobre irregularidades puede ocasionarle, perder su
fuente de trabajo o ingresos.
119
El Auditor Externo
Es tan importante la labor del auditor, que debe existir una responsabilidad
por el mal manejo de la función profesional, deben responder por las
consecuencias y perjuicios que causen sus malos trabajos o informes poco
transparentes, especialmente cuando actúan sin la pericia técnica que deben
tener para asumir una auditoría.
Existen casos en que los auditores deliberadamente excluyen de la prueba
de auditoría los casos con problemas que denotan irregularidades, esto se
agrava cuando actúan omitiendo información de estas falencias en sus
informes, estos casos de dan, por ejemplo, cuando las empresas buscan
mostrar su información limpia, aunque no sea así, sobornando a los
auditores, para obtener los resultados deseados (Préstamos Bancarios,
importante inversores, etc.)
El Auditor Interno
El auditor interno tiene un rol trascendental y decisivo para identificar e
investigar fraudes, sobornos y otros ilícitos de la corrupción, al estar
ejerciendo sus funciones de contralor día a día dentro de la institución.
Estos deben tener el debido cuidado profesional al realizar sus trabajos,
deben realizar seguimientos a las actividades de mayor riesgo, es decir, las
más vulnerables a sufrir ilícitos, irregularidades y también errores sin
intencionalidad de fraude, como ineficiencia, deben tener la iniciativa de
recomendar cualquier investigación que se considere necesaria aunque este
fuera del programa de trabajo.
120
La responsabilidad del auditor interno puede encontrarse en la disuasión del
fraude, es decir, cooperar mediante el examen de la adecuación y efectividad
de los controles internos, midiendo el grado de riesgo, que tienen cada uno
de los procesos operativos.
También puede encontrarse la responsabilidad del auditor interno en la
detección del fraude, donde este debe conocer en detalle todas las posibles
alternativas de fraudes que tiene el área a auditar, conocer las debilidades,
determinar el alcance de las pruebas de auditoría, etc.
4.2. ENTREVISTAS
Para dar práctica al conocimiento adquirido en este capítulo, hemos
desarrollado una entrevista, para ser resuelta por distintos auditores.
Entrevista realizada a Don Ricardo Guerra, socio de la empresa Guerra & Raby asociados.
1. ¿En qué sector empresarial es más común detectar errores y fraudes?
Respuesta: Los errores no depende del sector empresarial, los que los
cometen son los contadores, administrativos o gerentes. En las
empresas poco profesionalizadas, son más comunes.
Fraudes, en los sectores industriales acogidos a regímenes especiales o
franquicias. Exportadores, sector pesquero y extracción de productos del
mar, son los más comunes.
121
2. ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región?
Respuesta: El uso indebido de franquicias, compra de facturas, uso de
facturas falsas.
3. Al auditar una empresa cualquiera en la cual ejerce como auditor interno,
en caso de encontrar fraude, ¿cuál es su proceder?, ¿lo denuncia o que
clases de medidas toma al respecto?
Respuesta: No tengo experiencia como auditor interno.
4. El mismo caso anterior, pero en el caso de ejercer como auditor externo.
Respuesta: Como auditor externo, nuestra política es informar
inmediatamente a la Dirección o Gerencia y si la situación reviste el
carácter de delito se suspenden los servicios.
5. ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga
absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de
desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar?
Respuesta: No debemos confundir las prácticas de investigación de
fraudes, con el trabajo del auditor externo, contador general de la
empresa, o auditor externo. Puede ser el caso del auditor interno quien
tenga como misión investigar ese tipo de conductas, pero no se extiende
al trabajo de los demás casos.
Todo profesional debe entender cuando se encuentra frente a una
situación ilícita, estimo que no se necesitan conocimientos especiales
122
para ello, basta con lo que se enseñan en la universidad y el sano juicio
de las personas.
Distinto es el caso de investigador que debe estudiar previamente las
materias propias de su investigación.
6. En cuanto a la pregunta anterior, ¿éste conocimiento podría incentivar al
profesional a cometer fraude?
Respuesta: Eso depende de las personas, su educación y su ética
profesional, el conocimiento de las leyes lleva a delinquir a las personas
que tienen desviaciones de formación.
7. En cuanto a la pregunta número 5, ¿considera que el hecho de conocer el
manejo de los fraudes podría afectar la independencia mental
(predisposición negativa) de un profesional dedicado a la auditoría?
Respuesta: Un auditor debe ser eminentemente objetivo y apegado a los
principios y normas que regulan la profesión, pues nuestra opinión debe
basarse en evidencias objetivas de los hechos, una persona que
anteponga sus percepciones personales sobre los hechos objetivos no
puede ser responsable de una auditoría de Estados Financieros.
123
Entrevista realizada a la Señora Mónica Méndez que desempeña el cargo de Jefa del Departamento de Contabilidad del Holding Hosterías Las Torres, por lo que además realizaba las auditorías internas dentro de la empresa.
1.- ¿En qué sector empresarial es más común detectar errores y fraudes?
Respuesta: Por mi experiencia pienso que en la pequeña y mediana empresa
donde los controles y funciones no están determinados puede cometerse
todo tipo de fraudes, desde robos de mercadería, hasta manejo de efectivo
de clientes que no se declaran, por lo general en las grandes empresas, esto
está más controlado.
2.- ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región?
Respuesta: El manejo de dinero en efectivo, es una forma muy común de
cometer delitos, y la no información de estos me parecen que son los delitos
mas recurrentes, asimismo la no declaración de todos los ingresos reales de
un negocio.
3.- Al auditar una empresa cualquiera en la cual ejerce como auditor interno,
en caso de encontrar fraude, ¿cuál es su proceder?, ¿lo denuncia o que
clases de medidas toma al respecto?
Respuesta: Un fraude se debe informar inmediatamente, y las medidas que
se deben implementar son distribución de funciones, controles e informes
más periódicos, los que permiten que no se pueda manejar la información y
los ingresos del negocio.
124
4.- El mismo caso anterior, pero en caso de ejercer como auditor externo.
Respuesta: La auditoría de debe manejar en los dos aspectos, interno por el
día a día, y el externo para analizar ya sea en forma mensual, trimestral o
anual según sea el caso, para controlar específicamente los estados
financieros.
5.- ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga
absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de
desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar?
Respuesta: Por supuesto, este conocimiento permite detectar con mayor
prontitud un fraude y es una herramienta necesaria en nuestra economía
actual
6.- En cuanto a la pregunta anterior, ¿este conocimiento podría incentivar al
profesional a cometer fraude?
Respuesta: Siempre existe la posibilidad, pero técnicamente si estamos en
frente de un buen profesional, esta herramienta solo se debe manejar en
forma correcta.
7.- En cuanto a la pregunta número 5, ¿considera que el hecho de conocer el
manejo de los fraudes, podría afectar la independencia mental
(predisposición negativa) de un profesional dedicado a la auditoría?
Respuesta: No, la independencia va asociada a los valores de las personas,
por lo tanto la buena utilización de los conocimientos, nos dan un profesional
objetivo e independiente, por lo tanto el auditor debe revisar la información
125
sin esperar encontrarlos, pero siempre considerando esta posibilidad y usarla
en el uso del beneficio profesional.
Las anteriores entrevistas fueron realizadas a Contadores Auditores, que
trabajan en el área de auditoría, ya sea, externamente o internamente en las
empresas, por ende, podemos decir que consideramos al sector privado. Por
lo que consideramos que es importante también la opinión del sector público,
que en este caso sería el Director Regional del Servicio de Impuestos
Internos.
Entrevista realizada al Director Regional del Servicios de Impuestos Internos Don Jorge Lara.
1.- ¿Los profesionales del SII al realizar una auditoría, mantienen una actitud
mental independiente (es decir, no tienen predisposición negativa), o es difícil
determinarlo por el carácter fiscalizador de la labor?
Respuesta: La actitud mental de los fiscalizadores del Servicio de Impuestos
Internos es totalmente objetiva frente a una revisión, y no puede ser de otra
forma ya que el trabajo que ellos realizan está sujeto a múltiples revisiones,
por parte de sus propios jefes directos, del Director Regional en su calidad de
Juez Tributario, de la Contraloría General de la República, de la subdirección
de Contraloría del SII y finalmente de la propia justicia ordinaria, en el caso
de las Cortes de Apelaciones y la Corte Suprema.
2.- ¿En que se basa el SII para determinar cuales empresas deben ser
fiscalizadas?
Respuesta: En planes establecidos a nivel central, como los generados en
instancias regionales, considerando factores como relevancia de ciertos
126
sectores de la economía en nuestra región, tipo de actividad económica,
relación debito/crédito, monto de inversiones en activos fijos físicos y activos
financieros y también pueden ser elegidas por la detecciones de
irregularidades que aparecen de las revisiones que normalmente se hacen a
las empresas de la zona.
3.- ¿En que sector empresarial es más común detectar errores y fraudes?
Respuesta: En este sentido cabe señalar que ambos conceptos son muy
divergentes. Por un lado los errores se detectan en casi todos los sectores,
tienes que considerar que el tema tributario es sumamente complejo y es
muy probable que cualquier contribuyente se vea, en algún momento de su
desarrollo económico, vinculado a un error por desconocimiento, falta de
conocimiento o simplemente tener la intención de perjudicar el interés fiscal,
pero hay que aclarar que eso no es lo mismo que un fraude, ni mucho menos
lo convierte en un delincuente tributario, ya que el fraude necesita de
elementos que permitan probar el ilícito, como por ejemplo el dolo o la
manifiesta acción de burlar las disposiciones legales tributarias.
Ahora, por otra parte, a lo que te refieres como fraude, en el entendido que
es el delito tributario, últimamente se han dado golpes importantes al
comercio informal o clandestino, es decir aquel que se realiza sin estar
registrado ante el Servicio de impuesto Internos, sin emitir documentación
tributaria y sin pagar los tributos debidos; lo cual sin duda afecta no sólo a las
arcas fiscales, sino al crecimiento económico del país, perturbando la libre
competencia, el orden público económico y la competencia comercial leal.
127
4.- ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región y en
que sector empresarial se presentan con mayor frecuencia estos ilícitos?
Respuesta: Como te decía, en el tema del comercio clandestino hemos
encontrado focos importantes de evasión, así como también en el tema de
las facturas falsas, que si bien no es un tema tan preocupante como sucede
en otras regiones del país, si tenemos algunos casos que están actualmente
en investigación en la justicia ordinaria y Ministerio Público o en recopilación
de antecedentes en la Dirección Regional. Lo relevante es que sabemos que
los sectores de la economía más vulnerables son los sectores primarios
como son la pesca artesanal, la explotación maderera y la comercialización
de productos agrícola.
5.- Al auditar o fiscalizar una empresa cualquiera, ¿Cuál es el proceder del
SII en caso de encontrar irregularidades?
Respuesta: existen una serie de procedimientos internos, regulados en varias
Circulares e Instrucciones para los funcionarios, que el Servicio incluso las ha
dado a conocer en su página Web institucional. Principalmente ellas dicen
relación con el tipo de irregularidad detectada, si puede o no constituir delito
tributario o sólo hay errores de los contribuyentes. En el primer caso, es decir
la detección de delitos, los antecedentes son analizados por profesionales
altamente capacitados en esas materias, tales como Abogados, Ingenieros
Comerciales, Contadores Auditores, Contadores Públicos entre otros.
Es importante considerar además que será el Director del Servicio, de
acuerdo a las definiciones contenidas en el DL 830, sobre Código Tributario,
debemos entender por Director del Servicio, al Director Nacional del SII,
quien en definitiva ponderará los antecedentes y determinará si corresponde
128
o no perseguir el ilícito, si estima lo contrario sólo se aplicará multas y se
cobrará los impuestos no enterados.
6.- En el caso de que la irregularidades encontradas en una auditoría, se
confirme que son fraudes, ¿cuál es el proceder del SII?
Respuesta: Creo que un poco respondí anteriormente, pero principalmente al
Director del Servicio le cabe la responsabilidad de decidir si corresponde o no
seguir acciones penales en contra del contribuyente involucrado. Una vez
que esto se ha establecido, proceden los Abogados del Servicio de
impuestos Internos a intentar las acciones correspondientes y seguir el caso
ante los tribunales. Por supuesto que hoy, con la nueva justicia penal, se
trabaja muy de cerca con los Fiscales del Ministerio Público, lo que ha
permitido lograr excelentes resultados en la persecución de estos ilícitos. Las
sanciones están contenidas en el Código Tributario y demás Códigos de la
justicia ordinaria de la nación.
7.- ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga
absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de
desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar?
Respuesta: Bueno, es evidente que los profesionales dedicados a la
Auditoría Contable deben necesariamente tener conocimiento de las figuras
delictivas relacionadas con la actividad que realizan. Lo anterior no es sólo
una necesidad sino más bien un imperativo, ya que además existen
responsabilidades del contador cuando su cliente aparece vinculado a un
delito de este tipo, de tal manera que la educación tributaria es primordial
para evitar ponerse a él o a su asesorado en situaciones de ilegalidad, las
que además son duramente sancionadas por nuestra legislación.
129
8.- En cuanto a la pregunta anterior, ¿este conocimiento podría incentivar al
profesional a cometer fraude?
Respuesta: Para nada, nosotros partimos de la premisa entregada por el
Código Civil, es decir que la ley se entiende conocida por todos, y en
materias tan complejas así debiera ser, por otro lado nos motiva en nuestras
revisiones el gran principio de la buena fe, es decir, que el contador utilizará
su conocimiento profesional para otorgar una asesoría pertinente y eficaz,
alertando a su cliente de los riesgos que involucran conductas apartadas de
la ley y velando por un correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.
9.- En cuanto a la pregunta número 7, considera que el hecho de conocer el
manejo de los fraudes, podría afectar la independencia mental de un
profesional dedicado a la auditoría.
Respuesta: Creo que efectivamente afecta la independencia mental como tú
dices, pero en un sentido muy positivo, el conocimiento y el estudio siempre
te van a cambiar y te harán mejor, ahora lo que tú hagas con ese
conocimiento es otro tema y dependerá de los valores y moral de cada uno.
Entonces la probidad y la ética profesional serán valores relevantes e
indispensables en un funcionario público sea o no de la Administración
Tributaria y con mayor razón si es parte del SII, ya que esta investido con la
calidad de ministro de fe.
Luego de haber leído con detenimiento cada respuesta, podemos concluir
que, éstas marcan claramente que sus diferencias en el área donde
desarrollan sus actividades.
Por un lado tenemos al Auditor Externo, dicho profesional muestra una
aversión de ver su nombre expuesto, por lo que en caso de detectar fraude
opta por no emitir un informe.
130
Luego tenemos, la opinión de un Auditor Interno, que al prestar sus servicios
en forma directa y habitual para la entidad, se ve más comprometido con el
logro de objetivo de ésta, por lo que podemos concluir que el profesional
debería estar siempre dispuesto a exponer los casos de fraudes detectados,
en forma independiente y sin importar los beneficios de quienes estén
coludidos en éstos hechos de ilícitos.
Por último, tenemos la postura del Servicio de Impuestos Internos frente al
tema que desarrollamos, la cual nos deja muy conforme al confirmar que el
conocimiento de los tipos de fraudes y su método de desarrollo, pueden
implicar una importante herramienta para el profesional en cuestión, opinión
compartida por los demás entrevistados.
4.3. REALIDAD CHILENA
En nuestro país el tema del origen y consecuencia tanto a corto como largo
plazo de fraudes contables no es insignificante, puesto que la ética de
negocios se ha visto empañada por la intencionalidad de cometer ilícitos.
Como se ha planteado en el párrafo anterior la práctica de la contabilidad
agresiva viene dada por la intención de falsear la visión que proyecta la
empresa por una mas sólida con crecimiento sostenido y permanente, esto
significa una clara amenaza a la profesión del contador, ya que es la
profesión de los contadores que se ve perjudicada y produce desconfianza
ante los clientes, pero a la vez una gran oportunidad para los auditores, ya
que por lo general no realizan contabilidades, son una especie de entes
fiscalizadores.
131
Para dar forma y nombre a lo mencionado anteriormente, mostraremos
algunos casos ocurridos en Chile.
Caso de Publicam
Hoy en día es la noticia a nivel nacional, el Caso de las facturas falsas de la
empresa Publicam.
Federico Soto Calderón el brazo derecho de Manuel Arancibia, este último,
es el cerebro de las sociedades fantasmas, el primero se encargaba de
realizar los cobros de los cheques que los contribuyentes hacían a nombre
de las sociedades fantasmas y por el monto de la factura, para luego extraer
su comisión y la comisión de Juan Sebastián Meyerholz, el resto lo devolvía
al contribuyente a través de un depósito, de tal forma que la operación
aparentara legalidad. Según las declaraciones de Federico Soto, Juan
Sebastián Meyerholz daba las órdenes y era el encargado de constituir las
sociedades a petición de los clientes. A Manuel Arancibia, le correspondía
el control y registro de las operaciones. Esta organización contaba con la
colaboración de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, además, de
la colaboración de las imprentas, donde confeccionaban las facturas
El Servicio de Impuestos Internos publicó una nómina de sociedades
investigadas como emisoras de facturas falsas, con objeto de que los
contribuyentes revisen sus contabilidades y verificar si han ingresado alguna
factura emitidas por las sociedades que aparecen en la nómina, o en caso
contrario eviten recibir documentación de estas empresas. A continuación
entregaremos la nómina de las sociedades antes mencionadas:
132
Cuadro 5 Nómina de Sociedades Emisoras de Facturas
FalsasNombre Sociedad RUT
1 SOC.COM.PUBLICAM LTDA. 76.248.100-62 SOC.COM.LO VALLEDOR LTDA. 76.280.280-53 SOC.COM.DEMOTRAM LTDA. 76.248.070-04 SOC.COM.ARAS &BERROTEA LTDA. 76.233.000-85 SOC.COM.TRONY LTDA. 76.242.540-86 PROYECTOS, INGENIERIA,MONTAJE,OBRAS
Y CONSTRUCCIONES VISTA HERMOSA LTDA. 76.098.270-97 SOC.CONSTRUCTORA INGENIERIA Y SERV.LTDA. 76.410.280-08 SOC.COM. LA CUSTRE LTDA. 76.332.980-19 SOC.COM.ARE-MAPE LTDA. 76.265.020-7
10 EMPRESA CONSTRUCTORA SION LTDA. 76.350.020-911 SOC.AGROCOMERCIAL Y DE TRANSPORTE PALMA HNOS.LTDA. 77.838.280-612 SERV.ASESORIAS E INVERSINES CYBER WIN LTDA. 76.092.900-K13 SOC.COM.PORVENIR LTDA. 76.137.290-414 SOC.COM.CERRO SOMBRERO LTDA. 76.152.160-815 SOC.COM.ARISTRANS-MOT LTDA. 76.161.600-516 SOC.COM.Y GANADERA MAR Y TIERRA LTDA. 76.163.500-K17 SOC.COM.EXCE-MAQ LTDA. 76.181.670-518 SOC.COM.ABCDFG LTDA. 76.182.330-219 SOC.COM.CONS-TRANS-FER LTDA. 76.183.270-020 SOC.COM.EL BAISANO LTDA. 76.183.330-821 SOC.COM. EL AGRICULTOR FRUTICOLA LTDA. 76.183.330-822 SOC.COM.CHUKY LTDA. 76.233.710-223 SOC.COM. DE ASESORIAS E INVERSIONES LTDA. 76.245.720-224 SOC.COM.LEBER MARK LTDA. 76.233.850-525 SOC.AGRICOLA COLCHAGUA LTDA. 76.306.240-626 SOC.COM.SOKO MANU LTDA. 76.309.170-827 SOC.COM.SINSTEL LTDA. 76.314.760-628 SOC.AGRICOLA Y COM. SAN ANTONIO LTDA. 77.194.850-229 SOUTHERN FRUITS S.A. 96.952.650-630 SOC.COM.LUBRY-MAQ LTDA. 76.446.560-1
Fuente: Servicios de Impuestos Internos.2006
Caso de Chiledeportes
La Contraloría General al realizar una auditoría a 77 proyectos beneficiados
por Chiledeportes en el último trimestre de 2005, ha detectado diversas
irregularidades. Estos proyectos fueron financiados por el Fondo Nacional del
Deporte y en más del ochenta por ciento existían irregularidades que
consistían en el empleo de facturas falsas, no se cumplía con los objetivos a
los cuales que se les destinó los fondos, utilizaban una misma boleta en dos
proyectos, para justificar los gastos los rendían a nombres de personas
133
fallecidas, hubo planes deportivos que nunca fueron fiscalizados o se
incumplían las fechas de inicio y término de los proyectos.
Como se puede apreciar la mala gestión y la falta de fiscalización, es el
paraíso perfecto para aquellas personas que son capaces de manipular los
fondos entregados por el Estado, para fines que no están relacionados con
el deporte nacional como es el caso que estamos mencionando.
Caso Contador de las Estrellas
No podemos olvidar, este caso, ya que no sólo tuvo relevancia en las
entidades fiscales, también fue relevante para el ámbito del Jet Set Criollo o
Farandulandia, por comprometer personajes de la farándula chilena. El
señor Luís Cajas Silva, era el contador de personajes como Paulina Nin, el
Rumpy, Cristián Galaz, entre otros. Por la confianza que éstos depositaron
en su contador, fueron engañados fácilmente, ya que ni se percataron de las
deudas que tenían con el Servicio de Impuestos Internos hasta que la noticia
salió a la luz pública.
El contador Luís Cajas, declaró crédito fiscal de IVA sin tener respaldo
documentario o con la utilización de facturas falsas.
Hoy en día está esta en boga el caso de Iván Arenas, más conocido como el
Profesor Rosa, con un caso similar al mencionado anteriormente.
Para concluir, el Servicio de Impuesto Internos, ha demostrado estar
preocupado por estos hechos, ya que causan un importante perjuicio al país,
ya que estamos hablando de miles de millones de pesos, que el FISCO, no
recibe y obviamente debe recibir, para poder sustentar todos los proyectos
134
que están vigentes actualmente o que por falta de recursos no se pueden
llevar a cabo.
Una medida que el Servicio de Impuestos Internos implementó para atajar la
ola de Facturas Falsas, la Factura Electrónica, en reemplazo de la tradicional
factura de papel, para masificar el uso de esta tecnología, a través de
diversas iniciativas, como por ejemplo, el apoyo para una oferta de
proveedores de estas facturas, un portal gratuito de facturas electrónicas
para las pequeñas empresas, entre otros. Otra medida que impuso el
Servicio de Impuestos Internos es que las facturas de ventas, notas de
créditos, notas de debito, guías de despacho, facturas exentas, facturas de
compras, entre otros documentos reglamentados en la Resolución 1661 de
1985, deben señalar fecha de vigencia y además las facturas deben contar
con el cuadriplicado Cobro Ejecutivo, por lo que la factura, ahora tiene la
calidad de ser un documento de cobro.
Por los datos entregados por el Servicio de Impuesto Internos, en el año
2005 el perjuicio fiscal por facturas falsas, era de aproximadamente $2.784
millones, en el año 2004 fue de $6.384 millones y en el año 2003 fue de
$4.797 millones, por lo que se puede observar es que si bien es cierto que el
año 2004 aumento el perjuicio fiscal en relación al año 2003, pero bajo
radicalmente en el año 2005. Ahora bien, esta disminución sigue decayendo
hasta el 30 de octubre de 2006 el perjuicio fiscal se habían calculado en $783
millones, cifra que hasta la misma fecha en años anteriores era muy superior,
pero no se considera el caso Publicam.
Las penas que podrían conllevar estos ilícitos van desde 5 años hasta 10
años de cárcel y multas desde el 100% hasta el 300% del total defraudado,
según está descrito en el artículo 97, número cuatro, inciso segundo, del
Código Tributario y señala: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las
135
Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que
realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer
valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados
con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su
grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado".
Otro punto importante a rescatar es el hecho que los casos son conocidos
solamente cuando el Servicios de Impuestos Internos actúa como agente
fiscalizador, es decir, cuando investiga a ciertas empresas, al existir dudas
por las declaraciones presentadas. Por lo que gran parte de los fraudes
presentes en nuestro país son de ámbito tributario.
136
CONCLUSIÓN El desarrollo de éste trabajo nos permite extraer las siguientes conclusiones:
Una de las primeras conclusiones a las que llegamos es que el desarrollo de
fraudes se ve delimitada básicamente por tres elementos: El factor de
predisposición, el factor de oportunidad y finalmente, muy relacionado con los
anteriores, por el factor de decisión.
Siempre tras cometer un hecho ilícito, se debe reconocer un riesgo inherente,
pero la magnitud de las consecuencias depende de la calidad del control
interno de la empresa defraudada.
No vemos tan fácil modificar la predisposición de éstos sujetos frente a las
conductas morales, aunque creemos que es posible mantener un
comportamiento ético incluso cuando el objetivo perseguido es la
maximización del beneficio. Con esto podemos concluir nuevamente que
dependiendo de un buen control interno, podemos mantener una situación de
equilibrio, aún cuando no se pueda influir totalmente en el comportamiento de
una persona.
Otra situación negativa que puede surgir consiste en la defectuosa realización
de los trabajos de auditoría. Tal circunstancia puede venir motivada tanto por la
incorrecta realización del trabajo de auditoría, como por la existencia de colusión
entre el auditor y los administradores o los socios de las empresas.
También es conveniente asegurar la independencia del auditor, mediante la
contratación de distintas firmas auditoras y un adecuado control interno, que
busque medidas que eviten tanto la dependencia real con la empresa
auditada, como la apariencia de independencia, mediante el examen de la
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posible existencia de relaciones o compromisos con el cliente.
En cuanto a la Imagen Fiel, hemos observado a lo largo de este trabajo que
en la redacción de los Estados Financieros no se busca obtener esta imagen,
veraz y real, puesto que queda relegada a un segundo plano detrás de una
consecución de objetivos económicos particulares.
Lograr esta Imagen es difícil de conseguir, más aún, lo es convencer de su
importancia a los socios y administradores de las empresas, ya que son muy
pocos los interesados en hacer un buen uso de la contabilidad, para la
mayoría la presentación de los Estados Financieros es y será un mero
trámite a realizar sin considerar la influencia de éstos en los resultados de
años posteriores.
En cuanto al análisis del control de fraude, podemos mencionar que el
principal problema de la manipulación contable y prácticas ilegales, no es
tanto su descubrimiento, sino su prevención, algo que es responsabilidad de
la dirección, que está destinada a evitar la realización de hechos desleales
por parte del personal hacia empresa.
En cuanto a los objetivos planteados en nuestro trabajo de titulación,
podemos señalar que cumplimos con diferenciar la Contabilidad Agresiva de
la Creativa, en el capitulo 2. Donde pudimos estudiar cada una de estas por
separado, su manejo y concluir que ambas son totalmente diferentes en
cuanto a sus objetivos y su principal diferencia radica en que la Contabilidad
Creativa no se aleja del margen de la ley, lo cual caracteriza a la Contabilidad
Agresiva.
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Además, en el mismo capitulo antes mencionado desarrollamos y analizamos
la Contabilidad Agresiva desde el punto de vista de la manipulación de los
distintos rubros que integran el balance y estado de resultado. Una vez
expuesta y comprendida la teoría necesaria, logramos poner en práctica en
el capitulo 3, los distintos ejercicios que desarrollamos acerca del tema. En
nuestra opinión esto nos entregó una herramienta adicional, a través de la
cual nos sentimos más preparadas para enfrentar el futuro profesional.
En cuanto al último objetivo propuesto, respecto a juzgar con fundamento la
intencionalidad de las falencias encontradas, para así poder distinguir entre
fraude o error, fue cumplido satisfactoriamente en el capitulo 3, dentro de las
distintas conclusiones de los ejercicios prácticos, lo mas importante de esto
fue desarrollar la agudeza para detectar errores intencionales o no, pero sin
afectar la independencia mental que rige al profesional en cuestión.
En cuanto a la pregunta planteada en nuestro trabajo de titulación,
consideramos luego del desarrollo de éste, que efectivamente un mayor
conocimiento siempre hace más completo a un profesional. Un buen trabajo
depende de una buena herramienta y ésta depende de un buen profesional,
con esto queremos señalar que el conocimiento sobre el fraude y
manipulación contable, efectivamente es una buena herramienta de
detección, siempre y cuando sea utilizada por un profesional idóneo,
responsable y ético.
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