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Expediente N° 018-2017 Voto N° 080-2017 Sentencia N° 073-2017

Sentencia número 073-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas treinta y siete minutos del veinte de abril de dos mil diecisiete.

Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por el agente aduanero XXX de la agencia aduanal XXX contra la Resolución número RES-AL-DN-0527-2016 del veinticinco de febrero de dos mil dieciséis de la Aduana de Limón.

RESULTANDO

I. Que el agente aduanero XXX de la agencia de aduanas XXX, en representación

del importador XXX, presentó ante la Aduana de Limón la Declaración Aduanera

de Importación Definitiva número XXX de fecha 23 de octubre de 2014, con la que

se nacionalizó mercancía declarada en 235 líneas, constituida por artículos varios

de cubertería y cristalería. (Ver folios 72 a 103)

II. Mediante escrito presentado el 19 de febrero de 2016, la señora XXX, en nombre

de la empresa importadora XXX, y amparada a la Solicitud y Autorización para la

Devolución de Tributos ante la Administración Aduanera número XXX del 09 de

febrero de 2016, emitida por la Dirección General de Hacienda, solicita la

devolución de los tributos cancelados en relación a la Declaración Aduanera

supracitada, que ascienden a la suma de ¢30.192.183,25. (Ver folios 01 y 02)

III. La Aduana de Limón a través de la Resolución número RES-AL-DN-0527-2016 del 25 de febrero de 2016, resuelve rechazar la gestión de devolución objeto de la

presente litis, al considerar que al momento de la importación de referencia y del

de la extinción de la obligación tributaria aduanera, la empresa importadora no

contaba con la exención de tributos para las mercancías de referida cita. (Ver

folios 27 a 31)

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IV. Con escrito presentado el 01 de abril de 2016, el agente aduanero XXX de la

agencia aduanal XXX, en representación del importador XXX, interpone los

recursos de reconsideración y apelación en subsidio en contra del acto resolutivo

indicado, argumentando que la Autoridad Aduanera confunde la aplicación de

criterios para la devolución de tributos, ya que no existe como limitante para tales

efectos, la fecha de autorización de la exoneración de impuestos. (Ver folios 32 a

34)

V. A través de Oficio número AL-DN-1752-2016 del 10 de agosto de 2016, notificado

el 10 de agosto de 2016, en apego al numeral 196 inciso c) de la Ley General de

Aduanas (en adelante LGA), la Aduana de Limón señala las diez horas del 25 de

agosto de 2016 para celebrar la audiencia requerida en relación al presente

asunto, siendo que para la fecha programada no compareció ninguna

representación de los interesados. (Ver folios 43 a 50)

VI. Mediante Resolución RES-AL-DN-2612-2016 del 29 de noviembre de 2016, la

Aduana de Limón conoce del recurso de reconsideración interpuesto, denegando

el mismo y emplazando al interesado ante esta Instancia. Dicha resolución fue

notificada el 09 de enero de 2017. (Ver folios 54 a 70)

VII. A través de escrito recibido el 23 de enero de 2017, el agente aduanero XXXse

apersona ante este Órgano de Alzada a reiterar los argumentos de su pretensión

recursiva. (Ver folios 134 a 137)

VIII. En razón de las vacaciones legales del Licenciado Desiderio Soto Sequeira,

mediante Acuerdo número DM-TAN-008-2017 del 08 de marzo de 2017, el señor

Ministro de Hacienda Helio Fallas Venegas, nombró a la Licenciada Enilda

Ramírez González como miembro suplente de este Tribunal. (Ver folio 147)

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IX. Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la

tramitación del recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Se circunscribe en determinar la procedencia o no, de la

solicitud de devolución de derechos por un monto ¢30.192.183,25, y amparada a

la Solicitud y Autorización para la Devolución de Tributos ante la Administración

Aduanera número XXX del 09 de febrero de 2016, emitida por la Dirección

General de Hacienda, planteada por el importador XXX, en relación a la

importación de la mercancía declarada en 235 líneas, constituida por artículos

varios de cubertería y cristalería, mediante Declaración Aduanera de Importación

Definitiva número XXX de fecha 23 de octubre de 2014.

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo a cualquier otra

consideración, se avoca este Órgano al estudio de admisibilidad del presente

recurso de apelación conforme con lo dispuesto por el artículo 198 de la Ley

General de Aduanas, es decir, a determinar si en la especie se cumple con los

presupuestos procesales, que son requisitos necesarios para que pueda

constituirse un procedimiento válido. En tal sentido dispone el citado artículo que

contra el resultado de la determinación tributaria realizado por la Aduana, cabe

recurso de apelación ante este Tribunal, el cual debe interponerse dentro de los

quince días siguientes a la notificación. Así, tenemos que en este caso el acto

impugnado, para todo efecto legal, fue notificado al interesado el 08 de marzo de

2016 (folio 31) y el recurso de apelación fue interpuesto ante la Aduana de Limón

el 01 de agosto de 2016 (folio 32), dentro del plazo de quince días legalmente

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establecido. Además debe ser presentado en forma, o sea, cumpliendo con los

presupuestos procesales, entre ellos, los relativos a la capacidad procesal de las

partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera problemas en el

presente caso, toda vez que consta en expediente la respectiva acreditación del

agente aduanero señor XXX para actuar en nombre de la agencia de aduanas

XXX, misma que tramitó la nacionalización de la mercancía respecto de la se

pretende la devolución de tributos (folio 133). Siendo entonces que en la especie,

se cumple con dichos requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitido el

recurso de apelación.

III. Sobre el fondo del recurso. Para efectos de un mejor análisis de las pruebas del

expediente, tenemos los siguientes hechos de relevancia:

1. Que el agente aduanero XXX de la agencia de aduanas XXX, en representación del importador XXX, presentó ante la Aduana de Limón la Declaración Aduanera de Importación Definitiva número XXX de fecha 23 de octubre de 2014, con la que se nacionalizó mercancía declarada en 235 líneas, constituida por artículos varios de cubertería y cristalería. (Ver folios 72 a 103)

2. La señora XXX, en nombre de la empresa importadora XXX, y amparada a la Solicitud y Autorización para la Devolución de Tributos ante la Administración Aduanera número XXX del 09 de febrero de 2016, emitida por la Dirección General de Hacienda, solicita la devolución de los tributos cancelados en relación a la Declaración Aduanera supracitada, que ascienden a la suma de ¢30.192.183,25. (Ver folios 01 y 02)

A efectos de comprender la situación que se presenta en la especie, en primer

término, recordemos que “la exención tributaria por su parte es una técnica

tributaria que impide que la obligación tributaria genere consecuencias

económicas –exención total-, o reduce la cuantía del tributo–exención parcial, a

través de bonificaciones o deducciones-, por ciertos actos, hechos o negocios, o a

ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la

norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen. Es por ello que

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las exenciones pueden afectar el elemento subjetivo u objetivo del hecho

imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible

(deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen”1. Es decir es una dispensa

legal de la obligación tributaria, por tal razón es una excepción de la obligación de

contribuir con los gastos públicos a determinados sujetos (exoneración subjetiva),

o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva).

En este punto, es importante dejar establecida la naturaleza de la pretensión de la

empresa importadora, dado que en ello radica la errónea aplicación normativa que

realiza la Aduana, misma que expresamente señala el recurrente en sus

argumentos, y que a la postre, fundamenta la posición de la Administración Activa.

La aplicación del derecho legal a una exención como la que nos ocupa, misma

que se caracterizará más adelante, puede tener lugar en dos momentos distintos,

durante el despacho aduanero y con anterioridad al levante de las mercancías, o

bien con posterioridad al mismo, configurándose en este último caso en una

solicitud de devolución por pago indebido, dado que el administrado ya pagó los

tributos de importación.

Es así como la Aduana yerra en la apreciación del momento en que se requiere la

aplicación de la exención y por ende de la normativa que le resulta aplicable, dado

que, aún y cuando como lo señala la Aduana en sus actuaciones, tanto en las

observaciones del DUA como en la Autorización para la devolución de tributos que

respalda la pretensión de la importadora, se señala que se está a la espera de

exoneración del trámite y que dicha solicitud se presentó de manera oportuna pero

que al momento de desalmacenar no se contaba con la autorización respectiva, la

realidad que se verifica en los autos configura el presente asunto en una solicitud

1 LANZIANO WASHINGTON. Teoría General de la Exención Tributaria. Ediciones Declama Buenos Aires, 1979

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de devolución por pago indebido, ya que no consta que en algún momento durante

el despacho aduanero se presentara la solicitud de exoneración, simplemente se

puede verificar una referencia a que la misma se encuentra en trámite, pero no su

presentación formal durante el despacho.

De esta forma, la Directriz que aplica la Autoridad Aduanera en la especie, sea la

número DGA-DGT-001-2016 denominada “Aplicación de las autorizaciones de

Exención en los despacho aduanero”2, no se ajusta a la realidad del cuadro fáctico

en cuestión, ya que como bien señala la propia Directriz, esta se emite a efectos

de que en los despachos aduaneros se aplique como corresponde las

autorizaciones de exención, así, los argumentos del A Quo en relación a la

extinción de la obligación tributaria aduanera, al haberse cancelado los tributos al

momento del despacho sin la salvedad del levante con garantía, no llevan razón

de ser, dado que al estarse solicitando la aplicación de la dispensa legal a la

obligación tributaria con posterioridad al despacho, la misma se configura en un

trámite por pago indebido, mismo que tiene como supuesto, precisamente el

hecho de que los tributos fueron cancelados, pero en razón de determinada

circunstancia prevista por ley, deben ser restituidos por el Fisco.

Por lo tanto, la improcedencia de la gestión y eventual aplicación de la

autorización de exención que sostiene la Aduana para el caso concreto, no resulta

apegada a la realidad que envuelve la presente litis, dado que el régimen jurídico aduanero prevé la posibilidad de aplicar una exención, ante, durante o después del despacho aduanero y no como lo interpreta la Aduana, tal y

como lo dispone la Directriz DGH-045-2015 del 08 de setiembre de 2015, que

también cita el A Quo y que en el acto recurrido llega a establecer que la empresa

importadora se acogió a lo dispuesto por la misma, quienes por cualquier motivo

se vean imposibilitados de aplicar oportunamente la exoneración fiscal sobre 2 La misma fue dejada sin efecto por la Directriz DGA-DGT-008-2016 del 18 de agosto de 2016.

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determinados bienes, y que a efectos de su desalmacenaje han cancelado los

tributos correspondientes, podrán realizar el trámite de solicitud y autorización

pertinente con el fin de obtener válidamente la exoneración fiscal de los mismos,

pues cumplían a la sazón con los requisitos legales vigentes, lo cual

posteriormente les permite gestionar ante la Administración Aduanera, tal y como

se configura el objeto de la presente litis, la devolución formal de los tributos

correspondientes.

Establecida la confusión generada por la Aduana en el diligenciamiento de la

gestión presentada por la empresa XXX, y teniendo claridad que el presente

asunto se configura en una aplicación de la exoneración de la mercancía de cita

con posterioridad al despacho de las mercancías y la consecuente devolución de

las sumas pagadas en exceso, resta a los efectos verificar la adecuación de la

pretensión de devolución de tributos se ajuste a las disposiciones que para tales

efectos señala el Ordenamiento Jurídico.

Retomando la naturaleza de las exenciones, tenemos que dicho beneficio se ve

traducido en una nota que emite el órgano competente a solicitud de quien goza

de un derecho a una exoneración, por ello, de conformidad con la Ley 7293 en su

artículo 37 se regula la eficacia de la exoneración, señalando dicha norma:

“ARTICULO 37.- De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto.” (El resaltado no es del texto)

Por tal razón, cuando se solicita una exoneración se deben cumplir con los

requisitos que la normativa señala para cada caso, quedando el sujeto destinatario

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de la exención compelido a lo que solicita, precisamente por el carácter restrictivo

de la exoneraciones, por lo tanto, si bien la mercancía puede potencialmente estar

exonerada, para poder hacer efectivo su derecho a la exoneración, la normativa

exige una serie de requisitos que deben de cumplirse y las consecuencias de su

inobservancia.

Las exenciones son una derogación del pago de la obligación tributaria, ya sea por

tratarse de determinados sujetos o bien de específicas situaciones, todo ello con

base en una norma que contempla expresamente tales supuestos. A los efectos, y

para el caso concreto, tenemos que los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 del 15 de

julio de 1985, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, reformada por la Ley

7293 citada, contemplan la actividad turística de servicios de hotelería para

obtener los beneficios de exención de tributos desarrollados por dicha ley.

Bajo el cobijo del principio de legalidad establecido por el numeral 11 de la

Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, una

pretensión como la que nos ocupa, que procura la devolución de tributos, debe

estarse no solamente a la legalidad administrativa, en razón del cual la

Administración debe constreñir todas sus actuaciones a lo que disponga la ley,

sino que se aplica asimismo el principio constitucional de reserva de ley en

materia tributaria, por lo que debe ser una ley la que establezca de forma clara y

precisa las causales que determinen su procedencia, no pudiendo ser ésta materia

de interpretación, antes bien debe ser señalada explícitamente por parte de la

norma legal, al punto que sobre este tema tanto la Contraloría General de la

República como la Autoridad Aduanera han dictado una serie de directrices y

lineamientos que debe tomar en consideración la Administración a la hora de

efectuar el análisis sobre la viabilidad o no de los reintegros de tributos

autorizados por ley, al tratarse de sumas de dinero que ya han ingresado al Fisco,

por lo que su ejercicio no puede ser discrecional ni arbitrario.

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Así, a efecto de concretizar la solicitud de cita, la misma debe cumplir con las

directrices dictadas por la Autoridad Aduanera a los efectos, así como con los

lineamientos establecidos por la Contraloría General de la República sobre el

visado de las resoluciones de devolución de impuestos, concretamente referidos al

Reglamento M-1-2003-CO-DFOE publicado en la Gaceta N° 239 de 11 de

diciembre de 2003 y el Reglamento R-2-2003-CO-DFOE publicado en La Gaceta

N° 235 del 05-12-03, puesto que tratándose de reclamos y rectificaciones a

instancia del interesado, éste debe aportar todo elemento de prueba conducente a

demostrar lo relativo a la devolución de tributos, en caso de que ello fuese

procedente, debiendo desplegar toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y

conducente que permita determinar la legitimación de la devolución de sumas

pagadas de más.

Iniciemos con la legitimación para el reclamo que nos ocupa, respecto de la cual

tratándose de un pago derivado de una operación aduanera, nacido de la relación

jurídica aduanera por la importación de mercancías al territorio aduanero,

corresponde aplicar el artículo 62 de la LGA, que establece "... prescribe en cuatro

años la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado

indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza...”, siendo

que el sujeto pasivo de la relación jurídica aduanera está regulado en el numeral

54 de dicho cuerpo normativo, en lo siguientes términos: "... El sujeto pasivo es la

persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como

consignatario, consignante de las mercancías o quién resulte responsable del

pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley".

El sujeto pasivo es aquel en el cual se da el elemento subjetivo del hecho

generador, es el obligado al pago derivado de la relación jurídica establecida por la

importación de mercancías. Para el caso, el importador resulta en principio ser el

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sujeto pasivo, es aquel en el cual recae el pago de la obligación, que para efectos

tributarios se conoce como contribuyente, sujeto que asume la posición deudora

por realizar el hecho generador.

Partiendo de los postulados anteriores podríamos concluir que el sujeto con

legitimación ad causam activa para reclamar resulta ser el importador, en la

especie la empresa XXX, porque en ésta se presentan el elemento económico y

jurídico, quién efectivamente paga y el autorizado por ley, y tiene en principio el

derecho de accionar, demostrándose en autos la legitimación para tener derecho a

la devolución de sumas canceladas en la Declaración Aduanera de cita.

Corresponde analizar ahora, si el contribuyente mediante el mecanismo de la

repercusión o traslación tributaria transfirió el importe reclamado a un tercero o lo

soportó él; al respecto, a folio 25 obra una certificación emitida por un Contador

Público Autorizado donde se indica que el monto que se pretende repetir se

registró contablemente en una cuenta por cobrar, y que dichos impuestos no

fueron cargados al costo y por lo tanto no están cargados al precio del

consumidor.

Al respecto, y en relación a la búsqueda de la verdad real de los hechos que debe

caracterizar todo procedimiento administrativo según el numeral 214 de la LGAP,

tenemos que la certificación supracitada, dada su naturaleza, constituye plena

prueba. En efecto, la certificación emitida por Contador Público Autorizado, tiene

valor de plena prueba, toda vez que conforme con la Ley de Creación del Colegio

de Contadores Públicos, los documentos que expidan los contadores públicos

tienen un valor de documentos públicos.

“Artículo 8º.- Los documentos que expidan los Contadores Públicos en el ramo de su competencia, tendrán un valor de documentos públicos.

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Al efecto disponen los artículos 369 y 370 del Código Procesal Civil:

“ARTÍCULO 369.- Documentos e instrumentos públicos.Son documentos públicos todos aquéllos que hayan sido redactados o extendidos por funcionarios públicos, según las formas requeridas y dentro del límite de sus atribuciones.Las fotocopias de los documentos originales tendrán el carácter que este artículo establece, si el funcionario que las autoriza certifica en ellas la razón de que son copias fieles de los originales, y cancela las especies fiscales de ley.Es instrumento público la escritura otorgada ante un notario público, así como cualquier otro documento al cual la ley le dé expresamente ese carácter. ARTÍCULO 370.- Valor probatorio.Los documentos o instrumentos públicos, mientras no sean argüidos de falsos, hacen plena prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirme en ellos haber realizado él mismo, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones.”

De esta forma, en relación con los documentos públicos y su valor probatorio, lo

indicado por el Contador Público en la certificación de cita, constituye plena

prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirma, y en

acatamiento de las disposiciones legales, este Colegiado respeta el valor

probatorio otorgado por ley, teniéndose por probado en autos que en efecto los

impuestos reclamados no fueron transferidos al consumidor por parte de la

empresa importadora.

En consecuencia, pudiendo establecerse en autos que la empresa importadora

asumió la carga del impuesto, con lo que se demuestra que está legitimada para

ejercitar la acción de repetición de lo pagado, procede acoger el reclamo en este

caso, debiendo efectuarse dicho traslado a la cuenta debidamente acredita en

autos para tales efectos, según se establece en documento visible a folio 24.

De esta forma, lo procedente es declarar con lugar el recurso interpuesto y revocar

la resolución recurrida, por los fundamentos jurídicos y las consideraciones

expuestas en la presente sentencia.

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POR TANTO

Con fundamento en el artículo 104 del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano, artículos 198, 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, y

demás consideraciones de hecho y de derecho, por mayoría este Tribunal declara

con lugar el recurso y revoca la resolución recurrida. Remítase los autos a la

oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Reyes Vargas, quien de previo a

resolver solicita a la Aduana completar el expediente con la gestión inicial de

solicitud de devolución de tributos, la personería que acredita a la gestora a

representar al Grupo Marta, como aquella que autoriza al dicho grupo a

representar a la empresa importadora Ecos de Colores.

Notifíquese al recurrente al medio señalado, correo electrónico XXX, y a la Aduana de Limón al medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

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Shirley Contreras Briceño Luis Gómez Sánchez

Dick Rafael Reyes Vargas Enilda Ramírez González

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Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto

y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

En el escrito de folios 1 y 2 primer párrafo indica el suscriptor del documento lo

siguiente: “Estimado señor XXX, en seguimiento del proceso del trámite de

reclamo de impuestos de…”. Con Vista de lo anterior parece ser que la interesada

ya ha presentado otros documentos previos al mismo que originan el curso del

procedimiento que se conoce y que tal escrito, el de folios uno y dos es uno más

de ellos. No obstante, no observa el suscrito en autos documental anterior sino

que el expediente inicia con dicho escrito.

Lo anterior, es importante para el suscrito toda vez que, actuando la señora XXX

en su condición de Directora Administrativa del área de Tramites de Exoneración y

Recuperación de Bienes Exonerados de XXX y tal en representación de la

sociedad XXX, no logró observar el suscrito en ninguno de los 147 folios que

componen el expediente previo a su votación en esta instancia una sola

certificación de personería que permita acreditar la condición con que actúa la

señora XXX con respecto de XXX ni de ésta última con respecto de XXX. No

obstante y siendo que en la resolución apelada número RES-AL-DN-0527-2016 en

el párrafo previo a la primera de las consideraciones expresamente se manifiesta

que “… una vez examinados los requisitos de admisibilidad, se ha determinado

que la gestión planteada por el recurrente no presenta vicio alguno…”, cabe la

duda al suscrito sobre si efectivamente existe una gestión y documental anterior a

la que se da seguimiento, no incorporada a los autos y, en ella es donde se

encuentran las certificaciones de personería respectivas.

Por lo anterior y para no causar indefensión a los interesados y previo a resolver

incluso sobre la admisibilidad misma del recurso y de la gestión en sí, considera el

suscrito necesario solicitar al A Quo se sirva completar el expediente con la

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gestión inicial de solicitud de tributos y la personería que acredita a la gestora a

representar al XXX, como aquella que autoriza a dicho grupo a representar a la

empresa importadora XXX.

Dick Rafael Reyes Vargas

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