activity based costing. ¿ un nuevo abc contable?*

Activity BasedCosting.¿ Un nuevoABC Contable?*

C. LEFEBVREProfesorde CienciasEconómicasAplicadasUniversidadCatólicade Lovaina(Bélgica)

A. VAN DEN BRANDELicenciadoen CienciasEconómicasAplicadas

UniversidadCatólicade Lovaina(Bélgica)

1. INTRODUCCION

En ladisciplinadenominadaManagemenAccounting(contabilidadge-rencial)el cálculodelpreciode costeno sóloconstituyeel temamásanti-guosino quetodavíacontinúasiendounaparteimportantedeella. Así po-demosplantearqueestadisciplina,lacontabilidadgerencial,proviene,porun lado,de la informaciónfinancieraexternay, porotro, del intercambioeconómico.La confeccióndel balancerequierequeel costese calculedetal modoquedefinael resultadoy el valorde los bienesdecambio.Por elintercambiode bienesyio serviciossurgela necesidadgeneralde conocerelpreciode coste(Werring, 1990,páginas257-259).

En el transcursode la última décadase hanproducidonuevastenden-ciasen la contabilidadgerencial.En lo quesiguese aclaraque lossistemasde cálculode costesquetuvieronvalidezdurantelos últimos cincuentaasesentaañosya no respondencompletamentea las necesidadesde la ge-rencia.Seintentasuperarahoralas deficienciasquesurgieronmediantelaaplicaciónde nuevossistemas.

La contabilidadgerencialproporcionainformacióna la gerenciaqueéstautiliza comobaseparala toma de decisiones.Portanto,los nuevossis-temasde cálculode costesyano hansido diseñadosparagenerardecisio-nesde forma automática,sino másbien apuntana dar informaciónmásexactay aatraerla atencióndel gerentesobredeterminadosproductosyioprocesos.

* Este artículotambiénsepublicaenelni 716 (abril 1993)dcla revista InformaciónCo-

mercial Española.

Cuadernosde EstudiosE~npresariaIesNi 3-3993-Editorial Complutense

126 (1 Lefebvrc- A. Van den Brande

2. LA NECESIDAD DE SISTEMAS DE COSTES (NUEVOS)

2.1. Los objetivos del cálculo del precio de coste

Con respectoal estudiode loscostesy delos preciosdecostees útil te-ner en cuentalos objetivosgeneralesde sucálculoy, asimismo,establecerla relaciónentreel procesode la empresay el procesofinanciero.

El cálculode los preciosde costese realizapor diversasrazones:• Los preciosde costesedeterminana fin de calcularlospreciosde la

oferta o de venta;• sonnecesariosparadeterminarel resultadoy la valoracióndelas par-

tidaspertinentesdel balance;• al calcularlos preciosde costepuedecontrolarseel funcionamiento

economicode la empresa(operationalcontrol);• además,lospreciosde costepuedenproporcionardatosparacálcu-

los posteriores;• y constituyenun instrumentoauxiliar parael presupuestode costes

(«planning»y «control»>;• Finalmente,la determinaciónde losproducíscosisesunode los ob-

jetivos del cálculodel precio de coste.En lo que conciernea la relaciónentreel procesode la empresay el

procesofinanciero,puedeplantearseenprimerlugarque lo queocurreenla firma implica un procesopermanentedel destinodel patrimonio,sucon-centracióny suproducción.

Dentrode la empresamisma ya no puedeevaluarsemásesteprocesosobrela basedel mecanismoy de la valoración delos preciosdel mercado.El seguimiento(control y dominio) de las modificacionesdel patrimoniointernasdeberárealizarsesobrela basede normasde valoracióndetermi-nadaspor la dirección sin verificación inmediatade éstasen el mercado.Sóloindirectamentehabráunacomprobacióncuandosecomparael «pre-cio decoste»de la produccióncon los preciosvigentesen el mercado.Es-te control interno es el fundamentodel conceptode costes.De ello puedeinferirse parala dirección un triple problemade costes.

El primero de ellos se refiere a la reproducciónpatrimonial y al creci-mientodel patrimonio.Esteesel problemade la rentabilidadglobal de laempresa.Los ingresostotales,comomínimo,deberánserigualesa loscos-tes y ello no sólo en el corto plazosino detodosmodosen un largo perio-do (tiempo de existenciade la empresa;la continuidadde la empresa).Aello se une el problemadel reemplazode los mediosde producción(quefueron consumidosen el procesoproductivo).

Estamutacióndel patrimonioseaseguraa travésdelosproductosy servi-cios suministradosy no mediantela empresacomotal. Teniendoen cuentalo

Activity BasedCosting.¿Un nuevoABC contable? 127

anteriordeberáasegurarseentoncesla aportacióndelosdiversosproductosyserviciosa la rentabilidadglobal y esto,no comoproductoso serviciossepa-rados,sinocomocomponentesdel conjuntodelosingresosycostesdelaem-presa.La preguntaclaveseráprecisamente:¿dequémodose veráafectadalarentabilidadglobalde laempresapor losdiversosproductosy servicios?

Finalmente,la contribución a los beneficiosde los diversosproductosy serviciosno sóloestádeterminadapor losmercadosrespectivossinoigual-mentey, con anterioridad,por la eficienciade la producción.Sonlos dis-tintos trabajadoresde la empresaquienesseránresponsablesde estaefi-ciencia Esta responsabilidadpor los costescon los que se realiza laproduccióny susingresosse unea lavigilancia de loscostesquese basaenla noción de costesutilizando lastécnicasdel controlde eficiencia.

Tampocopuedenegarseque durantela última décadase produjeronnumerososavancesy queaparecieroncambiosquetuvieronun reflejo im-portantesobreel desarrollodel pensamientocon respectoalManagernentAccountingSin serexhaustivos,ni tampocoentrardemasiadoen estete-ma,vale la penamencionarlos siguientes:

1) Cambiosen la práci~ica:• Cambiosen la produccióny en las operations(¿¡IT, FMS...).• Cambiosen las relacionesde competencia.• Desregulaciónen el sectorde servicios.• Cambiosen la tecnologíade información.• Cambiosen las estructurasde costes.

2) Cambiosa nivel de la investigación:• Investigacióndel campocomo metodologíade investigaciónde vali-

deztotal.• El reconocimientoacadémicode la investigaciónorientadahaciala

práctica(aunrealizadapor no académicos).• La investigaciónbasadaen la exploraciónconduciráluegoa «teorí-

as»másrefinadas.

3) Cambiosen materiade enseñanza:• Críticade la literaturay textosexistentes.• Incrementode un númerode ejemplosqueilustran:a) Decisioneserróneasbasadasen informaciónincorrectasobrelos

costes.b) Sistemasde costesarcaicosenempresasinnovadoras.

4) Cambiosconrespectoa losobjetivos (= renovaciones)de los cálcu-los de los preciosde coste:

• Determinaciónexactade losproductcosis.• Asignaren lo posiblelos costesde forma directa.• Demarcaciónde los costpools.• Modificacionesen los criterios de distribución.• Mejor dominiode los costes.

C. Lefebvre- A. Van denBrande

FIGURA 1Pautascambiantesde comportamiento de costes

COSTES DE PRODUCTO $

OTROS

INGENIERíA

TECNOLOGíA

MATERIAL DIRECTO

TRABAJO DIRECTO

TRADICIONAL FLUJO (UIT) ISLAS DE CIM MAXAUTOMATIZACION MFG

Nota de los autores:Algunas consecuencias importantes de estas tendencias para el «cost aceounting» son qoe*:1. La mano dc obra directa no puede ser utilizada como base primaria para la imputa-

ción de los costes.2. [1 uso de sistemas de contabilidad de costes para la evaluación del inventario <bie-

nes de cambio) tendrá un valor mínimo para la empresa.3. Los costes de tecnología y de ingeniería deberían ser tratados como costes directts

y no como un mt)nto global de los gastos generales.* En el original el lexlo que sigue ha sido redactado en idioma inglés.Fuente:Brimson, 1987.

2. 2. La necesidadde nuevossistemasde cálculo de loscostes

El gerentenecesitabaen primer lugar un conocimientomás detalladoy másexacto de loscostesde sus productos. Además,el aumentode lacom-petenciaincrementala importanciade fundamentarlas decisionesestra-tégicassobreinformaciónexactaen materiade costes.El contador inter-

128

Acíiviíy BasedCost¡ng ¿UnnuevoABCcontable? 129

no opina quehaydistintasrazonespor las cuatesun sistemade preciosdecostemásexactotambiénimplica un sistemanuevo.Efectivamente,elcon-tadorgerencialyano seconformaconelmodelousualdelfull costingo deld¡rect costing, ya que estosmodelostradicionalespresentanvariasdefi-ciencias.

En primerlugar,el modelotradicionaldel calculodelos preciosdecos-te surgióen la mayoríade las empresaspor la necesidadde informar pe-riódicamentea los interesadosexternos(talescomo los accionistasy el fis-co). La informaciónasíobtenidaya carecede utilidad comobaseparalatomade decisiones.La informaciónesdemasiadoagregada.excesivamen-te «dibujada»y sedisponede ella tardíamente(Borthiek & Roth,1989,pá-ginas28-33).

En segundolugar, Los tiposdecostesseasignana «lugares»decostesenla contabilidadanalítica.Los costesquese agrupanen un determinadolu-garsedistribuyenmedianteunanormaidénticaen distintosproductos(«por-tadoresdecostes»).Puedenproducirsedistorsionesenlos preciosde costecomputadoscuandoexiste un gradode heterogeneidadmuy alto entrelosdistintostipos de costesen un solo lugar La relacióncausalentre los pro-ductos y estostipos de costesesevidentementedistinta,por lo quesudis-tribución no puedeseriamisma(Bruggeman& DeMeyer, 1990,página29).

La terceradeficienciase refiere a la basede imputación de los costesindirectos.Cuandoéstosse imputana los productos,se utiliza en muchoscasoscomofundamentoparasutransferencialas «horasde manode obradirecta».El supuestoparajustificar estecriterio esque la manode obradi-rectaconstituyela fuenteprincipal de loscostespero sólotienevalidezenempresascon manodeobraintensivay queproducenun número limitadode productossimilares.Estastécnicascontablesvigentes—quedatandeprincipiosde estesiglo—yadejandeserrelevantesacausade quelostiem-poshancambiado.Aparecieronla diversificaciónde la produccióny la au-tomatizaciónde la producción.La manode obradirecta sólo implica aho-ra entre el 5 y el lO por 100 de los costesen una empresa.Los costesindirectosquesc imputanmediantela basede «horasde manodeobradi-recta»no permitenapreciarconexactitudlos costesde los productos.

En cuartolugar. los sistemastradicionalessedenominanunitbasedac-countingsystems.Aquí sesuponequetodaslasactividadesnecesariaspa-ra la fabricaciónde productosseconsumencadavezque saleuna unidaddel producto.Los costesvariablesvaríancon elvolumen de la producción.Losoverheadsrelacionadoscon actividadesnon-unit-levelplanteanun pro-blema.Y estollevaa la suposiciónerróneade quecadaproductode lasac-tividadesnon-unií-level(con respectoa seriesde productos.númerodecomponentes...)consumeen la misma proporciónque las actividadesiii-nit-level. Lasbasesparaimputarloscostesa losproductosexhiben,por tan-to, característicasde unit-leve/del producto,talescomo horasde manodeobradirecta,horasde máquinay costesde materiales(Cooper.1990c,pa-ginas86-88).

130 C. Lefebvre- A. Van denBrande

Quinto,puedeplantearselo siguiente:si losmodelosde cálculode cos-tes tradicionalesva no sonexactos,esto se debea un númerode subpro-ductos que se fabricanjuntamentecon los productosestándar.Los pro-ductos especialesse describencomo aquellosquerepresentanuna partepequeñadel volumende produccióntotal y que.por añadirlesun atributoespecial,sondiferentesde losproductosestándar.En un sistemadecostesactual la diferenciaentreloscostesde un productoestándary un produc-to especiales mínimay carecedeimportancia.En realidad,por otro lado,estosproductosespecialesrequierenmuchomástiempoextradequienesplaneanla producción,delequipode mark-etingy otros (Gilligan, 1990,pá-ginas 34-38).

Sexto: la [inca de razonamientode los diseñadorescon respectoa lossístemasde cálculo de costesexistenteschocacon la situaciónreal en elmundoempresarial.Los costessedividen en doscategorías:fijos y varia-bIes.Seentiendepor costesvariablesaquellosquevaríanacortoplazo(engeneral:con el volumende la producción):loscostesfijos quedanfijos. Yaquesolamentedeterminadasdecisionesinfluyen sobreloscostesvariablessólo éstasformanpartede la informaciónrelevanteparala toma de deci-siones.Los costesindirectos,segúnlosdiseñadoresde los modelosde cos-tes tradicionales,songeneralmentecostesfijos. Comoconsecuenciade ello.sededicapocaatencióna los costesindirectos y al problemade suimpu-tación. Sin embargoenla mayoríade lossectoressecompruebaqueloscos-tesindirectos(overbead)hanaumentadomuchoy, por tanto,si varíanaun-queseaa medio plazo.

Un séptimofactorqueconfirma la necesidadde un sistemade preciosde costenuevoes la dependenciacrecienteentrelos distintosdeparta-mentos.Los sistemasde costestradicionalesse basanen elprincipio de laresponsibilityaccountingEl funcionamientode talessistemasno ofrecepro-blemaalguno,siemprequelos departamentosoperendeformaautónoma.Parala empresaactual.estesupuestocarecegeneralmentedevalidez. Loscostesen los quese ha incurrido en un sectorsonmuchasvecesla conse-cuenciade las actividadesen otro sector(Pryor, 1990,pagina45).

Finalmente,los sistemasde cálculodecosteexistentesno se adaptanalastendenciasque se presentanen la producciónindustrial. Poréstosseentiendeespecialmenteel ~<Justintime (JIT)y existenciasmenores»,«Fle-xiblemanufacturingsysíem(FMS)»y líneasdeproducciónflexibles»y «To-tal quality syswm (TOS) y calidadtotal». La importanciacrecientede loscostesindirectostrasladalos costesde fabricaciónal diseñoy al planea-mientodelos productos.Así. los costesde la calidadse escondenfrecuen-tementeen los sistemastradicionales.Costesdebidosa desechos,inspec-ciónde la calidady reelaboracióndeproductosdefectuososse incorporanen el preciode costeestándary seconsiderancomo costesnormales(Pr-yo>-, 1990,página45).

Sobrela basede los sistemasde cálculode costesexistentes,el geren-te podríadecidir erróneamentesuspenderla producciónde productoses-

Activity BasedCosting.¿ Un nuevoABC contable? 131

tándary concentrarsesolamenteen productosespeciales.El ejemplosi-guientepertenecea Kaplan(Cooper& Kaplan,1988,páginas97-98)quienrealizóunainvestigaciónextensaen materiade ManagementAccountingy nuevossistemasde cálculode costes.Ilustra la necesidadurgentede unnuevosistemade cálculo de los costes.

Supongamosquehaydosfábricas.A y 13, concapitalesigualesy quefa-bricanbolígrafos.La fábricaA produceexclusivamentelapicerosazulesysuproduccióntotal asciendea un millón de unidades.La fábricaB produ-ce 100.000lapicerosazules,12.000rojos,60.000negros,10.000violeta,et-cétera.En total, la fábrica13 suministra1.000variedadesde productoscu-yo volumenvaríadesde500hasta100.000unidades.Tambiénla producciónde la fábrica 13 esde un millón de unidades.Ambasempresasdisponendela mismacantidadde horasdemanode obradirecta,horasmáquinay ma-teriales.En la Figura2 se indican lascaracterísticasde losprocesosde pro-ducción de A y de 13.

FIGURA 2Procesode producciónde las fábricasA y B

Fábrica A Fábrica fi

Materiales una plumaslíneade —*

Materiasprimas producción azules

Materiales varias plumas— líneasde —>

Materias devariosprimas producción colores

• Tiempo de recorridobreve.• Planificaciónde la producciónsencilla.• Set-uppor únicavez.• Lay-out sencillode la fábrica.• Poconiarketing.

• Planeamientoy coordinaciónsustanciales.• Muchosorders/set-upde produccion.• Tiempo de recorrido máslargo.• Lay-out máscomplejode la fábrica.• El marketing es importante.• Diferencia en volumen/n.” por color.

POCOOVERHEAD MUCHO OVERUEAD

Fuente:Coopcr y ¡(implan, 1988b, páginas 97-98.

El cómputode los costesse realiza medianteun procesode dosfases.En la primera fase se reúnenlos costesen categoríasy se asignanéstosal(a los> sector(es)de fabricación.En la segundafasese imputanlos costesdel <de los) sector<es)de fabricaciónal (a los) producto(s) específico(s)sobrela basede la manode obradirectay/o horasmaquinay/o costesdemateriales.Estaimputacióntradicionaldeloscostesbasadaen el volumentienecomo consecuenciaqueen la fábricaE secargaa los lapicerosazuleslos costesprovenientesdela producciónde plumasde otro color. Sabemosque los lapicerosazulesrepresentanel 10 por 100dela producción(100.000unidades)y, por tanto,cargaráncon el lO por 100 de los costesde fabrica-

132 C. Lefebvre - A. Van denBrande

ción (costesfijos y variables).A lasplumasvioleta sólo se cargael 1 por100de los costesde fabricación.

Parala producciónde unaplumavioletao unapluma azulla cantidadde manode obra directa,horasmáquinay costesde materialeses la mis-ira aunquela producciónde plumasvioletaconsumemásoi’erhead. Estotiene implicacionesimportantes.

El preciodel mercadode los lapicerosazulesserádeterminadopor losproductosde la fábricaA. Los gerentesde la fábrica E observaránquesumargende gananciaen lasplumasazulesdisminuyecon respectoa los la-picerosde coloresespecialesparalos cualesel clienteestádispuestoapa-gar un preciosuperiorPorello sedecideampliarlagamadeproductosconproductosespecialesadicionales.En realidad las plumasazulesson irásbaratasque lasplumasespeciales.La decisióntomadaharáquecrezcanloscostestotalesy quebajela rentabilidad.

Los sistemasdecálculode costestradicionalessiguensiendoútilesy re-presentativosparaun númerolimitadode objetivoscomo sonpor ejemplo,el pronósticoy la optimización de los costesa corto plazo.Los conceptosexistentesidentifican aquellaserogacionesvariablesacortoplazoy aque-líasque sonfijas. Al mismo tiemposesuponequeel diseño del producto,la linea de produccióny los clientespotencialesse conocendel pasadoypuedenserconsideradoscomo factoresciertos. Sobrela basede los mo-delosde cálculo de costesexistentespodrádeducirseentoncescómo fluc-tuaránacorto plazo las erogacionesy la rentabilidadcon loscambiosen elvolumende produccióny en el mix del producto(Robinson,páginas4-5).

2.3. IndicadoresqueseñalanJanecesidaddc un nuevosistemade cálculo de costes

En la prácticaseencuentranvarios indicadoresqueseñalanclaramen-te la necesidadde un nuevosistemade calculode costesparala direcciónde la empresa.Entreotros. en los siguientescasos:

• Venta crecientede productospara loscualesla empresano tieneunabuenaestructura:

• pérdida(más o menosconsiderable)de ventascon respectoa pro-ductosestablecidos;

• crecimientorelativamentemayordeloscostesdc las funcionesdeapo-yaturacon respectoa los costesdirectosdel producto;

• actitud negativade la gerenciacon respectoal sistemade cálculodecostesexistente;

• determinadosmétodosde iníputación(porejemplo,sobrela basedehorasde manode obra);

• necesidadpermanentede estudiosespeciales.

Activiry l3asedCosí/ng.¿ Un nuevoABC contable? 133

3. UN NUEVO SISTEMA DE CALCULO DE COSTES:LA ACTIVIDAD COMO BASE DE LOS COSTES

El sistemaABC significasistemaActivity BasedCosíingABC provie-ne deJohnDeereCompany,unaempresanorteamericanaquedesarrolléestesistemabajoestenombre(Cooper,1990b,páginas8-12).

Variasempresasaplicaronestesistemaindependientemente.Por tan-lo, ABC no es un inventoacadémico.La funcióninicial dc los acadéimeosconsistióen estudiarla teoríaquefundamentael sistemaABC y en expo-ner suaplicación.Sí fueel granmérito de dosacadémicos,KaplanR. 5. yCooperR., haberdifundidomundialmentelos conceptosbásicosdel Acti-y/tv Based Accounting

La filosofíaquese ocultadetrásdeestesistemarenovadoesqueen unaempresa(casi) todaslasactividadesexistenpar apoyarla produccióny laentregade productosy de serviciosUn productoo un servicionacea tra-vésde unaseriede actividadessucesivasqueimplicanelconsumode fac-toresde producciónduranteesteproceso.De estemodo,los costesde lasactividadesde la empresase considerancomocostedel product(Cooper& Kaplan. 1988b,páginas96-103).Desdeestepuntode vista sonlas acti-vidadeslas queconsumendirectamentelos factoresde producción(y nolos productoso losservicios).Un análisisdetalladodelas actividadescon-ducea unaapreciaciónmásexactadel preciode costedel productoo delservicio.No puedeperdersede vistaqueel sistemaABC es un sistemain-tegral paracalcularlos costes.Efectivamente,todoslos costesse imputana un productoo a un servicio.

3.1. La superacióndelas lagunasexperimentadas

Tal comoseha señalado,lossistemastradicionalesde cálculode costesfallaron comoconsecuenciadeladiversidadenlagamadeproductoso ser-vicios y de la automatizacióncrecientede laproducción.El nuevosistemadebeafrontarestasdeficiencias.ABC tienecomoobjetivo presentarun pa-noramacorrectode laestructurade costesde unaempresa.Estono sóloserefiere a los costesdirectossino tambiéna los costesindirectosqueguar-danrelaciónconlas seccionesde apoyaturay deoverhead.

Además,en ¡a actualidadla empresadebeencararel desarrollode unmercadoestáticoy familiar haciaun mercadodinámico.La competenciamásaguday la mayorcapacidadde los adquirentessoncausasimportan-tesde estanuevasituación.Si unaempresadeseamantenerseen un mer-cadocambiantedeberádisponerde los medioscorrectosparapodercom-


petir con los otrosproductores.Un sistemade costesadecuadoproporcio-na a la dirección de la empresala información sobrelos costesnecesariaparapoderadministrarlas empresasproductivasenun futuro cercano.

«Paraqueun sistemacontablepuedaproporcionarinformaciónsigni-ficativa deberá«reflejar» el ambientede fabricaciónquepresentacons-tantementecambios.Los sistemasde costesconvencionalesse elaboraronparaun ambienteestableconrelacionesdefinidas.En contraste,el Actí-v/ty BasedCostinges dinámicoy ha sido estructuradoparamanejarcam-bios.»

ABC planteael hechocentralde quelos costesse originanpor las ac-tividadesque tienenlugaren unaorganización(ver3.2. El abcdel sistemaABC). Muchasveceselnúmerode actividadesen unaempresaes tan gran-de queseríairresponsabledeterminarbasesde costesseparados(cosidri-ver) paracadaactividad. Parano dañarla relacióncausa!entreactividadyproductose agregansolamenteaquellasaccionesque,medianteun solocosídriverpuedenserimputadasa losproductos(Cooper,1 990e,página78).

Al suponerquelas actividadesconsumenlos costesindirectossurgenotrasbases(cosídrivers) distintasde las horasde manode obra. Especifi-canlos costesoverheadde apoyaturade tal maneraquese logra un pano-ramamásexactode laestructurade costes.En el sistemaABC, segúnla fi-losofíade Kaplan y Cooper,las basesde imputaciónya no sólo tienencaracterísticasde unlí-levelsino quetambiénseutilizan non-unit-levelcosídrivcrs. Las actividadessesubdividen (comomínimo) en tres categorías:las actividadesunlí-level, las actividadesbatch-levely las actividadespro-ducí-susíaininglevel(Robinson,1990,página4). Si sedeseatrabajaren for-mamásdetallada,seañadentodavíadoscategorías:lasactividadesjáciiity-leve!y lasactividadescustomer-leveLParacadanivel deactividadesse utilizaun cosi-driveradaptadoa esenivel. De estemodose «atrapan»las distor-sionescausadaspor la diversidaddel volumen y la diversidaddel produc-to. Cuandose fabricanproductosen seriede medidasdiferentesy cuandose imputan loscostesa losproductossolamentesobreunabaserelaciona-da conel volumen, secargaa 1a~ seriesmayoresun aportede los costesin-directosqueesrelativamentedemasiadoalto. Cuandoexisteademásunagrandiversidadde productosno secargaránsuficientementeaquellosquerequierenrelativamentemásactividadesde apoyatura(Cooper,1990c,pá-ginas86-88).

Uno de los mayoresméritos del sistemaABC esel intentoemprendi-do paraanalizarel grupo grandede los costesoverheady parademostrarque (casi) todosestoscostessonvariables(Robinson,1990,página3). Aplazomáslargo,los cambiosen la complejidadde la producción,en el di-señoy en el mix del productosonla causade variacionesen categoríasdecostesimportantes,los denominadoscostesindirectos.En elsistemaABCseconsideranlos costespor un periodo máslargo por lo que(casi) todoslos costesseránvariables(Cooper& Kaplan, lOSÑa,página21).

Las actividadesdentrode unaempresano sereducena los límites de

Activ/ty BasedCosting.¿Un nuevoABC contable? 135

las seccionesexistentessino quepasanmásallá de los distintoslimites delas secciones.Al dividir las empresasen actividades,se exponenlas rela-cionesentrelasseccionesseparadas.ABC suponeaquíquela organizaciónse reorganizarásobrela basedelasactividadesrealizadas.Sin embargo,enla prácticaseprefiere determinarlas actividadesdentro de las secciones.Si bienel sistemaABC quiereaclararlasrelacionesentrelassecciones,ellotodavíano ocurreen la práctica(Van Den Berg& VanKessel,1991,pági-nas12-13).

Quality, cycletime andfiexibiliíy sonconceptosde validezpermanen-tementeen el mundoempresarialactual.ABC obligaal gerentea investi-garla corriente(continuao no). Luegode un análisisprofundoobtieneunmejorpanoramade las actividadesqueañaden(o no) valoresa la empre-sa.Aquellasque no añadenvalores(non valueaddingactivities) deberánsereliminadasen lo posibleparalograr deestamaneraunamejorcalidad,un tiempode producciónmenor y mayor flexibilidad. Al determinarloscost-driversde lasactividadespodráncontrolarsemejorestasactividadesqueoriginan costes.

3.2. El abc del sistemaABC

Conestejuegode palabrasse llama la atenciónsobrealgunosconcep-tosimportantesen el marcodelnuevosistemade preciosdecostes.La teo-ríaen quese fundamentael ABC es simplea condiciónde quese definancorrectamentelos conceptos.

«Un procesoqueutiliza múltiplescostdrivers (esdecir,actividadesquecreancostes)parapronosticare imputarlos costesa los productosy a losservicios;un sistemacontablequereúnedatosfinancierosy operativosso-bre la basede la naturalezay la dimensiónsubyacentesde las actividadeseconomícas.»

1. Actividadesy análisis delas actividades

Condición necesariaparael sistemaABC eslograr la comprensióndelasactividadesde laempresa.En el análisisde lasactividadesse buscanlasdistintasactividadesquetienenlugar en la empresa.Los puntosde parti-da son las seccionesparticulares(separadas);porsecciónseidentifican lasactividades.El análisisde las actividadesrequiereunacolaboraciónestre-chadel analistay del diseñadordel sistemaABC y de los distintosjefesdesección.Sobrela basede entrevistasy de observacionespuedeunoente-rarsedel procesode la empresay de sus actividades(Cooper& Kaplan.1988b,página99).


Unavezreunidastodaslas actividadesseprocedea suclasificación.Sehacela distinciónentrecuatroo cincocategoríassegúnse realicela tareamáso menosdetallada.La categoríaunacomprendelas actividadesde-nominadasunil-level. Estasactividadesse realizancadavez que se pro-duceunaunidaddel producto.En la categoríadosseclasifican las activi-dadesbaích-level.Poréstasse entiendenlas actividadesnecesariascuandose fabricaun batc/m (lote o unaseriedeproductos)de productos.Lasacti-vidadesdesignadascomoproduct-levelo producí-susíainingfiguran enlaterceracategoríay sostienencadaproductodiferente(Cooper,1 990d.pá-gina6).

Cuandola empresatieneen cuentaexplícitamentelas actividadesquetienen lugarfueradelos murosde la fábricalas llamadasactividadesnon-manufaciuringo post-planí (Reeve& Turney, 1990.página48)—surgenadicionalmenteotrasdoscategorías:lasactividades~c/1/íy-/evclqueapo-yan el procesogeneral de investigación(Ecaujon & Singhal,1990, pági-nas54-55) y lasactividadescustomer-levelqueactúancomoapoyodel clien-te. Podríaplantearsequelas actividadesrelacionadasconelproduct-levelson similaresa las del customer-levely quesólo difieren en el objeto delcoste.

Las primerastres categoríasde actividadesoriginan costesa nivel delproductoy puedenimputarsedirectamentea los productosindividuales.Lassiguientesdosactividadesse refierena costesquesoncomunesa unagran variedadde productosy por tanto, sólo puedenserimputadasa losproductosdemaneraarbitraria.En laFigura3 se encuentranalgunosejem-píosde actividadesen los nivelesrespectivos.

FIGURA 3Ejemplo de las actividadesen los diversosniveles,

segúnla filosofía de Kaplan

Línea de producción

Actividades «Product-sustaining» • ProcessEngineering.• Especificacióndel producto (por ejemplo

redactar el esquema de ruta).• Process Engineeringchange.• Expedición del producto.

Actividades~<Batch-level» • Cambios.• Traslado de materiales.• Colocación de órdenesde compra.• Inspección.

Actividades«Unit-level>~ • Mano deobra direcía.• Materiales(auxiliares/materiasprimas).• Horas máquinas.• Energía.

Fuente:Cooper y Kaplan, 198Mb, páginas 97-98.

Act/v¿tyBased Cosi/ng. ¿Un nuevo ABC contable? 137

2. Activity cerner (centrodeactividades)

Un centrode actividadeses unapartedel procesode producción-Lagerenciaquierequese recojaseparadamenteelcostede lasactividadesquese realizanen estecentro(Cooper,1990,pagina86).

El propósitode la creaciónde estoscentroses lograr unamejorcom-prensiónde comose consumenlos factoresde producción.Graciasa la in-formaciónproporcionadadeberáserposiblequela gerenciapuedacontro-lar mejorlasactividadesdeun activity cerner.Portanto,es superfluoorganizaractividadesidénticasoinseparablesenun adiviíycenterseparado,yaquees-to implicaríasolamenteunacomplejidadmayordelsistemaABC.

3. Agregacióny desagregación

En general,puedeconsiderarseque la desagregaciónconduceaunaes-tructura másdetallada.Estoofrece la ventajade que los datospuedenserinterpretadoscon másprecisióny de quepuedenimputarselos costesconmásexactitud,La interpretaciónde unagrancantidadde datosy el acopiode estainformaciónrequieremuchotiempoy muchotrabajolo que,paramuchasempresas,significa unagran desventaja.Además,unaestructurademasiadodetalladapuedeconduciraconfusionescuandose inviertetiem-po insuficientey demasiadopocoesfuerzoen suanálisis.

La agregaciónconstituyelacontraposiciónde ladesagregación.Aque-llos elementosquesólo exhibenpequeñospuntosde diferenciano danlu-gara categoríasseparadas.Ahorrar costesy ganartiemposonlos dosmo-tivos que estándetrásde la agregación.Sin embargo,cuandoexistanelementosquetengandemasiadopocascaracterísticascomunesy, apesarde ello, sonagrupados,llegaremosa apreciacionesincorrectase inexactas(Beaujon& Singhal,1990,página54).

El problemade agregaro no se presentaparalos distintostiposde cos-tes,las actividadesy los objetosde coste.Enel libro mayorpuedenagre-garsedistintascuentasquese asociancon el mismofactorde producción.Así, lasdoscuentasdiferentesparasalariosy parabeneficiossociales(frin-ge benefits)puedensercombinadasen unasolacategoríade costes.Pero,a suvez la desagregaciónpuedesernuevamentenecesariacuandolos fac-toresde producciónse utilizan diferentementepor actividadesdiferentes.Así, por ejemplo,esnecesariodistinguir lasdiferentescategoríasde manode obraindirecta(Ecaujon & Singhal, 1990,página70). Hastadóndede-ben detallarsey distinguirselas distintasactividadesesunapreguntaim-portante.Su contestaciónrequierequedebeevaluarseentre,por unapar-te,el esfuerzoadicionalrequeridoparaunalabordetalladay, porotro lado,el logro de unamayorexactitudde lospreciosde costede los productos.

El númerode actividadeso accionespuedesertan grandequedebenagregarsedistintasaccionesen unasolaactividad.

138 C. Lefebvre- A. Vanden Brande

En un ambientedeproducciónexisten,porejemplo,lasactividadesde-nominadas«trasladode- materiales»y «ajustede maquinaria»vinculadasestrechamenteentresí. La agregacióndc estasdosaccionesno conduceaun preciode costeerróneoacondicióndequese utilice un cosidriver exac-to. El cosídriver «númerode ajustes»determinaconmásexactitudel pre-cio de costequeel cosi driver «númerode horasde ajustes».Cadavezquese cambiela maquinariaparala producciónde un bien se suministraránmaterialesnuevos.En cambio,laduraciónde esteprocedimientono tiene,en la mayoríade los casos,influencia algunasobreel númerode trasladosde materiales.

En principio es válida la recomendaciónde no detallarde forma de-masiadoextensa.Debe prevenirseque,mediantela diferenciaciónde ungran númerode actividades,se pierdedevistael conjunto(Bruggeman&De Meyer, 1990,página38).

4. Cosídriver

ABC sebasaencl principio de la imputacióndc loscostesen dosfasesquese aclaraen la Figura4.

FIGURA 4Imputación de costesen dos fases

Primerafase

Segundafase

En lo quese refiere a la primerafase,existenmétodosdiversosparaim-pulsarloscostesa las actividades.Así, puederealizarsela imputaciónsobrela basede un númerolimitado de cosí dr/vers. Sin embargo.para evitarla

Aci/v/tyBasedCosting.¿UnnuevoABC contable? 139

posibilidadde imputacionesarbitrariasseasignanenla mayoríadeloscasosloscostesdirectamentea lasactividades(Cooper,1990,página78). Portan-to, deberáprestarsemuchaatencióna loscostdriversde la segundafase.

El sistemaABC sedistinguede los sistemasde cálculode costestradi-cionales,entreotrascosas,por el tipo de cosidrivers. En la segundafaselos cosí drivers imputanlos costesde las actividadesa los «portadoresdecostes».El nivel de las actividadesdeterminala categoríade los cosidri-vers. En consecuencia,puedendistinguirsecincocategoríasdecosídrivers:los (super)unií-levelcosídrivers, losbaích-levelcosidrivers, losproducí-le-vel cosidr/vers, losfacitit-level cosidriversy los customer-levelcosidrivers.

Los super-unit-levelcosidrivers reemplazana los tradicionalesunu-le-vel cosidrivers. La razón esqueen unaempresaestosúltimos cosídriversya no sedeterminano sehacemuy rarasveces(Reeve& Turney,1990,pa-gina 47). La aportaciónde la manode obradirectaesahoratan pequeñaqueyano sedisponededatossobreello en laempresa.mientrasque la me-dición de las horas-máquina(el numerodehorasquefuncionala máquinaparala producciónde un «portadorde costes»)requiere,enmuchoscasos,unainversiónsignificativaque la empresarehusarealizar.

A titulo ilustrativo seenumeranen la Figura 5 algunosde los cosi dri-versmuy usados.Se identificaaestoscosídriversmedianteentrevistasconlos jefesde departamento.

FIGURASEjemplosde «costdrivers»de la segundafase

Customer-level • Númerodeclientes.• Nivel del service.• Requisitosespecíficosde existencias.

Facility-level • Valor agregado.

Observación:esdifícil identificar los«eostdrivers»enestenivel. Porello sema-nejan«costdrivers»quepertenecenal «product-level»,al «batch-level»y al «unit-leveN. El error es mínimodebidoa la participaciónrelativamentepeque?madees-tos costes.

Product-level • Númerode componentes.• Númerodeórdenesde compra.• Númerode órdenesde «engineeringchange».

Batch-level • Númerode cambios(horasde cambios).• Númerode trasladosde materiales.• Númerode inspecciones.

Super-unit-level • Númerode perforacionesen tas planchasde acero.• Númerode entradasaxialesen planchasde acero.

Fuente:Beanjon, G. J.. y Singlial, y. R., 1990; y Reeve,i. M., y Turney,P. E.U., 1990.

140 (1 Lefebvre- A. Van denBrande

Los diseñadoresde un sistemaABC se planteandospreguntasimpor-tantescon respectoa los cosi dr/vers. La primera se refiere al número(¿«cuántos»costdrivershabráqueusar?)y la segundaal tipo (¿.«qué»cosidr/vers habráqueutilizar?). Aquí debeobservarsequeexisteunainterre-lación entreambas.El tipo de cosídrivers (cuáles)tiene influenciasobreel númeronecesario(cuántos)decosí dr/veis a fin de alcanzarun nivel deprecisióndeseado.Deberáestablecerseun compromisoentrela responsa-bilidad económicay un valor deinformaciónno demasiadoerróneo.Ana-licemoscon másprofundidadlas dos:

a) ¿Cuántoscosídrivers habráqueusar?El númerorequeridode cosídr/versdependedel nivel de precisiónde-

seadodel costedel productopor unapartey dela complejidaddelmix delproductoporotro lado(Cooper,1990e,página78). Los elementosqueaquíjueganun papelson: la diversidaddeproductos.el costerelativode las ac-tividades agregadasy la diversidaddel batch-s¡ze.

Los productosson distintoscuandoconsumenactividadesen propor-cionesdiferentes(Cooper,199Gb,página 16). Cuantomásgrandeseala di-versidadentrelos productos,tantomayorseráel resultadoerróneoqueseoriginasiseusaun solo cosídriver En lo quese refiere al costede cadaac-tividad, puedeaceptarsequesi ésteesgrandecon respectoal costetotaldel procesode producción.el gradode exactitudbajarási seutilizan cosidrivers no perfectamentecorrelacionados.Porejemplo,en una empresaque fabrica bienesindustriales,las actividadesque llevan unagran partede los costesde fabricaciónsonlas máscarasy tambiénlas másimportan-tes (Cooper& Kaplan. 1988b,página 100). En cuantoa la diversidaddelbatch-s/zepuedemanejarse.por ejemplo, la norma de mil unidadesadi-cionalesparadeterminarsi debenusarseuno o mas cosí dr/veis. Concre-tamenteestosignifica que unaseriede productosquecomprendemásdemil piezasdeberíarequerir un cosi dr/ver adicional. En la prácticapuedeactuarsede la maneraquese indicaa continuación.Primerose identificanlos insumoscaros,la diversidaddela produccióny las diferenciasde series.Luego el diseñadorseparalos productosaltamentediferenciadoscon elpropósitode descubrircuálesde los insumoscarospuedenseragregadossin queello conduzcaa resultadoserróneossignificativos.A continuación,tratade agregaral máximolos insumosbaratoscon los máscaros.

b) ¿Quécosídrivcrs deberánemplearse?Un primerfactorquedesempeñaun papelen la eleccióndc los cosidrí-

verses la maneraen quese disponede la informacióny de los datosperti-nentes.Se 0pta por aquelloscosí dr/vcrs de los queya sedisponede datosen la empresao, por lo menos,quesonde fácil acceso.Los desarrollosre-cientesen la tecnologíade la computación,talescomo los PC y los sine-adsheets,permitenun análisiseconómicode distintasmanerasde losdatossobreloscostes.Tambiénpuededejarsequesedesarrolleautomáticamenteel acopiode los datos.Estoes ventajoso,disminuyeel esfuerzoqueimpli-cannuevosanálisisy ademásminimaliza las posibilidadesdeerrores(l3ort-

Activitv BasedCosting.¿UnnuevoABC contable? 141

hick & Roth. 1989,páginas2833).Al sustituir un cosi driver por otro me-jor deberáinvestigarsesi lo queseasumióno escontrario a la lógica.Si seutiliza el «costdriver» basadoen eí «númerode inspecciones»en lugar de«horasde inspecciones»,estasustituciónsóloseraaceptablesi la duraciónde cadainspecciónesaproximadamentela misma.

El segundofactor se refiere a la correlación.Medianteella sedetermi-nael gradodeconcordanciaentreel consumosupuestopor el cosidriver yel consumorealdela actividadparael producto.Si estacorrelaciónesgran-de,entoncesel error en la apreciacióndel costede producciónserápe-queño.

El efectode conductaque implica el cosidriver esun tercerelemento.Bajo ningún conceptodeberásubestimarsela importanciade estefactorEfectivamente,un cosídriver puedeinfluir sobrela conductade unaper-sonacuandoéstalo consideracomo una normaparamedir susprestacio-nes.Así sehablade influenciapositivacuandoel costdr/ver inducea com-portarsedela maneradeseada.Un resultadonegativosemanifiestacuandolas personasse comportande manerano deseada.

5. Costesdirectose indirectos,costesvariablesy fijos

El contenidoqueel sistemaABC atribuyea las distintascategoríasdecostesdifiere del contenidoproporcionadopor los modelosde costestra-dicionales.Pordefinición, loscostesdirectosse imputandirectamentea los«portadoresde costes».En el sistemaABC se determinaunaseriede ob-jetosde costespor lo queno es improbablequese imputenaquímáscos-tescomo directos.Tambiénvaria el contenidode los costesfijos. En el sis-tema ABC se consideraun plazo más largo para determinarsi los costesson fijos o variables.Aunquealgunoscostesson fijos a corto plazo (fijoscon respectoa cambiosen el volumen de la producción),han de variar alargoplazo con el númerode baicheso la diversidadde los productos.Es-tos costesvariablesa largo plazosonrelevantesparala gerencia(Cooper,1990d,página8).

6. «Cosiobjetives»

Una diferenciafundamentalentrelos sistemasde costestradicionalesy el ABC serelacionaconlos objetosde cálculo. Los «portadoresde cos-tes»en el sistemaABC ya no se limitan a las secciones(primerafase)y alos productos(segundafase) (innes& Mitehell. 1990, páginas6-7). En laprimera fasesonlas actividadeslas queocupanun lugarimportante.Seex-tiendenlos cosíobjectivesen la segundafaseparaformarunagamaampliadeseriesdc producción,gruposde producción,canalesde distribución yclientela(Van Den Berg & Van Kessel,1991,páginas12-13).

142 C. Lefebvre - A. Van denBrande

7. «Cosípool»

A fin de imputarlos costesa los cos¿objecíivesse definenlos denomi-nadoscosipools. En cadaaciiviíy cenierexistendiversoscosipools.La co-rríente de costesde los factoresde producciónutilizados (fuentes)fluyehacia loscosípoolsen los distintosacíiviíy ceniersy dc allí hacia losporta-doresdecostes.Portanto,naceun cosipooícuandolas diversascategoríasde fuentesseextiendensobreel acíiviíy cerner (Beaujon& Singhaf,1990e,páginaSO). Seutiliza un solocosídriver paraimputar loscostosdel cosipo-ola los objetos.ya queun cosipooírepresentaunaactividado un grupodeactividades«homogéneas»(homogéneassignifica quesontrasladablesporun solo cosi dr/ver (Cooper, 1 990e,página80).

3.3. Decisionesrelacionadasconel diseñodel ABC

Antes de empezar.los diseñadoresdeberántomar unasseisdecisionesimportantesconrespectoa las característicasdel sistema(Cooper,1990a.paginas33-36). Hacerestaspreparacionespertenecea la tarea del grupode pianeamiento(queincluye,entreotros,al gerenteval managemeníoc-confían1).

Unaprimeradecisiónquedebetomarsees integraro no el sistemaABCcon el modelo de cálculode costesexistente.En la mayoríade lasempre-sas 5C 0ptapor un sistemaABC off-line (Borthick & Roth,1989, páginas28-33). Un sistemaseparadorequiereevidentementegastosadicionales.Así, los datosqueestabandisponiblesparael sistemaexistentedebenreu-nirsenuevamentey actualizarseparael sistemaABC. Muchasvecesque-datodavíala preguntasin contestarde quéhacercuandolossistemasexis-tentesy ABC sugierenaccionesdiferentesy divergentessobrela basedela obtenciónde preciosdc costesdistintos.

En segundolugar, debepregunlarsesi ha de aprobarseprimero un di-señoformal antesdeprocedera la puestaen práctica.Diversasrazonesin-dican quedeberechazarseun diseñoformal. Diseñar un buen sistemaenpapelse haceen muchoscasossólo despuésde un análisis a fondo de lasactividades.Además,se temequeesmucho másdifícil introducir cambiosen un sistemaque ya figura formalmenteen papel.

Una terceradecisión determinaquién tendráel control final sobrecl sistemaABC. Estepoderquedaráen manosde las personasdel sec-tor de la produccióny de los ingenieros.Por tanto,en la mayoríade lasempresaspuededefinirsee] sistemaABC como un sistemade gerenciay no tantocomo un sistemafinanciero. Las personasqueno pertenecenal sectorfinanciero participanen el grupo de diseño y de aplicación yson conscientesde susobjetivos. A estadecisión se une también la de-

Acíiv/íyBasedCosi/ng. ¿ Un nuevoABC contable? 143

terminacióndel propósitodel sistemade cálculo de costes.El objetivoprincipal por el cual se manejaráel sistemaes especialmentela deter-minaciónde preciosde costesexactosde losproductos(servicioso clien-tes). A continuación,estospreciosde costedan lugar a decisioneses-tratégicas como son decisionesmake-or-buy, reducción de costes,etcétera.Asimismo se proponefrecuentementecomo objetivo «la ad-ministracióny eldominio» de las actividades.Estoimplica queel siste-ma ABC debedemostrarnítidamenteunarelacióncausalentrelos cos-tesy las actividades.

A continuación,deberájuzgarseel gradode exactitud del sistema.En contraposicióncon el modelo de costesexistente,parael sistemaABC se aceptaunaexactitudaproximada.Estotiene comoconsecuen-cia que los datosobtenidosde entrevistas,supuestosdeterminadosy es-timaciones realizadaspuedenser usadossin problema.Puedepregun-tarsesi ello no escontrario a la granventajaque ofreceel ABC, esdecir,la información de costesexactosde los productos.No esasí. Costesdeproductosquesonaproximadamenteexactossonconsideradoscomoda-tos precisos.Es mejor lograr datoscasi correctoscon el Aciivity BasedCosi/ngdentrode un margende errordel 5 por 100al 10 por 100 quees-tar equivocadoen forma exactautilizando técnicasde imputación ob-soletas(Cooper& Kaplan, 1988b,página 102). Robin Cooperañadeaesto:

«A lo quedebenapuntarlos diseñadoresdel sistemaABC es lograr elmayorbeneficioposiblecon los menoresgastosgenerales.»

Unaquinta decisiónquedebetomarseen el contextodel diseñosere-fiera a la informaciónsobreloscosteshistóricoso futuros.Aquí se0ptaporloscosteshistóricosporqueenla mayoríadelasempresasnocambiael pro-cesode produccióny el mix del productode maneratal que los datoshis-tóricoscarezcandevalidez.Además,los costesde losproductosobtenidosreflejan el procesode producciónactualqueutiliza la empresaparala fa-bricaciónde susbienes.Por tanto,es aceptabletomar decisionessobrelabasede datoshistóricos.Siseplanteaquetal decisiónessólo de naturale-zatemporal.Luegoexiste la posibilidad parainformar en el futuro sobrecostesfuturos.

Finalmente,deberáelegirseentreun sistemainicial complejoo un sis-temainicial simple.Quizásen contrade la expectativaesmejor elegir undiseñoinicial ABC complejoa fin deno correrel peligro de quesurjanre-sultadoserróneosdel sistemanuevo.No obstante,la complejidadtienesusdesventajas,talescomo gastosde aplicación altosy las personasinvolu-cradasquesonconstantementemolestadascon numerososdetallesirrele-vantes.Portanto,el equipodeplaneamientoproponeprimeroel diseñodeun sistemacomplejoparasimplificarlo luegohastaalcanzarun nivel acep-tablede precisióny complejidad.

Despuésde los preparativospuedeiniciarse la aplicacióndel sistemaABC en la empresa.

144 C. Lefebvre-A. VandenBrande

3.4. El procedimiento clásicode aplicación del sistemaABC

En la literatura sobreel Activiiy BasedCosi/ngse encuentran muchosartículos en losque sedescribela teoríadel ABC, peropocossobrela ma-nera en que puedeaplicarsecon éxito. El procedimientoqueaquí seex-pone puedeconsiderarsecomoun puntode partidaparagerentesquede-seanaplicarel sistemaABC ensuempresa.Variasempresasyahanaplicadoestesistemacon éxito.

La influenciaexitosadel ABC no dependesolamentedeunaaplicacióncuidadosasino tambiénde las característicasde la empresa.El ABC pue-de proporcionarunacontribuciónimportanteen unaempresaconcarac-terísticassimilaresa las quese describenen la Figura 6.

FIGURA 6Empresasen lasque ABC puedecontribuir a lograr una mejor

determinación del precio ríe coste

• Los gastos«overhead>~configuranunaparterelativamentegrandede los costestotales.

• Losgastos«overhead»seimputana losproductosmedianteunabasearbitraria.• El uso de un ~<overhead>~por productosindividualesno es proporcionalcon el

volumende producciónde losproductos.• Hay fuertecompetencia.• Existe unagranvariedaddeproductosy de procesosde producciónquevarían

desdeproductosquese fabricanen seriesgrandeshasta productosque se ela-boranen pequeñasseries.

• Hay un grannúmerode canalesdedistribucióny de compradoresparaloscua-les tienen lugardistintasactividadesde venta.

Fijente: Scboonderbeek, 1990.

El grupode planeamientoredactaun plan dc aplicaciónquedebesercumplidopor el equipocorrespondiente.Esteúltimo secomponede per-sonasde diferentesdisciplinas.Las personasqueno pertenecenal áreafi-nancieraestánmuy motivadaspor la grannecesidadquetienen de contarcon un mejor sistemade cálculode costes.Se seleccionan~oscandidatossobrela basede los siguientescriterios: inteligencia,flexibilidad en mate-ria de la soluciónde problemasy conocimientode la empresa.Hayquedes-tacarque el conocimientodel cosiaccounhingno constituyeun requisito.La explicaciónpuedebuscarsequizásenel hechodeque(casi) siempreper-teneceaestegrupoun cosiaccounianio un managementaccountani.

Se deseanalcanzartresobjetivosconesteplan deaplicación.Primero,se quiereasegurarque el equipoqueha de llevarlo a caboposeasuficien-te conocimientosobrela teoríay la prácticadel ABC. Un segundoobjeti-vo se relacionacon el managemení.Debeenterarsede la teoríadel ABC yde lasventajasposiblesinherentesal sistema.Así no habráproblemapara

Activ/íyBasedCost/ng.¿Un nuevoABC contable? 145

que se acepteny se utilicen fácilmente los resultados.Tercero,habráquevigilar para queserealiceeficientementeel acopiode losdatosy el diseño.

El plan de aplicaciónconstade unossietepasostal comose refleja enla Figura7.

FIGURA 7El plan de aplicación

1. Seminario deActivity BasedCosting(j~ parte).2. Seminario dediseñodeActivity BasedCosting.3. Fasede la elaboraciónde losdatosy del diseño.4. Discusiónsobreel progeso.5. SeminariodeActivity BasedCosting(2.’ parte).6. Análisis delos resultados.7. Discusiónsobrelas intepretaciones.

Fuente:Cooper,199<).

En el primer seminariose introducenlos conceptosy las ventajasdelABC a los,gerentes.Se intentaconvencerlosdequesuempresaesaptapa-ra aplicar estesistemade cálculo decostes.

El seminariosobreel diseñodel ABC se dirige al equipodeaplicación.Medianteejerciciosen la computadorase familiarizan conel mododeiden-tificar act/viíy ceníer,cosidrivers y actividadesy de imputar los costes.Siel grupo de aplicación no comprendebien las decisionestomadaspor elequipode planeamiento,se lesexplicacon másprecisión.

El tercerpuntodel planesla fasedel acopiode datosy del diseño.Efec-tivamentese recorrendistintasetapasal diseñarun sistemaABC. En el abcdcl ABC yafueron tratadosextensamentesusproblemasesenciales.Aquíbastaráunabreveenumeraciónde éstos.

En la primeraetapaseanalizala empresaconel propósitode identifi-cary de clasificarsusdistintasactividades.Medianteesteanálisisde lasac-tividadesse tratade lograrlo másposibleunaapreciaciónde éstas.Un se-gundopasocomprendela definición de los cosi drivers. La cantidad detiempoy atenciónqueel diseñadorlesdedicainfluye sobrela exactituddela informaciónque resultadel modelo.Tercero,sehaceun inventariodeloscostesde cadaactividad.Los costesde losfactoresdeproducciónutili-zadosseencuentranen el libro mayor.Entrevistasconjefesde sección,ydatosde añosanteriorespermitenquese imputenestoscostesdirectamentea lasactividades.En la última fasese imputanlos costesde cadaactividada losproductoso a otros «portadoresde costes,sobrela basede «costdri-vers» previamentedeterminados.El resultadoque se expresaexplícita-mentees el preciode costeexactode un objeto decostes.El sistemaABCcontieneimplícitamenteinformaciónsobreactividadesy costes.

Los diseñadoresmantienena losgerentesal tantodel progresoquecon-tabilizanduranteel diseño.Mensualmentese realizanreunionesdel staffparaque informensobresusresultadoy sediscutanproblemaseventuales.


Los gerentesdesempeñanaquíun papelimportanteporquepuedenseña-lar los errorescometidospor los diseñadoresy contribuir a buscarsolu-cionesparaproblemasaparentementeinsuperables.

En el segundoseminariode Activiiy BasedCosí/ngse profundizamásdetalladamenteen la teoríay en la prácticade los sistemasABC. Se pre-paraa los gerentesparalos resultadosde estesistema,v se discutensuge-renciaspara accionesbien determinadas.Los diseñadorestienen aquí laposibilidad de describirsuproyectodefinitivo del sistemaABC. Se expli-catambiéncómo seránanalizadosy discutidossusresultados.

En el momentoen que los costesAcíiv/ty Basedfluyen del sistemase-rán analizadosestosresultadospor un grupo limitado de gerentese inge-nieros.Despuésde compararloscostesindicadospor el sistemaABC conel sistemade cálculode costesexistenteseseleccionanaquellosproductosparaloscualeslas diferenciasson significativas.Los responsablesdeestosproductosforman los miembrosdel grupo limitado. A los demásgerentesse lesaclaranlos resultadosparaquedeestamaneracomprendanpor quéestoscostessondiferentesde losdeterminadospor el modelotradicional.Se cierra estafaseen la reunión de aplicación.Aquí se llama la atenciónsobrela maneraen quedeberáninterpretarselos costesABC dc los pro-duetos.Los gerentesy los ingenierosdel grupo limitado controlansi su iii-terpretaciónconcuerdacon los que proyectaronel ABC. Ademásse su-gierenaquellasaccionesquepuedenseremprendidasen el marcode losobjetivospredeterminados.Los preciosde costeobtenidosdel sistemaABCformanla basepararesponderpreguntastalescomoel modode reducirloscostes,quéactividadesde la empresapuedendesaparecery si es másven-tajosofabricar los productosen la empresao comprarlos.

3.5. Tipos de costesexcluidos del sistemaABC

No seimputan a los portadoresde costesdoscategoríasde costes.Elprimer grupoque asíno se imputaal preciode costese refiere al costedela capacidadociosao de la capacidadutilizadaen exceso.Si se hicieraes-to, seentraríaen un círculoviciosoqueseaclaramedianteun ejemplosim-pl i ficado.

Supongamosque la capacidadde producciónde unaempresaque fa-brica un solo productoes igual a un millón de unidadesanuales.El costetotal asciendea cinco millones de francosbelgas.Si se utiliza completa-mente la capacidadexistentesedeterminaun costeunitario decinco fran-cosbelgas.Si existesolamenteunasalidade 500.000unidadesy se tieneencuentala capacidadtotal se llega a un costeunitario de 10 francosbelgasaunqueni la maquinariani el personaltrabajaronconmenoreficiencia.Pe-ro como el sistemade cálculode costesindica un preciode costesuperior,

Activ/iy BasedCost/ng.¿UnnuevoABC contable? 147

los gerentessesientenobligadosa aumentarlos preciosdel producto.Sinembargo.preciosmásaltosconducenprobablementea salidasaunmeno-resen el futuro. Seestáen un círculo vicioso(Cooper& Kaplan,1988b,pá-gina 102). Portanto,el costede la capacidadno utilizada debeserconsi-deradocomo un costedel periodo.

La segundacategoríase refiere a los gastosde investigacióny desarro-lío. Estosgastospuedensepararseasuvezen dosclasesde costes.Porunaparte,aquellosquese refierena productosy gruposde productosexisten-tes.Estossi se imputana las actividadesy luego a los portadoresde costespertinentes.Porotro lado,existengastosde investigacióny desarrolloquese relacionancon productosnuevos.Estosdebenconsiderarsecomocos-tes futurosy seexcluyendel sistemaABC a fin deevitareventualeserrores.

3.6. Información relevante para decisionesestratégicas

Ya variasvecesseha señaladoque el sistemaABC generacostesde losproductos másexactosen comparación con los modelosde cálculo de cos-tes tradicionales.

Algunaspersonasse atrevena sostenerque los gerentesno necesitaninformación másprecisay que les bastala información procedentede lossistemasexistentes(Turney, 1990a,página24). Los gerentesrecurrena suintuición paradeterminarsuscostesde produccióny estánen condicionesde identificar susproductosquesonsubvaluadoso sobrevaluados.No obs-tante,carecenen generalde la posibilidad de adaptarcorrectamenteloscostesporqueno puedenevaluarla magnituddel problema(Cooper& Ka-plan, 1988b.páginas96-89). y el gerenteque,a pesarde ello. adaptain-tuitivamentesuscostes,no tienecontrol algunosobrela influenciade estecambio.Otros sostienenquees innecesarioconocerlos costesde los pro-ductosva queel preciosefija en el mercado(Turney,1 990a.paginas28-29).

No obstante,los costesAcí/v/iy Basedforman unafuentede informa-ción importanteparatomardecisionesestratégicas.Además,el análisis delas actividadesseencuentraen la basedel sistemaABC por lo que la di-rección obtiene una apreciaciónmás clara de muchasaccionesque em-prendela empresa.El grupo importantede los gastosoverhead.frente alcual la gerenciase encontrabaimpotentedurantela aplicación de los sis-temastradicionalesde cálculode costes,puedesercontroladograciasalsistemaABC.

En resumen,puededescribirseel Act/v/ty BasedCosi/ngcomo un sis-tema de informaciónque producedatossobrelas actividadesy sobrelosproductosde unaempresa.Porello la gerenciapuedeempleare1ABC pa-ra distintosobjetivosreferidosa las actividadesy a losproductos(Turney.199Gb.página40). Paraaquellasdecisionesrelacionadascon la política de


precios, la gerenciapuede.por ejemplo,sobrela basede los costesde losproductos,indicarcuálesson rentablesy (eventualmente)ejercenunain-fluenciasobreel preciodel mercado.Los costesde los productostambiéndesempeñanun papelimportanteenlasdecisionesdenominadasmake-or-buy (Morrow & Scott, páginas48-51). Si seplanteala preguntadesi parala empresaesmásventajosofabricarun productoo un componentequead-quirir a terceroseseproductoo esecomponente.sepuederesponderaellacon la ayudadel análisisdel ABC. Solo existe el problemade cual de loscostesdeberáemplearse.

Cuandose considerael/nl! cosi, sejuzgacon frecuenciaquees másba-ratocomprarelproducto.Sinembargolos overbead(costesindirectos)nodesaparecenpor estadecisiónpor lo quese encarecenlos productoscuyafabricacióncontinúa. En estecasola empresaestaráinclinada a celebrartodavíamáscontratoscon terceros.A su vezincrementaentoncesel costeindirectopor unidad,por lo quese invita a la empresaa fabricar aúnme-nosproductosy procedera sucompra.Estecírculo vicioso sólo se rompemedianteel cierre de la empresa.

Tampocose justifica queseconsiderenexclusivamentelos costesmar-ginalesyaquecuandose toma unaseriede decisiones,estoscostesya de-jan de sermarginales.Uno de los principios fundamentalesen los quesebasala teoríadel ABC esque losoverheadstambiénseránvariablesa lar-go plazo. Al igual que la manode obra directa, los materialesy los costesindirectos,tales como energía,tambiéndebetenerseen cuentael over-headcomo componentedelos costesde los productos.

Los costesrelacionadoscon los productosdebenutilizarseparatomarlas decisionesdenominadasmakc-or-huy.Se tendránen cuentaotros cos-tes cuandola decisiónrealmentetengauna influenciasobreellos. Así, porejemplo, los costesfac/liiy-levelpermaneceránigualescon independenciade la comprao de la fabricaciónpropiadel elemento.La decisiónno ejer-ce influenciaalgunasobreel coste,a menosquesecontratentodaslas ac-tividadesy secierreel ramode la empresa.Estoes muy improbableen lamayoríade los casos.

Tambiénessignificativo teneren cuentaloscostesmismosde los con-tratoscon tercerospor el peligro de estarinclinado a adquirir demasiadorápidamenteproductoso componentes.En resumen,medianteel sistemaABC la gerenciainterpretaráloscostesrealesde la decisión.Solamentesetienen en cuentaaquelloscostesquetienencost dr/vers relevantes.

Otra decisiónestratégica,la reducciónde costes,se basaen la com-prensiónlogradade las actividades.Por tanto,el sistemaABC creaposi-bilidades nuevasparabajar los costesdc la empresa.a sabermedianteeldominio de las actividades(Ecaujon & Singhal, 1990,página71). La ge-renciapuededecidir reducir,eliminar, seleccionaro dividir determinadasactividades.ABC? ofrece la posibilidadde compararentresí las alternati-vas propuestas.ya queestesistemapuedesimular la influencia sobreloscostesde cadauna deestasacciones.

Activitv BasedCosting.¿Un nuevoABCcontable? 149

La primeraposibilidadconsisteen la reducciónde las actividades.Ti-meis money La gerencialo sabedemasiadobien y por ello quiereemple-arel tiempoen acortaral máximolas actividades.Si la empresadecidedis-minuir lostiemposde ajuste,mediante,por ejemplo,adiestramiento,mejorambientede trabajoo el diseñorenovadode un producto.la influenciadeestadecisiónpodraserevaluadapor ABC. EfectivamenteABC manejabaích-levelcosídrivers adecuados(por ejemplo,tiempode ajuste).La re-duccióndel tiempode ajusteen relacióncon un productodeterminadodalugar a la reduccióndel cosidriver por lo que disminuyeel costedel pro-ducto biendeterminado.En cambio,lossistemastradicionalesutilizan unu-levelcosidr/verspor los quela gerenciarecibeel mensajede reducirdrás-ticamenteel númerode horasde manode obradirecta. En contrasteconlo queocurreen la realidad,sesuponequeun productorequiereactivida-desde canibioen la mismaproporciónqueel númerode horasdemanodeobradirecta.Esteerrorconduceadecisioneserróneas(Cooper& Kaplan.lYSSb,página9’7). Tambiénpuededecidirseeliminaractividades.El siste-ma ABC se fundamentaen el principio de que las actividadesconsumendirectamentefactoresde producción.Al desaparecerlas actividadesdesa-parecerátambiénel costedel consumorelacionadoconlosfactores.El sis-temaABC indica los productosespecíficoscuyoscostesbajarán.La luchade la competenciaqueexisteentreel grannumerodeproveedoresbenefi-cia así a la empresa.Aumentala calidadde los factoresde producciónsu-ministradosy el proveedorestádispuestoa entregarlos factoresde pro-ducciónen el lugardel trabajo.

Actividadestalescomoinspeccióny trasladode materialesal lugar detrabajosonsuperfluasy puedensereliminadasyaqueestasactividadesper-tenecenal grupo de actividadesque no implican valor agregado(non va-lue-addedací/v/ties).Medianteel análisisde lasactividadesse rastreaaés-tas y posteriormentesoneliminadaspor la gerencia.Obviamenteestoempalmaconla introduccióndeunacorrientecontinuade procesoso la fi-losofía de la producciónJIT (Johnson.1990.páginas4-7).

El diseñode productosy de procesospuederealizarsede distintasma-neras.Porello seestáobligado a seleccionarun método(y, en consecuen-cia, las actividadespertinentes).Estose ilustra medianteun ejemploto-madode Lee(Lee,1990,páginas36-38). Un diseñadorquetrabajaen CALEleetronieCircuits disponede diversasalternativaspara añadircompo-nentesa lospriníedc/rcu/í boards. La inserciónpuederealizarsemanualoautomáticamente.El factorde produccióndominanteencasodeinserciónmanualesmano deobradirecta.La inserciónautomáticarequieremaqui-naria. software.cambios,adiestramientoadicional,etcétera.Los distintostipos de inserciónautomáticaconsumenfactoresde producciónen dife-rentesproporciones.En otras palabras,el diseñadordebeelegir entreunabanicode alternativas.El sistemaABC puedeayudarlea elegir la alter-nativa más económicaporqueel costede cadaunade éstassepuedecal-cularde maneraprecisaal imputar loscosi drivers, los costesde las activi-


dades,a los productossobrela basede unarelacióncausalexistenteentreambos.

Porparticipaciónen las actividadesse entiendeque actividadestalescomo supervisión,control, adiestramientoy cantidadde existencias(bie-nesde cambio)soncomunesparadiversosproductos.Porello puedenlo-grarseventajasde economíadeescalacon productosquesefabricanenvo-lúmenespequeños.Si seprestao no un productoparaello dependede sudiseño.Así variosproductosqueposeenpartescomunespuedenpartici-paren un númerodeactividades.La influenciadel usodecomponentesco-munesse refleja en el sistemaABC. Este sistemarealizaestimacionesdela reducciónde costesqueva unida a la participaciónen las actividadeseimputaéstasa los productosqueparticipanjuntamentedeellas.

El sistemaABC fue desarrolladooriginariamentecomo un sistemadecálculode preciosde costequese utilizabaparatomar decisionesestraté-gicas. Sin embargo,el sistemaABC no toma decisionesni tampocosolu-cionaproblemas.Sí generainformación quedebeserinterpretadapor losgerentesa fin de llegara las decisionescorrectaso másadecuadaspero.noobstante,al tomarlasno podránperdersede vista los objetivosgeneralesde la empresa.

3.7. Evaluación crítica del sistemaABC

El nuevosistemade cálculo de costesdebeevaluarseen el mareo de suaplicación(la empresa)porquelas ventajasy desventajasqueexhibeel sis-tema dependende varios factores.Así, desempeñanun papel importantecuandose efectúasuevaluación:las característicasde la empresa,la con-ductade la direccióndel establecimiento,de susjefesde departamentosydel personalen relaciónde dependencia,el valor del modelodecálculodecostestradicionaly el gradode precisióndel nuevosistemaABC.

Con todo,se tratade enumeraralgunosargumentosquejuegana favordel ABC en la mayoríade las empresas.

Un primerargumentoesqueABC conduceapreciosde costemásexac-tos quela aproximacióntradicionalporquelos costessecargandirectamentealoscosíobjectivessobrela basedel cosi dr/ves osca,la relacióncausalen-tre costesy cosí objecíives.Estovale tambiénparalos costesde los proce-sosdeapoyo y paralas seccionesde overhcadque.en la aproximacióntra-dicional, se imputan a travésde una basearbitrariacomoson las horasdemanode obradirectay/o el costede los materialesy/o las horas-maquina.

Asimismo,pareceríaque las causasde las diferenciasde costesen losdistintosproductosseaclaranpor la estructuradel preciode coste,porqueel sistemaABC hacevisible cuálesson los costesde la diversidady de lacomplejidadde los productos.

Activiiy BasedCosting. ¿ Un nuevoABC contable? 151

Tercero,puedecitarse que al definir los preciosde costemedianteladeterminaciónde las actividades,la estructurade costessehacemáscom-prensible.Al compararlos costesde las actividadescon el valor que aña-de la actividadal productosurgeunaapreciaciónde la utilidad de la acti-vidad.Estaapreciaciónconstituyeun puntodepartidabuenoparagestionarlos costes.

Otra ventajaesqueel sistemaABC permitequesecalcule fácilmente,mediantela simulación,la influenciade adaptacionesposiblesen el siste-ma de producción.El cosi driver «númerode ajustes»puedecalcularelefectode menorestiemposde ajustes(Bruggeman&: DeMeyer, 1990,pá-ginas 38-39).

Tambiénvale la penamencionarqueel cómputode los preciosdecos-te esde fácil comprensiónparalas personasinvolucradasen el procesodeproducción,porquela división en actividadesy cosi dr/versempalmaconel procesode producción.El usode cosí drivers adecuadospuedeinfluirpositivamentesobrela conductapersonalen relaciónde dependencia,y aque se le incentivaparadisminuir los costesy queesmejor queno seacep-ten cosi dr/versque influyan negativamentesobresuconducta.

Difícilmentepuedenformularsedesventajasdevalidezgeneral.Por tan-to, cadaunade las afirmacionesquesiguendeberánconsiderarsedesdelaperspectivade la propia empresa.

En primer lugar, se señalaalgunasvecesqueel sistemaABC es de di-fícil aplicacióny, además,que es demasiadocaro (Turney, 1990a,página24). No obstante.el procedimientode aplicaciónclásico,tal como ha sidopresentadoen estecapítulo,ha sido aplicadosin problemaspor cantidadde empresas.Los costesascendían,en promedio,solamentea 100.000dó-laresy trespersonasse dedicaronful! timea la tareaduranteun períododecuatroa seismeses(Cooper,1990a,página33). Además,el alto costedeestudiosespecialesesuna razónpor la que la empresaconsideraintrodu-cir el sistemaABC. Las empresasquesólo disponendel modelo decálcu-lo de costetradicionalgastanmuchotiempoen la realizaciónde talesin-vestigacionesespeciales.Los sistemasABC proporcionaninformaciónadicional de calidadexcelentepor lo que bajan drásticamenteestosestu-dios y los costespertinentes(Cooper,1990d,página9).

Otra afirmación es que el sistemaABC esdemasiadocomplejo paraque seacomprensiblepor quieneslo usan(Turney, 1990a,página25-26).Puedeevitarseestepeligro medianteun acompañamientoadecuadodu-rantesu aplicación.Los resultadosreflejan la realidad,por lo que suin-terpretacióndeberíatranscurrirde manerafluida.

En relación con la afirmación anterior existe la posibilidad de que elnúmerode actividadesquepuededistinguirsees demasiadogrande.Conun númerode actividadesdemasiadograndeserádifícil, en la práctica,man-tenerunabuenaapreciaciónsobrela estructuradecostes.El cálculode loscosteses unatareapesadapor lo que se realizarásólo incidentalmenteypor lo que los resultadosestai’ándisponiblescon muchademora.Estosig-


nifica que los resultadosyano sonútiles paradominaradecuadamenteloscostes.

Tambiénpodríala informaciónABC dar lugara la toma dedecisioneserróneas.Sobrela basede la informaciónobtenida,el gerentecompruebaquealgunosordenesdeclientesespecialesy seriespequeñasde productosya no sonrentables.La gerenciano puedeperderde vista que la entregaen pequeñasseriesy el hechodesatisfacera los clientessonlos dosfacto-resclave en la competencia.Portanto,el gerenteno debedejarseengañarpor el sistemaABC. Muchasempresasque ya aplican el nuevo sistemaynumerososcandidatospara la primera aplicación del sistemaABC de-muestranque sonde mayor pesolas ventajasdel sistemaAcí/vity RasedCosi/ng

4. NUEVAS TENDENCIAS EN EL MANAGEMENIIACCOINTINGQUE SE RELACIONAN CON EL ACTIVITY BASED COSTING

Finalmente, seaclaran algunosconceptosque se relacionan de algunaforma con el Acíiviíy BasedCosi/ng.Sucesivamentese comentanThroughpuí-cosíing,íargd-costingy el métododenominadoCAOS.

Act/v/ty BasedCosi/nges unade las nuevastendenciasquefueron de-sarrolladasen la especialidaddel ManogerneníAccount/ngNo obstante,lavida empresarialmuestratambiénmuchointerésen la teoríay la filosofíade Goldratt & Cox, a saberla Theory of Consirainis(TOC). En este besíse/lcr seofrecela «teoríade los puntosque aprietan»como soluciónparaestasituaciónpenosaen la queseencuentraAlex Rigo,gerentedela plan-ta de la división Unico. Graciasal sistemade Goldratt Opiim/zedProduc-tion Technology(OPT)—quese basaen suTOC— mágicamenteconvier-te su empresa,quesufríapérdidastraspérdidas,en un w/nneren el lapsode tresmeses(Croldratt& Cox. 1986).

Goldrattintrodujo unaformaextremade d/rectcosi/ngel llzroughpuf-cosí/ngSuponequeel objetivo de cadaempresaequivalea a generaciónde dinero. Lastresvarasde medidaparadescribiresteobjetivo son:su th-roughpul, suexistenciaen bienesdecambioy susgastosoperativos.Gol-dratt adjudicaun significadoespeciala cadafactor (Robinson,1990,pági-na 3).

Así defineel throughpuf comola diferenciaentreel preciode ventayel costede los materialesmáslos serviciospertinentes.Portanto, throughpufesla velocidadcon la que el sistemaobtienedinero de las ventas.Porthroughpul no seentiendela producción.Si la empresaproducealgoqueno vende,entoncesestono generadinero. La segundavara de medir, las

Activ/ty Based Costing.¿ Un nuevoABC contable? 153

existenciasenbienesde cambio,esel dineroqueelsistemahainvertido enla comprade cosasquetodavíano fueron convertidasen throughput. Fi-nalmente,los gastosoperativosindicanel dineroquegastala empresapa-ra cambiarexistenciasen íhroughpur Goldratty Cox estimanquees po-co útil realizar un análisisdetalladode estaserogacionesoperativasy lastratancomo un sologranconjunto (overhead+ manodeobradirecta:a bigblob). Estose contraponecon el ABC dondequierehacersetransparenteestegranconjuntodecostesindirectos(Robinson,1990,página5).

El margendccontribuciónrelevanteesel preciodeventamenosel cos-te de los materiales.Se suponequeson fijas e irrelevantestodaslas demáserogaciones.Lo único quesepersigueen la TOCes lamaximalizacióndelthroughput Estosuponetambiénque la empresamaximizasuflujo depro-ductoso la niaximizaciónde la velocidadcon la que la empresaconvierteinsumos(inputs) en productos(output).

Se buscan«puntosqueaprietan»o limitaciones.Seintentadesecharés-tos (para siempre)paraaumentarasíel íhroughpuí. Si no es posibleha-cerlo, entoncesel valor drroughpur de los distintos productosdeterminacuál de ellos es el másrentabley, por tanto,seproduceen primer lugarenesepunto(Campbell,1989,páginas26-34).En el i*rough puf-cosi/ngseen-fatiza la optimizaciónacortoplazo. El throughpat-cosi/ngesconsideradocomo un métododedirecí-cosí/ngporcuantosólo imputaloscostesdirec-tos a los productos.

Al evaluarel Act/v/ty BasedCosí/ngse decíatambiénque algunasve-cesla información podíaconducira conclusioneserróneasyaque los pro-ductosno rentablesno puedendesaparecerdela gamadeproduccióncuan-do constituyenun armaimportanteen la lucha de la competencia.Noobstante,muchasempresasde EuropaOccidentaltienen la costumbredeutilizar la rentabilidadde distintosproductosparadiseñarsuestrategia.Enel mundoempresarialjaponésseactúa al revés.Ellos manejanel concep-to 1w-gel-cosdngporcuantolospreciosdecostey la rentabilidaddebenpía-nearsesobrela basede la estrategiaelegida.

En unaprimera fase se analizanla competenciay la evolución de losdeseosdel mercado.En segundolugar,sedeterminala estrategiadela com-petencia.Luego. sedeterminanel precioquepuedelograrsey el preciodecosteadmisibleteniendoen cuentael objetivo del margende ganancias.Los empresariosjaponesesprestanatencióna la eliminaciónde loscosidri-vers por lo quebajan los gastosgenerales.Perdió importanciala divisiónexactade loscostesmediantela elecciónde un cosídriver adecuado(Brug-geman& l)e Meyer, 1990, páginas38-39).

En la primera fasedel ABC se imputan los costesde las fuentesa lasactividades.Se optabapor unadeterminacióndirectadel costede la acti-vidad paraevitar erroresen suestructura.Una filosofía similar estáen labasedel métododenominadoCosíaccount/ngbygoalsandstrateg/espers-pective(CAOS) (Nanni,Miller & Vollmann, 1988,páginas42-48)(Cuadros1.2,3 y4).


El CAGS consideraa la empresacomo unamatriz. Lascolumnasindi-canlas unidadesde la organizacióno los departamentos.Cadaunidaddis-ponede un presupuestodeterminadoquesedivide entrelas distintasacti-vidades(filas). En otras palabras,las filas representanlos fines de laserogaciones.Tambiénaquíseaplicael principio quetienevalidezen la teo-ríadel ABC: «las actividadesconsumenlasfuentes».El costetotal de unaactividady el costede unaactividadpor departamentosurgenclaramentede la matriz.

Tambiénse tienenen cuentaactividadestalescomo la mejoraen la ca-lidad y cuyasventajasestaránpresentesen la empresadurantevariosaños.Semencionanexplícitamentetanto losresultadosactualescomofuturosdelas actividades.En cambio,enel ABC sólo secalculan losgastosde inves-tigación y de desarrolloque se relacionancon productosexistentes.

CUADRO 1

Distribución del presupuestopor departamento(En dólares)

Departamento de compras centro de Centro de Ceniro de Centro de Sección lota

trabajo 1 trabajo 2 cómputos ingeniería ele apoyo

Conversión 9.810 26.730Logística 2.370Calidad 1.775Inspección de la actividad 528Mejora de la conversión 480Mejora de la calidad 720

Total 15.950Fuente:Nanni,Miller y Vollmann,1988,

CUADRO 2La participación relativa de lasguentespara elcentro de trabajo 1

Mano de obra Mano de obra Coste dc Energía ingeniería Mantenimientod¡recla iad¡recta niaquinana

Ensamblaje 0,600 0,100 0,80(1 0,70(1 0.00(1 0,700Traslado 0,2(1<1 0,200 0,100 0.160 0,000 0,100Inspección 0,100 0,200 0,10(1 0,095 0,300 0.00<1Acopio de datos 0,050 0,100 0.000 11,025 (1.100 0,000Progreso 0,050 0,000 0,000 0.00(1 0,0(10 0,100Cronogramasnuevos 0,000 0,20<1 0,01>0 0,000 0,100 0,050Tecnología 0,00(1 (1,200 0,000 <1,020 (1,500 0,050

1,000 1,000 1,1100 1,0(10 1,000 1,000

Totales($) 3,750 2.000 5,000 4,000 0,400 0,80<1

Fuente:Nanni. Miller y Votlmann, 1988.

Activity Based Costíng.¿Un nuevoABC contable?

CUADRO 3La participación relativa de las fuentesexpresadaen dólares

Mano de obra Mano de obra Coste de Energía ingeniería Mantenimiento Totaldirecta indirecta maquinaria

Ensamblaje 2,250 0,200 4,000 2.8(10 0,000 0,560 9.810Traslado 0,750 0,400 0,500 0,640 0,000 0,080 2,370Inspección 0,375 0,400 0,500 0,380 0,120 0(100 1.775Acopio de datos 0,188 0,200 0,000 0.100 (1.040 0,000 0,528Progreso 0,187 0,000 0,000 0,000 0,000 0,080 0,267Cronogramas nuevos.. <1,000 0,400 0,000 0,000 0,040 0,04(1 0,480Tecnología 0.000 0,400 0.000 0,080 (1,200 0,040 0,720

Totales 3,750 2,000 5,000 4,000 0,400 0,80(1 15,950

Fuente:Nanni.Milter y Voltmann,1988.

CUADRO 4Costede cada actividad con respectoal presupuestototal de la sección

Departamento de compras Centro de Centro de Centro de Centro de Sección rolal

trabajo 1 <tal trabajo 2 cómputos ingeniería de apoyo

Conversión 61,51*Logística 14,86Calidad 11,13Inspecciónde la actividad 3,31Mejorade la conversión 1,67Mejorade la logística 3,01Mejorade la calidad 4,51

Total 1(10,00

Total ($) 15.950,00* $ 9.8(0 (del cuadro1): $ 15.95<) (total)~6l,51%.Fuente:Nanni,Miller y Votlmann, 1988.

El método CAOS esunajerarquíade matrices.Cadajefe de departa-mentose encargade la tareade dividir el presupuestoentrelas activida-des.Los resultadosse encuentrannuevamenteen la primera matriz.

En el segundonivel seestudianlos diferentesdepartamentos.Las co-lumnasindican lasdistintascategoríasdecostestalescomo manode obradirecta,manode obra indirecta,etcétera.Cadafila correspondea unaac-tividad queserealizaen la sección.En estafaseel gerentede cadadepar-tamentodeberádeterminarla participaciónrelativa de lasfuentes.Estadeterminaciónde los porcentajesdebehacersecuidadosamentede mane-ra tal que no seanmenos exactosque los que figuran en el métodoexis-tente.A continuaciónseexpresanlas matricesen la unidadde monedade-seada.La columnatotaldebeseridénticaa la columnadeestedepartamentoespecíficoqueseencuentraenla primeramatriz.En la ultima matrizse ex-presael costede cadaactividaden formaporcentualcon respectoal pre-

155

156 C. Leftbvre- A. Van den Brande

supuestototal de la sección.Sobrela basede estamatriz puederealizarseunavariedaddeanálisis.El métodomatricial sacaa luzproblemasquean-tes no seevidenciaban.

La determinaciónde las columnasen la matrizdenominadaCAOS noesun procesoestático.Se puedenintroducir depuracionesen sucesióndelos nivelesva que el objetivo principal deestemétodoconsisteen asociarLos costesincurridosen la seccióncon las actividades.Porello se pone elacentoen lasfilas. El métodoCAOS prefiereunainvestigacióndirectadeloverheady de las actividadesa la imputacióndel overhead.La mismalíneade razonamientofundainentala teoríaABC en la primera fasedelproce-sodeimputacton.

5. CONCLUSIONES

En síntesis,puedeplantearsequeun sistemaAct/v/tv BasedCosíing:

1) Indica los costesquenacenpor la complejidadcrecientede la em-presa(la complejidadno constituyeun objetivo en sí: complex/fy is a vi-lía/nf, nof a hero,dice Kaplan).

2) Aclara loscostesde lo queMiller y Vollmann (1985)denominanelh/ddenfactor.

3) Refleja lascausasdel overhead.Es importanteteneren cuentaque la teoríaABC haproporcionadouna

contribuciónconsiderableen materiade ManageineníAccount/ngal enfa-tizarque:

1) Los costesfijos no se originan exclusivamentepor el volumendcla producciónsino por el gradocrecientede diversidady de complejidadde la empresa(crecimientodelos servicioslogísticos,aumentode la infra-estructura).

2) No todos los costesfijos sonrealmentefijos y unaparteimportanteesvariable.

Además,deberecalcarseque,como consecuenciade unacompetenciamásagudizada,se ha incrementadola importanciade la estructurade cos-tes,su determinación,su análisisy su dominio.Efectivamente,las empre-sassc puedenbasaren el Acf/v/ty BasedCosi/ngpara lograr un mejor go-biernode loscostesa travésde un dominio máseficientedelas actividades.Estodebeconducira un funcionamientomáseficazde la empresay aunamejoradesu posiciónen la competencia.Con ello sesubrayaasimismolaimportanciaestratégicadel sistemaABC y puededefinirseel sistema.ABCcomoel nianagemeníaccount/ngestratégico.

Activity BasedCosting.¿UnnuevoABC contable? 157

Finalmente,sepodríaparafrasearel adagiodei. 13. Clarky plantear,co-moconsecuenciade las innovacionesa nivel de produccióny decompeten-cia, que la empresarequieredifferentcosfsysíemsfordifferentpurposes.

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GLOSARIO

A

Activ/ty center:centrodeactividades.

13

Baích(es): lote(s),serie(s).fiarch-level:(a) nivel delotes;lugardeactividadesnecesariasparafabricaruna

serie(un lote) deproductos.Batch-s/ze:¡amaño,dimensióndel lote (de la serie)(a) B/gblob: (un) pedazo

grande.

Activity Based Costing. ¿Un nuevoABC contable? t59

cCAGS:Ver «Costaccountingby goalsandsírategiesperspective».Citang/ngcosí beitav/orpatíerns:cambiosen los modelosde conductade los

costes.Complexityisa v/lla/n, nota itero: la complejidades un bribón, no un héroe.Cosiaccouníant:contadorde costes.Cosíaccouni/ngcontabilidaddecostes.Cosí accouní/ngby goalsanásirategiesperspective:contabilidadde costespa-

ra objetivosy perspectivadela estrategia.Cosi dr/ver: engranaje(conductor)de costes.Cosi objectives:objetosde coste.Costpool: lago (charco)de costes(en el sentidofigurado)Custonier-level:a nivel dela clientela.

D

D/fferent cosísystemsfor d/fferenípurposes:sistemasde costesdiferentesparaobjetivosdiferentes.

Direcí cosi/ng:costesdirectosDirecí tabor: manode obradirecta.D/rectmater/al:materialesdirectos.

F

Fac/l/fy-level(activities): (actividades)fueradel procesode fabricación.Flow: flujo.FMS= Flexiblemanufacfur/ngsystem:líneasdeproducciónflexibles.Fulí cosi: costetotal.Ful/cosi/ng:cómputodel costetotal.Fulí 1/me:condedicacióncompleta.totalmente

H

Hiddenjáctor: factoroculto.

Inveníory:existencias(debienesde cambio).L0andsofautomal/on:islasde automatización.

J

JIT = Jusiln-t/mesystem:seentreganlos materialesy los componentesen laetapade producciónen el tiempoexacto,a medidaque senecesitana fin de mi-nimizar las existenciassobrela basede la cooperacióny la coordinacióncon losproveedores.

L

Lay-Out: diseño(en especialde la estructurabásicade la planta).


M

Make-or-buy: fabricaro comprar.Managemení:gerenciadirección.Managemeníaccauntaní:contadorgerencial.Managemeníaccouníing:contabilidadgerencial.Mix: mezcla.

N

Non manufacturing(ací/vities):(actividades)fueradel procesode fabricación.Non-unjí-level:queno serelacionancon la produccióndc unaunidadindividual.

oOff-l/ne: queno estábajo el control central.Operationalcontrol:control operativo(de lasoperacionesdela empresa).Operations:operaciones.OptimizedProducu/onTechnology:tecnologíadeproducciónóptima.Overbead:gastosoperativos(Áodos los costesque no puedenvincularsedi-

rectamentecon el productoo seamaterialesindirectos,manode obra indirecta.energía,amortizaciones,etcétera).

E

Planning:planeamiento.Postplan:(acíivifies):actividadesfuera de (los murosde ) la planta.Prinfed circuil boards:fab/erode circuifos impresos.Processengeneering:ingenieríadel proceso.Pro ducícosi/ng:costeode losproductos.Producucosí: costedel producto.Producí-level:(a) nivel del producto.Producf-sustaining(Leed): (a nivel de) apoyaturadcl producto.

oQua/ity, cvcle timeandflexibility: calidad,duracióndel ciclo flexibilidad.

R

Responsibiliíyaccountingcontabilidadbasadaeno de responsabilidad.

s

Supper-uniu-level:a nivel de cadaunidadindividual.

T

Target-cosi/nrcosteoconun obietivo determinado,Titeory of Constraints:teoríade constricciones(limitaciones).Througit puí-cosiingse defineen la página151.Time is monev:el tiempoes oro (literalmente:el tiempoe dinero).TQS Total Quality Sys¡ení:sistemabasadoen lograrun calidadsuperiordel

producto.

Acíivity BasedCosting. ¿Un nuevoABC contable? 161

U

Unjí-basedaccount/ngsystems:sistemasdecontabilidadproyectadosparade-

terminarel costode cadaunidad.

W

W/nner:ganador.

activity based costing. ¿ un nuevo abc contable?*

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