CercetareConsideraii privind impactul contabilitii creative asupra calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare anualeNeculai TABR* & Alina RUSU**AbstractConsiderations Concerning the Impact of Creative Accounting on the Quality of the Information Presented in the Annual Financial StatementsHandling the behavior of the accounting information users by providing them, through the financial state-ments, a company's image that its managers want, does not mean necessarily breach accounting rules and regu-lations, but it can be done well within the law. It is the so-called creative accounting. This can be facilitated by gaps in accounting rules or sometimes accountants are oriented towards certain professional subjective judg-ments by the accounting norms. Creative accounting may serve different purposes depending on the interests that the company management has and its practice diminishes the credibility of accounting information, because it is made a distorted representation of the firm reality. The objective of this paper is to identify the main creative accounting techniques and how they influence the information in annual financial statements, affecting their quality and reliability. To investigate the issue, the authors examined several definitions of the term, pre-sented the main techniques for handling information and tried to offer some solutions for limiting the phenomenon.Key words: creative accounting, accounting rules, annu-al financial statements, credibility, detection methodJEL Classification: M41, F30Cuvinte cheie: contabilitate creativ, reglementri contabile, situaii financiare anuale, credibilitate, modalitate de detectareIntroducereGraie caracterului su sistematic, omogen i diversitii informaiilor pe care le ofer, contabilitatea apare ca principal furnizor de informaii necesare procesului decizional. Obiectivul su este de a prezenta informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale unei entiti economice. ns aceste informaii sunt utile par-tenerilor companiei n procesul decizional numai dac satis-fac anumite caracteristici care asigur calitatea raportrii.* Prof. univ. dr, Colectivul de Contabilitate, Departamentul Administrarea Afacerilor, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iai, email: neculaitabara@yahoo.com** Drd., coala Doctoral de Economie, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iai, email: alina.ionela.rusu@gmail.com11/201137CercetareOrganismul american de normalizare, Financial Accounting Standard Board (FASB), n al su SFAC no. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information, recunotea o palet larg de caracteristici calitative: utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor, relevana (pertinena), fiabilitatea (obiectivitatea sau credibilitatea), oportunitatea (respectarea termenelor), valoarea predictiv, valoarea retrospectiv, veri-ficabilitatea, neutralitatea, fidelitatea, prudena, continuitatea, importana semnificativ, echilibrul ntre avantaje i costuri, caracterul complet (integralitatea, exhaustivitatea), absena elementelor care s conduc la interpretri eronate, inteligi-bilitatea, comparabilitatea1.Potrivit Cadrului de ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare al IASB2, analiza caracteristicilor calitative ale informaiilor contabile se desfura n jurul a patru vectori de calitate: inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabili-tatea. Aceste caracteristici considerate a fi principale erau susinute de o serie de caliti anexe: importana relativ, imaginea fidel, primordialitatea coninutului economic asupra naturii juridice, neutralitate, pruden i exhaustivitate (integralitate, caracter complet)3.n cadrul procesului de convergen iniiat de IASB i FASB, s-a elaborat proiectul unui document conceptual comun:Cadrul conceptual pentru raportarea financiar, valabil de la 1 ianuarie 2011. n capitolul 3 al aceste reglementri, inti-tulat Caracteristici calitative ale informaiei financiare utile, caracteristicile calitative au fost mprite n dou categorii4: caracteristici fundamentale (relevana i reprezentarea fidel) i caracteristici auxiliare (comparabilitatea, verificabili-tatea, oportunitatea, inteligibilitatea).O informaie relevant (relevant), care atunci cnd este uti-lizat poate face diferena ntre deciziile utilizatorilor, trebuie s aib valoare predictiv i/sau retrospectiv. De aseme-nea, ea este semnificativ dac omiterea ei ar putea influena deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaiei financia-re ale unei entiti specifice. Pentru a reprezenta fidel (faithful representation) realitatea fenomenelor economice, informaia financiar trebuie s fie complet (complete), neutr (neutral) i lipsit de erori (free from error). Totui, conform noului cadru conceptual, aceste caracteristici nu trebuie absolutizate.Atunci cnd exist dou sau mai multe modaliti, considera-te la fel de relevante i de fidele, pentru a descrie un fenomen economic, caracteristicile auxiliare sunt cele care ajut la alegerea uneia dintre ele. Aadar, comparabilitatea (compa-rability), verificabilitatea (verifiability), oportunitatea (timeli-ness) i inteligibilitatea (understandability) sporesc utilitatea unei informaii care ndeplinete deja caracteristicile funda-mentale.Raportarea financiar impune costuri, de aceea este impor-tant ca acestea s fie justificate de beneficiile determinate de publicarea informaiilor.Dar n ciuda creterii importanei documentelor de sintez n cadrul procesului decizional i a intensificrii activitii dez-voltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i ndeplineasc dect parial obiectivul de a oferi o imagine ct mai aproape de realitate asupra averii i afacerii unei entiti. La nceputul secolului al XXI-lea, cali-tatea i credibilitatea informaiilor financiar-contabile prezen-tate n principalele documente contabile de sintez au fost puse la ndoial de criza economic generalizat manifestat pe plan mondial i de scandalurile financiare nregistrate la nivelul unor mari companii (Enron, Parmalat etc.). Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disi-mulare a situaiei reale, fenomene cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ.Prima meniune cu privire la contabilitatea creativ a fost f-cut acum mai bine de jumtate de secol i i aparine prin-telui contabilitii, Luca Paciolo5. n celebrul su tratat, Sum-ma de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, acesta a prezentat cteva tehnici de contabilitate creativ. n Veneia, n condiiile unui comer exterior foarte bine dez-1 FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-tion%2Fpdf2 IASB, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, par. 24 46, disponibil la http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstan-dards/en/framework.pdf3 Aceast opinie este preluat i de normalizatorii romni n OMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009, sec. 2, pct. 234 FASB, Conceptual Framework for Financial Reporting, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable= MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175821997186&blobheader=application%2Fpdf5 Balaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting players and their gains and loses, Analele Universitii din Oradea. Fascicula tiine Economice, tom XIX, nr. 2, decembrie 2010, p. 81338Audit Financiar, anul IXImpactul contabilitii creativevoltat, relaiile dintre comerciani erau nregistrate n baza principiilor contabilitii n partid dubl i nscrise cu cerneal n registre principale i secundare. Cnd apreau discrepane ntre acestea, adesea climara de cerneal era vrsat peste registre i nu din ntmplare de fiecare dat pentru a face ilizibile nregistrrile.n ultimii patruzeci de ani, contabilitatea creativ a fcut obi-ectul a numeroase articole i lucrri, diferii autori ncercnd s ofere o definiie pentru aceast noiune. De exemplu, Lainez i Callao6 consider contabilitatea creativ drept uti-lizarea posibilitilor (acestea sunt: existena opiunilor, subiectivismul i lacunele n norme) oferite de legislaia con-tabil de a prezenta situaii financiare care s reflecte o ima-gine dorit i nu una obiectiv a realitii. De aceeai prere sunt i Gowthorpe i Amat7 care menioneaz: cei care ela-boreaz situaiile financiare pot manipula imaginea realitii economice prezentate celor interesai prin intermediul aces-tor documente. Conform altei opinii8 contabilii i pot utiliza cunotinele de specialitate pentru a manipula cifrele publi-cate n conturile anuale ale ntreprinderii. Alt definiie, mai precis, afirm: contabilitatea creativ constituie procedeul prin care conducerea profit de lipsurile sau neclaritile exis-tente n normele contabile pentru a prezenta o imagine modi-ficat a performanei financiare. Ea respect litera, dar, evi-dent, nu i spiritul legii9. Raffournier nelege prin contabili-tate creativ utilizarea flexibilitii i a lacunelor din regle-mentrile contabile pentru a prezenta situaia financiar a ntreprinderii ntr-o manier diferit de cea care ar rezulta din aplicarea obinuit a normelor existente10.Cea mai complex definiie a contabilitii creative i aparine ns lui Naser11, n opinia cruia contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n re-guli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibili-tate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce per-mit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.Stolowy definete contabilitatea creativ plecnd de la dou aspecte: obiectivele urmrite i procedeele utilizate pentru manipularea informaiilor12. Obiectivul contabilitii creative are n vedere modificarea conturilor, de regul n sensul ame-liorrii lor, dar uneori i n scopul deteriorrii, mai ales atun-ci cnd se dorete minimizarea rezultatului pentru reducerea impozitului sau a sumei aferente participrii salariailor la profit. De asemenea, autorul menionat consider c utiliza-rea tehnicilor de contabilitate creativ se poate realiza i fr un obiectiv precis, de exemplu atunci cnd regulile contabile nu prevd soluii pentru diferite situaii aprute n practic.O descriere a principalelor procedee de contabilitate creativ i a efectelor pe care utilizarea lor le are asupra informaiilor din situaiile financiare vom realiza n primele dou pri ale materialului nostru.n concluzie, contabilitatea creativ se refer la practicile de contabilitate care deriv din uzanele contabile standard, ca-racterizate prin anumite tehnici mai mult sau mai puin com-plexe de creaie contabil, scopul final fiind modificarea de ctre productorii de informaii contabile n sensul dorit a poziiei financiare i a performanelor entitii reflectate de situaiile financiare.Metodologia de cercetareAceast lucrare i propune s identifice i s analizeze prin-cipalele tehnici de contabilitate creativ i modul n care ele influeneaz informaiile prezentate n situaiile financiare anuale, afectndu-le calitatea i credibilitatea. innd seama de specificul fiecrui procedeu, am prezentat modalitile prin care poate fi detectat prezena acestora. De asemenea, n partea final a lucrrii, am ncercat s oferim cteva soluii pentru reducerea posibilitilor de aciune ale contabilului creativ.6 Lanez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa. Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 207 Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting: Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation, n Journal of Business Ethics, vol. 57, nr. 1/2005, p. 598 Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, The ethics of creative accounting - some Spanish evidence, n Business Ethics A European Review, vol. 9, nr. 3/2000, p. 1389 Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on creative accounting in the United Kingdom, n European Accounting Review, vol. 7, nr. 1/1998, p. 8410 Raffournier, Bernard, Comptabilit crative et normalisation comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, p. 74 11 Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993, p. 59.12 Stolowy, Herve, Comptabilit crative, n Colasse, Bernard (coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Editions Economica, Paris, 2009, pp. 188-18911/201139CercetareMetodologia de cercetare utilizat pentru elaborarea articolu-lui vizeaz exclusiv metode de tip calitativ. Documentarea (revederea literaturii de specialitate) i analiza comparativ sunt completate n abordarea noastr prin recursul la exami-narea critic i raionamentele de tip inductiv i deductiv.Cteva tehnici de contabilitate creativ13Pentru a ndeplini obiectivele menionate anterior, entitile economice i conductorii lor dispun de diferite tehnici de manipulare a informaiilor prezentate n conturile anuale, fie pentru a influena nivelul rezultatului, fie pentru a modifica poziia financiar a companiei.Uneori, reglementrile contabile permit ca aceeai tranzacie s poat fi reflectat n contabilitate n diverse moduri. Este vorba, n principal, de criteriile de evaluare a activelor, de tratamentul veniturilor i cheltuielilor, de amortizri i ajustri, de cheltuielile de cercetare i dezvoltare, de planurile de pen-sii, de operaiunile n valut i de regulile de consolidare. n aceste cazuri, normele contabile permit alegerea unor criterii mai conservatoare (care reduc beneficiul) sau mai puin con-servatoare (care sporesc beneficiul) n funcie de interesele existente. De asemenea, exist operaiuni care nu sunt n totalitate reglementate. Astfel, n cazul unor inovaii juridice, economice i financiare al cror tratament contabil nu este prevzut n norme, sunt apelate diferite tehnici creative pen-tru gsirea unor soluii adecvate.Pentru a se contabiliza anumite operaiuni care sunt influ-enate de evenimente viitoare se pot efectua estimri pesi-miste sau optimiste ale viitorului. Acest lucru afecteaz, de exemplu, ajustrile pentru depreciere i amortizarea. n unele cazuri, cum ar fi determinarea duratei de via a activelor pentru a se calcula amortizarea lor, este normal ca aceste estimri s fie fcute n cadrul companiei, iar contabilul cre-ativ are, astfel, oportunitatea sau posibilitatea de a fi mai mult sau mai puin precaut sau optimist n estimare. n alte cazuri, se angajeaz un profesionist extern pentru a efectua aceste estimri, iar contabilul creativ poate manipula evaluarea alegnd un evaluator cunoscut pentru pesimismul sau opti-mismul su.Se pot crea tranzacii artificiale att pentru a manipula valo-rile din bilan, ct i pentru a transfera profiturile ntre diferite perioade contabile. Acest lucru se realizeaz prin nregis-trarea a dou sau mai multe tranzacii care implic o ter parte, de obicei o banc.Unele tranzacii cu caracter extraordinar pot fi efectuate i nregistrate n aa fel nct s se ofere imaginea contabil dorit. De exemplu, dac o companie deine un imobil evalu-at la cost istoric, n valoare de un milion de euro, care poate fi uor vndut, n prezent, pentru trei milioane de euro, manage-rii companiei au libertatea de a alege n ce an s vnd pro-prietatea i, prin urmare, exerciiul cruia i vor spori profitul.n unele cazuri, pot fi modificate de un an la altul metodele contabile utilizate. Totui, n Romna principiul contabil al permanenei metodelor solicit ca metodele de evaluare i politicile contabile s fie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Modificarea acestora se poate face doar n situaii excepionale i trebuie menionat i justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale.Situaiile prezentate mai sus explic de ce companiile pot manipula situaiile lor financiare, fr s fie nevoie s se abat de la reglementrile contabile n vigoare. Acest lucru este valabil pentru normele contabile din orice ar, inclusiv pentru rile cu un numr mare de standarde cum este cazul Statelor Unite, unde lacunele i flexibilitatea U. S. GAAP permite o mare varietate de rezultate contabile14.Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ asupra informaiilor oferite de situaiile financiaren literatura de specialitate15 sunt identificate numeroase efec-te pe care utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ le poa-te avea asupra prezentrii informaiilor din conturile anuale:13 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de la informacin contable. El caso de las empresas incluidas en el IBEX 35, Los traba-jos del XII Congreso de AECA Transparencia Empresarial y Sociedad del Conocimiento, Cdiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003, disponibil la http://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/107a.pdf; Stolowy, Herve, Op. cit., pp. 189-203;14 Largay, James, Lessons from Enron, Accounting Horizons, vol. 16, nr. 2, 2002, p. 154.15 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Op. cit.; Feleag, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pp. 390-393; Raffournier, Bernard, Op. cit., p. 79; Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, John Wiley and Sons, New York, 2002, p. 78-145.40Audit Financiar, anul IXModificarea valorii i structurii cheltuielilor. Normele con-tabile las o anumit marj de manevr n cuantificarea cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pen-tru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuie amortizate. O durat mai mare sau mai mic de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar pot fi analizate provizioanele i posibilitatea activrii unor cheltuieli; Modificarea valorii i structurii veniturilor. n anumite ca-zuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii cheltuielilor la venituri; Modificarea valorii activelor. Existena unei flexibiliti n ceea ce privete calculul amortizrii i provizioanelor cre-eaz posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin di-ferite metode i, drept urmare, valoarea lor poate fi diferi-t, cu efecte corespunztoare asupra contului de profit i pierdere. Modificrile respective afecteaz mrimea activelor curente i necurente, precum i indicatorii calcu-lai pe baza acestora; Impactul contabilitii creativeIdentificarea tehnicilor de contabilitate creativinnd seama de semnificaia i efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ, putem afirma c este destul de difi-cil s se identifice i s se corecteze situaiile financiare care au fost ntocmite n mod creativ, n vederea lurii unor decizii relevante.O sintez a rezultatelor cercetrilor noastre este prezentat n tabelul nr. 1Exist practici de contabilitate creativ care pot fi detectate n conturile anuale ale companiei. Prin urmare, ar fi oportun s se analizeze politicile contabile utilizate, care sunt prezentate n anexe.Pentru a se identifica eventualele lor modificri, este necesar s se compare aceste politici cu cele utilizate de ntre-prindere n anii precedeni, precum i cu cele (mai mult sau mai puin) conservatoare aplicate de concurenii si.De asemenea, este necesar s se revizuiasc raportul deModificarea valorii i structurii capitalurilor proprii. audit, dac auditorul i exprim o opinie modificat16. Modificarea veniturilor i cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului i, n consecin, mrimea rezervelor. Se mo-dific, astfel, valoarea capitalurilor proprii i toate ratele calculate pe baza acestora;Modificarea valorii datoriilor. n unele ri, normele conta-bile permit regularizarea anumitor datorii, precum cele le-gate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proce-da la repartizarea datoriei pe o perioad maxim permis; Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot exista dubii n ceea ce privete ncadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. Este cazul titlurilor care, n funcie de intenia ntreprinderii, trebuie nscrise n activele curente sau n activele necurente, ceea ce afecteaz ratele calcu-late pe seama acestora; Manipularea informaiilor prezentate n anex. Exist pr-i n anex n care se pot include mai multe sau mai puine informaii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi; Aceast situaie poate aprea atunci cnd au loc schimbri ale politicilor contabile de la un an la altul sau cnd exist ele-mente care nu sunt incluse n situaiile financiare.O alt tehnic ce poate fi folosit este analiza rezultatelor extraordinare i a rezultatelor din anii anteriori, deoarece acestea pot ncerca s ascund o variaie a profitului exercii-ului care nu se dorete s apar n rezultatele ordinare. Analiza evoluiei vitezei de rotaie a creanelor clieni, a stocurilor i a furnizorilor este, de asemenea, recomandat, pentru detectarea manipulrilor care ar putea afecta aceste elemente contabile.Uneori, manipularea conturilor se face prin intermediul unor societi din grup, cu care se efectueaz tranzacii fictive la preuri diferite de cele de pe pia. Prin urmare, este impor-tant s se analizeze i operaiunile cu societile din grup.Exist alte manipulri ale conturilor care nu pot fi detectate prin analizarea situaiilor financiare anuale. n aceste cazuri, este esenial s se revizuiasc registrele contabile. Acest tip de control este efectuat de ctre auditori.16 Conform ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, opinia modificat se poate referi la o opinie cu rezerve, o opinie adver-s sau chiar la imposibilitatea exprimrii unei opinii.11/201141Cercetare42Audit Financiar, anul IXCteva propuneri pentru a mbunti credibilitatea situaiilor financiareUtilizatorii se ateapt ca situaiile financiare ale ntreprinderii s ofere informaii fiabile, obiective, pertinente i care s fie comparabile cu ale altor companii de la nivel naional i inter-naional. Dar se pare c tehnicile de contabilitate creativ, care reduc fiabilitatea informaiei contabile, sunt din ce n ce mai des utilizate de ctre entitile economice i sunt facili-tate de actualele reglementri contabile. Principiul prudenei i cel al costului istoric, mpreun cu lipsa de informaii des-pre activele necorporale, determin pierderea multor infor-maii contabile relevante. De asemenea, diferenele ntre standardele de contabilitate din fiecare ar determin lipsa de comparabilitate a informaiilor contabile la nivel inter-naional.Prin urmare, sunt necesare schimbri importante att la ni-velul reglementrilor, ct i al supravegherii contabilitii pen-tru a satisface ateptrile utilizatorilor informaiei contabile.n opinia noastr, pentru ca informaia contabil s fie credi-bil i de calitate trebuie s se reduc posibilitile de aciune ale contabilului creativ. Prin urmare, normalizatorii trebuie s elimine din standardele de contabilitate alternativele care permit contabilizarea n diferite moduri a aceleiai tranzacii. n acelai sens, este necesar limitarea posibilitilor de realizare a estimrilor. Aceste msuri vor reduce domeniul de aplicare pentru cosmetizrile legale.De asemenea, ar trebui limitate posibilitile de a folosi rezul-tatul extraordinar i rezultatul reportat. Indicat ar fi i intro-ducerea, n mod obligatoriu, cel puin de ctre societile cotate la burs, n situaiile lor financiare, a rezervelor audito-rilor, atunci cnd acestea pot fi cuantificate. n plus, este necesar s se nspreasc sanciunile mpotriva directorilor care cosmetizeaz informaiile contabile, dup exemplul Statelor Unite ale Americii.Pe de alt parte, nu este suficient s se amelioreze cadrul contabil. Este important s se asigure independena profesiei contabile, iar organismele de supraveghere i sistemul judi-ciar s garanteze respectarea legislaiei n vigoare. Auditorii trebuie s ia o poziie clar i ferm atunci cnd exist semne de creativitate.17 Stolowy, Herve, Op. cit., p. 201 Impactul contabilitii creativePentru a mpiedica dezvoltarea contabilitii creative ar trebui s se acorde o mai mare importan principiului contabil al permanenei metodelor, care este o balustrad i, dac este urmat n mod eficient, previne alunecarea17.n ceea ce privete problema diferenelor contabile inter-naionale, este necesar ca organismele de reglementare i organismele profesiei contabile s accelereze procesul de adoptare ct mai curnd posibil la nivel naional a Stan-dardelor Internaionale de Raportare Financiar, cel puin de ctre societile care depesc o anumit dimensiune i nu numai de ctre cele cotate la burs.n cele din urm, pn ce toate aceste recomandri vor fi puse n aplicare, este de dorit ca analitii financiari s includ n rapoartele lor informaii cu privire la practicile contabile cre-ative pentru a ajuta investitorii s ia cele mai bune decizii de investiii.De exemplu, atunci cnd utilizeaz datele contabile ar trebui s in cont i de rezervele incluse n rapoartele de audit.ConcluziiInsuficiena normelor contabile, eterogenitatea lor i procesul de armonizare aflat n desfurare, care, n final, se traduc printr-o libertate de decizie permis de fiecare organism nor-malizator, constituie o serie de factori care permit proliferarea creativitii contabile.Contabilitatea creativ presupune c ntreprinderea n cauz profit de lipsurile existente n norme i de flexibilitatea aces-tora n vederea distorsionrii informaiilor publicate, manage-mentul ntreprinderii avnd posibilitatea ca, n funcie de interesele urmrite, fie s netezeasc rezultatul, fie s ofere o imagine favorabil asupra acestuia.Dei exist o diferen clar ntre contabilitatea creativ i nclcarea deliberat a legii (frauda), ambele fenomene apar n condiii de dificultate financiar a ntreprinderilor i au la baz intenia de a nela. n consecin, chiar dac utilizarea contabilitii creative nu este ntotdeauna ilegal, ea arat faptul c managerii, aflai sub presiune financiar, caut soluii fr a-i mai pune problema respectrii unor standarde etice. Cu alte cuvinte, adevrul spus pe jumtate i minciuna pot fi considerate ca susceptibile de posibile fraude.Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect11/201143Cercetareodat cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c do-rina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii cre-ative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit ma-nifestarea acesteia.ns experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, entitile gsesc o cale s-i minimizeze impactul. Astfel nct, orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sis-temul.Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor con-tabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie. Acknowledgements: Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin Autoritatea pentru Managementul Programului Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, grant POS-DRU/88/1.5/S/47646.This work was partially supported by the European Social Fund in Romania, under the responsibility of the Managing Authority for the Sectoral Operational Programme for Human Resources Development 2007-2013, grant POS-DRU/88/1.5/S/47646Referine bibliograficeAmat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de la informacin contable. El caso de las empresas incluidas en el IBEX 35, Los trabajos del XII Congreso de AECA Transparencia Empresarial y Sociedad del Con-ocimiento, Cdiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003, disponibil la http://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/ 107a.pdfBalaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting players and their gains and loses, n Analele Universitii din Oradea. Fascicula tiine Economice, tom XIX, nr. 2, decembrie 2010, pp. 813-819.Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, The ethics of creative accounting - some Spanish evidence, n Business Ethics A European Review, vol. 9, nr. 3/2000, pp. 136-142.Feleag, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad accounting), Editura Economica, Bucureti, 2002.Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting: Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation, n Journal of Business Ethics, vol. 57, nr. 1/2005, pp. 55 - 64.Lanez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa, Editorial Civitas, Madrid, 1999.Largay, James, Lessons from Enron, n Accounting Horizons, vol. 16, nr. 2, 2002, pp. 153-156.Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, John Wiley and Sons, New York, 2002. Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993.Raffournier, Bernard, Comptabilit crative et normalisation comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, pp. 74-83Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on cre-ative accounting in the United Kingdom, n European Accounting Review, vol. 7, nr. 1/1998, pp. 83-104Stolowy, Herve, Comptabilit creative, n Colasse, Bernard (coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Editions Economica, Paris, 2009, pp. 187-208.FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id& blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-tion%2FpdfFASB, Conceptual Framework for Financial Reporting, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id& blobwhere=1175821997186&blobheader=applica-tion%2FpdfOMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglemen-trilor contabile conforme cu directivele europene, publi-cat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009.44Audit Financiar, anul IX