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7/22/2019 La responsabilidad solidaria tributaria por la adquisicin de activos en el marco de operaciones de reorganizacin s

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Latin American and Caribbean Law and

Economics Association

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January 2008

La Responsabilidad Solidaria Tributaria por laAdquisicin de Activos en el Marco deOperaciones de Reorganizacin Societaria

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La Responsabilidad Solidaria Tributaria por la Adquisicin de Activos en

el Marco de Operaciones de Reorganizacin Societaria+

Andrs Valle Billinghurst

Freddy Escobar Rozas

Of course, mistakes will be made; there is why

there are erasers on pencils. There is nothing

wrong about making a mistake. What would be

wrong is not learning from ones mistakes.

Clark Byse

I. Introduccin

El Artculo 17 del Cdigo Tributario contempla determinados supuestos en los cuales

ciertos sujetos adquieren la condicin de responsables solidarios. Por definicin, estos

responsables deben ejecutar, en todo o en parte, la prestacin a cargo del contribuyente tan

pronto como el acreedor as lo requiera. En este caso, dicha prestacin no es otra que la de

entregar, a ttulo de tributo, determinada suma dineraria.

Uno de los supuestos en los que funciona la responsabilidad solidaria en materia tributaria

es el de la adquisicin de activos en el contexto de operaciones de reorganizacin

societaria. En efecto, por mandato del numeral 3 del artculo citado, [e]n los casos de

reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia,

surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

Por la propia redaccin del referido artculo, as como por la de otros que resultanaplicables a la responsabilidad solidaria en la esfera fiscal, no queda claro cul es el alcance

de la responsabilidad del adquirente de activos ni cul es el lapso de vigencia de dicha

situacin legal.

+ Queremos expresar nuestra ms sincera gratitud a Percy Bardales por habernos prestado su valiosa ayuda a lo largode todo el proceso de redaccin de este artculo. Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Profesor de la Facultad de Derecho de la PontificiaUniversidad Catlica del Per. Socio Principal de Ernst & Young. Ex Presidente del Instituto Peruano de DerechoTributario (IPDT). Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Master en Derecho por Harvard Law School. Profesor de laFacultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Socio de Benites, Forno & Ugaz Abogados.


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La oscuridad sobre estos aspectos fundamentales de la responsabilidad solidaria del

adquirente de activos eleva los costos de transaccin, desincentivando la realizacin de

operaciones de reorganizacin societaria mutuamente beneficiosas.

Por tal razn, urge aclarar el alcance de los referidos aspectos, tratando de encontrar un

equilibrio ptimo entre (i) el inters del acreedor tributario de poder iniciar acciones de

cobro contra el adquirente de los activos transferidos por el deudor tributario; y, (ii) el

inters de la sociedad de proteger los derechos de propiedad y de reducir los costos de

transaccin a fin de que los recursos escasos sean adquiridos por quienes ms los valoran.

En las lneas que siguen, y sobre la base de consideraciones de eficiencia y equidad,

ofrecemos una interpretacin de los alcances cuantitativos, cualitativos y temporales de la

responsabilidad solidaria del adquirente de activos. Dicha interpretacin toma en

consideracin los intereses de la Autoridad Tributaria, de los agentes del mercado y de la

sociedad en general.

II. Oscuridad y Costos de Transaccin

De acuerdo con la explicacin econmica tradicional1, las operaciones contractuales son

legalmente vinculantes porque posibilitan que los recursos escasos sean adquiridos por

quienes ms los valoran (en un momento determinado) y, por tanto, sean empleados en sus

usos alternativos ms eficientes. El hecho que los recursos escasos circulen para ser

aprovechados por los agentes que ms los valoran no slo mejora la situacin de bienestar

de esos agentes, sino tambin la situacin de bienestar de la sociedad en general 2. Veamos

con un ejemplo cmo es que esto resulta cierto.

Imaginemos que A es propietario del recurso Xy valora ese recurso en 100. Imaginemos

tambin queB valora el recursoXen 150. Bajo este supuesto,A estar dispuesto a vender

el recurso X a cualquier precio por encima de 100, mientras que B estar dispuesto a

comprar el referido recurso a cualquier precio por debajo de 150. Si A y B celebran un

1 JEVONS, Stanly William. The Theory of Political Economy. New York: A. M. Kellys. 1965. p. 85 y ss.;IPPOLITO. Richard. Economics for Lawyers. Princeton Oxford: Princeton University Press. 2005. p. 12;

KRONMAN, Anthony T y Richard A. POSNER. The Economics of Contract Law. Boston - Toronto: Little,Brown and Company. 1978. p. 2.2 FRIEDMAN, David D.Laws Order. Princeton Oxford: Princeton University Press. 2000. p. 150 y ss.


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contrato y cumplen sus obligaciones, ambos estarn notoriamente mejor que antes, en tanto

que cada uno tendr en sus manos el recurso que ms valora (A valora ms el precio,

digamos 110, yB valora ms el recurso). La sociedad, por otro lado, tambin estar mejor,

pues la mejora de los integrantes del conjunto supone la mejora del conjunto 3.

Para que los agentes lleguen a celebrar transacciones mutuamente beneficiosas los costos

de transaccin no deben ser significativos. En palabras de Coase4, los costos de transaccin

no son otros que los que se generan por el hecho de hacer funcionar el sistema de mercado.

En trminos especficos, tales costos se descomponen en tres: (i) los costos de acceder a la

informacin relevante; (ii) los costos de negociar y celebrar contratos; y, (iii) los costos de

hacer cumplir los contratos.

Volvamos a nuestro ejemplo para notar cmo los costos de transaccin significativos

resultan nocivos para el mercado. Imaginemos que B tiene que soportar costos de

transaccin por 30 (debe invertir dinero para encontrar al propietario del recursoX). En este

caso, A seguir dispuesto a vender el recurso Xpor cualquier precio por encima de 100,

peroB slo estar dispuesto a comprar ese recurso por un precio que no exceda 119 (150

130 = 120). En este escenario, aun existen posibilidades para que la transaccin se realice.

Pero qu ocurrir si A debe tambin incurrir en costos de transaccin por 30? En tal

supuesto, es obvio que la transaccin no se realizar, pues A slo estar dispuesto a vender

el recurso Xpor un precio mnimo de 131 (100 + 30 = 130), mientras que B slo estar

dispuesto a comprar ese recurso por un precio que no exceda 119. Los altos costos de

transaccin habrn frustrado la realizacin de una transaccin mutuamente beneficiosa.

Cuando las normas son oscuras, los agentes enfrentan situaciones de riesgo o de

incertidumbre. Lo primero ocurre cuando es posible asignar cierta probabilidad a lasdiversas interpretaciones de la norma. Lo segundo ocurre cuando no es posible asignar

3 Esta afirmacin constituye la piedra angular de la teora del Social Welfare. Ver: GEORGAKOPOULOS,Nicholas. Principles and Methods of Law and Economics. Cambridge: Cambridge University Press. 2005. p.20 y ss; POSNER, Richard A. Frontiers of Legal Theory. Cambridge London: Harvard University Press.2001. p. 98. Una reciente versin de esa teora, que compatibiliza la teora liberal de los derechos individualescon el Principio de Pareto, se encuentra en: CHANG, Howard. A Liberal Theory of Social Welfare: fairness,Utility, and the Pareto Principle. Working paper No. 272. University of Pennsylvania Law School Institute

for Law and Economics.4 COASE, Ronald H. The Problem of Social Cost. En: The Journal of Law and Economics. Vol. III. p. 15 yss.


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probabilidad alguna a tales interpretaciones5. A pesar de que la situacin de incertidumbre

es ms gravosa que la situacin de riesgo6, ambas incrementan los costos de transaccin,

dado que ante la falta de certeza sobre el resultado que generar una accin determinada,

los agentes tendrn que imaginar los posibles resultados (en el caso de las normas oscuras,

las posibles interpretaciones de las autoridades competentes) de tal accin y generar,

mediante procesos relativamente complejos, reglas de distribucin de riesgos7. Si el costo

de realizar las actividades en cuestin (determinacin de los posibles resultados y

distribucin de riesgos mediante procesos relativamente sofisticados) es alto, las partes

dejarn de realizar transacciones mutuamente beneficiosas. Por lo tanto, la sociedad

desaprovechar las oportunidades para incrementar el nivel de bienestar general, lo que en

un contexto de escasez no slo es ineficiente sino tambin inmoral.

En el caso bajo anlisis, la oscuridad de los diversos artculos aplicables a la

responsabilidad solidaria en materia tributaria puede desincentivar operaciones de

reorganizacin mutuamente beneficiosas e impedir de este modo la circulacin de activos

que pueden ser explotados de mejor modo por una sociedad distinta a la que los posee. En

efecto, si es que los costos de realizar una auditora compleja e integral son sumamente

altos, dadas las restricciones presupuestales y temporales, el hecho de no saber ex ante

hasta dnde se responde por las deudas tributarias de la sociedad transferente puede llevar a

la sociedadXa rechazar el proyecto de incorporar un bloque de activos de la sociedad Y, a

pesar de que dicho proyecto sea mutuamente beneficioso.

5 RESNIK, Michael. Elecciones. Una Introduccin a la Teora de la Decisin. Traducido por StellaVillarmea y Blanca Rodrguez. Barcelona: Gedisa. 1998. p. 36 y 37.6

In the foregoing analysis, we assumed that policies resulted in certain outcomes and policies were thusrepresented in our social welfare function as utility vectors. When we add the possibility that policies

have uncertain outcomes, their representation becomes more complicated () The utilitarian social

welfare function necessarily produces convergence of ex ante and ex post assessments. Assuming that

social planner and individuals in the populations assign the same probabilities to outcomes, there can

never arise a choice situation in which ex post and ex ante application of the utilitarian social welfare

function select different policies. But the egalitarian case against utilitarianism () is powerful. It is this

shift that requires a choice between ex ante and ex post approaches to social decision under uncertainty

(el nfasis es agregado). Ver: ADLER, Matthew D. y SANCHIRICO, Chris William. Inequality andUncertainty: Theory and Legal Applications. University of Pennsylvania Law School. Institute for Lawand Economics. Research paper 06-05. p. 14 y 51. Disponible en: http://ssrn.com/abstract_id=886571.7 () a contract or agreement may be viewed as an agreement for the distribution of anticipated gains orlosses.Ver:COHEN, Morris. The Basis of Contract. En: BARNET, Randy. Perspectives on Contract Law.

New York: Aspen Publishers. 2005. p. 196. Another reason for contracting is the mutually beneficialreallocation or sharing of risks. Ver: SHAVELL, Steven. Foundations of Economic Analysis of Law.Cambridge London: The Belknap Press of Harvard University. 2004. p. 296.


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Por tal razn, es imperativo clarificar el sentido de los artculos indicados. La clarificacin,

empero, no es el fin ltimo. En efecto, los artculos en cuestin pueden ser interpretados de

diversas formas, algunas de las cuales son perversas, nocivas, ineficientes. De nada valdra

el esfuerzo hermenutico si llegamos a una conclusin que se aleje del equilibrio ptimo

entre el inters del acreedor tributario de cobrar los tributos y el inters de la sociedad de

proteger los derechos de propiedad e incentivar los intercambios contractuales.

La tarea, por tanto, consiste en encontrar una interpretacin razonable que proteja los

intereses de la Autoridad Tributaria sin imponer costos excesivos a los agentes de mercado

y a la sociedad en general.

III. La Responsabilidad Solidaria

3.1. Concepto

El responsable tributario es un deudor por cuenta ajena que, por mandato de la ley, debe

efectuar el pago de cierta obligacin tributaria.

En trminos formales, la instauracin de una situacin de responsabilidad tributaria

requiere de la concurrencia de dos elementos, a saber: (i) la realizacin del hecho

imponible generador de la obligacin tributaria a cargo del contribuyente; y, (ii) la

materializacin de cierto evento conexo al hecho en cuestin, que atribuye a un tercero

cierta responsabilidad por el pago de la obligacin indicada.

Considerando la estructura formal descrita, resulta claro que la obligacin del responsable

tiene carcter accesorio, en tanto que su existencia y subsistencia dependen de larealizacin del hecho imponible y de la persistencia de la obligacin principal8.

La responsabilidad tributaria puede asumir diversas formas9. Cuando se trata de

responsabilidad tributaria solidaria, el sujeto activo de la relacin puede exigir el pago de la

8 De acuerdo al Artculo 7 del Cdigo Tributario, deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento dela prestacin tributaria como contribuyente o responsable.9

La responsabilidad tributaria puede ser, adems de solidaria, subsidiaria y sustitutoria. El responsablesubsidiario es aquel deudor tributario que ha de pagar en defecto del contribuyente. Por tanto, el acreedortributario debe accionar primero contra el contribuyente y slo en caso que fracase en su intento de cobro


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deuda (en todo o en parte) a cualquiera de los contribuyentes y/o responsables. Cuando uno

de esos responsables efecta el pago al Fisco, la deuda tributaria se extingue. No obstante,

surge a favor del referido responsable el derecho de repeticin frente a quienes tenan la

condicin de contribuyentes10.

3.2. Fundamentos

Con independencia del sistema de imputacin de responsabilidad tributaria que se emplee,

es claro que la existencia de un responsable tributario, solidario o no, incrementa las

posibilidades reales de hacer efectivo el crdito tributario por parte de la Administracin

Tributaria.

En el caso de la responsabilidad solidaria, esas posibilidades son sin duda mayores, pues la

Autoridad Tributaria puede accionar indistintamente contra el contribuyente o contra el

responsable. Por consiguiente, en trminos formales, es posible afirmar que la

responsabilidad solidaria es un mecanismo de refuerzo absoluto del derecho del acreedor,

al ampliar el nmero de patrimonios sobre los cuales este ltimo puede desplegar de

manera simultnea las acciones de ejecucin forzada11.

Las razones por las cuales el legislador emplea la herramienta de la responsabilidad

solidaria son diversas. En efecto, en algunos casos el fundamento de dicha responsabilidad

se encuentra en la necesidad de disminuir los costos de transaccin12. Esto ocurre, por

ejemplo, en el caso de la responsabilidad del empleador respecto del Impuesto a la Renta

de sus trabajadores. Habida cuenta que existen ms trabajadores que empleadores, para el

acreedor tributario es menos costoso cobrar a estos ltimos que a los primeros el tributo en

cuestin. En tal sentido, con el objeto de que el sistema de recaudacin de impuestos seams eficiente, el Estado impone a los empleadores una situacin de responsabilidad

solidaria.

podr accionar frente al responsable subsidiario. Nuestra legislacin fiscal no ha recogido este tipo deresponsabilidad desde la aprobacin del primer Cdigo Tributario en 1966. El responsable sustituto, por suparte, es aquel sujeto que se encuentra en lugar del contribuyente. Es decir, desplaza al contribuyente de laobligacin tributaria y se convierte en el nico obligado frente al acreedor tributario, tanto de las prestacionesformales como materiales vinculadas con la obligacin tributaria.10 RAMIREZ CARDONA, Alejandro. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. Bogot: Editorial

Temis. 1985. p. 101.11 BIANCA, Massimo.Diritto Civile. Milano: Dott. A. Giuffr Editore. 1990. Vol. IV. p. 695.12 LEVINSON, Daryl. Collective Sanctions. En: Stanford Law Review. Vol. 56. Noviembre 2003. p. 369.


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En otros casos el fundamento de la responsabilidad solidaria se encuentra en la necesidad

de crear incentivos necesarios para evitar que los agentes acten de manera negligente13.

Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de la responsabilidad del principal por los daos

causados por el agente. Como quiera que el principal tiene ms y mejor informacin

acerca de las labores encargadas a sus agentes14, resulta ms eficiente que aqul controle

y vigile las actividades de estos ltimos, tratando de ese modo de reducir los riesgos que

para la sociedad generan dichas actividades. En esta lnea, la regla que hace al principal

responsable de los daos causados por sus agentes crea un incentivo para que aqul

intente reducir los riesgos antes indicados a travs de la implantacin de mecanismos de

control de las actividades de estos ltimos.

Finalmente, el fundamento de la responsabilidad solidaria se encuentra tambin en la

necesidad de impedir que disminuyan los activos que respaldan el pago de la deuda15.

Como veremos ms adelante, esto ocurre en el caso bajo anlisis.

IV. Rgimen de la Responsabilidad por la Adquisicin de Activos en el Marco de

Operaciones de Reorganizacin Societaria

El Artculo 17 del Cdigo Tributario regula -de manera general- la responsabilidad

solidaria derivada de la adquisicin de activos. Entre los supuestos all contemplados se

encuentra el relativo a la adquisicin de activos por causa de operaciones de reorganizacin

societaria. En efecto, el artculo referido dispone lo siguiente:

() Son responsables solidarios en calidad de adquirentes ():

3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o

sin personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o

13 ARLEN, Jennifer H. y W. Bentley MACLEOD. Beyond Master-Servant: A Critique of Vicarious Liability.En: Exploring Tort Law. Editado por M. Stuart Madden. Cambridge: Cambridge University Press. 2005. p.113; POLINSKY, Mitchell. An Introduction to Law and Economics. New York: Aspen Publishers. 2003. p.131.14 Esto por que el agente no hace otra cosa que ampliar el mbito de actuacin de las actividades que el

principal voluntariamente elige realizar.15 En tal sentido: COOTER, Robert y Thomas ULLEN. Derecho y Economa. Traducido por Eduardo L.Surez. Mxico: Fondo de Cultura Econmica. 1999. p. 427 a 429.


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empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir

responsabilidad cuando se adquiere el activo y/o pasivo.

Con el fin de comprender las posibles interpretaciones del artculo bajo anlisis,

consideramos conveniente detallar brevemente sus antecedentes normativos.

4.1. Antecedentes

El antecedente originario del actual Artculo 17 del Cdigo Tributario es el Artculo 8

del Decreto Supremo No. 263-H del 12 de agosto de 1966, que estableca lo siguiente:

Artculo 8.- Son tambin responsables solidarios:

()

2. Los adquirentes y dems sucesores en el activo y pasivo de empresas o

entes colectivos, con o sin personalidad jurdica. Esta responsabilidad cesar

al ao de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administracin

Tributaria, dentro del plazo que seala la Ley o reglamento respectivo. (el

nfasis es agregado).

De acuerdo con esta disposicin, el hecho imponible que daba lugar a la responsabilidad

se verificaba slo en el caso de la adquisicin de un bloque patrimonial conformado por

activos y pasivos. En otras palabras, para que el adquirente tuviese la calidad de

responsable solidario del contribuyente no bastaba con que hubiese adquirido slo

activos o slo pasivos: necesariamente deba haber adquirido ambos.

Como es notorio, la responsabilidad solidaria cesaba al ao de efectuada la transferenciadel bloque patrimonial, siempre y cuando la misma hubiera sido comunicada a la

Administracin Tributaria.

El artculo bajo comentario fue modificado por el Decreto Legislativo No. 187 del 15 de

junio de 1981, quedando redactado tal como se muestra a continuacin:


(...)


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2. Los adquirientes y dems sucesores en el activo y pasivo de empresas o

entes colectivos, con o sin personalidad jurdica, quedando comprendidos en

este inciso los casos de fusin y liquidacin de empresas. Esta

responsabilidad cesar al ao de efectuada la transferencia, si fue

comunicada a la Administracin Tributaria, dentro del plazo que seala la

Ley o el Reglamento respectivo. (el nfasis es agregado).

Como se podr advertir, la modificacin incluy como hechos generadores de

responsabilidad solidaria los casos de adquisicin de activos y pasivos producidos en el

marco de procesos de fusin y liquidacin de empresas. El plazo de cese de la referida

responsabilidad segua siendo el mismo.

Posteriormente, el Artculo 8 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo No.

395-82-EFC del 30 de diciembre de 1982, regul la responsabilidad solidaria materia de

anlisis en los mismos trminos que los contemplados por el Decreto Legislativo No.

187. Sin embargo, dicho artculo fue modificado por el Decreto Legislativo No. 300 del

30 de julio de 1984, quedando redactado de la forma que se seala a continuacin:


()

2. Los adquirientes y dems sucesores en el activo y pasivo de empresas o

entes colectivos, con o sin personalidad jurdica. Esta responsabilidad cesar

al ao de efectuada la transferencia si fue comunicada a la Administracin

Tributaria dentro del plazo que seala la ley o el reglamento respectivo.

Tratndose de fusin y liquidacin de empresas, la responsabilidad cesar al

vencimiento del plazo de prescripcin. (el nfasis es agregado).

Con esta nueva modificacin se establece expresamente un plazo de vencimiento

distinto para el caso especfico de la adquisicin de activos y pasivos con motivo de la

fusin y liquidacin de una empresa. La redaccin introducida por la referida

modificacin fue mantenida por el Nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,

aprobado por el Decreto Supremo No. 218-90-EF del 29 de julio de 1990.


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El 24 de noviembre de 1992 se public el Decreto Ley No. 25859, que aprob el Nuevo

Texto del Cdigo Tributario, derogando al Decreto Supremo No. 218-90-EF. En este

nuevo cuerpo legal la responsabilidad solidaria de los adquirentes pas a estar regulada

por el Artculo 17 del referido Cdigo, con los siguientes alcances:

Artculo 17.- Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

()

3. Los adquirentes del activo y pasivo de empresas o entes colectivos, con o

sin personalidad jurdica.

La responsabilidad de los herederos y dems adquirientes a ttulo universal,

cesar al vencimiento del plazo de prescripcin. La de los otros adquirentes

cesar a los dos (2) aos de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la

Administracin Tributaria dentro del plazo que seale sta. (el nfasis es

agregado).

Como se podr notar, el Decreto Ley No. 25859 no mantuvo la referencia especfica a

los casos de fusin y liquidacin de empresas. Por otro lado, el cmputo de los plazos

de cese de la responsabilidad solidaria qued sometido a un criterio novedoso, basado

en el tipo de adquisicin realizada: a ttulo universal o a ttulo particular.

El texto transcrito fue mantenido por el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto

Legislativo No. 773 del 31 de diciembre de 1993 y por el Cdigo Tributario aprobado

por el Decreto Legislativo No. 816 del 21 de abril de 1996.

Sin embargo, este ltimo decreto legislativo fue modificado por la Ley No. 27038 del

31 de diciembre de 1998, de modo que el Artculo 17 del Cdigo Tributario aprobadopor el decreto en cuestin qued redactado de la siguiente manera:

Artculo 17.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE

ADQUIRENTES

Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

()

3. Los adquirentes del activo y pasivo de empresas o entes colectivos con o sin

personalidad jurdica. En los casos de fusin y escisin de sociedades a que


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se refiere la Ley General de Sociedades surgir responsabilidad solidaria

cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

La responsabilidad cesar:

a) Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, al

vencimiento del plazo de prescripcin.

Se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior quienes adquieran

activos o pasivos como consecuencia de la fusin o escisin de sociedades de

acuerdo a la Ley General de Sociedades.

b) Tratndose de los otros adquirentes cesar a los 2 (dos) aos de efectuada

la transferencia, si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del

plazo que seale sta. (el nfasis es agregado).

La referida modificacin introdujo un prrafo similar al que el Decreto Ley No. 25859

elimin. En dicho prrafo quedaron comprendidos dentro del supuesto de adquisicin a

ttulo universal los casos de los adquirentes de activos o pasivos en el marco de

procesos de fusin y de escisin. A diferencia de textos anteriores, este nuevo texto no

exiga la adquisicin de activos y pasivos, bastando con que se adquiriese cualquiera de

ellos.

El Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo No.

135-99-EF del 18 de agosto de 1999, recogi la redaccin contemplada por la Ley No.

27038. Posteriormente, el Artculo 17 del referido Texto nico Ordenado fue

modificado por el Decreto Legislativo No. 953 del 5 de febrero de 2004. De este modo,

el artculo en cuestin qued redactado hasta hoy de la siguiente manera:

Artculo 17.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE

ADQUIRENTES

()

Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o

sin personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o

empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir

responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.



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a) Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, al

vencimiento del plazo de prescripcin.

Se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior quienes adquieran

activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganizacin de sociedades o

empresas a que se refieren las normas sobre la materia.

b) Tratndose de los otros adquirentes cesar a los 2 (dos) aos de efectuada

la transferencia, si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del

plazo que seale sta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho

plazo o no se comunique, cesar cuando prescriba la deuda tributaria

respectiva.

4.2. Alcances de la Responsabilidad Solidaria prevista en el Numeral 3 del Artculo 17

del Cdigo Tributario

El numeral 3 del primer prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario acoge una

disposicin de contenido indeterminado, pues no delimita el monto de la responsabilidad

solidaria, ni precisa los conceptos que ella comprende. Ello ha dado lugar a diversas

interpretaciones sobre sus alcances, sin que hasta la fecha la incertidumbre respecto de tales

alcances haya quedado normativamente superada. A continuacin, pasamos a delimitar el

mbito de aplicacin del supuesto de hecho que da lugar a la responsabilidad solidaria por

adquisicin de activos.

4.2.1. Alcance Cuantitativo

El Artculo 17 del Cdigo Tributario establece tres supuestos de responsabilidad solidaria,

a saber: (i) la de los herederos y legatarios por los bienes que adquieren del causante; (ii) lade los socios de sociedades o entes colectivos por los bienes que adquieren en el contexto

de procesos de liquidacin de dichas sociedades o entes; y, (iii) la de los adquirentes del

activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos.

En los dos primeros supuestos el artculo indicado establece un lmite al monto de la

responsabilidad solidaria. En efecto, de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 y 2

del artculo en cuestin, los herederos, legatarios y socios son responsables solidarios hastael lmite del valor de los bienes que reciben.


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13

La existencia del lmite referido implica, en nuestra opinin, que el fundamento de la

responsabilidad solidaria en estos casos no se encuentra en la necesidad de reducir costos

de transaccin16, sino ms bien en la necesidad de impedir la disminucin del patrimonio

que respalda el pago de la deuda tributaria.

En efecto, si la norma que atribuye responsabilidad solidaria tuviese como fundamento la

reduccin de costos de transaccin, entonces el acreedor tributario debera poder dirigirse

contra cualquier responsable solidario por el ntegro de la deuda. Solo as la gestin de

cobro se tornara, por lo menos en teora, menos costosa.

Al haber dispuesto que dicho acreedor puede dirigirse contra los responsables solidarios

nicamente hasta el lmite del valor de los bienes que aqullos adquieren, la norma en

cuestin nicamente busca impedir que la transferencia de los activos del contribuyente

afecte la posibilidad de cobro forzado del crdito tributario. En efecto, el beneficio que la

referida norma confiere al titular del crdito tributario no reduce los costos de transaccin

involucrados en el proceso de cobro, pues para gozar efectivamente del beneficio en

cuestin dicho titular tendr que iniciar tantas acciones legales como adquirentes de activos

existan. Contrariamente, entonces, el goce efectivo del beneficio referido puede

incrementar los costos de transaccin del titular del crdito tributario17.

Bien vistas las cosas, lo que la norma bajo comentario hace es establecer una situacin de

inoponibilidad de las adquisiciones de los activos del contribuyente. Se trata, por tanto,

de un mecanismo que en trminos econmicos y legales produce efectos similares a los

generados por la accin pauliana18.

Ahora bien, por qu la responsabilidad tributaria del adquirente del activo y/o del pasivo

de una empresa o ente colectivo tendra que ser ilimitada?

16 Descartamos, por razones que se explican por s mismas, la posibilidad de que en este caso la ratio de laresponsabilidad sea la necesidad de evitar la comisin de actos negligentes.17 El incremento de estos costos de transaccin no empeora en principio la situacin del acreedor tributario,pues el impacto positivo del beneficio bajo anlisis es usualmente mayor al incremento en cuestin.Eventualmente, sin embargo, el incremento de los costos indicados ser mayor al impacto positivo al que

hemos hecho referencia si es que existen muchos adquirentes de activos de poco valor individual.18 FERNNDEZ, Juan Antonio.El Fraude de Acreedores: La Accin Pauliana. Bolonia: Publicacionesdel Real Colegio de Espaa. 1998. p. 285.


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En nuestra opinin, slo si la ratio legis del Artculo 17 del Cdigo Tributario fuese la

necesidad de reducir los costos de transaccin sera posible sostener vlidamente que, ante

el silencio de la norma, la responsabilidad solidaria del adquirente de activos y/o pasivos no

tiene lmites cuantitativos. En este caso, sin embargo, semejante ratio legis no emerge de la

norma; ms an, en el supuesto negado de que tal cosa ocurriera, la imposicin de

responsabilidad solidaria ilimitada sera en este caso inconstitucional.

En efecto, dentro de un Estado de Derecho, la idea de que alguien sea ilimitadamente

responsable por las deudas de otro solo puede ser admitida en supuestos excepcionales, que

se encuentren respaldados tanto en consideraciones de eficiencia como de equidad19.

A fin de notar cmo es que estas consideraciones operan como lmites constitucionales,

analicemos un caso hipottico.

Supongamos que el Estado establece una norma segn la cual todo adquirente de un

vehculo motorizado es ilimitadamente responsable por los accidentes causados

previamente con ese vehculo. Como es obvio, una norma como la descrita beneficiara a

las vctimas de esos accidentes, en tanto que estas ltimas tendran mayores posibilidades

de cobrar sus crditos, al poder demandar tanto a los propietarios actuales de los vehculos

como a los propietarios anteriores de tales bienes. Sin embargo, el costo de otorgar

beneficios a las vctimas en cuestin no sera aceptable en trminos de eficiencia ni en

trminos de equidad.

En efecto, la incertidumbre respecto de la existencia de accidentes previos desincentivara

la adquisicin de vehculos usados, por lo que slo personas con capacidad econmica para

adquirir vehculos nuevos podran acceder al uso de tales bienes. Esto, evidentemente,generara una situacin de ineficiencia, en tanto que la curva de oferta y demanda se

encontrara por debajo de la situacin de equilibrio20. Por otro lado, la exposicin del

adquirente a la accin ilimitada de las vctimas antes indicadas violara todo principio de

19 En materia legal, las consideraciones de eficiencia alientan reglas en las que los costos sean inferiores a losbeneficios, mientras que las consideraciones de equidad alientan reglas en las que la solucin guarde ciertaproporcin o prudencia respecto del problema. Ver: KAPLOW, Louis y Steven SHAVELL. Fairness versusWelfare. Harvard University Press. Cambridge London: 2002. p. 42.20

Una situacin en la que existe ms demanda que oferta es una situacin de escasez y, por tanto, deproduccin ineficiente. Ver: GOULD, John P. y Edward P. LAZEAR. Teora Microeconmica. Traducidopor Eduardo L. Surez. Buenos Aires: Fondo de Cultura Econmica. 2003. p. 43.


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proporcionalidad entre el acto injusto (daos causados a las vctimas) y el remedio

dispuesto por la ley (responsabilidad ilimitada del no causante). As es, dado que las

vctimas estn protegidas por las acciones que tienen frente a los propietarios anteriores de

los vehculos, resultara desproporcionado concederles acciones contra los propietarios

actuales de dichos bienes. Si por alguna razn se considerase que las vctimas no estn

suficientemente protegidas por las acciones que tienen frente a los propietarios anteriores,

entonces se podran emplear mecanismos de proteccin adicionales que resulten

proporcionales, en trminos de costobeneficio. As, por ejemplo, sera factible recurrir a

seguros contra accidentes o a fondos comunes, entre otras alternativas. Bajo escenario

alguno, sin embargo, sera equitativo hacer a los propietarios actuales responsables de los

daos causados por los anteriores propietarios.

Debido a que, sin sustento alguno en razones de eficiencia o equidad, la norma bajo anlisis

privara a un sector de la sociedad de la posibilidad real de adquirir bienes valiosos y

expondra al otro sector de la sociedad a prdidas desproporcionadas por el simple hecho

de haber adquirido tales bienes, la norma en cuestin sera inconstitucional. Los derechos

afectados en este caso seran el derecho a la propiedad21 y el derecho al desarrollo digno22.

Analicemos ahora un caso real. En aplicacin de los Artculos 1, 6, 14 y 34 de la Ley de

Impuesto a la Renta, los trabajadores tienen la condicin de deudores del Impuesto a la

Renta de Quinta Categora. Por su parte, en aplicacin del Artculo 18 del Cdigo

Tributario y de los Artculos 67, 71 y 75 de la Ley del Impuesto a la Renta, los

empleadores tienen la condicin de responsables solidarios del impuesto que les

corresponde pagar a sus trabajadores como contribuyentes por las rentas de quinta

categora. Cul es el fundamento de dicha responsabilidad? Obviamente, la necesidad de

reducir de costos de transaccin.

21 El numeral 16 del Artculo 2 de la Constitucin Poltica establece que toda persona tiene derecho a lapropiedad y a la herencia. Desde una perspectiva constitucional, el contenido del derecho a la propiedadincluye tanto la posibilidad de adquirir aquellos bienes que garanticen la independencia personal y el sentidode autoestima, que son esenciales para el adecuado desarrollo de los individuos como entes morales (y, portanto, para el logro del fin supremo del Estado y la sociedad), como la posibilidad de mantener dichos bieneslibres de toda perturbacin de terceros. En tal sentido: RAWLS, John. Justice as Fairness. Cambrigde London: The Belknap Press of Harvard University Press. 2001. p. 114.22 El Artculo 3 de la Constitucin Poltica establece lo siguiente: [l]a enumeracin de los derechos

establecidos en este captulo no excluye los dems que la Constitucin garantiza, ni otros de naturalezaanloga o que se fundan en la dignidad del hombre, o en principios de soberana del pueblo, del Estado

democrtico de derecho y de la forma republicana de gobierno. (el nfasis es agregado).


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16

Como quiera que existen ms trabajadores que empleadores, cobrar a estos ltimos los

impuestos de los primeros es menos costoso que dirigirse directamente contra cada deudor

tributario. Por consiguiente, a fin de optimizar el sistema de recaudacin de impuestos, el

Estado ha decidido imponer a los empleadores una situacin de responsabilidad solidaria.

Ntese que el beneficio que el Estado obtiene al imponer dicha situacin tiene un costo que

tendr que ser internalizado por los empleadores23. Dicho costo, sin embargo, no genera

ineficiencias ni inequidades. En efecto, si los empleadores no fueran responsables

solidarios, el Estado tendra que incurrir en mayores costos para cobrar el Impuesto a la

Renta de Quinta Categora. Para cubrir esos mayores costos, el Estado tendra que elevar

los impuestos pagados por trabajadores y empleadores, o dejar de atender ciertas

obligaciones de inters pblico (construir carreteras u hospitales, por ejemplo).

Comparando las situaciones alternativas, es claro que resulta ms eficiente que los

empleadores sean responsables solidarios del pago del impuesto indicado, pues el costo que

aquellos tendrn que asumir es menor al costo de elevar los impuestos o de desatender

obligaciones de inters pblico24. Por otro lado, como quiera que los empleadores slo son

responsables por el Impuesto a la Renta de sus propios trabajadores -derivado de los

salarios pagados-, es obvio que existe proporcionalidad entre lo que se trata de evitar

(mayores costos de recaudacin) y el remedio legal. Por consiguiente, a diferencia de la

norma hipottica, las normas contenidas en los artculos citados son perfectamente

constitucionales.

Los ejemplos analizados demuestran cmo la facultad del legislador de imponer situaciones

de responsabilidad solidaria en materia civil, tributaria o de cualquier otra ndole, est

limitada por consideraciones de eficiencia y equidad que se encuentran consagradas directa

o indirectamente en el texto constitucional.

En funcin de lo indicado en los prrafos precedentes, consideramos que el numeral 3 del

Artculo 17 del Cdigo Tributario no puede ser interpretado en el sentido de que la

responsabilidad solidaria de los adquirentes de bloques patrimoniales es ilimitada. En

23 En efecto, para cumplir con su condicin de responsables solidarios, los empleadores tendrn que destinarrecursos para contratar al personal que se encargue de efectuar las retenciones y para adquirir las herramientasque permitan implementar una poltica de control de pagos.24

En trminos econmicos, los empleadores seran los least cost avoiders, por lo que la regla legal queimpone a estos ltimos la carga de pago cumplira con los criterios de eficiencia. En tal sentido:SHAVELL, Steven. Op. Cit. p. 234.


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efecto, aun en el supuesto negado de que la ratio legis de dicha responsabilidad fuese la

necesidad de reducir costos de transaccin, el costo de aquella sera inaceptable en

trminos de eficiencia y equidad.

Si los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas o entes colectivos tuvieran que

asumir a ttulo de responsables solidarios el pago de todos los tributos insolutos de los

transferentes, los agentes del mercado no tendran incentivos adecuados para realizar

transacciones de adquisicin con dichas empresas o entes. Esto no slo implicara generar

una situacin en la cual ciertos recursos no puedan ser asignados a sus usos alternativos

ms valiosos -impidiendo de este modo la creacin de riqueza-, sino tambin condenar a las

empresas y entes en cuestin a perder la posibilidad real de efectuar transacciones en el

mercado, afectando as su viabilidad comercial y sus derechos de propiedad25.

Por otro lado, la obtencin de una situacin de superprivilegio que permita demandar tanto

al contribuyente como al adquirente de cualquiera de sus activos por el ntegro los

impuestos insolutos de aqul, sera claramente desproporcionada o inequitativa. As es, con

tal privilegio el acreedor tributario tendra una posicin mucho ms ventajosa que aquella

que hubiese tenido en caso que el deudor no hubiese transferido sus activos. Ahora bien,

existe alguna razn para que ello sea as? En otras palabras, existe alguna razn para

que la transferencia de un activo genere una mejora para un tercero (la Autoridad

Tributaria) a costa del empeoramiento de una de las partes? La respuesta es obvia: no.

En nuestra opinin, el numeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario presenta un vaco al

no regular un aspecto sustancial de la responsabilidad solidaria: su alcance cuantitativo26.

En efecto, a pesar de que la prestacin constituye un elemento esencial de la obligacin27,

el numeral en cuestin no establece qu es lo que la autoridad tributaria puede exigir aladquirente en su calidad de responsable solidario.

25 No existe un verdadero derecho de propiedad si el bien no puede ser vendido. Si como consecuencia dela accin del Estado un bien deja de tener valor y, por tanto, ya no puede ser vendido, entonces el derechode propiedad existente sobre el bien en cuestin queda lesionado.26 El artculo 20 A del Cdigo Tributario establece que como consecuencia de la responsabilidad solidaria

[l]a deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o atodos ellos simultneamente () (el nfasis es agregado).27 BRECCIA, Umberto.Le Obbligazioni. Milano: Dott. A. Giuffre Editore. 1991. p. 133 y ss.


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18

Ntese que de la inexistencia de toda referencia respecto de la prestacin a cargo del

referido adquirente no se puede inferir que la autoridad tributaria pueda exigir a este ltimo

todo lo que puede exigir al contribuyente.

El Artculo 20-A del Cdigo Tributario otorga un efecto alternativo a la responsabilidad

solidaria, al establecer que dicha responsabilidad autoriza al acreedor tributario a exigir a

los deudores: (i) el pago de toda la deuda; o, (ii) el pago de parte de la deuda. Este efecto

alternativo requiere ser individualizado por la norma que impone la responsabilidad en

cuestin no slo porque legalmente ello es indispensable para que se configuren todos los

elementos de la obligacin, sino tambin porque ello es necesario desde la perspectiva de

las garantas que el Estado debe ofrecer a las personas y empresas al momento de gravarlas

con tributos. Si la norma en cuestin guarda silencio, entonces la individualizacin del

efecto de la responsabilidad solidaria para el caso concreto necesariamente tendr que ser

realizada a la luz de las reglas de la interpretacin normativa.

Se acude a las reglas de interpretacin normativa cuando el enunciado del texto, sea por la

generalidad de las palabras empleadas por el legislador o por la forma en que dichas

palabras se conjugan, puede ser representado por diversos juicios normativos de diferente

contenido y extensin28. A fin de determinar qu juicio normativo es el ms apropiado,

dado determinado contexto legal, las reglas de interpretacin permiten el empleo de

diversos mtodos de interpretacin, a saber: el literal, el histrico, el sistemtico y el

teleolgico29.

En este caso, el empleo de los mtodos indicados conduce a la misma conclusin: la deuda

del adquirente de activos de empresas o entes colectivos est limitada al valor de esos

activos. En efecto, desde una perspectiva literal y sistemtica30, es posible sostener que elnumeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario permite dos interpretaciones: (a) el

acreedor tributario puede exigir al responsable solidario el pago de toda la deuda del

28 En tal sentido: COMPORTI, Marco. LInterpretazione dei Testi Normativi. En: Istituzioni di DirritoPrivato, a cura di Mario Bessone. Torino: G. Giappichelli Editore. 1999. p. 41.29 En tal sentido. RUBIO, Marcial.El Sistema Jurdico. Lima: Pontificia Universidad Catlica del Per Fondo Editorial. 2002. p. 264 y ss.30 El Artculo 20-A del Cdigo Tributario reconoce expresamente que la responsabilidad solidaria puede

generar dos efectos: la obligacin de pagar toda la deuda del contribuyente o la obligacin de pagar unaparte de la deuda del contribuyente. De este artculo es posible desprender dos juicios normativosdiferentes del texto del numeral 3 del Artculo 17 de dicho cdigo.


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contribuyente; y, (b) el acreedor tributario puede exigir al responsable solidario el pago de

parte de la deuda del contribuyente.

Ahora bien, si tomamos en consideracin la ratio legis de la responsabilidad solidaria

contemplada en el referido numeral31, concluiremos que de las dos interpretaciones

anotadas slo es aceptable la que se traduce en la obligacin del responsable solidario de

pagar una parte de la deuda del contribuyente, pues la otra, esto es, la que aboga por la

responsabilidad ilimitada del adquirente, obedece a la lgica de reducir costos de

transaccin y no a la de impedir que el acreedor tributario pierda la garanta genrica de su

crdito como consecuencia de los actos de disposicin realizados por el contribuyente.

En consecuencia, al amparo de los mtodos sistemtico y teleolgico, el texto ambiguo del

numeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario debe ser interpretado en el sentido de que

la responsabilidad solidaria del adquirente de activos de empresas o entes colectivos est

limitada al valor de esos activos32.

Consideramos necesario hacer notar que por valorde los activos ha de entenderse el valor

de mercado que tales activos tengan al momento de la eventual ejecucin forzada del

crdito tributario. Esto debido a que si la ratio legis de la responsabilidad solidaria materia

de anlisis consiste en impedir que la transferencia de los activos del contribuyente afecte

la posibilidad de cobro forzado del crdito tributario, entonces el alcance cuantitativo de

dicha responsabilidad debe estar fijado por el monto que el acreedor tributario hubiese

podido obtener en va de ejecucin forzada en caso que tales activos hubiesen permanecido

en el patrimonio del deudor.

Asimismo, hacemos notar que la interpretacin sugerida es la nica que permite afirmar laexistencia de responsabilidad limitada del adquirente de los activos, ya que al amparo de tal

31 Segn indicamos en lneas precedentes, esa ratio no puede ser otra que la necesidad de impedir que latransferencia de los activos del contribuyente afecte la posibilidad de cobro forzado del crdito tributario.32 En el mismo sentido se ha pronunciado el Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), en laresolucin emitida con motivo de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario -en las que se abordel tema de los sujetos pasivos responsables en materia tributaria-. En los considerandos de dicharesolucin se establece que, con sujecin al principio de no confiscatoriedad, la responsabilidad solidaria

de los adquirentes, en el supuesto previsto en el numeral 3 del Artculo 17 del Cdigo Tributario, estlimitada al valor de los activos adquiridos.


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interpretacin este ltimo no tendr que asumir el efecto negativo de la eventual

disminucin del valor de mercado de los activos adquiridos.

4.2.2. Alcance Cualitativo

Ninguno de los numerales del Artculo 17 del Cdigo Tributario establece el tipo de deudas

tributarias que los responsables solidarios han de asumir en calidad de tales.

Como quiera que (i) la norma que atribuye la responsabilidad solidaria est contenida en un

cuerpo legal general (el Cdigo Tributario); y, (ii) la ratio legis de dicha responsabilidad es

impedir que la transferencia de los activos del deudor tributario afecte la posibilidad de

cobro forzado del crdito tributario, consideramos que el acreedor tributario puede dirigirse

contra los responsables por todas las obligaciones tributarias del transferente, siempre y

cuando (i) tales deudas no se hayan generado despus de la fecha en que opera la

adquisicin de los activos a los que hacen referencia los numerales en cuestin; y, (ii) el

deudor no haya quedado amparado como consecuencia de la prescripcin.

Una interpretacin que abogue por ampliar la responsabilidad solidaria a los tributos

generados con posterioridad a la fecha de adquisicin de los activos referidos generara

ineficiencias e inequidades similares a las comentadas previamente. Y, como ya hemos

indicado, tales ineficiencias e inequidades resultaran inconstitucionales.

En este orden de ideas, consideramos que los adquirentes de bloques patrimoniales con

motivo de un proceso de reorganizacin societaria slo pueden ser responsables (a) por las

deudas tributarias no prescritas generadas hasta la fecha de la transferencia; y, (b) hasta por

el valor de mercado de los activos integrantes del bloque patrimonial transferido.

4.2.3. Alcance Temporal

El segundo prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario establece lo siguiente:

Artculo 17.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUIRENTES

()



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21

a) Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, al vencimiento

del plazo de prescripcin.

Se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior a quienes adquieren activos

y/o pasivos como consecuencia de la reorganizacin de sociedades o empresas a

que se refieren las normas sobre la materia.

b) Tratndose de otros adquirentes cesar a los dos 2 (aos) de efectuada la

transferencia si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del plazo

que seale sta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se

comunique, cesar cuando prescriba la deuda tributaria respectiva. (El nfasis es

agregado).

Como se podr advertir, el prrafo trascrito establece dos supuestos diferentes a efectos de

regular el cese de la responsabilidad solidaria, a saber: (i) herederos y dems adquirentes a

ttulo universal; y, (ii) otros adquirentes.

Para el primer supuesto rige el plazo de prescripcin que corresponda a la naturaleza de la

deuda tributaria; mientras que para el segundo supuesto rige un plazo de caducidad

especial: dos aos33.

4.2.3.1. Adquisicin a Ttulo Universal y Adquisicin a Ttulo Particular

La adquisicin a ttulo universal supone que, en virtud de un nico acto (testamento, fusin

por absorcin, etc.), determinado sujeto de derechos sucede a otro en la totalidad de las

situaciones (derechos, deudas, expectativas, cargas, etc.) que componen la esfera de este

ltimo34. Por su parte, la adquisicin a ttulo particular supone que, en virtud de cierto acto

(compraventa, promesa de recompensa, etc.), determinado sujeto de derechos sucede a otroen parte de las situaciones que componen la esfera de este ltimo35.

33 La prescripcin extingue las situaciones jurdicas a pedido del interesado, una vez transcurrido el plazocorrespondiente. La caducidad, en cambio, extingue automticamente dichas situaciones tan prontotranscurre el plazo correspondiente. En el contexto del caso bajo anlisis, para el primer supuestoempleamos el trmino prescripcin debido a que la norma correspondiente emplea dicho trmino. Parael segundo supuesto empleamos el trmino caducidad debido a que el silencio de la norma nos permiteacudir al concepto apropiado.34

En tal sentido: BARASSI, Lodovico. Instituciones de Derecho Civil. Traduccin de Ramn Garca deHaro y Mario Falcn. Barcelona: Jos Mara Bosch Editor. 1955. Vol. I. p. 370.35Ibid.


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22

En el marco especfico de un proceso de reorganizacin societaria, la adquisicin a ttulo

universal implica la transmisin en bloque y completa del patrimonio de una (o

eventualmente ms de una) de las sociedades intervinientes en favor de otra sociedad

existente o de una nueva sociedad a incorporarse.

Se produce este tipo de adquisicin en el caso de la fusin por absorcin en la que el

ntegro del patrimonio de la sociedad A es transferido a la sociedad B, producindose la

extincin de la primera. Ahora bien, como consecuencia de la extincin de la sociedadA, la

sociedad B no tiene en realidad la condicin de responsable solidario respecto de la deuda

tributaria de la sociedad A, puesto que dicha condicin es por definicin accesoria de la

instaurada por el hecho imponible que en su momento afect a esta ltima. Habida cuenta

que la sociedadA ya no existe ms, la sociedadB se convierte, no en responsable solidario

de las deudas tributarias de la primera, sino en el nuevo titular de tales deudas.

Se produce, por el contrario, un supuesto de adquisicin a ttulo particularen el caso de la

reorganizacin societaria en la que una parte de los activos y pasivos de la sociedad A es

transferida a la sociedad B, manteniendo la primera su existencia. Habida cuenta que la

sociedad que segrega y transfiere uno o ms bloques patrimoniales no se extingue, la

sociedad que los adquiere s tiene la condicin de responsable solidario, en tanto que la

deuda tributaria sigue afectando al deudor inicial.

4.2.3.2. Aplicacin de los Plazos de Prescripcin segn el tipo de Adquisicin

Determinados los alcances de la adquisicin a ttulo universal y la adquisicin a ttulo

particular, un segundo aspecto a analizar es el plazo aplicable a cada tipo de adquisicin.

El segundo prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario contempla plazos distintos en

funcin del tipo de adquisicin involucrada. As, establece que tratndose de adquirentes a

ttulo universal, la responsabilidad solidaria cesa al vencimiento del plazo aplicable a la

deuda tributaria; mientras que tratndose de adquirentes a ttulo particular, la

responsabilidad tributaria cesa a los dos aos de efectuada la transferencia, siempre que

sta hubiese sido notificada a la Autoridad Tributaria.


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23

En nuestra opinin, resulta lgico que para los casos de adquisicin a ttulo universal la

autoridad tributaria tenga el mismo plazo de cobro que hubiese tenido en caso que el

transferente no hubiese quedado extinto36. Tambin resulta lgico que para los casos de

adquisicin a ttulo particular, la Autoridad Tributaria tenga un plazo de cobro aplicable al

transferente y otro plazo de cobro aplicable al adquirente, pues no resulta justo (eficiente,

equitativo) imponerle a este ltimo las mismas condiciones que rigen para el primero. Si

ello ocurriera, se incrementaran aun ms los costos para realizar operaciones de

reorganizacin societaria que, por definicin, mejoran la situacin de bienestar de las partes

y de la sociedad en general. El incremento de tales costos podra impedir la realizacin de

las operaciones en cuestin y provocar de ese modo la prdida de oportunidades de

incrementar el bienestar social.

Ahora bien, qu ocurre cuando se produce una reorganizacin societaria en la que la

sociedad que se desprende de uno o ms bloques de activos y pasivos no llega a

desaparecer?, Se aplica a tal supuesto el plazo previsto en el literal a) del segundo

prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario?, o se aplica ms bien el plazo previsto en

el literal b) del artculo en cuestin?

Consideramos que, a pesar de que el literal a) del segundo prrafo del Artculo 17 del

Cdigo Tributario establece que se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior

quienes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganizacin de

sociedades o empresas (), no es razonable que se comprenda en tal supuesto a los casos

de reorganizaciones societarias en los que se producen transferencias a ttulo particular.

Sustentamos esta afirmacin en los siguientes argumentos:

(i) Interpretacin Histrica: En un primer momento el plazo de prescripcin de laresponsabilidad solidaria del adquirente era uno solo. As, no importaba si la adquisicin

era a ttulo universal o a ttulo particular; en cualquier caso rega un nico plazo. En esta

primera fase resultaba evidente que el legislador no consideraba razonable mitigar con un

plazo ms reducido la responsabilidad solidaria del adquirente a ttulo particular.

36

Este es el caso, por ejemplo, de los herederos; o de los socios que reciben los remanentes de la sociedadliquidada; o de las empresas que reciben bloques patrimoniales de una sociedad que producto de estareorganizacin, se extingue.


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24

A partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 300, rigen plazos distintos

para el cese de la responsabilidad solidaria, segn la adquisicin hubiese sido o no

consecuencia de la fusin y liquidacin de empresas. En esta segunda fase es obvio que el

legislador s considera razonable mitigar con un plazo ms reducido la responsabilidad del

adquirente a ttulo particular. Este dato es relevante para interpretar la norma vigente,

teniendo en consideracin el cambio de poltica legislativa que se produjo con relacin a

los costos impuestos al responsable solidario.

(ii) Interpretacin Sistemtica: El numeral 1 del primer prrafo del Artculo 17 del Cdigo

Tributario hace referencia a herederos y legatarios, esto es, a adquirentes a ttulo universal

y adquirentes a ttulo particular. Por su parte, el literal a) del segundo prrafo del artculo

en cuestin hace referencia a herederos y dems adquirentes a ttulo universal. Como se

podr advertir, a pesar que la situacin tributaria de los herederos es regulada

conjuntamente con la situacin tributaria de los legatarios, la norma que regula la

prescripcin aplicable a la situacin de los primeros excluye toda referencia a la situacin

de los segundos. Esto, evidentemente, demuestra que el legislador no desea tratar de la

misma forma la prescripcin de la situacin de un adquirente a ttulo universal y la

prescripcin de la situacin de un adquirente a ttulo particular.

Ahora bien, la coherencia mostrada por la primera parte del literal indicado desaparecera,

sin fundamento alguno, si es que se interpreta que las reorganizaciones a las que hace

referencia la segunda parte del literal en cuestin incluyen tanto a las reorganizaciones que

suponen una transferencia a ttulo universal, como a las reorganizaciones que suponen una

transferencia a ttulo particular.

Por tal razn, a fin de salvar la coherencia que el legislador claramente ha queridoestablecer -al distinguir la adquisicin a ttulo universal de la adquisicin a ttulo particular-

resulta imperativo interpretar restrictivamente la segunda parte del literal a) del segundo

prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario, de modo que la referencia a los casos de

reorganizacin de sociedades o empresas slo tenga efecto legal para los casos en los

cuales el acto societario implique supuestos de transferencia a ttulo universal.

(iii) Ratio Legis: Tal como ya lo hemos sealado, la adquisicin a ttulo universal generaque el adquirente suceda o sustituya al transferente en la totalidad de sus derechos (y dems


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25

situaciones jurdicas). Por consiguiente, en trminos tcnicos, el adquirente no se convierte

en responsable solidario sino ms bien en deudor tributario por cuenta propia. Siendo esto

as, resulta lgico que el plazo de prescripcin de los adquirentes a ttulo universal sea el

mismo que se vena aplicando al transferente.

La adquisicin a ttulo particular, por el contrario, genera que el adquirente suceda o

sustituya al transferente en cierta situacin jurdica. Por consiguiente, en trminos tcnicos

el adquirente no se convierte en deudor tributario sino solamente en responsable solidario

de dicho deudor. Como esto es as, resulta lgico que el legislador -motivado por la

necesidad de crear incentivos apropiados- establezca un plazo de prescripcin especial para

los responsables tributarios, de modo que los costos impuestos a estos ltimos no sean

desproporcionados.

Sobre la base de lo indicado, consideramos que cuando se trate de adquisiciones realizadas

a ttulo particular en el marco de procesos de reorganizacin societaria, la norma aplicable

para efectos del cese de responsabilidad sera la contenida en el literal b) del segundo

prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario.

Como correlato de lo anterior, slo cuando la adquisicin derivada de un proceso de

reorganizacin societaria haya supuesto una adquisicin a ttulo universal en los trminos

antes indicados (fusin por absorcin total, por ejemplo), se aplicar el plazo previsto en el

literal a) del segundo prrafo del Artculo 17 del Cdigo Tributario, esto es, el relativo al

vencimiento del plazo de prescripcin de la deuda tributaria.

V. Conclusiones

A lo largo de estas pginas hemos tratado de encontrar una interpretacin ptima, en

trminos de eficiencia y equidad, de las normas que regulan la responsabilidad solidaria del

adquirente de activos por causa de operaciones de reorganizacin societaria. Creemos

firmemente que la situacin de bienestar general encontrara un punto de equilibrio ptimo

si interpretamos que:


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(a) En el caso de adquisicin de un bloque patrimonial en el marco de un proceso dereorganizacin de sociedades, la responsabilidad tributaria del adquirente tiene como

lmite el valor de los activos recibidos con motivo del referido proceso.

(b) El adquirente debe ser responsable de cualquier tributo impago a cargo deltransferente, siempre que la obligacin de pago de tal tributo haya surgido con

anterioridad a la transferencia de los activos y no se encuentre prescrita.

(c) El plazo establecido en el literal a) del segundo prrafo del Artculo 17 del CdigoTributario, es aplicable slo cuando la adquisicin derivada de un proceso de

reorganizacin societaria haya supuesto una adquisicin a ttulo universal. Por ello,

en los casos de adquisiciones a ttulo particular en el marco de procesos de

reorganizacin societaria, se debera aplicar el plazo previsto en el literal b) del

segundo prrafo del mencionado artculo.

la responsabilidad solidaria tributaria por la adquisición de activos en el marco de operaciones de...

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