revisores auditores - oroc.pt · 2 revisores auditores jan/mar 2008 plano de formação contínua...

Nº 44 JANEIRO/MARÇO 2009EDIÇÃO TRIMESTRALDISTRIBUIÇÃO GRATUITA

REVISORES AUDITORES

NORMASINTERNACIONAISDE AUDITORIA DA IFAC

Relatório de TransparênciaAssembleia Geral Anual da OROC

Revista da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

REVISORES AUDITORES JAN/MAR 20082

Plano de Formação Contínua Abril a Julho 2009

Ordem dos Revisores Oficiais de ContasRua do Salitre 51-53 1250-198 LisboaT 21 353 61 58 | F 21 353 61 49

www.oroc.pt

O ROCPREVINE RISCOSDEFENDE A LEGALIDADEANTECIPA PROBLEMASENCONTRA SOLUÇÕES

A INTERVENÇÃODO ROC INSPIRACONFIANÇAAOS AGENTESECONÓMICOS

Cursos Abr Mai Jun Jul Duração

Fiscalidade por Rubricas do Balanço 1 dia

Regime de Tributação Especial de Gr. de Sociedades 1 dia

IAS / IFRS - Recentes alterações 1 dia

IVA no Sector Imobiliário 1 dia

Fiscalidade por Rubricas da DR 1 dia

Contabilidade nas Autarquias Locais 1 dia

Auditoria nas Autarquias Locais 1 dia

Sistema de Normalização Contabilística 2 dias

Consolidação Contabilística 2 dias

Imparidade e Avaliação de Empresas 1 a 2 dias

Preços de Transferência 1 dia

Código das Sociedades Comerciais - Casos práticos 1 dia

Fraude e Branqueamento de Capitais 1 dia

Impostos Diferidos 1 dia

Editorial

SNC – FORMAÇÃO E COOPERAÇÃO

Em diferentes ocasiões tive oportunidade de manifestar o meu apoio ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC) que, por imposição legal, passará a ser adoptado em Portugal a partir de 1 de Janeiro de 2010.

Muito em breve será conhecido, finalmente, o diploma legal que deverá aprovar o SNC, acabando, assim, com algumas vozes disso-nantes que remetiam a sua aplicação para daqui a alguns anos.

Independentemente do SNC não resistir a todas as críticas e de não dar todas as respostas às inúmeras questões que podem ser colocadas é de reconhecer que o velhinho POC já tinha ultrapassado o “prazo de vali-dade” há algum tempo.

Há que fazer um esforço para aceitar este novo sistema, mais moderno, mais racional e mais baseado em princípios, deixando ficar pelo cami-nho uma experiência, que apesar de positiva, já não é, nos dias de hoje, capaz de dar resposta às novas exigências do relato financeiro.

A contabilidade deixou, há muito tempo, de ser uma técnica de escrituração baseada em meros registos convencionais destinados a relevar variações patrimoniais e a produzir peças contabilísticas pouco interessantes e de reduzido valor quer para a gestão profis-sional quer para análise externa.

Importa apoiar, activamente, esta iniciativa da Comissão de Normalização Contabilística (CNC) que mereceu o apoio do Governo e das profissões mais ligadas à contabilidade e que terá resultados práticos ao nível da qualidade da informação financeira a divulgar, tornan-do-a mais credível e, portanto, mais útil e compreensível para os diferentes utilizadores.

O Sistema de Normalização Contabilística a adoptar não tem, obviamente, a complexida-de das normas internacionais de contabilida-de mas exigirá, ainda assim, um esforço de

formação dos profissionais de contabilidade e algumas alterações ao nível dos processos organizativos das entidades que vierem a ser obrigadas a adoptá-lo.

A normalização contabilística deixou de ser um assunto “doméstico” confinado à dimensão de cada país, para ser um assunto “universal” que está em mudança na genera-lidade dos países.

Caminhamos a passos largos para a concep-ção e publicação de normas de contabilidade que irão ser globalmente adoptadas tendo em vista assegurar a comparabilidade da informação financeira divulgada.

Na adopção do SNC vai ser essencial que se reforce a cooperação profissional entre os Revisores Oficiais de Contas e os Técnicos Oficiais de Contas para que este projecto de mudança tenha menores custos para as empresas e o maior sucesso possível, do ponto de vista da criação de valor. Desta maior cooperação sairão seguramente prestigiadas as duas profissões e beneficiados os clientes.

Gostaria de concluir estas breves notas com uma pequena síntese sobre as consequências da adopção do SNC:

Antevemos que a qualidade da informa-ção financeira a produzir e divulgar vai melhorar substancialmente;Vai ser necessário alargar a visão e perspectiva dos profissionais da conta-bilidade o que obrigará a mais e melhor formação;Novas oportunidades irão ocorrer que permitirão valorizar o papel dos profis-sionais da contabilidade e da auditoria;Irá ser criada uma dinâmica de mudan-ça no sentido da actualização sistemáti-ca das boas práticas contabilísticas.

Por tudo o que foi referido convido os Colegas a apoiar este projecto de mudança, cujo saldo irá ser francamente positivo.

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António GonçAlves Monteiro

BAstonÁrio

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Director:António Gonçalves Monteiro

Directora Adjunta:Ana Isabel Morais

Coordenadora:Ana Cristina Doutor Simões

Conselho de Redacção:Domingos José da Silva Cravo Luísa Anacoreta CorreiaAntónio Sousa Menezes

DesignRita Pires

Apoio e Secretariado:Ana Filipa Gonçalves

Propriedade:Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

Rua do Salitre 51 e 53 1250-198 LISBOA

Telef.: 213 536 158 Fax: 213 536 149

Registo de Propriedade n.º 111 313

DGCS SRIP Depósito Legal n.º 12197/87

ISSN 0870-3566

Execução GráficaBRITOGRÁFICATel.: 219487025 / 917221636

DistribuiçãoGratuita

Tiragem2000 Exemplares

Os arigos são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a OROC

03 Em Foco• A Adopção das normas internacionais de Auditoria da iFAC

06 Notícias• encontro de Presidentes das Associações Profissionais que integram a Fee

• relatório de transparência• Cooperação com o iCAeW• incentivos Fiscais à investigação & Desenvolvimento

11 Actividade Interna da Ordem• Assembleia Geral aprova Plano de Actividades e orçamento

• encontros na ordem: Alteração ao estatuto• Assembleia Geral aprova relatório e Contas do exercício de 2008

• Formação Contínua • Projecto de Gestão estratégica de recursos Humanos: Diagnósticos

18 Auditoria• Auditoria Financeira e as Matérias Ambientais

teresa eugénio

32 Contabilidade• o sistema de normalização Contabilística

António Gonçalves• A emissão de demonstrações financeiras intercalares e o reconhecimento e reversão de perdas por imparidade Pedro Carvalho

54 Fiscalidade• Fundos de Pensões - obrigações Declarativas dos Participantes – algumas questões pertinentes (Parte ii) tiago dos santos Matias e João Pedro A. luís

• o tratamento Fiscal das Avaliações de imóveis efectuadas no Âmbito da Concessão de Crédito à Habitação Filipe romão e Miguel Durham Agrellos

66 Mundo• nova orientação da iFAC sobre Governação empresarial trata dos riscos e da responsabilidade das organizações

• iFAC publica um Guia de implementação de Controlo de Qualidade para as Pequenas e Médias sociedades

Sumário

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Em Foco

O International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), um conselho normalizador indepen-dente sob os auspícios da International Federation of Accountants (IFAC) concluiu o seu Projecto de Clareza com a emissão das sete últimas Normas Internacionais de Auditoria (ISA) clarificadas, no seguimento da apreciação e aprovação do processo de tramitação pelo Public Interest Oversight Board (PIOB). Em consequência deste marco assinalável, os auditores de todo o mundo terão acesso a 36 ISA actu-alizadas e clarificadas e a uma Norma Internacional de Controlo de Qualidade clarificada. As normas são todas apresentadas no Clartity Center no sítio do IAASB (www.ifac.org/IAASB).

São os seguintes os títulos das sete últimas ISA clari-ficadas:

ISA 210 (Refeita), Aceitar os Termos dos Trabalhos de Auditoria;ISA 265, Comunicar Deficiências no Controlo Interno aos Encarregados da Governação e à Gerência;ISA 402 (Revista e Refeita), Considerações de Auditoria Relativas Entidades que Usem Organizações de Serviços;ISA 700 (Refeita), Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras;ISA 800 (Revista e Refeita), Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras Preparadas de Acordo com Estruturas Conceptuais com Finalidade Especial;ISA 805 (Revista e Refeita), Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras Isoladas e de Elementos Específicos, Contas ou Itens de uma Demonstração Financeira; eISA 810 (Revista e Refeita), Trabalhos para Relatar sobre Demonstrações Financeiras Resumidas.

Com a finalização do Projecto de Clareza, o IAASB emitiu todas as suas normas de auditoria numa forma concebida para maior compreensão e implementação, bem como para facilitar a tradução. As normas clarifi-

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cadas são eficazes para as auditorias de demonstrações financeiras relativas a períodos que comecem em ou após 15 de Dezembro de 2009.

O Projecto de Clareza da IFACO Projecto de Clareza no sítio do IAASB apresenta versões actualizadas de cada uma das normas, que podem ser utilizadas como base para as traduções das mesmas. Estas versões incorporam emendas consequenciais às normas, bem como alterações nas ISA clarificadas aprovadas em consequência de uma revisão relativamente à consistência e outras maté-rias de clareza aceites pelo IAASB na sua reunião de Dezembro de 2008. O IAASB também planeia publicar o conjunto de ISA clarificadas num manual, que se espera que seja publicado em Abril de 2009.

O Projecto de Clareza da IFAC introduziu melhorias que vão para além de um melhor entendimento das normas, isto é, visaram também fortalecer a aplicação prática num determinado número de áreas tais como a comunicação com o órgão de gestão, a recolha e avaliação da prova de auditoria no que se refere a esti-mativas contabilísticas, a auditoria às transacções de partes relacionadas bem como a utilização do trabalho de peritos, entre outras.

Cada norma, agora, identifica claramente o objectivo do auditor na área de auditoria respectiva. Um dos principais objectivos da IFAC foi eliminar qualquer ambiguidade sobre os requisitos que um auditor neces-sita de cumprir.

As normas clarificadas têm também uma nova estru-tura, na qual a informação é apresentada em secções separadas:

Introdução;Objectivo;Definições;Requisitos e AplicaçãoOutro Material Explicativo.

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A Adopção das Normas Internacionais de Auditoria da IFAC

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Em Foco

Também foram introduzidas considerações e referên-cias a grupos específicos de entidades tais como as Pequenas e Médias Empresas (PME) e as entidades do sector público. Estas considerações estão destacadas na parte da aplicação das normas.

Adopção das ISA na União EuropeiaCom o objectivo de harmonizar a estrutura conceptual e a aplicação das normas internacionais de auditoria na União Europeia, a 8ª Directiva, recentemente transposta através do Decreto-Lei 224/2008, de 20 de Novembro, faz referência a uma harmonização de ele-vado nível dos requisitos da revisão legal das contas. O art.º 26.º da referida Directiva preconiza que os Estados-Membros devem exigir que os revisores ofi-ciais de contas e as sociedades de revisores oficiais de contas realizem as revisões legais das contas de acordo com as normas internacionais de auditoria aprovadas pela Comissão Europeia.

O mesmo artigo refere que a Comissão só adoptará normas internacionais de auditoria para efeitos de aplicação na Europa, se:

Tiverem sido elaboradas com base num processo adequado, sob supervisão pública e num quadro de transparência e forem geralmente aceites a nível internacional;Contribuírem para um elevado nível de credibilidade e qualidade das contas individuais ou consolidadas, em conformidade com os princípios estabelecidos no n.º 3 do artigo 2.º da Directiva 78/660/CEE e no n.º 3 do artigo 16.º da Directiva 83/349/CEE; e Forem conducentes ao interesse público europeu.

Para esse efeito, a Comissão encomendou dois estu-dos, um à Universidade de Duisburgo sobre os custos e benefícios potenciais da possível adopção das ISA pela Comissão Europeia e outro à Universidade de Maastricht que visa o exame às diferenças existentes entre as ISA e as normas de auditoria exigidas pelo Public Company Audit Oversight Board (PCAOB) dos Estados Unidos da América. Em princípio, os estu-dos serão divulgados no próximo mês de Maio.

Embora não tenham sido reveladas as conclusões dos referidos estudos, tudo indica que as ISA serão as nor-mas a adoptar no contexto europeu. A suportar esta

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informação estão as diversas afirmações do Comissário Europeu sobre a matéria e a preocupação por parte da Direcção Geral do Mercado Interno em contactar os Estados Membros com vista a garantir que as tra-duções das ISA clarificadas serão asseguradas até final deste ano.

É previsível que o pacote das ISA a adoptar na União Europeia inclua as ISA 200 a 710 (33 Normas) e a Norma Internacional sobre Controlo de Qualidade 1 (ISQC 1). Está também prevista a adopção obrigatória das mesmas, na União Europeia, para o exercício de 2011.

Adopção das ISA em PortugalA Ordem, como membro da IFAC e como entidade que traduz e divulga as ISA há mais de 20 anos, foi contactada para assumir o papel de liderança na tra-dução. Os serviços de tradução da Comissão Europeia somente irão rever, para efeitos de consistência, as tra-duções recebidas dos organismos tradutores. Também para este efeito, a IFAC emitiu, em Dezembro de 2008, um documento contendo uma política de tradução das normas da IFAC contendo os requisitos necessários para se considerar a tradução das ISA como oficial, requisitos esses considerados imprescindíveis para a Comissão Europeia adoptar como suas as traduções recebidas dos organismos tradutores.

Embora a Ordem tenha vindo a traduzir e a divulgar as ISA, através do Manual do ROC, nos últimos anos, houve necessidade, por via da política de tradução acima referida, de constituir uma Comissão de Revisão da Tradução das ISA que envolvesse ou consultasse, no processo de tradução das ISA, os “key stakeholders” tais como as sociedades de auditoria, o organismo represen-tativo dos auditores, as autoridades públicas e o órgão de supervisão dos auditores. Assim, em Portugal os “key stakeholders” são as Sociedades de Revisores Oficiais de Contas, a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e o Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (CNSA) onde estão representadas as autoridades públicas.

A Ordem tudo fará para que o processo de adopção das ISA em Portugal corra com a celeridade e norma-

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Em Foco

lidade desejada. A Ordem, no âmbito da sua função de normalização considerará desde já, na revisão do normativo técnico que vier a ser feita a sua harmo-nização com as ISA. Sem prejuízo da decisão final

que a Comissão Europeia vier a tomar, a Ordem irá continuar a divulgar, através do Manual do ROC, a tradução das ISA clarificadas e a garantir a divulgação atempada de informação sobre a matéria.

Normativo Técnico a Adoptar pela União EuropeiaISA 200 - Objectivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de Acordo

com as Normas Internacionais De AuditoriaISA 210 - Aceitar os Termos de Trabalhos de AuditoriaISA 220 - Controlo de Qualidade para Auditorias de Informação Financeira HistóricaISA 230 - Documentação de AuditoriaISA 240 - A Responsabilidade do Auditor Relativa à Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras ISA 250 - Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações FinanceirasISA 260 - Comunicações aos Encarregados da GovernaçãoISA 265 - Comunicar Deficiências no Controlo Interno aos Encarregados da Governação e à Gerência

ISA 300 - Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras ISA 315 - Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material por Meio da Compreensão da Entidade

e do seu Ambiente ISA 320 - Materialidade no Planeamento e Execução de uma AuditoriaISA 330 - As Respostas do Auditor aos Riscos Avaliados

ISA 402 - Considerações de Auditoria Relativas a Entidades que usem Organizações de ServiçosISA 450 – Avaliação de Distorções Identificadas Durante uma Auditoria

ISA 500 - Prova de AuditoriaISA 501 - Prova de Auditoria - Considerações Adicionais para Itens EspecíficosISA 505 - Confirmações ExternasISA 510 - Trabalhos de Auditoria Iniciais - Saldos de AberturaISA 520 - Procedimentos AnalíticosISA 530 - Amostragem de Auditoria ISA 540 - Auditoria de Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas

do Justo Valor e Divulgações RelacionadasISA 550 - Partes RelacionadasISA 560 - Acontecimentos SubsequentesISA 570 - ContinuidadeISA 580 - Declarações Escritas

ISA 600 – Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (Incluindo o Trabalho do Auditor do Componente)

ISA 610 - Considerar o Trabalho de Auditoria InternaISA 620 - Usar o Trabalho de Um Perito do Auditor

ISA 700 - Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras ISA 705 - Modificações à Opinião no Relatório do Auditor IndependenteISA 706 - Parágrafos de Ênfase de Matéria e Outros Parágrafos de Matéria no Relatório do Auditor

IndependenteISA 710 - Informação Comparativa – Números Correspondentes e Demonstrações Financeiras

ComparativasISA 720 - Outras Informações em Documentos que Contenham Demonstrações Financeiras Auditadas

ISQC 1 - Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e Exames Simplificados de Informação Financeira Histórica, e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e de Serviços Relacionados

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Notícias

A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas será a anfi-triã da realização do próximo encontro de Presidentes das Associações Profissionais que integram a Fédération des Experts comptables Européens (FEE) a realizar em 23 de Outubro do corrente ano. O encontro será subordinado ao tema “O Futuro da Profissão” e preten-de ser um debate dinâmico, aberto e enriquecedor em aspectos estratégicos para a profissão.

Para a preparação deste encontro, está já aprovado um plano que inclui a nomeação de uma Task Force e a realização de algumas reuniões com agenda e output

definidos. A primeira reunião será já realizada no dia 16 de Abril e terá como consequências a emissão em definitivo do programa de trabalho da Task Force e a emissão em rascunho do programa do Encontro de Presidentes.

O Encontro de Presidentes contará com um orador nacional, com um discurso introdutório do Presidente da FEE e duas mesas redondas. Dos trabalhos que vie-rem a ser desenvolvidos, em particular das conclusões desse encontro, a OROC dará conta aos Revisores.

Com a recente entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 224/2008 de 20 de Novembro os Revisores Oficiais de Contas (ROC) e as Sociedades de Revisores Oficiais de Contas (SROC) que realizam a auditoria às contas de entidades de interesse público, nos termos defini-dos no art. 2º do DL 225/2008, de 20 de Novembro, estão sujeitos à elaboração e publicação do relatório de transparência.

O ano de 2008 é o primeiro exercício relativamen-te ao qual é devida a publicação do Relatório de Transparência. Para auxiliar os ROC ou SROC res-

ponsáveis pela elaboração desse relatório foi publicado no site da OROC um conjunto de perguntas e respos-tas que pretendem tornar claras todas as questões. Começa por esclarecer-se o termo auditoria usado no texto do Decreto-Lei. De facto os termos revisão de contas e auditoria têm convivido no contexto nacional com definições legais específicas nem sempre corres-pondentes ao seu uso corrente. Esclarece-se, então que por auditoria às contas, se entender a realização de um exame às demonstrações financeiras com vista à expressão de uma opinião profissional que apenas releva para efeitos de obrigatoriedade de elaboração do

Relatório de Transparência

Encontro de Presidentes das Associações Profissionais que integram a FEEO Futuro da Profissão

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relatório de transparência se for ou puder ser publica-mente divulgada. Não se incluem assim as auditorias cujos relatórios emitidos restrinjam a sua utilização ao fim desejado e proíbam a sua divulgação pública (por exemplo, exame realizado unicamente para conforto ao auditor da empresa-mãe). Também a realização de outros trabalhos de garantia de fiabilidade que não a auditoria às contas (por exemplo, exames simplifica-dos, exames sobre componentes das contas, ou outros procedimentos de auditoria acordados) não determina a obrigatoriedade de preparação do relatório de trans-parência.

O relatório de transparência deve ser divulgado no “site” do ROC ou SROC responsável pelas auditorias às contas de entidades de interesse público. Caso o ROC ou SROC não disponha ainda de “site” próprio, deve diligenciar no sentido de o criar em tempo útil, pois a existência desse meio de comunicação é consi-derada essencial para os ROC e SROC que realizem auditoria a entidades de interesse público.

Dado que a publicação do Relatório de Transparência abrange já o exercício de 2008, devendo o correr no início de 2009 é possível que em certos casos a pres-tação da informação financeira a incluir no relatório pressupõe a adaptação dos sistemas de informação em uso pelos ROC ou SROC, pelo que se admite que neste primeiro ano essa informação possa ser prestada numa forma mais sucinta do que nos anos seguintes.

Na elaboração do relatório de transparência é relevan-te também o conceito de rede, conceito esse que tem vindo já a ser utilizado mas que aparece pela primeira vez tratado em disposição legal. Assim, o conceito vem definido no n.º 11 do art.º 68º-A do Estatuto da OROC.

Caso o ROC ou a SROC pertença ou esteja ligado a uma rede, deve na descrição da rede incluir: o nome da rede, a indicação da natureza jurídica da relação subjacente, designadamente se nasce de um contra-to, sociedade, associação, agrupamento, etc.; as suas subsidiárias ou participadas e/ou outras entidades ou sociedades que em Portugal compõem a rede, bem como os elementos comuns (nome, partilha de recur-sos, resultados, custos ou propriedade), a descrição da sua actividade e respectivo peso relativo no volume de facturação da Rede em Portugal; o início (indicando a data se há menos de 5 anos) e prazo de vigência da relação (indicando data do término se definida); a identificação de eventuais deveres, obrigações ou

outros condicionantes no exercício da sua actividade no âmbito da rede; caracterização, quando aplicável, da rede global ou internacional.

A estrutura de governação da SROC é também uma aspecto relevante a incluir no relatório de transparên-cia. Neste âmbito, deve ser apresentada uma descrição da estrutura de Governação da SROC incluindo: a indicação do nome das pessoas que compõem o órgão de gestão e/ou administração bem como o nome dos membros do órgão de fiscalização e respectivos man-datos, a indicação dos órgãos ou dos responsáveis por operacionalizar e monitorizar os sistemas de controlo de qualidade interno e de controlo de independên-cia, bem como dos responsáveis, se aplicável, pelos diferentes serviços prestados pela SROC. Deve ainda ser descritas as regras aplicáveis à assinatura dos documentos, no âmbito do exercício das funções de interesse público.

A SROC deverá também descrever o seu sistema inter-no de controlo de qualidade e uma declaração emitida pelo órgão de administração ou de direcção relativa-mente à eficácia do seu funcionamento. A respeito do sistema de controlo de qualidade estão disponíveis no manual do ROC as normas internacionais que tratam esse assunto e que são orientações relevantes para as SROC. Para efeitos de elaboração do relatório de transparência sempre se poderá, no entanto dizer, como esclarecido no conjunto de pergunats e respostas referido, que As áreas tipicamente cobertas pelo sis-tema de controlo de qualidade interno, para além do modo como está documentado e é comunicado, são as seguintes:

A cultura de compromisso com qualidade vinda do topo;Programa de formação e desenvolvimento das pes-soas;Processo de aceitação e continuidade de clientes;Processo de garantia de independência e identifica-ção de conflitos de interesse;Consultas técnicas a peritos em matérias específicas (i.e. instrumentos financeiros, sistemas informáticos, fiscalidade, etc.);Revisões independentes conduzidas por revisores externos à equipa de projecto;Metodologia de auditoria e ferramentas utilizadas;Processo de inspecção interna para aferir a eficácia do funcionamento do sistema de controlo de quali-dade.

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A declaração do órgão de administração/direcção, refe-rida consiste numa declaração, a efectuar no próprio relatório, relativamente à eficácia do funcionamento do sistema de controlo de qualidade da SROC e poderá abordar, entre outros, os seguintes aspectos:

As vertentes do processo de qualidade instituído na SROC que foram objecto de verificação no ano;O formato e periodicidade das verificações sobre o sistema de controlo de qualidade efectuadas;Como são comunicados os incumprimentos e como é prevenida a ocorrência futura de situações simila-res.

No relatório de transparência devem ser reportados os nomes de todas as entidades de interesse público rela-tivamente às quais, no ano civil anterior, o ROC ou a SROC tenham emitido Certificação Legal de Contas ou Relatório de Auditoria, elaborado de acordo com as normas de auditoria em vigor, sem qualquer restrição quanto ao seu uso, sendo assim relevante o facto de a data da sua emissão respeitar ao ano civil anterior. Para efeitos do relatório de transparência de 2009 (refe-rente a 2008) devem incluir-se os nomes das entidades que, de acordo com a definição incluída no artigo 2º do Decreto Lei 225/2008 de 20 de Novembro, teriam sido consideradas de interesse público em 2008.

O relatório de transparência deve também incluir uma declaração sobre as práticas de independência da SROC, que confirme igualmente a realização de uma análise interna da conformidade dessas práticas de independência. Essa declaração, a efectuar no próprio relatório, sobre as práticas da SROC para salvaguardar a sua independência face aos seus clientes de auditoria, poderá incluir, entre outros os seguintes aspectos:

Regras sobre a detenção de interesses financeiros pela SROC, os seus sócios e demais pessoal envolvi-do em cada trabalho;Divulgação das regras de independência dentro da SROC e formação ministrada:Requisitos para a rotação do sócio encarregado pela auditoria e processo de monitorização;Sistema de aprovação prévia da prestação de outros serviços a clientes de auditoria;Sistema de monitorização do cumprimento das regras de independência aplicáveis aos interesses financeiros e à prestação de outros serviços (auto-revisão);No caso de a SROC pertencer a uma rede, descrever como é que se assegura que as restantes sociedades da rede cumprem com as regras de independência da SROC;

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Regras e comunicação sobre assuntos de indepen-dência, com os órgãos de fiscalização/supervisão dos clientes que sejam sociedades de interesse público.

Na confirmação sobre a realização de uma análise interna da conformidade das práticas de independên-cia, a efectuar no próprio relatório, podem ser descritas as análises e/ou confirmações obtidas para verificar o cumprimento da SROC, seus sócios e empregados com as praticas de independência em vigor. Tal descrição pode incluir:

Verificações sobre a tempestividade e a correcção da actualização dos sistemas de controlo de interesses financeiros e de entidades restritas;Verificações do cumprimento das regras de apro-vação de outros serviços prestados a clientes de auditoria:Confirmações obtidas dos sócios e demais empre-gados relativamente ao cumprimento das regras de independência e deontologia.

O relatório de transparência deve ainda incluir uma declaração sobre a polítioca de formação contínua seguida pela SROC. Essa declaração, a efectuar no próprio relatório, pode consistir numa descrição que inclua as principais vertentes do processo de formação contínua dos ROC, nomeadamente a existência de um programa de formação contínua, sua interligação com o plano de carreiras e com a afectação aos diferentes trabalhos de auditoria e os procedimentos de monito-rização e reporte para a OROC do cumprimento com o regulamento de formação da OROC.

Quanto à informação financeira a prestar, caso a SROC esteja integrada numa rede que em Portugal inclua outras sociedades, deve a informação para demonstrar a relevância da SROC incluir também o volume de honorários auferidos por essas sociedades. A informação financeira deve obrigatoriamente incluir o volume de negócios total, repartido como segue:- Revisão Legal das Contas- Outros serviços de garantia de fiabilidade- Serviços de consultoria fiscal- Outros serviços não relacionados com a revisão ou

auditoria.

Caso algum ou alguns dos serviços acima sejam presta-dos por sociedades diferentes da SROC, indicar daque-les os montantes auferidos por cada uma delas.

As informações acima, nomeadamente a relativa aos serviços de consultoria fiscal e os outros serviços não

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relacionados com a revisão ou auditoria podem incluir, sem ser em separado, os montantes auferidos de clien-tes que não sejam clientes de revisão legal das contas ou de outros serviços de garantia de fiabilidade.

De igual modo, caso não seja possível a correcta sepa-ração entre os montantes auferidos a título de revisão legal e a título de outros serviços de garantia de fiabi-lidade, essas duas classificações podem ser agrupadas num único montante.

Por honorários auferidos entendem-se aqueles que tenham sido reconhecidos no ano a que respeita o relatório independentemente de terem sido facturados ou cobrados.

O relatório deve incluir também informações quanto à base remuneratória dos sócios, nomeadamente uma descrição, se aplicável, de diferentes classes de sócios e do método pelo qual são remunerados, i.e., lucros, lucros mais salários e planos de pensões, etc.. e uma descrição do funcionamento do sistema através do qual os lucros são atribuídos a cada sócio Deve ainda ser indicado se os sócios de auditoria recebem alguma compensação específica pela venda de outros serviços a clientes de auditoria.

Finalmente, no que diz respeito ao formato a que deve obedecer o relatório de transparência, cumpre dizer que a lei define o conteúdo mas não o formato do relatório. Contudo, sendo desejável algum grau de uniformização que facilite a comparabilidade, o trabalho elaborado para compilação de perguntas e respostas relevantes (divulgado no site da OROC, como já referido) incluiu também uma sugestão para o formato de relatório a adoptar. Com base na experiência colhida em rela-tórios já publicados em outros Estados Membros, é sugerido um modelo que aqui se reproduz.

Este artigo teve como essencial finalidade contribuir para o esclarecimento da necessidade de divulgação do relatório de transparência e divulgar em alguma medi-da os aspectos relevantes a ter em atenção. Para um conhecimento mais detalhado e abrangente, sugere-se a consulta do conjunto de perguntas e respostas divul-gado no site da OROC.

FORMA DO RELATÓRIO DE TRANSPARÊNCIA

ENTIDADE ABC RELATÓRIO DE TRANSPARÊNCIA RELATIVO

AO ANO FINDO EM XX/XX/XXX.

IntroduçãoReferencia às disposições legais que obrigam à prepa-ração e divulgação do relatório.

Estrutura jurídica e propriedadeA informação referida na alínea a) do n.º 1 do art. 62-A. No caso das SROC, indicação da proporção de capital detida por sócios ROC e por sócios não-ROC.

Ligação com uma redeA informação referida na alínea b) do n.º 1 do art. 62-A, ou indicação de que não existe ligação a qual-quer rede.

Estrutura de governaçãoA informação solicitada na alínea c) do n.º 1 do art. 62-A.

Sistema de Controlo Interno da QualidadeA informação referida nas alíneas d) e e) do n.º 1 do art. 62-A.

Politicas e práticas de IndependênciaA informação referida na alínea g) do n.º 1 do art. 62-A.

Politicas e práticas adoptadas na formação contínua dos Sócios e Colaboradores participantes em trabalhos de auditoriaA informação referida na alínea h) do n.º 1 do art. 62-A.

Informações FinanceirasA informação referida na alínea i) do n.º 1 do art. 62-A.

Bases da remuneração dos SóciosA informação referida na alínea j) do n.º 1 do art. 62-A (não aplicável aos ROC individuais).

Outros assuntosUtilizar apenas se aplicável.

Anexo I – Lista de Entidades de Interesse PublicoLista referida na alínea f) do n.º 1 do art. 62-A.

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Actividade interna da Ordem

Com a publicação da Lei 10/2009, de 10 de Março foi efectuada uma alteração à Lei que cria o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento (I&D) empresarial (Lei 40/2005, de 3 de Agosto).

Assim, para as despesas realizadas no período de tri-butação que se inicia em 1 de Janeiro de 2009, relati-vamente ao âmbito da dedução referido no art.º 4.º da referida Lei foi aumentada a taxa de base, referida na sua alínea a), para a dedução, de 20% para 32,5% das despesas realizadas no período. Foi igualmente altera-do o limite referido na alínea b) do art.º 4.º relativa à taxa incremental, de 750.000 euros para 1.500.000 euros.

Sendo a I&D essencial para a modernização do país, no actual contexto internacional, as referidas altera-ções vêm tornar o sistema de incentivos fiscais à I&D empresarial mais atractivo para as empresas nacio-

nais e estrangeiras que apostem na inovação de base tecnológica, criando condições para estimular o seu aumento.

Para este efeito, relembramos o papel que os Revisores Oficiais de Contas podem ter na promoção junto dos seus clientes deste tipo de incentivos e também para a necessidade dos mesmos procederem à verificação do cumprimento, por parte dos seus clientes, da divulga-ção da quantia global do esforço de I&D que tenha sido reconhecida como gasto no período contabilístico.

O tratamento contabilístico preconizado, pelo norma-tivo nacional, das despesas de I&D e as respecti-vas divulgações estão evidenciadas no Plano Oficial de Contabilidade, na Directriz Contabilística n.º 7 – Contabilização das despesas de investigação e desen-volvimento e na Interpretação Técnica n.º 5 da CNC.

Decorreu no passado dia 10 de Março, nas instala-ções da OROC um encontro com representantes de The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW). A Ordem foi representada pelo seu Bastonário e o ICAEW foi representado pelo Dr. Martin Manuzi, Director, Delegação na Europa e Responsável para os assuntos europeus que se fez acompanhar pelo Dr. Paul Mallet

Nesse encontro foram debatidos temas pertinentes para a profissão de auditoria quer na perspectiva da Ordem quer na perspectiva do Instituto. Entre outros, o sistema de ingresso na profissão, a transposição da 8ª Directiva, o papel do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (Oversight Board), as perspectivas futu-ras da profissão, a situação actual, a regulação da profissão, incluindo o Controlo de Qualidade, as coo-perações internacionais assumiram particular interesse no intercâmbio de experiências e opiniões que foram partilhadas. Apraz-nos referir a satisfação manifesta-da pelo Dr. Martin Manuzi por considerar que esta reunião lhe permitiu tomar nota de perspectivas inte-

ressantes que contribuem para uma reflexão profícua sobre a profissão.

A finalizar a reunião ambas as partes manifestaram interesse na continuação da colaboração entre os dois organismos a qual se perspectiva enriquecedora.

Incentivos Fiscais à Investigação & Desenvolvimento

Cooperação com o ICAEW

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Realizou-se no passado dia 12 de Fevereiro, nas ins-talações da Ordem no Porto, a Assembleia Geral convocada para aprovação do Plano de Actividades e Orçamento para 2009.

A Assembleia contou com a presença de muitos Revisores, tendo sido colocadas variadas questões que foram pontualmente respondidas pelo Bastonário.

O Plano de Actividades e Orçamento para 2009 foi aprovado por unanimidade.

Após a Assembleia Geral realizada no Porto em 12 de Fevereiro decorreu mais um Encontro com os ROC´s em que foram apresentadas as alterações mais signi-ficativas decorrentes da aprovação da adaptação do Estatuto à 8ª Directiva da União Europeia. Os ROC´s presentes suscitaram diversos problemas relacionados com as novas disposições do Estatuto.

Em 20 de Fevereiro foi realizado em Lisboa um Encontro com o mesmo tema. Em que ambos os Encontros o debate foi bastante alargado tendo servido para o esclarecimento de diversas questões e para a reflexão conjunta de desafios que a profissão actual-mente atravessa.

Em 25 de Março realizou-se, nas instalações da Ordem em Lisboa, a assembleia Geral Anual que aprovou o Relatório e Contas do Exercício 2008.


Assembleia Geral aprova Plano de Actividade e Orçamento

Encontros na Ordem: Alteração ao Estatuto

Assembleia Geral aprova Relatório e Contas do Exercício de 2008

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Durante o ano de 2008 realizaram-se 37 cursos de formação contínua nos quais estiveram presentes 1911 participantes o que perfaz um total de 15 407 horas de formação.

Estes cursos enquadram-se nas seguintes áreas temáti-cas: Auditoria (14 cursos), Contabilidade (13 cursos), Fiscalidade (8 cursos) e Direito (2 cursos).

Dos questionários respondidos pelos formandos no final dos cursos de formação a percentagem de respostas “Muito Bom e Bom” situa-se nos 80% nos vários indi-cadores, como mostram os gráficos abaixo.

Estes cursos enquadram-se no Regulamento de Formação Profissional dos Revisores Oficiais de Contas atribuindo as horas de formação certificada, oportuna-mente definidas.

Na elaboração do Plano de Formação Contínua da OROC para o ano 2009 teve-se em conta a experiência dos últimos anos e as orientações globais propostas pela Comissão Técnica de Formação. Assim, foram planeadas cursos de formação relativos a temas actu-ais e relevantes para a profissão de ROC, cursos que tiveram muita adesão no passado e cursos pedidos em questionários. Contudo, como qualquer Plano, este não é rígido e o desenrolar das actividades pode determinar alterações para fazer face às exigências do mercado cada vez mais global.

Formação contínua

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As organizações complexas resistem à mudança cul-tural e organizacional dada a sua natureza sistémica. Os resultados positivos são conseguidos através da participação e do envolvimento de todos os actores, desde que estes tenham a garantia de que poderão ser questionados e melhorados os vectores organizacio-nais, culturais e estratégicos da organização em que se inserem.

Há, então que evoluir para uma situação de participa-ção colectiva que potencie a emergência de práticas de uma Gestão Estratégica das Pessoas, que se articulam em torno de 4 dimensões:

Gestão da confiança, suportada nos valores da auto-nomia e da responsabilidade dos actores organizacio-nais;

Gestão da coesão social, assente no valor da emprega-bilidade e do contrato psicológico;

Gestão das e pelas competências, enquanto suporte do projecto de cada indivíduo, ao longo da sua vida de trabalho;

Gestão da aprendizagem organizacional, enquanto via para a sustentabilidade do desenvolvimento da organi-zação, baseado na noção de capital intelectual.

A Gestão de Pessoas tem, assim, como finalidade gerir, desenvolver e sustentar o potencial humano através de uma gestão estratégica. O sucesso da Gestão de Pessoas é, sobretudo, resultado de uma gestão estraté-gica definida e orientada para a implementação, desen-volvimento e partilha de saberes e competências. As organizações necessitam de uma variedade adequada de pessoas qualificadas e com competências, de forma a cumprir a sua missão e satisfazer as necessidades dos stakeholders. Para tal é necessário criar um sistema de práticas tácticas e estratégicas coerentes a partir de uma noção de Projecto. Este é o objectivo do Projecto

de Gestão de Recursos Humanos que está em imple-mentação na OROC.

A primeira fase consistiu no diagóstico das determi-nantes do contexto organizacional, práticas de Gestão de Recursos Humanos e outras dimensões importantes para um alinhamento estratégico e que passamos a descrever.

Para este projecto foram envolvidos todos os colabo-radores da OROC. Foram efectuadas entrevistas (22 colaboradores e 4 elementos do Conselho Directivo) que visaram a análise e descrição de funções, a percep-ção sobre a OROC, seus disfuncionamentos e factores críticos de sucesso.

Foi realizada uma reunião com o Conselho Directivo de apresentação e discussão do projecto e uma sessão de formação aos responsáveis da OROC (com funções de coordenação) com uma duração de 3 horas.

Aplicaram-se 4 questionários, nomeadamente, o de diagnóstico da Cultura Organizacional percepcionada e desejada, o de diagnóstico dos Comportamentos de Liderança existentes e desejados, o de Avaliação da Implicação Organizacional e o do Índice Potencial Motivador.

RESULTADOS DO DIAGNÓSTICO

1. LIDERANÇAPartindo do modelo dos valores contrastantes de Quinn, Faerman, Thompson e Mcgrarth (1988; 1990), procedeu-se à avaliação da auto-percepção (actual e desejável) dos comportamentos empresariais dos responsáveis/ coordenadores das diferentes áreas de actividade.

Apresentam-se, na figura 1, os resultados encontrados na análise da Liderança (Valores médios).

Projecto de gestão estratégica de recursos humanos: diagnóstico

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Figura 1 – Auto-Percepção dos Responsáveis/ Coordenadores para os papéis de Liderança

Da análise dos dados verifica-se que as competências associadas ao papel de Intermediário (Broker) são as menos percepcionadas. As competências mais reco-nhecidas são as associadas aos papéis de Produtor (“encontra-se orientado para a tarefa e para o traba-lho, apresenta elevados níveis de interesse, motivação, energia e carisma.”), de Facilitador (“fomenta o esforço colectivo, procura a união e o trabalho em equipa e gere os conflitos interpessoais.”) e de Monitor. Assume-se uma liderança orientada para os resultados, para as pessoas e para o cumprimento de normas e proce-dimentos.

No desejo de mudança, verifica-se a necessidade de um reforço de competências nos papéis de Inovador e de Intermediário. Nos restantes papéis de liderança percepcionam-se necessidades menos significativas de incremento de competências. É sentido o desejo de melhoria na maioria das competências de liderança. Uma liderança mais orientada para a flexibilidade com equilíbrio entre a valorização das pessoas e da inovação, sem deixar de valorizar os resultados e o cumprimento de normas e procedimentos.

2. CULTURA ORGANIZACIONAL PERCEPCIONADADa análise da cultura organizacional percepcionada pelos colaboradores, apresentam-se, de seguida, os resultados obtidos comparando os mapas culturais percepcionados e desejados (Figura 2):

Figura 2 – Valores médios da Cultura Percepcionada e Desejada


O que faz O que devia fazer

5 ,3 0

4 ,00

6 ,30

5 ,605 ,20

6 ,00

6 ,2 0

5 ,60

Mentor

Facilitador

Inovador

Broker

Monitor

DirectorCoordenador

Produtor

5 ,80

6 ,70

6 ,0 0

6 ,3 06 ,4 0

6 ,20

7 ,0 0

6 ,00

DirectorCoordenado

Monitor

Facilitador

InovadorMentor

Broker

Produtor

-10,28-19,08

37,6932,94

100908070605040302010

0102030405060708090

100

10090 80 70 60 50 40 30 20 10 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Flex ibilidade

Processos Internos

Objectiv os Racionais

Sistemas Abertos

R elações H umanas

Controlo

ExternoInterno

Ideal

-57,83

-20,83

13,008,33

100908070605040302010

0102030405060708090

100

10090 80 70 60 50 40 30 20 10 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Flex ibilidade

Processos Internos

Objectiv os Racionais

Sistemas Abertos

R elações H umanas

Controlo

ExternoInterno

Ac tual Actual

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Da análise das médias das percepções da cultura organizacio-nal existente e desejada é evidente o sentido de mudança.

É percepcionada uma cultura, essencialmente, burocrática e manifestado o desejo de uma cultura orintada para a inovação e valorização das pessoas, sem deixar de ter em vista uma orientação para os resultados.

Associando os resultados da liderança aos da cultura organiza-cional verifica-se que esta mudança é possível pois o reconhe-cimento de reforço de competências é essencialmente nestes dois quadrantes (Modelo das Relações Humanas e Modelo dos Sistemas Abertos). Há um desejo de posicio-namento nos seus clientes (revisores e auditores)

Segundo os estudos mais recentes no domínio da mudança cultural é necessário que o movimento da mudança cultural se processe ao longo do eixo Controlo / Flexibilidade, no sentido ascendente e não apenas ao longo do eixo Interno / Externo, no sentido do mer-cado. O mercado global pede hoje às organizações que sejam FLEXÍVEIS, isto é, que valorizem mais os dois quadrantes superiores do modelo, onde se destacam os seguintes princípios: Liderança Visionária, Cooperação Interna e Externa, Aprendizagem Organizacional,

Desempenho de Trabalhador e Satisfação do Cliente (Figura 3).

Analisando a média da cultura organizacional percep-cionada pelos responsáveis/ coordenadores da OROC parece-nos que o resultado tende a aproximar-se dos que os estudos revelam ser a cultura desejável das organizações (Figura 3), onde os gestores têm que manter uma tensão criativa e dinâmica, mantendo-se na zona positiva, dedicando-se aos valores positivos, aparentemente em competição.

3. IMPLICAÇÃO ORGANIZACIONAL E ÍNDICE POTENCIAL MOTIVADORA análise do envolvimento/ implicação organizacional (commitment) permite caracterizar a relação (estado psicológico) do colaborador com a organização. Do estudo efectuado verificoa-se que 52% dos colabora-dores tem um envolvimento do tipo afectivo, isto é, a OROC satisfaz as suas necessidades básicas e as expe-riências vivênciadas vão de encontro com as expecta-tivas. Por outras palavras, permanecem, na OROC, porque querem. Aproximadamente, 19%, permanecem porque sentem que devem, ou seja, sentem obrigação de reciprocidade e lealdade para com a organização (commitment normativo). Apenas 9,5% permanecem

I novação

E X T E R NOI NT E R NO

CONT R OL O

FL E X I BI L I DADE Modelo dosModelo das

Modelo dosModelo dos

AdaptaçãoMudança

ProdutividadeR ealizaçãoI mpacto

Apoio externoAquisição de recur sos

C rescimento

Dir ecçãoC lareza de objectivos

Planeamento

DesenvolvimentoMoral

E mpenhamento

DiscussãoAber tura

Participação

DocumentaçãoGestão da informação

C ontinuidadeControlo

E stabilidade

Processos I nternos Objectivos R acionais

R elações Humanas Sistemas Abertos

humano

FI NS

ME I OS

ME I OS

F I NS

ME I OS

FI NSME I OS

FI NS

Figu ra 3 – Mo delo “Cultu ra De sejável”

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porque precisam, isto é, percepcionam que acumula-ram determinadas regalias, que perderão com a des-vinculação à organização.

Para haver motivação têm que se verificar três estados psicológicos: 1) Ter conhecimento dos resultados do trabalho; 2) Reconhecer a sua responsabilidade pelos resultados do trabalho e 3) Reconhecer o trabalho como significativo. Estes três estados pesicológicos verificam-se através de cinco características do traba-lho: a) Variedade de Competências; b) Identidade da Tarefa; c) Significado da Tarefa; d) Autonomia e e) Feedback.

Verifica-se da análise dos resultados que 29% dos colaboradores revelam índices de motivação abaixo do nível padrão. A característica do trabalho mais crítica é a de feedback, tanto a nível dos superiores hierárquicos como dos próprios colegas. É manifesto o desejo de uma comunicação mais eficaz. A realização de actividades diferentes, de um trabalho com resulta-do visível e reconhecido e autonomia para a execução das actividades são outras manifestações de melhoria desejáveis.

4. PRINCIPAIS PROBLEMASIdentificados pelos colaboradores os prinicpais pro-blemas, estes foram categorizados pelas dimensões do Modelo de Incidentes Críticos (Porras, 1987). Segundo o autor todas as organizações enfrentam problemas diários, passando muito tempo a identificar e a tratar os problemas, de modo a que o trabalho produtivo da organização possa começar a ser feito. O diagnóstico relativo à configuração organizacional é composto por quatro dimensões básicas, que utilizadas conjuntamen-te constituem os factores específicos de um local de trabalho, designadamente a Organização Formal, os Factores Sociais, a Tecnologia e o Espaço Físico.

A maior frequência de problemas incidiu sobre a dimensão da Organização Formal, em que é desta-cada a ausência de um coordenador geral, elemento importante para os ajustamentos profissionais diários, tomadas de decisão mais céleres e dinamizador de uma desburocratização existente. A segunda categoria de problemas identificada é a da Tecnologia pela ausência de um sistema de informação integrado e a dimensão dos Factores Sociais onde emergem problemas relati-vos à falta de autonomia, falta de comunicação e à não clarificação nas práticas de Gestão de Recursos Humanos.

5. VALORES E NOTORIEDADE DA OROCOs colaboradores quando questionados sobre os Valores da OROC foram muito claros e objecti-vos, na maioria das entrevistas. Foram identificados como principais a Competência, a Honestidade, a Integridade e a Responsabilidade Pública. Na Política de Comunicação Institucional da OROC destacam-se os valores: Integridade, Independência e Competência. É interessante, esta convergência entre os valores insti-tucionais e os reconhecidos pelos seus colaboradores.

Relativamente à notoriedada da OROC (como vêem os revisores a OROC), os colaboradores divergem na sua opinião. Uns reconhecem uma boa imagem percep-cionada e outros consideram que pode ser melhorada.

SÍNTESE CONCLUSIVAA excelência na prestação de um serviço é, em pri-meiro lugar, o resultado de uma liderança clara, com uma visão estratégica definida. Assim, é propósito da liderança, desenvolver e facilitar o alcance da missão e visão da OROC, desenvolver os valores requeridos para o sucesso a longo prazo, bem como, implemen-tá-los através de acções e comportamentos apropria-dos. A aposta do Conselho Directivo neste Projecto de Gestão Estratégica de Recursos Humanos é uma destas iniciativas.

Os resultados deste diagnóstico revelam uma vontade expressa de melhoria das competências de liderança por parte dos responsáveis/ coordenadores da OROC (chefias/ coordenadores intermédios) e uma necessida-de de mudança cultural. A passagem de uma cultura burocrática para uma cultura adhocrática associando a valorização da inovação, dos resultados e das pessoas.

A equipa de profissionais da OROC identifica-se com a organização e os seus desejos de mudança são objectivos e estão implícitos ao Projecto de Gestão Estratégica de Recursos Humanos que está a ser implementado e que na próxima edição desta Revista se descreverá.

A Auditoria Financeira e as Matérias Ambientais

Auditoria

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1. IntroduçãoDe acordo com o IFAC, o objectivo da auditoria às demonstrações financeiras é o de "habilitar o auditor a expressar uma opinião se as demonstrações financeiras estão ou não preparadas, em todos os aspectos materiais, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financei-ro identificada" (ISA 200, “Objectivo e Princípios Gerais que Regem uma Auditoria de Demonstrações Financeiras” parágrafo 2). Para que as demonstrações financeiras apresentem todos os aspectos materiais devem conter as característi-cas essenciais da informação financeira, nomeadamente serem completas, ou seja incluírem todas as informações relevantes que possam afectar a opinião dos leitores das demonstrações financeiras. É nesta perspectiva que as matérias ambientais podem assumir especial importância no contexto de uma auditoria às contas efectuada pelo Revisor Oficial de Contas (ROC). Pois como refere a Recomendação Internacional de Prática de Revisão/ Auditoria (IAPS) 1010 – Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeiras: “as matérias ambientais estão a tornar-se cada vez mais significativas para um número cres-cente de entidades e podem, em deter-minadas circunstâncias, ter um impacto material nas suas demonstrações finan-ceiras. Estes aspectos são de interesse crescente para os utentes das demonstra-ções financeiras sendo o reconhecimento, mensuração e divulgação destas matérias da responsabilidade da gerência” (p. 1). Quando as matérias ambientais sejam significativas para uma entidade, pode existir um risco de distorção material (incluindo divulgação inadequada) nas demonstrações financeiras proveniente de

tais matérias. Nestas circunstâncias, o auditor assume um papel fundamental necessitando de tomar em consideração as matérias ambientais na auditoria das demonstrações financeiras.

O objectivo deste estudo é abordar, de uma forma sucinta, alguns dos aspectos que o ROC deve ter em consideração sobre as matérias ambientais, no seu tra-balho de revisão/auditoria das demons-trações financeiras de uma entidade. De acordo com a DRA 700 – Relatório de Revisão/ Autoria, parágrafo 6, “tal trabalho consiste num exame destinado a proporcionar um nível de segurança aceitável que permita ao Revisor/audi-tor expressar, de uma forma positiva, a sua opinião sobre se tais demonstrações financeiras tomadas como um todo estão, ou não, isentas de distorções material-mente relevantes”. Para que o auditor possa expressar a sua opinião, é necessário durante o seu trabalho de auditoria ter recolhido prova suficiente e apropriada das asserções contidas no relatório e con-tas, incluindo das matérias ambientais. Actualmente existem já, dois normativos contabilísticos portugueses que sugerem a divulgação de informação ambiental no relatório e contas, sempre que essa informação seja materialmente relevante. Referirmo-nos à Directriz Contabilística (DC) 29 – Matérias Ambientais (de apli-cação aos exercícios que se iniciem em ou após 2006) e à Interpretação Técnica (IT) nº 4 – Direitos de emissão de gases com efeito de estufa – Contabilização das licenças de emissão (2006). Ambos os documentos publicados pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC).

Teresa EugénioDocente na ESTG/ Instituto Politécnico de Leiria

Auditoria

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Este estudo pretender alertar o auditor para estas matérias, uma vez que pela sensibilidade prática que nos vai chegando, a maioria das empresas ainda está alheia a esta divulgação. Muitas empresas portugue-sas têm informação materialmente relevante sobre as matérias ambientais e estas não são divulgadas em parte alguma do seu relatório e contas. Nesta situação, o auditor deve, obviamente, emitir a sua Certificação Legal de Contas (CLC) modificada.

Optámos neste estudo por focar, com especial desta-que, os dois normativos contabilísticos já citados: a DC 29 e a IT 4; e dois normativos de auditoria relaciona-dos com estas matérias: a IAPS 1010 e a DRA 850, normas que consideramos importantíssimas no âmbito desta temática. Dada a limitação deste trabalho, é nosso objectivo apenas alertar para algumas questões e incentivar os colegas que não estejam tão familiariza-dos com estes normativos, a os lerem na íntegra.

Auditoria

Normas de Auditoria e Contabilidade com Referência ao AmbientePortuguesas Europeias Internacionais

Normas de Auditoria

Directriz de Revisão/Auditoria (DRA), em preparação, da OROC (Revisão e Auditoria da

Informação Ambiental e de Sustentabilidade)*

ISAE 3000, do IFAC (Assurance Engagements other than Audits or Reviews of Historical

Financial Information)*

Directriz de Revisão/Auditoria (DRA) n.º 850, de Janeiro de 2004, da OROC (Gestão de

Embalagens e Resíduos de Embalagens)*

Norma (NIR) RIPR 1010, do IFAC (Consideração de Matérias Ambientais no Exame de

Demonstrações Financeiras)*

DRA 310 - Conhecimento do Negócio -No Apêndice: Matérias a Considerar no

Conhecimento do Negócio; C. A entidade, apresenta o ponto 4. Relato ambiental -

influências externas que afectem o órgão de gestão na preparação das demonstrações

financeiras

Normas de

Contabilidade

Directriz Contabilística (DC) n.º 29, da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), de 5 de

Junho de 2002.*

Recomendação da Comissão Europeia de 30 de Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, à valorimetria e à prestação de informações sobre questões ambientais nas contas e no

relatório de gestão das sociedades.

IAS 1 – Apresentação de Demonstrações Financeiras – referência à apresentação do

relatório ambiental;

Interpretação Técnica Nº 4 - Direitos de Emissão de Gases com Efeito de Estufa -

Contabilização das licenças de emissão (CNC)

“Emissions Trading”, 2004, FEE – Fédération des Experts Comptables Européens

IAS 16 – Activos Fixos Tangíveis – o activo fixo tangível pode ser adquirido por razões de

segurança ou ambiente (13);

Documento XV/6004/94 – Questões Ambientais no Relato Financeiro (documento do

Fórum Consultivo de Contabilidade sobre considerações ambientais e contabilidade).

IAS 34 - Relato Financeiro Intercalar – no apêndice C menciona a provisão para custos ambientais, a finalidade é ilustrar a aplicação

das normas ajudando a clarificar o seu sentido;

FRS12 - Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, ASB - Accounting Standard

Board, UK, 1998

IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes – no seu conteúdo faz

várias alusões ao meio ambiente;

Resolução de 25 de Março de 2002 - Reconhecimento, valorização e informação de aspectos meio ambientais nas contas anuais,

ICAC, Espanha, 2002

IAS 38 – Activos Intangíveis – tratamento contabilístico dos activos intangíveis, a empresa pode deter alguns activos

relacionados com questões ambientais

Contabilidad de Gestión Medioambiental, Principios de Contabilidad de Gestion, Documento 13, AECA, Espanha, 1996

“Position paper” da ONU sobre a contabilidade e a apresentação de informações financeiras

relativas aos custos e responsabilidades ambientais elaborada pelo grupo de trabalho das Nações Unidas. (ISAR-Tb/B/COM.2/ISAR/3,

12 March, 1998)

Position paper 96-1, Environmental Remediation Liabilities, AICPA, 1996

Elaboração Própria com base em informações recolhidas de Eugénio, 2004; CD Rom OROC; Pereda, 2000; Caseirão, 2005

Notas: * Normas referidas no Manual do Revisor (cd rom) na rúbrica: Desenvolvimento SustentávelNormas que apesar de não serem especificamente sobre o ambiente fazem referencia às questões ambientais. (O IASB não publicou ainda nenhuma norma exclusivamente sobre as matérias ambientais)

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2. Normas de Auditoria e de Contabilidade com referências ao AmbienteEstão já publicadas um conjunto de normas com orien-tações sobre o trabalho a desenvolver pelo Revisor no âmbito da auditoria às informações ambientais no relatório e contas. No quadro seguinte identificamos as normas, quer nacionais, europeias ou internacionais, que considerámos mais relevantes, de auditoria e con-tabilidade com referências ao ambiente.

Na área da auditoria a única Directriz de Revisão/ Auditoria (DRA), publicada em Portugal pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) é a DRA 850 referente à gestão de embalagens e resíduos de embalagens. Esta norma deve ser seguida pelo Revisor no âmbito da auditoria às empresas que celebraram um contrato com a Sociedade Ponto Verde (SPV) e que estão obrigadas a enviar a esta entidade uma Declaração anual das embalagens colocadas no mer-cado nacional. A SPV exige que esta declaração seja certificada pelo Revisor da empresa.

De acordo com informações constantes no CD da OROC (versão 35) está em preparação uma DRA para a Revisão e Auditoria da Informação Ambiental e de Sustentabilidade. Certamente será um instrumento importante para os Revisores no âmbito da auditoria a estas questões. Enquanto se aguarda a publicação desta norma portuguesa, os Revisores podem consultar a IAPS 1010 - Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeira, que aborda um conjunto vasto de situações e que poderá constituir um precioso auxílio para a auditoria destas matérias.

A OROC tem demonstrado interesse por esta temá-tica, nomeadamente pela promoção do prémio para o melhor relatório ambiental e de sustentabilidade1 e pela inclusão no Manual do Revisor de uma rubrica com o título “Desenvolvimento Sustentável”.

Quanto às normas de contabilidade constituem docu-mentos de leitura obrigatória, a DC 29 – Matérias ambientais e a IT 4 – Direitos de emissão, pois dão orientações concretas de informação que deve ser divulgada no relatório e contas. Das normas europeias destacamos a Recomendação da Comissão Europeia de

30 de Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, à valorimetria e à prestação de informações sobre ques-tões ambientais nas contas e no relatório de gestão das sociedades. Foi após a publicação desta recomendação, que a CNC publicou a DC 292, sendo estes dois docu-mentos muito semelhantes.

Quanto às normas internacionais de contabilidade (NIC’s), sabemos que o IASB publicou diversas NIC’s que estabelecem disposições e princípios contabilísti-cos aplicáveis ao tratamento das matérias ambientais. No entanto não existe qualquer norma internacional de contabilidade que vise exclusivamente matérias ambientais. O quadro acima apresenta 5 NIC’s que fazem referência a matérias ambientais, sendo a IAS 37 a que tem maior aplicação a estas matérias3.

3. Normas de Contabilidade

3.1. DC 29 – Que exigências no Relatório e Contas?A Directriz Contabilística 29 – Matérias Ambientais (DC 29) foi publicada pela CNC em 2002 com o objec-tivo de identificar o tipo de informação ambiental que deve ser divulgada relativamente à atitude da entida-de face às matérias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida em que estas pos-sam ter consequências para a sua posição financeira. Por outro lado, pretende estabelecer critérios para o reconhecimento, a mensuração e a divulgação relativos aos dispêndios de carácter ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos activos com eles relacionados, resultantes de transacções e acontecimentos que afec-tem ou sejam susceptíveis de afectar a posição finan-ceira e os resultados da entidade.

De acordo com o novo Sistema de Normalização Contabilístico (SNC) proposto pela CNC, esta norma assume a designação de Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF) 26 – Matérias Ambientais. As alterações de conteúdo entre a DC 29 e a NCRF 26 não têm grande expressão. Dado que na data de con-clusão do presente estudo não havia confirmação da entrada em vigor do SNC, e que a DC 29 e a NCRF 26 são idênticas nas suas orientações, optou-se por seguir as normas actualmente em vigor (DC29).

Ver Eugénio, (2004), p. 134-135 para mais informações.

A DC 29 em Portugal, foi publicada como resposta ao apelo da recomendação da comissão europeia que referia: “foram desenvolvidas linhas de orientação a

nível comunitário e internacional, em virtude da necessidade de integrar as considerações ambientais na elaboração das contas. (...) é necessária uma acção

a nível dos Estados Membros e encoraja-los a adoptarem medidas a nível nacional.” Outros países da comunidade europeia publicaram normas nacionais

também como resposta a este apelo. Para aprofundar a aplicação desta recomendação pelos diferentes Estados Membros sugerimos a consulta do estudo

desenvolvido pela PriceWaterhouseCoopers (2004), Implementation in Member States of Commission Recommendation on Treatment of Environmental

Issues in Companies’ Financial Reports.

Para maior detalhe sobre estes assunto, consultar Eugénio, 2004.

1.

2.

3.

��

AuditoriaTeresa Eugénio

A DC 29 é de aplicação a todas as entidades abrangi-das pelo POC, quer nas contas individuais, quer nas contas consolidadas. Todas as orientações constantes deste normativo se referem às informações a prestar nas Demonstrações Financeiras Anuais e no Relatório de Gestão (não se referem a relatórios com fins espe-cíficos, como os relatórios ambientais4). É de aplicação aos exercícios que se iniciem em ou após 1 de Janeiro de 2006.

Esta Directriz aborda várias matérias: definições de carácter genérico e de carácter específico; reconheci-mento de passivos de carácter ambiental e dos dispên-dios de carácter ambiental; mensuração dos passivos ambientais; apresentação e divulgação. No apêndice é possível consultar as definições Eurostat de dispêndios ambientais, e os diferentes domínios.

Para o trabalho do auditor na perspectiva da audito-ria financeira interessa, entre outros aspectos, auditar se as empresas estão ou não a divulgar (e de forma correcta) a informação financeira ambiental, pelo que iremos abordar em especial o tópico Apresentação e Divulgação (capítulo VII da DC 29).

A DC 29 sugere que as matérias ambientais sejam divulgadas em 3 dos documentos que fazem parte do relatório e contas das empresas:

Relatório de Gestão;Balanço;Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados (ABDR).

As matérias ambientais devem ser objecto de divulga-ção na medida em que sejam materialmente relevantes para a avaliação do desempenho financeiro ou para a posição financeira da entidade. Segundo a IAPS 1010 a materialidade das matérias ambientais pode ser avaliada com base no conhecimento do negócio e na avaliação do risco. A DRA 320 – Materialidade, apresenta também esclarecimentos sobre este conceito, embora muitas vezes seja remetida para o julgamento do auditor.

3.1.1. Divulgações no Relatório de GestãoO art. 66.º do Código das Sociedades Comercias (CSC), n.º 3, alterado pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, refere a importância do relato de “referências de desempenho não financeiras relevantes para as actividades específicas da sociedade, incluindo informações sobre questões ambientais e questões rela-

1.2.3.

Auditoria

Actualmente verificamos que as empresas evoluíram da publicação de relatórios ambientais ou sociais para relatórios de sustentabilidade, que envolvem 3

vertentes: económica, social e ambiental. A maioria das empresas portuguesas na elaboração dos seus relatórios de sustentabilidade segue as orientações do

GRI (Global Reporting Initiative).

4.

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tivas aos trabalhadores”. O parágrafo 53, da DC n.º 29, apresenta tópicos a serem divulgados neste docu-mento, referindo que quando certas matérias forem relevantes para o desempenho e posição financeira da entidade ou para o seu desenvolvimento, o Relatório de Gestão deve de as incluir, assim como a resposta da entidade às mesmas matérias. Deve ainda, ser incluída uma análise objectiva da evolução e situação das acti-vidades da entidade, na medida em que sejam suscep-tíveis de serem directamente afectadas por matérias ambientais.

De acordo com a DC 29, § 535 é necessário divulgar as seguintes informações no Relatório de Gestão:

Política e programas que tenham sido adoptados pela entidade relativamente às medidas de protecção ambiental, especialmente no que diz respeito à pre-venção da poluição;Medidas de protecção ambiental implementadas ou em curso, devido a legislação ambiental ou para antecipar uma futura alteração legislativa já pro-posta;Melhorias efectuadas em áreas chave de protecção ambiental;Informações sobre o desempenho ambiental, sempre que se considere adequado e relevante, tendo em conta a natureza e a dimensão das actividades e os tipos de problemas ambientais associados a essa actividade:

Consumo de energia;Consumo de matérias-primas;Consumo de água;Emissões;Remoção de resíduos.

Referência ao relatório ambiental autónomo se exis-tir, e mencionar se esse relatório foi auditado por uma entidade externa6. A data do relatório ambien-tal separado deve coincidir, de preferência, com o Relatório de Gestão.

Significa, portanto, que para dar cumprimento ao nº 3 do artigo 66º do Código das Sociedades Comerciais, as empresas devem apresentar no seu relatório de gestão as informaçõesreferidas sobre as matérias ambientais.

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3.1.2. Apresentação no BalançoPara divulgação no Balanço, é feita a seguinte refe-rência no parágrafo 54 da DC 29: “As provisões de carácter ambiental devem ser apresentadas no Balanço sob a rubrica “Outras provisões para riscos e encargos”. Esta rubrica passou a designar-se “Outras Provisões” após a publicação do Decreto-Lei 35/2005 de 17 de Fevereiro. Esta informação não altera o modelo de balanço utilizado até ao momento. Sendo que este paragrafo foi omitido na Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF) 26 – Matérias ambien-tais, na proposta do novo Sistema de Normalização Contabilístico (SNC)7.

A DC apenas alerta para a divulgação no Balanço dos passivos de carácter ambiental. Esta informação exige depois maior detalhe no Anexo ao Balanço e Demonstração dos Resultados (ABDR), de acordo com o parágrafo 55 c), d) e e) da DC 29, conforme ponto seguinte.

3.1.3. Divulgações no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos ResultadosNo Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados (ABDR) devem ser incluídas notas com o objectivo de apresentar um conjunto de informações que se des-tinam a desenvolver e comentar quantias incluídas no Balanço e na Demonstração dos Resultados e a divulgar factos ou situações que, não tendo expressão naquelas demonstrações financeiras, são úteis para o leitor das contas, pois influenciam ou podem influen-ciar a posição financeira da empresa. Uma grande parte da informação exigida pela DC29 enquadra-se neste último objectivo. Muitas das informações presentes no ABDR são de uma enorme relevância e não podem ser comunicadas aos utentes através do Balanço ou da Demonstração dos Resultados (pelo menos nos actuais modelos). Pelo que o auditor deve ter especial cuidado em auditar este documento e neste caso a inclusão ou não de informação ambiental.

Nos termos da DC 29, parágrafo 55, as informações ambientais a divulgar no ABDR devem ser apre-sentadas na nota 48 (ABDR) e na nota 50 (ABDR

São apresentados apenas um resumo das informações a divulgar no relatório de gestão. Para maior detalhe, sugerimos a leitura do texto integral da DC 29.

Actualmente, não existe em Portugal a obrigatoriedade de auditoria externa aos relatórios de sustentabilidade, mas a FEE - Fédération des Experts

Comptables Européen, emitiu o documento: FEE Calls for Action on CSR Reporting, em que foi pedido ao European Commission’s Multi-Stakeholder

Forum para reconhecer os relatórios de responsabilidade social das empresas, a um nível similar ao relato financeiro, incluindo a necessidade de serem

objecto de garantia de fiabilidade independente (Revista Revisores & Empresas, 2005). Apesar de não ser obrigatório, algumas empresas em Portugal já

publição os seus relatórios de sustentabilidade auditados por uma entidade externa, embora na grande maioria dos casos não sejam auditados no seu todo,

mas apenas uma determinada parte/ área.

As diferenças entre a DC 29 e a NCRF 26 são mínimas, sendo esta a que consideramos de maior relevo.

5.

6.

7.

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Consolidados), que se refere a: “Outras informações consideradas relevantes para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados”, sob o título: Informações sobre matérias ambientais. No entanto a prática leva-nos a concluir que a maioria das empresas portuguesas que já divulgam informação ambiental no seu relatório e contas de acordo com este normativo, apresentam a informação ambiental também noutras notas, em função do assunto. Por exemplo, na nota 3 – Critérios de valorimetria, é vulgar encontrar nos relatórios e contas informação também sobre os crité-rios de valorimetria aplicados às questões ambientais.

De forma resumida apresentamos a informação a divulgar na nota 48 do ABDR, de acordo com a DC 29, parágrafo 55:

Critérios de mensuração adoptados e métodos de cálculo dos ajustamentos de valor, no que respeita a matérias ambientais. Quando for usado o método do valor descontado, indicar o montante descontado e a taxa de desconto.Incentivos públicos relacionados com a protec-ção ambiental recebidos ou atribuídos à entidade. Especificação das condições associadas à sua conces-são e o respectivo tratamento contabilístico.Desenvolvimento da rubrica: “Outras Provisões para Riscos e Encargos”8, pormenorizando as provisões de carácter ambiental.Passivos de carácter ambiental, materialmente rele-vantes, que sejam incluídos em cada uma das rubri-cas do Balanço.Descrição da natureza e indicação do calendário e das condições de liquidação de cada passivo de carácter ambiental. Explicação dos danos e das leis ou regulamentos que exigem a sua reparação e as medidas de restauro ou prevenção adoptadas ou propostas.Tratamento contabilístico adoptado para os custos de longo prazo referentes ao restauro dos locais, ao encerramento e desmantelamento. Caso se opte pela criação gradual da provisão, referir o montante total necessário.Caso tenha utilizado o método do valor presente e o efeito do desconto seja materialmente relevante, deve ser divulgada a quantia não descontada desse passivo, bem como a taxa de desconto utilizada.Passivos contingentes de carácter ambiental, incluin-do informações descritas com pormenor suficiente para que a natureza do seu carácter contingente seja entendida. Caso se opte pela criação gradual da pro-visão referir o montante total necessário.

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Discriminação da natureza e montante dos activos ambientais reconhecidos no exercício, se possível de acordo com o domínio ambiental referido no Apêndice da DC 29. Sempre que possível separar os montantes destinados ao tratamento de emissões, dos destinados à diminuição da poluição provocada.Discriminação da natureza, montante e bases de cálculo para o valor dos custos ambientais, se possí-vel de acordo com o domínio ambiental referido no Apêndice da DC 29. Se relevante, deve ser apresen-tada uma subdivisão dos elementos que a entidade identificou como dispêndios de carácter ambiental, de forma adequada à natureza e à dimensão das actividades da entidade e aos tipos de problemas ambientais relevantes para a mesma.Custos incorridos com multas, outras penalidades e indemnizações pagas por incumprimento da legisla-ção ambiental (a sua divulgação deve ser separada dos custos ambientais pois não têm por objectivo prevenir, reduzir ou reparar danos causados ao ambiente).Dispêndios de carácter ambiental extraordinários imputados a resultados.

No âmbito das suas competências, nomeadamente no âmbito do trabalho conducente à Certificação Legal de Contas (CLC), o Revisor deve auditar a informação divulgada e a sua forma de cálculo. Para auxiliar o auditor na sua tarefa, nomeadamente na recolha de prova, de acordo com a DRA 510 – Prova de Revisão/Auditoria, apresentamos no ponto 5 um documento de trabalho com o objectivo de permitir um levantamento de informação mais completo destas matérias.

3.2. IT 4 - Contabilização das Licenças de EmissãoA Interpretação Técnica (IT) 4 – Direitos de Emissão de Gases com Efeitos de Estufa – Contabilização das Licenças de Emissão, publicada em 2006, esclarece a forma de contabilização das operações relativas aos direitos de emissão de gases e efeitos de estufa, e o tipo de informações a serem divulgadas no ABDR. A IT 4 é aplicável a todas as empresas que adoptem o Plano Oficial de Contabilidade, no entanto, não se aplica ao tratamento contabilístico a ser adoptado por correto-res ou empresas intermediárias a quem não tenham sido atribuídas licenças.

O tratamento contabilístico das licenças de emissão é descrito no capítulo III desta norma identificando contas específicas a usar e os registos contabilísticos que podem ocorrer relativos às licenças de emissão, nomeadamente: 1. Atribuição de licenças de emissão a

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Após a publicação do Decreto Lei 35/2005 de 17 de Fevereiro passou a ter a designação de “Outras Provisões”.8.

Auditoria

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título gratuito; 2. Aquisição de licenças de emissão a título oneroso; 3. Emissão de gases com efeito de estu-fa; 4. Pela entrega de licenças à entidade coordenadora do licenciamento; 5. Pela venda de licenças de emissão de gases com efeito de estufa; 6. Pelo cancelamento de licenças não usadas no período do plano. O auditor deve verificar a correcta contabilização destas situa-ções e verificar se existe prova adequada dos registos contabilísticos.

Tal como a DC 29, também a IT 4, apresenta uma lista de informações a serem divulgadas no Relatório e Contas, nomeadamente no ABDR. O parágrafo 7 (II) desta norma refere que na nota 48 – Outras Informações, do ABDR, devem ser divulgadas as seguintes informações9:

Licenças de emissão atribuídas para o exercício, para o período 2005-2007 e para os quinquénios subse-quentes; Emissões de gases com efeito de estufa, em toneladas de dióxido de carbono equivalente;

1.

2.

Licenças de emissão adquiridas e alienadas no exercí-cio, em toneladas de dióxido de carbono e o respec-tivo preço; Multas, coimas e sanções acessórias relacionadas com a emissão de gases com efeito de estufa; Justo Valor das licenças detidas.

O documento de trabalho apresentado no ponto 5 inclui também informação indicada nesta interpreta-ção.

4. Normas de AuditoriaNos pontos anteriores referimos os aspectos contabilís-ticos a serem auditados pelo ROC no âmbito da CLC aos relatórios e contas, tendo como base dos dois nor-mativos contabilísticos disponíveis em Portugal sobre as matérias ambientais: DC 29 e IT 4.

Consideramos importante referir os aspectos principais de dois documentos de auditoria, um deles publicado pela OROC – DRA 850 e o outro, uma recomenda-

3.

4.

5.

Na nota 48 devem ser divulgadas as orientações da IT 4, da DC 29 e outras informações que a empresa entenda relevantes. Como exemplos de outras

informações a serem divulgadas nesta nota temos: a informação exigida pelo parágrafo 12 da DC n.º 3 - “Tratamento contabilístico dos contratos de cons-

trução”; pelo parágrafo 7.4 da DC n.º 15 - “Remição e amortização de acções”; pelo parágrafo 7 da DC n.º 17 - “Tratamento contabilístico dos contratos de

futuros”; pela IT nº 5 “Directriz contabilística n.º 7 - Contabilização das despesas de investigação e de desenvolvimento – Divulgações”.

9.

Auditoria

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Teresa Eugénio

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Auditoria

ção Internacional (IAPS 1010) que consideramos um instrumento precioso com orientações muito concretas sobre o trabalho do auditor no âmbito da consideração de matérias ambientais no exame das demonstrações financeiras.

4.1. DRA 850 - Gestão de Embalagens e Resíduos de EmbalagensA DRA 850 é a única norma de auditoria portuguesa (publicada até ao momento) com referência às maté-rias ambientais10. O objectivo da referida DRA é o de estabelecer normas e proporcionar orientação aos ROC’s quanto aos procedimentos a adoptar e mode-lo de relatório a emitir no âmbito da Certificação da Declaração Anual das Embalagens colocadas no Mercado Nacional11; e os aspectos a considerar relati-vamente a consequências na revisão legal das contas. Na preparação desta DRA tomou-se em consideração a DRA 700 - Relatório de Revisão/Auditoria e a DRA 800 - Relatório do Revisor/Auditor sobre Trabalhos com Finalidade Especial, na parte relativa à conformi-dade com requisitos contratuais ou legais.

Esta norma pretende que o Revisor compreenda e avalie o sistema de informação da empresa relativo à gestão de embalagens e resíduos de embalagens e assegurar-se que (p.15 e 16):

a empresa segue as regras previstas no Manual do Embalador/Importador editado pela Sociedade Ponto Verde (SPV);a empresa implementou um processo de recolha e tratamento dos dados que garanta o cumprimento das obrigações contratualmente exigidas;o processo permite a realização de testes conducentes à certificação dos dados a declarar à SPV; eo processo conduz à obtenção de elementos conta-bilísticos e estatísticos que permitam identificar e quantificar os tipos, pesos e movimentos das diversas embalagens relativas a cada um dos produtos colo-cados no mercado nacional, por venda ou oferta, e resíduos de embalagem decorrentes de devoluções ou destruídos por excederem o prazo de validade.

Por outro lado, tendo em vista a emissão da Certificação da Declaração, o Revisor deve, depois de compreender e avaliar o sistema de informação da empresa relativo à gestão de embalagens e resíduos de

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embalagens, desenvolver testes por amostragem que lhe permitam:

verificar a adequação dos documentos que supor-tam os registos de tal sistema;comprovar a informação quantitativa e qualitativa produzida pelo sistema de informação da empresa, incluindo as estimativas baseadas em análises efec-tuadas pelos serviços da mesma;verificar os cálculos efectuados para apurar os valores a pagar com base na informação de suporte e da tabela de preços disponibilizada pela SPV; everificar a plenitude da informação apresentada na Declaração.

A DRA 850 apresenta as informações que devem constar na Certificação da Declaração Anual das embalagens colocadas no mercado nacional, apre-sentando no apêndice I, um modelo que poderá ser seguido pelo Revisor. No apêndice II, é apresentado um modelo da Declaração do Órgão de Gestão com o objectivo da Gestão se responsabilizar pela prepa-ração da Declaração com base no contrato celebrado com a Sociedade Ponto Verde - Sociedade Gestora de Resíduos de Embalagens, S.A., e com a adopção de um sistema de controlo interno apropriado, que permita cumprir as exigências legais e contratuais.

Na perspectiva da emissão da CLC interessa-nos par-ticularmente verificar se a empresa está sujeita a esta legislação, se a está a cumprir e se existem situações que, no âmbito da DRA 700, causem impactos na for-mação da opinião do Revisor na emissão da CLC. No apêndice III são apresentados eventuais impactos na formação da opinião na CLC quando a empresa coloca embalagens no mercado nacional.

4.2. A IAPS 1010 e as Orientações para as EmpresasDos normativos disponíveis aos Revisores na área da auditoria às matérias ambientais entendemos ser a IAPS (Recomendação Internacional de Prática de Revisão/Auditoria) 1010 – Consideração de Matérias Ambientais no Exame das Demonstrações Financeiras, o mais completo e com uma abordagem que é possível adaptar à realidade portuguesa. Esta norma, de acordo com o parágrafo 3, revela-se uma orientação impor-tante para o trabalho do Revisor pois proporciona-lhe

i.

ii.

iii.

iv.

Tal como referido no ponto 2, está em preparação pela OROC uma Directriz de Revisão/ Auditoria da Informação Ambiental, mas à data de conclusão

do presente trabalho não foi possível obter qualquer indicação sobre a data da sua conclusão/ publicação.

Esta DRA é aplicada no que respeita às embalagens não reutilizáveis pelos operadores económicos que optem pela adesão a um Sistema Integrado de

Gestão de Embalagens e Resíduos de Embalagens (SIGRE). Esta solução é viabilizada presentemente pela Sociedade Ponto Verde (SPV). A SPV exige,

nos contratos celebrados com os operadores económicos sujeitos a revisão legal, que a Declaração Anual das Embalagens colocadas no Mercado Nacional

seja certificada pelo Revisor da empresa.

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assistência prática, dado que descreve as principais considerações do auditor, na auditoria das demons-trações financeiras no tocante a matérias ambientais; apresenta exemplos dos possíveis impactos das maté-rias ambientais nas demonstrações financeiras; e traz orientações que o auditor pode tomar em consideração quando exerça juízo profissional neste contexto para determinar a natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos de auditoria com respeito ao conheci-mento do negócio; a avaliação do risco e controlo inter-no; à consideração de leis e regulamentos; e a outros procedimentos substantivos.

No trabalho desenvolvido, o Revisor deve assegurar a obtenção de prova de auditoria suficiente e apropria-da, através de inspecções, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos analíticos, cuja realização e conclusões devem ser adequadamente documentadas para suportar a opinião emitida também sobre as matérias ambientais. Considera-se importante definir questões sobre o conhecimento do negócio do ponto de vista ambiental, perceber o ambiente de controlo e definir procedimentos de controlo. Neste sentido, a IAPS 1010 apresenta-nos no apêndice 1, um conjunto de perguntas ilustrativas para obter o conhecimento do negócio num ponto de vista ambiental.

A finalidade deste apêndice é a de proporcionar exem-plos de perguntas que o auditor pode considerar ao obter o conhecimento do negócio, incluindo o entendi-mento do ambiente de controlo da entidade e dos pro-cedimentos de controlo, num ponto de vista ambiental. Estas questões são apenas ilustrativas, devendo ser adaptadas a cada entidade tendo em conta a sua acti-vidade, dimensão e demais características. Para uma melhor avaliação das respostas recebidas, o auditor pode ter necessidade de recorrer a um perito ambien-tal. Nalguns casos, o auditor pode julgar desnecessário fazer qualquer destas perguntas. Apresentamos apenas algumas, a título de exemplo:

Conhecimento do NegócioA entidade opera num sector que está exposto a um risco ambiental significativo que possa afectar de forma adversa as demonstrações financeiras da entidade?Quais são, em geral, as questões ambientais no sector da entidade?Que leis e regulamentos ambientais são aplicáveis à entidade?Há quaisquer substâncias usadas nos produtos ou nos processos de produção da entidade que sejam

1.

2.

3.

4.

parte de um esquema de extinção exigido pela legislação, ou voluntariamente adoptado pelo sec-tor em que o cliente opera?As agências fiscalizadoras monitorizam a conformi-dade da entidade com os requisitos de leis, regula-mentos ou licenças ambientais?Foram tomadas algumas acções regulamentadoras ou emitidos relatórios por agências de fiscalização que possam ter um impacto material nas entidades e nas suas demonstrações financeiras?Foram programadas iniciativas para evitar, redu-zir ou remediar danos ao ambiente, ou para tratar da conservação de recursos renováveis e não reno-váveis?Existe um historial de multas e processos legais contra a entidade ou aos seus directores em rela-ção com matérias ambientais? Em caso afirmativo, quais são as razões para tais acções?Estão pendentes quaisquer processos legais com respeito à conformidade com leis e regulamentos ambientais?Estão cobertos pelo seguro os riscos ambientais?

Adaptado da IAPS 1010, Apêndice 1

Procedimentos Substantivos para Detectar uma Distorção Material Devida a Matérias Ambientais:Para detectar distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras, devido a questões ambien-tais, o auditor pode elaborar procedimentos substan-tivos. No apêndice 2 da IAPS 1010 são apresentadas temáticas ilustrativas para estes procedimentos que necessitam de ser ajustadas em função das característi-cas da entidade, podendo o auditor recorrer a um peri-to ambiental sempre que julgue necessário. Listamos os temas apresentados. Para uma análise mais apro-fundada sugerimos a consulta deste apêndice, sem dispensar uma leitura atenta da IAPS 1010.

Geral: revisão dos documentos em geral; usar o traba-lho de outros; seguros; declarações da gerência; subsi-diárias (filiais).

Activos: compras de activos fixos tangíveis; investi-mentos financeiros a longo prazo; imparidade de acti-vos; recuperabilidade de reclamações.

Passivos, Provisões e Contingências: plenitude de pas-sivos, provisões e contingências; estimativas contabilís-ticas; revisão da documentação.

Esta recomendação apresenta, ainda uma lista baseada no “Dossier Ambiente” emitido pela Inspecção Geral

5.

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8.

9.

10.


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Auditoria

do Ambiente, no ponto: outros requisitos aplicáveis em Portugal.

Tal, como já referido, sempre que o auditor entenda não ter competência técnica para executar os procedi-mentos sobre as matérias ambientais, deve procurar conselho técnico junto de especialistas como advo-gados, engenheiros ou outros peritos profissionais tal como orientações da Recomendação Técnica (RT) nº 19 – Utilização do Trabalho de Outros Revisores/ Auditores e de Técnicos ou Peritos.

5. Documentos de trabalhoCom o objectivo de auxiliar o Revisor no seu trabalho de auditoria às matérias ambientais na perspectiva contabilística, foram elaborados vários documentos de trabalho, com base nas orientações de várias normas, nomeadamente a DRA 310, DRA 850, IAPS 1010, DC

29, IT4, Caseirão (2003), entre outros. Foram elabora-dos documentos quer para a fase dos trabalhos prepa-ratórios (incidindo sobre a vertente legal; vertente do sistema de gestão ambiental; e vertente contabilística) quer sobre a fase da execução da auditoria ambiental (incidindo nas mesmas 3 vertentes). Por uma questão de limitação subjacente à publicação deste estudo, apenas apresentamos o documento de trabalho refe-rentes à fase da execução da auditoria ambiental, na vertente contabilística12.

Estes documentos de trabalho constituem apenas uma sugestão inicial, que os colegas são convidados a melhorar e a adaptar à realidade de cada empresa. São um ensaio, no sentido de colocar um conjunto de informação ordenada e ajudar no levantamento da informação a auditar no âmbito da análise da informa-ção ambiental no relatório e contas.

Os colegas que tiverem interesse nos outros documentos de trabalho podem solicitá-los à autora para: [email protected] 12.

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Teresa Eugénio Auditoria

Data de Preenchimento: _____/_____/_____ Técnico: ____________________________ Ano

AUDITORIA AMBIENTAL

Auditoria à informação ambiental no Relatório e Contas

Empresa:

Vertente Contabilística

1. Fluxo documental

Sim Não

1.1. Existem documentos específicos para a área ambiental?1.2. O fluxo documental tem correspondência com os processos produtivos?1.3. Listar os documentos utilizados para a área ambiental

2. Sistema Contabílistico

2.1. Foram criadas subcontas para a informação ambiental? Sim Não

Em caso afirmativo descrever contas de:

Activos

Passivos

Custos

Proveitos

3. Verificar:

Toda a informação (financeira e não financeira) foi adequadamente recolhida?

As operações relevantes estão devidamente reflectidas nas contas?

Foi avaliado o risco ambiental e o seu impacto nas contas?

As estimativas utilizadas nos registos contabilisticos apresentam razoabilidade?

Existem relatórios e pareceres de outros peritos que afectem a informação financeira?

4. Divulgação de Informação

Sim Não

4.1. No Balanço

4.2. No Relatório de Gestão

4.3. No Anexo ao Balanço e Demonstração dos Resultados

4.4. Em relatório autonomo (de sustentabiliade, de ambiente)4.5. O relato de informação ambiental observou os principios de relevancia; credibilidade; clareza; comparabilidade; tempestitividade; plenitude; e verificabilidade?

Divulgação

4.1. Balanço Sim Não NA

São divulgadas Provisões (por motivos ambientais)

4.2. Relatório de Gestão

1. Política e programas adoptados relativamente às medidas de protecção ambiental

2.Medidas de protecção ambiental Implementadas

Em curso

3.Melhorias efectuadas em áreas-chave da protecção ambiental. OcorreramSe sim, pormenorizar de forma objectiva e transparente, o desempenho da entidade relativamente a um determinado objectivo quantificado (por exemplo, emissões nos cinco anos precedentes) e as razões pelas quais se verificam eventualmente desvios significativos4. Desempenho ambiental Consumo de energia

Consumo de matérias- primas

Emissões

Remoção de residuos

Outras

Indicadores de ecoeficiência discriminados por segmento de negócio

�0

Auditoria

5. A entidade publica um relatório autonómo (de sustentabilidade) em separado? Sim Não

Se sim: foi sujeito a um processo de verificação externa? Sim Não

Qual a entidade:

O âmbito e a delimitação da entidade relatada é o mesmo no relatório de gestão e no relatório autonomo? Sim NãoData e período de referência do relatório ambiental separado (se diferente do relatório de gestão).4.3. Anexo ao Balanço e Demosntração dos Resultados

Passivos Nota Divulgação

Sim Não NA1.Critérios de mensuração adoptados e métodos de cálculo dos ajustamentos de valor. Se método do valor descontado - montante descontado e a taxa de desconto.2. Desenvolvimento da rubrica"Outras Provisões" de carácter ambiental.3. Passivos de carácter ambiental materialmente relevantes incluídos no Balanço.4. Natureza e calendário das condições de liquidação de cada passivo de carácter ambiental. Explicação dos danos e das leis ou regulamentos que exigem a sua reparação.Explicação das medidas de restauro ou prevenção adoptadas ou propostas.5. Tratamento contabilístico adoptado para os custos de longo prazo referentes ao restauro dos locais, ao encerramento e desmantelamento. Se criação gradual da provisão - montante total necessário.6. Se utilizou o método do valor presente e o efeito do desconto seja materialmente relevante - quantia não descontada desse passivo, bem como a taxa de desconto utilizada.7. Passivos contingentes de carácter ambiental descritos com pormenor.Se criação gradual da provisão - referir o montante total necessário.(Nota: as informações sobre passivos podem também ter subjacente a contabilização de custos)Activos8. Natureza e montante dos activos ambientais reconhecidos no exercício.Separados por domínio ambiental (se aplicável). Indicação separada dos montantes destinados ao tratamento de emissões, dos destinados à diminuição da poluição provocada.9. Discriminação da natureza, montante e bases de cálculo para o valor dos custos ambientais.Custos10. Indicação separada dos montantes destinados ao tratamento de emissões, dos destinados à diminuição da poluição provocada.

Indicação do domínio ambiental (se aplicável). Subdivisão dos elementos que a entidade identificou como dispêndios de carácter ambiental de forma adequada à natureza e à dimensão das actividades da entidade e aos tipos de problemas ambientais relevantes para a mesma.11. Custos incorridos com multas, outras penalidades e indemnizações pagas por incumprimento da legislação ambiental. 12. Dispêndios de carácter ambiental extraordinários imputados a resultados.Proveitos13. Incentivos públicos relacionados com a protecção ambiental recebidos. Incentivos públicos relacionados com a protecção ambiental atribuídos. Especificação das condições associadas à sua concessão e tratamento contabilístico.Licenças de emissãoLicenças de emissão atribuídas para o exercício, para o período 2005-2007 e para os quinquénios sub.;Emissões de gases com efeito de estufa, em toneladas de dióxido de carbono equivalente;Licenças de emissão alienadas no exercício, em toneladas de dióxido de carbono e o respectivo preço;Licenças de emissão adquiridas no exercício, em toneladas de dióxido de carbono e o respectivo preço;Multas, coimas e sanções acessórias relacionadas com a emissão de gases com efeito de estufa;Justo valor das licenças detidas.

T. Eugénio, 2008

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BibliografiaAbantes, I.; Saraiva, S.; e outros, (2005), Manual Prático para a Gestão Ambiental, Verlag DashoferBeja, R., (2003), Desenvolvimento Sustentável: O imperativo Socio-económico e o posicionamento dos Revisores Oficiais de ContasCaseirão, (2005), Apontamentos das Aulas do Curso de Preparação para Revisor Oficial de Contas, Disciplina de Auditoria AmbientalCaseirão, M., (2003), Auditoria Ambiental – Perspectiva Contabilístico-Financeira, Áreas EditoraComissão das Comunidades Europeias, (2001), Recomendação da Comissão 2001/453/CE, de 30 de Maio de 2001, respeitante ao reconhecimento, à valorimetria e à prestação de informações sobre questões ambientais nas contas anuais e no relatório de gestão das sociedades, Jornal Oficial das Comunidades Europeias, L156 de 13/06/2001, p. 33-42.Comissão de Normalização Contabilística, (2002), Directriz Contabilística n.º 29 - Matérias AmbientaisCosta, B., (2007), Auditoria Financeira – Teoria e Prática, 8ª Edição, Editora Rei dos LivrosEugénio, T., (2004), Contabilidade e Gestão Ambiental, Áreas EditoraEugénio, T., (2006), DC nº29 – Que implicações na apresentação de informação no relatório e contas?, Revista TOC, nº 74, Maio, p. 45-50Eugénio, T., (2008), Auditoria às matérias ambientais na perspectiva contabilístico-financeira, Trabalho anual no âmbito do Sistema de Acompanhamento e Avaliação de Estágio, OROCFerreira, C., (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis EdtoraGray, R; Bebbington, J. e Walters, D., (1994), Accounting for the Environment, Markus Wiener PublishersInternational Auditing Practices Committee, (1998), IAPS 1010 – Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeiras, Recomendação Internacional de Prática de Revisão/AuditoriaOrdem dos Revisores Oficias de Contas, (2008), Manual dos Revisores Oficias de Contas, versão 35Ordem dos Revisores Oficias de Contas, (2005), Revista «Revisores & Empresas», n.º 29, Abril/ Junho.PriceWaterhouseCoopers, (2004), Implementation in Member States of Commission Recommendation on Treatment of Environmental Issues in Companies’ Financial Reports, OctoberPereda, T., (2000), Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoria sobre la Incidencia de Medio Ambiente en la Informacion Financiera, Revista de Contabilidade e Comércio, nº 231, Vl. LVIII, Abril, p. 547-589 Taborda, D., (2006), Auditoria – Revisão Legal de Contas e Outras Funções do Revisor Oficial de Contas, Edições Sílabo

6. ConclusãoEntendemos que o papel os Revisores Oficias de Contas, nesta matéria, é extremamente importante, fomentando, junto das suas empresas clientes, a divul-gação de informações sobre as matérias ambientais. Como já referido, a sua não divulgação conduz, em muitos casos, a informação incompleta e não rigorosa, e consequentemente à errada tomada de decisões por parte dos utilizadores da informação financeira.

Tentou-se nesta abordagem salientar os pontos princi-pais a ter em conta na auditoria ao relatório e contas da informação financeira de carácter ambiental, com particular atenção aos normativos considerados mais relevantes para os Revisores e apresentar documentos de trabalho que possam servir de instrumentos de apoio ao trabalho do Revisor. Existe a noção que este é um primeiro ensaio, com o objectivo de amadurecer ideias e ser um pequeno contributo para a evolução desta temática num futuro próximo.

Teresa Eugénio Auditoria

Contabilidade

O Sistema de Normalização Contabilística

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1. A Proposta do Sistema de Normalização Contabilística

1.1. IntroduçãoO Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), na sua reunião de 3 de Julho de 2007, proce-deu à aprovação da proposta do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) a submeter à apreciação Governamental. No Relatório do Orçamento de Estado para 2008, o Governo reconhece que a transi-ção para o Sistema de Normalização cons-tituirá um processo complexo e exigente, que implicará um esforço de adaptação das empresas e profissionais, motivado pelas alterações profundas que impõe na organização interna e nos procedimentos, devendo por isso ser preparada com a necessária antecedência.

Assim, de modo a proporcionar a opor-tunidade de uma ampla divulgação e de participação de todos os interessados, o Governo colocou o projecto do SNC em consulta pública, de forma a recolher sugestões e outros contributos para o res-pectivo aperfeiçoamento.

O presente artigo visa apresentar a visão do autor sobre esta matéria, sendo o seu único e exclusivo objectivo contribuir para o processo de discussão pública proposto.

1.2. A Génese da Proposta ApresentadaComo é reconhecido pelo Conselho Geral da CNC, o modelo proposto teve como ponto de partida o processo de aproxi-mação verificada entre a União Europeia e o International Accounting Standards Board (IASB) que levou à aprovação da aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade no seio da União Europeia, nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho.

Como consequência da norma comuni-tária anteriormente referida, em 15 de Janeiro de 2003, a CNC publicou o docu-mento “Projecto de Linhas de Orientação para um Novo Modelo de Normalização Contabilística”. O projecto em questão apontava para dois níveis dirigidos a dois grupos diferenciados de entidades económicas, embora submetidos à mesma estrutura conceptual e ao mesmo código de contas.

O primeiro nível incluiria, obrigatoria-mente, as contas individuais e consolida-das das entidades com valores mobiliários admitidos à negociação num mercado regulamentado de um Estado Membro e, facultativamente para quaisquer outras entidades, desde que as suas demonstra-ções financeiras fossem objecto de certifi-cação legal de contas.

ContabilidadeAntónio Gonçalves

Revisor Oficial de Contas

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O projecto apontava, conforme anteriormente referido, para uma estrutura conceptual comum aos dois níveis, seguindo a mesma a actual Estrutura Conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras do IASB.

Seguindo esta linha de raciocínio, verificamos que o projecto em discussão não se afasta significativamente das linhas de orientação propostas, exceptuando a existência de um referencial de normas específicas para as entidades de pequena dimensão.

No ponto seguinte procuramos analisar em maior detalhe os aspectos da Estrutura Conceptual proposta pelo SNC.

2. A Estrutura Conceptual do SNCA estrutura conceptual visa estabelecer os conceitos que estão subjacentes à preparação e apresentação das demonstrações financeiras para utentes externos, visando a mesma:

Ajudar os preparadores das demonstrações finan-ceiras na aplicação das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tópicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas;Ajudar a formar opinião sobre a aderência das demonstrações financeiras às NCRF;Ajudar os utentes na interpretação de informação contida nas demonstrações financeiras preparadas; eProporcionar aos que estejam interessados no tra-balho da CNC informação acerca da sua aborda-gem à formulação das NCRF.

Adicionalmente, a própria Estrutura Conceptual defi-ne que a mesma não consiste numa Norma e, como tal, não define normas para qualquer mensuração par-ticular ou tema de divulgação. Deste modo, reconhece que em alguns casos pode haver um conflito entre a Estrutura Conceptual e uma qualquer NCRF. Nos casos em que haja um conflito, os requisitos da NCRF prevalecem em relação à Estrutura Conceptual.

A Estrutura Conceptual estabelece os conceitos sub-jacentes à preparação e apresentação das demonstra-ções financeiras para os utentes externos, tendo por âmbito:

A definição do objectivo das demonstrações finan-ceiras;

a.

b.

c.

d.

a.

A definição das características qualitativas que determinam a utilidade da informação contida nas demonstrações financeiras;A definição, reconhecimento e mensuração dos elementos que integram as demonstrações finan-ceiras;Os conceitos de capital e de manutenção do capi-tal.

Analisemos, então, de forma sucinta e breve, cada um dos aspectos anteriores.

2.1.1. Os Utentes e a Informação FinanceiraA questão de base consiste em identificar quais os utilizadores da informação financeira, ou seja, quais os utentes e as suas necessidades de informação, na medi-da em que elaboramos demonstrações financeiras para suprir essas mesmas necessidades de informação.

A Estrutura Conceptual refere que, nos utentes das demonstrações financeiras, incluem-se investidores actuais e potenciais, empregados, mutuantes, fornece-dores e outros credores comerciais, clientes, Governo e os seus departamentos e o público. Eles utilizam as demonstrações financeiras a fim de satisfazerem algu-mas das suas diferentes necessidades de informação.

De uma forma genérica, podemos sintetizar as neces-sidades dos utentes das demonstrações financeiras do seguinte modo, atendendo ao documento em análise:

Investidores – preocupados com o risco inerente do negócio e com a remuneração dos capitais investidos;Mutuantes – interessados na avaliação do risco de incumprimento dos valores mutuados;Fornecedores e outros credores comerciais – inte-ressados em avaliar o risco de realização dos crédi-tos concedidos e do grau de realização dos mesmos, assim como a sua recuperação no tempo;Colaboradores e clientes – interessados em avaliar a continuidade das operações da entidade;Governo e seus departamentos – interessados em obter informação relevante do ponto de vista esta-tístico, de modo a avaliar a afectação de recursos da economia, regulação das políticas tributárias, entre outras matérias;Público – interessado ou não, em obter informação específica sobre a entidade.

b.

c.

d.

a.

b.

c.

d.

e.

f.

Contabilidade

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Adicionalmente, a Estrutura Conceptual reconhece que o Órgão de Gestão duma entidade tem a respon-sabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras, recorrendo a outras informações, que não as previstas na Estrutura Conceptual, para tomar decisões de gestão.

Deste modo, torna-se claro que o SNC preconiza, com o objectivo das demonstrações financeiras, prestar informações relevantes às entidades anteriormente referidas, não se encontrando nos utilizadores referidos e identificados a Administração Fiscal, na medida em que a mesma exige regras próprias. Assim, as enti-dades devem adoptar as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro propostas, decorrentes da Estrutura Conceptual em análise, procedendo posteriormente à necessária reconciliação dos princípios contabilísticos com as normas fiscais em vigor.

Identificados os utilizadores, a Estrutura Conceptual procede à definição dos objectivos das demonstrações financeiras.

2.1.2. Os Objectivos das Demonstrações FinanceirasAinda tendo por base a Estrutura Conceptual, consta-tamos que o objectivo das demonstrações financeiras

consiste em proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade, que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas.

Refere a Estrutura Conceptual que os utentes das demonstrações financeiras que desejam avaliar o zelo ou a responsabilidade do Órgão de Gestão pelos recursos que lhe foram confiados, fazem-no a fim de que possam tomar decisões económicas; estas decisões podem incluir, por exemplo, deter ou vender o seu investimento na entidade ou reconduzir ou substituir o Órgão de Gestão.

Consequentemente, o objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação sobre:

A posição financeira;O desempenho;As alterações na posição financeira.

2.1.3. Pressupostos SubjacentesNa sequência da Directriz Contabilística nº 18, pode-mos afirmar que a CNC privilegiou uma perspectiva conceptual de substância económica para o relato financeiro, claramente evidenciado nos pressupostos

a.b.c.



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de base, os quais alicerçam o edifício proposto pelo novo SNC.

Os dois pressupostos de base do SNC consistem no que até aqui foram considerados princípios contabilísticos ao nível do Plano Oficial de Contabilidade (POC):

Regime do acréscimo: a fim de satisfazerem os seus objectivos, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo. Através deste regime, os efeitos das transacções e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos), sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos perío-dos com os quais se relacionem. As demonstrações financeiras preparadas de acordo com o regime do acréscimo informam os utentes, não somente das transacções passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa, mas também das obrigações de pagamento futuro e de recursos que represen-tem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informação acerca das transacções passadas e outros acontecimentos que sejam úteis aos utentes na tomada de decisões económicas;

a.

Pressuposto da continuidade: as demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pres-suposto que uma entidade é uma entidade em con-tinuidade e de que continuará a operar no futuro previsível. Daqui que seja assumido que a entidade não tem nem intenção, nem a necessidade de liqui-dar ou de reduzir drasticamente o nível das suas operações; se existir tal intenção ou necessidade, as demonstrações financeiras podem ter que ser pre-paradas segundo um regime diferente e, se assim for, o regime usado deve ser divulgado.

Na opinião do autor, o facto de estarmos perante pres-supostos e não princípios consiste numa alteração sig-nificativa. Enquanto que anteriormente falávamos em princípios, os quais poderiam ser derrogados em situ-ações específicas, actualmente estamos a falar de pres-supostos de base, os quais não poderão ser derrogados, sendo necessário os responsáveis pela elaboração das demonstrações financeiras verificarem a existência de situações que permitam validar e verificar os pressu-postos em questão, assim como, será responsabilidade das entidades responsáveis por expressar uma opinião sobre as referidas demonstrações financeiras, proceder à verificação de tais pressupostos.

b.

Contabilidade

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2.1.4. Características QualitativasEm termos genéricos, podemos afirmar que as carac-terísticas qualitativas são os atributos que tornam a informação apresentada nas demonstrações financeiras útil aos utentes. As quatro principais características qualitativas são a compreensibilidade, a relevância, a fiabilidade e a comparabilidade.

Alguns destes conceitos encontram-se já tratados no POC.

2.1.5. Imagem Verdadeira e ApropriadaDe acordo com a Estrutura Conceptual, a imagem verdadeira e apropriada não pode ser vista como um conceito absoluto, mas sim como algo que tendencial-mente se atingirá através duma boa, sensata e ponde-rada aplicação das características qualitativas e das normas contabilísticas.

As demonstrações financeiras são frequentemente descritas como mostrando uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como que apresentando apropriada-mente, a posição financeira, o desempenho e as alte-rações na posição financeira de uma entidade. Se bem que a Estrutura Conceptual não trate directamente tais conceitos, a aplicação das principais características qualitativas e das normas contabilísticas apropriadas resulta, normalmente, em demonstrações financeiras que transmitem o que é geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como que apresentando razoavelmente, tal informação.

2.1.6. Elementos das Demonstrações FinanceirasA Estrutura Conceptual define que as demonstrações financeiras retratam os efeitos financeiros das tran-sacções e de outros acontecimentos ao agrupá-los em grandes classes de acordo com as suas características económicas, sendo essas classes constituídas pelos ele-mentos das demonstrações financeiras.

Os elementos directamente relacionados com a men-suração da posição financeira no Balanço são os acti-vos, os passivos e os capitais próprios. Os elementos directamente relacionados com a mensuração do desempenho, na Demonstração de Resultados, são os rendimentos e os gastos.

A definição de activos, passivos e capitais próprios, bem como de rendimentos e gastos apela à realidade económica subjacente. Vejamos então cada um dos conceitos em questão:

Activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros;Passivo é uma obrigação presente da entidade, proveniente de acontecimentos passados, da liqui-dação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade, incorporando benefícios económicos;

Capital próprio é o interesse residual nos activos da entidade, depois de deduzir todos os seus pas-sivos.

Refira-se que as definições de activo e passivo identifi-cam as suas características essenciais, mas não tentam especificar os critérios que necessitam de ser satisfeitos antes de serem reconhecidos no Balanço, bem como ao facto de ao avaliar se um item satisfaz a definição de activo, passivo ou capital próprio, ser preciso dar atenção à sua subjacente realidade económica e não meramente à sua forma legal.

Quanto aos conceitos relevantes ao nível do desempe-nho, temos que:

Rendimentos são aumentos nos benefícios econó-micos durante o período contabilístico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuições de passivos que resultem em aumentos no capital próprio, que não sejam os relacionados com as contribuições dos participantes no capital próprio;Gastos são diminuições nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de exflu-xos ou deperecimentos de activos ou na incorrência de passivos que resultem em diminuições do capi-tal próprio, que não sejam as relacionadas com distribuições aos participantes no capital próprio.

De forma idêntica ao anteriormente referido relati-vamente aos conceitos de activos, passivos e capi-tais próprios, as definições de rendimentos e de gastos identificam as suas características essenciais mas não tentam especificar os critérios que necessita-rão de ser satisfeitos antes de serem reconhecidos na Demonstração de Resultados.

Assim, a Estrutura Conceptual contempla regras espe-cíficas quanto ao reconhecimento e mensuração dos elementos das demonstrações financeiras.

a.

b.

c.

a.

b.



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2.1.7. Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações FinanceirasO reconhecimento consiste no processo de incorporar no Balanço e na Demonstração de Resultados um item que satisfaça a definição de um elemento e satisfaça os critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual. Tal envolve a descrição do item por pala-vras e por uma quantia monetária, e a inclusão dessa quantia nos totais do Balanço ou da Demonstração de Resultados. Os itens que satisfaçam os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos no Balanço ou na Demonstração de Resultados. A falha do reconhe-cimento de tais itens não é rectificada pela divulgação das políticas contabilísticas usadas, nem por notas ou material explicativo.

Um item que satisfaça a definição de uma classe deve ser reconhecido se:

For provável que qualquer benefício económico futuro associado com o item flua para, ou da enti-dade; eO item tiver um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade.

a.

b.

A aplicação do exposto no parágrafo a), acima, levanta a questão da probabilidade de benefícios económicos futuros, desenvolvendo a Estrutura Conceptual este conceito do seguinte modo.

O conceito de probabilidade é usado nos critérios de reconhecimento para referir o grau de incerteza em que os benefícios económicos futuros associados ao item fluirão para, ou de, a entidade. O conceito está em harmonia com a incerteza que caracteriza o ambiente em que uma entidade opera. As avaliações do grau de incerteza ligadas ao fluxo de benefícios económicos futuros são feitas com base nas provas disponíveis, aquando da preparação das demonstrações financeiras. Por exemplo, quando for provável que uma dívida a receber devida por uma entidade venha a ser paga, é justificável então, na ausência de provas em contrário, reconhecer a dívida a receber como um activo. Para uma grande população de dívidas a receber, porém, é considerado provável algum grau de não-pagamento; daqui que seja reconhecido um gasto que represente a redução esperada de benefícios económicos.

O segundo critério de reconhecimento é o relativo à fiabilidade. Não basta que algo seja provável e que

Contabilidade

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tenha valor a aumentar ou a diminuir, tem de ter um valor sujeito a um apertado critério de fiabilidade de mensuração. Assim, de acordo com a Estrutura Conceptual, o segundo critério para o reconhecimento de um item é que este possua um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade. Em muitos casos, o custo ou o valor precisam de ser estimados; o uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da preparação das demonstrações financeiras e não des-trói a sua fiabilidade. Quando, porém, uma estimativa razoável não possa ser feita, o item não é reconheci-do no Balanço ou na Demonstração de Resultados. Eventualmente, relativamente aos itens que falhem os critérios relativos ao reconhecimento, poder-se-á colocar a questão quanto à obrigatoriedade da sua divulgação, nomeadamente, caso estejamos a falar de passivos contingentes.

Tendo em consideração os princípios gerais anterior-mente referidos, a Estrutura Conceptual define, adicio-nalmente, os critérios específicos relativos a cada um dos elementos das demonstrações financeiras.

2.1.8. Mensuração dos Elementos das Demonstrações FinanceirasA mensuração consiste no processo de determinar as quantias monetárias pelas quais os elementos

das demonstrações financeiras devam ser reconhe-cidos e inscritos no Balanço e na Demonstração de Resultados. Isto envolve a selecção da base particular de mensuração.

A Estrutura Conceptual refere que são utilizadas dife-rentes bases de mensuração em graus diferentes e em variadas combinações nas demonstrações financeiras, incluindo as seguintes:

Custo histórico. Os activos são registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuição dada para os adquirir no momento de aquisição. Os passivos são registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigação, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, impostos sobre o rendimento), pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negócios.Custo corrente. Os activos são registados pela quantia de caixa ou de equivalentes de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um activo equi-valente fosse correntemente adquirido. Os passivos são registados pela quantia não descontada de caixa, ou de equivalentes de caixa, que seria neces-sária para liquidar correntemente a obrigação.

a.

b.



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Valor realizável (ou de liquidação). Os activos são registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa, que possa ser correntemente obtida ao vender o activo numa alienação ordenada. Os passivos são escriturados pelos seus valores de liquidação, isto é, as quantias não descontadas de caixa ou equivalentes de caixa que se espera que sejam pagas para satisfazer os passivos no decurso normal dos negócios.Valor presente. Os activos são escriturados pelo valor presente descontado dos futuros influxos líquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negócios. Os passivos são escri-turados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos líquidos de caixa que se espera que sejam necessários para liquidar os passivos, no decurso normal dos negócios.Justo Valor. Quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas.

3. As Normas de Contabilidade e Relato FinanceiroPartindo da Estrutura Conceptual e, tendo por base os quatro pilares do sistema de normalização adopta-do, o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a divulgação, o SNC integra vinte e oito Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF), sendo as duas primeiras específicas ao nível da elaboração e apresentação das demonstrações financeiras.

Os requisitos ao nível da apresentação e divulgação são mais exigentes do que o referencial do POC, e vão de encontro às Normas Internacionais de Contabilidade emanadas do IASB.

De modo a procurar dar resposta aos requisitos das entidades de Pequena Dimensão, foi elaborado um referencial específico para estas entidades, ou seja, a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades. Saliente-se, contudo, que a pro-posta em análise não define os limites que separam as entidades denominadas de Pequena Dimensão das restantes, nem se estaremos a falar de limites quanti-tativos ou qualitativos.

O SNC contempla as seguintes NCRF:Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras;Demonstrações de Fluxos de Caixa;Adopção pela primeira vez das NCRF;

c.

d.

e.

1.

2.3.

Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros;Divulgações de Partes Relacionadas;Activos Intangíveis;Activos Fixos TangíveisActivos não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;Locações;Custos de Empréstimos Obtidos;Propriedades de Investimento;Imparidade de Activos;Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas;Concentrações de Actividades Empresariais;Investimentos em Subsidiárias e Consolidação;Exploração e Avaliação de Recursos Minerais;Agricultura;Inventários;Contratos de Construção;Rédito;Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes;Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo;Os Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio;Acontecimentos Após a Data do Balanço;Impostos sobre o Rendimento;Matérias Ambientais;Instrumentos Financeiros;Benefícios de Empregados.

4. O SNC Comparativamente ao Projecto do IASB Relativo às Normas de Contabilidade e Relato Financeiro Aplicáveis às PME’sComparativamente, existem algumas semelhanças entre a proposta do SNC e o projecto do IASB rela-tivo à elaboração de normas de contabilidade e relato financeiro aplicáveis às PME’s.

Em Junho de 2004, o IASB emitiu um documento para discussão pública (Discussion Paper – Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Médium-sized Entities), tendo recebido cerca de 120 respostas. Com base nas respostas obtidas foi realizado um processo de análise que deu origem, em Abril de 2005, a um questionário relativo aos aspectos do reco-nhecimento e mensuração, tendo sido identificada a necessidade de proceder a simplificações nesta matéria. Posteriormente, verificaram-se um conjunto de reuni-ões / discussões de modo a aprofundar os conceitos relevantes nesta matéria.

4.

5.6.7.8.

9.10.11.12.13.

14.15.16.17.18.19.20.21.

22.

23.24.25.26.27.28.

Contabilidade

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Por último, em 15 de Fevereiro de 2007, foi publicado o Exposure Draft, sendo a data limite para a apresen-tação de comentários o dia 30 de Novembro de 2007.

Refira-se, que o IASB entendeu desde o princípio que os critérios a adoptar quanto à definição de PME’s deveriam ser critérios qualitativos, caracterizando-se os mesmos pela negativa ao conceito de entidades com public accountability, ou seja, para efeitos da proposta do IASB, são consideradas PME’s as entidades que não possuam títulos cotados ou não tenham uma relevância económica significativa num dado espaço económico ou sector.

Embora partindo do princípio de que os utilizado-res das demonstrações financeiras das PME’s têm necessidades de informação distintas das dos utentes das entidades que possuem public accountability (res-ponsabilidade pública), verificamos que a estrutura conceptual proposta é semelhante e que os princípios relativos ao reconhecimento e mensuração não são significativamente distintos dos aplicáveis às normas denominadas “full”, ou seja, ao conjunto completo das Normas Internacionais emanadas do IASB e apli-cáveis no seio da União Europeia de acordo com os Regulamentos e disposições comunitárias em vigor.

Chegamos, assim, a um ponto essencial relativo à ava-liação da adequacidade da proposta do Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística relativa ao SNC, o qual consiste em identificar as necessida-des de informação dos utilizadores das demonstrações financeiras e em que medida, se alguma, existem necessidades específicas e distintas do utilizadores das demonstrações financeiras das entidades que possuam uma responsabilidade pública, daquelas que não pos-suem essa mesma responsabilidade. Este é um aspecto fulcral e essencial.

Na opinião do autor, as necessidades de informação são efectivamente distintas. Se tivermos em conside-ração que na maior parte dos casos não existe uma relação directa entre os detentores do capital e os responsáveis pela gestão das entidades com public accontability, os utilizadores das suas demonstrações financeiras, nomeadamente os seus accionistas, procu-rarão que as demonstrações financeiras apresentem a situação patrimonial o mais próximo possível do justo valor dos activos e passivos da respectiva entidade, de modo a que, eventualmente, possa existir uma maior correlação entre a evolução dos respectivos capitais próprios e o valor das respectivas cotações, o que pode-

rá justificará a adopção do justo valor como base de mensuração. A questão fulcral é até que ponto os uti-lizadores das demonstrações financeiras das entidades que não possuam uma responsabilidade pública tomam decisões com base no mesmo referencial.

Coloca-se, assim, a questão essencial de saber se o custo histórico não consistirá numa base adequada para a tomada de decisões relativamente a este tipo de entidades.

Esta questão foi colocada de forma eloquente pelo European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) na proposta de resposta que apresentou em Julho de 2007 ao projecto do IASB para as PME’s, na qual refere que deverá ser analisada com maior profundidade a questão da identificação das necessi-dades de informação dos utilizadores e, decorrente de tal análise, certamente serão necessárias alterações ao nível dos princípios do reconhecimento e mensuração. No entendimento do EFRAG, embora o IASB tenha reconhecido que existem necessidades de informação distintas esse aspecto não foi devidamente tomado em consideração na definição da estrutura conceptual e, consequentemente, nos princípios relativos ao reconhe-cimento e mensuração dos elementos do activo.

Adicionalmente, o EFRAG entende que a terminologia PME para caracterizar as normas de relato propostas pelo IASB não é a mais adequada propondo o termo “IFRS for NPAE’s” (non publicly accountable entities), o qual é mais consentâneo com a definição de partida proposta pelo IASB.

Na opinião do autor, idêntica crítica é aplicável à proposta do SNC. No documento é referido que foi devidamente tomado em consideração o tecido empre-sarial em que a proposta será aplicável e são indicadas, a título exemplificativo, as decisões que os utilizado-res tomam com base na informação prestada pelas demonstrações financeiras, nomeadamente, decisões quanto à aquisição e alienação de partes de capital e nomeação/demissão dos responsáveis do Órgão de Gestão.

Vejamos então, de acordo com o site do Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e Investimento (IAPMEI), como se caracteriza o tecido empresarial em Portugal:

“Segundo dados do Instituto Nacional de Estatística (INE), relativos a 2004, existem em Portugal 292.865 PME, classificadas de acordo com a “definição europeia”.

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Estes dados referem-se a empresas com sede em Portugal, constituídas sob a forma de sociedade e, com pelo menos 1 pessoa ao serviço …;Segundo dados fornecidos pelo INE, relativos a 2004, as PME realizam um volume de negócios de 163,5 mil milhões de Euros …;Segundo dados fornecidos pelo INE, relativos a 2004, as PME representam 99,6% do tecido empresarial, geram 75,1% do emprego e realizam 56,8% do volu-me de negócios nacional…;Segundo dados fornecidos pelo INE, relativos a 2004, a dimensão média das empresas portuguesas é muito reduzida – 9,4 trabalhadores e 978,9 mil euros de volume de negócios por empresa, valores que descem para 7,1 trabalhadores e para 558,1 mil euros de volume de negócios por empresa, no caso das PME …;Segundo dados fornecidos pelo INE, relativos a 2004, micro e pequenas empresas representam a esmagadora maioria do tecido empresarial nacional (97,3%). A importância deste conjunto de empresas manifesta-se, naturalmente, em termos de emprego, e também, ainda que de forma mais ténue, em ter-mos de volume de negócios, já que micro e pequenas

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empresas geram 55,1% do emprego e realizam 35,5% do volume de negócios nacional…;Segundo dados fornecidos pelo INE, relativos a 2004, as PME apresentam uma posição claramente domi-nante em todos os grandes sectores de actividade. Turismo, construção, comércio, indústria extractiva e serviços destacam-se neste domínio, sendo os sec-tores onde as PME representam mais de 99,5% do tecido empresarial. Apesar de ligeiramente menos expressiva, a importância das PME é também muito elevada na indústria transformadora (99,1%) e ener-gia (94,4%). Quer em termos de emprego, quer de volume de negócios o papel das PME revela-se espe-cialmente importante no comércio (82,2% e 61,2%, respectivamente), na construção (88,9% e 68,9%, respectivamente) e no turismo (83,8% e 81,6%, res-pectivamente).”

Embora se reportem a 2004, os dados acima apre-sentados traduzem a realidade do tecido empresarial nacional, colocando-se assim a questão se para estas entidades, em particular, as decisões quanto à aquisi-ção e alienação de partes de capital, nomeação/demis-são dos responsáveis do Órgão de Gestão, conforme referido na Estrutura Conceptual da proposta do SNC,

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bem como outras, nomeadamente dos financiadores, necessitam de uma base de mensuração distinta do custo histórico corrigido:

Das amortizações e depreciações;Dos ajustamentos necessários para repor os inven-tários e as contas a receber ao seu valor realizável líquido;De eventuais ajustamentos decorrentes da imparida-de dos activos.

Refira-se, que embora nos indicadores acima referi-dos não se encontrem dados relativos ao número de entidades em que existe uma relação directa entre os detentores do capital e os responsáveis da gestão é reconhecido que numa grande parte das entidades em questão essa é a realidade, o que significa que as deci-sões dos investidores certamente não tomadas tendo por base o mesmo tipo de informação dos utentes de sociedades com títulos cotados.

Para reforçar o anteriormente referido vejamos os dados do INE (relativos ao exercício de 2004, último disponível no site daquela entidade) sobre a distribui-ção do número de empresas de acordo com o volume de emprego:

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Escalão de pessoal ao serviço N.º Total 292672 100,0%Menos de 20 pessoas ao serviço 272102 93,0%20 - 99 pessoas ao serviço 17840 6,1%100 ou mais pessoas ao serviço 2730 0,9%Fonte: INE

Ou seja, apenas 0,9% das empresas possuem mais de 100 trabalhadores, o que significa que será, regra geral, dentro deste escalão que teremos as entidades que deverão/terão de optar pelo primeiro nível. Ficando a dúvida se as NCRF serão aplicáveis e efectivamente adequadas para as restantes entidades.

Face ao anteriormente exposto estranha-se que na proposta do SNC não se encontre desde logo definido:

Quais os critérios que deverão ser adoptados para uma entidade adoptar às normas de primeiro nível ou em alternativa as normas de segundo nível;Quais os critérios face aos quais as entidades poderão ser consideradas “Entidades de Pequena Dimensão” e como tal adoptarem as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro para as Pequenas Entidades.

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Na opinião do autor, dificilmente os utentes das demonstrações financeiras necessitarão de incorporar no seu processo de decisão conceitos como o do justo valor e certamente, restringindo o mesmo às situações em que exista um mercado activo.

5. Questões em AbertoAssim, colocam-se as seguintes questões:

Quais os limites e/ou critérios que as entidades devem obedecer para optarem por um determinado nível de relato?Quais são, objectivamente, as necessidades dos uten-tes das demonstrações financeiras? Justificando-se que seja realizado trabalho nesta matéria, procuran-do indagar junto das associações empresariais, enti-dades representativas dos diferentes financiadores e o meio académico, quais as necessidades de informa-ção e se as mesmas são distintas das dos utentes das demonstrações financeiras com uma responsabilidade pública;Sendo as necessidades distintas, não se justifica um referencial e, consequentemente, uma estrutura con-ceptual distinta?Necessitamos do conceito do justo valor para men-surar os elementos das demonstrações financeiras, ou devemos limitarmo-nos às situações em que exista um mercado activo?Em conformidade com tudo o anteriormente referi-do, necessitamos das NCRF previstas, ou eventual-mente deveríamos abandonar:

As normas específicas relativas à agricultura e exploração e avaliação de recursos minerais? No primeiro caso, porque na maioria dos casos não estaremos perante mercados activos e no segun-do porque, eventualmente, não precisamos de uma norma específica e podemos enquadrar nos elementos da estrutura conceptual;A norma relativa a matérias ambientais? Em virtude de os conceitos essenciais encontrarem-se tratados ao nível das Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes?

e eventualmente refazer as seguintes:Activos não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas – res-tringindo a mensuração ao custo de aquisição ajustado de eventuais perdas de imparidade. O justo valor apenas deverá ser adoptado em situ-ações de mercados activos, o que é duvidoso que venha a ocorrer na maior parte das situações;Propriedades de investimento – a utilização do justo valor deverá ser restringida à existência de um mercado activo;

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Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes – a constituição de provisões aquando da existência de uma obrigação cons-trutiva poderá ser motivo de discussão, embora se reconheça que, caso exista uma responsabi-lidade contingente, a obrigação existe e caso a mesma seja passível de quantificação, então deverá ser reconhecida;Instrumentos Financeiros – eventualmente será mais adequado remeter para as Normas Internacionais de Contabilidade para regular sobre esta matéria.

Assim, à estrutura que integra dois níveis propostos, a qual parte de uma Estrutura Conceptual comum, formula-se a seguinte proposta alternativa:

Dois níveis distintos, com necessidades de informa-ção diferentes e, consequentemente, estruturas con-ceptuais diferenciadas;Um nível adequado às entidades com responsabili-dade pública, que deverá consistir na adopção das Normas Internacionais de Contabilidade;Um segundo nível, das entidades que não possuam responsabilidade pública, tendo a estrutura concep-tual em consideração o tecido empresarial e as neces-sidades reais de informação dos respectivos utentes, restringindo o justo valor como base de mensuração às situações em que existe um mercado activo. Este segundo referencial, deverá consistir num referencial distinto, na medida em que as necessidades são dis-tintas, pelo que não faz sentido ter um referencial comum para satisfazer necessidades de informação distintas;Eventualmente, no caso das micro-empresas, as quais não elaboram demonstrações financeiras para satisfazer necessidades de utentes externos, efectuar os registos contabilísticos tendo apenas em conside-ração os critérios fiscalmente aceites. Caso tal acon-teça, então não deveremos falar em demonstrações financeiras destinadas ao público em geral, mas sim em registos contabilísticos orientados para satisfazer os critérios e necessidades da Administração Fiscal.

Para além das questões anteriormente referidas colo-cam-se outras, também relevantes para as quais, até ao presente momento não são conhecidas respostas:

Embora seja consensual que as demonstrações finan-ceiras não têm por objectivo suprir as necessidades de informação da Administração Fiscal a realidade é que as mesmas servem de base ao apuramento do resultado, sendo necessário posteriormente proceder ao seu ajustamento com base nos critérios fiscais. Até à presente data não é conhecido do público qual

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a abordagem que a Administração Fiscal irá ter relativamente à proposta do SNC e como irá tratar as diferentes bases de mensuração e as implicações decorrentes da aplicação do pressuposto da conti-nuidade ao nível do reconhecimento de perdas de imparidade ou opção por outros modelos de mensu-ração caso não esteja garantida a continuidade das operações da sociedade;A adopção de outras bases de mensuração distintas do custo histórico, nomeadamente aquando do reco-nhecimento subsequente de activos e passivos, coloca a questão de, eventualmente, o resultado incorporar ganhos não realizados, ou seja mais-valias potenciais. Assim, coloca-se a questão de sabermos como irão ser tratados os ganhos potenciais ao nível da distri-buição de resultados e tratamento fiscal. Iremos ter que reconhecer a parcela do lucro não realizado e a mesma ser incluída nos capitais próprios como uma reserva não passível de distribuição, excepto quando se tornar efectivamente realizada, ou essa componen-te é imediatamente distribuível, independentemente da sua dimensão e materialidade;Qual o tratamento fiscal desta componente do lucro;Qual o papel do auditor/revisor na avaliação do refe-rencial adoptado pela entidade (normas de primeiro nível, normas de segundo nível ou normas aplicáveis a entidades de pequena dimensão). Compete-lhe avaliar se o referencial adoptado é o adequado e com base em que critérios? Ou, alternativamente, apenas lhe compete verificar que foram realizadas as divul-gações adequadas sobre este tema;Qual o papel do auditor quando a empresa faz opções relevantes ao nível das bases de mensuração previstas nas NCRF? Compete-lhe avaliar a adequa-cidade da opção e com base em que critérios ou ape-nas deverá verificar se foram realizadas as adequadas divulgações?

Por último, as NCRF possuem, num conjunto signi-ficativo de situações, a possibilidade das entidades optarem por diversas bases de mensuração, podendo

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algumas dessas opções aproximar-se da aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade com os incon-venientes daí decorrentes, nomeadamente:

Dificultar uma das características qualitativas das demonstrações financeiras que consiste na sua com-parabilidade, na medida em que entidades do mesmo sector, com a mesma dimensão poderão apresentar estruturas financeiras distintas em virtude de terem optado por bases de mensuração diferentes;Permitir às empresas que utilizem as NCRF optar, de acordo com as suas preferências e objectivos, pelas bases de mensuração que eventualmente lhes sejam mais favoráveis, sem que tenham a obri-gação de optar pelas Normas Internacionais de Contabilidade, na sua globalidade, podendo escolher apenas os aspectos que lhes sejam positivos e evitan-do os que lhe sejam desfavoráveis. Adicionalmente, fica a dúvida quanto ao papel do auditor/revisor no que respeita aos critérios que deve tomar em consi-deração na análise destas opções, se alguns.

O autor tem consciência que os aspectos abordados são polémicos e traduzem apenas a sua opinião pesso-al, contudo, face à intenção de promover a discussão pública da proposta do SNC, todos os contributos merecem ser analisados e questionados de modo a garantir a melhoria do projecto actual.

Por último, é convicção do autor que a proposta elabo-rada pelo EFRAG denominada “International Financial Reporting Standard for Small and MediumsSized Entities” parte da realidade do tecido empresarial da União Europeia, do qual nos afastamos de forma des-favorável, e é adequada às necessidades de informação dos utilizadores das demonstrações financeiras das entidades que não possuem responsabilidade pública, devendo a mesma ser tomada em consideração na dis-cussão da proposta de SNC e, eventualmente, ser um referencial alternativo que apresenta vantagens signi-ficativas face à proposta do IASB e ao SNC proposto, pela sua maior simplicidade e maior adequacidade às necessidades dos utentes.

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BibliografiaComissão de Normalização Contabilística, 2007, Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro.Comissão de Normalização Contabilística, 2007, Estrutura Conceptual.Comissão de Normalização Contabilística, 2003, Projecto de Linhas de Orientação para um Novo Modelo de Normalização Contabilística.Comissão de Normalização Contabilística, 2005, Directriz Contabilística nº 18: Objectivos das demonstrações financeiras e princí-pios contabilísticos geralmente aceites.International Accounting Standards Board, 2007, Discussion Paper – Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities.



A emissão de demonstrações financeiras intercalares e o reconhecimento e reversão de perdas por imparidade

Contabilidade

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1 INTRODUÇÃOO relato financeiro intercalar (RFI), a que estão obrigadas as sociedades emitentes de acções admitidas à negociação bem como aquelas que optem pela sua apresentação, deve cumprir determinadas regras.

Por outro lado, as regras de reconhecimen-to de perdas de imparidade e sua reversão de determinados activos, entram em con-tradição com a forma como as demons-trações financeiras intercalares (DFI) são reguladas. Trata-se de contradições entre normas de relato financeiro (International Accounting Standards (IAS) 34, IAS 36 e IAS 39) de que resultou a interpreta-ção International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) 10. É uma discussão com grande interesse prático pois pode afectar o resultado das entidades de forma significativa.

2 NORMAS APLICÁVEIS

2.1 Demonstrações Financeiras IntercalaresAs entidades às quais é exigida ou optam pela publicação de informação financeira intercalar ficam sujeitas às disposições da IAS 34. Esta norma refere que, em termos de reconhecimento e mensuração, as políticas contabilísticas aplicadas nas DFI deverão ser as adoptadas para as demonstrações financeiras anuais (DFA). Não obstante, é referido na norma que a frequência do relato não deve afectar a mensuração dos resultados anuais, isto é, as DFA não devem ser influenciadas pelas DFI (IAS 34.28), isto porque um período intercalar faz parte do período financeiro completo (IAS 34.4 e 34.29). Para que isto aconteça as mensurações devem ser feitas numa base desde o início do ano até

à data. Os princípios de reconhecimento e mensuração são os mesmos dos estabeleci-dos na estrutura conceptual, ou seja, são os mesmos dos utilizados na preparação das DFA.

Ao decidir como reconhecer, mensurar ou classificar um item para finalidades de relato financeiro intercalar, a materialida-de deve ser avaliada em relação aos dados desse período. Note-se que, no RFI, o uso de estimativas (IAS 8) reveste-se de ele-vada importância, dado que a informação a ser divulgada deve ser fiável. Toda a informação financeira material que seja relevante para a compreensão da posição financeira ou do desempenho da empresa deve ser apropriadamente divulgada (IAS 34.23 e 34.41). Os princípios a serem seguidos num período intercalar devem ser os mesmos para o período anual. Se um determinado item é reconhecido num período intercalar anterior e a estimativa é alterada num período subsequente esta deve ser ajustada através do acréscimo de uma quantia adicional de perdas ou por reversão da quantia previamente reconhecida, tal como definido na IAS 34.30 (Delloite, 2007).

2.2 Imparidade de ActivosDe acordo com a estrutura conceptual do IASB um activo é “um recurso controlado pela entidade, como resultado de acon-tecimentos passados, dos quais se espera que fluam para a entidade benefícios eco-nómicos futuros”. Quando o activo deixa de proporcionar benefícios económicos futuros, ainda que parcialmente, passa a estar em imparidade (Rodrigues, 2005). Desta forma, a imparidade não é mais que a diferença negativa entre o valor

ContabilidadePedro Carvalho

Economista

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recuperável e o valor escriturado, isto é, quando o valor recuperável é inferior ao valor escriturado na contabilidade da entidade (IAS 36.8). A IAS 36 visa estabelecer os procedimentos para que os activos não estejam escriturados por um valor superior ao seu valor recuperável.

E quando é que deve ser determinado o valor recuperá-vel de cada activo? A imparidade deve ser avaliada em cada data de relato (IAS 36.9). Não obstante, e inde-pendentemente de existir ou não qualquer indicador de imparidade devem ser testados anualmente, sempre na mesma data, os activos intangíveis com uma vida útil indefinida ou um activo intangível ainda não disponí-vel para uso e o goodwill adquirido. A data poderá ser uma dentro do período anual e poderá ser diferente no caso de activos diferentes (IAS 36.10). Por outro lado, a IAS 36.90 refere também que “uma unidade geradora de caixa (UGC) à qual tenha sido imputado goodwill deve ser testada quanto a imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicação de que essa unidade possa estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, incluindo o goodwill, com a quantia recuperável da unidade” (cfr. IFRS 3.55). Para aferir da possibilidade de um activo estar em impari-dade a entidade deverá ter em consideração fontes de informação externas e internas.

Em cada data de relato, cada entidade deve avaliar se existe alguma indicação que uma perda de imparidade reconhecida em períodos anteriores possa já não exis-tir ou tenha diminuído. Caso exista alguma indicação desse facto, deverá estimar a quantia recuperável desse activo (IAS 36.110). Se se verificar que a perda de imparidade anteriormente reconhecida já não exista ou seja menor, essa reversão deve ser reconhecida nos resultados (IAS 36.119). Note-se que isto não acontece para o goodwill, tal como definido na IAS 36.124. Na realidade, estas reversões de perdas de imparidade são proibidas dado que são considerados como goodwill gerado internamente e, de acordo com a IAS 38, não devem ser reconhecidos como um activo.

À semelhança do goodwill, existem outros casos de proibição no reconhecimento da reversão de perdas de imparidade. São eles os activos financeiros escri-turados pelo custo (IAS 39.66) e os investimentos em instrumentos de capital próprio classificados como disponíveis para venda (IAS 39.69). O princípio geral consiste no reconhecimento das reversões das perdas de imparidade, com as excepções acima mencionadas.

2.3 Conflitos entre NormasA IAS 34 estabelece que “uma empresa deve aplicar as mesmas políticas contabilísticas nas suas DFI que as que sejam aplicadas nas suas DFA, (...). Porém, a frequência do relato de uma empresa não deve afectar a mensuração dos seus resultados anuais. Para conse-guir esse objectivo, as mensurações para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o início do ano até à data” (IAS 34.28).

Por outro lado, a IAS 36 refere que “uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill não deve ser revertida num período posterior” (IAS 36.124). Também a IAS 39 refere que “se existir prova objectiva de que uma perda por imparidade foi incorrida num instrumen-to de capital próprio não cotado que não seja escritura-do pelo justo valor (...). Tais perdas por imparidade não devem ser revertidas” (IAS 39.66), e também que “as perdas por imparidade reconhecidas nos resultados para um investimento num instrumento de capital próprio classificado como disponível para venda não devem ser revertidas por via dos resultados” (IAS 39.69).

Pela análise destas três normas, verifica-se que existem conflitos entre elas. Se, por um lado, a IAS 34 refere que o relato intercalar não deve afectar o relato finan-ceiro anual visto o período intercalar ser uma parte do período anual, por outro as IAS 36 e 39 obrigam a que, para determinados activos - goodwill, activos financeiros escriturados pelo custo e investimentos em instrumentos de capital próprio classificados como disponível para venda - as perdas de imparidade não possam ser revertidas. De acordo com a IAS 36.9, as entidades devem avaliar em cada data de relato se há qualquer indicação de que um activo possa estar com imparidade. Desta forma, se uma perda de imparidade for reconhecida num período intercalar e no final desse ano financeiro as circunstâncias que permitiram essa perda se reverteram, a frequência do relato vai, efec-tivamente, afectar os resultados anuais. Isto porque, caso a entidade não preparasse DFI, aquela perda não seria reconhecida mas, dado existir relato intercalar, tais perdas tiveram de ser reconhecidas e não poderão ser revertidas (Delloitte, 2006).

A principal questão reside no facto de uma entidade que seja obrigada ou tenha optado pelo RFI, poder apresentar resultados diferentes daqueles que apre-sentaria se o relato financeiro fosse anual. Por outras palavras, a questão está em saber se as perdas de imparidade reconhecidas num período intercalar ante-rior deveriam ou não ser revertidas.

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3 IFRIC 10Para esclarecer estes conflitos, o IFRIC emitiu a IFRIC Draft Interpretation D18 (IFRIC 2006). Por sua vez este draft veio a dar origem ao IFRIC 10 – Relato Financeiro Intercalar e Imparidade em Julho de 2006, adoptado pelo Regulamento (CE) nº 610/2007 de 1 de Junho (Comissão Europeia, 2007). O IFRIC chegou ao consenso que “Uma entidade não deve reverter uma perda de imparidade reconhecida num anterior período intercalar a respeito do goodwill ou de um instrumento de capital próprio ou num activo escriturado pelo custo” (IFRIC 10.8). Por outro lado, entendeu que este consenso não se pode apli-car a quaisquer outros possíveis conflitos entre a IAS 34 e outras normas, dado não terem sido efectuados estudos suplementares.

Realizaram-se, no seio do IFRIC, vários encontros para discussão e preparação do draft da interpretação, ao qual se seguiu uma consulta pública aos diversos stakeholders.

Este foi um assunto que se revelou muito polémico e de difícil consenso. Durante o período de consulta pública ao draft emitido pelo IFRIC foram dadas mais de meia centena de respostas à proposta de interpretação (disponí-veis em http://www.iasb.org), das quais cerca de metade concordou com a posição adoptada, isto é, concordou com a proibição da reversão das perdas de imparidade reco-nhecidas em períodos intercalares anteriores. Quanto às posições discordantes as razões invocadas foram diversas.

4 CONTROVÉRSIAS

4.1 Abordagem GlobalAinda antes do período de discussão pública da IFRIC 10, três pontos de vista alternativos foram apresenta-dos (Delloite, 2006):

A imparidade é testada em cada data de relato e, dado que as DFI não podem influenciar as DFA (IAS


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34.28), as reversões são aceites num período intercalar subsequente.

A imparidade é testada em cada data de relato e é proibido o reconhecimento das reversões de impari-dade para os activos em questão (IAS 36.124, 39.66 e 39.69).

Cada perda de imparidade deve ser reconhecida quan-do ocorre, fazendo com que o RFI não tenha qualquer influência no relato anual.

De acordo com o draft emitido e a própria IFRIC 10, as orientações do IFRIC tenderam no sentido em que as IAS 36 e 39 se sobrepunham à IAS 34 e que não era requerido que a imparidade fosse testada numa base diária (Delloitte, 2006).

O European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) considera existirem inconsistências entre a IFRIC 10 e a IAS 34, que poderiam ter sido evitadas caso as normas tivessem sido alteradas. Na realidade, uma interpretação não pode corrigir uma norma, deve apenas interpretá-la (EFRAG, 2006 e FEE, 2006). Não obstante, considera que no curto prazo esta foi a melhor opção dado que seria morosa a alteração da norma. Caso não existisse uma definição rápida da orientação a seguir, esta poderia originar efeitos perversos, visto que cada entidade teria o seu próprio entendimento acerca do conflito entre as normas, o que iria comprometer, em termos gerais, a comparabi-lidade das demonstrações financeiras. No longo prazo a melhor solução passará sempre por corrigir a norma, facto que até à data ainda não aconteceu.

A discussão conduziu à existência de dois pontos de vista gerais (EFRAG 2006): um considerou que a IAS 34 deveria prevalecer sobre as IAS 36 e 39 e, como resultado, as perdas por imparidade em questão deveriam ser reversíveis (ponto de vista 1) e outro defendeu que as normas estavam em conflito existindo necessidade de interpretação/correcção (ponto de vista 2). A decisão por uma ou por outra alternativa tem implicações práticas significativas, dado que poderá afectar fortemente os resultados das empresas e, con-sequentemente, os mercados financeiros.

4.2 Ponto de Vista 1Nesta óptica, a existência da interpretação vem alterar o descrito nas normas, logo não é uma interpretação, mas sim uma alteração à IAS 34, pois levanta as res-trições existentes nesta norma. Segundo este ponto de vista é a IFRIC 10 que introduz uma contradição nas normas (EFRAG, 2006). Os defensores desta

hipótese referem que a literatura existente aponta para uma prevalência da IAS 34 sobre a IAS 36 e IAS 39 (EFRAG 2006). Desta forma os resultados anuais nunca seriam afectados pela frequência do relato.

Um dos argumentos usados como base para a não concordância da proibição da reversão das perdas de imparidade, cuja consequência nos leva a diferenças nos resultados anuais dependendo da frequência de relato, passa pela reduzida comparabilidade das demonstra-ções financeiras (IASB, 2006). A título exemplificati-vo, vamos admitir que uma entidade reconhece uma perda de imparidade de um activo financeiro escritu-rado pelo custo num período intercalar (30/06/2008). Aquando do teste de imparidade no final do período intercalar seguinte (31/12/2008) essa perda já não existe. Neste caso é proibido a esta entidade reverter essa perda enquanto que, se o período de relato fosse apenas anual, a perda de imparidade nunca seria reco-nhecida. Significa isto que uma mesma entidade (ou duas entidades economicamente similares) dependendo da frequência de relato apresentaria resultados diferen-tes, originando problemas de comparabilidade entre as demonstrações financeiras.

A IAS 34.28 requer que as entidades apliquem as mesmas políticas contabilísticas nas DFI que utilizam nas DFA (abordagem discreta). Por outro lado, esta norma requer também que a frequência do relato não afecte os resultados (abordagem integral). Revela-se impossível manter as duas abordagens, visto que aplicando as mesmas políticas contabilísticas o rela-to intercalar afecta os resultados anuais. O IFRIC, apesar de não ser explícito nesta matéria, opta pela abordagem discreta visto dar-lhe maior ênfase, pre-terindo o cumprimento da norma no que concerne ao facto da frequência do relato não afectar os resultados (parágrafo BC9 das BCs da IFRIC 10). De facto, as IAS 34.28 e 34.29 referem que, apesar das políticas contabilísticas deverem ser as mesmas, o resultado anual não deve ser afectado pelo relato intercalar, ou seja, apesar de parecer que cada relato intercalar deve ser tratado como um período de relato independente, ele deve ser tratado como fazendo parte de um ano financeiro maior. Este facto indica que a abordagem integral deveria prevalecer e as reversões das perdas de imparidade para estes activos serem aceites (AIC, 2006). Por este motivo, aquelas demonstrações são feitas na base desde o início do ano até à data. Este é um dos princípios fundamentais desta norma que, com a proibição do reconhecimento da reversão das perdas de imparidade, deixa de ser satisfeito.

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Por outro lado, dado o objectivo de obtenção de DFI de elevada qualidade e de modo a que o resultado anual não seja afectado por aquelas demonstrações, as reversões das perdas de imparidade deveriam ser possíveis em períodos intercalares subsequentes, sobre-tudo no caso de inversão dos indicadores de mercado (CNC - CNC, 2006), até porque a preparação das DFI exigem geralmente um maior uso de estimativas do que as DFA (IAS 34.23 e 34.41). Assim, tornando o reconhecimento da imparidade irreversível num período intercalar, estamos na realidade a contrariar estas normas, visto que a perda de imparidade que é reconhecida nas DFA é, de facto, a estimativa do perí-odo intercalar. As estimativas efectuadas nos períodos intercalares deveriam ser confirmadas e corrigidas aquando da emissão das DFA (G100, 2006) e, por este facto, pode ser admitido que, na realidade, nem sequer se tratam de reversões de perdas de imparidade, mas sim apenas remensurações da imparidade para o período anual (AASB-UIG, 2006).

4.3 Ponto de Vista 2Apesar da polémica gerada pela contradição, a maioria dos membros do EFRAG admitiu existir um conflito entre as normas. Tendo em conta as normas e a literatura existen-tes, a única solução para resolver este conflito, é proibir as reversões das perdas de imparidade para aqueles activos em períodos intercalares subsequentes (EFRAG 2006).

De acordo com a IAS 36.124 e 36.125, a reversão das perdas de imparidade do goodwill não pode existir, visto considerar-se que o aumento do seu valor seja, muito provavelmente, relativo a goodwill gerado internamente. Quanto a isto, a IAS 38.48 refere que “o goodwill gerado internamente não deve ser reco-nhecido como um activo”. Isto acontece porque, de acordo com o parágrafo BC189 das BCs da IAS 36, os cash-flows gerados pelo goodwill adquirido e o gerado internamente são extremamente difíceis de distinguir. Por este motivo, o IASB concluiu que as reversões das perdas de imparidade são proibidas.

De acordo com o parágrafo BC130 das BCs da IAS 39 e também da IAS 39.69, as perdas por imparidade dos investimentos em instrumentos de capital próprio clas-sificados como disponíveis para venda não devem ser revertidas, visto ser muito difícil de distinguir a rever-são da perda de imparidade de outros aumentos no justo valor. Também os activos financeiros registados pelo custo, como acontece com instrumentos de capital próprio não cotados registados pelo custo (porque o seu justo valor não pode ser fiavelmente mensurado), as reversões das perdas de imparidade não são aceites (IAS 39.66). Se é perfeitamente possível verificar que

estes activos possam estar em imparidade por existi-rem indicadores que o permitem, tal não acontece no caso de já não se encontrarem em imparidade. Por este motivo, o consenso atingido pelo IFRIC 10 é aceite e proposta a sua adopção (EFRAG, 2006).

Outra das razões apontadas para a concordância com o consenso da IFRIC 10 passa pelo facto desta solu-ção estar de acordo com a presente literatura do US GAAP, fazendo com que aumente a convergência entre o US GAAP e as IFRSs (IASB GAAP) (FSR, 2006). De referir que o Memorando de Entendimento IASB/FASB (IASB/FASB MoU) comprova estes esforços consistentes de convergência (EFRAG, 2008).

4.4 Outras ConsideraçõesSurgiram também outras opiniões, nomeadamente quanto ao reconhecimento das perdas de imparidade do goodwill e suas reversões. Como foi já referido, o valor recuperável de um activo deve ser estimado a cada data de relato e, para além disso, deve ser testada anualmente a imparidade do goodwill adquirido numa concentração de actividades empresariais (IFRS 3.55, IAS 36.9 e 36.10). Por outro lado, considerando a IAS 36.90, a imparidade nas UGC com goodwill imputado, deve ser testada sempre que exista uma indicação de que essa unidade possa estar com imparidade. Isto sig-nifica que, existindo perdas de imparidade no goodwill estas devem ser reconhecidas no momento em que se verificam (SAICA, 2006 e CNC, 2006). A conclusão emergente é a que, desta forma, o relato financeiro anual não é afectado pelo RFI (SAICA, 2006 e Conseil National de la Comptabilité, 2006). Assim, de acor-do com estas opiniões o problema relativamente ao goodwill nem sequer se coloca, não existindo, neste caso, qualquer conflito entre as duas normas.

A tempestividade dos testes de imparidade reveste-se de grande importância no contexto da IFRIC 10. É necessário que seja definido quando devem ser efec-tuados estes testes pois se, por um lado, parece que o goodwill deve ser sempre monitorizado (apesar de na IFRIC 10 não existir qualquer referência a este facto), por outro, nos activos financeiros, em que a norma apenas refere que deve ser testado na data de balanço (IAS 39.58), também pode ser discutida a sua monito-rização (AIC, 2006).

4.5 Regras ou Princípios? O Problema ConceptualMuitas das respostas referiram que este assunto não deveria ser resolvido pelo IFRIC, ou seja, não deveria ser resolvido através de uma interpretação. Deveria, sim, ser resolvido pelo IASB com a alteração das nor-mas (IASB, 2006). Até porque, tal como definido no


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Contabilidade

parágrafo 36 da constituição da IASC Foundation, o IFRIC interpreta a aplicação das IASs e IFRSs e apresenta orientação para assuntos que não estão espe-cificamente tratados nas IASs e IFRSs. Os conflitos entre normas devem ser tratados através de correcções às normas – as interpretações não têm esse objectivo (ICAC, 2006). Dada a importância das questões em aberto deveriam existir emendas às normas em questão (KPMG, 2006). As soluções apresentadas passam, pela alteração da IAS 39.58 de modo a que a imparidade para os activos financeiros aqui tratados seja testada sempre que os indicadores o obrigarem (Ernst & Young, 2006). Desta forma, e de acordo com o discutido ante-riormente para o goodwill, não teriamos conflitos entras as normas. Outra das soluções passa por o problema ser de base conceptual, e que o conflito surge na IAS 34.28 quando é apontada, para o RFI, a abordagem discreta e a abordagem integral, isto é, considerar o período inter-calar como um só, aplicando as mesmas políticas conta-bilísticas que se adoptam no relato anual e, ao mesmo tempo, dizer que o RFI não pode afectar os resultados anuais. Sob este ponto de vista, a melhor solução seria a alteração da IAS 34 (IOSCO, 2006).

Mereceu também alguma preocupação a hipótese da interpretação emitida pelo IFRIC não ter sido basea-da em princípios ou conceitos (IASB, 2006). Como se sabe, neste momento, a tendência é para as normas de contabilidade serem baseadas em princípios, ou seja,

num quadro conceptual. Só desta maneira será possí-vel servir as necessidades das empresas e o interesse público. Se assim for, existirá maior flexibilidade na análise de situações novas, o que seria impossível se as normas se baseassem em regras. Na realidade, as regras apenas emprestam complexidade desnecessária e encoraja a utilização da chamada “contabilidade criativa”. Estas aparecem com o desejo de maior com-parabilidade das demonstrações financeiras, mas em contabilidade a completa comparabilidade nunca será possível (ICAS, 2006). O ICAS definiu regra como sendo “um meio de estabelecer um método ambíguo de tomada de decisão” em que muitas vezes “as regras são arbitrárias e não reflectem os princípios que lhes servem de base” (ICAS, 2006).

Assim, muitas opiniões foram no sentido que esta interpretação foi emitida padecendo de falta de base conceptual. Na realidade está a impôr regras, pois o parágrafo BC9 das BCs da IFRIC 10 refere entender que as proibições da IAS 36 e 39 prevalecem sobre a IAS 34 visto serem mais específicas. Pelo contrá-rio, também se pode considerar que a IAS 34 é mais especifica no que concerne ao relato intercalar (AIC, 2006). Ademais, a proibição da aplicação da IFRIC 10 a outras situações por não terem sido estudadas, é uma situação pouco satisfatória sob o ponto de vista con-ceptual, uma vez que a interpretação deve ser baseada em princípios (AIC, 2006 e FRSB – NZICA, 2006).

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5 CONCLUSÕESO reconhecimento das reversões de perdas de impari-dade no goodwill, nos investimentos em instrumentos de capital próprio classificados como disponíveis para venda e nos activos financeiros escriturados pelo custo reveste-se de especial importância no contexto da emis-são das DFI. Verificam-se conflitos entre as normas que regulam a imparidade de activos e o relato intercalar. Por este motivo, não existindo um consenso quanto à sua utilização, as diversas entidades poderiam ter a sua própria interpretação pondo em causa a comparabilida-de e a consistência das demonstrações financeiras.

A solução encontrada foi a emissão de uma interpre-tação, a IFRIC 10, de modo a que os procedimentos pudessem ser normalizados. Esta é uma questão polé-mica e de consenso reduzido, dado que o modo como foi tratada pode originar diferenças nos resultados das entidades, dependendo da frequência do relato. Isto significa que poderemos ter, também aqui, problemas de comparabilidade entre demonstrações financeiras de

entidades virtualmente iguais, em que a única diferen-ça é a frequência de relato. No entanto, foi a melhor solução encontrada no curto prazo.

De acordo com a maioria das opiniões, a solução para a resolução do problema seria uma alteração às próprias normas, de modo a desfazer os conflitos existentes. Esta seria a solução conceptualmente mais correcta embora mais morosa. A importância do tema é elevada pois, como referido, o resultado das empresas é afectado, influenciando as decisões dos investidores e, consequentemente, dos mercados financeiros.

Este é um assunto que está longe de estar encerrado e que certamente iremos continuar a assistir à sua discussão.

BIBLIOGRAFIAAASB – UIG (Australian Accounting Standards Board – Urgent Issues Group), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Melbourne (www.iasb.org)AIC (Accounting Interpretations Committee), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Berlim (www.iasb.org)Comissão Europeia, 2007, Regulamento (CE) nº 610/2007 de 1 de Junho de 2007, Jornal Oficial da União Europeia de 2 de Junho de 2007CNC (Conseil National de la Comptabilité), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Paris (www.iasb.org)Delloitte, 2006, IAS 34 Interim Financial Reporting: Interaction with IAS 36 and IAS 39, Londres (www.iasplus.com/ifric/ias34interaction3639.htm)Delloitte, 2007, Interim Financial Report – A guide to IAS 34, Londres (www.iasplus.com)Ernst & Young, 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Londres (www.iasb.org)EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group). 2006, Carta dirigida à Comissão Europeia, Adoption of IFRIC 10 Interim Financial Reporting and Impairment, Bruxelas (www.efrag.org)EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), 2008, Draft comment letter dirgido ao IASB – The IASB/FASB Memorandum of Understanding, Bruxelas (www.efrag.org)FEE (Fédération des Experts Comptables Européens), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Bruxelas (www.iasb.org)FSRSB-NZICA (Financial Reporting Standards Board - New Zealand Institute of Chartered Accountants), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Wellington (www.iasb.org)FSR (Foreningen af Statsautoriserede Revisorer), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Copenhaga (www.iasb.org)G100, 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Sidney (www.iasb.org)IASB (International Accounting Standards Board), 2006, Analysis of comment Letters on IFRIC Draf Interpretation D18, 2006, Londres (www.iasb.org)ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Madrid (www.iasb.org)ICAS (The Institute of Chartered Accountants of Scotland), 2006, Principles Not Rules – A Question of Judgement, Edimburgo (www.icas.org.uk)IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee), 2006, IFRIC Draft Interpretation D18, LondresIOSCO (International Organization of Securities Commissions), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Madrid (www.iasb.org)KPMG, 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Londres (www.iasb.org)Rodrigues, J., 2005, Adopção em Portugal das Normas Internacionais de Relato Financeiro, 2ª edição, Áreas Editora, LisboaSAICA (The South African Institute of Chartered Accountants), 2006, Comentários ao IFRIC Draft Interpretation D18, Bruma Lake (www.iasb.org e www.saica.co.za)


Fundos de PensõesObrigações Declarativas dos Participantes – algumas questões pertinentes (Parte II)

Fiscalidade

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IntroduçãoNeste contexto, procuraremos analisar, dentro da economia do presente estudo, algumas das principais questões de ordem declarativa que se colocam aos partici-pantes dos Fundos de Pensões, aquan-do o preenchimento da sua declaração anual de rendimentos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Modelo 31.

Assim sendo, versaremos especialmen-te as obrigações declarativas concernen-tes com as deduções à colecta de IRS dos benefícios decorrentes de valores aplicados em Fundos de Investimento de Poupança-Reforma (FPPR), Fundos Pensões (FP) ou outros equiparáveis2, e as questões que as envolvem.

Declaração Modelo 3 - Deduções à Colecta IRSOs valores aplicados em FPPR3 e, bem assim, as contribuições efectuadas para FP e/ou para outros regimes complemen-tares de segurança social que garantam exclusivamente o beneficio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência4 são dedutíveis à colecta de IRS do ano em que os valores foram efectivamente aplicados.

Assim, os referidos valores deverão ser declarados mediante inscrição dos mes-mos no quadro 7 do anexo H da declara-

ção anual de rendimentos de IRS modelo 3, sob o código 701, no caso dos valores aplicados em FPPR, ou 711, no caso das contribuições efectuadas para FP e/ou para outros regimes complementares de segurança social nos termos supra iden-tificados.

A este respeito importa sublinhar que não poderão ser incluídos na declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3 as contribuições efectuadas para FP e/ou para outros regimes complementares de segurança social que não garantam exclusivamente o beneficio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência por os mesmos não serem dedutíveis à colecta de IRS5.

Por outro lado cumpre ter em conside-ração que as contribuições para FP e/ou para outros regimes complementares de segurança social que conferem o direito de dedução à colecta de IRS acima iden-tificadas são as efectuadas pelo próprio beneficiário6. Contudo, caso as mesmas sejam efectuadas pela entidade patronal do beneficiário conferirão, igualmente, o direito de dedução a colecta de IRS do beneficiário contanto que sejam efectua-das em nome e em favor do beneficiário (e que as mesmas sejam tributadas enquanto rendimento do trabalho dependente).

Na sequência do nosso artigo “Fundos de Pensões – Breve análise do seu regime jurídico e tributário em Portugal (Parte I)” publicado no número anterior da revista da OROC, pretende o presente versar sobre algumas questões concretas que se colocam aos participantes dos Fundos de Pensões, cuja elaboração procurou atender a diversas questões que nos foram colocadas em resultado do anterior artigo supra identificado sobre a temática vertente.

FiscalidadeTiago dos Santos Matias AdvogadoJoão Pedro A. LuísConsultor e Auditor Fiscal

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Obrigação declarativa prevista no artigo 57.o do Código de IRS.

Dedução prevista no artigo 78.o do Código do IRS.

Nos termos do número 2 do artigo 21.o do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), ex vi a alínea i) do número 1 do

artigo 78.o do Código do IRS.

Nos termos número 4 do artigo 16.o do EBF, ex vi a alínea i) do número 1 do artigo 78.o do Código do IRS.

Com efeito, os mesmos não se encontram abrangidos pelo benefício fiscal consagrado no número 4 do artigo 16.o do

EBF

Nos termos do número 8 do artigo 21.o do EBF, ex vi a alínea i) do número 1 do artigo 78.o do Código do IRS.

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Fiscalidade

No entanto, para que as contribuições sejam conside-radas como tendo sido efectuadas pela entidade patro-nal em nome e em favor do respectivo beneficiário é imprescindível que tais entregas constituam direitos adquiridos e individualizados do beneficiário.

Ora, assim sendo, tais entregas são consideradas ren-dimentos do trabalho dependente7 e, como tal, deverão ser objecto de declaração nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3 e, concomitantemente, no quadro 7 do anexo H nos termos supra referidos.

A este respeito cumpre referir que caso o mesmo beneficiário efectue entregas referentes a dois FPPR sob gestão da mesma entidade gestora apenas deve-rá ser objecto de declaração o somatório de todas as entregas, devendo para o efeito preencher apenas uma linha do quadro 7 do anexo H da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3, relembrando-se que o número de identificação fiscal a ser declarado nesse quadro é o da sociedade gestora.

Não obstante, a antedita regra não será aplicável caso as entregas em questão respeitem a contratos que garantam exclusivamente o beneficio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência porquanto as mesmas se encontram isentas de IRS8, pelo que, neste caso, tais quantias não serão objecto de declaração nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3 mas sim no quadro 4 do anexo H, sob o código 404.

Ademais, caso o reembolso dos montantes aplicados seja efectuado fora das situações acima referidas (a saber, reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência) ou mesmo antes do prazo legal9, as deduções anteriormente efectuadas pelo beneficiário considerar-se-ão indevidas e, consequentemente, o montante de colecta indevidamente deduzido, majora-do em 10% por cada ano ou fracção desde aquele em que foi exercido o direito de dedução, deverá ser objec-to de restituição pelo beneficiário na declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3 do ano em que tal se tiver verificado, mediante inscrição de tais valores no campo 1002 do quadro 10 do anexo H.

No entanto, caso o reembolso se efectue no estrito cumprimento dos requisitos legais acima identificados,

os rendimentos associados aos benefícios reembolsa-dos serão objecto de tributação “à saída” (ou seja, no momento do recebimento). É essa a próxima questão que iremos tratar.

Rendimentos decorrentes das entregas efectuadas …Pelo BeneficárioAssim, relativamente a entregas efectuadas pelo pró-prio beneficiário cumpre destrinçar se as mesmas o são para planos e outros regime complementares de segurança social que garantam exclusivamente, ou não, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência.

No primeiro caso, se o recebimento ocorrer sob a forma de capital será tributada a diferença positiva entre as quantias pagas e as importâncias auferidas do Fundo (pois a mesma mais não consubstanciará que o ren-dimento gerado na esfera do Fundo). Contudo, se tal suceder os rendimentos em questão não terão de ser incluídos no anexo E da declaração anual de rendimen-tos de IRS modelo 3 por os mesmos serem tributados autonomamente, por retenção na fonte.

Diferentemente, se o recebimento se efectuar sob a forma de prestações regulares periódicas (vulgo, pelo pagamento de renda mensal), o pagamento deverá identificar o montante referente a capital (que mais não é que o reembolso do montante anteriormente entregue pelo beneficiário ao Fundo) e o montante que consubs-tancia rendimento (igualmente aferido pela diferença identificada anteriormente em sede do recebimento ocorrer sob a forma de capital). Ora, neste caso, atento o recebimento se efectuar sob a forma de renda, tempo-rária ou vitalícia, o rendimento em questão enquadra-se no âmbito da categoria H e, como tal, o rendimento em questão deverá ser declarado nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

No segundo caso, há que distinguir igualmente se o recebimento ocorre sob a forma de capital ou sob a forma de rendas.

Ora, se ocorrer sob a forma de capital a tributação incidirá sobre a antedita diferença é tributada à taxa liberatória, sem prejuízo da opção do beneficiário pelo seu englobamento.

Nos termos da 1.a parte do número 3 da alínea b) do número 3 do artigo 2.o do Código do IRS.

Nos termos do número 1 do artigo 18.o do EBF, dependendo, no entanto, a referida isenção da verificação cumulativa das condições estabelecidas nas

alíneas a), b), d), e) e f) do número 4 do artigo 40.o do Código do IRS.

De acordo com o número 2 do artigo 21.o do EBF, o reembolso, salvo em casos de morte, deverá apenas suceder 5 anos após as respectivas entregas, de

forma a poder usufruir do benefício fiscal em causa.

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Assim, em caso opção pelo seu englobamento10, o bene-ficiário deverá declarar os rendimentos em questão nos campos 450 a 464 do quadro 4 B do anexo E da decla-ração anual de rendimentos de IRS modelo 3, caso em que o imposto anteriormente entregue terá a natureza de pagamento por conta.

Inversamente, se o recebimento ocorrer sob a forma de renda, também neste caso deverá ser identificada a parte de capital e de rendimento, sendo este último qualificável como rendimento da categoria H e sujeito a tributação. Pelo que, o montante em causa deve ser declarado nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

…Pela Entidade PatronalPor outro lado, se as entregas forem efectuadas pela entidade patronal do beneficiário teremos de replicar a anterior distinção, ou seja, se as mesmas o são para pla-nos e outros regime complementares de segurança social que garantam exclusivamente, ou não, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevi-vência; devendo neste caso ter-se em consideração se as entregas foram ou não tributadas “à entrada” (ou seja, no momento da sua entrega ao Fundo).

No primeiro caso, se o recebimento ocorrer sob a forma de capital que haja sido objecto de tributação “à entrada” (em sede de categoria A, conforme vimos anteriormente) tal é sinal que estamos perante planos de direitos adquiridos e, como tal, não se encontra no âmbito da isenção por não preencher os respectivos requisitos legais11. Mais uma vez só será tributada auto-nomamente, por retenção na fonte, a parte qualificada como rendimento (apurada segundo ao antedita diferen-ça), não tendo, consequentemente, de ser declarado na declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

Contudo, se o recebimento ocorrer sob a forma de capi-tal que não haja sido objecto de tributação “à entrada” estaremos então perante planos de meras expectativas ou planos de direitos adquiridos isentos12 em que a tri-butação é efectuada “à saída”, sendo a parte de capital parcialmente isenta e o remanescente objecto de tribu-tação em sede de trabalho dependente e a parte que consubstancia rendimento (aferido pela diferença acima referida) é tributado autonomamente, por retenção na fonte, não tendo de ser englobada na declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3. Pelo que a parte de

capital não isenta deverá ser declarada nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3 e a parte de capital isenta declarada no quadro 4 do anexo H sob o código 404.

Caso o recebimento ocorra sob a forma de renda já tributada “à entrada”, mais uma vez deverão ser identi-ficadas as partes de capital e de rendimento, sendo este último qualificável como rendimento da categoria H e sujeito a tributação, devendo, para tanto, ser declarado nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

Inversamente, caso o recebimento ocorra sob a forma de renda não tributada “à entrada” não haverá lugar a qualquer identificação da parte de capital e de rendi-mento, sendo a totalidade da renda objecto de tributa-ção, devendo, para tanto, ser declarada nos quadros 4 e 7 do anexo A da declaração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

No segundo caso, aplicar-se-ão as mesmas regras do primeiro caso com excepção para a ocorrência do reem-bolso se efectuar sob a forma de capital, caso em que as entregas consubstanciarão rendimento de capitais e, assim sendo, tributados liberatoriamente, por retenção na fonte, sem prejuízo da opção do beneficiário pelo seu englobamento13; caso em que deverá ser declarado nos campos 450 a 464 do quadro 4 B do anexo E da decla-ração anual de rendimentos de IRS modelo 3.

ConclusãoDo exposto resulta que, apesar do enquadramento fiscal favorável, as obrigações declarativas referentes ao regime complementar de segurança social vigente em Portugal é algo intrincado, devendo o mesmo ser objecto de cuidada atenção por parte dos seus bene-ficiários.

A este respeito importa ter presente que, nos termos do número 3 do artigo 119.o do Código do IRS, o beneficiário que pretenda optar pelo englobamento

terá de solicitar a emissão da declaração referente a importâncias devidas no ano anterior até 31 de Janeiro.

Estatuídos no artigo 18.o do EBF.

Por cumprir os requisitos legais estabelecidos no artigo 18.o do EBF.

A este respeito veja-se a nota 10 supra.

10.

11.

12.

13.

FiscalidadeTiago dos Santos Matias João Pedro A. Luís

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O Tratamento Fiscal das Avaliações de Imóveis Efectuadas no Âmbito da Concessão de Crédito à Habitação

Fiscalidade

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1. Introdução Conforme é do conhecimento geral, a concessão de crédito para aquisição de habitação implica, necessariamente, a realização de uma avaliação ao imóvel objecto do contrato de financiamento, avaliação essa promovida pela instituição de crédito. A constituição de uma hipo-teca é o mecanismo legal utilizado pelas instituições de crédito para garantir o financiamento tornando-se, neste sentido, a avaliação um pressuposto essencial e necessário da concessão do crédito.

Não existe um procedimento tipo quanto à forma de realização das avaliações dos imóveis. Assiste-se, contudo, ao recur-so por parte das instituições de crédito a avaliadores independentes que pres-tam tecnicamente o serviço de avaliação, podendo variar a forma como o serviço é cobrado.

Um procedimento seguido por algumas instituições de crédito concretiza-se na simples cobrança da taxa de avaliação por conta e em nome do avaliador. Nestes casos, o serviço de avaliação é directamen-te efectuado pelo avaliador ao cliente final da instituição de crédito, muito embora seja esta última a cobrar a taxa de ava-liação. Diga-se a título complementar que a comissão (ou margem) da instituição de crédito pela intermediação é nestes casos normalmente obtida por via de um débito directo ao avaliador.

Um outro procedimento seguido no mer-cado, passa pelo serviço de avaliação ser facturado pelo avaliador à própria insti-tuição de crédito sendo esta, num segundo momento, a facturar em nome próprio

a taxa de avaliação (adicionada da sua comissão ou margem) ao seu cliente.

Importa aqui e desde logo apontar que consideramos que qualquer um dos pro-cedimentos descritos nos parecem admis-síveis atendendo ao quadro normativo actualmente em vigor. Em qualquer caso, entendemos que o segundo procedimen-to descrito – facturação do serviço de avaliação à instituição de crédito e por esta ao cliente final – reflecte uma maior aderência à realidade das operações. Na verdade, existindo um acordo comercial entre a instituição financeira e o avaliador independente parece-nos fazer mais senti-do que aquele facture os serviços à insti-tuição financeira e esta, posteriormente, ao seu cliente.

2. Tratamento fiscal Para além da legitimidade do procedi-mento adoptado, colocar-se-á a questão de saber como se enquadram fiscalmen-te os procedimentos descritos, mormen-te em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e de Imposto de Selo (“IS”).

No que ao IVA diz respeito, importa começar por referir que até 2005 a gene-ralidade da banca comercial em Portugal liquidava imposto nas avaliações efec-tuadas aos respectivos clientes, mesmo nos casos de facturação das comissões de avaliação em nome próprio.

Apenas na sequência da divulgação do entendimento da Administração fiscal, em 2005, sobre o tratamento em sede de IVA deste tipo de comissões - despoletado por um pedido de informação vinculativa

FiscalidadeFilipe RomãoMiguel Durham AgrellosAdvogados (Uría Menéndez)

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apresentado por uma instituição bancária -, de acor-do com o qual as comissões beneficiam de isenção de imposto quando tenham subjacente uma operação de crédito, houve uma alteração no procedimento seguido no mercado.

Em consequência, muitas são as instituições bancárias que actualmente não liquidam IVA nas comissões de avaliação facturadas aos seus clientes.

Ora, considerando o exposto e a existência de dúvi-das suscitadas com a publicação do entendimento da Administração fiscal, propomo-nos no presente artigo efectuar uma breve análise do tratamento fiscal das comissões de avaliação (reportando-nos também ao IS), atendendo, em particular, à jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (“TJCE”).

2.1. Imposto sobre o Valor AcrescentadoImporta desde logo referir que as actividades desen-volvidas por instituições de crédito estão, em geral, sujeitas a IVA. Contudo, algumas operações ditas financeiras - e de que é desde logo exemplo a conces-são de crédito - estão, nos termos do Código do IVA, isentas deste imposto.

De acordo com a alínea a) do n.º 28 do artigo 9º do Código do IVA, estão isentas deste imposto a “concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, bem como a sua administração ou gestão efec-tuada por quem os concedeu”. Note-se que esta alínea tem vindo a ser interpretada - nomeadamente, pela Administração fiscal - no sentido que estão abrangidas pela isenção determinados serviços que sendo próximos ou acessórios da concessão do crédito, deverão seguir o mesmo tratamento fiscal da operação principal, benefi-ciando, assim, da isenção de imposto para as operações financeiras.

Em concreto, com o publicação do Ofício-Circulado n.º 30097, de 7 de Julho de 2006 (“Ofício-Circulado”), a Administração fiscal portuguesa veio reconhecer com carácter genérico aquilo que havia reconhecido um ano antes num despacho proferido em resposta a um pedido de informação vinculativa: que as taxas de ava-liação de imóveis cobradas pelas instituições de crédito aos seus clientes, desde que a concessão de crédito e o seu montante estejam dependentes do valor da avalia-ção, levada a efeito por imposição legal, beneficiam de

isenção de IVA nos termos da alínea a) do n.º 28 do artigo 9º do respectivo Código.

Para a Administração fiscal, o pressuposto principal da isenção parece ser a existência de uma relação de acessoriedade com a concessão de crédito. Pelo que a concessão de crédito e o respectivo montante devem estar dependentes do valor da avaliação. Contudo, para além do requisito de dependência referido, o Ofício-Circulado refere ainda como condição para a aplicação da isenção que a avaliação seja levada a efeito por imposição legal.

De referir que de acordo com o TJCE uma prestação deve ser considerada acessória em relação à prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas antes um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal1. A relação de acessorie-dade - no sentido apontado - é, assim, essencial para que o tratamento fiscal da prestação acessória siga o da principal.

Parece-nos que o requisito da dependência é de facto essencial para falar de acessoriedade. Contudo, con-siderando o Código do IVA e a própria Directiva, temos muitas reservas que a imposição legal deva ser um critério ou requisito em si mesmo fundamental para aplicação da isenção. Quanto muito, poderá ser considerada um indicador (ou indiciador) de acessorie-dade a par dos elementos essenciais daquele conceito e que devem estar presentes de forma a que se possa constatar a existência de uma operação acessória rela-tivamente à principal.

Consideramos assim que, quando as avaliações são totalmente acessórias da concessão de crédito ao ponto de - utilizando-se a linguagem do TJCE - se consi-derarem um meio para atingir o crédito, haverá que admitir, na linha do entendimento já manifestado por aquele tribunal, que o tratamento em sede de IVA da operação acessória deverá seguir o da operação princi-pal, no caso, o da concessão de crédito

Em consequência, nos casos em que o avaliador factura à instituição bancária e esta ao seu cliente (segundo procedimento apontado na nossa introdução), para efeitos de IVA, teremos duas operações: a primeira sujeita e não isenta e a segunda sujeita mas isenta.

Cfr. Acórdão de 25 de Fevereiro de 1999 do TJCE (processo C-349/96) e Acórdão de 22 de Outubro de 1998 do TJCE (processos apensos C-308/96 e

C-94/97).

1.

Fiscalidade

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FiscalidadeFilipe RomãoMiguel Durham Agrellos

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Acresce que poder-se-ia, em nossa opinião e quanto a esta tema, colocar uma outra questão. A de saber se a qualificação, para efeitos do IVA, deveria (ou não) abstrair-se da natureza do prestador. Na verdade, sendo a avaliação efectuada no âmbito de uma conces-são de crédito considerada como acessória, poder-se-ia questionar se a avaliação deveria ser sempre isenta de IVA, independentemente da entidade que a facturas-se (instituição bancária ou entidade avaliadora) e da entidade a quem fosse facturada (cliente ou instituição bancária).2

A questão apontada tem, a nosso ver, relevância no primeiro procedimento referido na nossa introdução, nos termos do qual o avaliador factura a avaliação directamente ao cliente da instituição bancária (resu-mindo-se o papel da instituição bancária à cobrança do imposto).

Ora, embora a legislação aplicável e a própria juris-prudência não respondam directamente a esta ques-tão, admitimos ser minimamente defensável a posição segundo a qual a relação de acessoriedade não deverá estar dependente do facto da prestação principal e acessória serem prestadas por uma e a mesma enti-dade. Na verdade, quando o serviço de avaliação é directamente facturado pelo avaliador ao cliente da instituição bancária (ainda que seja a instituição ban-cária a cobrar a referida taxa) - e sendo tal efectuado no âmbito da concessão de crédito para habitação - entendemos admissível que a avaliação também nesse caso beneficie da isenção de IVA. De facto, atendendo a que nos termos da legislação portuguesa aplicável à concessão de crédito à habitação a avaliação é uma operação indissociável da concessão de crédito3 (sendo que esta não ocorre sem que previamente seja efectua-da a avaliação do imóvel), poder-se-á afirmar que este pressuposto não se altera pelo simples facto de não ser a instituição bancária a facturar directamente ao clien-te a avaliação, mas sim o próprio avaliador. Diríamos que mesmo nessas situações, a indissociabilidade entre a concessão de crédito e a avaliação permanece.

Diga-se, a este propósito, que o facto do Oficio-Circulado referir que não beneficiam da isenção as avaliações efectuadas e facturadas por terceiros às instituições de crédito, não deverá significar, em nossa opinião, que a isenção em causa apenas se aplica às

avaliações que sejam efectuadas pelos concedentes do crédito (normalmente, as instituições de crédito) aos seus clientes. Deverá antes significar que a facturação de um serviço de avaliação à própria instituição de crédito não é a operação acessória da concessão de crédito. De facto, apenas a facturação da comissão de avaliação da instituição de crédito ao seu cliente é que poderá ser considerada acessória da operação principal também fornecida ao seu cliente.

Entendemos, por isso, que o Oficio-circulado omite ou pelo menos não visa contemplar as situações - porven-tura mais raras - nas quais o avaliador facture direc-tamente o cliente da instituição bancária (efectuando esta apenas a cobrança da taxa ao seu cliente).

Esclareça-se, por fim, que contrariamente a entendi-mentos passados, atendendo à letra e ao espírito da lei e à jurisprudência do TJCE, a isenção tem aplicação mesmo quando a instituição bancária recorra a subcon-tratados (e não aos quadros ou serviços internos) para realizar as avaliações. Na verdade, conforme referido, as avaliações facturadas aos clientes da instituição bancária, sempre que tenham subjacente uma opera-ção de crédito, encontram-se abrangidas pela isenção da alínea a) do n.º 28 do artigo 9º do Código do IVA, quer a avaliação seja materialmente realizada pelos serviços ou quadros da própria instituição bancária quer seja efectuada por entidades terceiras contratadas pela instituição bancária.

2.2. Imposto do SeloPara além do tratamento em sede de IVA, importa referir que de acordo com o Código do IS, as operações não sujeitas a IVA ou sujeitas mas isentas (como é precisamente o caso quando as instituições de crédito facturam a avaliação em nome próprio aos seus clien-tes) ficam sujeitas a IS caso a operação esteja prevista na Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”) e os respectivos pressupostos preenchidos.

Ora, nos termos da TGIS, está prevista a tributação à taxa de 4% sobre o valor cobrado de “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” cobradas nas operações realizadas por ou com a intermedia-ção de instituições de crédito, sociedades financeiras e outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.

Parece-nos da análise da jurisprudência do TJCE não ser determinante, neste âmbito, a forma de facturação (facturação separada ou não das taxas de

avaliação) - cfr. Acórdão do TJCE de 25 de Fevereiro de 1999 (processo C-349/96).

Esta indissociabilidade resulta do facto do crédito, nos termos do Decreto-Lei n.º 349/98, de 11 de Novembro (diploma que aprovou o Regime jurídico de

concessão de crédito à habitação própria), não poder ser concedido em montante superior a 90% do valor do imóvel a adquirir, determinado em avalia-

ção.

2.

3.

Fiscalidade

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Para que a verba referida tenha aplicação, terão de se verificar os seguintes pressupostos: (i) as quantias serem cobradas por ou com a intermediação de ins-tituições de crédito; e (ii) estarem em causa serviços financeiros.

Ora, no âmbito das operações referidas, não sendo difí-cil verificar o primeiro pressuposto, dúvidas poderão certamente surgir quanto à verificação do segundo.

De facto, entendemos relativamente a este ponto que se poderia sustentar que a avaliação de um imóvel - ainda que necessária a uma operação de concessão de crédito e por isso acessória - não deveria ser considera-da num sentido técnico-jurídico um serviço financeiro; devendo ser, ao invés, considerada como um serviço iminentemente técnico. Diga-se, pois, que num tal cenário, não se poderia sujeitar as taxas de avaliação cobradas pelas instituições financeiras – ainda que isentas de IVA – a IS.

Não obstante o referido, entendemos que o critério que está na base da isenção de IVA nas taxas de avaliação e que é expressamente assumido pela Administração fiscal, poderá também ser transposto para efeitos de IS, concluindo pela sujeição de tais taxas a IS.

Em qualquer caso, por a legislação em vigor não ser clara quanto aos aspectos apontados - com todos os riscos inerentes -, de muita utilidade seria aos agentes económicos a emissão de um esclarecimento adicional sobre esta matéria por parte da Administração fiscal.

3. ConclusãoEm conclusão, entendemos que a interpretação cons-tante de Ofício-Circulado - à excepção do requisito relativo à imposição legal das avaliações - parece estar em linha com aquilo que resulta do Código do IVA e da Directiva e que tem vindo a ser entendido pelo TJCE.

Não obstante, embora tal não nos pareça contemplado no Ofício-Circulado, parece-nos que mesmo nos casos em que o avaliador facture directamente o serviço ao cliente, resumindo-se o papel da instituição bancária à cobrança da taxa em nome do avaliador, parece ser defensável a aplicação da isenção nas taxas de avalia-ção em virtude da relação de acessoriedade persistir .

Por fim, no que toca a IS, concluímos pela dificul-dade existente na qualificação fiscal das operações nos casos em que a instituição de crédito factura em nome próprio uma taxa de avaliação isenta de IVA.

Fiscalidade

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Efectivamente, à possibilidade clara de se defender que um serviço de avaliação não deve ser entendido, num sentido técnico-jurídico, um serviço financeiro contrapõe-se o critério utilizado para efeitos de IVA de

que ficam isentas as avaliações ao abrigo da disposição aplicável às operações financeiras.

BIBLIOGRAFIA:LegislaçãoCódigo do Imposto sobre o Valor AcrescentadoCódigo do Imposto do SeloDecreto-Lei n.º 349/1998, de 11 de NovembroCódigos AnotadosCódigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado - Emanuel Vidal Lima, Porto EditoraCódigo do Imposto do Selo - colectânia “Os Impostos sobre o património Imobiliário; O Imposto do Selo”, J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, EngofiscoCIVA e Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias - F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos LivrosJurisprudênciaAcórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 5 de Junho de 1997 (processo C-2/95)Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 22 de Outubro de 1998 (processos apensos C-308/96 e C-94/97)Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 25 de Fevereiro de 1999 (processo C-349/96) Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 13 de Dezembro de 2001 (processo C-235/00)Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 4 de Maio de 2006 (processo C-169/04)Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 21 de Junho de 2007 (processo C-453/05)Doutrina administrativaInformação n.º 2118, baseada no despacho n.º 51/2005 - XVI, de 18 de Janeiro de 2005, do Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos FiscaisOfício-Circulado n.º 30097, de 7 de Julho de 2006


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Como parte do seu compromisso permanente de apoiar os auditores nas empresas e as organizações a aperfeiçoar a sua governação e a melhorar o seu desempenho o Comité da International Federation of Accountants (IFAC) - Professional Accountants in Business (PAIB), emitiu uma nova Orientação Internacional de Boa Prática intitulada Evaluating and Improving Governance in Organizations. A nova orientação destinada aos auditores nas empresas inclui uma estrutura conceptual, uma série de princípios fundamentais, orientação de apoio e referências sobre a forma como podem contribuir para avaliar e melhorar a governação nas organizações.

Afirma o Chefe Executivo da IFAC, Ian Ball, “Esta Orientação Internacional de Boa Prática recolhe princípios de boa prática globalmente reconhecidos e aplicáveis sobre governação eficaz num referen-cial internacional para a profissão contabilística”. Acrescenta “Ela ajudará os auditores nas organizações a melhorar ainda as suas estruturas e processos de governação – algo que é critico para assegurar a sua viabilidade e responsabilidade das organizações”.

Esta orientação é concebida para complementar os códi-gos de governação existentes, tal como os Princípios de Governação Empresarial da OCDE (2004) emitido

Nova Orientação da IFAC sobre Governação Empresarial Trata dos Riscos e da Responsabilidade das Organizações

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pela Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), encorajando as organizações a atingir um equilíbrio entre cumprimento das regras e regulamentos e obtenção de desempenho organiza-cional. Também se debruça sobre como criar valor sustentável para os interessados na forma de bons pro-dutos ou serviços, lucratividade económica, segurança no emprego, segurança no trabalho, ou outras formas de responsabilidades sociais ou económicas.

Um documento separado, Prefácio à Orientação Internacional de Boa Prática da IFAC, estabelece o âmbito, finalidade e processo de tramitação das séries

do Comité International Good Practice Guidance a que este documento sobre governação pertence.

Não só o documento Evaluating and Improving Governance in Organizations como o documento Preface to IFAC’s International Good Practice Guidance podem ser obtidos gratuitamente na secção PAIB da livraria on-line da IFAC em http://www.ifac.org/store.

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Com vista a auxiliar os Revisores Oficiais de Contas e as Sociedades de Revisores Oficiais de Contas de pequena e média dimensão (SMP – Small and Medium Practices) na implementação de normas internacio-nais de auditoria, a IFAC publicou um Guia para o Controlo de Qualidade para Uso de Sociedades de Pequena e Média Dimensão. Este guia de imple-mentação, de aplicação não obrigatória, destina-se a ajudar as SMP a compreender e aplicar com eficiên-cia a Norma Internacional de Controlo de Qualidade (ISQC) 1, Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias, e Outros Serviços de Garantia de Fiabilidade e Relacionados, tal como refeita segun-do o Projecto de Clareza do IAASB (http:/web.ifac.org/clarity-center/índex).

Desenvolvido por um Comité do Canadá, o guia utiliza um case study integrado para ilustrar como implemen-tar os requisitos da ISQC 1 e inclui duas amostras de manuais de procedimentos de sociedades e os princi-pais impressos e listas de verificações.

Pode ser descarregado gratuitamente na livraria online da IFAC em www.ifac.org/Store.

Está também disponível uma versão em Word da Microsoft para permitir a tradução e adaptação por institutos e pequenas sociedades.

Como afirma Sylvie Voghel, Presidente do Comité, “o guia ajudará as SMP a proporcionar serviços de alta qualidade aos seus clientes e contribuirá para melho-rar a qualidade da auditoria”.

Em Dezembro de 2007, o Comité publicou o primeiro guia de implementação da IFAC, o Guia intitulado Guia para Normas Internacionais de Auditoria para Uso nas Auditorias de Pequenas e Médias Entidades. No último ano, esta foi a segunda publicação mais popular da IFAC e foi traduzida em mais de 10 lín-guas.

Está programada para ser emitida em Dezembro de 2009, uma versão actualizada deste guia, com vista à conformidade com as ISA refeitas e com vista a responder aos comentários dos utilizadores da edição corrente.

Estes guias fazem parte da estratégia do Comité das SMP no sentido de proporcionar apoio prático e exaustivo às SMP, na forma de materiais disponíveis na Internet. Para mais informação, poderá visitar o International Center for SMPs em www.ifac.org/SMP/ e ler a estratégia do comité, bem como man-ter-se actualizado assinando os SMP news trimestrais gratuitos.

IFAC publica um Guia de Implementação de Controlo de Qualidade para as Pequenas e Médias Sociedades

revisores auditores - oroc.pt · 2 revisores auditores jan/mar 2008 plano de formação contínua...

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