Guía de Auditoria

CAPITULO I

PROCESO DE AUDITORIA

El proceso de auditoria de los estados financieros realizados por un profesional contable independiente, va mas allá de lo tradicional ciclo de auditoria que comprende el periodo de tiempo transcurrido entre el inicio y el termino del examen de la información financiera.

A continuación detallamos las distintas fases que comprenden la auditoria de estados financieros, indicando, en su caso, el lugar en que se realiza la labor, ya sea en las oficinas del cliente o en las oficinas del profesional contable.

FASES DE LA AUDITORIA

1. RELACIÓN CON CLIENTES POTENCIALES

Con esta fase se inicia el proceso de auditoria de estados financieros. Es fundamental debido a que sirve de basamento para decepcionar las invitaciones para presentar las propuestas de servicios profesionales.

Tradicionalmente las relaciones con los posibles clientes, se logran a través del contacto personal (del auditor independiente o los socios de las sociedades de auditoria) con los accionistas, directores, asesores, gerentes y/o ejecutivos de las empresas, quienes por lo general, son socios a los que concurren con cierta frecuencia.

2. INVITACION

Las invitaciones para presentar propuestas de servicios profesionales de auditoria, se reciben de manera directa e indirecta. Comencemos con esta ultima forma de invitación.

Invitación indirectaEsta forma de invitación se realiza, generalmente, a través de los medios de comunicación escrita, especialmente el diario oficial y los diarios privados de mayor circulación.

Invitación directaEsta clase de invitación se realiza a través de cartas que envían los clientes potenciales, ya sea por recomendación de un cliente satisfecho, o como relación

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iniciada con los accionistas, directores, asesores, gerentes y /o ejecutivos de las empresas.

3. EVALUACION DE LAS OPERACIONES DE LA EMPRESA CON LA FINALIDAD DE PRESENTAR UNA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIOANLES

Una vez recibida la invitación del cliente potencial ya sea en forma directa o indirecta, es usual coordinar, por escrito o vía telefónica, una visita a la empresa con la finalidad de llevara cabo un evaluación del movimiento operativo.Este formato denominado evaluación para presentación de propuestas contiene:

Aspectos generales Alta dirección y personal Aspectos societarios Información financiera y volumen de operaciones Auditores de años anteriores Visitas de auditoria Plazos para la ejecución del trabajo y para la entrega de los informes Organización de la auditoria y otros.

La información obtenida por la evaluación para presentación de propuestas sirve al auditor para establecer, entre otros:

El alcance del trabajo a realizar y posibles limitaciones Calculo de horas hombre Los honorarios profesionales Conocimiento básico del negocio Organización interna del trabajo de auditoria

CAPITULO II

PROPUESTA DE AUDITORIA

1. PORPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES

En una primera auditoria, el auditor independiente procede a evaluar las respuestas a las preguntas contenidas en el formato preparado para el efecto, con el objeto de

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determinar, entre otros aspectos, el tipo de empresa, la actividad económica que realiza, el volumen de operaciones, su estructura financiera, el tipo de opinión contenida en el dictamen sobre los estados financieros del año anterior, oficinas, almacenes o sucursales a visitar en el país o en el extranjero, etc.

Los auditores independientes presentan sus propuestas de servicios profesionales de forma variada. Las propuestas de auditoria, por lo general, comprenden las secciones siguientes:

Objetivo Alcance Limitaciones del alcance Trabajo a desarrollar o procedimientos de auditoria Visitas a realizar Equipos de trabajo Informes y plazos Honorarios Currículo del auditor independiente o de la sociedad de auditoria,

conteniendo la experiencia en trabajos similares.Finalmente, es importante señalar que las propuestas deben presentarse de una manera formal, es decir empastada o anillada. Por lo tanto, no es conveniente enviar las propuestas por internet o vía fax, así lo requiera el cliente.

2. ACEPTACION DE LA PROPUESTA

En esta fase de la auditoria de estados financieros, correspondientemente a la aceptación de la propuesta, comentaremos el proceso seguido desde la presentación de las propuestas de auditoria hasta la comunicación del resultado de la selección a los interesados. Una vez decepcionadas las propuestas de auditoria, la gerencia, por lo general, las remite al directorio con un cuadro en el que se detalla el nombre de los auditores, honorarios, forma de pago, plazos, etc.

En la sesión correspondiente el directorio designa los auditores que se encargaran del examen de los estados financieros de la empresa por el año en curso.

3. RESPUESTA A LA PROPUESTA DE LOS AUDITORES

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Las normas de cortesía obligan a las empresas comunicar el resultado del proceso de selección a todos los auditores concursantes. En tal sentido, los auditores suelen recibir tanto las cartas de respuesta positiva como las de respuesta negativa.

CAPITULO III

CARTA DE COMPROMISO DE AUDITORIA

1. CONTENIDO DE LA CARTA DE COMPROMISO

La carta compromiso que el auditor dirige al cliente documentando y confirmando la aceptación del auditor a la designación que se le ha hecho, así como el alcance del trabajo por realizar, el alcance de sus responsabilidades y el tipo de dictamen por emitir.

Contenido principal

Objetivo de la auditoria de la información financiera La responsabilidad de la gerencia respecto a la información financiera El alcance de la auditoria, incluyendo referencias de la legislación y

regulaciones pertinentes. El tipo de dictamen o informe u otra clase de comunicación sobre los

resultados del compromiso. El acceso a todos los registros, documentación y clase de información que se

solicite en relación con la auditoria. Los acuerdos referentes al planeamiento de auditoria. Solicitud al cliente para que confirme los términos de la carta compromiso,

acusando recibo de la misma. Una información de cualquier otra carta o informe que espere emitir al

cliente. La base para determinar los honorarios.

2. AUDITORIA RECURRENTE

Cuando la auditoria es recurrente el auditor puede considerar el no enviar una carta compromiso cada año. Sin embargo, los siguientes factores podrían hacer que decida enviar una carta nueva.

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Cualquier indicio de que el cliente haya interpretado equivocadamente el objetivo y el alcance de la auditoria.

Condiciones especiales en el compromiso Cambios recientes en la gerencia Requerimientos legales

3. AUDITORIA EN ENTIDADES VINCULADAS

Cuando el auditor de la entidad principal o matriz es también auditor de la subsidiaria, sucursal o división, debe considerar, para decidir si envía o no una carta compromiso por separado a dicha entidad integrante, factores tales como:

Quien designa el auditor de la entidad vinculada Si se va emitir un dictamen o informe por separado para la entidad vinculada Los requerimientos legales El alcance de cualquier trabajo efectuado por otro auditor El grado de control de la entidad principal o matriz para la entidad vinculada.

4. CAMBIO EN EL TRABAJO

La mencionada norma internacional establece pautas y da lineamientos sobre la respuesta del auditor a una solicitud de un cliente para cambiar los términos de un trabajo por otro que brinda un nivel mas bajo de certidumbre.

Los cuales se detallan a continuación:

Si se le pide cambiar los términos de un trabajo por otro que brinda un nivel mas bajo de certidumbre, deberá considerar si es apropiado hacerlo.

Donde los términos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente deberan estar de acuerdo sobre los nuevos cambios.

El auditor no deberá estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay justificación razonable para hacerlo.

CAPITULO IV

PLANEAMIENTO DEL TRABAJO DE AUDITOR

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El adecuado planeamiento de la auditoria ayuda a asegurar que se dará debida atención a áreas importantes de la misma, que los problemas potenciales serán prontamente identificados, y que el trabajo será completamente cumplido.La primera norma relativa a la ejecución del trabajo es:El trabajo se planeara adecuadamente, y se supervisara apropiadamente la labor de los ayudantes.1. PLANEAMIENTO PARA AUDITORIA FINANCIERAComprende la Auditoria a los Estados Financieros, y la Auditoria Financiera en particular. Esta entraña el desarrollo de una estrategia general para la conducción y alcance esperados en el examen, según el SAS 22, al planear el examen, el auditor debe considerar entre otros aspectos:

Asuntos que se relacionen con el negocio Las políticas y procedimientos contables de la entidad La confianza que se espere depositar en los controles internos contables Las estimaciones preliminares Las partidas de los estados financieros. Las condiciones que puedan requerir la ampliación o modificación de las

pruebas de auditoria

2. PROCEDIMIENTOA A CONSIDERARSon el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen mediante los cuales el contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.Es la combinación de dos o más técnicas, mientras que la conjugación de dos o más procedimientos de auditoria derivan los programas de auditoria, y al conjunto de programas de auditoria se le denomina plan de auditoria.

Algunos ejemplos de procedimientos incluyen: La revisión de los archivos Discusión de los asuntos que puedan afectar el examen Indagación sobre los acontecimientos actuales del negocio Lectura de los estados financieros intermedios del año actual Discusión del tipo, alcance y oportunidad del examen Determinación del grado de participación de consultores, auditores, especialistas

en caso de ser necesario Establecimiento de las fechas de trabajo de auditoria Establecimiento y coordinación de las necesidades de personal.

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3. PROGRAMA DE AUDITORIAPlanear su examen, el auditor debe considerar la naturaleza, el alcance y la oportunidad del trabajo que habrá de ejecutarse y debe preparar un programa de auditoria por escrito. Un programa de auditoria ayuda a instruir a los ayudantes sobre el trabajo que debe hacerse.

4. CONOCIMIENTO DEL NEGOCIOEl auditor debe adquirir un nivel de conocimiento del negocio de la entidad que le permita planear y ejecutar su examen de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas.El conocimiento del negocio de la entidad según el SAS 22 ayuda al auditor a:

Identificar áreas que puedan requerir consideración especial. Evaluar las condiciones bajo las cuales se produzca, procese, revise información

contable. Evaluar la razonabilidad de las declaraciones de la gerencia.

El auditor deberá planear y desempeñar la auditoria con la actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estén sustancialmente representados en forma errónea, los asuntos que tendrá que considerar al auditor ala desarrollar el plan global de auditoria, según la NIA 300 incluye:

Conocimiento del negocio Comprensión de los sistemas de contabilidad y el control interno. Riesgo de importancia relativa. Naturaleza, tiempos, alcance de los procedimientos. Coordinación, dirección, supervisión y revisión. Otros asuntos, referidos principalmente al supuesto de empresa en maracha ya

partes relacionadas.Después de estas fases se prepara el memorandun de planeamiento de auditoria el cual puede ser modificado por el auditor independiente debido a las circunstancias como:

a) Primera auditoria o auditoria recurrenteb) Tipo de empresac) Volumen de operacionesd) Estructura organizativa, etc.

TRABAJO DE CAMPO: PRIMERA VISITA

Es importante señalar que no obstante que el planeamiento se haya realizado con cierto grado de detalle, este puede ser modificado a posteriori, en la medida que se descubran factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y actividad económica que ameriten modificaciones al alcance y la naturaleza del trabajo definido previamente en

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el memorándum de planeamiento. Obviamente, los cambios en el planeamiento del trabajo deben ser debidamente documentados y sustentados.

El trabajo de campo se divide, por lo general, en una o más visitas que se realizan antes del cierre del ejercicio y una visita final que se realiza en los primeros meses del ejercicio siguiente. A la visita inicial se le conoce como primera visita o primera visita interina, en la cual los auditores realizan una serie de labores, dirigidas principalmente a evaluar el control interno implementado por el cliente. En esta primera visita generalmente se desarrollan los siguientes aspectos:

Conformación del archivo permanente;

Comprensión de los sistemas;

Evaluación prefiminar del control interno;

Evaluación definitiva del control interno; y Carta de recomendaciones para mejorar el control interno.

CONFORMACIÓN DEL ARCHIVO PERMANENTE

Los papeles de trabajo son de utilidad para:

a. Ayudar a planear y ejecutar la auditoría;

b. Ayudar a supervisar y revisar el trabajo de auditoría; y

c. Proporcionar evidencia del trabajo de auditoría llevado a cabo t sustentar la opinión del auditor.

Los papeles de trabajo regularmente incluyen:

Información referente a la estructura organizacional de la entidad

Extractos o copias de documentos legales importantes, convenios, y minutas

Información concerniente a la industria, entorno económico y entorno legislativo dentro de los que opera la entidad.

Evidencia de! proceso de planeación incluyendo programas de auditoría y cualesquier cambios al respecto.

Evidencia de la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno

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Evidencia de evaluaciones de los riesgos inherente y de control y cualesquiera revisiones al respecto.

Evidencia de la consideración del auditor del trabajo de auditoría interna y las conclusiones alcanzadas

Análisis de transacciones y balances. Análisis de tendencias e índices importantes.

Un registro de la naturaleza, tiempos, y grado de los procedimientos de auditoría desempeñados y de los resultados de dichos procedimientos.

Evidencia de que el trabajo desempeñado por los auxiliares file supervisado y revisado

Una indicación sobre quién desempeño los procedimientos de auditoría y cuándo fueron desempeñados.

Detalles de procedimientos aplicados respecto de componentes cuyos estados financieros sean examinados por otro auditor

Copias de comunicaciones con otros auditores, expertos y otras terceras partes.

Copias de cartas o notas referentes a asuntos de auditoría comunicados a, o discutidos con la entidad, incluyendo los términos del trabajo y las debilidades sustanciales en control interno.

Cartas de representación recibidas de la entidad

Conclusiones alcanzadas por el auditor concernientes a aspectos importantes de la auditoría, incluyendo cómo se resolvieron los asuntos excepcionales o inusuales, si los hay, revelados por los procedimientos del auditor.

Copias de los estados financieros y dictamen del auditor.

Contenido del archivo permanente

El objetivo de organizar un archivo permanente es facilitar a las personas que realizan el trabajo, información básica sobre el cliente, de forma que puedan comprender con mayor facilidad su sistema y estén en condiciones de hacer referencia a documentos que son relevantes cada año. En consecuencia, el archivo permanente debe mantenerse actualizado de año en año en tanto se continúe realizando la auditoría de esa empresa.

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Los documentos obtenidos del cliente o preparados por el auditor, debidamente referenciados, se ordenan en secuencia lógica dentro de secciones separadas del archivo permanente. A continuación se presenta un modelo.

COMPRENSIÓN DE LOS SISTEMAS

El auditor tendrá que familiarizarse con el funcionamiento de la organización del cliente, y obtener un conocimiento inicial del sistema contable; lo cual permitirá una identificación preliminar de los controles internos en los que se propone confiar. Todo esto como requisito previo a la determinación de la estrategia de la auditoría.

Con la finalidad de determinar el grado de confianza que depositará en el control interno como base para la razonabilidad de la información financiera, el auditor deberá obtener un conocimiento inicial de las características principales del sistema contable implementado por la empresa. Esta labor comprende el estudio de los procedimientos del cliente y la evaluación de los controles y registros contables más importantes que se realizan para cada transacción relevante.

La comprensión de los sistemas debe documentarse a través de flujogramas sumillados. No obstante se tiene que diferenciar la evaluación inicial, que se realiza con la finalidad de diseñar la estrategia de la auditoría, de la evaluación detallada que se efectúa utilizando cuestionarios de control interno y/o descripciones narrativas. En todo caso, cualquier deficiencia significativa en el sistema de control interno observada en aplicación de la evaluación inicial debe comunicarse al cliente.

EVALUACIÓN PRELIMINAR DEL CONTROL INTERNO

El primer paso del auditor para formarse una opinión sobre la situación financiera y los resultados de las operaciones de una empresa a una fecha determinada, es obtener evidencia de hasta qué grado puede confiar en los estados financieros preparados por su cliente; esa evidencia la obtiene por medio de pruebas de auditoria. Para decidir qué pruebas hacer y el alcance de las mismas, el auditor independiente necesita realizar una evaluación preliminar del control interno. El objetivo de esta evaluación preliminar es identificar los controles que proporcionan una seguridad razonable de que las cuentas que conforman los estados financieros son correctas y confiables. Estos controles son los que deben probarse; consecuentemente, la evaluación primaria identifica los controles que no necesitan ser probados.

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La evaluación preliminar también conduce a la identificación de claras y obvias debilidades o fallas; esto es, la ausencia de puntos de control deseables o necesarios, mismos que deben ser comentados de inmediato con el cliente para su beneficio o para que, si la comprensión que el auditor tiene de sus operaciones es incompleta o errónea, el cliente le dé elementos para corregirla o rectificarla. Pueden haber controles en otra fase del sistema que lleguen a compensar las fallas que se han identificado o, si éstas son importantes y pudieran realmente afectar su examen, su discusión oportuna con el cliente puede propiciar la corrección; este camino será siempre preferible a optar unilateralmente por extender el alcance de la auditoría.

a. Cuestionario de control interno

Como se mencionara en los párrafos precedentes, el auditor evalúa el . control interno procurando primero entender en su totalidad el sistema de procesamiento de operaciones, identificando luego los puntos de control y, finalmente, determinando cuáles le proporcionan seguridad razonable de confiabilidad en las cuentas que conforman los estados financieros. Para esto, el auditor hace pruebas de que están funcionando y, como los objetivos y mecanismos de control son limitados y muy similares de un sistema a otro o de una empresa a otra, muchos auditores optan por hacer listas de los controles que generalmente deben encontrarse y usan esas listas en todos sus trabajos. Estas listas no son otra cosa que los conocidos y ya muy usados cuestionarios de control interno.

Los cuestionarios se pueden organizar clasificando las preguntas de acuerdo con los objetivos de control y cada una referirse a la presencia de las medidas de control operacional descables para lograr el objetivo de que se trate. Una respuesta negativa indicará la posibilidad de una falla en ese control y hará que el auditor estudie y considere su efecto en la confiabilidad de la evidencia primaria de las operaciones. No obstante, no hay que perder de vista que la falta de una medida de control puede no tener un efecto significativo en la confiabilidad de la información que el sistema produce. Además, otros controles operacionales pueden compensar esa omisión y, en consecuencia una respuesta negativa simplemente debe guiar al auditor a estudiar, inda-gar y reconocer la situación. De otro lado, la omisión puede tener importancia, presente o potencial y requerir se dé un giro a la lógica de la auditoria, pues el auditor puede concluir en la necesidad de obtener más evidencia sustentatoria. En cualquier caso, una respuesta negativa requerirá una explicación racional y normalmente el auditor deberá estar en posición de obtenerla y apoyar su conclusión en sus papeles de trabajo. Si el

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auditor no cuenta con evidencia de la relación entre su evaluación del control interno y sus programas, corre el riesgo de dejar una laguna en la lógica de la plancación de su auditoría.

En algunas ocasiones se toma la alternativa de organizar el cuestionario de que se trata en términos de los resultados que se buscan con el control interno, más que por los objetivos operacionales de! control. En lugar de las siguientes preguntas;

¿ Se requiere la orden de compra para aprobar cualquier desembolso?

¿ Se adjunta a la factura del proveedor, la orden de compra y su guía de remisión de mercadería?

¿ Se adjuntan a los cheques para su firma, las facturas, la orden compra y otros documentos que amparan el desembolso?

b. Flujogramas

Los flujogramas, conocidos también como diagramas de flujo o cursogramas. son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema, la misma que debe realizarse en forma cronológica. La preparación de los flujogramas sigue un fórmalo y disciplina lógicos que ayudan al auditor a razonar su comprensión de las operaciones; su forma esquemática destaca las lagunas que el auditor pueda tener en dicha comprensión y las fallas o puntos débiles en el flujo de los datos o en los controle;, sobre ellos. Además los diagramas de flujo pueden ser rápidamente leídos y captados por el supervisor y/o gerente de auditoria o los auditores del período o perío-dos siguientes.

Utilidad

Su utilidad radica principalmente en lo siguiente:

Su uso ilustra los procedimientos de una forma gráfica, facilitando así la comprensión y la comunicación.

El proceso de preparación de un flujograma implica una disciplina que hace que el auditor comprenda correctamente el sistema.

Su formato saca a la luz cualquier deficiencia en e! entendimiento del sistema y permite al auditor identificar las características de control más importantes; esto. a su vez, le permite relevar de modo directo los aspectos más destacados del trabajo que realiza.

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Para maximizar la utilidad de los flujogramas se deben seguir los siguientes criterios:

Los procedimientos deben describirse secuencialmente.

Todas las copias de documentos que tengan incidencia contable deben ser incluidas y descritas.

Debe mostrarse como se llevan los archivos y cómo se preparan los informes con incidencia contable.

Debe mostrarse el flujo de documentos entre los distintos departamentos de la empresa.

Debe mostrarse el puesto o cargo y, cuando proceda, el nombre de la persona que efectúa cada procedimiento.

Normas de preparación

Los diagramas de flujo deben prepararse sólo para los procedimientos que tengan alguna incidencia con relación al control contable, y no cuando no tengan implicaciones sobre la contabilidad, como pueden ser determinadas actividades relacionadas con la producción o el roarketing.

Técnicas de preparación

Las técnicas que se utilizan para preparar los flujogramas varían según el objetivo para que se utilicen; en nuestro caso, representa una adaptación de las técnicas estándar a las necesidades específicas del auditor. Identifican los registros, informes y archivos y proporcionan descripciones de operaciones y documentos relacionados en el orden en que se procesan. Asimismo, sirve de guía al auditor a través de todo el proceso de obtención de copias de documentos para la auditoria.

c. Descripciones narrativas

Para registrar cuales son las características más importantes de un sistema, puede ser necesario ampliar la información contenida de los diagramas de flujo o en las respuestas a las preguntas del cuestionario de control interno. Esto se hace preparando notas suplementarias sobre procedimientos contables. En las pequeñas y medianas empresas donde sólo se aplique un sistema muy rudimentario, puede ser más práctico registrarlo todo por medio de notas sobre procedimientos contables u otro tipo de descripción narrativa.

Las descripciones narrativas deben tener en consideración lo siguiente:

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Los documentos que se reciben u originan con relación al proceso en cuestión deben ser enumerados en el mismo orden en que son procesados por et cliente

Se deberán facilitar resúmenes de los procedimientos seguidos por el cliente con respecto a los documentos a que se refiere el acápite anterior, junto a detalles sobre el personal responsable. Cuando las notas se refieran a individuos concretos (lo que será necesario al referirse a la división de responsabilidades) o cuando se especifique el nombre de los funcionarios autorizados, se incluirán sus cargos o se describirán sus funciones.

Cuando se utilice la descripción narrativa como complemento de un flujograma, se efectuarán las oportunas referencias cruzadas. Cuando no, se asignará un número de operación a cada proceso, al igual que para los flujogramas.

En el curso de las entrevistas, visitas y recorridos por la planta y las oficinas def clienie, el auditor obtiene muchas impresiones en poco tiempo y algunas se refieren a operaciones o sistemas muy lécnicos y complejos, incluso a veces son explicaciones vagas o muy simplificadas que puede fácilmente olvidar o confundir; es importanle, en consecuencia, que las anote al instante aunque sea a grandes rasgos, con el compromiso de ampliar sus notas y confirmarlas después. Este registro de notas consiste normalmenle de dos parles.

EVALUACIÓN DEFINITIVA DEL CONTROL INTERNO

Después de realizar la evaluación preliminar del control interno, ya sea a través de cuestionarios, diagramas de flujo o descripciones narrativas o una combinación de ellos, el auditor deberá asegurarse de que ha comprendido el sistema que ha registrado para lo cual llevará a cabo lo que se denomina pruebas de cumplimiento o pruebas de transacciones. Consiste en seleccionar una transacción de cada tipo y rastrearla a través del sistema contable del cliente. En este sentido, se asegurará de que todas las operaciones se han comprobado mediante dichas revisiones, que algunas veces se denominan pruebas de seguimiento.

Las pruebas de cumplimiento deben documentarse, mostrando las operaciones revisadas e identificando las transacciones especificas que se hayan seleccionado. Es conveniente archivar los resultados obtenidos junto a los flujogramas y/o descripciones narrativas correspondientes.

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OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

El objetivo de las pruebas de cumplimiento es revisar evidencia de que los controles en los cuales el auditor tiene intención de confiar están funcionando y de que puede esperar que continúen haciéndolo. Estas pruebas se realizan después de la revisión de operaciones(porque éstas identifican los controles que serán probados), pero antes de las pruebas sustantivas, porque la evidencia lograda por las pruebas de cumplimiento da la base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas que además, sirven como confirmación adicional de la existencia y funcionamiento de los controles.

El auditor deberá decidir si va a efectuar pruebas sobre los procedimientos de control interno, teniendo en cuenta cuál de las siguientes opciones es la más eficaz. Si, tras evaluar el sistema de control interno, considera que es factible confiar en él a la hora de determinar la naturaleza, alcance y momento de realización de sus procedimientos sustantivos, entonces puede que le resulte más eficaz comprobar los procedimientos del sistema. Asimismo, si cree que no es en absoluto viable confiar en el funcionamiento continuado de dichos controles, puede que considere que es mejor aplicar procedimientos sustantivos detallados. La eficacia, con respecto a la ejecución de la auditoría, se puede medir, en estos casos, con relación al tiempo total a invertir y a la posible mejora de la planificación del trabajo que resulte de efectuar una mayor proporción del mismo antes del cierre del ejercicio.

CLASES DE PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

Por lo general existen dos clases de pruebas de cumplimiento: a) pruebas de la formalización de los procedimientos de control; y b) reconstrucción de los procesos. A continuación detallamos en que consisten ambas clases de pruebas.

PRUEBAS DE LA FORMALIZACION DE PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

Consiste en la inspección de registros, documentos, conciliaciones, informes y similares para obtener la confirmación de que se ha aplicado correctamente un control determinado, (por ejemplo, mediante la inspección de firmas o iniciales de una factura como prueba de que ha sido adherida a una orden de compra y guía de remisión del cliente o bien a través del examen de informes relativos a las excepciones habidas).

RECONSTRUCCIÓN DE LOS PROCESOS

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Consiste en la repetición o reiteración en todo o en parte, de los mismos procesos que hayan realizado los empleados del cliente (por ejemplo, la confrontación de una factura con la correspondiente orden

ELECCIÓN DE DOCUMENTOS A EXAMINAR

Debido a que las pruebas de cumplimiento están diseñadas para comprobar el funcionamiento de controles determinados, se ocuparán principalmente del flujo de transacciones a través de puntos concretos de control y no a través del sistema. Por esta razón se seleccionarán y examinarán diferentes documentos a la hora de verificar los distintos puntos de control, o sea, que no es necesario, aunque a veces pueda resultar más eficaz, comprobar controles relacionados utilizando los mismos documentos.

SELECCIÓN DE LA MUESTRA

El auditor selecciona frecuentemente algunas partidas dentro de un universo o población, para lo cual puede utilizar su propio criterio profesional o un criterio científico. Al introducir el muestreo dentro de los métodos de trabajo del auditor se presenta también un factor de riesgo, que debe ser considerado y evaluado para determinar si ha de seguir procedimientos más detallados. Esta evaluación cuantitativa del riesgo inherente al muestreo efectuado únicamente se podrá llevar a cabo si se ha tomado una muestra aleatoria en función de un criterio científico.

Existen dos tipos básicos de muestreo: el de criterio y el aleatorio. El primero es establecido por el auditor en función de su propio criterio, y no permite la extrapolación científica de sus resultados al conjunto del universo. Mediante el segundo el auditor puede proyectar los resultados del muestreo sobre el total del universo y medir la precisión de esta proyección, así como el riesgo de muestreo asociado. En consecuencia es preferible el empleo del muestreo estadístico o aleatorio, en vez del muestreo basado en el criterio, salvo que el esfuerzo requerido para la selección de la muestra estadística no justifique el grado de satisfacción que se persigue.

CANTIDAD DE EVIDENCIA NECESARIA

El tamaño o volumen de las muestras para las pruebas de cumplimiento ha sido un tema de mucho debate en la profesión contable. Algunos auditores piensan que se deberían hacer suficientes pruebas para permitir deducciones válidas de acuerdo con las reglas de la estadística. Otros opinan que es válido extrapolar los resultados de una prueba a un período significativo, antes o después de la fecha de la prueba. Gran parte del debate se origina de la naturaleza del Juicio subjetivo de la evidencia de auditoría y del hecho de que la misma generalmente es persuasiva más bien que convincente, por lo que, a fin de

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cuentas, la respuesta a la pregunta ¿Cuanta evidencia es necesaria?, inevitablemente esta se basa, hasta cierto punto, en el criterio profesional.

PRUEBAS DE AUDITORIA PARA LA EVALUACIÓN DEFINITIVA DEL CONTROL INTERNO

Con la finalidad de facilitar la evaluación del sistema de control interno, éste se divide en una serie de segmentos, llamados también subsistemas, sobre los cuales se aplican las pruebas de cumplimiento, y son, por lo general, los siguientes:

Caja Ingresos

Caja Egresos

Ventas y cuentas por cobrar

Compras y cuentas por pagar .

Planillas

Existencias y costo de ventas

Cada uno de estos aspectos se desarrollan dentro de las siguientes subdivisiones:

Objetivos del control interno . .

Control contable

Pruebas de cumplimiento

CARTA DE RECOMENDACIONES PARA MEJORAR EL CONTROL INTERNO

Después de realizar la evaluación preliminar del control interno, ya sea a través de cuestionarios, diagramas de flujo o descripciones narrativas o una combinación de ellos, y de llevar a cabo la evaluación definitiva del control interno con el desarrollo sistemático de las denominadas pruebas de cumplimiento, el auditor deberá informar oportunamente a la gerencia las debilidades de control interno detectadas en las mencionadas pruebas, recomendando, en cada caso, las medidas que tendrá que adoptar para superarlas.

"Como resultado de su estudio y de sus pruebas de tos sistemas de contabilidad y control interno, el auditor puede identificar las debilidades de éstos. El auditor debe comunicar a la gerencia, en fecha oportuna, y al apropiado nivel jerárquico, las debilidades materiales que ha podido identificar en el diseño o en el funcionamiento de

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los sistemas de contabilidad y control interno. La comunicación debe ser hecha preferentemente por escrito, pero si el auditor juzga que la comunicación verbal es la apropiada, ésta debe ser documentada en los papeles de trabajo. Es importante que indique en la comunicación, que se está refiriendo solamente a las debilidades que ha identificado como resultado de su examen, y que éste no ha sido proyectado para establecer la idoneidad del control interno con fines administrativos».

En tal sentido, la evaluación del control interno de una empresa puede dar lugar a dos situaciones:

Que las deficiencias del control interno sean tan importantes que impidan proporcionar a la administración una certeza razonable de : 1) que los activos están protegidos del uso o disposición no autorizados; y 2) que los registros financieros son confiables para la preparación de estados financieros; y

Que las deficiencias del control interno sean medianamente importantes, pero que no requieren ser incluidas en el dictamen del auditor.

OPORTUNIDAD DE LA CARTA DE CONTROL INTERNO

Como hemos comentado en capítulos anteriores, en una auditoría tradicional se realizan por lo menos tres visitas a la empresa examinada. Pueden ser más visitas, dependiendo de la actividad económica y volumen de Operaciones. También pueden ser menos de Eres visitas (cuando los auditores son designados tardíamente).

En todo caso, se recomienda emitir y entregar la carta de control interno, en las siguientes oportunidades:

Primera visita

Como ha quedado dicho, en la primera visita el auditor realiza la evaluación preliminar y definitiva del control interno, con la finalidad de determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditoría para formarse una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros por él examinados.

Al término de la primera visita debe enviarse inmediatamente la carta de control interno a la gerencia.

Visita interina

En esta segunda visita el auditor realiza principalmente lo siguiente:

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1) arqueos de caja, valores y documentos; 2) Observación de la toma de inventarios físicos de existencias; 3) confirmación de saldos de bancos, clientes, proveedores, abogados, compañías de seguros, personal. etc.; y 4) amplía la evaluación definitiva del control interno por las transacciones registradas desde la primera visita.

Como resultado de esta segunda visita pueden surgir una serie de deficiencias de control interno que, de ser importantes, deben ser comunicadas inmediatamente a la gerencia.

Visita final

En esta visita, por lo general, se desarrollan procedimientos para verificar los saldos de las cuentas que sustentan los estados financieros. Si se detectan deficiencias de control interno contable en esta última visita, éstas deben ser comunicadas a la gerencia en forma oportuna.

TRABAJO DE CAMPOVISITA FINAL

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INTRODUCCIÓN

Es de uso común en nuestro medio que el auditor antes de retirarse de las oficinas del cliente, al término de la visita Interina (segunda visita), se ponga de acuerdo con el coordinador de auditoria designado por la empresa, acerca de la fecha en que se va realizar la visita final (que en la mayoría de los casos corresponde a la tercera visita). Esta fecha se coordina en función a la oportunidad en que el cliente tiene previsto la entrega de los estados financieros al cierre del ejercicio y sus correspondientes análisis de las cuentas.

Las fases de la visita final, comprende las siguientes etapas:

1. Actualización del archivo permanente.2. Pruebas de saldos de todas las cuentas del balance general y del estado de ganancias

y pérdidas.3. Informe de auditoria en borrador4. Discusión del informe con el cliente

1. ACTUALIZACIÓN DEL ARCHIVO PERMANENTE.

En la visita final el Archivo permanente debe ser actualizado, solicitando a los distintos funcionarios la entrega de información pendiente. Asimismo, se deben separar los documentos que hayan perdido actualidad, los cuales deben ser incluidos con el archivo corriente del año en que dejaron de tener vigencia. De ser el caso, se debe hacer una referencia en el índice del archivo permanente para facilitar su ubicación posterior.

2. PRUEBAS DE SALDOS DEL BALANCE GENERALLas pruebas de saldos generalmente representan la etapa final conducente a

emitir una opinión sobre los estados financieros examinados por el auditor independiente. También se le conoce como Pruebas de Validación y Procedimientos Sustantivos. Este último término es el que se ha logrado consenso internacional.

La NIA 500: Evidencia de Auditoría, establece que el auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y competente mediante la aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permita llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su opinión sobre los estados financieros.

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Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia de la eficiencia del diseño de los sistemas de contabilidad y control interno y, asimismo, de la eficacia de la operatividad de las políticas y procedimientos aplicados.

Los procedimientos sustantivos se diseñan para obtener evidencia de la integridad, exactitud y validez de la información producida por el sistema contable. Hay dos tipos de ellos: Pruebas de detalle de transacciones y saldos. Análisis de ratios y tendencias significativas, que incluyan la consiguiente

investigación de las fluctuaciones y partidas inusuales.

Asimismo, la Norma Internacional de Auditoría 500, establece que al obtener evidencia mediante pruebas sustantivas, el auditor tiene que tener en cuenta las siguientes informaciones.

Existencias

Derechos y obligaciones

Ocurrencia.

Totalidad

Valuación

Cuantificación

Presentación y revelación.

El activo o pasivo señalado existen, a una fecha dada.

El activo señalado es un derecho de la entidad, o el pasivo señalado es una obligación de la entidad a una fecha dada.

La operación o hecho señalado conciernen a la entidad.

No existen activos, pasivos ni operaciones no registrados.

El activo o pasivo señalados han sido registrados al apropiado valor que arrastran.

La transacción señalada ha sido registrada por su monto apropiado, y el ingreso o gasto han sido asignados al periodo al que corresponden.

Una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo con las políticas contables aceptadas y

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Guía de Auditoria

cuando procede de acuerdo con requisitos legales.

METODOS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORIA

El auditor obtiene evidencia al realizar las pruebas sustantivas y de cumplimiento a través de uno o más métodos siguientes:

Inspección Observación Investigación y confirmación Calculo; y Revisión analítica.

La programación de tales pruebas dependerá, en parte, de los periodos durante los cuales esté disponible la evidencia de auditoría que desea obtener.

OBJETIVOS DE LAS PRUEBAS DE SALDOS

OBJETIVO PRINCIPALEl Objetivo Principal de la auditoría de estados financieros es permitir que el auditor independiente se satisfaga, de que dichos estados financieros presenten razonablemente la situación financiera de la empresa examinada y sus resultados de operaciones de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre bases uniformes.

OBJETIVO ESPECÍFICOLos objetivos particulares son objetivos secundarios que se aplican para cada tipo de cuenta con la finalidad de lograr el objetivo principal.PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Los procedimientos de auditoría son los métodos o procesos que debe seguir el auditor para lograr los objetivos particulares de cada cuenta y en su conjunto alcanzar el objetivo principal. Los procedimientos de auditoría se aplican teniendo en consideración una serie de factores, entre ellos:

Los objetivos del auditor La confiabilidad del sistema de control interno

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Guía de Auditoria

La naturaleza del negocio (actividad económica) La importancia de los saldos de las cuentas.

EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS

Objetivos particulares de auditoría

Los objetivos particulares de auditoría para el efectivo en caja y bancos son los siguientes:

Comprobar la existencia física de efectivo en caja y bancos. Verificar la inclusión en el balance general del efectivo de propiedad de la

empresa. Constatar la libre disponibilidad del efectivo. Asegurarse que el efectivo se haya registrado de acuerdo con principios de

contabilidad generalmente aceptados. Comprobar que el efectivo se haya presentado y revelado adecuadamente en el

balance general y/o en las notas correspondientes.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Arqueo del efectivo en caja Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal,

incluyendo cobranzas por depositar, sueldos y jornales no cobrados, moneda extranjera, fondos de terceros mantenidos en custodia, etc.

Al concluir el recuento, solicitar al cajero o al responsable del fondo que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos.

Preparar una relación de los adelantos de sueldo y jornales y gastos pagados con fondos de caja chica pendientes de rendición de cuenta.

Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar.

Revisar el registro de cheques recibidos en mostrador del dia del arqueo y del día anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos de cobranzas correspondientes.

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Guía de Auditoria

Controlar que los talonarios de recibos de cobranza sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes.

Determinar los fondos sujetos a arqueos.

Confirmación bancaria Preparar una relación completa de todas las cuentas corrientes bancarias con

saldo deudor o acreedor al cierre del ejercicio. Prepara o hacer que el cliente prepare formularios estándar de circularización de

saldos. Coordinar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de la

auditoria. Preparar un listado de control de circularización. Despachar por correo directamente los formularios estándar de circularización

de saldos. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control. Si no se recibiera respuesta en un plazo prudencial, preparar y enviar una

segunda circularización.

Conciliación BancariaCon la finalidad de determinar la razonabilidad del saldo de caja y bancos de la empresa a la fecha del balance, es necesario realizar conciliaciones de los saldos a esa fecha según los estados de los bancos con los saldos que muestran los libros de contabilidad. El auditor independiente puede decidir entre revisar las conciliaciones preparadas por el cliente o formular las conciliaciones por falta de estas.

Corte de ingresos y desembolsos de caja.Con la finalidad de cerciorarse de la razonabilidad del saldo de caja y bancos en el balance general, el auditor independiente deberá realizar un corte preciso de los ingresos y de los desembolsos al cierre del ejercicio.El corte de ejercicios se logra anotando los números de la s boletas y/o facturas de ventas al contado emitidas el último día hábil del ejercicio y de los partes de cobranza emitidos por todos los cobradores en la misma fecha. La comprobación e l corte se realiza con la presencia de los auditores al cierre del ejercicio para efectuar los arqueos de caja correspondientes. Al arquear los ingresos por depositar impide que el cliente incluya otros ingresos sin que sean advertidos por el auditor.

Obtenga un estado del banco cortado en la fecha posterior al cierre del ejerció.

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Guía de Auditoria

Un estado de banco cortado abarca generalmente 10 a 15 días del mes siguiente de la circularización de final del año. El auditor deberá requerir de la empresa que solicite a los bancos que envíen directamente a los auditores un estado cortado al 15 de enero del año siguiente.

Transferencias bancarias

Las empresas generalmente mantienen cuentas corrientes en distintos bancos y por razones operativas suelen realizar transferencias de fondos entre bancos debes en cuando. Cuando un cheque de un banco se deposita en otro, transcurren varios días antes de que los cheques sean liquidados por el banco sobre el que están expedidos. Durante este lapso de tiempo, el importe del cheque permanece como saldo en depósito en ambos bancos. Este lapso de tiempo puede ser utilizado por la empresa para manipular los saldos en bancos temporalmente para sobrestimar la caja o hacer frente a necesidades de efectivo a corto plazo.

Presentación de los saldos en caja y bancos

El saldo del rubro caja y bancos en el balance general deberá incluir solamente el efectivo de libre disponibilidad. No interesa tanto saber en que banco se encuentre el dinero, ni la separación del efectivo en caja del efectivo en bancos. Lo que interesa es si el efectivo en caja y bancos que muestra el balance general es de libre disposición. Si parte de los fondos se encuentran reservados para el pago de pasivos a largo plazo, éstos deberán ser clasificados como activo no corriente. Asimismo, si parte de los fondos estuvieran restringidos como consecuencia de una sentencia judicial, deberán excluirse del activo corriente y presentarse como activo no corriente, si la restricción supera el año de operaciones.

INVERSIONES TEMPORALES E INVERSIONES PERMANETES

Principios de contabilidadUna empresa invierte en valores negociables con el objeto emplear con provecho fondos de otra manera estaría ociosos. La ventaja de la inversión se mediría por los dividendos e intereses recibidos durante la duración de la inversión y por las ganancias o las pérdidas cuando sean vendidos los valores.

Objetivos particulares de la auditoria

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Los objetivos particulares de la auditoria para las inversiones temporales en valores son los siguientes: Comprobar la existencia, física de los valores negociables, ya sea en la empresa

o en custodia de terceros confiables. Verificar la inclusión en el balance general de los valores negociables de

propiedad de la empresa. Constar la libre disponibilidad de los valores negociables. De ser el caso, los

gravámenes deben de estar debidamente revelados. Asegurarse que los valores negociables se hayan registrado de acuerdo a los

principios de contabilidad generalmente aceptados. Comprobar que los ingresos acumulables a favor de la empresa, provenientes de

inversiones en valores negociables, hayan sido registrados en el periodo examinado, y que los ingresos registrados estén devengados al cierre del ejercicio.

Cerciorarse que los valores negociables se hayan presentado y revelado adecuadamente en el balance general y/o en las notas correspondientes.

Procedimientos de auditoria

Conseguir o elaborar un detalle del movimiento de las inversiones al cierre del ejercicio.Se debe de solicitar al cliente un detalle del movimiento de las inversiones por el ejercicio auditado. Si el cliente no cuenta con el documento solicitado, el auditor deberá prepararlo. En este ultimo caso se deberá trasladar el movimiento del registro auxiliar de inversiones confrontando las cifras con el movimiento de saldos de al cuenta de control del mayor general.

Comprobar la existencia física de los valores a través de arqueos y/o confirmaciones.

la existencia y propiedad de los valores negociables se determinan principalmente a través de arqueos. es preferible que el arqueo de los valores se practique en o cerca de la fecha del cierre de ejercicio, siempre que sea posible, y deberá hacerse simultáneamente con el arqueo de caja y otros comprobantes para evitar la sustitución del efectivo.

Determinar las bases sobre las cuales se registran las compras y ventas de valores durante el año y por un período corto posterior.Los auditores deben comprobar que los valores comprados durante el periodo se registraron al costo, determinado de acuerdo con los principios de contabilidad

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Guía de Auditoria

generalmente aceptados y que la cuenta inversiones se acredite con el costo u otro valor al que se llevan los valores vendidos. También debe revisarse el registro del ingreso por la venta. A través de la revisión de todos los cargos y abonos en la cuenta inversiones durante el año examinado, los auditores se aseguran de la valides de los saldos del mayor al cierre del ejercicio auditado.

Comprobar la utilidad o pérdidas en las transacciones con valores.La utilidad o pérdida en la venta o intercambio de valores puede calcularse en los mismos papeles de trabajo que se usan para analizar las transacciones con valores. Este papel de trabajo ya contiene información en cuanto al costo de los valores vendidos, y pueden agregarse convenientemente otras columnas para presentar los ejercicios netos y la utilidad o pérdida.

Comprobar los ingresos provenientes de valores con el registro de dividendos.Los dividendos declarados, las cantidades y las fechas de pago sobre todas las acciones cotizadas en bolsa, pueden obtenerse de los dividendos publicados por diversos servicios de consultaría en inversiones. El interés ganado y cobrado sobre inversiones en bonos puede calcularse con base en las tasas de interés y las fechas de pago que figuran en los certificados de los bonos. Con base en estas fuentes pueden los auditores calcular independientemente el rendimiento total de las inversiones por el ejercicio bajo examen. El monto así calculado deberá prepararse con los saldos en el mayor para los ingresos de dividendos e interés, investigándose cualquier discrepancia importante.

Establecer el valor de mercado de las inversiones al cierre del ejercicio.Las inversiones en valores se presentan en el balance general al costo o mercado, el más bajo. El valor de mercado de las inversiones debe revelarse en una nota a los estados financieros. Por tal motivo los auditores deben obtener las cotizaciones, al cierre del ejercicio, de todos los valores de propiedad del cliente. Estas cotizaciones se obtienen del boletín que emite diariamente la Bolsa de Valores de Lima.

Constatar el tratamiento contable de otras inversiones.Con la finalidad de constatar los certificados de depósito de la empresa bajo examen, los auditores usarán la forma estándar de confirmación bancaria e inspeccionaran los certificados en su arqueo de caja y de otros activos negociables. Un certificado de depósito es un recibo que da un banco por un depósito de fondos por un período de tiempo especificado. Los certificados de depósito generalmente son negociables y ganan una tasa de interés mayor que los depósitos en ahorros.

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Comprobar la presentación de otras inversiones en los estados financieros.Los certificados de depósito por montos significativos se presentan por separado en el activo corriente del balance general. El papel comercial también puede presentarse por separado o combinarse con las inversiones en valores que se incluyen en activo corriente.

CUENTAS POR COBRAR

Principios de contabilidadEn cuanto a las cuentas por cobrar comerciales, una descripción e identificación por separado será lo indicado para los distintos tipos de las cuentas por cobrar a cargo de los clientes, tales como las facturas y las letras, las cuentas de ventas a plazos, las cuantas dadas en prenda como colaterales, las cuentas vencidas, y los documentos descontados. Los importes significativos por la cuentas por las cuentas por cobrar a cargo por los clientes a plazo, deberán presentarse por separado. El interés acumulado sobre los documentos por cobrar puede incluirse por el importe nominal de los documentos siempre que así lo indique el título.

Objetivos particulares de auditoria Los objetivos particulares de auditoria para las cuentas por cobrar son las siguientes:Comprobar que las cuentas por cobrar registradas en libros representen derechos válidos a favor de la empresa. Verificar el debido registro de la cuenta por cobrar, incluyendo los intereses

devengados. Constatar que las cuentas por cobrar se presenten de acuerdo con principios de

contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre bases consistentes. Comprobar que la provisión para cuentas de cobranza dudosa, descuentos, rebajas,

devoluciones, garantías, etc. Sean apropiadas. Verificar que las cuentas por cobrar sea propiedad de la empresa auditiva Comprobar que las cuentas por cobrar registradas en libros estén libres de

gravámenes, que no estén dadas en garantía; o que los gravámenes y garantías correspondientes estén debidamente revelados.

Constatar que las cuentas por cobrar estén clasificadas en forma adecuada y que las revelaciones de las cuentas contingentes y otras necesarias estén incluidas en los estados financieros y en las notas correspondientes.

Procedimientos de auditoría

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Guía de Auditoria

Preparar una hoja resumen de las cuentas por cobrar comercialesPor lo general los empleados del cliente preparan para los auditores una hoja resumen de las cuentas por cobrar al cierre del ejerció. En muchos casos la cédula preparada por el cliente es de propósito múltiple diseñada para presentar la antigüedad de los saldos de las cuentas por cobrar, la provisión para cuentas de cobranza dudosa y el control de la circulación de saldos.Es importante requerir del cliente los análisis de las cuentas por cobrar no comerciales; ya que estas, por lo general, necesitan mayor atención por parte de los auditores.

Preparar una hoja resumen de los documentos por cobrarAl igual que en acápite presedente en muchos casos los empleados del cliente suelen preparar una hoja de resumen de los documentos por cobrar al cierre del ejercicio. Por lo general la información que se incluirá en la hoja resumen y/o en el análisis de la cuenta comprenderá el nombre del que lo emite, la fecha, el vencimiento, la cantidad y la tasa de interés. El auditor deberá verificar la exactitud de la información contenida en la hoja resumen preparada por el cliente, además deberá sumar y cuadrar el análisis comparando el saldo final del rubro con cuenta de control del mayor general y localizando partidas seleccionadas con los registros auxiliares y con la correspondiente documentación sustentatoria.

Realizar un arqueo de cuentas por cobrar.Generalmente el arqueo de facturas y letras se realizan en forma simultánea con el arqueo de caja y valores programados con el cierre del ejercicio, para evitar el ocultamiento de un faltante mediante la sustitución con efectivo proveniente de la venta de valores negociables. Así mismo deberán arquearse las letras o valores entregados por los acreedores en garantía de deudas por compra de mercaderías y otros conceptos. Mientras dure el arqueo deberá mantenerse un control total del efectivo en caja y de los valores negociables.

Confirmar cuentas y cuentas por cobrar Este procedimiento proporciona una verificación de la eficacia del control interno y la existencia de las cifras efectivas correspondientes a las cuentas por cobrar. La confirmación de las cuentas por cobrar constituye un procedimiento de auditoría generalmente aceptado.

Determinar la razonabilidad de la provisión para cuentas de cobranza dudosa.

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Guía de Auditoria

Las cuentas por cobrar comerciales deben presentarse en le balance general a su valor realizable esto es, el importe a su valor nominal menos una provisión adecuada para facturas y letras de cobranza dudosa. Para que los resultados del ejerció sean determinados correctamente es necesario un equilibrio imparcial en los ingresos y los gastos. En la medida que uno de estos gastos es el cargo por provisión de cobranza dudosa, la revisión por los auditores de las cuentas de cobranza dudosa deberá tomarse como verificación tanto del estado de ganancias y pérdidas como el balance general.La mejor evidencia para los auditores de la recuperabilidad de las facturas y letras por cobrar es el pago total por los deudores después de la fecha del balance general.

Revisar el corte de ventas al cierre del ejercicio.El método mas usado para distorsionar los ingresos consiste en sobreestimas las ventas del año, dejando abierto el registro de ventas más allá de la fecha del balance general. Las entregas de mercaderías a los clientes en la primera quincena de enero del año siguiente podrán ser documentadas con facturas de venta fechadas en diciembre e incluirse en las ventas de diciembre. El objetivo de estos asientos engañosos es de presentar una situación financiera mas favorable de lo que realmente es. Un incentivo mas para sobreestimar las ventas resultan los ingresos adicionales por comisiones y/o bonificaciones que se calculan en base al mencionado rubro.

Verificar los intereses ganados y los intereses por cobrarLos auditores deberán familiarizarse con la política del cliente relativa al cálculo, la acumulación y el registro de intereses. A menudo se encuentra variaciones en la política contable relativa a los interese tal como el registro de estos sobre una base mensual o a la fecha del cobro solamente. En tanto que el método que se use por el cliente de resultados razonables en la determinación del ingreso, los auditores no ponen objeción. La utilidad proveniente de intereses rara vez tiene importancia suficiente para justificar un ajuste, aun cuando el método tenga deficiencias teóricas.

Comparar las ventas con el costo de ventasUn procedimiento de uso generalizado por los auditores para determinar que todas las ventas se han registrado y clasificado sobre una base consistente en la comparación de las ventas mensuales y anuales del año auditado con las del periodo anterior.Si se determina una variación significativa como resultado de las comparaciones mencionadas en el párrafo precedente, los auditores deberán determinar la causa. Quizá la variación es el resultado de un error al registrar las boletas y/o facturas de venta, o al

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Guía de Auditoria

hacer un corte incorrecto, quizá es resultado de un fraude que implica la omisión deliberada de las transacciones de venta en los registros.

Verificar los préstamos a funcionarios y a terceros que han sido cancelados al cierre del ejercicio y otorgados nuevamente del ejercicio siguienteLos auditores deberán poner especial atención a los préstamos que otorga la empresa auditada a los accionistas, directores, gerentes, funcionarios y empresas vinculadas, porque estas transacciones no son el resultado de una distancia prudente por parte de intereses opuestos. En cierto modo es difícil conciliar los préstamos importantes con personas relacionadas, hechos por una empresa no financiera, con los objetivos operativos sustentados por la organización. Los auditores independientes tienen una obligación para con los accionista, los bancos, organismos gubernamentales de supervisión y control, los acreedores y otros que confían en los estados financieros auditivos para requerir la revelación de cualquier trato auto deficiente hecho por la administración.

Comprobar la presentación de la cuentas Por cobrar en el balance general Por lo general las cuentas por cobrar representan en la sección correspondiente al activo corriente en el balance general. Los principios de contabilidad requieren que las facturas y letras por cobrar comerciales se presenten como una partida por separado. Y que las otras cuentas por cobrar se presenten por detalle si su monto es significativo. Ejemplos de estas otras clases de cuentas por cobrar que pueden requerir un detalle por separado incluyen: prestamos a compañías afiliadas no conciliadas; prestamos a funcionarios y a empleados, reclamaciones de impuestos; anticipos a proveedores; etc. En la consolidación se eliminan cuentas por cobrar de las subsidiarias.

TRABAJO DE CAMPO:VISITA FINAL – SEGUNDA PARTE

EXISTENCIAS

Principios de contabilidad

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Guía de Auditoria

Componentes. Las existencias usualmente incluyen únicamente partidas de bienes tangibles que se venderán o que entrarán en la producción de artículos para ser vendidos normalmente en el curso ordinario de las operaciones. Las existencias generalmente están conformadas por los productos terminados (los artículos que se están produciendo), y las materias primas y los materiales (las existencias que entrarán directa o indirectamente en la producción de los productos terminados).

Consideraciones de propiedad. El derecho de propiedad legal sobre las existencias así como sobre los otros activos en le balance general, puede ser la línea de demarcación a seguir para decidir la inclusión de partidas específicas. Esta regla no debe seguirse ciegamente, pues tiene sus limitaciones, como una base satisfactoria para resolver casos dudosos y, bajo ciertas circunstancias puede pasarse por alto. Por lo general, las compras en transito se incluyen en el inventario y se excluyen las ventas en transito, asiendo caso omiso de la condición de propiedad aunque en compras en transito embarcadas libre a bordo (FOB) de la planta del comprador puede excluirse propiamente del inventario.

Valuación de las existencias. Un método de valuación de existencias que es aceptado para fines del impuesto a la renta pero que no es una práctica de contabilidad aceptada, es el método normal o de existencia base. Bajo este método se fija la cantidad y precio de un inventario básico final que se considera necesario en todo tiempo para operaciones normales; esta existencia base no se aumenta a no ser que haya un aumento en la capacidad en la planta o un cambio en el proceso que requiera un aumento en el inventario básico disponible.

Objetivos particulares de auditoríaLos objetivos particulares de auditoria para las existencias son los siguientes:

Las existencias registradas en libros estén físicamente en posesión del cliente o en poder de terceros.

Las existencias propiedad del cliente estén registrados en libros. Las existencias se registren de acuerdo con principios de contabilidad

generalmente aceptados sobre bases consistentes.

Procedimientos de auditoría

Participar en la planeación del inventario físico.La toma eficiente y económica del inventario requiere una cuidadosa planeación por anticipado. La cooperación entre los auditores y el personal del cliente para formular los

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Guía de Auditoria

procedimientos que tendrán que seguirse evitaran una confusión innecesaria y ayudara a asegurar un recuento completo y bien controlado. La designación por la administración del cliente de un empleado responsable es el primer paso para asegurar los elementos necesarios de control y eficiencia. A menudo es el contador general u otro representante de la gerencia financiera. En ciertas empresas se le asigna esta responsabilidad al auditor interno. Esta responsabilidad empezará con la redacción de los procedimientos y seguirá hasta llegar a la determinación final del valor monetario de todos los inventarios.

Observar la toma de inventario físicoNo es función del auditor tomar el inventario o controlar o supervisar su toma; esta es una responsabilidad de la gerencia. Los auditores observan la toma del inventario, a fin de obtener suficiente evidencia calificada en cuanto a la existencia y propiedad de los inventarios de la empresa cliente. En pocas palabras, la observación de la toma del inventario da a los auditores

Revisar el tratamiento contable de las mercaderías en consignación y de existencias de propiedad de terceros.Durante la observación del inventario físico los auditores deben hacer investigaciones para determinar si alguno de sus materiales o mercaderías en existencia son propiedad de terceros, como mercaderías recibidas en consignación o materiales propiedad de clientes que se recibieron para trabajos de maquilado, teñido u otro procedimiento.

Verificar la existencia de mercaderías en poder de almacenes de depósito y de mercaderías enviadas en consignación.El examen de los recibos de los almacenes de depósito no es una verificación suficiente de los materiales o mercaderías en almacenes de depósito. Las normas internacionales de Auditoría y la SAS recomiendan la confirmación directa por escrito de los custodios externos de inventario, y el uso de procedimientos complementarios, cuando las cantidades implicadas representan una proporción importante del activo corriente o del activo total de una empresa.

Determinar la calidad y estado de conservación de las existenciasLa responsabilidad de los auditores para determinar la calidad o el estado de existencias es menos rigurosa que su responsabilidad por determinar su existencia y propiedad de las mismas, por que los auditores no pretenden ser expertos para detectar el deterioro y lo anticuado de las mercaderías. Sin embargo se espera de los auditores un

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Guía de Auditoria

conocimiento del problema y una actitud alerta para reconocer y actuar con cualquier evidencia de un estado insatisfactorio de las mercaderías.

Revisar las bases y métodos de asignación de precios.Los auditores son responsables de terminar que las bases y métodos de asignación de precios en los inventarios estén de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La investigación de la asignación de precios a menudo ara hincapié en las tres preguntas siguientes:

¿Qué método de asignación de precios usa el cliente? ¿El método de asignación de precios es el mismo que se uso en años anteriores? ¿El método seleccionado por el cliente se ha aplicado consistente y

adecuadamente en la práctica?

Comprobar el precio asignado a las materias primas y repuestos.La comprobación de los precios que se aplicaron a los precios de materias primas, repuestos y accesorios por una empresa manufacturera, es similar a la comprobación de los precios de las mercaderías en una empresa comercial.

Comprobar el precio asignado a los productos terminados y producción en procesoLos procedimientos de auditoría para la verificación de los valores de inventario asignados a los productos terminados y productos en proceso no son tan simples y definitivos como en el caso de materias primas o mercaderías para los cuales se dispone fácilmente de facturas de compra.

TRABAJO DE CAMPO:VISITA FINAL TERCERA PARTE

CUENTAS POR PAGAR:

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Guía de Auditoria

Principios de contabilidad.La NIIF1 presentación de estados financieros (revisada en 1997), establezca entre las partidas que se incluyan en un pasivo corriente deben considerarse las obligaciones pagaderas a la vista y aquellas partes de las siguientes obligaciones cuyo pago se espera realizar dentro del plazo de un año a partir de la fecha del balance.

Objetivos particulares de auditoriaLos objetivos particulares auditoria para las cuentas por pagar son los siguientes: Las siguientes cuentas por pagar a cargo del cliente estén registradas en libros. Las cuentas por pagar registradas en libros sean a cargo del cliente Las cuentas por pagar que son garantizadas en alguna forma(activos dados en

prenda, etc.) estén debidamente identificadas. Las cuentas por pagar estén presentadas razonablemente de acuerdo con principios

de contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre bases uniformes. Las cuentas por pagar estén presentadas y clasificadas en forma adecuada y que

estén incluidas en los estados financieros y en las notas correspondientes las revelaciones necesarias.

El auditor debe estar conciente que los pasivos pueden estar sobre o subvaluados, sin embargo el peligro de una subvaluación es mayor, por lo que si el control interno se considera adecuado, el auditor debe concentrarse en detectar la posible existencia de pasivos no registrados.Por lo general, es necesario dedicar más atención a los pasivos no registrados y a otros errores en cuentas por pagar que resultan en cargos adicionales a resultados y menos esfuerzo a aquellos que afectan a las cuentas de activo.

Procedimientos de auditoriaContinuación comentamos procedimientos de auditoria sustantivos mínimos para el

rubro de cuentas por pagar, los cuales no son limitativos ni excluyentes.

Obtener y preparar una relación de cuentas por pagar a la fecha del balance general y conciliar con el mayor general.Un propósito de este procedimiento es el de probar que la cifra de las obligaciones que figuran en el balance general está de acuerdo con las partidas individuales que forman parte de los registros de detalle. Un segundo propósito es el de proporcionar un punto donde iniciar los procedimientos de pruebas sustantivas: de la relación de cuentas por pagar los auditores seleccionan un grupo representativo de partidas para un examen cuidadoso.

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Guía de Auditoria

Confrontar los saldos de las cuentas por pagar con la documentación sustentatoria.Otra prueba sustantiva para establecer la valides de la relación de cuentas por pagar preparada por el cliente, es la confrontación de los saldos acreedores seleccionados, con las facturas, las ordenes de compra o pedidos alas guías de remisión de las mercaderías compradas. Este trabajo, que generalmente se lleva a cabo sobre una base de prueba, también constituye una evidencia más en cuanto ala eficacia del control interno sobre las cuentas por pagar.

Confirmar las cuentas por pagar. La confirmación de cuentas por pagar por correspondencia directa con los acreedores no es un procedimiento universal u obligatorio, como lo es la confirmación de cuentas por cobrar. Sin embargo, en muchos trabajos es recomendable la confirmación de un monto significativo de las cuentas por pagar

Investigar los saldos deudores en cuentas por pagarLos saldos deudores en cuenta por pagar provienen de diversas causas, inclusive la devolución de mercaderías o insumos después de que se han pagado, los pagos duplicados, el pago en cantidades en exceso, los anticipos a proveedores, los prestamos directos, y los pases incorrectos. Los auditores deberán hacer suficientes investigaciones para obtener evidencia en cuanto a la naturaleza y la recuperabilidad de cualesquiera cantidades sustanciales. Si son recuperables, estas deberán clasificarse como activos en el balance general, en vez de compensarlas contra cuentas de saldos acreedores.

Examinar deudas por ventas de mercaderías recibidas en consignaciónLa revisión de los contratos con los consignatarios es un requisito previo al análisis de las transacciones de consignación. Las condiciones de estos contratos usualmente requieren la rendición de “cuentas de ventas” y la remesa del resultado de estas ventas sobre una base semanal o mensual. Podría ser que las ventas de mercaderías en consignación poco antes del cierre del periodo no se hayan registrado como un pasivo a favor del consignatario; este es el punto central de la investigación de los auditores. Determinar que el pasivo favor del consignatario se establezca correctamente ala fecha del balance general requerida normal mente estos pasos; localizar las facturas de venta en la cuenta del pasivo, una revisión del cálculo de las comisiones, y determinar al traspaso de los fletes y otros cargos que corresponde a las mercaderías consignadas.

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Guía de Auditoria

Revisar las transacciones y saldos con empresas vinculadasLas transacciones con la empresa matriz o subsidiarias son transacciones con partes o entidades vinculadas. A menudo no se llevan sobre la misma base que las transacciones con terceros; en consecuencia merecen una atención especial por parte de los auditores independientes. Las partidas extraordinarias, tales como los cargos para la maquinaria y equipo prestados por la compañía filial, pueden estar entre lazadas con transacciones directas de compra. A menudo se usa una cuenta de mayor ara registrar todas las transacciones de dos o mas empresas vinculadas. Una cuenta de tal naturaleza puede tener ya sea saldo acreedor o deudor, y debe analizarse para determinar su presentación correcta en el balance general. Siempre que sea posible es conveniente la conciliación de la cuenta por referencia a ambos juegos de registros contables. Si esto no fuera posible es necesario la confirmación del saldo.

Verificar los pagos posterioresLa comparación de los desembolsos que ocurren después de la fecha del balance general con la relación de cuentas por pagar es un medio excelente para descubrir cualquier cuenta por pagar no registrada. Eventualmente todas las obligaciones deben pagarse y por lo tanto se reflejara en las cuentas cuando se pagan, ya que no cuando se contaren. Por un estudio minuciosos de los pagos que se hagan posteriormente a la fecha del balance general, los auditores pueden encontrara algunas partidas que debieron figurar como pasivo en el balance general. Los gastos mensuales regulares, tales como alquileres y servicios, a menudo se pasan alas cuentas de mayor directamente al registro de salidas de caja, sin que se haya establecido alguna cuenta por pagar u otro pasivo. Después de haber localizado estas partidas pueden los auditores decidir en contra de la posición de un asiento ajuste, pero de todos modos es esencial que cuenten con todos los hechos acerca de los pasivos omitidos antes de tomar una decisión en cuento a la importancia de dichas partidas.

Cuentas por pagar no registradasEn el transcurso del examen de cuentas por pagar, los auditores están alerta a cualquier indicación de que puedan haberse omitido de los registros. Los seis procedimientos anteriores de una auditoria se relacionan directamente o indirectamente con el descubrimiento de cuentas por pagar no registradas.

Determinar la presentación adecuada en los estados financieros.La presentación correcta de las cuentas por pagar en el balance general requiere la segregación en los siguientes rubros, si son importantes:a. proveedoresb. cuentas por pagar a empresas vinculadas

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Guía de Auditoria

c. cuentas por pagar a directores, accionistas principales, funcionarios y empleados

Obtener del cliente una carta de gerencia respecto al pasivo

Los auditores independientes obtienen generalmente de sus clientes, una declaración formal por escrito respecto a los pasivos. Se recomienda obtener del cliente un acarta de gerencia en el sentido de que todas las obligaciones, inclusive el pasivo contingente que conocen, se presentan en los estados financieros. Esta carta de gerencia no disminuye la responsabilidad de los auditores, pero a menudo sirve como recordatorio efectivo para los ejecutivos de que la administración es la principal responsable de los estados financieros.

OTROS PASIVOS.Además de las cuentas por pagar de que se comentó previamente, existen otras partidas importantes en la sección del pasivo corriente del balance general que incluye:

- Retenciones por planilla.- Impuestos por pagar- Sueldos no reclamados - Depósitos de clientes- Pasivos por multas, moras y recargos- Pasivo acumulado

Retención por planillaLas deducciones a los trabajadores por planillas son numerosas, entre las más importantes se encuentran las aportaciones a la seguridad social y el impuesto sobre rentas del trabajo de manera dependiente. Las normas laborales y tributarias requieren que las empresas mantengan libros de planillas de sueldos y salarios debidamente actualizados y desagregados de tal manera que permitan con facilidad identificar las retenciones a los trabajadores y verificar el cumplimiento de las normas sobre la materia. Los impuestos sobre la renta descontados de los sueldos de los trabajadores, y que no se han remitido a la administración tributaria a la fecha del balance general, constituyen un pasivo que tienen que verificar los auditores. Generalmente esta verificación consiste en localizar las cantidades descontadas y retenidas según la planilla, comprobando los cálculos de los impuestos y contribuciones sociales se han depositado o se han pagado de acuerdo con las normas labores tributarias vigentes y revisando las declaraciones mensuales correspondientes.

Impuestos por pagar.

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Guía de Auditoria

Hasta que el impuesto general a las ventas se remita a la administración tributaria, constituyen un pasivo corriente para la empresa.La verificación de este pasivo por los auditores incluye una revisión de las declaraciones mensuales del impuesto del cliente si como los registros de ventas y compras la verificación de la tasa aplicable para las adquisiciones comunes. Además los auditores deberán examinar un cierto número de facturas de venta para determinar que a los clientes se les ha cargado la cantidad correcta de impuesto.

Sueldos no reclamados.Las remuneraciones no reclamadas están por su propia naturaleza, sujetas a manipulaciones. Por ello los auditores tienen u interés particular en lo adecuado del control interno sobre esta partida. Deberá obtenerse o prepararse una relación de sueldo y salarios no pagados después de la distribución de cada planilla, y registrase en las cuentas.

Depósitos de clientes.Muchas empresas de negocios requieren de los clientes hagan depósitos por envases sujetos a devolución, y ciertas empresas de servicios pueden requerir depósitos para garantizar el pago de facturas o para cubrir el equipo prestado a los clientes. Deberá hacerse una revisión de los procedimientos que se siguen para la aceptación y devolución de los depósitos por los auditores con la finalidad de descubrir cualquier omisión en le control interno. En algunos casos los depósitos que figuran en los registros como devueltos a los clientes, pueden de hecho haber sido substraídos por los empleados deshonestos.

Pasivos acumulados.Gran parte del pasivo acumulado representa obligaciones por pagar durante el periodo siguiente por servicios o privilegios recibidos antes de la fecha del balance general. Como ejemplos se incluyen los intereses por pagar, los impuestos a la propiedad predial acumulados, las contribuciones sociales, los impuestos a la renta por pagar, y las cantidades acumuladas de acuerdo con los servicios garantizados.A diferencia de las cuentas por pagar que provienen de los contratos cumplidos, el pasivo acumulado corresponde a servicios de naturaleza continua, con el gasto relativo medido a veces sobre una base de tiempo.

TRABAJO DE CAMPO:VISITA FINAL – CUARTA PARTE

DEUDAS A LARGO PLAZO Y CONTINGENCIAS.

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Guía de Auditoria

Principios de contabilidad

Deberá describirse el pasivo a largo plazo y señalar las fechas de vencimiento y las tasas de interés.

Objetivos particulares de auditoría para deudas a largo plazo

Los objetivos particulares de auditoria para dudas a largo plazo, son los siguientes: Comprobar que las deudas a largo plazo a cargo del cliente estén registradas en

libros. Verificar que el pasivo a largo plazo registrado en libros sea a cargo del cliente Constatar que el deudor a largo plazo garantizado por medio de gravámenes sobre

activos este debidamente identificado. Comprobar que las deudas a largo plazo estén presentadas razonablemente de

acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre bases consistentes.

Asegurarse que los gastos acumulados por concepto de intereses devengados estén registrados.

Establecer que los gastos registrados por concepto de intereses sobre el adeudado a largo plazo hayan sido acumulados.

Constatar que se haya cumplido con los términos de los contratos de préstamo. Verificar que las deudas a largo plazo y las cuentas correspondientes para

descuentos, primas e intereses estén presentadas y clasificadas en forma adecuada y que estén incluidas en los estados financieros y en las notas correspondientes las revelaciones necesarias.

Objetivos particulares de auditoria para contingenciasLos objetivos particulares son los siguientes: Establecer que no exista ninguna contingencia de importancia o, en caso contrario,

que todas las contingencias de importancia hayan sido reveladas. Comprobar que no exista ningún compromiso de importancia o, en caso contrario,

que todos los compromisos de importancia hayan sido revelados. Verificar que las contingencias y compromisos estén presentados y clasificados en

forma adecuada y estén incluidos con los estados financieros y en las notas correspondientes las revelaciones necesarias.

Procedimientos de auditoria para las deudas a largo plazo

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Guía de Auditoria

Evaluar el control interno sobre la deuda a largo plazoEl estudio y evaluación del control interno del cliente sobre la deuda a largo plazo, implicará a menudo la preparación de un cuestionario de control interno. Las siguientes son algunas de las preguntas típicas de este cuestionario: ¿se ha incurrido en un pasivo largo plazo con pago de intereses solamente con autorización del directorio? ¿se ha designado a un fiduciario independiente para responder por todas las emisiones de bonos, las cancelaciones, y pago de intereses? ¿el directorio ha especificado los bancos de los cuales pueden obtenerse los prestamos?

Analizar las deudas a largo plazoUn papel de trabajo de análisis para deudas a largo plazo es muy similar al análisis de cuentas por pagar. Un análisis de la deudas a largo plazo indica el saldo inicial, si solo hay, de cada documento individual, los demás pagarés emitidos y los pagos a cuenta durante el año, el saldo final de cada pagaré y/o de cada emisión de bonos. Además, los saldos iniciales de intereses por pagar o de intereses pagados por anticipado, el gasto por intereses, los intereses pagados y los saldos finales de intereses por pagar o intereses pagados por anticipado se presenta también en el papel de trabajo de análisis.

EXISTENCIAS

Comparar el inventario físico con el inventario perpetuoLos auditores deberán comparar las cantidades y valores de las partidas individuales, según el inventario físico, con los registros del inventario perpetuo. Los totales de las diversas secciones del inventario también deberán compararse con las cuentas de control correspondientes. Todas las discrepancias sustanciales deberán investigarse plenamente. El número, tipo, y causa de las discrepancias son muy significativas para apreciar lo adecuado del control interno sobre los inventarios.En el examen de empresas que hagan recuentos continuos, o en diversas ocasiones durante el año, los auditores pueden lograr una comprensión considerable de la confiabilidad de los registros, por medio de una revisión crítica de los ajustes que resultan de tos recuentos físicos.

Revisar el corte documentario de fin de añoEl corte adecuado de las compras es uno de los factores más importantes al verificar el importe del inventario de fin de año. Suponga que con fecha 31 de diciembre se recibe de un proveedor mercadería por un valor de S/. 20,000, pero la factura por compra no llega hasta el 2 de enero del año siguiente, y se registra como una operación de enero. Si las mercaderías se incluyen en el inventario físico del 31 de diciembre, pero no hay asiento en ese mes para registrar la compra y el pasivo, el resultado será una

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Guía de Auditoria

sobreestimación tanto en la utilidad neta del año y del utilidades retenidas, como una subestimación de las cuentas por pagar, en la cantidad antes mencionada (sin considerar el efecto en el impuesto a la renta).

Puede presentarse una situación opuesta si se recibe una factura de compra y se registra el 31 de diciembre, pero la mercadería amparada por la factura no se recibe hasta varios días después, y no se incluye en el inventario tísico tomado al Fin del año. El efecto en los estados financieros de registrar una compra sin incluir tas mercaderías en el inventario será el de subestimar la utilidad neta, las utilidades retenidas y el rubro existencias del balance general.

Aplicar pruebas globales para determinar la razonabilidad de las existencias.Los errores graves en la asignación de precios, en las sumas, y las multiplicaciones del inventario físico, así como el registro de transacciones ficticias, pueden descubrirse por pruebas globales que tienen como fin determinar lo razonable, en general, de las cifras del inventario.Deberá tenerse o prepararse un resumen comparativo de los inventarios clasificados por tipos principales, tales como materias primas, productos en proceso, productos terminados y repuestos y accesorios. Deberán investigar las explicaciones de todos los aumentos o disminuciones importantes en comparación con las cantidades del año anterior,

Examinar los inventarios al cierre del ejercicio anterior.La necesidad de que los auditores estén presentes para observar la toma del inventario final se ha enfatizado fuertemente en la literatura de la auditoria. Sin embargo la cifra para el inventario inicial es igualmente significativa para determinar el costo de las mercaderías vendidas y la utilidad neta del año.En el examen inicial de un nuevo cliente, obviamente los auditores no estuvieron presentes para observar la toma del inventario al principio de año. ¿Qué procedimientos pueden seguir para tener la evidencia de que los inventarios iniciales son razonables?

Examinar el costo de ventas.Generalmente los errores en el costo de las mercaderías vendidas tienen su origen en errores en los inventarios inicial y final, o en la contabilización de las compras. Lo adecuado de los inventarios inicial y final se comprueba en la verificación de las partidas del balance

Además de la comprobación detallada de las compras y de los inventarios, los auditores deberán revisar todas las cuentas del mayor general relativas al costo de ventas, para

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Guía de Auditoria

asegurarse de que no contienen irregularidades manifiestas. Deberán investigarse los ajustes por cantidades importantes, para determinar lo adecuado de su inclusión en el costo de las mercaderías vendidas. SÍ esta revisión de tas cuentas del mayor general no se hiciera, se dejaría abierta la puerta para todo tipo de errores burdos que no se podrían detectar; por ejemplo, errores obvios tales como trasladar ingresos y gastos diversos al costo de ventas.

Comprobar las existencias entregadas en garantía

La existencia de la verificación por los auditores del costo de lo vendido en el año depende principalmente de la evaluación que hagan del sistema de contabilidad de costos del cliente. Si el sistema es eficiente, los auditores pueden limitar sus pruebas sustantivas a verificar que los registros de inventarios perpetuos han sido descargados por el costo de los productos vendidos, y el porcentaje predeterminado de gastos indirectos de fabricación es razonable.

ACTIVO FIJO

A. Objetivos particulares de auditoríaLos objetivos particulares de auditoría para el activo fijo, son los siguientes:Comprobar que el activo fijo registrado en libros exista y que esté. Verificar que el activo fijo propiedad del cliente esté registrado.

Constatar que el activo fijo esté presentado de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados sobre bases consistentes.

Las adiciones estén registradas por los importes apropiados.

La depreciación, agotamiento y amortización estén registrados sobre bases adecuadas.

El importe registrado del activo fijo destinado para su venta no esté en exceso a su valor de realización.

Asegurarse que el activo fijo registrado sea propiedad del cliente.

Comprobar que el activo fijo registrado en libros esté libre de gravámenes y restricciones respecto a su uso; o que los gravámenes y restricciones estén debidamente revelados.

Procedimientos de auditoríaLos procedimientos de auditoría se seleccionan de acuerdo con el objetivo específico y deben sustentarse en los conocimientos del negocio de la empresa examinada y del sector económico a que pertenece, así como en la evaluación del control interno.

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Guía de Auditoria

A continuación comentamos procedimientos de auditoría sustantivos mínimos para el rubro de activo fijo, los cuales no son limitativos ni excluyentes.

Determinar si el saldo del libro mayor está de acuerdo con los registros auxiliares.Antes de hacer un análisis detallado de los cambios en las cuentas del activo fijo durante el año, es necesario determinar que los registros individuales en los libros auxiliares estén de acuerdo con los saldos de las cuentas de control del mayor general.

Verificar la propiedad legal de los bienes que conforman el activo fijoPara determinar que los inmuebles, maquinaria y equipo son propiedad del cliente, los auditores buscan una evidencia tal como una escritura pública, una póliza de seguro, los comprobantes de impuestos municipales, los recibos por pago de la hipoteca y las póli-zas de seguros contra incendio u otros siniestros. El hecho adicional de que no se hagan pagos por alquiler es una evidencia que compruebe la propiedad.A veces se sugiere que los auditores puedan verificar la propiedad de los terrenos y edificios y la ausencia de gravámenes mediante el examen de los registros públicos de la propiedad.

Verificar los aumentos en el activo fijo durante el añoLa confirmación de los aumentos a las cuentas del activo fijo durante el período de auditoria es una de las pruebas sustantivas más importantes relativas a este rubro. El grado de confirmación depende la evaluación que hagan del control interno los auditores sobre los desembolsos para los inmuebles, maquinaria y equipo. En el proceso de confirmación se utiliza un papel de trabajo para analizar las cuentas de control del mayor general, e incluirá la localización de los asientos a través de los diarios hasta los documentos originales, tales como contratos, escrituras, órdenes de trabajo de construcción, facturas y autorizaciones del directorio.

Identificar físicamente las compras del añoEs costumbre que los auditores hagan una inspección física de cualesquiera partidas importantes de los activos fijos adquiridos durante el período que se audita, pero sin hacerse cargo de la observación de un inventario físico completo de los bienes. A primera vista pudiera parecer que la verificación de la existencia de toda la planta y el equipo que se incluye en los estados financieros y los registros contables, pueden llevarse a cabo mejor por medio una inspección física por los auditores. En algunos países la profesión contable expresa la opinión de que los procedimientos de auditoría deberán incluir la inspección física de la planta y el equipo para complementar el

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Guía de Auditoria

examen de los asientos en los registros contables. Sin embargo la práctica corriente no incluye la inspección física como procedimiento estándar de verificación, y una inspección superficial como parte de un paseo guiado por la planta difícilmente puede considerarse como una verificación.

Comprobar los gastos por reparación y mantenimientoEl objetivo principal de los auditores al analizar las cuentas de gastos de reparación y mantenimiento, es el de descubrir partidas que debieron capitalizarse. A menudo las grandes y medianas empresas tienen una política escrita que determina el gasto mínimo que deba capitalizarse. Por ejemplo, la política de la compañía puede determinar que ningún gasto por menos de S/. 500 se capitalizará independientemente de la vida de servicio del artículo comprado. En tales casos los auditores analizarán las cuentas de reparación y mantenimiento, con el fin de determinar la consistencia en la aplicación de esta política, así como el grado de cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Verificar los retiros durante el añoEl propósito principal de este procedimiento consiste en determinar si se ha reemplazado algún activo fijo, se le ha vendido, desmantelado o abandonado sin que se haya reflejado adecuadamente en los registros contables. Casi todos los inventarios físicos de la planta y equipo bien hecho revelan unidades faltantes de activo fijo; unida-des de que se prescinde sin una deducción correspondiente en las cuentas.

Investigar los activos Fijos en desusoLos terrenos, los edificios, y el equipo que se está usando deberán investigarse plenamente para determinar las posibilidades de su uso futuro en las operaciones. Los activos de la planta que están ociosos temporalmente no necesitan reclasificarse. y puede continuarse con la depreciación o porcentajes normales. Por otra parte, el equipo ocioso que se haya desmantelado, o que por alguna razón parece que ya no es conveniente para su uso en operaciones futuras, generalmente deberá darse de baja a un valor estimado de realización, y excluirlo de la clasificación de inmuebles, maquinaria y equipo. En el caso de un equipo de reserva (unidades de reemplazo) u otro activo fijo que no se necesita por el momento a niveles de operación proyectada, los auditores deberán considerar si el valor con que está registrado es recuperable mediante su uso futuro en las operaciones.Analizar cambios en el activo fijo durante el año

Al llegar a este punto de la auditoría los auditores han verificado los saldos iniciales del activo fijo, refiriéndose a los papeles de trabajo del año anterior o al llevar a cabo procedimientos necesarios en la auditoría de un nuevo cliente. Además de esto han com-

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Guía de Auditoria

probado los aumentos y retiros de la planta y el equipo durante el año. Ahora los auditores pueden obtener o preparar el análisis resumido que se muestra en el Anexo 7. y compararlo con el análisis de aumentos y deducciones.

Verificar los ingresos por alquileres de activos fijosEn la verificación de los resultados por alquileres de los terrenos y edificios es a menudo conveniente para los auditores obtener o dibujar un mapa de la propiedad, y hacer una inspección física de cada unidad. Esto puede revelar que los locales de que se informa como vacantes de hecho están ocupados por sus arrendatarios, y están produ-ciendo un resultado que no se refleja en los registros contables. Si la propiedad del cliente incluye un edificio para oficinas o departamentos, los auditores deberán recibir un plano de los pisos del edificio, así como copia de todos los contratos de alquiler. De este modo pueden tomar en cuenta todos los espacios disponibles para arrendamiento, que estén produciendo ingresos, o que estén desocupados, de acuerdo las vacantes de que se tiene conocimiento por inspección física a la fecha del balance general. Si se lleva a cabo un trabajo de auditoría intermedio, deberán verificarse también las vacantes, por inspección y por comentario con la administración en cada visita de tos auditores durante el año.

Verificar los impuestos a la propiedadLos gastos por impuestos a la propiedad del cliente pueden verificarse convenientemente durante la auditoría de los correspondientes activos de la planta. Los auditores deberán recibir o preparar un análisis de impuestos pagados por adelantado, gastos por impuestos, e impuestos por pagar, y deberán confirmar los pagos de impuestos con los comprobantes emitidos por las municipalidades, debidamente cancelados, y los cheques pagados.

Determine la correcta presentación en el balance generalLa Norma Internacional de Información Financiera No. 16, Inmuebles, Maquinaria y

Equipo, emitida en el mes de marzo de 1992 (revisada en 1998) por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), establece que, en adición a las revelaciones requeridas por la NIIF 1; Presentación de Estados Financieros; y por la NIIF 4. Contabilización de la depreciación.

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Guía de Auditoria

Programa de auditoría para los gastos por depreciación y depreciación acumuladaEl siguiente bosquejo de las pruebas sustantivas que deben llevar a cabo los auditores para revisar la depreciación se establece con detalle suficiente para que en general se explique por si mismo. En consecuencia no se presentará una discusión punto por punto. Sin embargo, las técnicas para probar la provisión del cliente para depreciación por el año y para analizar las cuentas de depreciación acumulada se comentaron en acápites precedentes.1) Revisar las políticas de depreciación que se indican en manuales de las compañías u

otras instrucciones de la administración. Determinar si los métodos que se usan están ideados cuidadosamente y con la intención de distribuir los costos de los inmuebles, maquinaria y equipo equitativamente en el transcurso de su vida de servicio.

2) Obtener o preparar un análisis resumido de la depreciación acumulada para las clasificaciones principales de activo fijo, según lo muestran las cuentas de control del mayor general, detallando los saldos iniciales, la provisión para depreciación durante el año, los retiros y los saldos finales.

3) Verificar la depreciación del año.

4) Verificar las deducciones de la depreciación acumulada por los activos retirados.5) Comparar la relación de porcentaje entre la depreciación acumulada y las cuentas de

activo fijo relativas, con la que prevaleció en años anteriores, y comentar las variaciones significativas del programa normal de depreciación con los funcionarios de la empresa pertinentes

6) Revisar los cálculos del costo de reemplazo para la depreciación.

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Guía de Auditoria

TRABAJO DE CAMPO:VISITA FINAL - TERCERA PARTE

1. INTRODUCCIÓN

En el capítulo octavo iniciamos el desarrollo de la décima fase de la auditoría de estados financieros, correspondiente a la visita final, continuando en el capítulo anterior con las pruebas de saldos de las cuentas del balance general correspondiente a las existencias y al activo fijo. En el presente capitulo estudiaremos las pruebas de saldos de la cuentas del balance general, aplicables a las cuentas por pagar y otros pasivos.

2. CUENTAS POR PAGAR

a. Principios de contabilidad

Normas Internacionales de Información FinancieraLa NIIF 1, Presentación de Estados Financieros, (revisada en 1997), establece que entre las partidas que se incluyan en el pasivo corriente deben considerarse las obligaciones pagaderas a la vista y aquellas parles de las siguientes obligaciones cuyo pago se espera realizar dentro del plazo de un ano a partir de la fecha del balance:

Procedimientos de auditoría para las deudas a largo plazo

Los procedimientos de auditoría se seleccionan de acuerdo con el objetivo especifico, y deben sustentarse con los conocimientos del negocio de la empresa examinada y del sector económico a que pertenece, así como en la evaluación del control interno.A continuación comentamos procedimientos de auditoría sustantivos mínimos para el rubro deudas a largo plazo, los cuales no son limitativos ni excluyentes.

Evaluar el control interno sobre la deuda a largo plazo

El estudio y evaluación del control interno del cliente sobre la deuda a largo plazo, implicará a menudo la preparación de un cuestionario de control interno. Las siguientes son algunas de las preguntas típicas de este cuestionario: ¿Se ha incurrido en un pasivo a largo plazo con pago de intereses solamente con autorización del directorio? ¿Se ha designado a un fiduciario independiente para responder por todas las emisiones de bonos, las cancelaciones, y los pagos de intereses? ¿El directorio ha especificado los bancos de los cuales pueden obtenerse los préstamos?

El cuestionario sirve para recordar a los auditores ciertos asuntos que deberán investigarse plenamente; escribir sí o no como respuesta a las preguntas no es por sí mismo un procedimiento significativo de auditoría.

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Guía de Auditoria

Analizar las deudas a largo plazoUn papel de trabajo de análisis para deudas a largo plazo es muy similar al análisis de cuentas por pagar, un análisis de las deudas a largo plazo indica el saldo inicial, si lo hay, de cada documento individual, los demás pagarés emitidos y los pagos a cuenta durante el año, el saldo final de cada pagaré y/o de cada emisión de bonos. Además, los saldos iniciales de intereses por pagar o de intereses pagados por anticipado, el gasto por intereses, los intereses pagados y los saldos finales de intereses por pagar o intereses pagados por anticipado se presentan también en el papel de trabajo de análisis.

Examinar las copias de los documentos por pagarLos auditores deberán examinar las copias de los documentos por pagar y las escrituras de hipotecas y de fideicomiso de! cliente por pagar a la fecha del balance general. Por supuesto los documentos originales estarán en posesión de los beneficiarios respectivos, pero los auditores deben asegurarse de que el cliente ha retenido copias de tos instrumentos de deuda, y de que sus detalles corresponden al análisis que se obtuvo en el segundo procedimiento de este programa de auditoría.

Estudiar la copia de la escritura de emisión de bonos

En la primera auditoría a un cliente, o en ocasión de una nueva emisión de bonos, los auditores obtendrán una copia de la escritura de emisión de bonos para su archivo permanente. La escritura deberá estudiarse con todo cuidado, con atención particular a puntos tales como el importe autorizado de los bonos, tas tasas de interés, las fechas de vencimiento, las descripciones de la propiedad entregada en garantía colateral, las estipulaciones para el retiro o la conversión, deberes y responsabilidades del Fiduciario y cualesquiera restricciones impuestas a la compañía prestataria.

Comprobar la facultad para la emisión de deudas a largo plazoLa facultad para obtener financiamiento a largo plazo generalmente corresponde al directorio. Para determinar que los bonos en circulación fueron debidamente autorizados, los auditores deberán leer los pasajes en las actas de las juntas de directores (y de accionistas) relativos a la emisión de deuda. Generalmente las actas harán refe-rencia a las secciones aplicables de los estatutos de la empresa que permiten la emisión de instrumentos de deuda, y también pueden hacer mención a la opinión de la oficina de asesoría legal de la compañía relativa a la legalidad de la emisión. Esa información deberá ser localizada por los auditores hasta llegar a su fuente original. Deberán prepararse comentarios adecuados para los papeles de trabajo de la auditoría que

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Guía de Auditoria

muestren el grado de investigación de los auditores en cuanto a la autorización para la emisión de la deuda.

Comprobar el sustento documentarlo de las transacciones con deudas a largo plazoLos auditores deben obtener evidencia de que las transacciones en la cuenta de obligaciones a largo plazo fueron válidas. Para lograr este objetivo los auditores localizan el efectivo recibido por la emisión de pagarés, bonos, o hipotecas, en la copia sellada de la boleta de depósito del banco y el estado de cuenta corriente bancaria. También se examinan cualesquiera avisos de remesa que sustenten estos ingresos a caja.

Confirmar la deuda a largo plazo

Los documentos por pagar a favor de bancos se convalidan como parte de la confirmación de los saldos de bancos. La forma estándar de confirmación bancaria que mostramos en el capitulo 8 en que estudiamos la visita interina, en el acápite correspondiente a confirmación de bancos y empresas financieras, incluye una solicitud para que el banco prepare una relación de todos los préstamos otorgados a la empresa. El objetivo principal de esta investigación es sacar a luz cualesquiera documentos no registrados.

Arquear los bonos en tesorería y conciliar con el mayor generalAlgunas compañías readquieren sus propios bonos en el mercado de valores, indirectamente a través de la Bolsa de Valores o directamente de los tenedores de bonos, con el propósito de volverlos a emitir en una fecha posterior. Estos bonos se llevan en una cuenta de bonos en tesorería. Para verificar esta partida los auditores localizarán todos los cargos por bonos readquiridos en tesorería (todos los bonos por la remisión) directamente con las actas que autoricen estas transacciones y con los registros de caja.

Verifique el cálculo de gastos por intereses, intereses por pagar, y de la amortización de los descuentos o primas.El gasto por intereses tiene un significado especial para los auditores, porque indica el monto del pasivo pendiente de pago. En otras palabras, el estudio cuidadoso de pagos por intereses es un medio para sacar a luz cualquier pasivo que devenga intereses y que no esté registrado.La verificación del gasto por intereses y el interés por pagar sobre documentos, hipotecas o escrituras de fideicomisos por pagar, generalmente es una cuestión simple. Los auditores comprueban lo adecuado de los gastos del cliente por concepto de intereses y los cálculos de intereses por pagar que se indican en los análisis que constan

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Guía de Auditoria

en los papeles de trabajo de los documentos o hipotecas que se hicieron en el segundo procedimiento de este programa de auditoría. Además de esto los auditores deberán examinar los cargos en los estados de cuenta corriente bancarios por los cheques cancelados que sustentan los pagos por intereses, y revisar las confirmaciones recibidas de los beneficiarios de los documentos o de las hipotecas, para verificar las fechas en las cuales se han pagado los intereses de cada documento o hipoteca.

Comprobar el cumplimiento de las cláusulas de restricción de la escritura de emisiónPor lo general las emisiones de bonos imponen a la compañía emisora una serie de restricciones y prohibiciones, todas con la finalidad de proteger los intereses de los tenedores de los bonos. Las estipulaciones de la escritura de emisión frecuentemente requieren el mantenimiento de un fondo de amortización; el mantenimiento de niveles mínimos estipulados de capital de trabajo, y el mantenimiento del seguro del inmueble entregado en garantía. La escritura de emisión también puede restringir el pago de dividendos a una proporción especificada de las utilidades, y prohibir más préstamos a largo plazo, excepto bajo ciertas condiciones establecidas en la misma escritura.

Revisar los pagos posteriores

Los documentos por pagar al cierre del ejercicio, en algunos casos. pueden ser cancelados en fecha posterior pero antes de que los auditores se retiren de la empresa bajo examen. En estos casos se tiene la oportunidad de verificar estos pagos. Si los pagarés son renovados en fecha posterior cercana al cierre del ejercicio el auditor tiene que evaluar convenientemente su clasificación en los estados financieros como pasivo corriente o como pasivo a largo plazo. En el acápite siguiente se trata con amplitud la reclasificación de las obligaciones corrientes que se financian o refinancian sobre una base de largo plazo.

Presentación de la deuda a largo plazo en el balance general.Los usuarios de los estados financieros, especialmente los bancos, empresas financieras e inversionistas potenciales analizan detenidamente el pasivo de las empresas para determinar su situación financiera actual y futura. Por ejemplo, la existencia de préstamos bancarios sin garantía específica demuestran buenos antecedentes crediticios y solidez financiera. En el caso de préstamos garantizados, es de gran importancia la naturaleza de los bienes otorgados en garantía. Por ejemplo, cuando se entregan en garantía bonos del gobierno o de una empresa importante, es indicativo de una sólida posición financiera, sustentada en una decisión de conservar los bonos por lo menos durante la vigencia del préstamo, obteniendo un préstamo en vez de enajenar aquellos. Cuando se entregan existencias y/o cuentas por cobrar en garantía de préstamos es una

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Guía de Auditoria

situación totalmente diferente y demuestra que la empresa está pasando por dificultades financieras.

Procedimientos de auditoría para las contingencias

Los procedimientos mínimos para descubrir las contingencias se exponen a continuación:

• Revisar las actas de directorioSe deben revisar las actas de directorio hasta la fecha en que se termine el Irabajo de campo. Los contratos importantes, los juicios legales, y los asuntos relacionados con empresas vinculadas son cuestiones típicas que se discuten en las reuniones de directorio y que pueden implicar contingencias de perdida.

• Obtener carta de abogados

Se debe enviar una carta circular a los abogados del cliente solicitándoles principalmente lo siguiente:

Una descripción de la naturaleza de los litigios pendientes que representen una amenaza, y los impuestos reclamados.Una evaluación de la probabilidad de un resultado desfavorable en las cuestiones descritas.Una estimación de la pérdida probable o margen de pérdida, o una declaración de que no se puede hacerse una estimación.Una descripción de cualesquiera reclamaciones que no se inician, las cuales, si se hicieran valer tendrían una posibilidad razonable de dar un resultado adverso.Una declaración del importe de los honorarios legales no facturados

• Obtener confirmación de bancosEs conveniente circularizar a lodos los bancos con los que el cliente haya hecho negocios durante el año auditado. La forma estándar incluye una solicitud de información sobre cualquier pasivo contingente o indirecto del cliente.

• Revisar correspondencia del cliente

Se debe revisar la correspondencia con los bancos y otras instituciones financieras en busca de evidencia de avales, garantías de préstamos, o venta o descuento de letras o facturas por cobrar.

TRABAJO DE CAMPO:

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Guía de Auditoria

VISITA FINAL - QUINTA PARTE

1. INTRODUCCIÓN

En el capítulo octavo iniciamos el desarrollo de !a décima fase de !a auditoría de estados financieros, correspondiente a la visita final, desarrollando las pruebas de saldos de las cuentas del balance general. En el capítulo anterior estudiamos las pruebas de saldos aplicables a las deudas a largo plazo y a las contingencias.En el presente capítulo estudiaremos las pruebas de saldos de las cuentas que conforman el patrimonio de la empresa.

2. PATRIMONIOa. Principios de contabilidad Principios de Contenido

El patrimonio está constituido por las partidas que representan recursos aportados por los socios o por terceros, así como por los excedentes generados en las operaciones que realiza la empresa y otras partidas que señalen las disposiciones legales o estatutarias,La Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) no ha emitido, por el momento, normas contables (NIIF) especificas sobre el tratamiento contable del patrimonio. Tampoco existen normas específicas nacionales. Sin embargo, de manera general, el plan contable general revisado y el reglamento de información financiera, emitidos por la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores.

Principios de valuaciónEl valor nominal de las acciones emitidas representa el capital social del ente. En el caso de acciones sin expresión de valor nominal, éstas se considerarán al valor asignado por los accionistas según conste en las actas de suscripción o aumento de capital y este valor representará el capital social de la entidad.

Principios de presentaciónLa sección del patrimonio en el balance general se ha denominado utilizando diversos términos, tales como: inversión de los accionistas, patrimonio de los accionistas, capital contable, capital social y utilidades retenidas.La presentación de los diferentes conceptos que integran el patrimonio deberá hacerse con el suficiente detalle para mostrar la separación entre el capital social y los resultados acumulados (ganancias retenidas o pérdidas acumuladas). Las otras cuentas del patrimonio (capital adicional, excedente de revaluación, reservas) deben presentarse por separado. No es posible agrupar dos o más de estos conceptos en un total.

Procedimientos de auditoría

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Guía de Auditoria

Los procedimientos de auditoría se seleccionan de acuerdo con el objetivo específico y deben sustentarse con los conocimientos del negocio de la empresa examinada y del sector económico a que pertenece, así como en la evaluación del control interno.

A continuación comentamos procedimientos de auditoría sustantivos mínimos para el rubro patrimonio, los cuales no son limitativos ni excluyen-

PROGRAMA DE AUDITORIA PARA EL CAPITAL SOCIAL

• Realizar un estudio y evaluación del control interno para el capital social.

No obstante que el examen de la cuenta capital social consiste principalmente en pruebas sustantivas, los auditores deben tener conocimiento de los procedimientos de la empresa para autorizar, emitir y contabilizar las transacciones con las acciones de capital. Este conocimiento puede lograrse a través del desarrollo de un breve cuestionario de control interno, la preparación de diagramas de flujo (flujogramas) o a través de! método descriptivo. Es indispensable llevar a cabo conversaciones con los funcionarios que intervienen en el ciclo de operaciones desde la autorización de aumento de capital, pasando por la colocación de las acciones, hasta el control de los ingresos de caja y su correspondiente depósito en las cuentas corrientes bancarias de la empresa.

Examinar la escritura de constitución social, estatutos y actasEn la primera visita del trabajo, especialmente en una primera auditoría, se inicia un proceso de recopilación de documentación para conformar el archivo permanente, el cual incluye copias de la escritura de constitución, estatutos y modificatorias, y copias de las actas de directorio y de junta general de accionistas. Todos los asuntos de importancia se subrayan para su revisión posterior.

Realizar un análisis de movimiento de la cuenta de capital social

Los auditores deberán mantener en el archivo permanente una relación del movimiento de la cuenta de capital social a partir de la escritura de constitución, con la finalidad de tener una idea completa de la evolución de la cuenta mencionada. Por el año auditado y el inmediato anterior se deberá comprobar todos y cada uno de los movimientos de la cuenta, obtener copia de los asientos de diario (y en su caso de los asientos de caja) y el resumen o fotocopia del acuerdo de la junta general de accionistas que aprobó cada operación.

Comprobar el tratamiento contable de las acciones en tesoreríaLas acciones en tesorería son acciones que la empresa primero emitió y luego readquirió. En el balance general se presentan como una deducción del capital social.

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Guía de Auditoria

Las acciones en tesorería no representan un activo de la empresa. La empresa no puede ni necesita comprar sus propias acciones para adquirir control sobre activos que ya son suyos: esta posibilidad es ilógica. La empresa puede adquirir sus propias acciones pero legalmente éstas no dejan de ser acciones en circulación, aunque pueden ser consideradas como acciones que nunca se emitieron.

Confirmar las acciones en circulación.

Cuando las acciones emitidas y en circulación se encuentren en poder de un intermediario financiero que se encarga de su colocación en el mercado, es necesario solicitar ¡a confirmación escrita de la custodia de dichas acciones. La carta-circular deberá prepararse en papel membretado del cliente, pero deberá enviarla por correo el auditor. Las respuestas de confirmación deberán remitirse directamente a los auditores. Toda la información incluida en las respuestas deberá localizarse en los registros de ¡a empresa, y practicarse una conciliación entre los registros y las confirmaciones. Es fundamenta! que las cuentas de control del mayor genera! estén de acuerdo con el importe de las acciones emitidas según informe del agente de bolsa o sociedad corredora de valores. En virtud de los fuertes controles internos que generalmente se mantienen sobre los certificados de acciones, no es costumbre comunicarse con los accionistas individuales, para verificar e! número de acciones en circulación.

Verificar los certificados emitidos durante el períodoAl cierre del ejercicio se deberá hacer un corte de los certificados emitidos. La referencia a los papeles de trabajo de la auditoría anterior, combinada con la verificación de los números de los certificados emitidos durante el período en curso (en forma retroactiva a partir del corle), capacitará a los auditores para lomar en cuenta todos los certificados por número de serie.

Examine todos los certificados cancelados

Un sistema adecuado de control interno para las empresas que no utilizan los servicios de un agente de bolsa o sociedad corredora de valores, en la medida que colocan sus acciones en el mercado extra-bursátil, requiere que lodos los certificados de acciones cancelados se perforen o marquen de un modo que se evite la posibilidad de nuevo uso. Los certificados cancelados deberán anexarse a los talones correspondientes en el libro matrícula de acciones, y conservarse de modo permanente. Si los certificados readquiridos no se cancelan adecuadamente existe el riesgo de que puedan volverse a emitir fraudulenlamente por funcionarios o empleados deshonestos. Esa nueva emisión no autorizada crearía un exceso de acciones de capital en circulación sobre la cantidad realmente emitida y reflejada en las cuentas. Por lo tanto los auditores deberán examinar

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Guía de Auditoria

lodos los certificados de acciones cancelados en existencia, vigilando en especial que estos hayan sido efectivamente invalidados.

Determinar el cumplimiento de las opciones de venta de acciones y otras preferencias y restricciones al capital socialLas normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que en una nota a los estados financieros se revele los acuerdos de opción de venta de acciones, precisando las clases de acciones, montos sujetos a opción, fechas en que fueron otorgadas las opciones y fechas convenidas para ejercerlas.

PROGRAMA DE AUDITORIA PARA LAS UTILIDADES RETENIDAS Y DIVIDENDOS• Realizar un análisis de las utilidades retenidas.

El análisis de las utilidades retenidas deberá abarcar la historia completa de estas cuentas. Se prepara este análisis para el archivo permanente y se actualiza cada año.

Los abonos a ¡as cuentas de utilidades retenidas generalmente representan cantidades de las utilidades del ejercicio que se trasladan a la cuenta resultados acumulados. Además, la cuenta puede registrar abonos por la desactivación de reservas que se constituyeron para un fin específico y que se reintegran a los resultados acumulados- La cuenta de utilidades retenidas también puede abonarse en una fusión que responda a una consolidación de intereses.Los débitos a la cuenta de utilidades retenidas pueden incluir asientos por pérdidas netas, dividendos en efectivo o en acciones, y por la creación o incremento de las reservas especificas (legal , estatutaria, facultativa, etc.). Las aplicaciones de utilidades retenidas requieren autorización específica de la Junta de accionistas y/o del directorio, dependiendo de lo que establezcan los estatutos de la empresa. El principal procedimiento para comprobar estos cargos a las utilidades retenidas es determinar previa lectura de las actas si los asientos corresponden a las fechas e importes aprobados.

Examinar el tratamiento contable de los dividendos en efectivoLos procedimientos mínimos para los dividendos en efectivo son los siguientes:a) Verificar la autorización de los dividendos declarados, poniendo especial énfasis en

las fechas e importes.b) Comprobar los impones pagados

c) Examinar los dividendos preferentes atrasados

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d) Recontar los cheques por dividendos no reclamados y establecer el tratamiento contable seguido por la empresa.

Examinar el tratamiento contable de los dividendos en acciones.

Además de los procedimientos aplicados para los dividendos en efectivo (excepto el seguimiento de los cheques girados hasta los estados bancarios), se deberá verificar la correcta aplicación de la transferencia del total de dividendos declarados de las utilidades retenidas a la cuenta de capital social. En el fondo los dividendos en acciones constituyen un aumento de capital social, que deberá constatarse con la escritura pública correspondiente y su consecuente inscripción en los registros públicos.Como se trata de un aumento de capital social, los dividendos en acciones deberán ser registrados en el libro matrícula de acciones.

DonacionesLas donaciones representan el valor justo de cualesquiera activos aportados a una empresa por personas naturales o jurídicas distintas de los accionistas. Por ejemplo, una municipalidad o una fundación puede donar un terreno a una empresa para que se construya una planta manufacturera, con la finalidad de fomentar la industria y atraer nuevas empresas a la comunidad, que generen empleo y la demanda de servicios y el efecto multiplicador que trae consigo.En el examen de las donaciones los objetivos de los auditores son los siguientes:a) Comprobar lo adecuado de las cantidades originalmente registradas.

b) Determinar la naturaleza de cualesquiera cambios que se hayan registrado; yc) Determinar que cualesquiera restricciones impuestas por el donante se han cumplido.

Oportunidad del examenComo hemos visto en los párrafos precedentes, la base principal para el examen de las cuentas de patrimonio es el análisis detallado de cada una de las cuentas que lo conforman. Estas cuentas por su naturaleza tienen muy poco movimiento y por lo tanto requieren un reducido número de horas-hombre para su examen. En tal sentido es reco-mendable dejar esta labor para la visita final.En el caso de una primera auditoría se pueden adelantar algunas labores en la primera visita, como por ejemplo, la obtención de fotocopias de las actas de directorio y de junta general de accionistas. Si se niegan a dar fotocopias amparándose en «políticas* de la compañía, se puede optar por el procedimiento de preparar resúmenes que deberán constar necesariamente en los papeles de trabajo del auditor. Asimismo. se pueden obtener copias o extractos de los contratos de interés para la auditoría y de la escritura de constitución de la sociedad y las modificaciones a los estatutos sociales.

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Presentación en los estados financieros

La presentación en el balance de las distintas cuentas que conforman el patrimonio de la empresa deberá hacerse con el suficiente grado de detalle para mostrar la separación entre el capital social y los resultados acumulados.

TRABAJO DE CAMPO:VISITA FINAL - SEXTA PARTE

1. INTRODUCCIÓN

Las pruebas de salaos de las cuentas del balance general, en el marco de la décima fase de !a auditoría de estados financieros a la cual hemos denominado visita final, se iniciaron en el capítulo 8. En el capítulo anterior estudiamos las pruebas de saldos aplicables a las cuentas que conforman el patrimonio de la empresa.En el presente capítulo estudiaremos las pruebas de saldos del estado de ganancias y pérdidas.

2. INGRESOS

a. Principios de contabilidad para los ingresosEn la actualidad no existen normas profesionales nacionales específicas para el tratamiento contable de los ingresos, costos y gastos. El Plan Contable General Revisado y el Reglamento de Información Financiera, emitidos por la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores, tratan muy sucintamente aspectos relacionados con la codificación contable y la presentación en el estado de ganancias y pérdidas, respectivamente.La Norma Internacional de Información Financiera N" 18, emitida en el año 1982 ha sido modificada en el año 1993, trata solo sobre el segmento Ingresos. A la fecha no se ha normado sobre los segmentos de costos (excepto la NIIF 4: Tratamiento contable de la depreciación) ni de gastos (excepto la NIIF 23: Cosíos de financiamiento).

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Reconocimiento de los ingresosLos ingresos normalmente se reconocen en un punto específico del proceso de beneficios, cuando se vende un activo o cuando se presta un servicio.

Momento. El párrafo 151 de! comunicado N"4 del APB, mencionado en el párrafo precédeme, establece lo siguiente;

Monto. El monto de tos ingresos que debe registrarse se basa normalmente en el acuerdo entre el comprador y el vendedor. La mayoría de los ingresos proviene de transacciones convenidas, y el precio acordado entre las partes para la transacción constituye una medida apropiada del ingreso resultante.

Se logra el ingreso. La empresa está «Segura de retener los ingresos relativos a los activos o de que la parte que pudiese perderse es pequeña y susceptible de estimación*. Las cuentas a cobrar se han logrado; las insolvencias pueden estimarse. Por el contrario, las ganancias retenidas, como un incremento de valor del mercado del terreno, se reconocerán cuando este se venda.

El ingreso es mensurable. No deben existir «Serias dificultades para valorar los activos recibidos*. Aun cuando el efectivo no presenta un problema de valoración, otros activos si lo presentan, y algunas transacciones implican intercambio de activos fijos o de capital de otra empresa. Si los activos no son realmente negociables en el mercado y el valor no puede medirse razonablemente, el contador valorará los activos recibidos al mismo precio que los dados a cambio y reconocerá ningún ingreso.

Se gana el ingreso. Generalmente, el ingreso se gana cuando *no quedan actividades significativas que deban realizarse por el cliente en relación con el producto o servicio". Al final del período contable los ingresos que han sido logrados pero sólo en parte, no deberían ser reconocidos. Por ejemplo, cuando un producto requiere su instalación y puesta en marcha antes de que se acepte.

Bases de medida. El ingreso se reconoce en el punto más próximo a cuando se logra, mide y gana. Existen tres puntos principales en los que esto puede ocurrir y tres bases de reconocimiento. Estos son: I) bases de venta: 2) bases de producción; y 3) bases de cobro.

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b. Objetivos particulares de auditoria para los ingresos.

La auditoría de ingresos puede hacerse: 1) Con el propósito de desarrollar una opinión competente en relación a la razonabilidad y coherencia de la presentación de los estados financieros del cliente; 2) con el propósito de ayudar a la dirección en el control y operación del negocio o en las funciones implicadas; ó 3) con ambos propósitos. En la verificación de los estados financieros, el programa de auditoría debe orientarse hacia la determinación de que:

Los ingresos se registran e informan en la cantidad correcta. Los ingresos se registran cuando se han ganado.

Los ingresos se registran e informan en el período fiscal apropiado.

Los ingresos se registran apropiadamente en las cuentas correspondientes del balance general.

Se han recibido y registrado todos los ingresos a los que el negocio tiene derecho.

Los procedimientos de control son los adecuados para tener la seguridad de que los ingresos se registran e informan, apropiadamente

La mayoría de los exámenes incluyen elementos de la verificación y de la auditoría operativa.

Principios generales de controlUna buena definición de control interno está contenida en la SAS ?1: «El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadas dentro de un negocio para salvaguardar sus activos, verificar lo adecuado y fiable de su información contable, promover la eficacia operativa y atentar la adhesión a las políticas preestablecidas por la dirección".

Segregación de responsabilidades. En la medida de lo posible, las funciones de operación, proceso, cobro, depósito, registro y verificación interna de los ingresos deben segregarse para que el fraude o error por parte de cualquier individuo pueda descubrirse en el curso normal de las operaciones.

Cuestionario de control interno. El siguiente cuestionario de control interno se tomó de la obra: "Auditing" de Cashin y Owens.¿Existen políticas y procedimientos escritos para las ventas?¿Se han establecido proyecciones, presupuestos, cuotas individuales y otros controles?

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¿Se informan regularmente a la dirección del rendimiento real de las ventas comparado con el proyectado?

¿Está disponible una lista de precios?

¿Aprueban los ejecutivos responsables cualquier cambio en los precios establecidos?¿Aprueba el departamento de crédito todos los pedidos? ¿Es el departamento de crédito independiente del de ventas?

¿Son todos los pedidos enviados fuera de la empresa ya sea por ventas regulares, devoluciones u otras partidas, verificados a través del departamento de despacho designado para ello?

¿Se efectúan todos los envíos por medio de guías de remisión prenumeradas secuencialmente?¿Están todos los envíos contabilizados a través de facturas de venta, cargos de proveedores, pedidos de compra, de reparaciones y otros documentos?¿Están las facturas de ventas numeradas secuencialmente y se contabilizan todos los números?¿Se verifican periódicamente los precios, condiciones, operaciones aritméticas y registro de las facturas?¿Se verifica el total de ¡as ventas cotejándolas con los análisis de ventas por producto, vendedor, etc.?¿Se preparan guías de ingreso al almacén por las devoluciones de mercaderías?

¿Existe un procedimiento escrito para devoluciones?¿Se controlan apropiadamente los memorándums de crédito emitidos?

¿Se controlan adecuadamente las ventas distintas de los productos regulares?¿Son las cantidades vendidas cuadradas con los abonos a existencias?

¿Existe un control adecuado sobre las provisiones de transportes?¿Se contabiliza la cantidad aproximada de desperdicios en los registros de venta de los mismos?

Verificación interna. Muchas empresas establecen rutinas para verificar las transacciones de ingresos, ya sea basándose en pruebas o, si el riesgo de perdida de una transacción individual es alto, basándose en el examen de la totalidad. Estos procedimientos, que pueden implicar una duplicidad de trabajo, proporcionan una salvaguarda continua en contra de errores, fraudes y negligencias. Aún cuando se asigne a los auditores internos para realizar estas verificaciones sobre bases.

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Presupuestos. Los presupuestos de ingresos deben ser una parte del plan de organización de la empresa. Los directamente responsables de la realización de los presupuestos deben tomar parte activa de su preparación y debe informarse a la dirección de las estimaciones sobre las que se basan dichos presupuestos. Después de su aprobación por la dirección, los presupuestos son la base de medición de los resultados reales, de la valoración del rendimiento de los responsables. y también destacan las desviaciones para su análisis, estudio y cambios en la organización y planificación.

Sistemas contables y de información. Los sistemas contables y de información deben diseñarse para informar a la dirección, tanto general como financiera, de los resultados de las actividades de los ingresos y para alertarla ante las desviaciones inusuales. Los sistemas deben incluir normas para el registro, clasificación y resumen de los ingresos y su informe periódico a la dirección. Este debe incluir comparaciones con tos resultados de períodos anteriores y con los presupuestos.

c. Procedimientos generales de auditoría para los ingresosLos procedimientos y técnicas específicos de auditoría son diseñados o pueden desarrollarse para los distintos tipos de organizaciones y actividades ingreso-productivas. La mayoría de estos enfoques específicos son adaptaciones, modificaciones, expansiones o variaciones sobre los siguientes procedimientos generales de auditoría:

Examen de los controles.Los controles contables y de procedimientos diseñados para asegurar el registro apropiado de las transacciones de ingresos y la adecuada disposición del efectivo resultante deben revisarse y comprobarse su eficacia.

Análisis comparativo de los ingresos.La relación entre los ingresos y los costos directos, expresada como el ratio del margen bruto, tiende a no variar marcadamente de un periodo a otro, o entre empresas de una misma actividad económica. Los ratios de ciertos gastos, como comisiones de ventas, se puede esperar que también permanezcan bastante estables de un período a otro. El análisis comparativo de estas relaciones y otras, como el ratio ventas a cuentas por cobrar comerciales y el de ventas a promedio de existencias (por ejemplo, la rotación) son útiles para destacar áreas en las que el auditor debe profundizar. Las variaciones inusuales pueden indicar errores en la clasificación o registro de los ingresos, deficiencias en los procedimientos e irregularidades en el tratamiento de tas cobranzas, como también en los cambios de las actividades fundamentales de ingresos-producción

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(por ejemplo, cambio de precios, introducción de nuevos productos o iniciación de nuevos métodos de distribución). Las comparaciones son más efectivas si se clasifican adecuadamente por tipo de ingresos, producto, departamento, fuente, área geográfica u otro grupo significativo. Las comparaciones pueden hacerse por meses, semanas o días para detectar las desviaciones significativas dentro del período de auditoría, como también las fluctuaciones de los resultados de períodos anteriores.

Examen del registro de las transacciones.

Los ingresos reflejados en los estados financieros deben verificarse mediante e! análisis de las cuentas en el mayor general, en el que los ingresos se registran. y mediante el examen de los registros fundamentales de las transacciones individuales. las anuales por producto o departamento mensuales en total mensuales por producto o departamento mensuales por sucursales y/o tiendas.

Procedimientos de auditoría operativa,El examen normal de las transacciones registradas de ventas debe proporcionar un seguridad razonable de que éstas se registraron apropiadamente en los estados financieros, pero sólo incidentalmente trata de la eficacia de las ventas y sus actividades relacionadas y de la optimización y maximización de los ingresos por ventas, Los procedimientos de auditoría operativos ante estos objetivos son una extensión del examen normal de los controles y documentación de las transacciones que comienzan con la aceptación del pedido de un cliente.

d. Procedimientos específicos de auditoría para los ingresosEn el acápite precedente estudiamos los procedimientos de auditoría para los ingresos de carácter general; a continuación desarrollaremos los procedimientos específicos de auditoría para los ingresos, clasificados de la siguiente manera:

Ventas de productos principales;Ventas de subproductos;Ventas de desperdicios;Ventas de servicios; y Otros ingresos

Ingresos por alquileresIngresos por interesesIngresos por dividendosIngresos por regalías

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Honorarios por servicios técnicos y de direcciónVenta de equipos usados u otros activosVenta de valores.

Determinar que se realizan los envíos solamente de los pedidos autorizados,Determinar que se han recibido todos los ingresos a cobrar.Determinar que el total de los ingresos no incluye partidas impropias.Examinar el corte de envíos y los registros de recepción.Verificar, basándose en pruebas, las sumas de los registros de ventas.Determinar que los envíos se facturan con prontitud. Examinar autorizaciones de abonos.Verificar, basándose en pruebas, los precios de las facturas con las listas de precios.Verificar las sumas y multiplicaciones de las facturas.

Ventas de subproductos

Los subproductos o productos secundarios producidos incidentalmente en e! proceso de fabricación de tos productos principales pueden significar una fuente importante de ingresos suplementarios. Los ingresos por ventas de subproductos pueden registrarse como ventas si son significativos, o como una reducción del costo de los productos principales. Además de los procedimientos de auditoría normales aplicables a las ventas de productos terminados, et auditor puede efectuar los siguientes:

Observar físicamente el proceso de fabricación para determinar si los procedimientos son adecuados para registrar toda la producción de subproductos y para segregarlos, acumularlos y salvaguardarlos.Determinar, a base de entrevistas con el personal de facturación e ingeniería, qué medidas o estándares están disponibles en relación con las cantidades, tipo y calidades de subproductos (por ejemplo, relación estándar de la cantidad de subproductos en la producción del producto principal). Investigar las desviaciones significativas de la producción real con la estándar de subproductos.

Ventas de desperdiciosLos desperdicios en el proceso de fabricación usualmente se segregan de acuerdo con su tipo (en el caso de que sea económicamente ventajoso), y también de acuerdo con su venta a los usuarios y comerciantes. Los ingresos por desperdicios generalmente se tratan como una reducción de los costos de fabricación. El auditor debe interesarse en determinar: 1) si todos los desperdicios valorables se utilizan y acumulan para su venta; 2) que se obtiene e! máximo ingreso por su venta, y 3) que se emiten facturas o se

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cobran en efectivo todos los desperdicios producidos. Los procedimientos de auditoría deben incluir lo siguiente:

Servicios personales. Los servicios con una importante proporción de mano de obra o de personal incluyen los profesionales (por ejemplo, médicos, abogados, ingenieros, auditores, analistas de sistemas, etc.), la programación de ordenadores, los servicios administrativos, las instalaciones y reparaciones. A menudo se venden sobre la base del tiempo invertido o sobre un honorario fijo para un proyecto.

El programa de auditoría debe:

Revisar las planillas de sueldos y salarios, registros de trabajo y procedimientos de facturación para determinar si:

a. Se registra el tiempo de todos los empleados (por ejemplo, clasificación y distribución de trabajos individuales o tareas de fabricación)

b. Las facturas se emiten por todo el tiempo registrado y por todos los proyectos acabados según un honorario fijo.

c. Las tarifas facturadas están de acuerdo con los contratos o cotizaciones por cada clasificación de trabajo implicada.

Revisar los gastos de viaje, dietas y otros, y su acumulación y registro en los trabajos cuando existen disposiciones para facturar el tiempo y los gastos.

Ventas entre empresas vinculadas. Las ventas entre los componentes de la organización de un negocio (ventas de empresas vinculadas) pueden facturarse, según su cosió, a precios comerciales o a otros precios acordados que permitan la presentación propia de los resultados operativos de tos departamentos individuales o empresas afiliadas. Tales transferencias no constituyen ventas para la empresa con-solidada y deben eliminarse como tales en la preparación de los estados financieros consolidados. Si los precios de transferencia incluyen un factor de beneficio, la cifra de tal beneficio aplicable a la mercadería en existencias o a otros activos debe eliminarse también.

3. COSTOS Y GASTOS

Al igual que en el caso de las cuentas de ingresos, las finalidades primordiales para auditar las cuentas de costos y gastos son dos: En primer término, para asegurarse que éstos son en realidad gastos y que estén debidamente clasificados y en segundo término para obtener la información requerida para la preparación de la declaración jurada de

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impuesto a la renta y otros impuestos que tienen como base de cálculo el estado de ganancias y pérdidas.Los gastos normales para las empresas, pueden ser clasificados en los siguientes grupos:

Costo de ventas Gastos de ventas Gastos de administración

A los gastos de administración a menudo se les llama gastos generales. Por lo general bajo este rubro se suelen clasificar partidas tales como «intereses», honorarios a abogados y auditores y partidas similares que no pueden aplicarse convenientemente a un departamento o actividad específico. En nuestro país es costumbre- también obligación-registrar y clasificar los gastos financieros por separado (Plan General Revisado: Resolución CONASEV N°006-84-EFC/94.10, publicado del 3 al 11 de marzo de 1984).

a. Costo de ventasEl costo de ventas de un negocio comercial se determina tomando el inventario inicial, el cual debió haberse verificado durante la auditoría del año anterior, sumándole las compras netas y restándole el inventario al final del año, el cual debió haberse verificado durante la auditoría del año actual. En forma selectiva se revisará el registro de compras para determinar que se haya seguido un procedimiento razonable para registrar dichas compras durante el año. Los gastos por fletes son cargados a las cuentas de compras. Es importante comprobar que el costo por fletes en compras se incluya dentro del costo de ventas. En el caso de una empresa industrial, el costo de ventas normalmente se obtendrá del sistema contable de costos en operación.

b. Gastos de venta

Los gastos de venta generalmente incluyen remuneraciones y comisiones de ventas, impuestos y seguros sobre planillas, viáticos del personal de ventas, atención para los clientes, publicidad, incluyendo gastos de catálogos, listas de correos, impresión de material publicitario y mantenimiento de un departamento de publicidad, si se tuvie-se, En algunos casos se considera que el costo para mantener el personal encargado de las investigaciones de clientes sea un gasto de ventas, aunque esto habrá de variar de un cliente a otro. Las partidas más importantes de gastos de ventas se comentan en detalle a continuación:

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Comisiones. Las comisiones podrán pagarse tanto a empleados como a comisionistas independientes, o ambos. El auditor deberá estar al tanto de los pagos como comisiones que podrá interpretarse que se pagan a los empleados. Lo importante de esto es que en alguna fecha posterior y en relación con una revisión fiscal, tales comisiones podrán considerarse de que están sujetas a los impuestos sobre planillas y a renta de quinta categoría. El no clasificar tales comisiones como remuneraciones y proceder a retener los impuestos requeridos puede dar como resultado diferencias de impuestos a pagar y, por tanto, un pasivo adicional. Es importante, por tanto, que el cliente esté consciente de cualquier pasivo potencial por impuesto en esta área.

Gastos de viaje y estadía. Las normas tributarias vigentes imponen requerimientos estrictos para la información y para la deducción de los gastos de viaje y atención a los clientes. ESIOS gastos son muy numerosos para ser citados en detalle, pero el auditor deberá estar familiarizado con tales requisitos. Uno de los requisitos esenciales es que si el pago a un empleado (vendedor o cobrador) como reembolso de los gastos de viaje y/o atención a clientes, ha de ser deducido por la empresa y no ser gravable para el empleado, se mantengan los registros apropiados.

Publicidad. Los gastos de publicidad son frecuentemente una partida importante del cosió de las operaciones. A menudo, se encontrará que no todos los reembolsos relacionados con publicidad se cargan a la cuenta de gastos.

c. Gastos de administraciónLos gastos de administración podrán considerarse como todos aquellos gastos que no se incluyan dentro de una de las categorías anteriores. A continuación presentamos los de uso más frecuente.Impuestos y contribuciones. Desde un punto de vista de auditoría, los impuestos y contribuciones son un área problemática que amerita una debida atención, debido a las sanciones establecidas en el código tributario por no declarar y pagar a tiempo. Especialmente en las pequeñas empresas, las mismas que no cuentan con personal especializado en impuestos, el auditor tiene que ser particularmente cuidadoso de que todos los impuestos correspondientes hayan sido declarados y pagados. Los impuestos y contribuciones generalmente se pueden clasificar de la siguiente manera:

Tributos del gobierno central: Impuesto a la renta Impuesto general a las ventas - IGV Impuesto selectivo al consumo Impuesto extraordinario de solidaridad-IES Régimen único simplificado-RUS

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Tributos del gobierno municipal: Impuesto predial Impuesto al patrimonio vehicular Impuesto a la alcabala Impuesto a los juegos Impuesto a las apuestas Impuesto a los espectáculos deportivos Contribución especial por obras públicas Tasas municipales Impuesto a los casinos de juego Impuesto de promoción municipal Impuesto a las embarcaciones de recreo Impuesto al rodaje Participación municipal en renta de aduana Fondo de compensación municipal.

Contribuciones sociales: Régimen contributivo de la seguridad social en salud Seguro de salud agrario Sistema nacional de pensiones - SNP Sistema privado de administración de fondos de pensiones AFP Seguro complementario de trabajo de riesgo Seguro de vida.

Otras contribuciones sociales:

Contribución al SENATI

Contribución al SENCICO Contribución al CONAFOVICER

Alquileres. Corresponden a gastos por alquileres de terrenos, edificios, oficinas, departamentos para ejecutivos, maquinaria y equipo,

Los alquileres de terrenos, edificios, maquinaria y equipo para ser utilizado en e! proceso productivo, por lo general se aplican al costo de producción. Los alquileres de terrenos, edificios, oficinas y medios de transporte que se utilizan en operaciones administrativas se aplican a «gastos de administración*.

Gastos por cuentas de cobranza dudosa. Al auditar esta área, se deberá hacer referencia al análisis de antigüedad de saldo de clientes (y en su caso de otras cuentas por cobrar) tanto a corto como a largo plazo, para poderse formar una opinión respecto a lo adecuado de la estimación para cuentas de cobranza dudosa. Las cuentas vencidas obviamente son de dudoso cobro. La experiencia pasada de la compañía, sin embargo, generalmente es un buen indicador respecto a la cobrabilidad esperada. Los

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saldos importantes deberán investigarse individualmente. Resulta aconsejable examinar los archivos de correspondencia de los abogados y las agencias de cobro respecto a cuentas por cobrar específicas y se deberá examinar la correspondencia de todas las cuentas canceladas para determinar si en realidad la cuenta debe cancelarse. Toda referencia a las cantidades cobradas sobre cuentas anteriormente canceladas, deberá comprobarse contra el registro de entradas de efectivo para verificar que éstas hayan sido consideradas adecuadamente.

Reparaciones. SÍ corresponden a equipos de cómputo y otros equipos de oficina se deberán considerar como gastos de administración. Si corresponden a maquinaria y equipo de fábrica se deberán considerar como gastos indirectos de fabricación.

Cargas financieras. Corresponden a los intereses y gastos ocasionados por la obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales. Comprenden por lo general:

Intereses y gastos de sobregiros y préstamos

Intereses y gastos de documentos descontados

Intereses relativos a bonos emitidos y otras obligaciones a plazo

Descuentos concedidos por pronto pago

Pérdidas por diferencia de cambio.

Depreciación, amortización y agotamiento. Los activos de una empresa, ya sean tangibles o intangibles, que dispongan de una vida útil potencial que se prolongue a lo largo de un período de tiempo superior al ejercicio normal operacional, no se suelen considerar como gastos en el momento de su adquisición, sino que se distribuyen mediante un porcentaje a las operaciones a lo largo de su vida útil estimada. Estos conceptos, y los términos relacionados con su tratamiento para fines contables, como la depreciación, amortización y agotamiento, se describen en los siguientes párrafos.

Procedimientos mínimos de auditoría para gastos de ventas, y gastos de administración.Dependiendo de la actividad económica del cliente, el volumen de operaciones, la diversidad geográfica de sus oficinas, se podrán aplicar una diversidad de pruebas para esta clase de gastos. Para otros gastos que no se verifican en la auditoría de cuentas de balance general son adecuadas las pruebas sustantivas siguientes. EÍ grado en el que se aplican los primeros cuatro procedimientos depende de la evaluación por los auditores del control interno para los gastos,

Compare los gastos reales con los gastos presupuestados

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En el examen de compañías que preparan pronósticos, los auditores deberán comparar los gastos reales con los pronosticados, y analizar las variaciones que sugieran.

Compare los gastos de operación mensuales con los del año anteriorAun cuando el cliente no use un pronóstico, los auditores pueden de todos modos aplicar el principio de «auditoría por comparación», obteniendo o preparando análisis que comparen los diversos gastos de operación mes a mes con las cifras de los meses correspondientes del año anterior. Uno de los objetivos de la auditoria de este segmento del estado de ganancias y pérdidas es determinar si los gastos se han clasificado correctamente. El problema de la clasificación es muy importante entre los costos indirectos de fabricación, por una parte, y gastos de ventas, generales, y administrativos, por otra. Los costos indirectos de fabricación pueden adecuadamente aplicarse como parte del costo de las existencias, en tanto que los gastos de las funciones de venta y administrativos, generalmente se deducen de los ingresos en el período en que se incurren.

Investigue todas las variaciones importantes que revele la comparación de los gastos con los pronósticos y con las cantidades de años anterioresEl método principal de investigación de las variaciones importantes en gastos es el análisis de las cuentas de mayor. Los asientos en las cuentas de gastos se localizan en el registro de compras, o en e! libro caja, si la compañía registra los gastos solamente en el momento de hacer los pagos.

Obtenga o prepare análisis de las cuentas de gastos seleccionadas como resultado de los tres procedimientos anterioresComo resultado de la aplicación de los tres procedimientos anteriores, los auditores deberán seleccionar ciertas cuentas de gastos para verificación posterior. Deberá solicitarse del cliente que proporcione los análisis de las cuentas seleccionadas, junto con las facturas respectivas y otros documentos de apoyo, para que los revisen los auditores

Obtenga o prepare un análisis de gastos por honorarios profesionalesComo se indicó en el acápite precedente, los auditores deberán analizar los gastos por honorarios profesionales. A menudo este análisis revelará honorarios legales y de auditoría que corresponde cargar a los costos de emisión de acciones o instrumentos comerciales. Un estudio de gastos por honorarios profesionales para un cliente nuevo informará a los auditores acerca de los honorarios pagados al auditor predecedor. También el gasto por honorarios profesionales proporciona los nombres de los abogados

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a quienes deben enviarse cartas solicitándoles información en cuanto a litigios pendientes y otras pérdidas.

Presentación del estado de pérdidas y ganancias

¿Hasta donde detallar el estado de resultados?

Uno de los problemas más interesantes de la presentación del estado de ganancias y pérdidas es la cuestión de la información detallada de las operaciones que puede revelarse sin hacer que el estado de resultados sea injustificadamente largo y complejo. Como mínimo el estado de ganancias y pérdidas deberá revelar el producto de las ventas netas, el costo de las mercaderías vendidas, los gastos de venta, los gastos generales y de administración, el impuesto a la renta, las operaciones descontinuadas, las partidas extraordinarias, los efectos acumulados de los cambios en los principios de contabilidad, la utilidad neta, y las utilidades por acción.

Operaciones descontinuadasSi una compañía descontinúa una línea importante de negocios durante el año bajo auditoría, los resultados de operación después del impuesto del segmento descontinuado y el impuesto sobre la utilidad o la pérdida después de la descontinuación, deberán presentarse por separado en el estado de ganancias y pérdidas; tal presentación de las operaciones descontinuadas no se considera una partida extraordinaria; cualquier utilidad o pérdida extraordinaria se presentará después de la parte de las operaciones descontinuadas en el estado de resultados.

Partidas extraordinariasPara que un suceso o transacción llene los requisitos de una partida extraordinaria debe ser desusado en cuanto a su naturaleza, y un caso no frecuente en relación con el medio que opera la compañía. Por lo tanto los auditores deben examinar con todo cuidado cualquier partida extraordinaria que se informe en el estado de ganancias y pérdidas del cliente, para determinar si reúne los requisitos para dicho tratamiento. Si es así, se informa de la partida extraordinaria neta del impuesto sobre la renta que le corresponde, después de la utilidad de operaciones y antes de la utilidad neta.

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Efectos acumulativos de los cambios en los principios de contabilidad

Cuando un cliente ha hecho un cambio en los principios de contabilidad durante el año, los auditores deben determinar que el cambio se presente en los estados financieros, de acuerdo a las normas profesionales vigentes y en cumplimiento de los requerimientos de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores-CONASEV.

Información de utilidades por acciónDespués de la cifra de utilidad neta, deberá informarse de las cifras por acción por la utilidad de las operaciones que se continúan, la utilidad antes de las partidas extraordinarias, los efectos acumulativos de los cambios contables, y la utilidad neta. Los cálculos deben basarse sobre el número promedio ponderado de las acciones comunes reales y equivalentes en circulación durante el año. Además de estas utilidades primarias por acción puede requerirse a las compañías con una estructura compleja de capital que informen de las utilidades por acción totalmente diluidas.

Información por compañías diversificadasEl movimiento de combinaciones comerciales en años recientes ha creado muchas grandes sociedades anónimas conglomeradas, reuniendo compañías en industrias muy inconexas. Aun cuando la palabra conglomerado generalmente se aplica a una gran familia de sociedades anónimas creadas por combinaciones de negocios, otras compañías han alcanzado el mismo grado de diversificación entre las industrias no relacionadas a través de! desarrollo interno y la expansión. Por lo tanto, el término compañías diversificadas es más adecuado para que lo usemos al considerar los problemas especiales de información financiera creados por el surgimiento de este tipo de entidades mercantiles.

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