Основы бухучета - название предмета говорит само за себя. Нет необходимости доказывать его значение в понимании всего бухгалтерского учета. Значение основ и в целом теории бухгалтерского учета позволяет легко и просто решать любые практические задачи, ежедневно встающие перед бухгалтерами. В новом году мы продолжим публикации на данную тему и постараемся раскрыть ее в полном объеме и доступно для понимания.

Хозяйственный учет: суть и характеристика

Хозяйственная деятельность состоит из хозяйственных операций, таких, например, как приобретение материалов, производство продукции, выплата заработной платы, уплата налогов, получение кредита, выполнение работ, предоставление услуг, реализация товара и т. п. На каждом предприятии ведение хозяйственной деятельности обеспечивается средствами хозяйствования, такими как финансы, материалы, товары, нематериальные активы, автомобили, оснащение, здания и т.п. Хозяйственные средства входят в состав активов предприятия, так как активы - это ресурсы (контролируемые предприятием), использование которых, как можно ожидать, приведет в будущем к получению экономических выгод - то есть поступлению денежных средств.

Еще одной особенностью ведения хозяйственной деятельности является то, что предприятие в процессе такой деятельности обязательно будет иметь определенные обязательства перед другими предприятиями, своими работниками, государством и др.

Хозяйственный учет - это учет хозяйственной деятельности предприятия, а также его активов, обязательств и собственного капитала, который представляет собой наблюдение, измерение и регистрацию.

Наблюдение представляет собой определение содержательной характеристики объекта учета, измерение - выражение объекта учета в определенных единицах (натуральных, трудовых, стоимостных), регистрация - фиксацию содержательной характеристики объекта учета и единиц его измерения. Объектами хозяйственного учета могут выступать хозяйственные операции, активы, обязательства и собственный капитал.

По видам хозяйственный учет делится на оперативный, статистический и бухгалтерский, а по характеру - на управленческий и финансовый.

При помощи оперативного учета получают данные о ежедневныех, ежесменных или ежечасных хозяйственных процессах на предприятии (например, о выпуске продукции, ее реализации, затратах материальных ценностей, соблюдении договорных условий и др.).

При помощи статистического учета получают информацию о показателях, которые характеризуют закономерности и тенденции развития предприятия.

Бухгалтерский учет - это процесс беспрерывного выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, сохранения и передачи информации в стоимостном виде о хозяйственной деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. Другими словами, это процесс беспрерывного отображения информации в стоимостном виде об изменениях состояния активов, собственного

капитала и обязательств предприятия с целью оценки его имущественного и финансового состояния, а также результатов деятельности. В данном случае используется термин "стоимостный вид", так как в бухгалтерском учете операции, активы, капитал и обязательства учитываются в едином денежном измерении для обобщения их в целом по предприятию. Денежное измерение является универсальным, и с его помощью обобщаются все хозяйственные операции и активы, которые раньше были выражены в натуральных или трудовых единицах.

Основные принципы бухгалтерского учета следующие: осмотрительность, последовательность, полное освещение, автономность, непрерывность, начисление и соответствие доходов и затрат, превалирование сущности над формой, историческая (фактическая) себестоимость, единое денежное измерение, периодичность.

В Украине порядок ведения бухгалтерского учета регламентируется Законом о бухучете и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Управленческий учет - это учет, который формирует информацию в стоимостном, натуральном и трудовом виде для внутреннего использования на предприятии. Эта информация используется для калькуляции себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг, планирования деятельности предприятия и принятия других управленческих решений.

Финансовый учет - это учет, который беспрерывно осуществляется с целью получения информации о имущественном и финансовом состоянии предприятия в стоимостном виде, а также о результатах его деятельности, с помощью двойных бухгалтерских записей, включая те из них, которые осуществляются по данным, полученным с помощью управленческого учета. Данная информация предназначена большей частью для внешних пользователей. Таким образом управленческий учет тесно связан с финансовым, так как финансовый оперирует данными, полученными с помощью управленческого, и наоборот. Оперативный, статистический и бухгалтерский учет также тесно связаны между собой и дополняют друг друга.

Предмет и метод бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является вся хозяйственная деятельность предприятия.

Метод бухгалтерского учета - это совокупность способов, с помощью которых отображается предмет бухгалтерского учета. Самые главные элементы метода бухгалтерского учета следующие: документирование, инвентаризация, система счетов, двойная запись, оценка, калькуляция, баланс, отчетность.

Бухгалтерский баланс

Как было сказано выше, бухгалтерский учет это - процесс беспрерывного стоимостного отображения информации об изменениях состояния активов, собственного капитала и обязательств предприятия. Сразу заметим, что в бухгалтерском учете обязательства отождествляются с кредиторской задолженностью предприятия. Кредиторская задолженность возникает после событий, вследствие которых предприятие становится чьим-то должником. Данная задолженность - результат получения предприятием в кредит денежных средств или товаров, авансов от других предприятий. Задолженность также возникает при наступлении срока уплаты налогов, начислении заработной платы

работникам и в других ситуациях, в которых предприятие будет вынуждено выполнять определенные обязательства.

Учет активов, обязательств, собственного капитала и изменений их состояния необходим, в первую очередь, владельцам и руководству предприятия для осуществления контроля за эффективным ведением хозяйственной деятельности. Кроме того, в соответствии с законодательством почти всех стран мира, в том числе и Украины, предприятия обязаны предоставлять соответствующим государственным органам информацию о составе и стоимости своих активов, обязательств и собственного капитала на начало и конец отчетного периода. За отчетный период, как правило, берется год. Украина в этом отношении не исключение, но отечественные предприятия должны предоставлять упомянутую выше отчетность нарастающим итогом на протяжении года ежеквартально.

Далее возникает вопрос: в каком виде информация о составе и стоимости активов, обязательств и собственного капитала предприятия должна предоставляться определенным пользователям? Ответ: в виде баланса предприятия на определенную отчетную дату.

В Украине форма и содержание статей баланса регламентируется П(С) БУ № 2.

Упрощенная структура баланса предприятия показана в таблице 1.

Баланс ООО "Мир" на 30.06.02 г.

Таблица 1

АКТИВ На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

1 2 3

І. Необоротные активы    

Нематериальные активы *2000.00 3000.00

Основные средства 28000.00 42000.00

Долгосрочные финансовые инвестиции

20000.00 20000.00

Долгосрочная дебиторская задолженность

5000.00 -

Всего по разделу І 55000.00 65000.00

ІІ. Оборотные активы    

Производственные запасы 15000.00 10000.00

Незавершенное производство 30000.00 35000.00

Готовая продукция 10000.00 13000.00

Товары 12000.00 15000.00

Дебиторская задолженность 8000.00 12000.00

Денежные средства 20000.00 30000.00

Всего по разделу ІІ 95000.00 115000.00

БАЛАНС 150000.00 180000.00

ПАССИВ На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

1 2 3

І. Собственный капитал    

Уставной капитал 12000.00 12000.00

Нераспределенная прибыль 58000.00 95000.00

Всего по разделу І 70000.00 107000.00

ІІ. Долгосрочные обязательства    

Долгосрочные кредиты банков 50000.00 30000.00

Всего по разделу ІІ 50000.00 30000.00

ІІІ. Текущие обязательства    

Краткосрочные кредиты банков 10000.00 10000.00

1 2 3

Векселя выданы 5000.00 8000.00

Кредиторская задолженность 15000.00 25000.00

Всего по разделу ІІІ 30000.00 43000.00

БАЛАНС 150000.00 180000.00

* В реальном балансе данные указываются в тыс. грн., в нашем - в грн.

Из таблицы 1 видно, что баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В первой части показываются все активы, которые находятся в распоряжении предприятия, по своей стоимости. В разделе І пассива показывается стоимость собственного капитала предприятия, а в разделах ІІ и ІІІ - сумма кредиторской задолженности.

Помимо того, что пассив состоит из собственного капитала и кредиторской задолженности, можно сказать, что он показывает, какая часть активов предприятия находится в его собственности, а какая заимствована и должна быть возвращена. При этом кредиторскую задолженность не обязательно связывать с возникновением у предприятия обязательств только по полученным активам. Так, если кредиторская задолженность возникла за полученные работы или предоставленные услуги, то это можно расценивать как необходимость возвращения части активов в виде денежных средств или других активов кредитору (то есть данные активы после возникновения задолженности можно считать заимствованными).

Можно также сказать, что суть І-го раздела пассива состоит в том, что он выражает ту часть активов, которая - независимо от того основные ли это средства, денежные средства, товары или дебиторская задолженность - останется в собственности предприятия после того, как оно погасит другими активами кредиторскую задолженность. Конечно, при условии, что такое погашение состоится в момент составления баланса или при условии, что предприятие после составления баланса не будет проводить никакой деятельности. Обычно это не означает, что при соответствующей действительности продаже имущества предприятия с целью проведения расчетов с кредиторами, у него останется именно эта часть активов (имеется в виду стоимость этих активов). Это связано с тем, что рыночная стоимость активов, которые реализовываются, может отличаться от стоимости, по

которой они отображены в балансе, потому может возникнуть необходимость в продаже их большей или меньшей части.

Но суть І-го раздела пассива баланса от этого не меняется, так как соответственно принципу исторической (фактической) себестоимости все активы должны отображаться в учете и балансе по производственной себестоимости или стоимости приобретения. Это означает, что при приобретении товаров в кредит или получении предоплаты, предприятие увеличит сумму активов, которые находятся в его распоряжении, и одновременно увеличит сумму кредиторской задолженности на ту же сумму. Тем самым в балансе будут показаны увеличенные активы, а увеличенная кредиторская задолженность будет указывать, что они предприятию не принадлежат. Сумма собственных активов (капитала) при этом останется неизменной. В данном случае собственные активы и собственный капитал - синонимические понятия, так как капитал не обязательно означает имеющуюся сумму собственных денежных средств. Он может также существовать в виде других собственных активов, но указывается при этом в денежном выражении.

Таким образом мы подошли к главному принципу построения баланса, который можно изобразить следующей формулой:

К=А-О     (1), где

К - сумма собственных активов (капитала) предприятия в денежном выражении;

А - сумма всех имеющихся на предприятии активов в денежном выражении;

О - сумма кредиторских обязательств предприятия (заимствованных активов) в денежном выражении.

Поскольку формулу (1) можно представить и в другом виде: А=К+О, и учитывая то, что К+О=П, где П - пассив, то в конечном виде формула (1) будет иметь такой вид:

А=П

Этот главный принцип построения баланса называется принципом двойственности или принципом двойного отображения. Он состоит в том, что в балансе одновременно должна приводиться информация о стоимости имущества (активов) предприятия, которое находится в его распоряжении, и информация о стоимости собственного и заимствованного имущества.

Таким образом, в любом балансе, если он составлен правильно, актив всегда должен равняться пассиву.

В балансе активы делятся на необоротные и оборотные, а кредиторская, дебиторская задолженности и финансовые инвестиции, - на долгосрочные и текущие. К необратимым принадлежат активы со сроком эксплуатации больше одного года. Такие активы называются основными средствами. Минимальная стоимостная граница активов со сроком эксплуатации большее одного года с целью отнесения их к необоротным может регулироваться законодательно, но в Украине предприятиям разрешено определять данную границу самостоятельно. К основным средствам, как правило, принадлежат разные здания, сооружения, автомобили, производственные средства, компьютеры, нематериальные активы и т. п. Активы, срок эксплуатации которых меньше одного года,

относятся к оборотным активам. Как правило, это товары, материалы, продукция собственного производства, в т.ч. продукция, производство которой еще не закончено, денежные средства и т. п.

Дебиторская и кредиторская задолженности, а также финансовые инвестиции, в зависимости от того срок их погашения больше одного года или меньше, являются долгосрочными или текущими.

Напомним, что дебиторская задолженность у предприятия возникает в случае, если юридическое или физическое лицо становится его должником, а финансовые инвестиции - при покупке предприятием акций или пая в уставном капитале других предприятий, облигаций и др.

Баланс - это способ группирования и отображения активов по составу и характеристике их собственности в денежном выражении на определенный момент.

Обратим внимание на то, что в балансе активами признаются также финансовые инвестиции и дебиторская задолженность. Это происходит потому, что они отвечают определению актива в том понимании, что актив контролируется предприятием и может быть обменен на другой актив, в т.ч. на денежные средства, в будущем. Приобретя акции (пай в уставном фонде другого предприятия), предприятие может в будущем их реализовать и обеспечить себе поступление денежных средств или других активов. Это же касается и дебиторской задолженности. Так как погашение дебиторской задолженности означает, что предприятие получило определенные активы от дебитора, то можно сказать, что в балансе происходит обмен задолженности на эти активы. Также предприятие может уступить право требования долга по этой задолженности другому предприятию и получить что-то взамен.

В номере 1-2/2003 мы начали ознакомление с азами бухгалтерского учета и определили его предмет и метод, а также рассмотрели принцип строения бухгалтерского баланса и сущность информации, которую он представляет. В даном номере рассматривается суть и виды бухгалтерских счетов, а также двойная запись.

Счета бухгалтерского учета

На каждом предприятии необходима система учета (наблюдения), которая была бы способна беспрерывно следить за изменениями в имущественном состоянии, капитале и обязательствах. Также данная система должна обеспечивать возможность составления баланса и другой отчетности в нужный момент.

Для удовлетворения приведенных выше требований в системе бухгалтерского учета были разработаны и используются счета. Счета часто представляются в Т-образном виде. Пример такого представления показан на рисунке 1.

Рисунок 1

Теперь разберемся, каким образом с помощью счетов можно получать информацию о стоимости каждого вида товаров, о сумме денежных средств, величине дебиторской или кредиторской задолженности и т.д.

Это происходит вследствие того, что на счете в денежном выражении записывается вся эта информация.

После рассмотрения баланса мы знаем, что в нем отображается стоимость всех активов, собственного капитала и обязательств предприятия. Это отображение осуществляется посредством объединения активов и пассивов в отдельные группы - основные средства, оборотные активы, долгосрочные и текущие обязательства и т.д. Но такая информация является слишком обобщенной. Предприятиям для обеспечения надлежащего учёта необходимо фиксировать каждый отдельный вид активов и пассивов по их стоимости и только после этого объединять их в отдельные подгруппы, а подгруппы в свою очередь в основные группы для их последующего представления в балансе предприятия.

Для учёта таких отдельных видов, подгрупп и групп и предназначены счета. Причем каждому активу и пассиву (то есть той или иной группе) соответствует свой счет. В Украине, впрочем, как и во всём мире, бухгалтерские счета имеют не только название, но и свой номер. Наличие номера счета даёт массу преимуществ, в том числе возможность автоматизации учётных процессов.

Перечень всех счетов, их название и номера регламентируются законодательно и даны в Плане счетов, который построен таким образом, что первая цифра номера счета (класс счёта) означает определенную группу активов, капитала, обязательств, доходов и затрат. Например, в Плане счетов первая цифра 1 в номере счетов означает необоротные активы, 2 - запасы, 3 - денежные средства, краткосрочную дебиторскую задолженность и прочие оборотные активы, 4 - собственный капитал, 5 - долгосрочные обязательства, 6 - текущие обязательства, 7 - доходы и результаты деятельности, 8 - затраты по элементам, 9 - затраты деятельности. Следующая цифра счета (номер синтетического счёта) означает определенную подгруппу внутри основной группы. Например, счет 11 - это «Прочие необоротные материальные активы», а счет 12 - «Нематериальные активы» и т.д.

Деление той или иной группы на подгруппы привело к необходимости появления субсчетов, на которые, соответственно, делится счёт. Например, если какую-то группу активов нам необходимо разделить на две подгруппы, то и счет делится на два соответствующих этим подгруппам субсчёта. Для примера возьмём счёт 30 «Касса», который делится на два субсчёта 301 «Касса в национальной валюте» и 302 «Касса в иностранной валюте». В случае возникновения необходимости ведения отдельного учёта составных частей какой-либо подгруппы, т.е. разделить ещё и подгруппу, то для этого достаточно субсчет, соответствующий данной подгруппе разделить на необходимое количество субсчетов второго порядка. Этот процесс можно продолжать до тех пор, пока каждому отдельному объекту учета не будет присвоен свой субсчёт № порядка. Но надо ли это делать? На сколько необходима и эффективна такая степень детализации? Ответ на

данный вопрос каждое предприятие даёт самостоятельно, учитывая свои, специфические условия.

Три вида хозяйственных операций

Прежде чем перейти к процессу отображения стоимости активов и пассивов на счетах скажем, что каждая хозяйственная операция влияет на изменения в состоянии как минимум двух объектов баланса. В связи с этим хозяйственные операции делятся на три вида:

1. Те, которые вызывают изменения только в состоянии активов предприятия. Примером таких операций может служить оприходование денежных средств с текущего счета в банке в кассу предприятия. Денежные средства на текущем счёте уменьшились ровно на столько, на сколько увеличились в кассе. При этом общая сумма (баланс) активов предприятия не изменится и сохранится равенство между пассивом и активом баланса. То же самое произойдет если, например, передать материалы в производство, выдать деньги с кассы в подотчет и т. п.

2. Те, которые вызывают изменения только в состоянии пассивов предприятия. Примером таких операций может служить замена одного кредитора другим. Допустим, мы взяли кредит в банке для того, чтобы расчитатся с долгом (погасить кредиторскую задолженность), например, поставщику товаров. «Исчез» долг перед поставщиком, но возник такой же перед банком. При этом общая сумма (баланс) пассивов предприятия не изменится и сохранится равенство между пассивом и активом баланса. То же самое произойдет если, например, создать резервный фонд за счет прибыли и т.п.

3. Те, которые вызывают изменения одновременно и в активах, и в пассивах предприятия, причем как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Примером такого вида операций могут служить операции купли товаров в кредит (увеличение суммы баланса), и выдача зароботной платы из кассы предприятия (уменьшение суммы баланса). При покупке товаров в кредит возникает долг за товар (увеличиваются пассивы), а также увеличивается сумма товаров на ту же сумму (увеличиваются активы), таким образом происходит увеличение общей суммы баланса актива и пассивая. При выдаче зароботной платы происходит уменьшение денег в кассе предприятия (уменьшаются активы) и «исчезает» долг по зароботной плате (уменьшаются пассивы). Сумма баланса актива и пассива при этом уменьшается. Равенство актива и пассива баланса при этом также не меняется, так как изменения происходят в одинаковой сумме.

Итак, на каждом счете, на котором отображается стоимость активов, обязательств или составной части собственного капитала, должны отображаться и изменения в их состоянии. Эти изменения должны быть отображены на счетах бухгалтерского учета в хронологическом порядке (в порядке их осуществления во времени), а операции, которые приводят к таким изменениям, должны быть зарегистрированы в журнале регистрации хозяйственных операций.

Двойная запись

Рассматривая виды хозяйственных операций, мы пришли к выводу, что каждая хозяйственная операция влияет на изменения в состоянии как минимум двух объектов баланса или, можно сказать иначе, каждая хозяйственная операция влияет на изменения в состоянии как минимум двух бухгалтерских счетов. Такое одновременное отображение изменений в двух счетах (объектов баланса) называется

корреспонденцией счетов, в которых состоялись изменения. Отображение корреспонденции счетов и суммы операции называется бухгалтерской записью или проводкой1 .

1 Слово «проводка» (от провести (отразить) хозяйственную операцию в бухгалтерском учёте) ранее считалось чуть ли не бухгалтерским жаргоном, а сегодня применяется даже в нормативных документах, изданных государственными органами. Более правильное название (академическое) - это «двойная запись».

Проводка имеет следующий вид:

Д-т (№ счёта) К-т (№ счёта) Сумма, на которую произошла хозяйственная операция.

Например

Д-т 661 К-т 301 1000,00 грн.

Читается это так: «Дебет 661 счета, кредит 301 счета на сумму одна тысяча гривен».

Вы, наверное, обратили внимание на то, что в бухгалтерской проводке мы не использовали названия счетов, а только их номера. Но любой бухгалтер, знающий план счетов, глядя на данную проводку, тут же скажет вам, какая операция отражена данной проводкой, а именно, выдача из кассы предприятия заработной платы в национальной валюте. Если вы ещё не знакомы с этой азбукой, то вам просто необходимо её изучить и запомнить.

Прежде чем дать бухгалтерскую проводку на основании осуществленной операции, сначало необходимо определить, какие счета будут задействованы в этой проводке. Данный процесс называется контировкой.

Следует запомнить, что те операции, которые не влияют на изменения в состоянии активов, собственного капитала и обязательств и не имеют денежного выражения в бухгалтерском учете, не отображаются. Примерами таких операций могут служить прием сотрудника на работу, изменение режима работы предприятия и другие.

В бухгалтерском учете все операции должны быть подтверждены документально. Каждая бухгалтерская проводка осуществляется только на основании определенных первичных документов, перечень, содержание и форма которых регламентируются соответствующими нормативными документами.

Обычно хозяйственная операция влияет на изменение в состоянии двух бухгалтерских счетов, но не редко случается, что одна хозяйственная операция изменяет состояние нескольких счетов, трёх, четырёх или более. Такие операции отражаются несколькими проводками. Примеры таких операций будут приведены позже.

Бухгалтерские проводки в зависимости от вида хозяйственной операции, которую они отображают, также могут быть трех видов:

1. отображающие увеличение одних активов за счет других;

2. отображающие увеличение одной части пассива за счет другой;

3. отображающие изменения как в активе, так и в пассиве баланса предприятия.

Все три вида проводок не изменяют баланс актива и пассива, так как изменения в разных статьях баланса отображаются в одинаковых суммах.

Говоря о кореспонденции счетов и бухгалтерских проводках было показано, что они задействуют как минимум два счета и отображаются по дебету одного из них и по кредиту другого.

Данная кореспонденция «Дебет (один счет) - Кредит (второй счет) происхоит потому, что вследствие хозяйственных операций может происходить увеличение и уменьшение как в состоянии активов, так и пассивов предприятия, и в связи с тем, что счета делятся на активные и пассивные.

Счета, на которых отображаются те виды, подгруппы и группы активов предприятия, которые формируют актив баланса, называются активными счетами, а те, что пассив - пассивными.

Увеличение в состоянии активов, которое отображается в активных счетах, называется дебетом таких счетов, а увеличение собственного капитала или кредиторской задолженности, которая отображается на соответствующих пассивных счетах, - кредитом таких счетов. Соответственно, уменьшение в активных счетах называется кредитом таких счетов, а уменьшение в пассивных счетах - их дебетом.

Например, возникновение кредиторской задолженности в сумме 1000,00 грн. отображается в указанной сумме по дебету соответствующего пассивного счета, а ее погашение - в той же сумме по кредиту такого счета. Если такая кредиторская задолженность не будет погашена до даты баланса, то она будет отображена в его пассиве. Соответственно, приобретение в кредит каких либо активов на сумму 1000,00 грн. (товаров и т.д.) - в указанной сумме отражается по дебету активных счетов, а их выбытие вследствие реализации или иных причин -по кредиту таких счетов. Соответственно, если такие активы на дату баланса будут находится на предприятии, то они будут отображены в его активе.

Покажем на примере взаимосвязь между бухгалтерской проводкой и счетами, которые в ней задействованы. Допустим, что ООО «День» по данным бухгалтерского учета на 01.01. не имело ни товара, ни задолженности перед поставщиками. Соответственно, сальдо по счету 2811 «Товары на складе» и 6311 «Расчеты с отечественными поставщиками» было равно 0, что отражено в пункте 1.

1. Сальдо счетов имеет нулевое значение.

Счет 2811 «Товары на складе»         Счет 6311 «Расчеты с отечественными поставщиками»

Дт Кт Дт Кт

0.00, сальдо на 01.01*.     Сальдо на 01.01* 0.00

       

       

       

       

2. Неким предприятием «Х» предоставлены товары на склад с условием их последующей оплаты, вследствие чего возникла кредиторская задолженность. Данная операция отражается проводкой Д-т 2811 К-т 6311 на сумму 1000,00 грн.

Счет 2811 «Товары на складе»         Счет 6311 «Расчеты с отечественными поставщиками»

Дт Кт Дт Кт

0.00, сальдо на 01.01*.     Сальдо на 01.01* 0.00

1) 1000.00     1) 1000.00

       

       

       

3. Допустим, что никаких других операций в течение отчетного периода (месяца) не было. Исходя из этих данных, определяем сальдо счетов на конец такого периода.

Счет 2811 «Товары на складе»         Счет 6311 «Расчеты с отечественными поставщиками»

Дт Кт Дт Кт

0.00, сальдо на 01.01*.

    Сальдо на 01.01* 0.00

1) 1000.00     1) 1000.00

       

1000.00, Оборот Оборот, 0.00

0.00, Оборот Оборот, 1000.00

Сальдо на 01.02* 1000.00,

    Сальдо на 01.02 1000.00

* Даты приводятся условно.

В нашем примере мы использовали счета 2811 «Товары на складе» и 6311 «Расчеты с отечественными поставщиками», так как Планом счетов товары предусмотрено учитывать на счете 28 «Товары». Счет 28 состоит из субсчетов 281-285. Счет 281 называется «Товары на складе», счет 282 «Товары в торговле» и т.д. Номер субсчета второго порядка 2811 был использован для одного вида товара. Для другого вида товара может быть использован счет 2812 и т.д. Таким образом счет 281 будет объединять стоимость товаров, которые отображаются на счетах 2811 и 2812. В свою очередь счет 28 - стоимость товаров, которые отображаются на счетах 281-285. Счет 28 называется синтетическим счетом.

В балансе (таблица 1) (Дебет - Кредит №1-2/2003) было показано значение этого счета: 12000.00 грн. на начало отчетного периода и 15000.00 грн. на его конец. Те синтетические счета, которые формируют баланс предприятия, называются балансовыми. Счета 281-285

называются субсчетами, так как они формируют отдельные подгруппы в составе синтетического счета, а счета 2811 и 2812 - аналитическими. Аналогичную структуру имеет счет 63 «Расчеты с подрядчиками и поставщиками» и другие счета.

Поскольку остаток активов, собственного капитала и кредиторской задолженности не может быть отрицательным, а может иметь или нулевое, или положительное значение, то такой остаток в активных счетах отображается по дебету, а в пассивных  - по кредиту. Данные остатки называются сальдо счетов (смотри на стр. 5 пример со счетами 2811 и 6311).

Использование терминов «дебет», «кредит» и «сальдо» является сугубо символичным и связано с историей бухгалтерского учета. Сальдо счетов может определяться в конце отчетного периода для составления баланса, а также может определяться в любой другой нужный момент времени.

Итоги записей по дебету и кредиту счета называют оборотами по дебету и кредиту за определенный период. Разница между суммами, указанными на одной стороне счета и на другой (имеется в виду правая или левая сторона счёта), то есть оборотом по кредиту и оборотом по дебету, будет определять сальдо этого счета на определенную дату. При этом необходимо учесть остаток (сальдо) на начало периода, по которому подводится итог. Помните - сальдо никогда не включается в итоговую сумму оборота по кредиту или дебету счёта.

Кроме активных и пассивных счетов существуют также активно-пассивные.

Активно - пассивные счета применяются для учета операций, сальдо которых могут быть отображены как в активе, так и в пассиве баланса. Примером такого счета может служить счет 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Так, если сотрудник за собственные денежные средства в сумме 100.00 грн. приобрел что-то для предприятия, то у предприятия возникнет на эту сумму кредиторская задолженность перед работником. Возникновение такой задолженности в этой сумме отображается по кредиту счета 372. Такая задолженность, если она приходится на дату составления баланса, будет отображена в его пассиве. Если предприятие предоставляет денежные средства в сумме 100.00 грн. работнику для купли определенных активов, то у него возникнет на эту сумму дебиторская задолженность, которая отображается по дебету счета 372. Такая задолженность, если она не будет погашена до даты баланса, будет отображена в его активе.

Активные, пассивные и активно-пассивные счета могут быть распределительными, регулирующими, калькуляционными, накопительными, результативными.

Распределительные счета предназначены для накопления определенных затрат предприятия и отнесения их, например на себестоимость изготовленной продукции. Примером такого счета может служить счет 91 «Общепроизводственные затраты». Затраты, собранные на таких счетах, списываются в конце каждого месяца на себестоимость производства продукции, и таким образом конечного сальдо данные счета не имеют. Распределительные счета не являются балансовыми и данные, которые на них накапливаются, отображаются в балансе в составе других счетов, таких как 23 «Произвоство» (стоимость продукци, производство которой еще не завершено), 26 «Готовая продукция» и т.д, на которые обшепроизводственные затраты распределяются. Если такие затраты на предприятии были осуществлены в сумме 500,00 грн., то они будут

отображены по мере осуществления по дебиту счета 91, а их списание в этой же сумме в конце месяца - по кредиту этого счета в дебет счета 23.

Регулирующие счета предназначены для корректирования оценки объектов учета. Данные счета в конце отчетного периода собственного сальдо не имеют (следовательно, в балансе не отражаются). Например, предприятие использует метод нормативных затрат для учета прихода и реализации изготовленной продукции с ограниченым сроком годности. В конце месяца, когда становится известной фактическая себестоимость (известны все фактические затраты), разницы между нормативными и фактическими затратами относятся на регулирующие счета. Разницы могут отображаться как по дебету, так и по кредиту таких счетов в зависимости от того какие из затрат больше - фактические или нормативные. После этого данные счета в полной сумме кореспондируют с такими счетами, как себестоимость реализованой готовой продукции, и готовая продукция, увеличивая или уменшая такие счета по дебету и кредиту, соответственно, и тем самым закрываются. В Плане счетов предусмотрены дополнительные счета, которые могут использоваться для этих целей, например, счет 77 или 78.

Калькуляционные счета предназначены для учета фактической себестоимости произвостава продукции. Сальдо этого счета может быть нулевым, если производство продукции прекратилось и у предприятия отсутствует продукция, производство которой еще не завершено, или может быть только дебетовое сальдо. Примером такого счета может служить счет 23 «Производство». По дебету счета 23 отображаются затраты, которые осуществляются для производства продукции, а по кредиту - выход готовой продукции. Данные счета являются балансовыми, и в балансе они показываются в составе незавершенного производства. Например, материальные, трудовые и иные затраты, которые были осуществлены в сумме 2000,00 грн., отображались по дебету счета 23. Выход готовой продукции в сумме 1000,00 грн. до даты баланса был отображен по кредиту этого счета. Таким образом, сумма 1000,00 грн. на дату баланса будет показана в его активе в составе незавершенного производства.

Накопительные счета предназначены для учета доходов предприятия, себестоимости реализованой продукции или товаров и затрат отчетного периода. На данных счетах накапливается информация о доходах и затратах предприятия, которые предприятие получает и, соответственно, осуществляет на протяжении отчетного периода. В конце отчетного периода данные счета закрываются для определения результатов деятельности предприятия. Определение доходов и затрат регламентируется соответствующими Положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Заметим только, что доходы включают доходы (выручку) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по стоимости реализации, но без учета налога на добавленную стоимость и других налогов и сборов, которые включаются в стоимость реализации, и прочие доходы. Затратами отчетного периода признаются затраты, которые не относятся к себестоимости изготовленной продукции - это затраты на содержание аппарата управления предприятием, отделов, сбыта и т. п.

Так как прибыль является составной частью капитала предприятия, то и доходы, которые формируют эту прибыль, имеют с ней одинаковый характер отображения на счетах бухгалтерского учета, и потому получение доходов отображается по кредиту соответствующих счетов. Затраты имеют противоположный характер с доходами, а потому по мере их осуществления отображаются по дебету соответствующих счетов. Ранее было сказано, что данные счета закрываются в конце отчетного периода, то есть приводятся к нулевому состоянию. Это означает, что счета доходов дебетуются на всю, отображенную на них на протяжении отчетного периода, сумму, в корреспонденции с

результативными счетами, а затраты кредитуются аналогичным образом в корреспонденции с результативными счетами. Примерами накопительных счетов могут быть счета: 70 «Доходы от реализации», 71 «Другой операционный доход», 80 «Материальные затраты», 81 «Затраты на оплату труда», 90 «Себестоимость реализованной готовой продукции» и прочие. Например, полученные доходы в суме 50000.00 грн. были отображены по кредиту счета 70. В конце отчетного периода эта сумма будет списана по кредиту этого счета в кредит результативного счета (счет №79).

Результативные счета, как упоминалось при рассмотрении накопительных счетов, предназначены для определения результатов деятельности путем корреспонденции со счетами доходов и затрат и определения сальдо. Сальдо определяется путем нахождения разницы между суммами в правой и левой части счета. Если полученное таким образом сальдо - кредитовое, то оно будет выражать полученную прибыль, если дебетовое - убыток. После определения результата деятельности в конце отчетного периода данный результат показывается в пассиве баланса предприятия в виде нераспределенной прибыли или непокрытых убытков. Примером результативных счетов является счет 79 «Финансовые результаты». Например с дебета счета 70 по кредиту счета 79 была отображена сумма 5000,00 грн., а с кредита счета 90 в дебит счета 79 - сумма 40000,00 грн. Таким образом прибыль составит 10000,00 грн. и она будет отображена в пассиве баланса в составе нераспределенной прибыли предприятия.

Таким образом видим, что все данные, которые отображаются на счетах бухгалтерского учета прямым или косвенным способом, попадают в баланс предприятия и формируют его.

Продолжая изучение основ бухгалтерского учета, рассмотрим разные способы представления бухгалтерских счетов, взаимосвязи счетов с оборотной ведомостью и балансом предприятия, а также взаимосвязи между оборотной ведомостью и балансом.

Оборотная ведомость и баланс

Как было показано в "ШБ" № 5/2003, данные, которые отображаются на счетах бухгалтерского учета прямым или косвенным методом, заносятся в баланс предприятия.

Перед составлением баланса составляется оборотная ведомость за соответствующий отчетный период. Оборотная ведомость имеет вид таблицы, где представляются балансовые синтетические счета, которые используются на предприятии, их сальдо на начало отчетного периода, оборот по дебету и кредиту за отчетный период и сальдо на конец этого периода. Сальдо на начало и конец отчетного периода из оборотной ведомости переносятся в баланс предприятия, в соответствующие его строки. Оборотную ведомость также называют оборотным балансом.

Практическое занятие

В качестве примера возьмем небольшое предприятие по пошиву одежды "День". Для облегчения понимания порядка отражения хозяйственных операций бухгалтерскими проводками и их влияния на состояние счетов, взаимосвязь счетов с балансом предприятия и т. п. мы постарались максимально упростить пример, в какой-то мере даже в ущерб точности (полноте) отражения некоторых операций. Об этом необходимо помнить и при рассмотрении данного примера, и далее при изучении темы.

Допустим, что предприятие только что (01.01.03 г.) зарегистрировано и у него еще нет никаких активов и пассивов, соответственно, нет и остатков по счетам или, говоря иными словами, они имеют нулевое значение. Для начала выберем бухгалтерские счета, на которых будут отображаться все составные части хозяйственной деятельности, необходимые для ее начала, а также укажем принадлежность счетов к активным (А), пассивным (П) или активно-пассивным (А/П).

(А) 10 "Основные средства". На этом счете предприятие будет учитывать стоимость швейного оборудования, транспортных средств и других необоротных активов. По дебету этого счета (когда счёт 10 стоит в левой части бухгалтерской проводки, например Д10 К63) отражается поступление (приход) на баланс предприятия основных средств, а по кредиту (когда счёт 10 стоит в правой части бухгалтерской проводки, например Д13 К10) - их списание (расход). Причем сумма прихода или расхода соответствует сумме, указанной в проводке. Это правило в равной степени относится ко всем активным счетам.

И ещё одно важное правило, касающиеся счетов, на которых учитываются активы. Если по дебету счёта отражается поступление, а по кредиту - расход, то сальдо (остаток) такого счета всегда должно быть дебетовым, так как нельзя осуществить уменьшение на сумму большую той, которая имеется в наличии (остаток), и нельзя уменьшить то, что равно нулю.

(П) 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". Предназначен для учета накопленного износа основных средств. Износ основных средств начисляется в связи с тем, что в процессе эксплуатации таких средств происходит их моральное и физическое старение - то есть постепенная ("порционная") потеря их стоимости. Так как это старение происходит в связи с использованием основных средств для производства продукции, то "порции" стоимости таких средств должны относится на себестоимость такой продукции как расходы, которые называются амортизационными. Поэтому счет 13 (по кредиту) корреспондирует с дебетом счета 83 "Амортизация", который является счетом затрат. В результате такой корреспонденции происходит возникновение затрат, которые относятся на себестоимость изготавливаемой продукции, и одновременно по кредиту счета 13 показывается, какая часть стоимости основных средств была отнесена на такую себестоимость.

Для еще большего упрощения приведем сравнение использования в производстве каких-либо материалов и основных средств. Так, если материалы передаются в производство, то происходит их физическое и стоимостное уменьшение, например на складе. Стоимость таких материалов считается материальными затратами. Это отражается по дебету соответственного счета затрат и кредиту счета материалов. При использовании в производстве основных средств происходит только их стоимостное уменьшение без физического. Такое уменьшение стоимости также считается амортизационными затратами. Это отражается по дебету счета затрат, а поскольку физического уменьшения основных средств не происходит - то не по кредиту счета 10, а по кредиту счета 13. Напомним также, что поскольку по кредиту пассивных счетов отражается увеличение, а по дебету - уменьшение, то сальдо (остаток) таких счетов, как правило, должно быть кредитовым.

(А) 20 "Производственные запасы". Предназначен для учета швейных материалов в нашем примере тканей, фурнитуры и пр. По дебету отражается поступление материальных ценностей, а по кредиту - их списание (передача) в производство и на прочие цели.

(А) 23 "Производство". Предназначен для учета (аккумулирования) по дебету всех затрат, связанных с производством продукции, в нашем примере - костюмов, платьев и пр. Аккумулируются затраты в течение всего срока производства и к моменту его окончания по дебету формируется производственная себестоимость (слово которое ярко характеризует свое значение - себе стоимость) произведённой продукции. После того как процесс производства завершён и продукция признана готовой, она передается на склад готовой продукции, и её себестоимость списывается по кредиту счёта 23, как правило, на счёт готовой продукции сч. 26. (Д26 К23).

(А) 26 "Готовая продукция". Предназначен для учета по дебету производственной себестоимости изготовленной продукции (смотри выше сч. 23), которая находится на предприятии. По кредиту осуществляется списание этой продукции (ее стоимости) вследствие реализации и пр.

(А) 30 "Касса". Предназначен для учета по дебету поступления денежных средств в кассу предприятия, а по кредиту - их выдачи из кассы.

(А) 31 "Счета в банках". Предназначен для учета по дебету поступления денежных средств на счета предприятия, например, как оплата за реализованную продукцию, а по кредиту - их списание, например, уплата налогов в бюджет.

(А/П) 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Предназначен для учета операций с покупателями и заказчиками, как правило, связанных с продажей готовой продукции. По дебету счета отражается стоимость готовой продукции (по ценам реализации), переданной покупателям (возможно товаров или услуг - но это отдельная тема), а по кредиту - оплата продукции покупателями (заказчиками). Здесь, наверное, стоит поговорить о понятии дебитор и кредитор. Представьте покупателя, с которым до этого предприятие не имело ни каких отношений. И вот на основании заключённого договора мы передали ему готовую продукцию на 1000,00 грн. Но оплаты не получили. По дебету счёта 36 мы отразим сумму 1000,00 грн., а по кредиту - 0. Следовательно, сальдо (остаток) будет дебетовый 1000,00 грн. В данном случае говорят, что у предприятия есть дебитор (тот, кто ему должен) и, как правило, называют сумму долга.

Если представить обратную ситуацию - предприятие-покупатель заплатило нам авансом 850,00 грн. за продукцию, но мы её ещё не передали, то в этом случае получим кредитовое сальдо (остаток) по счёту 36 на сумму 850,00 грн. В данном случае говорят, что у предприятия есть кредитор (тот, кому мы должны) и, как правило, называют сумму долга. Все, что было сказано выше в отношении дебетового и кредитового сальдо и соответствия их понятиям дебитор и кредитор, справедливо только в отношении счетов, учитывающих расчёты. К таким счетам в частности относятся приведённые ниже счета 63 и 66.

(П) 40 "Уставной капитал". Предназначен для учета по кредиту величины зарегистрированного уставного капитала предприятия или его увеличения, а по кредиту - его уменьшение.

(А/П) 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки). Предназначен для отображения по кредиту полученной прибыли, а по дебету или понесенных убытков, или использования прибыли. Являясь активно-пассивным счетом, он всегда отображается в составе собственного капитала предприятия, увеличивая его - имея кредитовое сальдо или уменьшая - имея дебетовое сальдо.

(А) 46 "Неоплаченный капитал". Предназначен для отображения по дебету суммы дебиторской задолженности учредителей по взносам в уставной капитал, а по кредиту - ее погашение учредителями.

(А/П) 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Предназначен для учета операций с поставщиками и подрядчиками, которые связаны с поставками производственных материалов, товаров и других ценностей на предприятие. По кредиту этого счета отображается стоимость ценностей, поступивших на предприятие, а по дебету - их оплата предприятием.

Аналогично, как и на счете 36, на данном счете может отображаться как дебиторская, так и кредиторская задолженность предприятия. Например, на основании заключённого договора с поставщиком мы получили от него материалов на 1000,00 грн. но оплаты еще не произвели. По кредиту счёта 63 мы отразим сумму 4000.00 грн., а по дебету - 0. Следовательно, сальдо (остаток) на дату баланса будет кредитовый 4000,00 грн. Если представить обратную ситуацию - мы заплатили поставщику авансом 2600,00 грн. за материалы, но их ещё не получили, то в этом случае получим дебетовое сальдо (остаток) по счёту 63 на сумму 2600,00 грн.

(А/П) 66 "Расчеты по оплате труда". Предназначен для отображения по кредиту начислений заработной платы работникам предприятия за выполненные ними в соответствии с трудовыми договорами работы, и возникшей в связи с этим кредиторской задолженности перед сотрудниками по заработной плате, а по дебету - удержание налогов и выдачу заработной платы работникам (погашение задолженности предприятия перед работниками по оплате труда).

(П) 70 "Доходы от реализации". Предназначен для отображения по кредиту доходов от реализации произведенной продукции, а по дебету - отнесения этих доходов в кредит счета 79 для последующего определения финансового результата от реализации (прибыль или убыток). Об НДС и других налогах пока не говорим.

(А/П) 79 "Финансовые результаты". Предназначен для определения полученных прибылей или понесенных убытков путем корреспонденции по кредиту со счетами доходов (в нашем случае это счет 70), а по дебету - со счетами затрат (в нашем случае это счет 90), понесённых в связи с получением данных доходов и дальнейшим нахождением разницы между оборотом по дебету и кредиту данного счета. Если такая разница будет в "пользу" дебета (оборот по дебету больше оборота по кредиту), то она будет выражать убыток, а если в "пользу" кредита (оборот по кредиту больше оборота по дебету) - то прибыль. Не зависимо от того, получим мы в результате прибыль или убыток, полученная разница между дебетовым и кредитовым оборотом списывается на счет 44. Прибыль - Дт 79 Кт 44. Убыток Дт 44 Кт 79.

(А) 80 "Материальные расходы". Предназначен для учета по дебету стоимости материалов, которые отпущены на изготовление продукции или другие цели, а по кредиту - списание стоимости использованных материалов на счет 23.

(А) 81 "Расходы на оплату труда". Предназначен для учета по дебету затрат на оплату труда сотрудников, а по кредиту - списание затрат по оплате труда на счет 23.

(А) 83 "Амортизация". Предназначен для учета по дебету расходов на амортизацию основных средств. Данный счет корреспондирует по дебету только со счетом 13. В данном случае при такой корреспонденции происходит постепенное (порционное)

отнесение стоимости основных средств на расходы. По кредиту - осуществляется списание расходов на амортизацию на счет 23.

(А) 90 "Себестоимость реализации". Предназначен для учета по дебету производственной себестоимости продукции, которая была реализована, т.е. показывает расходы на ее производство, а по кредиту - списание себестоимости реализованной продукции на счет 79.

Обратим особое внимание на счета 80, 81, 83 и 90. Счета 80, 81, 83 предназначены для учета затрат по их видам - материальные, на оплату труда, амортизационные и т.д. Использование этих счетов позволяет легко делать анализ затрат по их видам и величине. Данные затраты на нашем предприятии считаются только производственными и списываются на счет "производство" (23), где учитывается себестоимость производства общей суммой.

Счет 90 показывает общую производственную себестоимость реализованной продукции.

Применение счетов 81, 82, 83 и 90 показано в таблице 1 1  .

1 В таблице показан только один вариант, хотя возможны и другие. Например, если на счетах 81, 83 учитываются затраты на оплату труда непроизводственному персоналу, а также на амортизацию "непроизводственных" основных фондов, то эти затраты будут списываться не на счет 23, а на другие счета, такие, как 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы" и др. Кроме этого предприятие может использовать только счета класса 8. В этом случае те затраты, которые можно отнести к производственным, списываются на счет 23, а остальные напрямую на счет 79. Следующий вариант - предприятие может не использовать счета класса 8. В данном случае та часть материалов начисленной заработной платы и т.д., которая используется на производство, будет относится на счет 23, а остальная часть - на счета класса 9.

Рассматривать на данном этапе обучения все возможные варианты, на наш взгляд, преждевременно, поэтому мы взяли только один возможный вариант и максимально его упростили.

Допустим, что в январе на предприятии имели место операции, которые записаны при помощи бухгалтерских проводок в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции Корреспон-денция счетов

Сумма, грн.

Дебет Кредит

1. Зарегистрирован уставной капитал предприятия 1 46 40 10000.00

2. Поступили денежные средства на расчетный счет от учредителя как взнос в уставной капитал (1000,00 грн.) 2

31 46 1000.00

3. Получены с расчетного счета денежные средства в кассу в 30 31 700,00

сумме 700,00 грн.

4. Приобретено за наличный расчет из кассы предприятия швейное оборудование на сумму 400,00 грн. и в течение отчетного периода введено в эксплуатацию 3

10 30 400,00

5. Получено на условиях последующей оплаты (через 10 дней) сырье и материалы (ткань и фурнитура) на сумму 300,00 грн. (ткани на сумму 270,00 грн., фурнитуры на 30,00 грн.)

20 63 300,00

6. Уплачено из кассы стоимость сырья и материалов в сумме 300,00 грн 4

63 30 300,00

7. Отпущено со склада на производство двух костюмов тканей и фурнитуры на сумму 100,00 грн., (ткани на сумму 90,00 грн., фурнитуры на сумму 10,00 грн.) 5

80 23

20 80

100,00 100,00

8. Начислено заработную плату на сумму 10,00 грн. 6 81 23

66 81

10,00 10,00

9. Начислено износ оборудования в сумме 10,00 грн. 83 23

13 83

10,00 10,00

10. Закончен пошив двух костюмов, и они поступили на склад готовой продукции

26 23 120,00

11. Реализован один из костюмов по цене 80,00 грн. Деньги поступили в кассу 7

30 90

70 26

80,00 60,00

12. Определен финансовый результат от реализации 70 79

79 90

80,00 60,00

13. Закрыт счет финансовых результатов на прибыль 79 44 20,00

Примечание: 1. Данная операция является первой операцией предприятия, и с нее начинается разделение баланса предприятия на активную и пассивную часть, а также начинается весь бухгалтерский учет. Разделение происходит в связи с тем, что при регистрации предприятие получает в пассиве баланса собственный капитал в виде зарегистрированного уставного фонда, а в активе - задолженность учредителей (дебиторская), которые должны внести предприятию свои взносы. Уставной капитал имеет постоянное зарегистрированное значение, и поэтому в балансе происходит отображение этого значения неизменным до тех пор, пока не будут зарегистрированы изменения величины уставного капитала.

2. Учредитель внес только часть взноса в сумме 1000,00 грн. Остальная часть в сумме 9000,00 грн. остается еще не внесенной, и данная задолженность отображается остатком по дебету счета 46.

3. В данном случае используем упрощенную проводку. В действительности приобретение и ввод в эксплуатацию основных средств отображается как капитальные инвестиции.

4. В данном случае применяем упрощенную проводку.

5. Как видим, в данном случае отражение затрат осуществляется двумя проводками. При этом счет 80 дебетуется и кредитуется на одну и ту же сумму, в результате чего сальдо он не имеет. Та же ситуация со счетами 81 и 83. Реально изменения происходят только в счетах 20 и 23. Без использования счета 80 отпуск в производство костюмов и фурнитуры можно было бы отобразить одной проводкой: Дт 23 Кт 20 100,00 грн. Аналогичным

образом можно было бы отобразить и операции 8 и 9. Но в этом случае для получения информации по видам затрат после таких проводок необходимо анализировать обороты по счетам 20, 66, 13 и др. Использование счетов класса 8 упрощает этот процесс.

6. При начислении заработной платы необходимо также отображать начисления и удержания соответствующих налогов и сборов. В нашем примере для упрощения мы этого не делаем. Счета 80, 81, 83 используются только для учета информации о сумме различных видов затрат, а данные, которые на них учитываются, списываются на себестоимость производства (дебет счета 23).

7. По данной операции несколько пояснений:

а) Для упрощения в операции 11 примем за условие, что реализация происходит без НДС;

б) Так как производственная себестоимость двух костюмов составляет 120,00 грн. (Дт 26 Кт 23) то себестоимость одного из них соответственно составит 60,00 грн. Метод пропорционального распределения затрат на изготовленную продукцию вполне приемлем при условии что данная продукция производилась одновременно или является абсолютно идентичной;

в) Данная операция - это операция купли-продажи. Само название операции говорит о том, что она состоит из двух "действий". "Купля" - оплата покупателем продукции (товара) Дт 30 Кт 70, и "продажа" - передача продавцом покупателю продукции (товара) и соответственное её списание с баланса на расходы Дт 90 Кт 26. В нашем примере эти два действия произошли одновременно, как правило, так и происходит при реализации за наличные денежные средства. Однако это не значит, что два указанные действия всегда будут совпадать по времени и не обязательно деньги будут уплачиваться вперёд;

г) Обратите внимание на то, что по кредиту 26 счета продукция списывается на реализацию по себестоимости её производства, а поступление дохода в кассу - по дебету 30 счета, естественно, в ценах реализации. Уже здесь видна разница, которая в конечном итоге определяется по счёту 79 и показывает финансовый результат от реализации (в нашем примере прибыль).

Журнал регистрации хозяйственных операций имеет аналогичную структуру, как и в представленной выше таблице № 1, и регистрация хозяйственных операций в нем также происходит аналогичным образом.

После регистрации операции в журнале нужная сумма заносится в дебет и кредит корреспондирующих счетов.

Кроме как в Т-образном виде счета можно представлять также в виде таблиц. Далее в публикации рассматривается такое представление в таблицах 2, 3, 4, 5, а также составляется оборотная ведомость и баланс предприятия "День" на конец января 2003 г.

Для примера представим в табличном виде счета 20 "Производственные материалы" (аналитический счет 2811 "Ткань" субсчета 281 "Сырье и материалы), и 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (аналитический счет субсчета 631 по определенному кредитору) (таблицы 2 и 3), а также отразим на этих счетах операции, которые влияли на изменения в их состоянии на протяжении января месяца, с указанием их номеров, под какими они указаны в нашем примере.

Таблица 2

Счет 2011 "Сырье и материалы (ткань)"

Дата   № Содержание операции   Приход (+) Расход (-) Остаток

Коли-чество,

м.

Сумма, грн.

Коли-чество,

м.

Сумма, грн.

Коли-чество,

м.

Сумма, грн.

01.01.   Остаток на 01.01.03         0 0.00

  5 Оприходовано ткань 9 270.00     9 270.00

15.01. 7 Отпущено в производство ткань

    3 90.00 6 180.00

31.01.   Остаток на 31.01.03         6 180.00

Для наглядности в форме данного счета мы использовали параллельно с денежным измерителем натуральный.

Из таблицы 2 видно, что наше предприятие 15.01.03 г. оприходовало на склад 9 метров ткани общей стоимостью 270,00 грн., а 15.01.03 г. со склада в производство было отпущено 3 м этой ткани стоимостью 90,00 грн. Соответственно, по состоянию 15.01.03 г. на складе осталось 6 м ткани стоимостью 180,00 грн. Поскольку на протяжении января со склада ткань больше не отпускалась, то ее остаток на 31.01.03 г. также составил 6 м стоимостью 180,00 грн.

Таблица 3

Счет 6311 "Кредиторская задолженность"

Дата № Содержание Увели-чение, грн. (+)

Умень-шение, грн. (-)

Остаток, грн.

01.01.   Остаток на 01.01.03     0,00

  5 Возникла кредиторская задолженность

300,00   300,00

  6 Погашена кредиторская задолженность

  300,00 0,00

31.01   Остаток на 31.01.03     0,00

           

Так как увеличение в состоянии активных счетов и уменьшение в состоянии пассивных счетов называется их дебетом, а уменьшение в активных и увеличение в пассивных называется их кредитом, то таблицы 2 и 3 можно представить в виде таблиц 4 и 5.

Таблица 4

Счет 2011 "Сырье и материалы (ткань)"

Дата   № Содержание операции   Дебет (+) Кредит (-) Дебет

Коли-чество,

Сумма, грн.

Коли-чество,

Сумма, грн.

Коли-чество,

Сумма, грн.

м. м. м.

01.01.   Остаток на 01.01.03         0 0,00

  5 Оприходовано ткань 9 270.00     9 270,00

15.01. 7 Отпущено ткань в производство

    3 90.00 6 180,00

31.01.   Остаток на 31.01.03         6 180,00

Таблица 5

Счет 6311 "Кредиторская задолженность"

Дата № Содержание Кредит, грн. (+) Дебет, грн. (-) Кредит, грн.

01.01.   Остаток на 01.01.03     0,00

  5 Возникла кредиторская задолженность

300,00   300,00

  6 Погашена кредиторская задолженность

  300,00 0,00

31.01   Остаток на 31.01.03     0,00

В Т- образном виде таблицы 2, 3, 4 и 5 будут представлены следующим образом:

Дебет Счет 2011 "Ткань" Кредит        Дебет Счет 6311 Кредит

0.00, сальдо на 01.01.03     сальдо на 01.01.03, 0,00

(5) 270.00 (3) 90.00 300,00 (5) 300,00 (7)

       

270.00, Оборот Оборот, 90.00 300,00, Оборот Оборот, 300,00

180.00, сальдо на 31.01.03     Сальдо на 31.01.03, 0.00

Оборотная ведомость за январь 2003 г., в соответствии с которой составляется баланс предприятия "День", показана в таблице 6.

Таблица 6

Синтетические счета   Сальдо на 01.01.03 г.

Обороты за январь

Сальдо на 31.01.03 г.

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

Основные средства (10) 0,00   400,00 - 400,00  

Износ основных средств (13)   0,00   10,00   10,00

Производство (23) 0,00   120,00 120,00 0,00  

Готовая продукция (26) 0,00   120,00 60,00 60,00  

Касса (30) 0,00   780,00 700,00 80,00  

Расчетные счета (31)     1000,00 700,00 300,00  

Уставной капитал (40)   0,00   10000,00   10000,00

Нераспределенная прибыль (44)   0,00   20,00   20,00

Неоплаченный капитал (46)   0,00 10000,00 1000,00 9000,00  

Расчеты с поставщиками и подрядчиками (63)

  0,00 300,00 300,00   0,00

Расчеты по оплате труда (66)   0,00   10,00   10,00

Производственные запасы (20) 0,00   300,00 100,00 200,00  

Баланс 0,00 0,00 13020,00 13020,00 10040,00 10040,00

Баланс предприятия "День" на конец января 2003 г. показан в таблице 7

Таблица 7

Баланспредприятия ООО "День" за январь 2003 г.

АКТИВ На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

І. Необоротные активы    

Основные средства:    

Остаточная стоимость 0,00 390,00

Первоначальная стоимость 0,00 400,00

Износ 0,00 10,00

Всего по разделу І 0,00 390,00

ІІ. Оборотные активы    

Запасы:    

производственные запасы 0,00 200,00

готовая продукция 0,00 60,00

Денежные средства и их эквиваленты:

   

в национальной валюте 0,00 380,00

Всего по разделу 2 0,00 640,00

БАЛАНС 0,00 1030,00

ПАССИВ    

І. Собственный капитал    

Уставной фонд 0,00 10000,00

Нераспределенная прибыль 0,00 20,00

Неоплаченный капитал 0,00 (9000,00)

Всего по разделу І 0,00 1020,00

ІІІ. Текущие обязательства    

Текущие обязательства по расчетам:

0,00 10,00

по оплате труда    

Всего по разделу ІІІ 0,00 10,00

БАЛАНС 0,00 1030,00

Обратим внимание на то, что суммы, отображенные в оборотной ведомости и самого баланса не совпадают. Это происходит из-за различного представления счетов 13 "Износ основных средств" и 46 "Неоплаченный капитал" в оборотной ведомости и балансе. Так как счет 13 по своей сути является пассивным, то сальдо этого счета в оборотной ведомости отображается по кредиту этого счета вместе с сальдо всех остальных пассивных счетов. Счет 46 является активным, и его сальдо в оборотной ведомости отображается соответственно по дебету.

Но счет 13 также называется контрактивным, а счет 46 - контрпассивным, и в балансе сальдо счета 13 отображается в его активе, уменьшая первоначальную стоимость основных средств, а счет 46 - в его пассиве, уменьшая собственный капитал предприятия (таблица 7). Такое о первоначальной стоимости основных средств, а также о величине их износа такое в балансе носит сугубо информационный характер и в валюту баланса (его итог) не включаются. В баланс включается только реальная, на дату составления баланса, стоимость основных средств, т.е. за вычетом износа. Вот почему счёт 13 перенесён в актив баланса со знаком минус. То же самое касается и уставного фонда, который включается в валюту баланса только в сумме уже внесённых учредителями (собственниками) средств в уставный капитал. Поэтому счет 46 перенесён в пассив баланса со знаком минус.

Подытоживая, можно сказать, что бухгалтерский учет начинается в начале отчетного периода составлением баланса и заканчивается в конце отчетного периода также составлением баланса. Данный процесс продолжается от одного периода к другому на протяжении всего времени существования предприятия. По своему содержанию конечный баланс отличается от начального, так как в нем учтены изменения, которые произошли на предприятии на протяжении отчетного периода, но не отличается по форме.

Каждому бухгалтеру известно, что все хозяйственные операции на каждом предприятии должны быть документально подтверждены. Начинающим бухгалтерам мы предлагаем ознакомиться с видами наблюдений в бухгалтерском учете и азами такого приема, как документация.

В ШБ №1-2/2003 г. было отмечено, что бухучет осуществляется определенным методом - при помощи таких способов, как документация, инвентаризация, система счетов, двойная запись, оценка, калькуляция, баланс, отчетность.

Первичное, вторичное и третичное наблюдение в бухгалтерском учете

Особенностью бухучета является то, что он осуществляется посредством беспрерывного наблюдения за изменением в состоянии объектов учета. В бухучете каждая хозяйственная операция, которая вызывает такое изменение должна быть подтверждена документально, т.е определенным документом. Например, получение материальных ценностей должно быть оформлено приходным ордером (приходной накладной), отпуск материальных ценностей - накладной на отпуск метериалов (расходной накладной), получение денежных средств в кассу предприятия - приходным кассовым ордером, поступление денежных средств на расчетный счет или их выбытие должно быть подтверждено банковской выпиской, предоставление услуг - соответствующим актом и т.д. При отсутствии таких документов нет информации о том, что данные операции имели место на предприятии

или, иными словами, такая информация является неподтвержденной. В связи с этим наблюдение за изменениями в состоянии объектов учета происходит посредством получения и подтверждения информации о совершении определенных хозяйственных операций, которые вызвали такие изменения. Так как такая информация в бухучете предоставляется и подтверждается исключительно посредством документов, то имея только определенный документ бухгалтер может быть уверен, что хозяйственная операция действительно произошла.

Таким образом получение бухгалтером подтвержденной соответствующими документами информации о совершении определенных хозяйственных операций называется первичным наблюдением.

Хозяйственные операции, которые вызвали изменения в объектах учета и подтверждены документами, должны быть зарегистрированы в журнале регистрации хозяйственных операций и отражены на соотвествующих счетах бухучета посредством бухгалтерских записей (проводок). В результате этого бухгалтер или другие пользователи имеют возможность получать информацию о совершившихся хозяйственных операциях на предприятии в хронологическом порядке, а также информацию о стоимостных изменениях в состоянии объектов учета, которые данные операции вызвали. Таким образом, формирование бухгалтерией такой информации посредством регистрации хозяйственных операций и осуществление бухгалтерских записей называется вторичным наблюдением.

В конечном итоге в конце каждого отчетного периода любое заинтересованное лицо может получить информацию о изменениях в состоянии объектов учета предприятия, которые произошли на протяжении этого отчетного периода. Такая информация приводится в балансе посредством представления состояния таких объектов на начало и конец отчетного периода. Формирование бухгалтером такой инфомации называется третичным наблюдением.

Виды наблюдения, его элементы, а также его технологическое содержание показаны в таблице 1.

Таблица 1

Наблюдение Элементы наблюдения Технологическое содержание

наблюдения

Первичное Отображение информации о хозяйственной операции в соответствующем документе

Документация хозяйственной операции

Вторичное

Отражение операции, подтвержденной соответствующим документом, по признаку хронологичности (по датам) и двойственного изменения в состоянии объектов учета (изменения данных в двух счетах)

Запись хозяйственной операции в журнале регистрации и отбражение на счетах бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских проводок

Третичное

Отображение объектов учета в балансе и другой отчетности по принципу двойственности (изменения данных в двух счетах)

Составление баланса, главной книги и других форм отчетности

Документация

В таблице 1 при определении технологического содержания первичного наблюдния использовался термин "документация". Под документацией следует понимать процесс отображения информации о хозяйственных операциях в соответствующих документах. Заметим, что для целей бухучета под документами в основном всегда имеются в виду первичные документы. Определение первичных документов, а также порядок их составления регламентируется Положением № 88. Так, согласно п. 2.1 Положения № 88:

Первичные документы - это письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственика) на их проведение.

Первичные документы являются юридическим доказательством совершения хозяйственной операции и должны составляться в процессе ее осуществления или сразу после ее завершения. Первичные документы являются бухгалтерскими документами. Основным атрибутом первичных документов являются реквизиты таких документов.

В п. 2.4 Положения № 88 определено, что первичные документы для придания им юридической силы и доказательности должны иметь следующие обязательные реквизиты:

1. Название предприятия, учреждения, от имени которых составлен документ (сюда же обычно относится идентификацинный код предприятия по ЕГРПОУ);

2. Название документа (формы) (например, приходный кассовый ордер, расчетно-платежная ведомость и др.);

3. Код формы, дата и место составления (в качестве места составления обычно указывается название города или другого населенного пункта, в котором находится предприятие);

4. Содержание хозяйственой операции и ее измерители в натуральном и стоимостном выражении (в данном случае заметим, что не все документы могут иметь натуральное и стоимостное выражение. Например, такие документы, как кассовые ордера, банковские документы-выписки, мемориальные ордера, акты выполненных работ и др. имеют только стоимостное выражение, а такие, как лимитно-заборные карты имеют только натуральное выражение);

5. Должности, фамилии, подписи лиц, ответственных за разрешение и осуществление хозяйственной операции и составление первичного документа (в качестве лиц, отвественных за разрешение и осуществление операции, как правило, выступают руководитель предприятие или уполномоченные им лица, а в качестве лиц, отвественных за составление первичных документов, - кассиры, заведующие складами, кладовщики, другие материально отвественные лица).

Перечень обязательных реквизитов, наличие которых необходимо на каждом певичном документе, регламентируюется также Законом о бухучете. Эти реквизиты соответствуют перечисленным в Положении № 88 и отличаются только отсутствием в них кода формы как объязательного реквизита. Таким образом, руководствуясь верховенством Закона можна сказать, что наличие в первичном документе таких реквизитов, как форма и код формы не является объязательным. Кроме основных реквизитов первичные документы

могут содержать и дополнительные: номер документа, банковские реквизиты, адрес, телефон, индивидуальный налоговый номер предприятия и др.

Каждому документу присуще свое название и код бланка (называемый в основном "форма №…."), которые утверждаются приказами Государственного комитета статистики Украины, Минфином, ГНАУ и т.д. В номере документа, как правило, используются первые буквы, обозначающие сокращенное название или активы, с которыми производится определенная хозяйственая операция, или название самой операции, или сокращенное название самого первичного документа.

Например, буквы ОС в названии первичного документа "Ф. №ОС-3 Акт на списание основных средств" означают, что этот документ подтверждает определенную операцию с основными средствами - в данном случае их списание, аналогично, буква М в "Ф. №М-4 Приходной ордер" означает, что операция происходит с материальными ценностями, а применительно к этому документу - их оприходованием. Буква П в "Ф. №П-49 Расчетно-платежная ведомость" означает, что данный документ удостоверяет определенную операцию, связанную с персоналом предприятия, в данном случае - с выплатой ему зароботной платы. Буквы КО в первичном документе "Ф. №КО-1 Приходный кассовый ордер" означают название самого документа. Некоторые документы в своем названии не имеют сокращений, а только код, например, код "0401002" означает "Платежное поручение". Но некоторые документы могут и не иметь определенной утвержденной формы (кода бланка), например, акты выполненных работ, предоставленных услуг, отчет комиссионера и др. Но такие документы в обязательном порядке должны содержать обязательные реквизиты.

По назначению первичные документы делятся на:

1. Распорядительные, которые содержат распоряжения на проведение определенных операций. Эти документы не являются основанием для осуществления бухгалтерских записей, но являются основанием для проведения определенных операций и составления соответствующих других первичных документов в будущем, на основании которых будут сделаны бухгалтерские записи. Примером таких документов может служить:

а) приказ о приеме сотрудника на работу. В последующем на основании этого первичного документа на сотрудника будет составляться такой первичный документ, как табель учета рабочего времени, который в свою очередь будет являться основанием для начисления и выплаты зароботной платы сотруднику.

б) приказ о командировке. На основании этого документа сотруднику будет выдано командировочное удостоверение и выданы денежные средства под отчет - командировочные.

К таким документам также можно отнести и различные договора предприятия с другими субъктами хозяйственнной деятельности, чеки для снятия денежных средств с текущего счета, платежные поручения, счета-фактуры и др. Например, платежное поручение является распоряжением банковской организации на перечисление денежных средств с текущего счета предприятия на счет другого СПД или органа государственной или местной власти;

2. Исполнительные (оправдательные), которые юридически подтверждают осуществление определенных хозяйственных операций и которые являются основанием для осуществления бухгалтерских записей. Примерами таких документов могут служить

приходные и расходные кассовые ордера, товарно-транспортнные накладные, накладные на отпуск материальных ценостей (расходные накладные), расчетные, платежные ведомости и др.;

3. Комбинированные, которые имеют одновременно признаки распорядительных и исполнительных документов и которые являются основанием для осуществления бухгалтерских записей. Примерами таких документов могут служить расчеты (справки) бухгалтерии о сумме налогов, которые подлежат уплате в бюджет, решения налоговых органов о взыскании штрафов или пени и др.

По месту составления первичные документы разделяются на внешние и внутренние.

Внешние документы - это те документы, которые поступают на данное предприятие от других субъектов хозяйственной деятельности или органов государственной власти. К таким документам относятся выписки банков, счета-фактуры, расходные накладные поставщиков, доверенности на получение материальных ценностей, выписанных покупателями и др.

Внутренние документы - это все документы, которые составлены на данном предприятии.

Первичные документы для получения обобщающих данных могут объединяться в сводные. Первичные документы должны заполняться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковой ручки; с помощью пишущей машинки; другими способами, которые обеспечивают возможность проверить сохранность этих записей на протяжении срока, установленного для их хранения в архиве.

В документах запрещаются несанкционированные (необоснованные) исправления и подчистки. Допущенные ошибки должны исправляться чернилами. При этом неправильнная запись или сумма должна зачеркиваться таким образом, чтобы ее можно было прочитать, и сверху пишется правильная надпись или сумма. Исправление должно быть подписано лицом, которое это исправление внесло, при этом должна указываться дата исправления. В кассовых и банковских документах, таких как платежные поручения, чеки на получение денежных средств, приходнные и расходные кассовые ордера никакие исправления и подчистки не допускаются. Если в таких документах допущена ошибка, то они должны быть анулированы (ставится штамп или надпись "анулировано" и подпись ответственного лица и дата), и вместо них должны быть выписаны другие. Большинство внутренних первичных документов составляются за пределами бухгалтерии, например, расходные накладнные могут составляться в отделе сбыта, накладные на внутреннее перемещение и приходные ордера - кладовщиками и т.д., поэтому ответственность за правильность составления первичных документов несут лица, которые эти первичные документы составляют.

Первичные документы подлежат проверке сотрудниками бухгалтерии в момент получения или в момент составления на наличие в них объязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству. Документы также должны проверяться на наличие в них арифметических ошибок, соответствие показателей, характеризующих хозяйственную операцию, действительности. Например соответствие наименований товаров в расходной накладной поставщика указанным в соответствующем договоре или счете-фактуре. Документы без надлежащих реквизитов, с ошибками или недостоверными данными бухгалтерией приниматься не должны. Если такие документы являются внутренними, то в них возможно внесение исправлений в

порядке, о котором говорилось выше. Некоторые первичные документы могут быть действительными только на протяжении определенного периода времени. Например, доверенность на получение материальных ценностей действительна на протяжении 10 дней с даты оформления (с даты указаной на документе, как дата его оформления), платежное поручение - 3-х дней, кассовые документы - 1-го дня. Поэтому бухгалтерам следует также обращать внимание и на этот факт при обработке документов.

Положением № 88 предусмотрено составлять на предприятиях график документооборота. Специальной формы для такого графика не предусмотрено, но в нем должны указываться лица, ответственные за составление определенных документов, сроки передачи составленнных документов такими лицами в бухгалтерию, перечень лиц, которые должны визировать определенные документы, и т.д. Для наглядности приведем график документооборота на примере такого документа, как расходный кассовый ордер.

Документация хозяйственных операций, группировка по видам и дальнейшее сохранение первичных документов составляет первичный учет на предприятии.

ООО "День" предприятие, организация Идентификационный код по ЕГРПОУ 11111111

"Утверждаю" Директор А.А. Босс "09" января 2003 г.

_______________________ (подпись)

График документооборота

01.01.03 г. Киев

№ п/п

Доку-мент

(форма)

Кто офор-мляет (вы-

писы-вает и реги-стри-рует)

Кто подпи-сывает

Кем и кому пе-

ре-да-ется

Да-тапе-ре-да-чи

Кто до-офор-мляет

(испол-няет)

Да-та ис-по-лне-ния

Кем и кому пере-да-

ется пос-ле ис-пол-не-ния

Да-та пе-ре-да-чи

Ктопро-ве-

ряет

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1 Ф. № КО-2 "Расхо-дный кас-совый ордер"

Ответ-ствен-ный бухгал-тер

Дире-ктор Гл. бухгал-тер

От-вет-стве-ным бух-гал-те-ром кас-сиру

  Кассир, физ. лицо

  Кас-си-ром от-вет-ствен-ному бух-гал-теру

  От-ветc-вен-ный бух-гал-тер (глав-ный

бух-гал-тер)

Продолжаем тему документации и на примере предлагаем вам ознакомится с порядком документального оформления и дальнейшего отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

Мы уже говорили о том, что записи в бухгалтерском учете осуществляются на основании должным образом оформленных документов. Исключение составляют операции, которые осуществляются на основании требований законодательства и не предусматривают при их осуществлении составления отдельного документа. К таким операциям в частности относятся удержание налогов.

Документация, это основа учета. Она на столько важна, что не уделить ей особого внимания мы не могли. В первую очередь необходимо отметить, что формы первичного учета утверждены Приказами №№ 145, 192, 193, 253 и 352. Каждая из перечисленных в данных приказах форм, их ещё называют - типовыми, предназначена для документального подтверждения осуществления определённых операций. Но эти типовые формы не покрывают и не могут покрыть весь спектр хозяйственных операций, которые осуществляются предприятиями. В связи с этим предприятия в случае необходимости, могут разрабатывать, утверждать и использовать для нужд внутрихозяйственного учёта свои, не типовые, формы документов. При этом необходимо чтобы они имели обязательные реквизиты, определённые Положением №88 (смотри "Школу бухгалтера" 10/2003) и были включены в графике документооборота (смотри "Школу бухгалтера" 10/2003).

Мы будем знакомить вас по мере изучения соответствующих тем со всеми типовыми, утверждёнными данными приказами, и наиболее распространёнными на практике нетиповыми формами документов. А сейчас для боле полного и чёткого понимания процесса документирования хозяйственных операций рассмотрим небольшой пример, который по нашему мнению, достаточно ярко его иллюстрирует.

Пример

ООО "День" заключило с ООО "Радуга" договор купли-продажи №151 от 08.03.03 г. на покупку телевизоров "Sumsung" в количестве 20 шт. по цене 1000,00 грн. Договором предусмотрено, что первым событием является отгрузка, т.е. сначала телевизоры передаются ООО "День", а после этого в течении трёх рабочих дней осуществляется их оплата.

Процесс получения телевизоров и его документирование происходит следующим образом.

1. Бухгалтером Николаенко В.В., ответственным за оформление и выдачу доверенностей на экспедитора ООО "День" Петрова П.П. была выписана доверенность (Ф. № М-2) на получение от ООО "Радуга" телевизоров в количестве 20 шт. В бухгалтерском учёте (бухгалтерскими проводками) данная операция не отражается;

ТОВ "День", м. Київ, вул. Нестеренко, 1підприємство- одержувач і його адреса ідентифікаційний код ЄДРПОУ 44441111

ТОВ "День", м. Київ, вул. Нестеренко підприємство-платник і його адреса рахунок 260055550033 МФО 320050 Святошиннське від. АКБ "Хрещатик" (найменування банку) 

Бланк суворої звітності  Типова форма N М-2 

ЗАТВЕРДЖЕНА  наказом Мінстату України

від 21 червня 1996 р. N 192 

Довіреність дійсна до 13 березня 2003 р. 

ДОВІРЕНІСТЬ СНН № 215884 серія

Дата видачі 10 березня 2003 р. Видано ________________експедитору Петрову П.П. ________________ (посада, прізвище, ім'я, по батькові) документ, що засвідчує особу ___паспорт___________________________ серія __ММ______ N __319887________ від 09 листопада 1996 р.  виданий Дарницьким РУ ГУ МВС України в м. Києві (ким виданий документ) на отримання від _______ТОВ "Радуга"_______________________________ (найменування організації постачальника) цінностей за Договором №151 від 08.03.03 р. (N і дата наряду) Зворотна сторона форми N М-2  Перелік цінностей, які належить отримати:

NN п/п

Найменування цінностей Одиниця виміру

Кількість (прописом)

1 2 3 4

1 Телевізори "Sumsung" шт. Двадцять---------------------

       

Підпис _____Петров П.П.__________________________ засвідчую  (зразок підпису особи, що одержала довіреність)  Керівник підприємства Сивидов М.М. Головний бухгалтер Карцев В.В. Місце печатки

2. Данная доверенность была зарегистрирована в журнале регистрации выданных доверенностей формы М-3 (далее журнал регистрации) и выдана Петрову П.П., что подтверждено его подписью в журнале регистрации. Кроме этого Петров П.П. поставил свою подпись на доверенности (смотри бланк доверенности) и она была засвидетельствована печатью и подписями директора Сивидовым М.М.и главного бухгалтера Карцевым В.В. ООО "День". В бухгалтерском учёте данная операция не отражается;

підприємство___ТОВ "День"__________________________________________________ідентифікаційний кодЄДРПОУ 44441111______________________

Типова форма № М-3 код за УКУД________________________

ЖУРНАЛ реєстрації довіреностей

за 200 ___ р.

№ п/пдо-

віре-ності

Датавидачі

Строкдії довіре-

ності

Посадаі прізви

ще особи, якій

видано дові-

реність

Най-ме-

нуван-ня

поста-чаль-ника

№ і датаконтракту,

наряду,рахунку,

специ-фікаці

ї та іншого доку-

ментаабо повідо-

млення

Роз-писка особи,

що одер-жала дові-

реність

Від-мітка про

вико-ристан-

ня дові-

реності (№ і дата

доку-мента)

1 2 3 4 5 6 7 8

215884 10.03.03 13.03.03 Экспе-дитор

Петров П.П.

ООО "Радуга"

№151 от 08.03.03

   

3. Петров П.П. по прибытии на ООО "Радуга" предъявил в бухгалтерию доверенность и свой паспорт (возможно водительское удостоверение или любой другой документ удостоверяющий его личность) в подтверждение его права на получение телевизоров "Sumsung" предназначенных для ООО "День". Бухгалтерия ООО "Радуга", сверив данные доверенности с паспортными данными Петрова П.П. и условиями договора купли-продажи №151 от 08.03.03 г., подшивает доверенность в паку поступивших доверенностей, регистрирует её в журнале и выписывает "Накладную на отпуск товарно-материальных ценностей" формы М-20 (далее накладная М-20). Накладная М-20 выписывается в двух (возможно в трёх) экземплярах на выдачу 20 телевизоров "Sumsung" Петрову П.П., как доверенному лицу ООО "День", с центрального склада ООО "Радуга" кладовщиком Григоришиным К.С. В накладной М-20 обязательно должна быть указана доверенность (№ и дата) на основании которой она была выписана. Накладную М-20 должны подписать главный бухгалтер и директор ООО "Радуга" после чего она передается кладовщику Григоришину К.С. В бухгалтерском учёте данная операция не отражается;

4. Кладовщик Григоришину К.С., получив накладную М-20, передает Петрову П.П. 20 телевизоров "Sumsung" и подтверждается осуществление данной операции подписями Петрова П.П. и Григоришина К.С. во всех экземплярах накладной М-20. Один экземпляр накладной выдается Петрову П.П.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете ООО "Радуга" проводками.

Таблица 1

N с/п

Дата Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, грн.

Дт Кт

1 10.03.03 Отражена реализация товара 361 902

702 281

20000,00

В бухгалтерском учёте ООО "День" данная операция не отражается, поскольку телевизоры ещё не поступили на его склад.

одержувачу Затверджено наказом Держкомстату України

від 27 липня 1998 р. № 263

ТОВ "Радуга", м. Київ, вул. Морська, 73Типова форма № М-20підприємство, організація Ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 44441111_

Код за ДКУД

НАКЛАДНА _АВК___ № 777серія

на відпуск товарно-матеріальних цінностей_10 березня 2003 р.

Виробник (постачальник) ТОВ "Радуга", м. Київ, вул. Сагайдачного, 73, р/рах. № 260077770037, МФО 3 Святошинське від. АКБ "Хрещатик Код 156736

назва, адреса, банківські реквізити

Замовник (платник) ТОВ "День", м. Київ, вул. Нестеренко, 1,р/рах. № 260055550033   МФО   320050 Святошиннське від. АКБ "Хрещатик Код 736606 назва, адреса, банківські реквізити Одержувач ТОВ "День", м. Київ, вул. Нестеренко, 1,р/рах. № 260055550033 МФО   320050 Святошиннське від. АКБ "Хрещатик Код 736606 назва, адреса, банківські реквізити

Підстава Договір № 17 від 06 березня 2003 р.____________________ № договору, наряду тощо Через кого _П П. Петров, № 215884 серія СНН, 10 березня 2003 р. Додаток до товарно-транспортної ініціали, прізвище, № та дата видачі довіреності накладної ТСН № 127

Кореспон-дований рахунок

Матеріальні

цінності

Одиницявиміру

Кількість

Ціна, грн.коп  

Сума,грн. коп  

раху-нок, субра-

хунок

код ана-літи-чногообліку

Найме-нува-ння, сорт,

розмір,марка

номен-кла-турний но

мер

код най-мену-вання

підля-гаєвід

пус-ку

відпу-щено

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

701   Телевізор"Sumsung"

125 шт. Телевізор "Sumsung

20 20 1000,00 20000,00

Зворотна сторона ф. № М-20

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

                   

Усього відпущено_ Двадцять найменувань (літерами) На суму_______Двадцять тисяч грн. _______ грн. коп. (літерами) Відпуск дозволив_Директор І.П. Кушніренко (посада, підпис, ініціали, прізвище) Відпустив завскладом С.М. Григоришин (посада, підпис, ініціали, прізвище)

Головний бухгалтер Гол.бух. А.М. Серафимович (посада, підпис, ініціали, прізвище) Одержав експедитор П. П. Петров (посада, підпис, ініціали, прізвище)

5. Петров П.П доставив телевизоры на территорию ООО "День" оформляет в бухгалтерии приходный ордер формы М-4 (далее приходный ордер) в двух (возможно в трёх экземплярах). Бухгалтерия ООО "День" до оформления приходного ордера должна сверить данные выписанной на Петрова П.П. доверенности указанные в журнале регистрации и накладной М-20 выписанной ООО "Радуга". Если на данном этапе будут выявлены несоответствия в данных указанных документов, то приём ценностей осуществляет комиссия, которая создается приказом (распоряжением) руководителя. Если отклонений не выявлено, приходный ордер передается на склад, кладовщику Рясину М.Г., где осуществляется передача 20 шт. телевизоров "Sumsung" от Петрова. П.П. Рясину М.Г. В подтверждение осуществления данной операции они должны поставить свои подписи во всех экземплярах приходного ордера.

___________________________    Типова форма N М-4 ООО "День"     Затверджена наказом підприємство, організація Мінстату Україниідентифікаційний код ЄДРПОУ 44441111_______   21.06.1996 р. N 193 Код за УКУД _________

ПРИБУТКОВИЙ ОРДЕР N __354______

Номер доку

-мента  

Датаскла-

дання  

Код видуопе-

рації  

Склад   Поста-чальник

Кореспон-

дуючий рахунок

Номер супро-відного

документа  най

ме-нування

код раху-нок суб-раху-нок

код ана-

літич-ного

обліку

7398 10.03.03   №1 ООО "Радуга   631 001  

Матеріальніцінності

Одиниця виміру

Кількість

Ціна   Сума   Номер пас-пор- та  

Поряд-ко

вий номерзаписуза скла-дською

кар-тоте- кою  

найме-нуван-

ня, сорт, розмір, марка

номен-кла-тур-

ний N

код найме-нуван-

ня

за доку-мен-том

прий-нято факт

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

"Sumsung" 353211 01 Шт. 20 20 1000,00 20000,00 125 187568

Синтетичний рахунок для віднесення зносу код по МШП ____________________ Прийняв Рясін М. Г.            Здав Петров П. П.

6. Один экземпляр приходного ордера выдается кладовщиком Рясиным М.Г. экспедитору Петрову П.П. который, в свою очередь, должен передать его в бухгалтерию для снятия с его подотчёта выписанной на его имя доверенности. Бухгалтерия, получив от Петрова П.П. оформленный и подписанный приходный ордер как подтверждение того, что он полностью выполнил данное ему поручение делает отметку в журнале регистрации в виде даты и номера приходного ордера.

Имея у себя расходную накладную продавца с отметкой кладовщика (приходную накладную, составленную и подписанную кладовщиком) бухгалтерия данную операцию регистрирует в журнале хозяйственных операций и отображает в бухучете следующим образом (таб. 2)1 :

1 В реальной ситуации при оприходовании товара от поставщика или его оплате необходимо также учитывать НДС, но мы для упрощения этого не делаем, так как это является отдельной темой "Школы бухгалтера".

Таблица 2

N с/п

Дата Содержание операции Корреспонденция счетов

Сумма, грн. Дт Кт

  10.03.03 Оприходованы товары от поставщика 281 631 20000,00

Историю с телевизорами можно продолжить, показать какие документы оформляются на складе, при передаче их в торговлю и т.д., но давайте оставим это для темы учета запасов.

А для понимания процесса документирования хозяйственных операций, на наш взгляд, данной информации достаточно.

В предыдущих номерах мы познакомились с основными принципами построения баланса предприятия, видами и предназначением бухгалтерских счетов, составлением проводок, а также с "азами" первичного учета. С этого номера мы начинаем более подробное ознакомление с бухучетом основных операций предприятия, а также более детальное рассмотрение Плана счетов.

Учет операций с основными средствами

Классификация основных средств.

Порядок бухучета операций с основными средствами регламентируется П(С)БУ 7. Так, согласно п. 4 П(С)БУ 7, основные средства - это активы, которые предприятие содержит для их использования в процессе производства, торговли, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года или операционного цикла, если он длится больше года.

Для целей бухгалтерского учета основные средства подразделяются на следующие группы:

1. Основные средства.

2. Другие необоротные материальные активы.

Данным группам основных средств соответствуют счета 1-го класса Плана счетов 10 "Основанные средства" и 11 "Другие необоротные материальные активы".

Субсчета1   счетов 10 и 11 приведены в таблице 1:

1 Понятие счета и субсчета были даны в "Школе бухгалтера" №5/2003

Таблица 1

Синтетические счета (счета первого порядка)

Субсчета (счета второго порядка)

10 "Основные средства" 101 "Земельные участки"

102 "Капитальные затраты на улучшение земель"

103 "Здания и сооружения"

104 "Машины и оборудование"

105 "Транспортные средства"

106 "Инструменты, приборы и инвентарь"

107 "Рабочий и продуктивный скот"

108 "Многолетние насаждения",

109 "Другие основные средства".

11 "Другие необоротные материальные активы"

111 "Библиотечные фонды",

112 "Малоценные необоротные материальные активы"

113 "Временные (нетитульные) сооружения",

114 "Природные ресурсы",

115 "Инвентарная тара",

116 "Предметы проката",

117 "Другие необоротные материальные активы".

Обращаем ваше внимание на то, что на субсчетах, представленных в таблице 1 ведется учет собственных необоротных средств предприятия, не считая полученных в финансовый лизинг, которые мы сейчас не рассматриваем. Кроме этого, не будем пока рассматривать особенности учета в сельском хозяйстве. На данном этапе знакомства с основами бухгалтерского учёта говорить ещё и об учёте в сельском хозяйстве - это было бы очень сложно.

Учитывая выше сказанное, перейдём к краткой характеристике субсчетов, указанных в таблице 1.

На субсчете 103 ведется учет не только зданий и сооружений, но и их структурных компонентов, а так же передаточных устройств. Жилые дома, находящиеся на балансе предприятия, также отражаются на данном субсчёте.

Машины и оборудование - это прежде всего производственные машины и оборудование, которые включают в себя различного рода станки, компьютерную технику и т.п..

Говорить о том, что такое транспортное средство, наверное нет необходимости, а что касается инструментов и инвентаря, то в данном случае необходимо объяснить причину их появления в составе основных средств. Инструменты и инвентарь могут быть довольно дорогостоящими и иметь большой, более года, срок эксплуатации, а в соответствии с критериями определёнными в ПСБУ №7 такие объекты относятся в состав основных средств.

На субсчете 109 "Другие основные средства" ведется учет основных средств, которые по своим характеристикам не могут быть включены в другие субсчета счета 10 "Основные средства".

На субсчете 112 "Малоценные необоротные материальные активы" отображается стоимость предметов, срок полезного использования которых большее одного года, однако по своим стоимостным признакам они отличаются от прочих основных средств. Дело в том, что в соответствии с п.5 П(С)БУ 7 предприятия имеют право самостоятельно устанавливать стоимостные ограничения (минимальные) для основных средств. Все объекты, стоимость которых ниже определенного предприятием и указанного в его учётной политике минимума - относятся в состав малоценных необоротных материальных активов. К таким объектам, как правило, относятся различные офисные принадлежности, калькуляторы, специальные инструменты, специальные приспособления и прочее.

На субсчете 115 "Инвентарная тара" ведется учет многоразовой тары со сроком эксплуатации больше года.

На субсчете 116 "Предметы проката" ведется учет наличия и движения активов, предназначенных для выдачи напрокат не зависимо от их срока службы и первоначальной стоимости.

Субсчет 117 "Другие необоротные материальные активы" предназначен для учета прочих необоротных материальных активов, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 11 "Другие необоротные материальные активы".

Приобретение (сооружение) основных средств

В процесе приобретении (сооружении) основных средств в их первоначальную стоимость входят затраты на их доставку, монтаж, наладку и др. затраты, связанные с доведением таких основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации.

Особенностью отражения в бухучете операции приобретения (сооружения) основных средств является то, что затраты предприятия на такое приобретение (сооружение) считаются капитальными инвестициями с соответствующим отображением на счете 15 "Капитальные инвестиции" (субсчета 152 "Приобретение (сооружение) основных средств", 153 "Приобретение (сооружение) других необоротных материальных активов"). Данный вопрос косвенно был затронут на страницах школы бухгалтера № 7/2003 г. Процесс приобретения, а в большей степени сооружения (строительства) объектов основных средств, может затянутся на годы. Наличие таких субсчетов, как 152 и 153 позволяет в течении всего этого срока аккумулировать по дебету этих счетов все затраты, связанные с таким приобретением или сооружением (строительством).

По завершении операции приобретения (сооружения) и ввода объекта в эксплуатацию2   все затраты, собранные по дебету субсчетов 152 и 153 списываются в дебет субсчетов счета 10 или 11 (субсчет выбирается в зависимости от того, какой объект приобретён или сооружен) и таким образом определяется первоначальная стоимость приобретенного или сооруженного объекта. После ввода в эксплуатацию основных средств со следующего месяца начинается начисление амортизации на их стоимость.

2 Эта операция должна быть подтверждена документально таким первичным документом как Акт приема-передачи (внутреннего) перемещения основных средств (Форма №ОЗ-1).

Амортизация (износ)

Затраты на приобретение основных средств (в сумме их первоначальной стоимости) сразу в полной сумме не относятся на себестоимость производства или на затраты по приобретению товаров. Первоначальная стоимость объектов основных средств и других необоротных материальных актив за минусом их ликвидационной стоимости3   подлежит амортизации, то есть постепенному списанию (перенесению) в затраты производства по мере их износа, происходящего в процессе эксплуатации. Кратко о порядке начисления амортизации упоминалось в ШБ №7.

3 Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или активов, которые предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации) за минусом расходов, связанных с реализацией (ликвидацией).

ПСБУ №7 предлагает несколько методов расчета суммы амортизации. Самый простой из них, это прямолинейный. При использовании данного метода амортизируемая стоимость4   объекта делится на срок его полезного использования и таким образом определяется сумма амортизации за определенный период времени. Например, у объекта, амортизируемая стоимость которого равна 24000,00 грн., а срок полезного использования 2 года сумма ежемесячной амортизации будет равна 1000,00 грн. (24000,00 грн. / 2 года /12 месяцев = 1000,00 грн.). Износ отображается на специальном счете 13 "Износ необоротных активов" одновременно с начислением амортизации в равной ему сумме путём переноса утерянной стоимости на себестоимость продукции (пример смотри ниже).

4 Амортизируемая стоимость равна первоначальной или переоцененной стоимости объекта за минусом его ликвидационной стоимости.

Начисление амортизации, как уже упоминалось, осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) основных средств, который в бухучете устанавливается предприятием самостоятельно, и приостанавливается на период их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации, - т.е. в периоды, когда основные средства не используются в хозяйственной деятельности. Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, переведения его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. Как видим капитализация затрат и их амортизация, два взаимосвязанных понятия, которые не могут существовать отдельно друг без друга.

Более подробно о всех методах начисления амортизации мы поговорим в процессе изучения национальных стандартов, а сейчас продолжим изучение Плана счетов.

Выбытие основных средств

Основные средства выбывают из активов предприятия вследствии их продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом (ликвидации). Выбытие может происходить также вследствие форс-мажорных обстоятельств - стихийных бедствий, краж и др.

Финансовый результат от выбытия объекта основных средств определяется вычитанием из дохода от выбытия его остаточной стоимости5  , косвенных налогов и затрат, связанных с выбытием.

5 Первоначальная стоимость основных средств за минусом накопленного на протяжении срока их эксплуатации износа называется остаточной стоимостью

Выбытием основных средств не считается их временное выведение из эксплуатации вследствие ремонта, реконструкции и др. В этом случае они продолжают числиться в составе активов предприятия.

Порядок выбытия основных средств, которые числились в составе собственных основных средств предприятия регламентируется П(С)БУ 3 и Инструкцией 291. Так, в соответствии с п. 28 П(С)БУ 3 в другие доходы включается доход от реализации необоротных активов и имущественных комплексов, а в соответствии с п. 31, в состав других затрат включается себестоимость (остаточная стоимость) реализации необоротных активов и имущественных комплексов. Данные положения также регламентируются Инструкцией 291 при описании счетов 74 "Другие доходы" и 97 "Другие расходы".

Читателям наверняка известно, что при продаже товаров (работ, услуг) их стоимость является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). Останавливаясь кратко на НДС заметим, что он является косвенным налогом и сумма, которая подлежит уплате в бюджет вычисляется путем сопоставления возникших на протяжении месяца налоговых обязательств и налогового кредита. Налоговые обязательства у предприятия возникают при реализации товаров (работ, услуг), а налоговый кредит при их приобретении. НДС в Украине начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по ставке 20%. Данное правило касается только тех предприятий, которые являются плательщиками НДС. Оприходование основных средств и других активов на баланс предприятия в бухучете отражается по стоимости без учета НДС. Налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС отображаются соответственно по кредиту и дебету счета 641 "Расчеты по налогам", который является активно-пассивным. Более подробно НДС и другие налоги будут рассмотрены в последующих публикациях ШБ.

Рассмотрим на примере порядок отображения в бухучете приобретения и выбытия основных средств, а также порядок отражения амортизационных отчислений.

Пример

Производственное предприятие "Омега трейд 05 февраля 2002 г. приобрело токарный станок стоимостью 120000 грн. (в т. ч. НДС 20000 грн.). Изготовление бетонной площадки для установки на нее станка, а также работы по подведению к нему электропитания, заземления и т.д. предприятие осуществляло собственными силами, а его наладку - сторонняя организация, которая предоставляет такие услуги. Стоимость материалов, использованных для монтажа станка и расходов на оплату труда рабочим (сдельный метод),которые занимались этим монтажом , составляет 3000 грн., а стоимость услуг сторонней организации 6000 грн. (в т.ч. НДС 1000 грн.). Станок был введен в эксплуатацию 10.02.02 г. Предполагаемый срок службы станка составляет 10 лет. После эксплуатации более 1 года станок 15 марта 2003 г. был реализован. за 114000 грн. (в т.ч. НДС 19000 грн.). Начисленный за период эксплуатации станка износ составил 11700 грн.

Отражение в бухучете данных операций показан в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п

Дата Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

дебет кредит

1 05.02.02 Полученный от продавца токарный станок, отражен как инвестиции

152 631 100000,00

2 05.02.02 Отражен налоговый кредит по НДС 641 631 20000,00

3 06.02.02 Перечислены денежные средства продавцу 631 311 120000,00

4 08.02.02 Отраженна в составе капитальных инвестиций, зарплата рабочим 1 , которые занимались монтажом станка

152 661 500,00

5 08.02.02 Начисленный на фонд оплаты труда пенсионный сбор, отражен в составе капитальных инвестиций (32% от 500)

152 651 160,00

6 08.02.02 Начисленный сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, отражен в составе капитальных инвестиций (2,9% от 500)

152 652 14,50

7 08.02.02 Начисленный сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование на случай безработицы, отражен в составе капитальных инвестиций (1,9% от 500)

152 653 9,50

8 08.02.02 Начисленный сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование от несчастного случая на производстве, отражен в составе капитальных инвестиций (4%(условно) от 500)

152 654 20,00

9 08.02.02 В составе капитальных инвестиций отражены, использованы материалы для монтажа станка

152 201 2296,00

10 08.02.02 Отражены в составе капитальных инвестиций услуги по наладке станка посторонней организацией

152 685 5000,00

11 08.02.02 Отражен налоговый кредит по НДС по наладочным услугам

641 685 1000,00

12 10.02.02 По окончании всех работ Комиссией, созданной приказом руководителя, был составлен Акт, на основании которого станок был введен в эксплуатацию

104 152 108000,00

13 31.03.02 Начислена амортизация прямолинейным методом за первый месяц (108000:120 месяцев = 900)

831 2 131 900,00

14 Начислена амортизация за 12 месяцев эксплуатации (апрель 2002 г. - март 2003 г. 900*12 = 16800) 3

831 131 10800,00

15 15.03.03 Отражен доход от реализации станка 377 742 114000,00

16 15.03.03 Начислены налоговые обязательства по НДС 742 641 19000,00

17 15.03.03 Списана остаточная стоимость станка и отражена себестоимость реализации

972 104 96300,00

18 15.03.03 Списан начисленный за время эксплуатации износ станка

131 104 11700,00

19 31.03.03 Определен финансовый результат от реализации 742 4

791 791 972

95000,00 96300,00

1 Порядок начисления заработной платы будет рассмотрен в следующих публикациях.

2 Условно принимаем, что предприятие для учета расходов использует только 8 клас счетов.

3 Амортизация начисляется в конце каждого месяца.

4 Видим, что доход списывается в сумме 95000,00 грн. без НДС, так как НДС в определении величины дохода не учитывается.

В продолжение темы учета основных средств мы предлагаем вам на странице 31, в разделе "Практика" ознакомится с порядком осуществления их переоценки. Различные варианты практических примеров в полной мере отражают возможные ситуации, что дает нам надежду на то, что невыясненных вопросов по данной теме у вас уже не осталось. Теперь мы идем далее, к следующей теме.

Нематериальные активы

Понятие нематериального актива

Согласно п. 4 П(С)БУ 8 нематериальный актив - это:

немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода больше одного года (или одного операционного цикла1 , если он превышает год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

1 Под операционным циклом следует понимать период времени начиная с момента начала производства продукции (предоставления работ, услуг или покупки товаров) до момента их реализации. Операционный цикл может иметь различную продолжительность, например от одного дня на хлебозаводах до нескольких лет на судостроительных заводах.

Проще говоря, нематериальные активы - это активы, которые не имеют материальной формы, то есть их нельзя, взвесить, потрогать, определить их габариты, но тем не менее, их можно активно использовать с целью извлечения в будущем экономических выгод.

Возможность получения в будущем экономических выгод является первым условием зачисления нематериального актива на баланс предприятия. Второе условие - это возможность его достоверной оценки.

Очень многие путают нематериальные активы с материальным носителем, на котором он размещен (вмещен). Отсюда возникает непонимание того, почему данный актив называется нематериальным. Например, изобретение какого-либо прибора - это нематериальный актив. Чертежи этого прибора могут быть размещены на бумаге, диске или дискете, которые имеют определенный вес, объем и размер - но это уже материальный носитель. Постарайтесь всегда проводить четкую границу между

нематериальным активом и его материальным носителем, и у вас никогда не возникнет проблем с его идентификацией.

Нематериальные активы в большинстве случаев представляют собой права, закрепленные законодательно, на продукты интеллектуальной деятельности, а также другие права, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, предоставленные ему законодательно. Данные права и продукты оформляются специальными документами, например, лицензиями, патентами и т.д.

Для отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете Планом счетов2   определен счет 12 "Нематериальные активы".

2 Полный перечень счетов и субсчетов вы можете найти далее.

Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы подразделяются на группы, которым соответствуют субсчета счета 12:

121 "Права пользования природными ресурсами" - право на использование недр, природных ландшафтов, других ресурсов природной среды и т.п.;

122 "Права пользования имуществом" - право на использование земельных участков, сооружений и т.п.;

123 "Права на знаки для товаров и услуг" - право на использование товарных знаков, торговых марок, фирменных названий и т.п.;

124 "Права на объекты промышленной собственности" - право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т.п.;

125 "Авторские и смежные с ними права" - право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т.п.;

127 "Другие нематериальные активы" - право на проведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов, их амортизация и выбытие

Необходимо сразу же оговорить то, что порядок определения первоначальной стоимости, амортизации и выбытия нематериальных активов аналогичен порядку определения первоначальной стоимости, амортизации и выбытия основных средств (смотри "ШБ" №16/2003).

Это намного упрощает нашу задачу, поскольку в этом случае достаточно отметить лишь некоторые особенности, связанные со спецификой использования нематериальных активов. Итак, в бухгалтерском учете все затраты, связанные с приобретением (создание) нематериальных активов, отражаются в составе капитальных инвестиций (счет 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов") с последующим отнесением этих

затрат по завершении процесса приобретения(создания) в дебет соответствующих субсчетов 12 счета.

Амортизация на нематериальные активы может начисляться теми же методами, что и на основные средства, но срок начисления амортизации (полезного использования нематериальных активов) не должен превышать 20 лет. Отражается начисление амортизации на нематериальные активы по кредиту счета 133 "Накопленная амортизация нематериальных активов".

При выбытии нематериального актива (продаже, бесплатной передаче или невозможности получения экономических выгод от его использования) финансовый результат от такого выбытия определяется также аналогично как при выбытии основных средств - т.е. как разность между доходом от выбытия и остаточной стоимостью нематериального актива плюс сумма затрат и косвенных налогов связанных с таким выбытием.

Пример 1

Производственное предприятие "Омега трейд" 05 февраля 2002 г. приобрело у специализированного НИИ зарегистрированный должным образом патент на производство специального прибора, который оно собирается производить и реализовывать как готовую продукцию. Стоимость данного нематериального актива 12000 грн. (в т. ч. НДС 2000 грн. Нематериальный актив был введен в эксплуатацию 10.02.02 г. Его предполагаемый срок службы составляет 100 месяцев. После эксплуатации более 1 года данный нематериальный актив 15 марта 2003 г. был реализован за 10800 грн. (в т.ч. НДС 1800 грн.) другому производственному предприятию. Начисленный за период эксплуатации данного актива сумма износа составила 1300 грн. Бухучет данных операций показан в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Дата Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дебет Кредит

1 05.02.02 Отражен как капитальные инвестиции, полученный от продавца нематериальный актив

154 631 10000

2 05.02.02 Отражен налоговый кредит по НДС 641 631 2000

3 06.02.02 Перечислены денежные средства продавцу 631 311 12000

4 10.02.02 Комиссией, созданной приказом руководителя, был составлен Акт на основании которого нематериальный актив был введен в эксплуатацию

124 152 10000

5   Начислена прямолинейным методом амортизация за 13 месяцев эксплуатации (март 2002 г. - март 2003 г. (10000/100)*13=1300) 3

831 131 1300

6 15.03.03 Отражен доход от реализации нематериального актива

377 742 10800

7 15.03.03 Начислены налоговые обязательства по НДС 742 641 1800

8 15.03.03 Списана начисленная за время эксплуатации сумма износа нематериального актива

131 104 1300

9 15.03.03 Списана остаточная стоимость нематериального актива и отражена себестоимость реализации

972 104 8700

10 31.03.03 Определен финансовый результат от реализации 742 791

791 972

9000 8700

3 Амортизация начисляется в конце каждого месяца.

Запасы

Определение и виды запасов, их первоначальная стоимость, оприходование

Для бухучета запасов предназначены счета (субсчета) 2 класса Плана счетов. Заметим, что на данных счетах в стоимостном виде учитываются запасы, которые принадлежат предприятию на правах собственности.

Согласно п. 4 П(С)БУ 9 запасы - это активы, которые отвечают одному из нижеприведенных условий:

1) содержатся для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности (счета 28 "Товары", 26 "Готовая продукция";

2) находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства (счет 23 "Производство");

3) содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием (счета 20 "Производственные запасы", 22 "Малоценные и быстоизнашиваемые предметы", 24 "Брак в производстве", 25 "Полуфабрикаты").

Все счета учитывающие запасы, как правило, по дебету отражают их поступление (приобретение, производство и т.д.), а по кредиту выбытие (продажу, списание и т.п.). Исключением из этого правила являются счет 23 (смотри ниже) и субсчет 285 (смотри в следующем номере "Школы бухгалтера").

Наверное, нет необходимости подробно рассматривать то, что относится к сырью, материалам, топливу, запасным частям и т.п. Все более-менее однозначно и просто. Поэтому остановимся только на тех счетах или субсчетах, которые могут вызвать вопросы.

Субсчет 208 и счета 21 и 27 предназначены для использования в сельском хозяйстве. Как мы уже говорили, (см. "ШБ" №16 стр. 4) данный вид деятельности мы не рассматриваем и не рассматриваем относящиеся к нему счета.

Счет 206 "Материалы, переданные в переработку" предназначен для учета материалов, которые передаются в переработку другим предприятиям в качестве давальческого сырья. После их переработки они возвращаются предприятию в виде сырья или товаров. В качестве примера можно привести передачу предприятием невысушенных досок в сушку. После выполнения этого вида работ предприятие возвращает себе уже высушенные доски и может их использовать в дальнейшем как товар или материалы.

Счет 22 "Малоценные и быстроизнашиваемые предметы" предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении активов, со сроком использования не более одного года или операционного цикла 4 , если он больше года (инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда, офисные и канцелярские принадлежности (карандаши, ручки, скрепки) и т.п.)

4 Определение аналогично как и в случае с основными средствами и нематериальными активами (смотри ссылку 1).

Счет 23 "Производство" очень специфичен. Мы с ним уже немного знакомы по предыдущим урокам (см. ШБ №5, ШБ №7) и знаем, что он предназначен для аккумулирования затрат на производство продукции (работ, услуг) с целью определения их себестоимости. В дебет 23 счета в процессе производства списываются затраты сырья и материалов, затраты на оплату труда рабочих, амортизация, общепроизводственные затраты 5   и другие затраты, напрямую связанные с процессом производства. По завершении производства продукции (работ или услуг) все затраты, с ними связанные, списываются на:

5 Производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, их амортизацию.

А) Дт 26 Кт 23 - производственную себестоимость готовой продукции (после ее выпуска из производства);

Б) Дт 903 Кт 23 - себестоимость реализованных работ или услуг;

В) Дт 25 Кт 23 - себестоимость изготовленных собственными силами полуфабрикатов

Пример 2

Производство двадцати единиц продукции было начато и полностью закончено в течение месяца. Отражение расходов на производство и выпуск продукции из производства будет отражено в бухучете следующим образом (таблица 2):

Таблица 2

№ с/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт Кт

1 Переданы материалы в производство 23 201 1000

2 Начислена заработная плата производственному персоналу

23 661 1000

3 Начилен на фонд оплаты труда пенсионный сбор (32% от 1000)

23 651 320

4 Начислен сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности (2,9% от 1000)

23 652 29

5 Начислен сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование на случай безработицы (1,9% от 1000)

23 653 19

6 Начислен сбор на фонд оплаты труда на социальное страхование от несчастного случая на производстве (4%(условно) от 1000)

23 654 40

7 Отражены общепроизводственные затраты 23 91 500

8 Передана из производства на склад готовая продукция (1000 + 1000 + 320 + 29 + 19 + 40 + 500 = 2908 грн.)

26 23 2908

Счет 25 "Полуфабрикаты". Понятие полуфабриката, как и понятие готовой продукции очень условное, особенно в тех случаях, когда производство продукции разбито на несколько отдельных этапов. С одной стороны, полуфабрикат не может считаться незавершённым производством, поскольку уже прошел определённые стадии производства и представляет собой продукт, имеющий свои определённые свойства, отличные от исходного сырья. Но с другой стороны, полуфабрикат - это продукт производства не прошедший всех этапов переработки. Следовательно он не может быть признан готовой продукцией. Условность состоит в том, что не всегда и не все продукты производства должны проходить все этапы переработки и тогда они становятся не полуфабрикатами, а готовой к реализации продукцией. Простейший пример - один из цехов кондитерской фабрика производит тесто, которое предназначено частично для выпечки другим цехом данной кондитерской фабрики тортов, а частично для реализации населению. В первом случае тесто является полуфабрикатом и учитывается по счёту 25, а вторая часть теста, которая предназначена для реализации - это готовая продукция и отражается она по счету 26.

Продолжая тему полуфабрикатов, обратим внимание на субсчет 202 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия". В отличие от полуфабрикатов, учитываемых на счете 25, на данном субсчете учитываются полуфабрикаты и комплектующие изделия, которые предприятие приобрело сугубо для использовании в производстве готовой продукции, которую оно выпускает, и требует дополнительных затрат по их обработке и сборке.

На счете 26 "Готовая продукция" обобщается информация о наличии и движении готовой продукции, изготовленной на предприятии. К готовой продукции принадлежит продукция, обработка которой завершена и которая прошла испытания, прием, укомплектовку в соответствии с условиями договоров с заказчиками и отвечает техническим условиям и стандартам.

Товар, как и его эквивалент - деньги, любит счет. Основные понятия по учету ТМЦ необходимы всем начинающим бухгалтерам. Выработать эти первоначальные знания Вам помогут практические примеры, которые предлагаются в этой статье.

Счет 28 "Товары"

Это последний 1  счет 2 класса (смотри План счетов в "Школе бухгалтера" №19/2003) и, наверное, самый необычный (нехарактерный) для счетов запасов.

1 Счет 29 пока не определен и является на данный момент резервным.

Во-первых, по данному счету осуществляется отдельный учет товаров на складе (субсчет 281) и в местах реализации (субсчет 282), то есть разделение осуществляется по месту нахождения, а не по качественным характеристикам товаров.

Во-вторых, по данному счету может одновременно осуществляется учет товаров по разным ценам: по первоначальной стоимости и по цене реализации.

В- третьих, торговая наценка, которая возникает как разница между первоначальной стоимостью товара и ценой его реализации, по своей сути не может увеличивать активы предприятия - поэтому отражается по дебету счета 28 (в этом случае, как правило, используется субсчет 282), увеличивая его и одновременно по кредиту этого же счета (субсчет 285), уменьшая его. В итоге никаких изменений, ни увеличения, ни уменьшения, по счету 28 не происходит, но это дает нам возможность видеть и сумму торговой наценки, и товар в ценах реализации.

В-четвертых, танспортно заготовительные расходы (ТЗР), входящие в первоначальную стоимость товаров, могут учитываться на отдельном субсчете 289.

Перейдем к рассмотрению указанных особенностей в порядке их перечисления и начнем с разделения в учете товаров по местам их нахождения.

Субсчет 281 "Товары на складе" предназначен для учета движения и наличия товаров, которые находятся на складе предприятия, оптовых базах, овощехранилищах, морозильниках и т.п.

По дебету данного счета отображается поступление товаров на склад, а по кредиту - их выбытие со склада. Со склада товары могут передаваться (выбывать) в места торговли, а могут реализовываться. Причем реализация со склада может быть как оптовой, так и розничной (конечному потребителю за наличные денежные средства). После реализации товара со склада, как за наличные, так и за безналичные средства он будет списываться в корреспонденции со счетом 902 "Себестоимость реализованных товаров" (Дт 902 Кт 281). Возможность реализации товаров со склада должна быть предусмотрена в приказе об учетной политике предприятия.

На субсчете 282 "Товары в торговле" ведется учет движения и наличия товаров, которые находятся в местах их реализации (торговли):в магазинах, киосках, буфетах и т.п.

По дебету данного субсчета отражается поступление товаров в места торговли и начисление торговой наценки, а по кредиту - их выбытие (списание) вследствие реализации, возврата на склад, порчи и прочее.

Передача товаров со склада предприятия в места торговли отражается проводкой Дт 282 Кт 281 в сумме стоимости таких товаров.

Говоря о товарах, необходимо дать опреление того, какие запасы являются товарами. Товарами считаются запасы торговых предприятий, которые приобретаются для последующей перепродажи без проведения какой-либо их переработки, доработки или видоизменения их свойств. Если производственные предприятия реализуют свою продукцию через собственный магазин или занимаются перепродажей определенного вида запасов, то такая продукция или запасы также будут считаться товарами. Если же готовая продукция предприятия не предназначены для розничной продажи через магазин, принадлежащий предприятию, а реализуются непосредственно со склада, то она не переводится в категорию товар (остается в качестве готовой продукции) и по счету 28 не отражается.

Основной причиной разделения счета 28 на субсчета 281 и 282 является необходимость выделения в отдельную группу товаров, которые реализуются в розницу (счет 282), так как такие товары в большинстве случаев учитываются по ценам продажи после начисления на них торговой наценки.

Первоначальная стоимость запасов

Первоначальная стоимость всех запасов 2 , в том числе и товаров, определяется в момент их поступления на баланс предприятия. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от того, в результате какой операции они поступают на баланс - в результате покупки, или изготовления собственными силами.

2 Все сказанное в отношении определения первоначальной стоимости товаров в равной степени относится ко всем запасам и наоборот, поэтому здесь и далее мы будем говорить о запасах в целом.

1. Первоначальная стоимость покупных запасов состоит из следующих фактически осуществленных затрат:

а) сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, без учета косвенных налогов (НДС и др.) 3 ;

б) сумм ввозной таможенной пошлины;

в) транспортно-заготовительных расходов;

г) других расходов, непосредственно связанных с доведением запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, например, упаковка товара, если он был предоставлен в распакованном виде.

3 Если сумма уплаченных косвенных налогов, связанная с приобретением запасов, предприятию не возмещается, то она включается в первоначальную стоимость таких запасов.

Пример 1

Стоимость полученного от поставщика товара составляет 1000 грн. (без учета НДС). Для доставки товаров на свой склад, а также выполнения погрузочно-разгрузочных работ покупатель нанимает транспортную организацию. Стоимость услуг транспортной организации составляет 100 грн. (без учета НДС). Ввозная пошлина на данные товары составляет 200 грн. Таким образом, при оприходовании такого товара покупателем его первоначальная стоимость составит 1300 грн.

Бухучет оприходования данных товаров показан в таблице 1.

Таблица 1

№ с/п

Содержание операции Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт Кт

1 Оприходованы полученные от поставщика товары 281 631 1000

2 Отражена сумма налогового кредита по НДС по полученным товарам

641 631 200

3 Стоимость полученных услуг по доставке и погрузке - разгрузке товаров (ТЗР) отнесена в их первоначальную стоимость

281 631 100

4 Отражена сумма налогового кредита по полученным услугам

641 631 20

5 Сумма ввозной таможенной пошлины включена в первоначальную стоимость товаров

281 311 200

2) Первоначальная стоимость запасов, которые изготавливаются на предприятии.

Определение первоначальной стоимости запасов, которые изготавливаются на предприятии регламентируется П(С)БУ 16. Согласно п. 11 П(С)БУ 16 первоначальной стоимостью таких запасов является их производственная себестоимость.

Бухгалтерский учет затрат на производство продукции (товаров) был рассмотрен нами в ШБ №7/2003 г., табл. 1, ШБ №19/2003 г., табл. 2. Напомним, что все затраты, связанные с производством продукции, в том числе той, которая будет передана в магазин и будет учитываться как товар, аккумулируются по дебету счета 23. По мере завершения производства и передачи продукции (товаров) на склад или в магазин производится списание по кредиту счета 23 затрат, связанных с их производством в дебет счета 26 "Готовая продукция" или 28 "Товары".

Таблица 2

№ с/п

Содержание операции Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт Кт

1 Переданы товары со склада в магазин 282 281 1300

2 Приозвели начисление торговой наценки на переданные в магазин товары

282 285 500

3 Получены в кассу денежные средства в виде дохода 301 702 1800

от реализованных товаров

4 Отображены налоговые обязательства по НДС, возникшие вследствие реализации товаров

702 641 300

5 Отображено списание себестоимости реализованных в магазине товаров

902 282 1300

6 Списана ранее начисленная сумма торговой наценки 4

285 282 500

7 Определен финансовый результат от реализации 702 791

791 902

1500 1300

4 Поскольку все товары были реализованы на протяжении месяца, то вся торговая наценка была нами списана. Если на предприятии в конце месяца по счету (в магазине) есть остаток товаров, то торговая наценка распределяется между реализованными и нереализованными товарами. Порядок расчета суммы торговой наценки, приходящейся на реализованный товар, регламентируется п. 22 П(С)БУ 9 (данный расчет мы будем рассматривать в публикациях посвященных П(С)БУ 9).

Торговая наценка

Цена реализации товара состоит из первоначальной стоимости товаров, плюс торговой наценки. Если о первоначальной стоимости и порядке ее определения мы уже коротко говорили, то с понятием торговой наценки сталкиваемся впервые.

Торговая наценка фактически представляет собой прибыль, которую предприятие планирует получить от реализации товара (определенного вида).

Для учета торговой наценки используется счет 285 "Торговая наценка", который предназначен для предприятий розничной торговли. По кредиту счета 285 отражается начисление наценки на товары (в корреспонденции со счетом 282), а по дебиту - ее списание в конце месяца (смотри ниже таблицу 2 операции №№ 2 и 6).

Таким образом, у розничных предприятий после проведения начисления наценки на счете 282 товары учитываются не по первоначальной стоимости, а по ценам продажи. Использование данного метода учета товаров происходит в связи с тем, что он значительно упрощает трудоемкость учетной работы и позволяет проще определять финансовые результаты деятельности предприятия в конце месяца. После реализации товара торговая наценка по данному реализованному товару списывается обратной проводкой Дт 285 Кт 282.

Пример 1

(Продолжение). Допустим, что товары после их оприходования на склад были переданы в розничную торговлю. Цена реализации полученных товаров установлена в размере 1800 грн. (в т.ч. НДС 300 грн.). Соответственно, торговая наценка составит: 1800 грн. - 1300 грн. = 500 грн. И еще одно условие - допустим, что до конца месяца все товары были проданы.

Бухучет начисления и списания торговой наценки показан в таблице 2.

Следует заметить, что в местах реализации розничные предприятия могут учитывать товар и по первоначальной стоимости, то есть без начисления торговой наценки, но данный факт должен быть отображен в приказе ооб учетной политике. Исходя из этого проводки по счету 285 не осуществляются.

Транспортно-заготовительные расходы

ТЗР представляют собой расходы на заготовку запасов, оплату погрузочно-разгрузочных работ и их транспортировку к месту использования, а также расходы на страхование рисков их транспортировки.

ТЗР включаются в первоначальную стоимость запасов (см. раздел "Первоначальная стоимость запасов"). Причем они могут включаться в первоначальную стоимость запасов напрямую в дебет счетов, на которых такие запасы учитываются (см. пример 1), а могут и учитываться на отдельных субсчетах счетов запасов. Данные субсчета должны соответствовать тем счетам запасов, с которыми они связаны. Так, если ТЗР связаны с заготовкой, транспортировкой и .т.д. товаров, то субсчет для учета таких ТЗР должен быть субсчетом счета 28, например 289. Если ТЗР связаны с заготовкой, транспортировкой и т.д. сырья и материалов то субсчет для учета таких ТЗР должен быть субсчетом счета 20, например 2091.

По дебету данных субсчетов отображаются понесенные ТЗР, а по кредиту ТЗР списываются в корреспонденции с теми счетами, с которыми корреспондировали счета выбывших запасов при их выбытии. Например, по кредиту субсчета 289 ТЗР списываются на себестоимость реализованных товаров (Дт 902), а при передаче запасов в производство, ТЗР с кредита субсчета 2091 списываются на себестоимость производства (Дт 23).

ТЗР включаются в первоначальную стоимость запасов при условии, что покупатель производит их отдельную оплату транспортной организации или продавцу. В случае, если доставка запасов производится продавцом и ТЗР отдельно нигде не указывается в выставленном счете и, соответственно, не оплачиваются отдельно, то в первоначальную стоимость таких запасов они не включаются по причине их отсутствия.

Пример 2

Стоимость приобретенных в мае 2003 г. товаров составляет 1000 грн. (без учета НДС), сумма ТЗР - 100 грн. (без учета НДС), ввозная пошлина - 200 грн. В соответствии с принятой на предприятии учетной политикой товар учитывается по первоначальной стоимости (без торговой наценки), а ТЗР, связанные с приобретением товаров учитывает на счете 289. Все товары к концу мая предприятием были полностью реализованы на общую сумму 1800 грн. (в т.ч. НДС 300 грн.)

Бухучет оприходования и реализации товаров показан в таблице 3.

Таблица 3

№ с/п

Содержание операции Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт Кт

1 Оприходованы на склад полученные от поставщика товары

281 631 1000

2 Отражена сумма налогового кредита по НДС по полученным товарам

641 631 200

3 Стоимость полученных услуг по доставке и погрузке - разгрузке товаров (ТЗР) отнесена на отдельный субсчет

289 631 100

4 Отражена сумма налогового кредита по полученным услугам

641 631 20

5 Сумма ввозной таможенной пошлины включена в первоначальную стоимость товаров

281 311 200

6 Отражена реализация приобретенных товаров 361 702 1800

Отражены налоговые обязательства по НДС, возникшие вследствие реализации товаров

702 641 300

8 Осуществлено списание себестоимость реализованных товаров

902 281 1200

9 Списана сумма ТЗР, приходящаяся на реализованные товары 5

902 289 100

10 Определен финансовый результат от реализации товаров

702 791 791

791 90 90

1800 1200 100

11 Получены денежные средства от покупателя за реализованные ему товары

311 361 1800

5 Поскольку все товары были реализованы на протяжении месяца, то и ТЗР в полной обьеме списаны на себестоимость реализованного товара. Если на предприятии в конце месяца присутствует остаток товаров, то ТЗР списываются в части, которая приходится на реализованные товары. Порядок распределения ТЗР между реализованной и нереализованной частью товаров регламентируется п. 9 П(С)БУ 9 (данный расчет мы будем рассматривать в публикациях посвященных П(С)БУ 9).

"Деньги любят счет!" И чем больше счета, тем лучше. Ведь все мы деньги пересчитываем по несколько раз. К сожалению, нет прямо пропорциональной зависимости между количеством пересчетов и количеством денег, но главное - чтобы не было обратно пропорциональной. Это в жизни. А в бухгалтерии - суммы должны быть точными и правильно зафиксированными во всех необходимых документах.

Учет денежных средств

Для ведения хозяйственной деятельности (закупки материалов, товаров, оплаты различных работ и услуг, выплаты зарплаты персоналу и т.д.) каждому предприятию необходимы денежные средства. Основным источником поступления денежных средств для предприятий являются покупатели их продукции (товаров, работ, услуг). Могут существовать и другие источники, например, банковские кредиты, благотворительные поступление, страховые выплаты, дивиденды и пр. Денежные средства предприятий могут быть как в национальной, так и в иностранной валюте. Хранятся они, как правило, на различных счетах в банках или в кассе предприятия. Для учета денежных средств

находящихся в кассе предназначен счет: 30 "Касса", а находящихся в банке счет 31 "Счета в банке".

Отражение в учете, на счетах бухгалтерского учета операций с денежными средствами осуществляется довольно просто и, как правило, никаких сложностей не представляет. Поступление денежных средств отражается по дебету счетов, а их выбытие (выдача, перевод, списание и т.д.) по кредиту. Остаток по счету отражает остаток денежных средств в кассе или на счете в банке, в зависимости от того, о каком счете идет речь. Это правило справедливо по отношению ко всем счетам, учитывающим денежные средства и далее, во избежание повторений, мы об этом говорить уже не будем.

Учет в кассе. Счет 30 имеет два субсчета: 301 "Касса в национальной валюте" и 302 "Касса в иностранной валюте".

Субсчет 301. Данный субсчет предназначен для учета национальной валюты (гривны), которая поступает в кассу, выдается и хранится в кассе. Предприятие, в связи со спецификой своей деятельности может иметь несколько касс. В этом случае для каждой из них открывается свой отдельный субсчет второго, или даже третьего порядка. Например, центральная касса или касса № 1 -субсчет 3011, операционная касса магазина - 3012, операционная касса ресторана - 3013 и т.д.

Проиллюстрируем это небольшим примером.

Пример 1

Допустим, что в течении рабочего дня 09.06.03 г. по центральной кассе предприятия ООО "День" осуществлялись следующие операции (смотри таблицу 1):

Таблица 1

№ с/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт Кт

1 Получены из банка в кассу наличные денежные средства, которые предназначены для выплаты зарплаты работникам предприятия ООО "День"

3011 3111 50000,00

2 Поступили наличные денежные средства от ООО "Примус" за отгруженную ему продукцию

3011 3611 8000,00

3 Переданы с центральной кассы наличные денежные средства в операционную кассу № 2

30122 3011 500,00

4 Подотчетное лицо возвратило в кассу неиспользованные суммы, выданные ему в подотчет

3011 3721 250,00

5 Поступила в центральную кассу выручка с операционной кассы № 1

3011 30121 2500,00

6 Наличные денежные средства с кассы предприятия сданы в банк для зачисления на счет

3111 3011 2500,00

Субсчет 302. Все сказанное выше в отношении субсчета 301, в равной степени относится и к субсчету 302. Но есть и свои особенности. Вот на этих особенностях мы и остановимся:

1. Если субсчета второго порядка открываются по каждой отдельной (обособленной от других) кассе, то субсчета третьего порядка открываются по каждой отдельной иностранной валюте. Например, на доллары США и евро, находящиеся в центральной валютной кассе предприятия открывается субсчет, соответственно 30211 и 30212, а на евро и российские рубли, находящиеся в кассе обменного пункта, открывается субсчет, соответственно 30222 и 30223.

2. Учет валюты по данному субсчету (302) или по субсчетам 3 порядка осуществляется в гривнах, то есть наличная валюта пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ на день их получения в кассу, выбытия с кассы и на дату окончания учетного периода. Например, в кассу получено 200 долл. США. На день их получения курс гривны к доллару США установлен НБУ 5,33 грн./долл. По дебету субсчета 30211 "Касса в иностранной валюте, доллары США" будет отображена сумма 1066 грн. (200*5,33).

3. В бухучете (в первичных документах и учетных регистрах) для контроля указывают суммы, как в национальной валюте, так и в иностранной валюте. Суммы в гривнах и в валюте разделяются косой линией (чертой), и, как правило, над чертой указывают гривневой эквивалент, а под чертой валютный, например, 1066 грн./200 $.

4. В связи с тем, что учет валюты ведется в гривнах, появляется курсовая разница, которая также учитывается по данным субсчетам.

Учет в банке. О том, что такое бухгалтерский счет мы говорили и довольно подробно. А что представляет собой счет в банке? Да по сути - то же самое. Денежные средства различных предприятий, организаций, учреждений и частных лиц, хранящиеся в банке, учитываются им на отдельных, особого вида регистрах (счетах) имеющих свой оригинальный (не повторяющийся) и как правило неизменный номер. Номер счета в банке - это своего рода адрес вашего "кошелька". Его знает владелец "кошелька" (чаще говорят: "владелец счета") и должны знать все те, кто желает перечислить вам на счет денежные средства со своего счета, например в оплату товаров. Сами денежные средства (купюры или монеты), принадлежащие разным лицам и хранящиеся в одном банке, не хранятся отдельно по разным сейфам, как это представляют некоторые. Они всего лишь учитываются отдельно, по разным счетам, а хранятся вместе и не обязательно в том банке, в котором у вас открыт счет.

Счета в банке могут быть разными. Они отличаются валютой, которая учитывается на счете, условиями хранения и использования денежных средств. В бухгалтерском учете, на каждый отдельный банковский счет открывается отдельный бухгалтерский счет или субсчет. Вернемся к Плану счетов и рассмотрим те бухгалтерские счета, которые предусмотрены для учета денежных средств, находящихся на банковских счетах.

311 "Текущие счета в национальной валюте". Это главный "рабочий" счет предприятия. Именно данный счет используется для осуществления основной массы расчетов предприятия с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, с налоговыми органами и фондами и прочими юридическими и физическими лицами. Не зря его ранее называли "Расчетный счет". Предприятие, в зависимости от необходимости может иметь несколько текущих счетов, но только в разных банках. В этом случае для каждой из них открывается свой отдельный субсчет второго, или даже третьего порядка.

Например, текущий счет в АППБ "Аваль" - субсчет 3111, текущий счет в АКБ "ГРАНИТ" - 3112 и т.д.

Текущий счет предприятия может быть открыт в банке не только в национальной, но и в иностранной валюте. Для отражения в учете находящихся в банке на текущих счетах денежных средств в иностранной валюте Планом счетов предусмотрен субсчет 312 "Текущие счета в иностранной валюте". Все сказанное выше в отношении субсчета 311 в равной степени относится и к субсчету 312. Но кроме этого добавляется специфика учета, связанная с учетом валюты (смотри выше субсчет 302).

Для учета денежных средств, находящихся на счетах, отличающихся от текущих счетов условиями хранения и использования денежных средств, предназначены субсчета 313 "Другие счета в банке в национальной валюте" и 314 "Другие счета в банке в иностранной валюте". Как пример таких счетов можно привести депозитный счет (депозиты 1 ) или аккредитивный счет (аккредитивы2 ). Для каждого отдельного банковского счета в бухгалтерском учете открывается отдельный субсчет. Например, в АППБ "Аваль" открыт депозитный счет, в бухгалтерском учете операции по депозитному счету будут отражаться по субсчету №31311, а если кроме этого открыт еще и аккредитивный счет в АКБ "ГРАНИТ" - то для него в бухгалтерском учете открывается отдельный субсчет с №31321. Обычно предприятия открывают субсчета второго и третьего порядка, в первую очередь, по банку, в котором открыты такие счета, а далее - по счетам и разным условиям хранения (использования) денежных средств и вида валюты.

1 Под депозитами подразумевают, временно переданные банку свободные денежные средства на определенный срок (или до востребования) под проценты, с последующим возвратом предприятию как основной суммы, так и начисленных на нее процентов.

2 Аккредитив, это обязательство банка перечислить денежные средства предприятия, которые учитываются на специальном счете, продавцу (поставщику и т.д.), только после предоставления (отгрузки) последним товара или продукции и подтверждения данной операции соответствующими документами.

Порядок отражения по бухгалтерским счетам и субсчетам операций по данным "другим" счетам в банках ничем не отличается от того, который используется по текущим счетам. Поступление денег на любой из "других" банковских счетов денежных средств отражается по дебету соответствующего субсчета, а списание средств с банковского счета отражается по кредиту. Остатки по бухгалтерским счетам должны копейка в копейку совпадать с остатками по соответствующим им банковским счетам. При этом необходимо учитывать специфику учета иностранной валюты, о которой мы уже говорили и проиллюстрируем на нижеследующем примере.

Пример 2

Рассмотрим в таблицах 2 и 3 валютные операции, которые происходили по кассе предприятия и валютному счету в банке за период с 09.06.03 г. по 12.06.03 г.

Таблица 2

Операции по валютной (доллары США) кассе

№ с/п

Дата   Содержание операции   Гривны Доллары Бухгал-терский

учет

приход расход приход расход Дт Кт

    Остаток на начало 09.06.03 ___________52,90 грн/ 10,00 долл. (курс на 06.06.03 составлял 5,29 грн. за 1 долл.)

- - - - - -

1 09.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,3 грн. за 1 долл.) в начале рабочего дня отражена положительная курсовая разница, возникшая по сумме 10,00 $

0,10 - - - 30211 714

2 09.06.03 Возврат неиспользованных подотчетным лицом сумм в кассу предприятия (курс 5,3 грн. за 1 долл.)

106,00 - 20,00 - 30211 3721

    Остаток на начало 10.06.03 __________159,00 грн/ 30,00 долл. (курс на 09.06.03 составлял 5,30 грн. за 1 долл.)

- - - - - -

3 10.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,25 грн. за 1 долл.) в начале рабочего дня отражена отрицательная курсовая разница, возникшая по сумме 30,00 $

- 1,50 - - 9451 30211

4 10.06.03 Переданы в банк для зачисления на текущий валютный счет средства, находящиеся в кассе предприятия (курс 5,25 грн. за 1 долл.)

- 105,00 - 20,00 31211 30211

    Остаток на начало 11.06.03 __________52,50 грн/ 10,00 долл. (курс на 10.06.03 составлял 5,25 грн. за 1 долл.)

- - - - - -

5 11.06.03 Получена в кассу инвалюта, для выплаты ее подотчетному лицу (курс 5,25 грн. за 1 долл.)

5250,00 - 1000,00 - 30211 31211

    Остаток на начало 12.06.03 _______5302,50 грн/ 1010,00 долл. (курс на 11.06.03 составлял 5,25 грн. за 1 долл.)

- - - - - -

6 12.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,28 грн. за 1 долл.) в начале рабочего дня отражена положительная курсовая

30,30 - - - 30211 7141

разница, возникшая по сумме 1010,00 $

7 12.06.03 Переданы подотчетному лицу денежные средства в инвалюте в подотчет (курс 5,28 за 1 долл.)

- 5280,00 - 1000,00 3722 30211

Таблица 3

Операции по валютному (доллары США) банковскому счету

№ с/п

Дата   Содержание операции   Гривны Доллары Бухгал-терский

учет

приход расход приход расход Дт Кт

    Остаток на начало 09.06.03 _____52900,00 грн/ 10000,00 долл. (курс на 06.06.03 составлял 5,29 грн. за 1 долл.)

           

1 09.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,30 грн. за 1 долл.) в начале рабочего дня отражена положительная курсовая разница, возникшая по сумме 10000,00 $

100,00 - - - 31211 714

    Остаток на начало 10.06.03 _____53000,00 грн/ 10000,00 долл. (курс на 09.06.03 составлял 5,30 грн. за 1 долл.)

- - - - -  

2 10.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,25 грн. за 1 долл.) на начало рабочего дня отражена отрицательная курсовая разница, возникшая по сумме 10000,00 $

- 500,00 - - 9451 31211

3 10.06.03 Поступили на текущий валютный счет средства с валютной (в долларах США) кассы предприятия (курс 5,25 грн. за 1 долл.)

105,00   20,00   31211 30211

    Остаток на начало 11.06.03 _____52605,00 грн/ 10020,00 долл. (курс на 10.06.03 составлял 5,25 грн. за 1 долл.)

- - - - -  

4 11.06.03 Передано в валютную (долларах США) кассу валюту, для последующей ее выплаты подотчетному лицу (курс 5,25 грн. за 1 долл.)

- 5250,00 - 1000,00 30211 31211

    Остаток на начало 12.06.03 _____47355,00 грн/ 9020,00 долл. (курс на 10.06.03 составлял 5,25 грн. за 1 долл.)

- - - - -  

5 12.06.03 В связи с изменением курса (курс 5,28 грн. за 1 долл.) на начало рабочего дня отражена положительная курсовая разница, возникшая по сумме 9020,00 $

270,60 - - - 31211 714

6 12.06.03 Оплачено поставщику за полученные материалы в инвалюте (курс 5,28 за 1 долл.)

- 26400,00   5000,00 372 31211

Изучая план счетов, опубликованный в "ШБ" № 16, вы, наверное, заметили, что для отражения курсовых разниц предусмотрены еще два субсчета: 744 "Доход от неоперационной курсовой разницы" и 974 "Потери от неоперационной курсовой разницы". Данные счета, также могут корреспондировать со счетом 30 "Касса" и 31 "Счета в банке", но только в тех случаях, когда курсовая разница возникла по находящейся в кассе и на валютном счете иностранной валюте, полученной в результате осуществления неоперационной деятельности. То есть, от деятельности, которая не является для предприятия основной. Например, от инвестиционной или финансовой деятельности.

Более детально порядок отражения операций в иностранной валюте регламентируется П(С)БУ 21.

Деньги обладают очень интересными, а для непосвященных, даже загадочными свойствами. Например, они могут перевоплощаться, превращаясь из купюр и монет в обыкновенные, на первый взгляд, бумаги. А еще они могут путешествовать, довольно долго находится в пути, неведомо где блуждая, то исчезая с вашего поля зрения, то вновь появляясь. И это только маленькая толика тех интересных свойств денег, о которых мы сегодня поговорим.

Прочие денежные средства и расчеты

Кроме рассмотренных нами на прошлом уроке 30 и 31 счетов, имеется еще три, которые очень близки по своей сути к денежным средствами. Это счет 33 "Другие средства", 34 "Краткосрочные векселя полученные" и 35 "Текущие финансовые инвестиции".

Начнем мы со счета 33. Он разделен на четыре субсчета: 331 "Денежные документы в национальной валюте", 332 "Денежные документы в иностранной валюте", 333 "Денежные средства в пути в национальной валюте" и 334 "Денежные средства в пути в иностранной валюте".

Субсчета 331 и 332 предназначены для учета приобретенных предприятием почтовых марок, марок гербового сбора, оплаченных проездных документов 1   и путевок 2  , которые,

в большинстве случаев хранятся в центральной кассе предприятия. Такие денежные документы могут быть приобретены предприятием, как за национальную, так и за иностранную валюту. В зависимости от этого, они учитываются, соответственно, либо на субсчете 331, либо на субсчете 332. По дебету данных субсчетов отражается поступление денежных документов на предприятие, например в кассу, а по кредиту их выбытие (выдача).

1 Билеты на проезд железнодорожным, водным, воздушным, автомобильным транспортом, а так же проездные билеты на проезд всеми видами пассажирского транспорта в пределах города, поселка и т.д.

2 Путевки в санатории, пансионаты, дома отдыха и т.п.

Отражаются в учете денежные документы по стоимости их приобретения, которая, как правило, совпадает с их номинальной стоимостью или стоимостью, указанной на этих документах, например, стоимость почтовой марки или авиабилета. Если стоимость денежных документов выражена в иностранной валюте, то в этом случае необходимо учитывать особенности учета иностранной валюты, о которых мы говорили на прошлом уроке (смотри "ШБ №25/2003). Эти особенности учета в полной мере относятся и к учету денежных документов в иностранной валюте.

Что касается денежных средств находящихся в пути, то данные субсчета используются в случаях, когда денежные средства были списаны или выданы с какого либо счета (кассы), но еще не поступили по назначению.

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет*

Д-т К-т ВД ВР

1 Поступили в кассу предприятия почтовые марки

331 372 20,00 - 20,00

2 Переданы марки в секретариат и использованы для наклейки на исходящую корреспонденцию

92 331 20,00 - -

Пример 1

Денежные средства в виде выручки от реализации товаров в сумме 7340,00 грн. с операционной кассы магазина, принадлежащего предприятию ООО "Золотая марка" 30 мая в 20 00 были сданы в кассу банка для зачисления на текущий счет. Данная операция бухгалтером ООО "Золотая марка" была отражена в отчете за май. На текущий счет предприятия 7340,00 гри. в мае месяце не поступило, что подтверждено предоставленными банком выписками по счету 3 . Данная сумма была зачислена на текущий счет предприятия только второго июня.

3 Дело в том, что денежные средства, поступающие в банк после того, как все учетные операции банка за данный день завершены, отражаются в учете следующим рабочим днем.

Таблица 2

Дата Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

30 мая

Передана выручка с кассы магазина в кассу банка для зачисления на текущий счет.

333 30121 7340,00 - -

2 июня

Денежные средства, поступившие в кассу банка, зачислены на текущий счет.

311 333 7340,00 - -

Аналогично отражаются операции по находящимся в пути денежным средствам в иностранной валюте, только субсчет используется другой, 334 и при их осуществлении необходимо помнить об особенностях учета иностранной валюты (смотри "ШБ" №25/2003).

Счет 34 имеет два субсчета, 341 "Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте" и 342 "Краткосрочные векселя, полученные в иностранной валюте". Во-первых, на данных субсчетах отражаются векселя, полученные предприятием в оплату предоставленных им товаров, продукции, работ, услуг или в результате осуществления других операций обеспеченных векселями. Во-вторых, это векселя, имеющие срок "действия" не более двенадцати месяцев или длительности операционного цикла предприятия, если он более года.

Получение векселя отражается по дебету субсчетов 341 и 342, а вот по кредиту может отражаться:

1. его погашение, т.е. перечисление на счет предприятия векселедержателя предприятием векселедателем денежных средств в оплату обязательств по векселю;

2. передача векселя, т.е. погашение векселедержателем своих обязательств перед другими предприятиями (третьими лицами) векселем;

3. продажа векселя.

Необходимо отметить, что операций с векселями можно осуществить довольно много, да и сами векселя могут быть разными. Вместить в данный цикла статей, направленный на изучение Плана счетов, все возможные варианты таких операций не представляется возможным. Учитывая это, рассмотрим только основные, наиболее простые операции с векселями, а все остальное оставим для отдельных публикаций в рубрике "Практика". Первую такую публикацию, касающуюся аваля векселей вы сможете прочесть в данном номере "Школы бухгалтера" .

Для примера рассмотрим операцию по получению краткосрочного векселя в оплату готовой продукции.

Пример 2

Предприятие "Янтарь" отгрузило 06 мая предприятию "Корона" готовую продукцию, в ценах реализации, на сумму 12000,00 грн. (в том числе НДС). Себестоимость отгруженной продукции составляет 8000,00 грн. Оплату за отгруженную продукцию предприятие "Корона" осуществило 07 мая простым векселем со сроком погашения 30 мая. Предприятие "Корона" полностью выполнило свои обязательства и погасило вексел своевременно, перечислив 30 мая на текущий счет предприятия "Янтарь" 12000,00 грн. А теперь отразим данные операции по предприятию "Янтарь" бухгалтерскими проводками (смотри таблицу 3).

Таблица 3

Дата Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

06 мая

Отражен полученный доход от реализации готовой продукции предприятию "Корона"

361 701 12000, 00 10000,00 -

06 мая

Отражено начисление налоговых обязательств

701 641 2000,00    

06 мая

Списана себестоимость отгруженной готовой продукции

901 26 8000,00    

07 мая

Получен вексель в оплату отгруженной готовой продукции

341 361 12000,00    

30 мая

Погашен вексель 311 341 12000,00    

Относительно краткосрочных векселей, полученных в валюте, придется в очередной раз повториться - не забудьте учесть особенности отражения операций в валюте. Во всем остальном субсчет 342 является зеркальным отражением субсчета 341.

Счет 35 "Текущие финансовые инвестиции" имеет 2 субсчета, 351 "Эквиваленты денежных средств" и 352 "Другие текущие финансовые инвестиции". Для того, чтобы понять механизм отражения операций с финансовыми инвестициями посредством бухгалтерских проводок, необходимо иметь хотя бы общие представление о самих финансовых инвестициях. Учитывая то, что данная тема только предполагается к рассмотрению 4  , сегодня мы ограничимся только той информацией, которая дана в Плане счетов.

4 Детальное изучение операций по осуществлению финансовых инвестиций в целом, и ПСБУ №12 - в частности планируется на октябрь-декабрь 2003 года.

По дебету субсчета 351 и 352 отражается приобретение (поступление), соответственно, эквивалентов денежных средств и текущих финансовых инвестиций, а по кредиту - уменьшение их стоимости или выбытие.

Расчеты

Как известно, третий класс счетов называется "Деньги, расчеты и другие активы". Если счета с 30 по 35 включительно - это счета денежных средств, то счета 36 и 37 - это счета, отражающие расчетные операции. Счет 36 - с покупателями и заказчиками, а 37 - с разными дебиторами.

Характерной особенностью данных, да и любых других, счетов расчетов является то, что остаток (сальдо) по этим счетам показывает задолженность, либо предприятия (кредитовое сальдо) перед другими юридическими или физическими лицами, либо других лиц перед предприятием (дебетовое сальдо). Кстати, отсюда и пошло понятие кредитор (тот, кому я должен), ставшее, по-существу, нарицательным и дебитор (тот, кто должен мне). Отсутствие остатка (сальдо) говорит об отсутствии какой-либо задолженности.

И еще одна особенность счетов расчетов, которая заключается в том, что по данным счетам может быть одновременно и дебетовое, и кредитовое сальдо. Вы скажете, что такого не может быть, либо я должен, либо мне, - и будете не правы. Ваше утверждение будет верно, только если вы осуществляете расчеты с одним лицом и по одного рода операциям. А если вы осуществляете расчеты с несколькими лицами, например покупателями, то кто-то из них может быть вашим кредитором, а кто-то - дебитором. Даже, если это одно лицо, но расчеты с ним вы осуществляете по разного рода операциям, то и в этом случае может случится так, что по одного рода расчетам вы задолжали данному лицу, а по другого рода расчетам - оно вам.

Из всего вышесказанного вы, наверное, уже поняли, что аналитический учет расчетов ведется отдельно по каждому юридическому или физическому лицу, а так же отдельно по каждого рода расчетам.

Все вышесказанное в полной мере относится и к счету 36 и к счету 37.

Счет 36 имеет три субсчета, отражающие "Расчеты с отечественными покупателями" субсчет 361, "Расчеты с иностранными покупателями" субсчет 362 и "Расчеты с участниками ПФГ" субсчет 363.

Рассмотрим более подробно один из них - 361.

По дебету данного счета отражается задолженность отечественного покупателя, которая возникает в момент передачи ему продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и прочее. По кредиту отражается погашение этой задолженности, которое может быть осуществлено разными способами, например векселем, как это показано в таблице 3 (смотри выше).

Все вышесказанное в равной степени относится и к субсчету 362, но следует добавит, как вы думаете что? Правильно! Необходимо учитывать особенности осуществления операций с иностранной валютой.

Отдавая "дань уважения" участникам промышленно-финансовых групп и подчеркивая особый статус расчетов между ними, Минфин отдельным Приказом 1012 ввел дополнительный субсчет 363 "Расчеты с участниками ПФГ". Данный субсчет отличается от субсчета 361 только тем, что учитывает расчеты исключительно с участниками ПФГ, соответственно расчеты с участниками ПФГ по субсчету 361 не отражаются.

Счет 37 разбит по субсчетам, каждый из которых отличается от другого по роду расчетной операции:

371 "Расчеты по выданным авансам"

372 "Расчеты с подотчетными лицами"

373 "Расчеты по начисленным доходам"

374 "Расчеты по претензиям"

375 "Расчеты по возмещению причиненного убытка"

376 "Расчеты по ссудам членам кредитных союзов"

377 "Расчеты с прочими дебиторами".

Все они по дебету отражают возникновение задолженности по соответствующему роду расчетов, а по кредиту погашение этой задолженности, которое, как мы уже говорили, может быть осуществлено разными способами.

По дебету 371 субсчета отражаются авансовые платежи предприятия поставщикам и подрядчикам за поставляемые ими товары, оказываемые услуги и т.д., а по кредиту - их списание после выполнения поставщиками и подрядчиками своих обязательств.

372 субсчет учитывает денежные средства, выданные в подотчет работникам предприятия (дебет счета) и списание средств с подотчета в результате осуществления подотчетными лицами оплаты работ или услуг, выполненных для предприятия или покупки для нужд предприятия материальных ценностей, а так же в случае возврата денежных средств в кассу или удержания неиспользованных и невозвращенных в кассу денежных средств с заработной платы подотчетного лица (кредит счета).

Пример 3

Подотчетное лицо предприятия получило с кассы денежные средства в сумме 200,00 грн. для покупки за наличный расчет материалов. Использовав на указанные цели 120,00 грн. подотчетное лицо 60,00 грн. вернуло в кассу, а 20,00 грн. было удержано с его заработной платы. В бухгалтерском и налоговом учете эти операции будут отражены следующим образом (смотри таблицу 4).

Таблица 4

Дата Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

1 Выданы денежные средства с кассы в подотчет работнику предприятия.

372 301 200,00    

2 Стоимость приобретенных и переданных на склад предприятия материалов списывается с подотчета работника предприятия

201 372 100,00   100,00

3 Отражается сумма налогового кредита по приобретенным подотчетным лицом материалам

641 372 20,00    

4 Внесены в кассу подотчетным лицом неиспользованные по назначению денежные средства

301 372 60,00    

5 Удержано с заработной платы подотчетного лица сумма неиспользованных по назначению и не возвращенных в кассу подотчетных средств

661 372 20,00    

По дебету 373 субсчета отражаются начисленные и подлежащие к получению предприятием дивиденды, проценты, роялти и т.п., а по кредиту - их получение.

Если у предприятия возникают претензии к каким-либо предприятиям, организациям или учреждениям, то сумма таких претензий отражается по дебету субсчета 374. После удовлетворения претензий или получении отказа в удовлетворении предъявленных претензий, они списываются по кредиту субсчета.

Пример 4

Полученный от поставщиков товар в сумме 4800,00 грн. оказался с просроченным сроком годности, в связи с чем поставщикам выставлена претензия на полную стоимость поставки. Поставщик признал свою вину и через несколько дней поставил качественный товар на сумму предъявленных претензий (смотри таблицу 5).

Таблица 5

Дата Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

1 Предъявлены претензии поставщикам за поставленный не качественный товар.

374 631 4800,00    

2 Получен от поставщика качественный товар в погашение предъявленных претензий

28 374 4000,00   4000,00

3 Отражается сумма налогового кредита по поставленному в счет погашения предъявленных претензий товару

641 374 800,00    

В случае, если предприятию нанесен ущерб в результате хищения или порчи ценностей и виновное лицо выявлено, то сумма такого ущерба отражается по дебету субсчета 375. Соответственно, возмещение причиненного ущерба, как вы уже наверное догадались, отражается по кредиту данного субсчета.

Выдача и погашение ссуды членам кредитных союзов отражается, соответственно, по дебету и кредиту субсчета 376.

По 377 субсчету отражаются расчеты со всеми дебиторами, которые не нашли своего отражения на других счетах Плана счетов или субсчетах 37 счета. Например, по данному субсчету отражаются расчеты, связанные с осуществлением совместной деятельности, расчеты с работниками предприятия (расчеты по удержаниям и перечислениям

алиментов, по удержаниям и перечислениям членских взносов в профессиональные, общественные и другие организации и т.д.) и прочие расчеты.

Прочие активы

Если встреча с кредитором не всегда приятна, то встреча с дебитором наоборот доставляет, как правило, приятные ощущения. Но, как известно, всякое правило имеет исключение. Иногда приходится признавать, что вернуть долги тех или иных дебиторов в ближайшем будущем мало вероятно, а может быть и вовсе безнадежно. Если это не копеечные долги, и вы в своих планах рассчитывали на их своевременный возврат, то это может серьезно сказаться на производственной, хозяйственной, финансовой и прочей деятельности предприятия. А если долги так и не удастся никакими законными способами вернуть, то это может привести предприятие к банкротству. Для того, чтобы избежать такой ситуации необходимо иметь резервы, из которых можно будет извлечь средства в случае, если дебитор окажется неплатежеспособным. Такой резерв 5   формируется на предприятии за счет собственных средств (за счет затрат) и отражается по кредиту 6   счета 38 "Резерв сомнительных долгов". По дебету счета 38 отражается:

5 Основные требования по определению и оценке резерва сомнительных долгов даны в П(с)БУ №10 "Дебиторская задолженность".

6 Это единственный счет 3 класса счетов, который, по своей сути, является пассивным (сальдо счета отражается в пассиве баланса).

1. в случае окончательного признания дебиторской задолженности безнадежной - списание суммы дебиторской задолженности в корреспонденции со счетом 36;

2. в случае погашения дебиторской задолженности должником или признания ее не безнадежной - уменьшение резерва сомнительных долгов и отнесение их в счет прочего операционного дохода в корреспонденции со счетом 71.

Счет 39 предназначен для учета расходов, которые осуществляются в текущем периоде, но относятся к будущим периодам. Примером таких расходов могут служить расходы, связанные с подготовкой производства в сезонных отраслях промышленности или расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов, а так же предварительная оплата аренды страхового полиса, подписки на газеты, журналы и другие периодические издания и т.п. В наше время, когда коммерческая деятельность большинства предприятий осуществляется под лозунгом ".. но деньги вперед", такая ситуация является типичной. Деньги платим сегодня за то, что получим завтра или даже послезавтра. В бухучете 7   при осуществлении таких операций денежные средства, перечисленные сегодня не считаются затратами сегодняшнего дня. Они будут учтены как затраты только после того, как предприятие получит то, за что была произведена оплата. По дебету счета 39 отражаются средства, которые уже переданы поставщикам и подрядчикам, но являются расходами будущих периодов, а по кредиту - их списание в расходы при наступлении периода, к которому они относятся, и выполнение поставщиками и подрядчиками своих обязательств.

7 В налоговом учете действует другой порядок признания расходов.

Пример 5

Предприятием в декабре месяце 2002 года произведена предварительная оплата за периодические издания (специальная литература, необходимая предприятию в его производственной деятельности) на первый квартал 2003 года в сумме 120,00 грн. (без НДС). В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (смотри таблицу 6).

Таблица 6

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Декабрь 2002 г.

Произведена предоплата за периодические издания на 1 кв. 2003 года.

39 311 120,00   120.00

Январь 2003 г.

Списаны расходы, связанные с подпиской на периодические издания на затраты операционной деятельности текущего месяца.

949 39 40,00 - -

Февраль 2003 г.

  949 39 40,00 - -

Март 2003 г.

  949 39 40,00 - -

Мое или не мое, собственный капитал или заемный? Эти вопросы имеют важнейшее значение в определении финансового состояния предприятия. Из этого вытекает значение учета собственного капитала и обеспечения обязательств, с которым мы начинаем сегодня знакомиться.

Собственный капитал и обеспечение обязательств

Капитал и операции с ним

Четвертый класс счетов начинается со счета 40 "Уставный капитал", который предназначен для учета состояния и изменений в уставном капитале предприятия. Счет 40 относится к пассивным счетам (отражается в пассиве баланса) и, в связи с этим, увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета, а его уменьшение (изъятие) - по дебету. Необходимо отметить, что размер уставного капитала определяется учредителями в момент образования предприятия, указывается в уставных документах и, как правило, почти не изменяется. Естественно, что остаток по счету 40 должен соответствовать размеру уставного капитала. Любое его изменение в соответствии с решениями учредителей должно тут же отражаться по счету 40. В Плане счетов не предусмотрены субсчета по данному счету, но даны рекомендации по организации

аналитического учета в разрезе видов уставного капитала и учредителей. На практике это выражается в открытии отдельных субсчетов, например, - по каждому учредителю.

Далее отступим от последовательного рассмотрения счетов и перейдем к счету 46 "Неоплаченный капитал", который непосредственно связан со счетом 40. Необходимость в существовании такого счета (46 "Неоплаченный капитал") связана со спецификой формирования уставного капитала. Дело в том, что учредители, приняв решение об образовании предприятия, определив размер его уставного капитала и долю каждого учредителя, то есть, обязательство внести на баланс предприятия какие-либо активы (денежные средства, оборудование, инвентарь, запасы, ценные бумаги и прочее), не обязаны в тот же день такие взносы осуществить. Передача активов на баланс предприятия в качестве взноса в его уставный капитал может произойти гораздо позже, а может и вовсе не произойти, если какой-либо учредитель не выполнит своих обязательств. Для учета вот такого, неоплаченного капитала и предназначен счет 46.

По вполне понятным причинам в момент образования предприятия весь уставный капитал будет неоплаченным 1 . Поэтому самая первая проводка по образованному предприятию имеет следующую корреспонденцию Д46 К40 на всю сумму уставного капитала, указанную в учредительных документах. Таким образом, по дебету счета 46 отражается неоплаченный уставный капитал, а точнее задолженность учредителей по взносам в уставный капитал предприятия. Соответственно, по кредиту счета 46 - погашение учредителями такой задолженности. Осуществление учредителями предприятия взносов в его уставный капитал (погашение задолженности) может осуществляться различными активами (смотри пример 1).

1 Та часть денежных средств, которая, в соответствии с требованиями законодательства, зачисляется на временный счет предприятия еще до его регистрации, не может считаться взносом в уставный капитал предприятия, поскольку самого предприятия (де юре) на тот момент еще не существует.

Пример 1

В январе 2003 года образовано предприятие с уставным капиталом 320000,00 грн. Учредителями предприятия являются два юридических лица и одно физическое лицо. Доля в уставном капитале каждого из них равна:

А) юридическое лицо №1 - 200000,00 грн.;

Б) юридическое лицо №2 - 100000,00 грн.;

В) физического лица - 20000,00 грн.

В течение первого полугодия 2003 года, в соответствии с учредительным договором и уставом предприятия, учредители осуществляли взносы в уставный капитал предприятия различными активами (смотри таблицу 1) и полностью погасили свою задолженность перед предприятиям по данным взносам.

Таблица 1

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский Сумма, Налоговый

учет грн   учет

Д-т К-т ВД ВР

Январь 2003 г.     

Сформирован уставный фонд новообразованного предприятия с долей участия:

      - -

А) юридического лица №1 461 40 200000,00    

Б) юридического лица №2 462 40 100000,00    

В) физического лица №1 463 40 20000,00    

Внесены на расчетный счет новообразованного предприятия юридическим лицом №1 денежные средства в виде взноса в уставный капитал.

301 461 100000,00 - -

Февраль 2003 г.

Физическим лицом переданы на баланс новообразованного предприятия основные средства в качестве взноса в уставный капитал

10 463 10000,00 - -

Апрель 2003 г.    

Юридическим лицом № 2 переданы на баланс новообразованного предприятия:

      - -

А) Сырье и материалы 201 462 40000,00 - -

Б) Топливо 203 462 30000,00 - -

В) строительные материалы 205 462 30000,00    

Июнь 2003 г.    

Юридическим лицом № 1 переданы на баланс новообразованного предприятия:

      - -

А) Товары 28 461 80000,00 - -

Б) Нематериальные активы 12 461 30000,00 - -

Внесены в кассу новообразованного предприятия физическим лицом денежные средства в виде взноса в уставный капитал.

301 463 10000,00    

Следующие три счета 41, 42 и 43 учитывают разного рода капиталы. По своему назначению они близки счету 40, также являются пассивными и по кредиту отражают увеличение соответствующего капитала, а по дебету - его уменьшение.

Счет 41 "Паевый капитал" используется потребительскими обществами, коллективными сельскохозяйственными предприятиями, жилищно-строительными кооперативами и другими обществами для учета паевых взносов их членов.

Счет 42 "Дополнительный капитал" имеет пять субсчетов, каждый из которых соответствует отдельному виду дополнительного капитала, который может формироваться совершенно по разным причинам.

Например, выпуск акций какого-либо предприятия и их размещение на рынке может сопровождаться, как полным отсутствием интереса в приобретении данных акций, так и

повышенным интересом. Если сумма средств, которую готовы выложить желающие приобрести данные акции, превышает номинальную стоимость всех размещенных на рынке акций, то их (акций) реальная стоимость начинает расти и превышает номинальную. В результате акция, номинальная стоимость которой 5000,00 грн. может быть продана за 6000,00 грн. Сумма превышения реальной стоимости над номинальной 1000,00 грн. (6000,00 - 5000,00) и будет для предприятия, выпустившего акции, дополнительным капиталом, учет которого осуществляется по субсчету 421 "Эмиссионный доход".

В случае, когда учредитель предприятия осуществляет вложения в уставный капитал предприятия в сумме, превышающей предусмотренную в уставе предприятия, то сумма такого превышения классифицируется как прочий вложенный капитал и учитывается по субсчету 422 "Прочий вложенный капитал".

Увеличение реальной стоимости необоротных активов и финансовых инструментов и вытекающая из этого их переоценка является не чем иным, как дополнительным капиталом для предприятия их владельца. Такой дополнительный капитал учитывается по субсчету 423 "Дооценка активов". Приказом №1012 в декабре 2002 года было внесено существенное дополнение в текст инструкции к Плану счетов относительно учета такого дополнительного капитала. В соответствии с внесенными изменениями, в случае уценки или выбытия, а так же в случае уменьшения полезности необоротных активов и финансовых инструментов, по которым ранее производилась наценка, должно осуществляться эквивалентное (равновеликое) уменьшение и дополнительного капитала по субсчету 423.

Увеличение дополнительного капитала предприятия происходит и при получении от других, юридических и физических лиц, необоротных активов на безоплатной основе. Такого рода дополнительный капитал учитывается на субсчете 424 "Бесплатно полученные необоротные активы". Если от эксплуатации таких необоротных активов предприятие получает доход, то на сумму такого дохода уменьшается дополнительный капитал 2 . Дополнительный капитал уменьшается также и при выбытии бесплатно полученных необоротных активов.

2 Данное требование не относится к такому необоротному активу, как земля.

Последний субсчет 425 "Прочий дополнительный капитал" является как бы резервным счетом и предназначен для учета любого другого дополнительного капитала, кроме того, который уже нашел свое отражение на субсчетах 421 - 424.

Учет резервного капитала, который должен формироваться на предприятиях в случаях, предусмотренных законодательством, осуществляется на счете 43 "Резервный капитал". По кредиту счета отражается начисление (увеличение) резервного капитала, а по дебету - его использование.

Счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)".Деятельность предприятия может привести к двум противоположным результатам - прибыли или убытку. Причем результат может быть в какой-то период постоянным, в какой-то - переменным. Все зависит от того, на сколько эффективно действует предприятие. Но речь не об экономической эффективности, а о том, что прибыль полученная сегодня, завтра может быть "съедена" убытками и наоборот. В связи с этим, предприятия не стремятся

при получении прибыли немедленно ее использовать на какие-либо нужды или распределять между учредителями (собственниками) предприятия. Какое-то время она накапливается и по истечении года, как правило, распределяется. Для учета такой, нераспределенной прибыли и предназначен субсчет 441 "Прибыль нераспределенная". По кредиту данного субсчета отражается увеличение (начисление) прибыли, а по дебету - ее уменьшение на сумму полученных убытков или использование прибыли.

Аналогичная история и с убытками, которые отражаются по субсчету 442 "Непокрытые убытки", с тои лишь разницей, что полученные убытки отражаются по дебету субсчета 442, а их списание (погашение) - по кредиту. Списание убытков осуществляется за счет нераспределенной прибыли, резервного, паевого или дополнительного капитала и т.д.

Рассмотрим на небольшом примере порядок использования субсчетов 441 и 442.

Пример 2

По итогам деятельности предприятия "Мандарин" за десять месяцев 2002 года ни прибыли, ни убытков не было. В ноябре месяце себестоимость реализованной продукции составила 103000,00 грн., а выручка с учетом НДС -120000,00 грн. В декабре соответственно 97000,00 грн., и 126000,00 грн. Допустим, что других доходов и расходов в течение указанных периодов не было. В бухгалтерском учете все эти операции будут отражены следующим образом (смотри Таблицу 2).

Таблица 2

№ Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Операции в ноябре

1 Списывается себестоимость реализованной продукции.

79 901 103000,00    

2 Получен доход от реализации готовой продукции

361 701 120000,00 100000,00  

3 Отражается начисление налогового обязательства по НДС

701 64 20000,00    

4 Доход от реализации относится на финансовые результаты деятельности

701 79 100000,00    

5 Определяется финансовый результат от реализации, в данном случае убыток - 3000,00 грн. (100000,00 - 103000,00).

442 79 3000,00    

Операции в декабре

6 Списывается себестоимость реализованной продукции.

79 901 97000,00    

7 Получен доход от реализации готовой продукции

361 701 126000,00 105000,00  

8 Отражается начисление налогового обязательства по НДС

701 6411 21000,00    

9 Доход от реализации относится на 701 79 105000,00    

финансовые результаты деятельности

10 Начислен налог на прибыль в размере 30 процентов от прибыли предприятия3

98 6412 1500,00    

11 Списываем расходы по налогу на прибыль на финансовые результаты деятельности.

79 98 1500,00    

12 Определяется финансовый результат. 79 441 6500,00    

13 Списание убытков прошлых периодов на нераспределенную прибыль

441 442 3000,00    

3 Налог на прибыль определяется в следующем порядке:а) определяется финансовый результат от реализации в декабре месяце - прибыль 8000,00 грн. (105000,00 - 97000,00);б) определяется прибыль по итогам деятельности за весь отчетный период путем вычитания убытков за предыдущие периоды - в данном случае получаем прибыль 5000,00 грн. (8000,00 - 3000,00); в) определяем сумму налога - 1500,00 грн. (5000,00 * 30 / 100)

Допустим, что, не смотря на полученный в декабре итог, учредителям предприятия были начислены дивиденды в сумме 10000,00 грн. Как такая операция и связанное с ней закрытие субсчета 443 будет отражено в бухгалтерском учете - смотри в таблице 3.

Таблица 3

№ Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Операции в декабре (продолжение)

1   Начислены дивиденды: А) учредителю, физическому лицу;

443 6711 2000,00    

Б) учредителю, юридическому лицу. 4 443 6712 8000,00    

2 Выплата дивидендов учредителю, физическому лицу с кассы предприятия.

6711 301 2000,00    

3 Выплата дивидендов учредителю, юридическому лицу путем перечисления денежных средств с текущего счета предприятия.

6712 311 8000,00    

4 Списание использованной прибыли за счет нераспределенной прибыли.

441 443 3500,005    

5 Списание использованной прибыли на убытки.

442 443 6500,00    

 4 Расчеты с каждым учредителем по начисленным и выплаченным дивидендам желательно вести на отдельных субсчетах.

5 Данная сумма соответствует остатку нераспределенной прибыли на момент списания, поэтому списывать в большей сумме нельзя.

Если предприятие стабильно получает прибыль, и ее объемы значительны, то становится нерациональным держать ее мертвым грузом и не использовать на нужды предприятия или на выплату дивидендов учредителям. Для отражения таких операций используется субсчет 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде". По дебету данного субсчета отражается использование прибыли в течение текущего периода, а по кредиту, в конце года, списание использованных сумм за счет нераспределенной прибыли субсчет 441 или на убытки предприятия 442.

Не всегда размер уставного капитала устраивает учредителей или акционеров. В таком случае законодательством предусмотрена возможность как его увеличения, так и уменьшения, в частности за счет его изъятия путем выкупа собственных акций у акционеров. Изъятые из обращения (выкупленные у акционеров) акции с целью уменьшения уставного капитала аннулируются. Однако этого может и не произойти, если учредители по каким-то причинам изменят свое решение и не станут аннулировать изъятые акции, а перепродадут их. Для учета таких операций и предназначен счет 45 "Изъятый капитал".

Определенная цикличность и перепады характерны не только природно-климатическим явлениям. Производственная, хозяйственная и любая другая деятельность предприятия так же испытывает определенные перепады активности в продажах, закупках, платежах и прочем. И если своевременно не подготовиться, то в момент наступления такого пика можно не "вынести нагрузки" и оказаться в критической ситуации. Вряд ли у кого-нибудь окажется желание попадать в такую ситуацию? Поэтому предприятия, как правило, зная заранее о времени и объемах будущих расходов или платежей, формируют необходимое для их осуществления обеспечение, учет которого осуществляется по счету 47 "Обеспечения будущих расходов и платежей". Данный счет имеет следующие субсчета:

471 "Обеспечения выплаты отпусков";

472 "Дополнительное пенсионное обеспечение";

473 "Обеспечение гарантийных обязательств";

474 "Обеспечения прочих расходов и платежей".

Наиболее ярко назначение данного счета видно на примере обеспечения выплаты отпускных работникам предприятия, его мы и рассмотрим.

Пример 3

В соответствии с коллективным договором предприятия "Турист" всем работникам предприятия ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется в декабре. В связи с этим, в течение всего календарного года (с января по декабрь) предприятие формирует необходимое для выплаты отпускных обеспечение. Ежемесячные отчисления в обеспечение выплаты отпускных определены в размере 14 процентов 6  от суммы

начисленной заработной платы работников предприятия, работающих на предприятии по основному месту работы.

6   Данный процент определен с учетом необходимого обеспечения начисления отпускных и связанных с ними отчислений на социального страхования, пенсионный фонд и т. д.

Таблица 4

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Январь Начисленна зарплата рабочим основного производства

23 66 10000,00   10000,00

Начислена зарплата работникам общепроизводственного персонала

91 66 2000,00   2000,00

Начислена зарплата работникам аппарата управления предприятия

92 66 4000,00   4000,00

Начислена зарплата работникам отдела сбыта

93 66 1000,00   1000,00

Начислено обеспечение выплаты отпускных рабочим основного производства

23 471 1400,00   900,00

Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам общепроизводственного персонала

91 471 280,00   180,00

Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам аппарата управления предприятия

92 471 560,00   360,00

Начислено обеспечение выплаты отпускных работникам отдела сбыта

93 471 140,00   90,00

...........................................................

Декабрь Начислены отпускные рабочим основного производства

471 66 11000,00    

Начислены отпускные работникам общепроизводственного персонала

471 66 2200,00    

Начислены отпускные работникам аппарата управления предприятия

471 66 4400,00    

Начислены отпускные работникам отдела сбыта

471 66 1100,00    

Произведены начисления на социальные мероприятия

471 65 7480,00    

Как правило, средства, поступающие на предприятие используются им так, как оно посчитает необходимым. Но это правило имеет исключение, которое касается поступлений ассигнований с бюджета и внебюджетных фондов, субсидий, целевых

взносов юридических и физических лиц и т. д., предназначенных на определенные цели. Использовать такие средства на какие-либо другие цели предприятие не имеет права. Исходя из этого возникает необходимость в отдельном учете таких поступлений, который осуществляется по счету 48 "Целевое финансирование и целевые поступления". По кредиту счета отражается поступление средств, имеющих целевое назначение, а по дебету - их использование на предусмотренные цели либо возврат неиспользованных средств.

Пример 5

На текущий счет предприятия поступили денежные средства в сумме 10000,00 грн., имеющие целевое назначение. Они предназначены на предоставление 50% скидки инвалидам ВОВ на услуги, предоставляемые предприятием по доставке продуктов питания на дом. Допустим, что в течение месяца услугами предприятия воспользовались 28 инвалидов ВОВ. Им было оказано услуг на сумму 2400,00 грн. (в том числе НДС) и соответственно предоставлена скидка за счет целевых поступлений в размере 1200,00 грн. В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (смотри таблицу 5)

Таблица 5

№ Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

1 Поступили денежные средства, имеющие целевое назначение

311 48 10000,00    

2 Реализованы услуги инвалидам ВОВ со скидкой 50%

301 703 1200,00 1000,00  

3 Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

703 641 200,00    

4 За счет целевых поступлений погашается 50% скидки по реализованным инвалидам ВОВ услугам, и данная сумма признается доходом.

48 703 1200,00 1000,00  

5 Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

703 641 200,00    

Счет 49 "Страховые резервы" используется предприятиями страховиками для учета создаваемых ими страховых резервов. Учитывая специфику применения данного счета, более подробные разъяснения порядка отражения на данном счете операций со страховыми резервами мы отложим на будущее.

С долгосрочными кредитами и займами, как с женщинами - и с ними плохо, и без них порой - никак. При всем при этом, все они разные и действуют по-разному. Иные висят на шее камнем год, два, три, не дают выпрямиться, развернуться, сделать все, что

планировал. А иные, наоборот, становятся хорошей и своевременной поддержкой, дают стимул к росту, развитию и, в конечном итоге, приводят к желанной цели. В чем причина таких противоположных результатов? Прежде всего, наверное, в нас самих. В том, что мы не всегда имеем достаточно знаний и умений ими воспользоваться. Ну что ж, тогда вперед, к новым знаниям.

Долгосрочные обязательства

Классификация обязательств

Обязательства предприятия, возникающие в процессе осуществления им деятельности, можно классифицировать по разным критериям. Одним из таких критериев может быть предполагаемый (планируемый) срок выполнения (погашения) предприятием своих обязательств. Именно по данному критерию все счета, учитывающие обязательства предприятия в плане счетов, разделены на два класса "Долгосрочные обязательства" - 5 класс счетов и "Текущие обязательства" - 6 класс счетов. К долгосрочным обязательствам относятся те, которые предприятие не планирует выполнить в течение двенадцати месяцев с даты баланса или в течение срока, равного продолжительности операционного цикла, если он более года. Соответственно, все обязательства, которые предприятие планирует выполнить в более короткие сроки, относятся к текущим.

В процессе осуществления повседневной бухгалтерской работы с обязательствами предприятия необходимо учитывать то обстоятельство, что обязательства предприятия, вытекающие из его договоренностей с другими юридическими и физическими лицами могут изменяться не только в суммарном выражении или качественном содержании, но и - по срокам их выполнения. Следовательно, текущие обязательства могут превратиться в долгосрочные и наоборот. Такие изменения необходимо оперативно отражать в бухгалтерском учете, переводя учет обязательств на соответствующий класс счетов.

Есть еще одна ситуация,связанная с изменением "класса" обязательств предприятия. Она, как правило, случается при окончания срока, в течение которого предприятие должно было выполнить свои долгосрочные обязательства. Если до окончания такого срока остается менее 12 месяцев с даты баланса, или период времени продолжительностью менее операционного цикла, при операционном цикле более года, то такие обязательства предприятия уже не могут считаться долгосрочными и они переводятся в "класс" краткосрочных. Об этом мы подробнее поговорим при рассмотрении 6 класса счетов, а сейчас переходим к изучению 5 класса.

Первый счет данного класса 50 "Долгосрочные займы". Трудно найти человека, которому удалось прожить жизнь, не одалживая. Что это такое, наверно известно всем. Не являются исключением и юридические лица (предприятия). Уверен, что большинство предприятий, имеющих не меньше, чем пятилетнюю историю существования и активной деятельности, хотя бы раз воспользовались денежными средствами в национальной или иностранной валюте, заимствованными у банков или других небанковских учреждений или физических лиц. Именно такие займы и отражаются по счету 50, имеющем следующие субсчета:

501 "Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте";

502 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте";

503 "Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте";

504 "Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте";

505 "Прочие долгосрочные займы в национальной валюте";

506 "Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте".

Субсчета по счету 50 подобраны таким образом, чтобы иметь возможность осуществлять отдельно учет долгосрочных займов в национальной и иностранной валюте, полученных в банковских (субсчета 501 и 502) и небанковских учреждениях, организациях, предприятиях и т.д. (субсчета 505 и 506), а так же тех долгосрочных займов, по которым была получена отсрочка в погашении (субсчета 503 и 504).

Возникновение долгосрочной задолженности отражается по кредиту указанных субсчетов, а ее перевод в текущую задолженность - по долгосрочным обязательствам, или досрочное погашение долгосрочной задолженности, соответственно, - по дебету субсчетов. Да, именно досрочное и только досрочное погашение долгосрочной задолженности может быть отражено по дебету счета 50, поскольку погашение таких займов по утвержденному графику отражается по счету 61. Более подробно об этом мы поговорим на следующем уроке.

Счет 51 "Долгосрочные векселя выданные". Как известно, срок погашения векселя определяется по договоренности сторон. Если вексель выдается на срок, соответствующий критерию долгосрочности (смотри выше), то он, а точнее сумма обязательств по векселю, отражается по кредиту субсчетов счета 51. Если вексель выдан в национальной валюте, то по кредиту субсчета 511, а если в иностранной, - то по кредиту субсчета 512. Поскольку по счету 51, в отличие от счета 50, не предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в текущую, то любое, как досрочное, так и своевременное погашение векселя (его оплата) отражается по дебету субсчетов 511 и 512 (смотри пример 1).

Пример 1

Предприятие "Трассовик" получило 14 января 2002 года от АОЗТ "СААБ-Украина" грузовой автомобиль, оплату которого произвела векселем.

Дата погашения данного векселя по договоренности сторон была установлена - 14 июля 2003 года.

Предприятие "Трассовик" свои обязательства по оплате векселя выполнило своевременно.

Таблица 1

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн.  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Январь 2002 г.   

Получен автомобиль от АТЗТ "Сааб-Украина"

152 631 400000,00 - -

Отражено сумму налогового кредита

641 631 80000,00    

Выдан вексель в оплату приобретенного автомобиля

631 511 480000,00 - -

Июль 2003 г.

Погашены обязательства по векселю путем его оплаты

511 311 10000,00 - -

Так сложилось, что мы более знакомы и больше знаем об облигациях, выпущенных государством. Операции с ОВГЗ (облигации внутреннего государственного займа) для некоторых являются основным источником доходов. А вот об облигациях предприятий мало что слышно, и это - неудивительно. Свои сложности, условности и самое главное - отсутствие доверия к такого рода бумагам. Но тем ни менее они существуют. В бухгалтерском учете они отражаются по счету 52 "Долгосрочные обязательства по облигациям".

Специфика расчетов, связанных с погашением обязательств по облигациям, такова, что требует обязательства непосредственно по самой облигации (ее номинальной стоимости), премию и дисконт учитывать отдельно. Для этих целей счет 52 разбит на следующие субсчета:

521 "Обязательства по облигациям";

522 "Премия по выпущенным облигациям";

523 "Дисконт по выпущенным облигациям".

По кредиту субсчета 521 отражаются обязательства предприятия, выпустившего облигации перед владельцами облигаций (лицами, купившими облигации) в сумме, равной номинальной стоимости облигации. По дебету субсчета 521 отражается погашение обязательств перед владельцами облигаций.

Таким же образом отражается начисление (по кредиту) и погашение (по дебету) обязательств предприятия по премиям, начисленным владельцам облигаций, но только уже по субсчету 522.

С дисконтом (скидкой) по выпущенным облигациям схема обратная, поскольку дисконт - это не увеличение обязательств предприятия, а уменьшение стоимости облигаций. Поэтому сумма дисконта отражается по дебету субсчета 523, а списание дисконтных сумм отражается по кредиту данного субсчета по мере выполнения сторонами своих обязательств и наступления срока погашения обязательств непосредственно по самим выпущенным с дисконтом облигациям.

Следующий счет данного класса 53 "Долгосрочные обязательства по аренде" отражает расчеты с арендодателям по необоротным активам, полученным предприятием на условиях долгосрочной аренды.

Счет имеет два субсчета:

531 "Обязательства по финансовой аренде";

532 "Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов"

В общем, аренду принято делить на оперативную и финансовую. Каждая из них имеет свои характерные особенности и осуществляется по своим правилам. Основной отличительной чертой финансовой аренды от оперативной принято считать то, что после окончания срока аренды арендатор получает право собственности на арендованный объект.

При финансовой аренде арендатору передаются все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения арендованным активом. По этой причине арендатор, после получения права пользования и владения арендованным объектом ,отражает его у себя в балансе как актив и одновременно отражает обязательства в сумме, равной справедливой стоимости объекта или текущей (оцененной на день начала срока аренды) стоимости сумм минимальных арендных платежей. Выбирается та стоимость, которая по проведенным на день начала аренды оценкам окажется меньшей. В бухгалтерском учете такая операция отражается проводкой по дебету 10 или 12 счетов и по кредиту счета 531.

Возникает естественный вопрос, что заложено в понятие "текущей стоимости сумм минимальных арендных платежей"? Это понятие пришло к нам из международных стандартов бухгалтерского учета. До осуществления реформы бухгалтерского учета

1000,00 грн. обязательств, которые должны быть погашены завтра и 1000,00 грн. обязательств, которые должны быть погашены, например, через год или два признавались равными обязательствами. Сейчас даже дети понимают то, что такие обязательства не могут быть признаны по оценкам сегодняшнего дня равными. Полученные вами сегодня 1000,00 грн. и вложенные в дело или в банк под проценты, через год могу превратится в 1200,00 грн., а, может быть, и в большую сумму. Поэтому, 1000,00 грн. которые вы получите через год в оценках сегодняшнего дня должны быть приравнены к меньшей сумме. На сколько меньшей, определяется по формуле, приведенной в приложении №1 к П(с)БУ №14 и зависит, в основном, от ставки процента за период аренды.

Вот почему минимальная сумма арендной платы определенная в твердой (неизменной) сумме на весь период аренды (например, по 30000,00 грн. ежеквартальных платежей), называемая аннуитетом, делится на две части:

1) арендной платы за оборудование (аннуитета, пересчитанного, исходя из его текущей стоимости);

2) финансовых расходов (на сумму разницы между аннуитетом и арендной платой за оборудование (смотри выше пункт 1)).

В бухгалтерском учете данные операции могут быть отражены следующими проводками:

Д531 К311  - на сумму арендной платы;

Д952 К684 - на сумму финансовых расходов в момент начисления;

Д684 К311 - на сумму финансовых расходов в момент их оплаты.

Целостный имущественный комплекс (далее ЦИК) - это хозяйственный объект, как правило, отдельно стоящий на предоставленном ему земельном участке и обособленный от других объектов основных средств, с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг), автономными инженерными коммуникациями и системой энергообеспечения.

По кредиту субсчета 532 отражаются долгосрочные обязательства предприятия по аренде ЦИК, а по дебету - их уменьшение в связи с погашением (оплатой) арендатором арендных обязательств, переводом в класс текущих обязательств (аналогично счету 50, смотри выше), списанием и прочее.

Следующий счет 54 "Отсроченные налоговые обязательства" является наверно самым сложным для понимания счетом пятого класса счетов.

Прежде всего необходимо отметить, что данный счет, как и счет 17 "Отсроченные налоговые активы" предназначен для отражения временно возникающих разниц между балансовой оценкой активов или обязательств и их оценкой с целью обложения налогом. Проще говоря, для отражения разницы, возникающей между бухгалтерским и налоговом учетом по налогообложению. Возникновение такой разницы обусловлено разным механизмом расчета налогооблагаемой базы в бухгалтерском и налоговом учете. Например, при расчете налога на прибыль в бухгалтерском учете действует правило соответствия доходов и расходов. То есть, для определения финансового результата (прибыли или убытков) и тем самым определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, во первых, доход признается только после передачи покупателю продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг, а вместе с тем и передача всех рисков и выгод, связанных с такой продукцией или товаром, во вторых, из признанных (полученных) предприятием доходов вычитаются только те расходы, которые непосредственно связаны с получением таких доходов.

В налоговом же учете действует правило первого события и, если на ваш счет поступили денежные средства в виде аванса, то не зависимо от того, успели вы выполнить свои обязательства перед покупателем или нет, сумма аванса признается доходом (включается в валовой доход предприятия). Тот же механизм действует и в отношении расходов, правда с корректировкой признанных валовых расходов в сторону увеличения или уменьшения, в зависимости от уменьшения или увеличения остатков запасов.

Не будем углубляться в сложный механизм определения налогооблагаемой прибыли, это тема для отдельного и долгого изучения, а перейдем непосредственно к отражению возникающих разниц.

Понятно, что когда речь заходит о разнице каких-либо двух величин, то с равной вероятностью возможно как превышение первой величиной второй величины, так и обратная ситуация. Рассмотрение этих двух возможных вариантов лучше всего осуществлять одновременно. По этой причине, при изложении информации о первом классе счетов, мы осознанно ничего не сказали о счете 17. Теперь настало время поговорить и о нем , и о счете 54. Лучше всего это сделать на примере. Но прежде, чем мы к нему перейдем, давайте сначала определимся с тем, что же отражается по дебету и кредиту 17 и 54 счетов.

В случае, когда начисленная сумма налога на прибыль в налоговом учете превышает сумму начисленного налога в бухгалтерском учете, то сумма превышения отражается по дебету счета 17. По кредиту 17 счета отражается уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде.

По 54 счету получается обратная ситуация. Если сумма начисленного налога на прибыль в налоговом учете меньше суммы начисленного налога в бухгалтерском учете, то сумма превышения отражается по кредиту счета 54. По дебету 54 счета отражается уменьшение

отсроченных налоговых обязательств за счет расходов, связанных с начислением текущих налоговых обязательств в отчетном периоде.

Пример 2

Предприятие "Альтаир" на начало первого отчетного периода не имело ни отсроченных налоговых активов, ни отсроченных налоговых обязательств (сальдо по счетам 17 и 54 равно нулю). По итогам первого отчетного периода сумма налога на прибыль по данным налогового учета составила 1200,00 грн., а по данным бухгалтерского учета - 900,00 грн. По итогам второго отчетного периода сложилась обратная ситуация. Сумма начисленного налога на прибыль в бухгалтерском учете составила 800,00 грн., а в налоговом - 400,00 грн. Итог третьего отчетного периода - налог на прибыль по данным бухгалтерского учета - 750,00 грн., по данным налогового учета - 1000,00 грн. Проводки, отражающие начисления налога на прибыль и возникающие при этом разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, приведены в таблице 2 на стр. 6.

И последний счет пятого класса - 55 "Прочие долгосрочные обязательства". Его можно назвать "резервным", поскольку все долгосрочные обязательства, которые не нашли своего отражения на других счетах пятого класса, отражаются по данному счету. Например, в соответствии с рекомендациями, данными в плане счетов, по данному счету может отражаться задолженность по налогам, сборам и обязательным платежам, срок оплаты которой отсрочен1   на период, отвечающий критерию долгосрочности т.е. превышающий 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла, если он с продолжительностью более года. Увеличение долгосрочных обязательств, учитываемых по данному счету отражается по кредиту, а их погашение, перевод в текущую задолженность, списание и прочее - по дебету.

1 Возникает естественный вопрос, почему данная отсроченная налоговая задолженность не отражается по счету 54. Дело в том, что она имеет совершенно иную природу возникновения - законодательную. То есть отсрочка дается на основании положений законодательства, а не в результате возникающих разниц между балансовой оценкой активов или обязательств и их оценкой с целью обложения налогом.

Таблица 2

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн.  

Налоговый учет

Д-т К-т ВД ВР

Первый отчетный период  

Отражается начисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета

98 641 900,00 - -

Разница, которая возникла между суммой начисленного налога на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете относится на отсроченные налоговые активы с одновременным начислением обязательств по налогу на прибыль

17 641 300,00 - -

Второй отчетный период   

Начисление налога на прибыль за счет уменьшения2 отсроченных налоговых активов3

98 17 300,00 - -

Отражается начисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, но не более суммы налога начисленного по данным налогового учета

98 641 400,00 - -

Отражается начисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, превышающего сумму налога, начисленного по данным налогового учета. (800,00 - 300,00 - 400,00) за счет отсроченных налоговых обязательств

98 54 100,00 - -

Третий отчетный период

Начисление налога на прибыль за счет уменьшения4 отсроченных налоговых обязательств5

54 641 100,00 - -

  Отражается начисление налога на прибыль по данным налогового учета, но не более суммы налога, начисленного по данным бухгалтерского учета

98 641 750,00 - -

  Отражается начисление налога на прибыль по данным налогового учета, превышающего сумму налога, начисленного по данным бухгалтерского учета. (1000,00 - 100,00 - 750,00) за счет отсроченных налоговых активов

17 641 150,00 - -

2 В данном случае - полного списания.

3 Поскольку во втором отчетном периоде сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета превысила сумму того же налога в налоговом учете, то сначала необходимо начислить налог на прибыль в бухгалтерском учете за счет отсроченных налоговых активов (300,00 грн.). Данная сумма уже отражена по начислению в налоговом учете (смотри таблицу 2, первый отчетный период), поэтому по кредиту счета 641 не проводится. Потом начислить налог в сумме, не превышающей сумму налога начисленного в налоговом учете (400,00 грн.). И только после этого - сумму превышения налога, начисленного по данным бухгалтерского учета, над суммой, начисленной по данным налогового учета, отразить за счет отсроченных налоговых обязательств (100,00 грн.).

4 В данном случае полного списания.

5 Поскольку в третьем отчетном периоде вновь, как и в первом отчетном периоде, сумма налога на прибыль по данным налогового учета превысила сумму того же налога по данным бухгалтерского учета, то сначала необходимо начислить налог на прибыль в налоговом учете за счет отсроченных налоговых обязательств (100,00 грн.). Данная сумма уже отражена по начислению в бухгалтерском учете (смотри таблицу 2, второй отчетный

период), поэтому по дебету счета 98 не проводится. Потом начислить налог в сумме, не превышающей сумму налога начисленного в бухгалтерском учете (750,00 грн.). И только после этого сумму превышения налога, начисленного по данным налогового учета, над суммой, начисленной по данным бухгалтерского учета, отразить за счет отсроченных налоговых активов (150,00 грн.).

Текущие обязательства

На прошлом уроке мы говорили о том, что к текущим обязательствам относятся те, которые предприятие планирует выполнить в течение двенадцати месяцев с даты баланса или в течение операционного цикла, если его продолжительность более года. А также говорили об изменении "класса" обязательств с долгосрочных на текущие и наоборот и обещали подробно поговорить об этом сегодня.

Но прежде, чем мы вернемся к данной теме, давайте познакомимся со счетами 60 и 61.

Счет 60 "Краткосрочные займы".

По кредиту счета отражается задолженность по полученным кредитам (займам), а по дебету - их погашение или перевод в долгосрочные обязательства, в случае, если дата погашения задолженности по кредиту (займу) перенесена на срок, превышающий 12 месяцев с даты баланса, или на срок, превышающий продолжительность операционного цикла, если он длится более года.

60 счет имеет следующие субсчета:

601 "Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте";

602 "Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте";

603 "Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте";

604 "Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте";

605 "Просроченные займы в национальной валюте";

606 "Просроченные займы в иностранной валюте".

Что учитывается на каждом из этих субсчетов, красноречиво говорят их названия.

Пример 1

МП "Миллениум" получило 27 января в АКБ "Гранит" кредит на пополнение оборотных средств в сумме 10000,00 грн. Сумма кредита была зачислена на текущий счет предприятия. В соответствии с условиями кредитного договора, он должен быть погашен до 31 марта. По просьбе предприятия АКБ "Гранит" 28 марта отсрочил дату погашения кредита на 2 месяца (до 31 мая). МП "Миллениум" не смогло выполнить свои обязательства по кредитному договору своевременно и в полном объеме. Кредит был погашен 19 мая на сумму 8000,00 грн. и 2 июля - на оставшиеся 2000,00 грн. В бухучете данные операции отразятся следующим образом1  (см. таблицу 1):

Таблица 1

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн.  

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Январь Получен краткосрочный кредит 311 601 10000,00 - -

Март Получена отсрочка по кредиту 601 603 10000,00 - -

Май   Погашена часть отсроченного кредита 603 311 8000,00 - -

Непогашенная часть отсроченного кредита переведена в просроченный кредит

603 605 2000,00 - -

Июль Погашен просроченный кредит 605 311 2000,00 - -

Счет 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам".

Какими бы ни были долгосрочными наши обязательства, с течением времени дата их окончательного выполнения будет приближаться. И наконец, настанет такой день, когда до даты их выполнения останется менее двенадцати месяцев с даты баланса или период времени продолжительностью менее продолжительности операционного цикла, если он длится более года. Вот тогда-то наши долгосрочные обязательства уже нельзя будет признать таковыми. Они перейдут в "класс" текущих обязательств, для учета которых и предназначен счет 61.

В-общем то, любые долгосрочные обязательства, отраженные на счетах пятого класса1, по мере приближения срока их погашения могут быть переведены в текущие обязательства (при соблюдении временных рамок, указанных выше) и отразятся по кредиту счета 61. Именно по кредиту счета 61 отражается текущая задолженность по долгосрочным обязательствам.

1 Для "чистоты" примера начисление процентов за кредит, пени за просрочку погашения кредита и штрафа за несоблюдение условий кредитного договора мы не показываем.

Если эта задолженность в национальной валюте, то она отразится по кредиту субсчета 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте", а если в иностранной, то, соответственно, - по кредиту субсчета 612 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте". Другой, какой-либо дополнительной классификации текущей задолженности по долгосрочным обязательствам (например, по видам задолженности, что позволило бы учитывать отдельно задолженность по займам, отдельно по аренде и т.д.) как видим, в плане счетов не предусмотрено. Это совсем не препятствует предприятию самостоятельно ввести такую классификацию, разделив соответствующие субсчета на субсчета второго порядка.

А теперь давайте рассмотрим на примере взаимосвязь между счетами 5 и 6 класса.

Пример 2

Предприятие "Жокей" в июле 2001 года получило в АКБ "Гарант" кредит на развитие производства в сумме 12000,00 грн. Сумма кредита была зачислена на текущий счет предприятия. В соответствии с условиями кредитного договора предприятие "Жокей" обязано ежемесячно, начиная с августа 2001 года, погашать кредит в сумме 3000,00 грн.

По просьбе предприятия АКБ "Гарант" 28 сентября изменило условия договора, предоставив предприятию "Жокей" дополнительно 60000,00 грн. в кредит со сроком погашения данной суммы и оставшейся задолженности по ранее выданному кредиту в сумме 6000,00 грн., до 01 июля 2003 года. Дополнительный долгосрочный кредит на развитие производства так же был зачислен на текущий счет предприятия. Предприятие "Жокей" погасило кредит на сумму 40000,00 грн. в марте 2002 года, 15000,00 грн. в октябре 2002 года и 11000,00 грн. 30.06.2003 г. В бухучете данные операции отразятся следующим образом2 (см. таблицу 2):

2 В данном примере мы не отражаем начисление процентов за кредит, чтобы тем самым облегчить понимание порядка отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 2

Дата   Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн.  

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июль 2001 г.

Получен краткосрочный кредит на развитие производства

311 601 12000,00    

Август 2001 г.

Частичное погашение кредита в соответствии с условиями кредитного договора

601 311 3000,00    

Сентябрь 2001 г.   

Частичное погашение кредита в соответствии с условиями кредитного договора

601 311 3000,00    

Получен долгосрочный кредит на развитие производства

311 501 60000,00    

Оставшаяся непогашенная сумма краткосрочного кредита переведена в долгосрочную задолженность

601 501 6000,00    

Март 2002 г.

Досрочное погашение долгосрочного кредита предприятием "Жокей"

501 311 40000,00    

Июль 2002 г.

Перевод долгосрочной задолженности в текущую

501 611 26000,00    

Октябрь 2002 г.

Досрочное погашение текущей задолженности по долгосрочным обязательствам

611 311 15000,00    

Май 2003 г.

Погашение текущей задолженности по долгосрочным обязательствам в срок, предусмотренный в договоре кредитования

611 311 11000,00    

Следующий счет 62 "Краткосрочные векселя выданные" является почти точной копией счета 51 (смотри "ШБ" №33/2003) с той лишь разницей, что счет 51 учитывает долгосрочные векселя выданные, а счет 62 - краткосрочные. У них даже субсчета похожи:

621 "Краткосрочные векселя выданные в национальной валюте";

622 "Краткосрочные векселя выданные в иностранной валюте".

Соответственно, и порядок отражения операций так же похож. По кредиту счета отражается задолженность по векселям, срок погашения которых3  не превышает 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла, если его продолжительность более года. По дебету счета отражается погашение векселя (смотри ниже пример 3).

3 Отсчет ведется с даты выдачи векселя

Счет 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Это основной счет, который отражает взаимоотношения предприятия со сторонними предприятиями, организациями и учреждениями по операциям, связанным с приобретением (получением) товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ), работ и услуг. Такие сторонние предприятия, организации и учреждения именуются поставщиками (поставляют ТМЦ, выполняют работы или оказывают услуги) или подрядчиками (выполняют работы, как правило строительные, на правах подрядчика). Расчеты с отечественными и иностранными поставщиками и подрядчиками, а так же с поставщиками и подрядчиками, входящими вместе с предприятием в одну промышленно-финансовую группу (далее ПФГ) осуществляются отдельно на соответствующих субсчетах 63 счета:

631 "Расчеты с отечественными поставщиками";

632 "Расчеты с иностранными поставщиками";

633 "Расчеты с участниками ПФГ".

По кредиту счета 63 отражается задолженность предприятия перед поставщиками и подрядчиками, которая возникает в момент получения предприятием от них ТМЦ, выполненных работ или оказанных услуг. По дебету счета отражается уменьшение задолженности путем оплаты предприятием полученных от поставщиков и подрядчиков ТМЦ, работ и услуг или, например, в результате предъявления претензий и возврата товара и т.п.

К слову сказать, в этом характерно проявляется особенность всех счетов, отражающих расчеты, в том числе и счета 63. Кредитовое сальдо у них - это, как правило, задолженность предприятия конкретным юридическим или физическим лицам. Ну а дебетовое сальдо, соответственно, отражает задолженность юридических или физических лиц предприятию. Необходимо отметить, что аналитический учет операций с поставщиками и подрядчиками ведется в разрезе не только отдельных юридических или физических лиц (предпринимателей), но и в разрезе отдельных договоров, поставок и т.п. Поскольку, взаимоотношения с поставщиками и подрядчиками могут быть разносторонними и итоги таких взаимоотношений могут быть разными, то может возникнуть ситуация, когда одно и то же юридическое лицо, поставщик, по одному виду операций является должником предприятия - дебитором, а по другому виду операций - наоборот, кредитором. Следовательно, возможно наличие одновременно дебетового и кредитового сальдо4 по счету 63. Счет 63 в этом плане не является чем-то особенным. Такая ситуация вполне возможна и по счетам 64, 65 и 68 шестого класса счетов. План счетов не рекомендует сворачивать сальдо таких счетов, а показывать его развернуто т.е. и по дебету и по кредиту5.

4Это возможно не только по одному юридическому или физическому лицу. Вполне возможно, что в результате осуществленных операций один поставщик задолжал нам (дебетовое сальдо), а другому - мы (кредитовое сальдо).

5 Когда бухгалтерский счет имеет одновременно и дебетовое, и кредитовое сальдо, и оно таким образом показывается в балансе, оборотной ведомости, журнале и т.д., то такое сальдо называется развернутым, а если из дебетового сальдо вычитают кредитовое или наоборот (в зависимости от того что больше) и показывают только полученную разницу (по дебету или по кредиту, соответственно), то такое сальдо называют свернутым.

Оплата поставщикам и подрядчикам за поставленные ТМЦ, работы и услуги может осуществляться самыми различными способами и в разные сроки. В связи с этим необходимо дать некоторые пояснения относительно распространенной в настоящее время практике предварительной оплаты. Дело в том, что осуществленная предварительная оплата и оплата за уже поставленные ТМЦ, оказанные работы или услуги отражаются по-разному. Как мы уже говорили выше, оплата за поставленные ТМЦ, работы и услуги отражается по дебету счета 63, а вот предварительная оплата (или как ее еще называют - авансовый платеж) отражается на отдельном субсчете 371 (смотри "ШБ" №27/2003). Только после выполнения поставщиками или подрядчиками своих обязательств (полностью или частично), соответствующая часть суммы ранее произведенной предварительной оплаты списывается по кредиту счета 371 в дебет счета 63.

Пример 3

Допустим, что по МП "Контакт" сальдо по счету 63 на 01 августа равнялось нулю. В течение августа МП "Контакт" осуществило следующие операции (см. таблицу 3):

Таблица 3

Дата Содержание операции   Бухгалтерский учет

Сумма, грн.  

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

01   Предварительная оплата АОЗТ "Куба" за строительные материалы (в том числе НДС)

371 311 18000,00   15000,00

Начислен налоговый кредит 6412 644 3000,00    

04    Получен от МП "Форсаж" бензин (в том числе НДС)

203 631 4000,00   4000,00

Отражается сумма НДС по поступившему бензину

6412 631 800,00    

Выдан МП "Форсаж" вексель в оплату полученного бензина. Дата погашения векселя 28 августа

631 621 4800,00    

07   Получены от ООО "Батыр" МБП (в том числе НДС)

22 631 10000,00   10000,00

Отражается НДС по поступившим МБП 6412 631 2000,00    

12 Произведена с текущего счета оплата ООО "Батыр" за поставленные МБП

631 311 12000,00    

14    Поступила первая партия, ранее оплаченных строительных материалов от АОЗТ "Куба"

205 631 10000,00    

Отражается НДС по поступившим строительным материалам

644 631 2000,00    

Часть суммы ранее перечисленной предварительной оплаты АОЗТ "Куба" за строительные материалы списывается в счет частично выполненных обязательств

631 371 12000,00    

27   В процессе эксплуатации МБП, полученных от ООО "Батыр" было выявлено, что часть из них является бракованными (на сумму 480,00 грн., в том числе НДС) в связи с чем составлен акт с участием представителя ООО "Батыр". Бракованные МБП возвращены ООО "Батыр". В соответствии с условиями договора ООО "Батыр" обязано в течение 5 рабочих дней возвратить на счет МП "Контакт" стоимость забракованных и возвращенных МБП (сторно)6  

22 631 400,00   - 400,007

6412 631 80,00    

28    Получено от МП "Чиверс" сырье для основного производства (в т.ч. НДС)

201 631 30000,00   30000,00

Отражается сумма НДС по поступившему сырью

6412 631 6000,00    

Погашен (оплочен) вексель, выданный МП "Форсаж"

621 311 4800,00    

6Передачу МБП в эксплуатацию, возврат их на склад и сторнирование начисленного износа (если он был начислен), дабы не усложнять пример, мы в данном случае не приводим.

7 Уменьшение валовых расходов произойдет в результате перерасчета, произведенного в соответствии с требованиями п. 5.9. Закона о прибыли.

Пример 4

Таким образом, на конец августа по данным бухгалтерского учета МП "Контакт" сальдо по субсчету 631 (а поскольку операций по субсчетам 632 и 633 не было, то и в целом по счету 63) будет следующим:

1) дебетовое сальдо - 480,00 грн., задолженность ООО "Батыр" в соответствии с актом о возврате бракованных МБП;

2) кредитовое сальдо - 36000,00 грн., задолженность перед МП "Чиверс" за поставленное, но не оплаченное сырье.

Обращаем ваше внимание на то, что задолженность АОЗТ "Куба" - 6000,00 грн. (не выполненные полностью обязательства по поставке оплаченных МП "Контакт" строительных материалов) отразится по дебету субсчета 371.

Счет 64 "Расчеты по налогам и платежам".

Счет 64, в сравнении со всеми другими счетами, наверное, самый "любимый" бухгалтерами. И это понятно, ведь предназначен он для отражения операций по расчетам предприятия по всем видам платежей в бюджет:

1) по налогам, включая налоги с работников предприятия;

2) по платежам;

3) по субсидиям, дотациям и прочим ассигнованиям с бюджета;

4) по финансовым санкциям, которые подлежат зачислению в бюджет.

Сосредоточение на одном счете такого количества различных расчетов (о большом количестве налогов и платежей общеизвестно) такой большой значимости (о том, какие последствия ожидают предприятие в случае допущения ошибок в учете налогов и платежей лишний раз говорить не нужно) естественным образом привело к максимально возможной, в пределах разумного, детализации в учете расчетов по налогам и платежам. Прежде всего, это достигается за счет открытия отдельных субсчетов второго и третьего порядка для учета расчетов не только по отдельным налогам и платежам, но и по отдельным налогооблагаемым базам одного и того же налога, отдельно по налоговому кредиту и налоговым обязательствам и т.д.

Предложенных в Плане счетов 4-х субсчетов 64 счета явно недостаточно: 641 "Расчеты по налогам"; 642 "Расчеты по обязательным платежам"; 643 "Налоговые обязательства"; 644 "Налоговый кредит".

Поэтому, как мы уже сказали выше, по каждому отдельному налогу и платежу открывается отдельный субсчет второго порядка. Если необходима еще большая детализация - то субсчета третьего и т.д. порядка. Например, допустим, что в соответствии с учетной политикой предприятия для учета расчетов акцизного сбора определен субсчет второго порядка 6413, а для учета расчетов акцизного сбора на алкогольные и табачные изделия - субсчета третьего порядка, соответственно 64131 и 64132.

По кредиту субсчетов 641 и 642 отражается начисление обязательств в бюджет по налогам и платежам, а по дебету - их погашение, уменьшение или списание. Соответственно, кредитовое сальдо показывает задолженность предприятия перед бюджетом, а дебетовое - сумму подлежащую возмещению предприятию из бюджета.

Что же касается субсчетов 643 и 644, то о них необходимо сказать отдельно. Эти счета напрямую связаны с учетом расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), учет которого, как правило, бухгалтера отражают на субсчете 6412 (субсчет 6411 большинство бухгалтеров отводят для учета расчетов по налогу на прибыль). Возникает естественный вопрос, зачем еще два дополнительных субсчета, если уже есть отдельный субсчет 6412? Все дело в нашем "оригинальном" налоговом законодательстве, которое налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС начисляет по первому событию, что, мягко говоря, не совсем стыкуется с порядком, определенным в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете реализация, как и получение основных средств, товаров и т.п., считается осуществленной после передачи (получения) продукции, товаров, работ или услуг. Авансовые поступления или платежи не считаются совершившемся фактом приобретения или реализации. В налоговом же учете авансовые платежи и поступления,

как произошедшее первое событие, являются основанием для начисления, соответственно, налогового кредита иди налоговых обязательств. Пример такой "нестыковки" вы можете увидеть выше, в таблице 3 по операции совершенной МП "Контакт" 01 августа по предварительной (авансовой) оплате на счет АОЗТ "Куба" за строительные материалы 18000,00 грн., в том числе 3000,00 грн. - НДС.

В момент перечисления аванса в налоговом учете, в отличии от бухгалтерского, возникает основание для отражения налогового кредита, поэтому его начисление по дебету счета 6412 отражается в корреспонденции с кредитом счета 644. В дальнейшем, когда 14 августа произошла поставка строительных материалов на 12000,00 грн., в том числе НДС - 2000,00 грн., возникает основание для начисления НДС уже и в бухгалтерском учете.

Но поскольку мы его уже отразили по дебету субсчета 6412, то во время осуществления поставки, мы на сумму 2000,00 грн. уменьшаем счет 644. Когда АОЗТ "Куба" осуществит заключительную поставку стройматериалов на 6000,00 грн., в том числе НДС на 1000,00 грн. мы и эту сумму НДС спишем в дебет счета 644. Таким образом он закроется на ноль, полностью выполнив свою функцию увязки требований налогового и бухгалтерского учета.

Аналогичная ситуация и с 643 субсчетом. При получении аванса, начисление налоговых обязательств отражается проводкой Д643 К6412. А когда происходит передача (отгрузка) продукции, товаров, работ или услуг покупателю и возникает право на начисление налоговых обязательств в бухгалтерском учете, то они отражаются по кредиту счета 643, например, проводкой Д701 К643, если это готовая продукция.

Рассчитываться полностью и своевременно - черта, присущая настоящему джентльмену. Что касается предприятий (юридических лиц), отличающихся пунктуальностью в своих расчетах с партнерами по бизнесу, то они вполне заслуживают такого же эпитета. С такими партнерами приятно сотрудничать. Если вы хотите быть в их числе, то вам необходимо наладить четкий учет по всем видам расчетов. Иначе, как же вы сможете вовремя осуществлять расчеты, если сами не будете знать кому и сколько вы должны, или кто и сколько должен вам.

Счета по учету расчетов

Продолжаем знакомство со счетами 6 класса счетов.

Следующий счет 65 «Расчеты по страхованию» предназначен для отражения расчетов с фондами по социальному страхованию на случай нетрудоспособности или безработицы, по пенсионному обеспечению, а так же по другим видам страхования добровольного или обязательного.

Счет 65 имеет следующие субсчета:

651 «По пенсионному страхованию»;

652 «По социальному страхованию»;

653 «По страхованию на случай безработицы»;

654 «По индивидуальному страхованию»

655 «По страхованию имущества».

Расчеты с каждым отдельным фондом, видом страхования, а в случае необходимости, объектом страхования или базы обложения, желательно вести на отдельных субсчетах второго или даже третьего порядка. Например, при определении суммы, подлежащей перечислению в Фонд социального страхования, необходимо отдельно осуществлять расчет отчислений с выплат, подлежащих пенсионному страхованию, и удержаний непосредственно с зарплаты работников. Это необходимо еще и потому, что данные отчисления и удержания отражаются в отчете формы Ф4-ФССсТВП отдельно. Без такого разделения бухгалтеру в процессе составления отчетности по расчетам с Фондом придется делать дополнительные выборки, сверки и прочую, совершенно лишнюю работу. Как правило, для учета отчислений, осуществляемых предприятием с выплат работникам, подлежащих социальному страхованию, открывается субсчет второго порядка за номером 6521, а для удержании - 6522.

Приведем еще один пример, связанный с индивидуальным страхованием. Известно, что существует добровольное, осуществляемое по инициативе работника, и обязательное, связанное с профессиональным риском и предусмотренное в законодательстве, социальное страхование. Не зависимо от того, осуществляется оно одной или разными страховыми организациями, учитывать его желательно отдельно, в том числе и в синтетическом учете. Следовательно, субсчет 654 должен иметь субсчета, допустим, 6541 «Расчеты по добровольному индивидуальному страхованию» и 6542 «Расчеты по обязательному индивидуальному страхованию». И добровольное и обязательное страхование может быть разным и осуществляться разными страховыми организациями. Открывать или нет по каждому из них отдельные субсчета третьего порядка, должен решить бухгалтер предприятия, исходя из того, насколько это необходимо для целей учета и облегчит ли это его работу. Ведь излишняя детализация в синтетическом учете, как мы уже говорили не раз, не всегда оправдана. Решение, принятое бухгалтером, должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия.

Взаимоотношения предприятия с фондами несколько отличаются от его взаимоотношений с бюджетом по налогам и платежам (см. «ШБ» №36/2003 г.). Например, предприятие имеет право использовать начисленные и подлежащие перечислению на счета Фонда социального страхования средства на оплату временной нетрудоспособности и другие выплаты, осуществляемые за счет средств Фонда. Такое использование предприятием страховых средств отражается по дебету соответствующих субсчетов. Кроме этого по дебету отражается погашение1 задолженности перед Фондами и организациями, осуществляющими страхование. По кредиту счета отражается начисление средств, подлежащих перечислению в фонды и страховые организации, а так же получение предприятием от таких фондов и организаций денежных средств.

1 Как правило, путем перечисления денежных средств на счета Фондов и организаций, осуществляющих страхование.

Эти денежные средства могут предназначается на погашение возникшей задолженности перед предприятием или иметь целевое назначение, например в виде страховых выплат предприятию в связи с наступлением страхового случая (потеря застрахованного имущества в результате пожара). Дебетовое сальдо по счету 65 отражает задолженность Фондов и других организаций, осуществляющих страхование перед предприятием, а кредитовое сальдо говорит об обратной ситуации. Примеры отражения операций, связанных со страхованием, на счетах бухгалтерского учета смотри ниже (Пример №1).

Возможно ли существование и нормальное функционирование предприятий без основных средств? В принципе, да. А без запасов? Гипотетически такую возможность нельзя исключить. Но ни одно действующее предприятие, учреждение или организация не может обойтись без труда наемных работников. А там где труд, там и его оплата, расчеты по которой отражаются на счете 66 «Расчеты по оплате труда». На каких бы условиях работник ни работал на предприятии и в какой бы форме ни получал оплату за свой труд, вся она отражается по данному счету. По кредиту отражается ее начисление, а по дебету - все удержания2  и выдача зарплаты. Получается простое уравнение, перенося элементы которого с одной его стороны в другую можно получить:

2 Удержания с зарплаты осуществляются на основании законодательных и других нормативных актов (налоги, сборы, платежи, удержания и пр.), договоров (трудовых, кредитных, о материальной ответственности и пр.), решений суда, актов, заявлений, в т.ч. самого работника и прочих документов, которые оформлены в соответствии со всеми требованиями законодательства и в соответствии с этими же требованиями могут служить основанием для осуществления удержаний.

1) зарплата, подлежащая выдаче работнику = начисленной зарплате минус все удержания, или

2) начисленная зарплата минус все удержания и минус зарплата, подлежащая выдаче работнику = 0.

Следовательно, чтобы предприятию не иметь задолженности перед работником по оплате труда (кредитового сальдо по счету 66) необходимо сумму, полученную после вычитания из начисленной зарплаты всех удержаний выдать работнику3. Однако сделать это почти4  невозможно. Дело в том, что начисление зарплаты отражается в том месяце, за который производится начисление, например, начисление оплаты за работы, выполненные работниками в течение января, отражается в январе, за февраль - в феврале и т.д., а ее выдача производится, как правило, в следующем месяце, что приводит к наличию постоянного кредитового сальдо по счету 66.

3 Выдача может осуществляться наличными денежными средствами с кассы предприятия, безналичными - путем перечисления на личный карточный счет работника, в виде натуральной оплаты и другими способами, не запрещенными законодательством.

4 Вообще-то, возможно не дожидаясь окончания месяца предугадать сумму начислений, рассчитать, исходя из нее, сумму удержаний и определить сумму оплаты труда, подлежащую к выдаче работникам. После чего выдать ее, не дожидаясь наступления нового месяца. Многие предприятия так и поступают в конце года, в декабре, с целью уменьшения кредиторской задолженности и улучшения показателей финансовой отчетности. Но практика показывает, что очень редко удается привести сальдо к нулю. Все равно, пусть незначительная сумма, но остается сальдо по дебету или по кредиту счета 66.

Не всегда удается своевременно выдать зарплату работникам и на следующий, после месяца начисления, месяц. Причины тому могут быть разные. Об одной из причин необходимо поговорить отдельно. Такой причиной несвоевременной выдачи работнику зарплаты является отсутствие у работника возможности или желания получить ее с кассы предприятия в установленные дни5. Не полученная работником с кассы предприятия зарплата считается депонированной. Зарплата, подлежащая выдаче работникам предприятия, но еще ни разу не полученная с кассы банка в кассу предприятия и зарплата,

подлежащая выдаче работникам, которая хотя бы раз была получена в кассу предприятия, но не выдана работнику, не зависимо от причины невыдачи, (депонированная заработная плата) учитываются на отдельных субсчетах счета 66, соответственно:

5 НБУ в Положении о ведении кассовых операций установлено, что денежные средства, полученные с кассы банка в кассу предприятия и предназначенные для выплаты работникам в виде зарплаты, могут находится в ней не более трех рабочих дней. После чего они должны быть возвращены в банк на текущий счет предприятия как депонированная зарплата. В последующем они могут быть получены с банка в кассу предприятия и выданы работнику по первому его требованию.

661 «Расчеты по заработной плате»;

662 «Расчеты с депонентами».

Пример 1

По итогам работы предприятия «Мечта» за июль месяц 2003 года сальдо по субсчету 661 составило 12000,00 грн., а сальдо по субсчету 662 было равно нулю. В течение августа месяца были осуществлены следующие операции (см. таблицу 1).

Таблица 1

Дата Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

05.08.03

Получены с банка в кассу предприятия денежные средства, предназначенные для выдачи зарплаты работникам предприятия

301 311 12000,00    

 Выдана с кассы зарплата за июль месяц.

661 301 11670,00    

08.08.03

Возвращены в банк, на текущий счет предприятия денежные средства в виде депонированной зарплаты, не полученные работниками с кассы в установленный срок.

311 301 330,00    

 Не полученная с кассы зарплата относится на субсчет депонированной зарплаты.

661 662 330,00    

12.08.03 Получена с кассы банка в кассу предприятия депонированная зарплата

301 311 330,00    

12.08.03 Выдана депонированная зарплата 662 301 330,00    

01.09.03 Работникам основного производства была начислена зарплата за работы, произведенные

23 661 10000,00   10000,00

в августе6.

 

Произведены отчисления в Пенсионный фонд с начисленной зарплаты рабочим основного производства

23 651 3200,00   3200,00

 

Произведены отчисления в Фонд социального страхования с начисленной зарплаты рабочим основного производства

23 6521 290,00   290,00

 

Произведены отчисления в Фонд страхования на случай безработицы с начисленной зарплаты рабочим основного производства

23 653 190,00   190,00

 Произведены отчисления на страхование от несчастного случая на производстве

23 6522 90,00   90,00

 

Аналогично отражаем начисления зарплаты и производим отчисления работников:

А) занятых обшепроизводствеными работами;

91 91 91 91 91

661 651 6521 653 6522

2000,00 640,00 58,00 38,00 18,00

 

2000,00 640,00 58,00 38,00 18,00

  Б) аппарата управления;

92 92 92 9292

661651 6521 653 6522

3000,00 960,00 87,00 57,00 27,00

 

3000,00960,0087,00 57,00 27,00

  В) службы сбыта7.

9393939393

661651 6521653 6522

1000,00 320,00 29,00 19,009,00

 

1000,00 320,00 29,00 19,009,00

 

Произведены удержания с начисленной зарплаты работников предприятия:

А) подоходного налога

661 643 5000,00    

  Б) в Пенсионный фонд 661 651 270,00    

  В) на социальное страхование 661 6521 800,00    

 Г) в Фонд страхования на случай безработицы

661 653 800,00    

 

Д) ранее выданных в подотчет денежных средств, по которым работники предприятия не отчитались об их использовании и не возвратили в кассу

661 372 120,00    

 Е) в счет возмещения ранее причиненного ущерба

661 375 40,00    

 Ж) в счет погашения ранее выданного кредита

661 377 540,00    

  З) алиментов 661 6851 430,00    

 И) по заявлениям работников для зачисления на их личные счета в банках

661 6852 4070,00    

03.09.03

Получены с банка в кассу предприятия денежные сред-ства, предназначенные для выдачи зарплаты

301 311 3930,00    

  Выдана с кассы зарплата за август. 661 301 3930,00    

6 При использовании 8 и 9 класса счетов механизм отражения начислений зарплаты и отчислений на социальные мероприятия несколько иной. Но поскольку со счетами этих классов мы еще вас не знакомили, то в данном примере мы пошли по возможно наиболее легкому для понимания пути, т.е. без использования счетов 8 класса. Такой порядок допустим для малых предприятий и организаций, не осуществляющих коммерческой деятельности. С вариантами отражения данных операций с использованием счетов 8 и 9 класса мы познакомим вас после их изучения.

7 Аналогичным образом отражаются расходы по начислению заработной платы и отчислениям в Фонды по другим категориям работников. Изменяется только счет, в дебет которого относятся такие расходы. Например, по работникам, занятым в капитальном строительстве, такие начисления и отчисления отражаются по дебету счета 15, а по работникам, занятым исследованиями и разработками, - по дебету субсчета 941.

 

Следующий счет 67 «Расчеты с участниками» отражает расчеты с учредителями предприятий или участниками обществ. Счет имеет 2 субсчета, которые делят расчеты предприятия с участниками на два вида:

671 «Расчеты по начисленным дивидендам»;

672 «Расчеты по другим выплатам».

Начисленные дивиденды и другие выплаты, подлежащие выдаче учредителями предприятий или участниками обществ отражаются по кредиту указанных субсчетов, а по дебету отражается, собственно, выдача (наличными с кассы, перечислением на личный или текущий счет, передачей активов и т.д.) или иные операции, приводящие к уменьшению задолженности предприятия перед учредителями или участниками.

Мы уже касались темы выплаты дивидендов, когда говорили о 4 классе счетов, а точнее о счете 443 (см. «ШБ» №29/2003) и приводили пример по их начислению и выплате. Поэтому сегодня мы приведем пример выплаты физлицу, выбывшему из состава

учредителей предприятия, суммы, эквивалентной стоимости активов, принадлежавших такому учредителю в активах предприятия до его выбытия.

Пример 2

В соответствии с заявлением одного из учредителей предприятия, физического лица (доля которого в уставном фонде предприятия равна 40000,00 грн.), о его выбытии из состава учредителей и решением общего собрания предприятия, была определена сумма, подлежащая выплате такому учредителю в виде компенсации ранее внесенной им доли в уставный фонд предприятия и стоимости активов, принадлежавших ему на правах учредителя и остающихся в собственности предприятия, после его выбытия. Эта сумма равна 180000,00 грн. По взаимной договоренности сторон, она была перечислена на личный счет выбывшего учредителя в банке.

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговыйучет

Дт Кт ВД ВР

1

Производится начисление суммы, подлежащей выплате выбывающему учредителю в виде компенсации стоимости активов, принадлежавших ему на правах учредителя8

443 672 140000,00    

2 Перечислена на счет выбывшего учредителя его доля уставного фонда и сумма компенсации активов.

672 311 180000,00    

8 Уменьшение уставного фонда предприятия на 4000,00 грн. в связи с выбытием одного из учредителей в данном примере, с целью его упрощения, не показывать.

Если на предприятии осуществляются расчеты, которые по своей сути не соответствуют расчетам, отражаемым по счетам 63 - 67, то такие расчеты могут быть отражены по счету 68 «Расчеты по прочим операциям». Иначе говоря, расчеты, которые отражаются по счету 68, не были признаны столь значимыми, чтобы для них выделять отдельный счет. Счет 68 имеет следующие субсчета:

681 «Расчеты по авансам полученым»;

682 «Внутренние расчеты»;

683 «Внутрихозяйственные расчеты»;

684 «Расчеты по начисленным процентам»;

685 «Расчеты с прочими кредиторами»,

На прошлом уроке мы касались вопроса предварительной оплаты (авансов), но только той, что осуществляется предприятием поставщикам и подрядчикам (см. «ШБ» № 36/ 2003 г.).

Сегодня настало время поговорить об авансах, получаемых предприятием. Они отражаются на отдельном субсчете 681, поскольку в момент их поступления в бухгалтерском учете не могут быть признаны доходами. Только после того, как предприятие выполнит свои обязательства перед покупателем или заказчиком, осуществившим предварительную оплату, сумма аванса признается доходом и переводится на соответствующий счет 7 класса счетов.

Приклад 3

МП «Корвет» получило 14 августа на текущий счет от ОАО «Спутник» 24000,00 грн. (в том числе НДС) в виде аванса за продукцию предприятия. Отгрузка готовой продукции ОАО «Спутник» производилось в два этапа, 21 и 28 августа каждая, на сумму 12000,00 грн. в ценах реализации. В бухгалтерском учете МП «Корвет» данные операции отразятся следующим образом:

Таблица 3

Дата Содержание операции Бухгалтерскийучет

Сумма, грн.

Налоговый

учет

Дт Кт ВД ВР

14.08.03 Получен аванс на текущий счет 311 681 24000,00 20000,00  

 Отражаются налоговые обязательства по НДС

643 641 4000,00    

21.08.03 Отгружена продукция ОАО «Спутник»

361 701 12000,00    

  Отражается налоговый кредит 701 643 2000,00    

 

Ранее полученный аванс переводится в счет выполнения обязательств покупателя по оплате полученной продукции

681 361 12000,00    

28.08.03 Отгружена продукция ОАО «Спутник»

361 701 12000,00    

  Отражается налоговый кредит 701 643 2000,00    

 

Ранее полученный аванс переводится в счет выполнения обязательств покупателя по оплате полученной продукции

681 361 12000,00    

О других субсчетах 68 счета, а так же о счете 69 и счетах 7 класса мы поговорим в следующий раз.

Если сравнить предприятие с живым организмом, то доходы, которые оно получает - это его пища, без которой ни предприятие, да и ни что живое существовать долго не может. Получаемая "пища" должна быть качественной, в достаточном объеме и, что не мало важно, она не должна быть утеряна. Иначе, даже в самых благоприятных условиях и при полном изобилии можно "умереть с голоду", т.е. обанкротиться. История тому имеет

массу примеров. Чтобы этого не случилось, необходимо организовать качественный учет поступающих доходов и их использования.

Прочие расчеты и счета класса доходов

О доходах и порядке их отражения на бухгалтерских счетах чуть позже, а пока давайте закончим со счетами, отражающими различного рода расчеты.

Субсчет 682 "Внутренние расчеты" предназначен для отражения разного рода текущих расчетов материнской компании с дочерними предприятиями1, а субсчет 683 "Внутрихозяйственные расчеты" - для отражения расчетов предприятия с выделенными на самостоятельный баланс производственными единицами и хозяйствами. Основное отличие этих расчетов заключается в том, что в первом случае расчеты осуществляются с обособленным юридическим лицом, следовательно, в том же порядке и на тех же условиях отражения данных расчетов в бухгалтерском и налоговом учете, что и с любым другим сторонним предприятием, а во втором случае - со структурным подразделением, пусть даже отдаленным территориально, хозрасчетным и выделенным на самостоятельный баланс, но все-таки являющимся частью все того же предприятия (смотри отличие в Примерах 1 и 2). Это главное, о чем необходимо помнить при отражении данных расчетов на указанных субсчетах, по кредиту которых отражается операции по получению от дочерних предприятий или производственных единиц и хозяйств необоротных активов, запасов, в том числе готовой продукции, денежных средств и пр., а по дебету - встречные поставки (передачи) или перечисление денежных средств.

1 В соответствии с приказом Госстандарта №288 дочернее предприятие - это предприятие, единственным учредителем и собственником которого является другое предприятие.

пример 1

Предприятие «Алые паруса» 10.09.03 г. получило от дочернего предприятия «Асоль» на условиях бартерного договора товар на сумму 12000,00 грн. в том числе НДС. Встречная поставка топлива на ту же сумму в ценах реализации была осуществлена 11.09.03 г. Первоначальная стоимость отгруженного топлива равна 8370,00 грн. В бухгалтерском учете предприятия «Алые паруса» данная операция отразится следующим образом (см. таблицу 1).

Таблица 1

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

10.09 2003 г.

Получен товар 281 682 10000,00   10000,00

Отражается налоговой кредит по полученному товару

6411 682 2000,00    

11.09 2003 г.

Отражается доход от реализации топлива в рамках бартерного договора

682 712 12000,00 10000,00  

Начислены налоговые обязательства, связанные с реализацией топлива

712 6411 2000,00    

Произведено списание реализованного топлива

943 203 8370,00    

А теперь изменим только одно условие и посмотрим, как аналогичные операции отразятся в бухгалтерском учете при

условии их осуществления между головным предприятием и его хозрасчетным подразделением.

пример 2

Головное подразделение предприятие "Алые паруса" 10.09.03 г. получило от хозрасчетного подразделения "Цех по производству сувенирных изделий" (далее Цех) готовую продукцию, предназначенную для продажи, себестоимость которой равна 8370,00 грн. (в ценах реализации такая продукция оценена на 12000,00 грн. в т. ч. НДС). Взамен, соблюдая принцип хозрасчетности (самоокупаемости каждого подразделения предприятия), головное подразделение передало Цеху топливо, первоначальная стоимость которого равна 8370,00 грн. В соответствии с учетной политикой предприятия, все внутрихозяйственные расчеты, осуществляемые головным подразделением предприятия отражаются на субсчете 6831, а аналогичные расчеты Цеха - на субсчете 6832. В бухгалтерском учете предприятия "Алые паруса" данная операция отразится следующим образом (см. таблицу 2 на следующей странице).

Таблица 2

№ п/п Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

10.09 2003 г.  

Списана готовая продукция, переданная с Цеха головному подразделению

6831 26 8370,00    

Получена готовая продукция головным подразделением

26 6832 8370,00    

11.09 2003 г.  

Списано топливо, переданное с головного подразделения в Цех

6832 203 8370,00    

Цехом получено топливо 203 6831 8370,00    

Когда мы с вами говорили о долгосрочном и краткосрочном кредитовании предприятий и отражения данных операций в бухгалтерском учете, мы осознанно уходили от вопросов начисления процентов за кредит. Это было вызвано еще и тем, что мы, на то время, не познакомили вас с субсчетом 684 "Расчеты по начисленным процентам". Именно по данному субсчету, а точнее по кредиту субсчетаотражаются операции по начислению процентов за кредит не зависимо от того, какой он долгосрочный или краткосрочный. И не только за банковский кредит, а так же за использование товаров, работ или услуг,

полученных в кредит, использование имущества, полученного в аренду, лизинг и прочее. По дебету счета отражается оплата процентов.

пример 3

МП "Сокол" получило на текущий счет 01.06.03 г. от АКБ "Доверие" кредит на пополнение оборотных средств в сумме 12000,00 грн. под 20% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора он должен погашаться ежемесячно (начиная с июля, не позже третьего числа месяца, равными частями (по 4000,00 грн.)) и должен быть полностью погашен до 04.09.03 г. Начисление и перечисление процентов за пользование кредитом производится в те же сроки. По просьбе предприятия АКБ "Доверие" 28.08.03 г. отсрочил дату погашения оставшейся на тот момент суммы кредита на 1 месяц (до 04.10.03 г.) на тех же условиях, что и выдавался сам кредит. МП "Сокол" выполнило свои обязательства по кредитному договору своевременно и в полном объеме. Погашение последней оставшейся суммы кредита (4000,00 грн.) произошло 03.10.03 г. В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 3).

Таблица 3

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июнь Получен краткосрочный кредит от АКБ "Доверие"

311 601 12000,00 - -

Июль

Частично погашен краткосрочный кредит

601 311 4000,00 - -

Начислены проценты за пользование кредитом в июне

951 684 200,00 - 200,00

Перечислены АКБ "Доверие" проценты за кредит.

668 311 200,00 - -

Август

Частично погашен краткосрочный кредит

601 311 4000,00 - -

Начислены проценты за пользование кредитом в июле

951 684 133,33 - 133,33

Перечислены АКБ "Доверие" проценты за кредит.

684 311 133,33 - -

Получена отсрочка по кредиту 601 603 4000,00 - -

Сентябрь

Начислены проценты за пользование кредитом в августе

951 684 66,67 - 66,67

Перечислены АКБ "Доверие" проценты за кредит.

684 311 66,67 - -

Октябрь Погашена оставшаяся часть кредита, по которой была получена отсрочка

603 311 4000,00 - -

Начислены проценты за пользование кредитом в

951 684 73,25 - 73,25

сентябре и три дня октября.

Перечислены АКБ "Доверие" проценты за кредит.

684 311 73,25 - -

Следующий и последний субсчет 68 счета, это 685 "Расчеты с прочими кредиторами". Этот субсчет можно охарактеризовать, как "прочее из прочих". Все расчеты, которые не нашли своего отражения на других субсчетах данного счета, отражаются по субсчету 685. Если вы обратили внимание, то на прошлом уроке (см. "ШБ" № 38/2003г. ) в примере 1 по начислениям и удержаниям с заработной платы, мы отразили расчеты по удержаниям и перечислениям алиментов и по удержаниям и перечислениям средств на личные счета работниковпредприятия соответственно на субсчетах 6851 и 6852. Правда, в примере 1 отражены только удержания, а вот их перечисление (перевод или выдача), которые отразятся по дебету данных субсчетов, не показано.

Например, выдача алиментов их получателю с кассы предприятия2  отразится проводкой Дт 6851 Кт 301, а перевод на личный счет работника в банке Дт 6852 Кт 311.

2 Это возможно, если получатель алиментов и плательщик алиментов работают на одном предприятии, или если получатель алиментов изъявил желание получать алименты с кассы предприятия, а не почтовым переводом.

Ниже, в примере 5 и соответствующей ему таблице 5, вы найдете еще один пример использования субсчета 685 по учету расчетов с комитентами.

Это всего лишь три примера использования субсчета 685. В Плане счетов даны рекомендации использовать данный субсчет также для отражения расчетов с разными организациями по операциям некоммерческого характера и прочим операциям.

В "ШБ" №27/2003 мы рассматривали на примере осуществления подписки на периодические издания (смотри "ШБ" 27/2003) операции по осуществлению в текущем периоде расходов, относящихся к будущим отчетным периодам. Такая ситуация характерна не только для расходов, но так же и для доходов. Отражаются операции по доходам, полученным в текущем периоде, но относящихся к будущим периодам на счете 69 "Доходы будущих периодов". Кдоходам будущих периодов относятся полученные предприятием:

1) авансовые арендные платежи за сданные в аренду необоротные активы;

2) подписка на периодические и справочные издания;

3) выручка в виде предоплаты за грузовые перевозки;

4) выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;

5) абонентная плата за услуги связи и прочее.

По кредиту счета отражаются полученные предприятием доходы будущих периодов, а по дебету - отнесение их на доходы текущего периода в момент наступления периода, к которому они относятся.

пример 4

Автотранспортное предприятие "Серебряная стрела" (далее АТП) реализовало в июне 2003 года проездные билеты на свои транспортные услуги по перевозке пассажиров в третьем квартале того же года на сумму 10800,00 грн. в том числе НДС. В первых числах июля было продано проездных билетов еще на 6000,00 грн. в том числе НДС. АТП в течении третьего квартала 2003 года полностью выполнило свои обязательства перед пассажирами, владельцами проездных билетов. В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 4).

Таблица 4

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июнь В операционную кассу поступила выручка от реализации проездных билетов на третий квартал

3012 69 10800,00 9000,00  

Отражается начисление налоговых обязательств

643 641 1800,00    

Июль В операционную кассу поступила выручка от реализации проездных билетов на третий квартал. Часть выручки, относящейся к июлю, учитывается как доход текущего (июля) месяца.

Оставшаяся часть выручки, относящейся к августу и сентябрю, учитывается как доход будущих периодов.

3012 3012

703 69

2000,00 4000,00

1666,67 3333,33

 

Отражается начисление налоговых обязательств с выручки, поступившей в операционную кассу АТП в июле от продажи проездных билетов на 3 квартал:

А) в части, относящейся на июль;

Б) в части, относящейся к августу и сентябрю;

703 643

641 641

333,33 666,67

   

Часть доходов будущих периодов, полученных в июне от продажи проездных билетов и относящаяся к июлю переводится в счет доходов текущего (июля) месяца.

Доход уменьшается на сумму ранее начисленных налоговых обязательств.

69 703

703 643

3600,00 600,00

   

Август То же самое, но только в части доходов, относящихся к августу

69 703

703 643

5600,00 933,33

   

Сентябрь То же самое (в части доходов, относящихся к сентябрю)

69 703

703 643

5600,00 933,34

   

Не смотря на то, что счет 69 учитывает доходы, в класс 7 "Доходы и результаты деятельности", к изучению которого мы приступаем, он не включен. Оно и понятно, ведь доходы-то он отражает все-таки будущие, а не настоящие.

Чего не скажешь о счете 70 "Доходы от реализации", который отражает доходы, самые что ни на есть "настоящие". Доходы от реализации разделены на три группы, каждой из которых соответствует свой субсчет:

701 "Доходы от реализации готовой продукции";

702 "Доходы от реализации товаров";

703 "Доходы от реализации работ и услуг".

Кроме этого счет 70 имеет еще два субсчета, 704 "Отчисления из дохода" и 705 "Перестрахование" о назначении которых будет сказано ниже. Мы сознательно отделили первые три субсчета от оставшихся двух, поскольку между ними имеется принципиальное отличие. Но все по порядку.

Итак, субсчета 701, 702 и 703, по кредиту которых отражается полученный доход от реализации соответственно продукции, товаров, работ или услуг. Доход отражается по кредиту указанных субсчетов в полной сумме с учетом непрямых налогов и сборов, предусмотренных законодательством и включенных в цену реализации. Проще говоря, сколько получили - столько и отразили. После чего суммы этих налогов и сборов отражаются по дебету субсчетов 701,702 и 7033  и тем самым вычитаются из полученного дохода. Оставшийся по кредиту, "очищенный" от налогов и сборов доход списывается по дебету субсчетов на счет 79 "Финансовые результаты". В общем-то все это, кроме последней операции по отнесению на счет 79 полученного "чистого" дохода, мы с вами отражали и не раз в наших практических примерах. Чтобы убедится в этом вам достаточно посмотреть чуть выше на таблицу 4.

3 Необходимо отметить, что по дебету субсчета 703 кроме налогов и сборов, у страховых организаций отражаются суммы по перестрахованию (с кредита субсчета 705), которые не являются доходом страховой организации.

Если продолжить пример 4 и предположить, что АТП "Серебряная стрела" ни в июле, ни в августе и ни в сентябре не имело каких-либо других доходов, то операции по отнесению доходов на счет 79 будут отражены следующей проводкой Д703 К791 в июле и в августе на сумму 4666,67, а в сентябре на сумму 4666,66 грн.

Следующие два субсчета 704 и 705 отражают суммы, которые поступают на предприятия, но по разным причинамне могут являться его доходом, а по сему, вычитаются из дохода. Поэтому они отражаются (накапливаются) не по кредиту, как это происходит с доходами, а по дебету указанных субсчетов.

По дебету субсчета 704 отражаются суммы:

1) поступившие на счет предприятия, но ему не принадлежащие (поступившие в пользу комитентов, принципалов);

2) предоставленных, после даты реализации, скидок покупателям;

3) стоимости продукции и товаров, возвращенных покупателями и прочее.

По кредиту субсчета 704 отражается списание сумм, отразившихся по дебету данного субсчета и подлежащих вычитанию из доходов, на счет финансовых результатов (счет 79).

пример 5

В сентябре месяце торговое предприятие "Прибой", осуществляющее комиссионную торговлю (комиссионер) получило от МП "Крот" (комитент) товары на реализацию в сумме 6000,00 грн (в том числе НДС). В соответствии с условиями договора комиссии ТП "Прибой" получает комиссионное вознаграждение в размере 10% от цены реализации товаров. Комиссионером на счет комитенту перечисляется сумма, полученная от реализации комиссионного товара за минусом комиссионного вознаграждения. В бухгалтерском учете ТП "Прибой" данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 5).

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получен товар на комиссию1 024   6000,00    

2

Реализован (отгружен) товар покупателю

364 702 6000,00 500,005  

Начислен налоговый кредит 702 641 1000,00    

Списан товар, полученный на комиссию

  024 6000,00    

Отражается задолженность перед комитентом МП "Крот" в сумме полученной выручки от реализации комиссионного товара, за минусом комиссионного вознаграждения, которое составляет 600,00 грн. (6000,00 * 10 /100)

704 6853 4500,00    

Отражается начисление налогового кредита по НДС, право на которое у ТП "Прибой" наступит только в момент перечисления средств комитенту МП "Крот"

644 6853 900,00    

3 Перечислены денежные средства комитенту МП "Крот"

6853 311 5400,00    

Отражается начисление налогового кредита по НДС.

641 644 900,00    

4

По окончании месяца относится на финансовые результаты полученный доход

И вычеты из дохода.

702 791

791 704

5000,004500,00    

4 Поскольку товары, полученные ТП "Прибой" по договору комиссии ему не принадлежат, следовательно, они не могут быть зачислены на баланс предприятия. Вот почему они отражаются на забалансовом счете 024, который так и называется "Товары, принятые на комиссию".

5 Валовый доход определяется в пределах комиссионного вознаграждения равного 10% от стоимости реализованного комиссионного товара (6000,00 * 10 / 100) = 600,00 и за минусом НДС (600,00 /120 * 100) = 500,00грн.

Что касается субсчета 705, то он используется исключительно страховыми организациями для отражения по дебету части страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые, в связи с осуществлением перестрахования в другой страховой компании (перестраховщик), принадлежат этому перестраховщику. По кредиту субсчета ежемесячно отражается списание сумм, принадлежащихперестраховщикам в дебет субсчета 703. Таким образом, происходит уменьшение доходов, полученных страховой компанией до размеров, соответствующих реально полученным (без доходов принадлежащих перестраховщику).

Возможно отражение еще одной операции по кредиту субсчета 705 - это возврат от перестраховщика в случае досрочного прекращения действия договора перестрахования.

В современных условиях высокой конкуренции, как правило, выживают те предприятия, которые имеют большие ресурсы, в том числе и финансовые. А поскольку основным источником увеличения ресурсов является прибыль, которая определяется как разница между полученными доходами и осуществленными расходами, то снижение расходов и получение как можно больше доходов по всевозможным операциям является основной целью всех предприятий. Получение различных доходов и отражение их в бухгалтерском учете - вот лейтмотив сегодняшнего урока.

Мы уже познакомились с порядком отражения доходов от реализации продукции, работ или услуг (см. ШБ №40). Теперь речь пойдет о прочих операционных доходах, которые отражаются на счете 71. Это один из немногих счетов, который имеет полный комплект (девять) субсчетов:

711 "Доходы от реализации иностранной валюты"; 712 "Доходы от реализации прочих оборотных активов"; 713 "Доходы от операционной аренды активов"; 714 "Доходы от операционной курсовой разницы"; 715 "Полученные штрафы, пеня, неустойки"; 716 "Возмещение ранее списанных активов"; 717 "Доходы от списания кредиторской задолженности";

718 "Доходы от бесплатно полученных оборотных активов"; 719 "Прочие доходы от операционной деятельности".

Прежде чем мы перейдем к более детальному рассмотрению каждого отдельного субсчета и операций, на них отражающихся, отметим то общее, что присуще им всем:

1. Все полученные в результате осуществления операций, отражаемых на субсчетах 71 счета, доходы проводятся по кредиту этих субсчетов;

2. По дебету субсчетов 71 счета отражается отнесение полученного дохода на счет 79 "Финансовые результаты" в полной сумме или за минусом налогов, взимаемых (вычитаемых) с такого дохода1  (как правило, это НДС).

1 Такая операция так же отражается по дебету субсчетов счета 71 в корреспонденции со счетом 64.

А теперь чуть подробнее о каждом из субсчетов.

Доход (выручка) от реализации иностранной валюты отражается по кредиту субсчета 711 естественно в гривневом эквиваленте. Себестоимость2  реализованной иностранной валюты отражается по дебету субсчета 942, а расходы, связанные с ее реализацией, по дебету счета 92 (см. ниже Пример №3).

2 Балансовая стоимость валюты на дату ее реализации.

Как только на предприятии появляются оборотные активы (сырье, материалы, топливо, запасные части, МБП и прочее), длительное время не используемые по назначению, становится гораздо более выгодным их продать, чем продолжать хранить и нести убытки от их старения и порчи. Доходы от реализации таких активов отражаются по кредиту субсчета 712.

пример 1

Предприятие "Находка" 10 октября 2003 года передало в порядке реализации МП "Путешественник" запасные части на сумму 360,00 грн. (в том числе НДС). Первоначальная стоимость запасных частей равна 220,00 грн. Оплату за полученные запасные части МП "Путешественник" осуществило 14 октября того же года безналичным путем на текущий счет предприятия "Находка". В бухгалтерском учете предприятия "Находка" данная операции отразится следующим образом (см. таблицу 1):

Таблица 1

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

10.10.03   

Стоимость переданных МП "Путешественник" запчастей отражается как доход от реализации

361 712 360,00 300,00  

Отражается начисление налоговых 712 641 60,00    

обязательств по НДС, в связи с реализацией запчастей

Произведено списание первоначальной стоимости реализованных запчастей

9433 207 220,00    

14.10.03 Получена на текущий счет оплата за реализованные запчасти

311 361 360,00    

31.10.03.

Отнесены доходы от реализации запасных частей на финансовые результаты деятельности предприятия

712 79 300,00    

3 Если предприятие использует 8 класс счетов, то первоначально себестоимость реализованных запасных частей отражается по дебету 806 субсчета и только после этого списывается в дебет 943 субсчета (Д943 К806) или непосредственно в дебет счета 79 (Д79 К806).

О финансовой аренде мы поговорим позже, а вот пример отражения операций по операционной аренде активов вы можете увидеть ниже.

Обратите внимание на то, что в Примере 2 приведены две возможные ситуации. Первая, когда арендная плата поступает на счет предварительно, до наступления обязательств арендатора перед арендодателем и вторая - после возникновения таких обязательств.

пример 2

АО "Альтаир" (арендодатель) 8 августа 2003 г. получило на текущий счет от МП "Перспектива" (арендатор) арендную плату за использование автотракторной техники в размере 2400,00 грн. (в том числе НДС) за август. 31 августа составлен и подписан акт об использовании МП "Перспектива" арендованной у АО "Альтаир" автотракторной техники в августе на сумму 2400,00 грн. Аналогичный акт был составлен и подписан АО и МП 30 сентября, но сумма арендной платы за сентябрь составила 1800,00 грн. (в том числе НДС). Оплату по данному акту МП "Перспектива" осуществило только 14 октября. В бухгалтерском учете АО "Альтаир" данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 2):

Таблица 2

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

08.08.03

Полученная на текущий счет предварительная оплата аренды автотракторной техники отнесена на доходы будущих периодов

311 69 2400,00 2000,00  

Отражается начисление налоговых обязательств по НДС

643 641 400,00    

31.08.03 На основании акта предварительная 69 713 2400,00    

оплата аренды отнесена в счет доходов текущего периода

Производится уменьшение дохода от оперативной аренды на величину налоговых обязательств по НДС

713 643 400,00    

Отнесены доходы от аренды на финансовые результаты деятельности АО "Альтаир" за август

713 79 2000,00    

30.09.03

Отражена реализация услуг по аренде на основании акта

377 713 1800,00 1500,00  

Отражается начисление налоговых обязательств по НДС

713 641 300,00    

Отнесены доходы от аренды на финансовые результаты деятельности АО "Альтаир" за сентябрь

713 79 1500,00    

14.10.03 Произведена МП "Перспектива" оплата аренды за сентябрь

311 377 1800,00    

Если предприятие имеет на валютном счету или в кассе иностранную валюту, то оно может получить доход, не совершив при этом никаких операций. Возникает такой доход в результате изменения (в данном случае увеличения) курса (стоимости покупки) иностранной валюты. Отражается доход от операционной курсовой разницы по кредиту субсчета 714, который по окончании учетного периода полностью относится на счет 79.

пример 3

ООО "Того" по данным бухгалтерского учета на 01 октября имело на валютном счете 3000,00 долларов США. 03 октября ООО "Того" реализовало АКБ "Биг банк" 2800,00 долларов США за 14980,00 грн. Денежные средства в гривнах были зачислены на текущий счет предприятия. Расходы, связанные с продажей валюты составили 60,00 долларов США. Допустим, что курс доллара к гривне установленный НБУ был следующим:

30.09.03 г. - 5,29 грн. за 1 доллар; 01.10.03 г. - 5,30 грн. за 1 доллар; 02.10.03 г. - 5,33 грн. за 1 доллар; 03.10.03 г. - 5,33 грн. за 1 доллар. Допустим, что до 31.10.03 курс не изменялся.

В бухгалтерском учете ООО "Того" операции за октябрь месяц отразятся следующим образом (см. таблицу 3):

Таблица 3

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

01.10.03 Получен доход в результате 312 714 30,00    

изменения курса

02.10.03 Получен доход в результате изменения курса

312 714 90,00    

03.10.03

Отражается себестоимость реализованной валюты (2800,00 $ * 5,33 грн.)

942 312 14924,00   14924,00

Отражаются расходы, связанные с реализацией валюты

92 312 319,80   319,80

Отражается доход от реализации валюты

311 711 14980,00 14980,00  

31.10.03

Списание дохода от реализации иностранной валюты на финансовые результаты

711 79 14980,00    

Списание дохода от операционной курсовой разницы на финансовые результаты

714 79 120,00    

По кредиту субсчет 715 отражаются штрафы4, пеня5  и неустойки6,  полученные от покупателей, заказчиков, поставщиков и прочих юридических и физических лиц, партнеров предприятия, начисленные за несоблюдение ими требований хозяйственных договоров, в случае если они признали свою вину и меру ответственности за такое нарушение или если размеры штрафа, пени или неустойки определены и присуждены решением суда. По дебету счета отражается отнесение дохода на финансовые результаты деятельности (счет 79).

4 Денежное взыскание - мера материальной ответственности за нарушение каких-либо отдельных условий договоров.

5 Санкция за неисполнение договорных обязательств, исчисляемая за каждый день просрочки в процентах к подлежащей оплате сумме.

6 Определенная договором сумма, которую обязана заплатить виновная в невыполнении или в ненадлежащем выполнении договора сторона.

пример 4

ЗАО "Плимут" 14 октября получило от ООО "Конкорд" на текущий счет пеню в сумме 127,00 грн., за просрочку платежа полученных от ЗАО "Плимут" товаров. Расчет суммы пени и ее перечисление на счет ЗАО были произведены ООО "Конкорд" самостоятельно в соответствии с условиями договора. Кроме того, 15 октября ЗАО "Плимут" начислило штраф в сумме 500,00 грн. ООО "Сигма" за несоблюдение сроков поставки запасных частей для грузовых автомобилей. Акт о начислении штрафа подписан представителями ЗАО "Плимут" и ООО "Сигма". 20 октября сумма штрафа в полном объеме поступила от ООО "Сигма" на текущий счет ЗАО "Плимут".

В бухгалтерском учете ЗАО "Плимут" данные операции отразится следующим образом (см. таблицу 4):

Таблица 4

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

14.10.03 Получена пеня от ООО "Конкорд" за просрочку платежа

311 715 127,00 127,00  

15.10.03 Начислен штраф ООО "Сигма" 377 715 500,00 500,00  

20.10.03 Получен на текущий счет штраф от ООО "Сигма"

311 377 500,00    

31.10.03

Полученные пеня и штраф относятся на финансовые результаты деятельности ЗАО "Плимут"

715 79 627,00    

Бывают ситуации, когда предприятие за ценности, которые уже не числятся на балансе, получают возмещение, поскольку они физически еще существуют (существовали) и используются (эксплуатируются) предприятием или были списаны с баланса не в установленном порядке, неправомерно и т.п. или просто возвращаются на склад, поскольку не использованы по назначению. Например, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы7  (далее МБП), переданные в эксплуатацию в соответствии с п. 23 П(С)БУ №9

7 МБП - это малоценные (граничную стоимость малоценности определяет предприятие) предметы, которые используются не более одного года или операционного цикла, если его продолжительность более года.

… исключаются из состава активов (списываются с баланса) с дальнейшей организацией оперативно количественного учета таких предметов по месту эксплуатации и соответствующими лицами в течении срока их фактического использования.

Если такие предметы до окончания срока их эксплуатации, по каким-либо причинам будут утеряны, испорчены, похищены и т.п., то их стоимость должна быть возмещена предприятию.

Сумма такого возмещения отражается в бухучете как доход и отражается по кредиту субсчета 716. По дебету субсчета отражается отнесение дохода на счет 79 "Финансовые результаты".

пример 5

Работникам ООО "Стройиндустрия" в марте 2003 г. была выдана форменная одежда на сумму 3765,00 грн. со сроком эксплуатации 9 месяцев. В соответствии с условиями коллективного договора форменная одежда выдается определенной категории работников предприятия для индивидуального использования и возврату или передаче другому работнику не подлежит. В связи с этим, работник предприятия обязан

возместить остаточную стоимость форменной одежды в случае его увольнения до окончания срока ее использования. В октябре месяце был уволен работник предприятия, которому была выдана форменная одежда. Остаточная стоимость форменной одежды на момент увольнения составляла 84,00 грн. (в т. ч. НДС). Работником была возмещена остаточная стоимость форменной одежды путем удержания с его заработной платы, начисленной при увольнении.

В бухгалтерском учете ООО "Стройиндустрия" данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 5):

Таблица 5

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Март 2003

Выдана форменная одежда работником основного производства ООО "Стройиндустрия".

23 22 3765,00    

Октябрь 2003

Отражается сумма начисленного возмещения остаточной стоимости форменной одежды.

377 716

716 641

84,00 14,00

70,00  

Произведено удержание с заработной платы увольняющегося работника остаточной стоимости форменной одежды и НДС.

66 377 84,00    

Доход от возмещения ранее списанных активов относится на финансовые результаты деятельности ООО "Стройиндустрия"

716 79 70,00    

пример 6

Начальнику строительного участка №3 ООО "Финские сауны", материально ответственному лицу Хорламову В.Л. с центрального склада в июле 2003 г. была выдана спецодежда на сумму 4782,00 грн. для раздачи ее рабочим-строителям. В связи с сокращением объемов работ и численности персонала часть спецодежды на сумму 1284,00 грн., не была выдана рабочим и в октябре 2003 г. возвращена на центральный склад предприятия.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом (см. таблицу 6):

Таблица 6

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июль 2003

Выдана спецодежда с центрального склада материально ответственному лицу Хорламову В.Л.

23 22 4782,00    

Октябрь 2003

Возвращена Хорламовым В.Л спецодежда на склад предприятия

22 716 1284,00    

Доход от возмещения ранее списанной спецодежды относится на финансовые результаты деятельности ООО "Финские сауны"

716 79 1284,00    

В соответствии с п.5 П(с)БУ №15 доход, это не только увеличение активов (денежных или основных средств, запасов и пр.) но и уменьшение обязательств. Уменьшение обязательств может произойти в следствии разных операций. Одной из таких операций является списание долга в связи с истечением срока исковой давности и отсутствием возможности у кредитора законными способами вернуть долг (а также списание кредиторской задолженности по любой другой причине). Получение такого дохода отражается по Кт субсчета 717 с дальнейшим отнесением его на счет 79 "Финансовые результаты".

пример 7

В октябре 2003 г. окончательно списана кредиторская задолженность АОЗТ "К-2" покупателю ООО "Мираж", которая возникла после получения им в рамках договора на поставку товаров суммы аванса в размере 2400,00 (в том числе НДС). В бухгалтерском учете АОЗТ "К-2" данная операция отразится следующим образом (см. таблицу 7):

Таблица 7

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Октябрь 2003

Списание кредиторской задолженности в доход

681 717 2400,00    

Поскольку реализации не произошло, то осуществляется кор-ректировка НДС на сумму налоговых обязательств (сторно).

643 641 400,00 400,00  

Говорят, что мир не без добрых людей и это действительно так. Слава Богу, что не перевелись еще альтруисты, которые готовы отдать ценности без какой-либо их компенсации только потому, что они кому-то нужны более чем им. А поскольку такие субъекты существуют и такие операции (бесплатное получение ценностей) осуществляются, то возникает необходимость в их учете. Для учета бесплатно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) используется субсчет 718. Кроме этого по данному субсчету учитываются доходы, полученные от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью. Отражаются операции на данном субсчете по стандартной (присущей всем субсчетам счета 71) схеме - по кредиту

отражается доход, равный стоимости бесплатно полученных оборотных активов8, а по дебету - отнесение дохода на финансовые результаты (счет 79). Следующий и последний субсчет 719 предназначен для учета прочих доходов, которые не нашли своего отражения на других субсчетах счета 71. План счетов рекомендует отражать на нем доходы от

8 В корреспонденции со счетами, на которых учитываются данного рода оборотные активы, например, если получены производственные запасы, то дебетуется счет 20, а если товары - счет 28 и т. д.

…операций с тарою, от инвентаризации, от деятельности жилищно-комунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других заведений оздоровительного и культурного назначения предприятия и прочее.

Все указанные выше доходы9, конечно же, отражаются по кредиту данного субсчета с отнесением в последующем (за минусом НДС, если таковой имеется) в кредит счета 79.

9 Страховые компании по данному субсчету отражают прочие доходы от страховой деятельности, а именно: комиссионное вознаграждение за перестрахование, части от страховых сумм и страховых возмещении, подлежащие к оплате перестраховкам, возвращенные суммы из центральных страховых резервных фондов, возвращенные суммы страховых резервов, отличных от резервов не заработанных премий.

Если предприятие имеет свободные денежные средства, но не имеет возможности использовать их на расширение своего собственного производства, или по каким-либо соображениям не желает этого делать, то возникает проблема эффективного использования таких ресурсов. Ведь, как известно, активы без движения, как и любой другой живой организм, начинают медленно умирать. Одним из решений такой проблемы является осуществление предприятием финансовой деятельности. В настоящее время уже никого не удивишь доходами от финансовых операций, соизмеримыми с доходами, получаемыми от основной деятельности. Порядку отражения в учете таких доходов мы и посвятим сегодняшний урок.

Доходы от финансовой деятельности.

Продолжая знакомство со счетами доходов, переходим от счетов, учитывающих доходы, связанные с осуществлением операционной деятельности1  предприятия, к счетам, учитывающим доходы от осуществления финансовой деятельности2 . Первым таким счетом является счет 72 "Доходы от участия в капитале". Данный счет имеет следующие субсчета:

721 "Доходы от инвестиций3 в ассоциированные4  предприятия";

722 "Доходы от совместной деятельности";

723 "Доходы от инвестиций в дочерние предприятия".

Необходимо отметить одну особенность данного счета. Он единственный счет в Плане счетов, который корреспондирует и по дебету, и по кредиту всего с одним счетом.

По кредиту счета, а соответственно и всех его субсчетов, отражаются полученные доходы в корреспонденции со счетом 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции". Доходы эти

выражаются в увеличении доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения таким объектом прибыли. По дебету данного счета (любого из его субсчетов), отражается списание полученного дохода в порядке закрытия счета (субсчета)5  на счет, на который мы списывали все известные нам на данный момент доходы, с целью определения финансового результата деятельности предприятия, т.е. на счет 79 "Финансовые результаты". Вот и вся нехитрая корреспонденция счета 72. А теперь небольшой пример.

Пример 1

Предприятие "Кристалл" создало в июле 2002 г. дочернее предприятие "Стронций", инвестировав в него 450000,00 грн., и организовало на данном предприятии переработку отходов производства, с целью извлечение из них цветных металлов. По итогам деятельности предприятия "Стронций" за 2002 г., которые были подведены в январе 2003 г., его активы в результате получения прибыли увеличились на 80000,00 грн. В бухгалтерском учете предприятия "Кристалл" данные операции отразятся следующим образом ( см. таб. 1):

Таблица 1.

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июль 2002

Перечислены с текущего счета предприятия "Кристалл" на счет дочернего предприятия "Стронций" денежные средства в виде долгосрочных инвестиций

14 311 450000,00    

Январь 2003

Получен доход, в виде увеличения активов дочернего предприятия "Стронций", принадлежащих предприятию "Кристалл"

14 723 80000,00    

Полученный доход от участия в капитале относится на счет финансовых результатов деятельности предприятия "Кристалл"

723 79 80000,00    

1 В соответствии с П(C)БУ №4, операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а так же другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной и финансовой деятельностью. В свою очередь, основная деятельность, в соответствии с П(C)БУ №3, - это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), что является главной целью создания предприятия и обеспечивает основную часть его дохода.

2 В соответствии с П(С)БУ №4, финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.

3 В соответствии с П(С)БУ №4, инвестиционная деятельность - приобретение и реализация тех необоротных активов, а так же тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств.

4 В соответствии с П(С)БУ №4, ассоциированными предприятиями являются предприятия, на которые инвестор имеет значительное влияние и которые не являются дочерним или совместным предприятием инвестора.

5 Напоминаем, что счета 7 класса, так же как и счета 8 и 9 классов, остатка на конец месяца не имеют и в балансе не отражаются. По этой причине счет 72 должен быть "закрыт", т.е. его сальдо должно быть приведено к нулю.

Следующий счет так же связан с учетом доходов, полученных в результате осуществления финансовой деятельности - 73 "Прочий финансовый доход". Счет имеет три субсчета:

731 "Дивиденды полученные";

732 "Проценты полученные";

733 "Прочие доходы от финансовых операций".

Данный счет, а соответственно и все его субсчета, в отличии от счета 72 корреспондирует с гораздо большим количеством счетов, но только по кредиту1, а вот по дебету он, так же как и счет 72, корреспондирует только с 79 счетом2

А теперь чуть подробнее о каждом из субсчетов.

Субсчет 731 предназначен для учета по кредиту доходов в виде полученных дивидендов, за исключением дивидендов, полученных от ассоциированных, дочерних и совместных предприятий3.  Вот почему данный счет называется "Прочие…", поскольку учитывает все другие финансовые доходы, кроме учтенных по счету 72.

Пример 2

МП "Три-Т" и АО "Меринос" в сентябре 2002 г. заключили договор об осуществлении совместной деятельности (без создания юридического лица) по переработке шерсти. Доля участия каждой стороны в совместной деятельности определена в следующих размерах: МП "Три-Т" 40%, что соответствует согласно двухсторонней договоренности 40000,00 грн., АО "Меринос" 60%, что соответствует 60000,00 грн. Взносы осуществлялись денежными средствами. Обязанности по ведению учета совместной деятельности возложены на АО "Меринос". По итогам работы за 2002 г. от совместной деятельности была получена прибыль в сумме 20000,00 грн. (расходы по совместной деятельности составили 70000,00 грн., а доходы 90000,00 грн.) В бухгалтерском учете МП "Три-Т" и АО "Меринос" данные операции (без учета операций, непосредственно связанных с осуществлением совместной деятельности) отразятся следующим образом ( см. таб. 2 и 3):

В учете МП "Три-Т": Таблица 2.

Дата Содержание операции Бухгалтерский Сумма, Налоговый

учет грн. учет

Дт Кт ВД ВР

Сентябрь 2002

Осуществление взноса доли участия в совместной деятельности

14 311 40000,00    

Декабрь 2002

Начислен доход от совместной деятельности

377 733 5600,00    

Получен от АО "Меринос" на текущий счет доход, полученный в результате осуществления совместной деятельности.

311 377 5600,00    

Списание полученного дохода от совместной деятельности на финансовые результаты

733 792 5600,00    

В учете АО "Меринос"": Таблица 3.

Дата Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Сентябрь 2002

Осуществление взноса доли участия в совместной деятельности

3134 311 60000,00    

Получение на текущий счет, обслуживающий совместную деятельность, от МП "Три-Т" его доли участия в такой деятельности

313 68515 40000,00    

Декабрь 2002

Расходы, связанные с осуществлением совместной деятельности, отнесены на финансовые результаты деятельности предприятия

79116 977 70000,00    

Списаны доходы, полученные в результате осуществления совместной деятельности в порядке закрытия счета на финансовые результаты деятельности предприятия

701 7911 90000,00    

Начислен налог на прибыль, которая получена в результате осуществления совместной деятельности

981 641 6000,00    

Начислены обязательства перед МП "Три-Т" в объеме равном его

977 6851 5600,00    

доли в прибыли, оставшейся после начисления налога на прибыль ((20000,00 грн. - 6000,00 грн.) * 0,4))7

Списывается на результат финансовой деятельности сумма налога на прибыль, полученная от совместной деятельности

7911 981 6000,00    

Списывается на результат финансовой деятельности сумма доли прибыли, начисленной партнеру по совместной деятельности

7911 977 5600,00    

Перечислена МП "Три-Т" доля прибыли, полученная от совместной деятельности

6851 313 5600,00    

1 Это свидетельствует о том, что по данному счету отражаются гораздо больше различных операций с использованием разнообразных финансовых инструментов.

2 В данном случае отражается аналогичная операция - списание полученного дохода в порядке закрытия счета на финансовые результаты деятельности предприятия.

3 Доходы от финансовых операций с такими предприятиями отражаются на счете 72.

4 При условии открытия отдельного счета в банке, предназначенного для обслуживания совместной деятельности.

5 Для отражения расчетов с партнером по совместной деятельности, как правило, открывается отдельный субсчет второго порядка.

6 При необходимости можно открыть отдельный субсчет второго порядка для учета финансовых результатов, полученных в результате осуществления совместной деятельности.

7 Существуют варианты, когда доходы от совместной деятельности предприятия, осуществляющего учет такой деятельности, отражаются следующим образом: 1) Д 977 К733 - 8400,00 грн., 2) Д7911 К977 - 14000,00 грн., 3) Д733 К792 - 8400,00 грн.

Субсчет 732 предназначен для учета финансовых доходов1, кроме тех, которые учитываются на субсчете 731. В свою очередь, субсчет 733 предназначен для учета финансовых доходов, кроме тех, которые учтены на субсчетах 731 и 732.

Следующий счет 74 "Прочие доходы", является последним счетом, учитывающем доходы2 , которые предприятия получают в результате осуществления деятельности (целенаправленных действий). Они классифицируются как доходы от обычной деятельности3. Действительно, нет ничего необычного в том, что предприятие реализует финансовые инвестиции, необоротные активы, имущественные комплексы и т.д., и получает от этого доходы, которые учитываются на субсчетах:

741 "Доходы от реализации финансовых инвестиций";

742 "Доходы от реализации необоротных активов";

743 "Доходы от реализации имущественных комплексов";

744 "Доходы от не операционной курсовой разницы";

745 "Доходы от бесплатно полученных активов";

746 "Прочие доходы от обычной деятельности".

Счет 74 не является исключением и полученные доходы от указанных выше операций отражает по кредиту счета.

По дебету счета отражаются непрямые налоги, сборы и обязательные платежи, которые вычитаются из суммы дохода, а также уже привычная операция по закрытию счета на финансовые результаты деятельности предприятия (счет 79).

То, какие доходы и в каком порядке отражаются на субсчетах 741, 742 и 743, вобщем-то, понятно (дополнительно смотри ниже пример №3).

Что касается дохода от неоперационной курсовой разницы, то необходимо отметить, что мы уже говорили о доходах, возникающих в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к национальной валюте ( см. субсчет 714 "Доходы от операционной курсовой разницы" "ШБ" №42/2003). Разница между субсчетом 714 и 744 заключается только в том, что первый из них отражает курсовые разницы по активам и обязательствам в иностранной валюте, возникшим в результате операционной деятельности (определение смотри выше), а второй - по активам и обязательствам в иностранной валюте, возникшим в результате финансовой и инвестиционной деятельности. Порядок отражения полученных доходов от курсовой разницы и списание их в порядке закрытия счета на финансовые результаты по субсчету 744, аналогичен порядку отражения таких же операций по субсчету 714.

К доходам от бесплатно полученных активов План счетов относит бесплатно полученные:

1) необоротные активы;

2) целевое финансирование капитальных инвестиций4;

3) финансовых инвестиций.

Признание дохода от бесплатно полученных активов происходит не в момент их получения, а только при соблюдении определенных условий. Так, признание дохода от бесплатно полученных необоротных активов и целевого финансирования капитальных инвестиций (которые в конечном итоге, в частности, превращаются в те же необоротные активы, нематериальные активы и прочие активы, подлежащие амортизации), происходит не одномоментно, а поэтапно, по мере начисления амортизации таких активов в сумме равной начисленной амортизации (смотри ниже пример №4). Что касается бесплатно полученных финансовых инвестиций, то доход по ним признается в момент их выбытия.

И, наконец, последний субсчет 746, который предназначен для отражения всех других доходов, возникающих в результате осуществления обычной деятельности и не учтенных на других субсчетах счета 74. Например, доходы

…от списания кредиторской задолженности, которая не возникла в ходе операционного цикла, по окончании срока исковой давности, от стоимости негативного гудвила1 , который признается доходом, сумма до оценки объектов необоротных активов в случаях, предусмотренных положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Пример 3

АО "Гравер" после трехлетней эксплуатации токарного станка, первоначальная стоимость которого 18000,00 грн. приняло решение о его реализации МП "Сервис М" за 12000,00 грн. (в т.ч. НДС). На момент реализации сумма начисленного износа реализуемого станка была равна 9500,00 грн. Оплата за реализованный станок была произведена после его передачи (отгрузки) МП "Сервис М". В бухгалтерском учете АО "Гравер" реализация станка отразится следующим образом ( см. таб. 4):

Таблица 4.

№ п/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Отражается доход от реализации станка МП "Сервис М".

361 742 12000,00 10000,00  

2 Начислены налоговые обязательства по НДС

742 641 2000,00    

3 Произведено списание остаточной стоимости станка в порядке его реализации.

972 104 8500,00    

4 Списывается сумма начисленного износа

131 104 9500,00    

5 Поступила на текущий счет АО "Гравер" оплата за реализованный станок.

311 361 12000,00    

Пример 4

МП "КРПС" в августе 2003 года получило на безоплатной основе трактор марки "Беларусь". Справедливая стоимость трактора определена в сумме 10000,00 грн. В сентябре и октябре 2003 года по данному трактору в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 120,00 грн. В бухгалтерском учете МП "КРПС" данные операции отразятся следующим образом ( см. таб. 5):

1 В виде процентов по ценным бумагам, а также вознаграждения за сданные в финансовую аренду необоротные активы и прочее, по облигациям.

2 Не относится к страховым организациям.

3 В соответствии с П(С)БУ №3, обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее осуществления.

4 Операции по приобретению или созданию материальных или нематериальных необоротных активов.

Таблица 5.

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Август 2003

Зачислен на баланс трактор, полученный на безоплатной основе

105 424 10000,00 10000,00  

Сентябрь 2003

Начислена амортизация трактора за сентябрь

23 131 120,00    

Начислен доход по бесплатно полученному необоротному активу (трактору) в сумме начисленной амортизации

424 745 120,00    

Октябрь 2003

Начислена амортизация трактора за октябрь

23 131 120,00    

Начислен доход по бесплатно полученному необоротному активу (трактору) в сумме начисленной амортизации

424 745 120,00    

Пример 5

АО "Сапсан" приобрело целостный имущественный комплекс - цех по переработке сахарной свеклы (далее цех). В результате такого приобретения возник негативный гудвил который был признан доходом АО "Сапсан". В бухгалтерском учете АО "Сапсан" данные операции отразятся следующим образом ( см. таб. 6):

Таблица 6.

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 В соответствии с условиями договора осуществлена передача на баланс АО "Сапсан" активов и обязательств Цеха:

а) машин и оборудования;

104 3771 200000,00    

б) сырья и материалов; 201 3771 103000,00    

в) МБП; 22 3771 8000,00    

г) готовой продукции 26 3771 4000,00    

д) дебиторской задолженности отечественных покупателей

361 3771 18000,00    

е) прочей дебиторской задолженности;

3772 3771 2000,00    

ж) кредиторской задолженности отечественным поставщикам

3771 631 85000,00    

з) прочей кредиторской задолженности

3771 685 5000,00    

2 Произведена оплата с текущего счета АО "Сапсан" за Цех в сумме, определенной в договоре

3771 311 230000,00    

3 Отражается сумма негативного гудвила (200000,00 + 103000,00 + 8000,00 + 4000,00 + 18000,00 + 2000,00 - 85000,00 - 5000,00).

3771 192 15000,00    

4 Признание негативного гудвила доходом.

192 746 15000,00    

5 Отнесение полученного дохода на финансовые результаты

746 79 15000,00    

Говорят, что мысль материальна, поэтому мыслить надо позитивно и все будет хорошо. Но тем не менее большинство из нас, даже те, кто признает вышесказанное за истину, мыслят негативно. Например, когда о том или иной человек говорят что он ненормальный, то мы почему-то сразу же начинаем представлять его, как минимум, сумасшедшим. Ненормальный и сумасшедший для нас слова-синонимы. Но мы забываем о том, что все талантливые люди тоже ненормальные. Еще один пример. Чрезвычайное событие или происшествие для многих - это, если не трагедия, то, как минимум, потеря чего-либо, убыток. Оказывается - не обязательно, бывает и доход. В бухгалтерском учете есть даже специальный счет, на котором учитываются такие доходы. Вот с него мы и начнем.

Прочие доходы и определение финансовых результатов

Прежде, чем мы перейдем непосредственно к порядку отражения на счетах бухгалтерского учета доходов от чрезвычайных событий 1 , необходимо отметить, что получение доходов в результате чрезвычайных событий вовсе не означает получение прибыли. Расходы, как правило, превышают полученные доходы. Следующее, на что

хотелось бы обратить ваше внимание это то, что доходы, получаемые вследствие чрезвычайных событий выражаются, как правило, в двух формах:

1) в форме возмещения, в основном, страховыми компаниями 2  , полученных убытков;

2) в форме материальных ценностей, полученных после изъятия (разборки) из ценностей, пришедших в негодность (потерявших свои основные качества и уже не пригодных для использования по своему основному назначению) в результате чрезвычайных событий или стоимость пришедших в негодность материальных ценностей по цене их возможного использования.

1 В соответствии с П(с)БУ №3 чрезвычайное событие - это событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторятся периодически или в каждом следующем отчетном периоде. 2 Возможно возмещение убытков и за счет других источников, например, за счет средств бюджета. За рубежом, в развитых странах, такие случаи не редкость, особенно в отношении сельскохозяйственных производителей. У нас, к сожалению, это не так.

Учитывая это, счет 75 "Чрезвычайный доход" разделен на два субсчета:

751 "Возмещение убытков от чрезвычайных событий"

752 "Прочие чрезвычайные доходы".

Выше мы сказали, что доход от чрезвычайных событий может быть получен: "… как правило, в двух формах" потому, что возможны и другие неординарные ситуации.

пример 1

Предприятию необходимо было снести старое, полностью изношенное (отамортизированное), помещение склада (деревянная постройка) и возвести на его месте новое железобетонное. Расходы по разборке здания и утилизации отходов были оценены в сумме 35000,00 грн., а доходы от реализации строительных материалов, которые предполагалось получить после разборки (ликвидации) здания, оценены в 42000,00 грн. Исходя из этого, ликвидационная стоимость 3   составила 7000,00 грн. В результате ливневых дождей и оползня здание было полностью разрушено. Расходы по разборке завалов и очистке территории составили 19000,00 грн. В результате чего произошло увеличение ликвидационной стоимости здания на 16000,00 грн. и она составила 23000,00 грн. Таким образом, доход от чрезвычайного события (в данном случае от стихийного бедствия) составит 16000,00 грн.  

3 В соответствии с П(с)БУ №7 ликвидационная стоимость - сумма денежных средств или стоимость других активов, которые предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за минусом расходов, связанных с продажей (ликвидациею).

По кредиту счета, а соответственно и его субсчетов, отражаются суммы доходов, полученных в результате чрезвычайных событий, а по дебету отнесение доходов, в порядке закрытия счета 4  , на счет 79 "Финансовые результаты".

4 На предыдущем уроке мы уже говорили об этом, но наверное стоит напомнить еще раз - счета 7 класса, так же как и счета 8 и 9 классов, остатка на конец месяца не имеют и в

балансе не отражаются. По этой причине счет 75 должен быть "закрыт", т.е. его сальдо должно быть приведено к нулю.

Следующий счет 76 "Страховые платежи" используется исключительно страховыми организациями. Учитывая особую специфику страховой деятельности и вытекающие из этого особенности бухгалтерского учета, которые, к сожалению, не возможно полностью осветить в рамках изучения Плана счетов, мы опускаем подробные комментарии по данному счету 5  . Отметим только то, что у страховика по кредиту счета 76 отражается увеличение страховых платежей, а по дебету - ежемесячное отнесение их в счет доходов текущего периода (в корреспонденции с субсчетом 703 "Доходы от реализации работ и услуг" (см. "ШБ" №40/2003 стр. 5)) либо возврат страхователю страховых платежей, в случае досрочного расторжения договора страхования (в корреспонденции со счетами 30 "Касса", 31 "Счета в банках" или 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

5 В дальнейшем мы планируем вернутся к данной теме и уже более подробно рассказать об особенностях бухгалтерского учета в страховых организациях.

С последним счетом 7 класса счетов мы знакомы и уже давно. Счет 79 "Финансовые результаты" мы не раз использовали в наших примерах и говорили о том, что он предназначен для определения финансовых результатов от операционной и обычной деятельности предприятия, а так же от чрезвычайных событий.

Счет 79 имеет следующие субсчета:

791 "Результаты операционной деятельности";

792 "Результат финансовых операций";

793 "Результат прочей обычной деятельности";

794 "Результат чрезвычайных событий".

Механизм определения финансовых результатов с использованием счета 79 довольно прост. По кредиту счета отражаются доходы, полученные в результате осуществления операционной, финансовой и обычной деятельности, а так же доходы от чрезвычайных событий. А по дебету расходы, связанные с получением указанных выше доходов. В итоге между кредитовым и дебетовым оборотом счета 79 возникает разница 6  . Если доходы превышают расходы (кредитовый оборот превышает дебетовый), то возникает кредитовое сальдо (остаток). А поскольку, как мы уже не раз говорили, счета 7 класса остатков на конец учетного периода (как правило, месяца) остатков иметь не должны, то данная разница (остаток по кредиту) списывается по дебету счета 79 (соответствующий субсчет) в кредит субсчета 441 "Прибыль нераспределенная" (см. "ШБ" №29/2003). Если же складывается противоположная ситуация расходы превышают доходы (дебетовый оборот превышает кредитовый), то образовавшееся при этом дебетовое сальдо (остаток) списывается по кредиту счета 79 (соответствующий субсчет) в дебет все того же 44 счета, но только в этом случае на субсчет 442 "Непокрытые убытки" (см. "ШБ" №29/2003).

6 Если разница не возникает, т.е. кредитовый и дебетовый обороты равны между собой, то счет "закрывается на ноль" (остатка не имеет) и никаких дальнейших манипуляций (проводок) по данному счету осуществлять не нужно.

Ну а теперь более подробно о каждом из субсчетов.

791 субсчет предназначен для определения финансовых результатов от операционной деятельности, доходы которой отражаются на счетах 70 и 71 (см. "ШБ" №40 и №42). Расходы, связанные с такой деятельностью отражаются на счетах 90 "Себестоимость реализации", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт" и 94 "Прочие расходы операционной деятельности".

пример 2

Предприятие "Мираж" в октябре 2003 года получило доход от реализации продукции в сумме 240000,00 грн. в т.ч. НДС. Себестоимость реализованной продукции составила 120000,00 грн. В течение месяца предприятие понесло следующие расходы:

А) на содержание аппарата управления - 24000,00 грн.;

Б) расходы, связанные с реализацией продукции - 8000,00 грн.;

В) прочие операционные расходы - 3000,00 грн.

Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете предприятия отразится следующим образом (см. таб. 1):

Таблица1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получен доход от реализации продукции2.

311 701 240000,00 200000,00  

2 Отражаются налоговые обязательства по НДС

701 641 40000,00    

3

Доход, полученный от реализации продукции, списывается на счет 79 для определения финансовых результатов деятельности

701 791 200000,00    

4

На счет финансовых результатов списывается:

а) себестоимость реализованной продукции;

791 901 120000,00    

5 б) административные расходы; 791 92 24000,00    

6 в) расходы на сбыт; 791 93 8000,00    

7 г) прочие операционные расходы. 791 94 3000,00    

8 Полученная прибыль относится в порядке закрытия субсчета 791 на счет нераспределенной прибыли

791 441 45000,00    

7 При получении дохода от реализации товаров по кредиту данной проводки вместо субсчета 701 необходимо поставить субсчет 702. При получении дохода от реализации

работ и услуг - 703, иностранной валюты - 711 и т.д. При этом по кредиту проводки №4 (см. таблицу №1) также должен соответствующим образом меняться субсчет. При реализации товаров ставится субсчет 902, работ и услуг - 903, иностранной валюты - 942 и т.д.

Если предприятие не группирует расходы по видам деятельности (не использует счета 9 класса), а осуществляет их группировку только по элементам затрат (использует только 8 класс счетов), то проводки по определению финансовых результатов деятельности предприятия будут иными.

пример 3

Предприятие "Мираж" в октябре 2003 года получило доход от реализации продукции в сумме 240000,00 грн. в т.ч. НДС. Себестоимость реализованной продукции составила 120000,00 грн. В течении месяца предприятие понесло следующие расходы:

а) материальные на содержание аппарата управления и отдела сбыта - 4000,00 грн.;

б) на оплату труда аппарата управления, отдела сбыта и прочего операционного персонала - 15000,00 грн.;

в) на социальное страхование работников аппарата управления, отдела сбыта и прочего операционного персонала - 5550,00 грн.;

г) амортизация основных средств, используемых аппаратом управления и отделом сбыта - 10450,00 грн.

Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете предприятия, в данном случае, отразится следующим образом (см. таб. 2):

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получен доход от реализации продукции.

311 701 240000,00 200000,00  

2 Отражаются налоговые обязательства по НДС

701 641 40000,00    

3

Доход, полученный от реализации продукции, списывается на счет 79 для определения финансовых результатов деятельности

701 791 200000,00    

4

На счет финансовых результатов списываются:

а) себестоимость реализованной продукции;

791 26 120000,00    

5 б) материальные затраты; 791 80 4000,00    

6 в) расходы на оплату труда; 791 81 15000,00    

7 г) расходы на социальное страхование;

791 82 5550,00    

8 д) амортизационные расходы. 791 83 10450,00    

9 Полученная прибыль относится в порядке закрытия субсчета 791 на счет нераспределенной прибыли

791 441 45000,00    

8 При реализации работ или услуг по кредиту данной проводки ставится счет 23. При реализации товаров их стоимость списывается в дебет субсчета 808, после чего списывается на финансовые результаты Д791 К808.

Если бы сумма дохода (без НДС) составила, допустим, всего лишь 150000,00 грн., то в этом случае финансовым результатом был бы убыток в сумме 5000,00 грн. (150000,00 - 155000,00). Соответственно, вместо проводок 8 (см. таблицу 1) и 9 (см. таблицу 2) мы должны будем записать проводку Д 442 К 791 - 5000,00 грн.

Следующий субсчет 792 предназначен для определения финансовых результатов, полученных в результате осуществления финансовых операций, доходы от которых отражаются на счетах 72 и 73 (см. "ШБ" №44). Расходы, связанные с такой деятельностью отражаются на счетах 95 "Финансовые расходы" и 96 "Расходы от участия в капитале" 9  .

9 Если предприятие не использует счета 9 класса, а использует только 8 класс счетов, то все расходы, связанные с финансовой деятельностью отражаются по дебету счета 85 "Прочие затраты".

На прошлом занятии мы говорили о доходах, получаемых в результате осуществления финансовой деятельности, не затрагивая вопросы учета затрат, связанных с такой деятельностью и определения финансовых результатов. Возьмем один из примеров (см. "ШБ" №44 Пример 1), которые мы приводили по учету доходов от осуществления финансовой деятельности и, несколько изменив его, рассмотрим порядок отражения затрат и определения финансовых результатов.

пример 4

Предприятие "Кристалл" создало в июле 2002 года дочернее предприятие "Стронций", инвестировав в него 450000,00 грн. По итогам деятельности предприятия "Стронций" за 2002 год, его активы в результате получения убытка уменьшились на 20000,00 грн. В бухгалтерском учете предприятия "Кристалл" данные операции отразится следующим образом (см. таб. 3):

Таблица 3

Дата Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Июль 2002

Перечислены с текущего счета предприятия "Кристалл" на счет дочернего предприятия

14 311 450000,00    

"Стронций" денежные средства в виде долгосрочных инвестиций

Январь 2003

Получены расходы от инвестиций в дочернее предприятие, в виде уменьшения активов дочернего предприятия "Стронций" , принадлежащих предприятию "Кристалл"

963 14 20000,00    

 

Полученный убыток от участия в капитале относится на счет финансовых результатов деятельности предприятия "Кристалл"

792 963 20000,00    

 Полученный убыток относится в порядке закрытия субсчета 792 на счет непокрытых убытков

442 792 20000,00    

Субсчет 793 предназначен для определения финансовых результатов от прочей обычной деятельности предприятия, доходы от которой отражаются на счете 74 (см. "ШБ" №44 стр. 5-6), а расходы - на счете 97 "Прочие расходы" 10  .

10 Если предприятие не использует счета 9 класса, а использует только 8 класс счетов, то все расходы, связанные с обычной деятельностью отражаются по дебету счета 84 "Прочие операционные расходы".

пример 5

Пример 4. МП "Белошвейка" реализовало швейную машинку, первоначальная стоимость которой 3600,00 грн. сумма начисленного износа 2800,00 грн. Выручка, полученная в кассу предприятия, составила 1200,00 грн. в том числе НДС. Расходы, связанные с демонтажом швейной машинки и осуществлением предпродажной подготовки составили 40,00 грн. В бухгалтерском учете МП "Белошвейка" реализация швейной машинки и определение финансовых результатов по данной операции отразятся следующим образом (см. таб. 4):

Таблица 4

№ п/п  

Содержание операции  

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

 

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Отражается доход от реализации швейной машинки.

361 742 1200,00 1000,00  

2 Начислены налоговые обязательства по НДС

742 641 200,00    

3 Произведено списание остаточной стоимости швейной машинки в порядке его реализации.

972 104 800,00    

4 Списывается сумма начисленного износа

131 104 2800,00    

5 Отражаются затраты связанные с реализацией

972 66,65 40,00    

6 Поступила в кассу выручка от реализации.

301 361 12000,00    

7

На счет финансовых результатов списываются расходы, связанные с реализацией и балансовая стоимость швейной машинки.

793 972 840,00    

8

Доход, полученный от реализации, списывается на счет 79 для определения финансовых результатов деятельности

742 793 1000,00    

9 Полученная прибыль относится в порядке закрытия субсчета 793 на счет нераспределенной прибыли

793 441 160,00    

И заканчиваем мы сегодняшний "урок" тем, с чего начали - чрезвычайными событиями, а точнее определением финансовых результатов, полученных в результате таких событий. Определяется он по субсчету 794 в корреспонденции с дебетом счета 75 (см. выше), учитывающем доходы от чрезвычайных событий и кредитом счета 99 "Чрезвычайные расходы", учитывающем расходы, связанные с такими событиями.

пример 6

В результате пожара, возникшего после удара молнии в здание склада ООО "Чамберс" было уничтожено здание склада и товары в нем находившиеся. Первоначальная стоимость здания склада на момент пожара составляла 220000,00 грн., а сумма начисленного износа 140000,00 грн. Стоимость товара, уничтоженного пожаром в ценах приобретения равна 375000,00 грн. Сумма страхового возмещения, полученная на счет от страховой компании в связи с наступлением страхового случая (пожара) составила 50000,00 грн. В бухгалтерском учете ООО "Чамберс" данные операции отразятся следующим образом (см. таб. 5):

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Списана остаточная стоимость здания склада

991 103 80000,00   80000,00

2 Списан начисленный за время эксплуатации здания склада износ

131 103 140000,00    

3 Списан товар 991 281 375000,00   375000,00

4 Начислено страховое 377 751 50000,00 50000,00  

возмещение

5 Получено страховое возмещение

311 377 50000,00    

6

Списаны в порядке закрытия счета на финансовые результаты чрезвычайные расходы

794 991 455000,00    

7

Списаны в порядке закрытия счета на финансовые результаты доходы от чрезвычайного события

751 794 50000,00    

8

Полученный финансовый результат (убыток) списывается в порядке закрытия субсчета 794 в счет непокрытых убытков

442 794 405000,00    

Говорят, что вся жизнь впереди только у тех, кто не оглядывается назад. Иногда все очень круто меняется, стоит только изменить точку зрения, ракурс. Вы спросите, какое это имеет отношение к бухгалтерскому учету? Прямое. Взять хотя бы затраты, о которых мы будем говорить сегодня. На них тоже можно посмотреть под разными углами зрения (по-разному) и тогда картинка станет объемной. Это может быть не только интересно, но и полезно. Именно поэтому в Плане счетов имеется два класса счетов, отражающих одни и те же затраты, только под разными "углами зрения".

Расходы по элементам

На прошлом "уроке" мы закончили знакомство со счетами 7 класс. Таким образом, мы подошли к определенной черте, отделяющей счета с 0 по 7 класс 1   от счетов 8 - "Расходы по элементам" и 9 - "Расходы деятельности" классов. Что это за черта, по какой причине она появилась и в чем принципиальное отличие счетов, входящих в первые восемь классов, от счетов входящих в последние два? Без ответов на эти вопросы нельзя идти далее.

1 Счета 0 класса - это забалансовые счета. В предыдущих публикациях в примерах мы некоторые счета данного класса уже применяли. Но это было всего лишь короткое упоминание о их существовании. Более детальное знакомство с ними нам еще предстоит.

Итак, первое, - только счета, входящие в классы с 0 по 7, являются, в соответствии с Планом счетов, обязательными к применению всеми предприятиями 2  . А вот счета 8 и 9 классов для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций применяются не всегда, точнее сказать не всеми предприятиями. В этом плане разработчики инструкции выделили две группы предприятий, которые используют счета 8 и 9 классов в особом порядке:

1 группа - это предприятия, деятельность которых не связана с коммерческой деятельностью;

2 группа - это малые предприятия 3  .

2 За исключением бюджетных предприятий и банков.

3 В соответствии со статьей 63 хозяйственного Кодекса Украины: "Малыми (независимо от формы собственности) определяются предприятия, у которых среднесписочная численность работающих за отчетный (финансовый) год не превышает пятидесяти человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за этот период не превышает суммы, эквивалентной пяти миллионам евро по среднегодовому курсу Национального банка Украины по отношению к гривне".

Предприятия, относящиеся к этим двум группам могут выбрать следующие варианты применения счетов, входящих в 8 и 9 класс:

1 вариант - не применят ни 8, ни 9 класс счетов;

2 вариант - применят только 8 класс счетов.

Необходимо понимать, что в данном случае План счетов не запрещает, а рекомендует выбор таких вариантов. А посему не будет нарушением инструкции, если, например, какое-либо малое предприятие примет решение о применении в бухгалтерском учете счетов 9 класса или 8 и 9 класса одновременно.

Второе - счета 8 и 9 класса не отражаются в балансе 4  . Нет-нет, это вовсе не значит, что счета этих классов являются аналогом забалансовых счетов 0 класса. Дело совершенно в другом - счета этих классов не имеют остатков на конец учетного (или отчетного, если хотите) периода. Говоря по бухгалтерски, суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов класса 8 и 9 всегда должны быть равны между собой, соответственно сальдо (остаток) должен быть равен нулю. А поскольку в балансе отражаются остатки по счетам, то вполне естественно отсутствие в нем счетов указанных классов.

4 Здесь и далее имеется в виду форма отчетности №1, утвержденная П(с)БУ №2.

Для чего же предназначены счета 8 и 9 классов? Прежде всего для отражения в учете затрат предприятия (по операционной, финансовой, инвестиционной деятельности и прочих), осуществленных в течение отчетного периода и списание их в порядке закрытия счетов на затраты производства или финансовые результаты деятельности.

Необходимо отметить одну очень важную деталь, которая поможет вам разобраться в механизме отражения затрат на счетах 8 и 9 классов - те затраты, которые отражаются на счетах 8 класса счетов отражаются (прямо или опосредованно) и на счетах 9 класса, только сгруппированы они по разному. Затраты отражаемые на счетах 8 класса сгруппированы по элементам (материальные, оплата труда и т.д.), а 9 класса - по деятельности (операционной, финансовой и т.д.). Позже, после изучения всех счетов, мы еще вернемся к данному вопросу и покажем схематически механизм отражения затрат и их списание в порядке закрытия счетов 8 и 9 класса. А сейчас переходим к изучению 8 класса счетов.

Первый счет 80 "Материальные расходы" имеет следующие субсчета:

801 "Расходы сырья и материалов";

802 "Расходы покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий";

803 "Расходы топлива и энергии";

804 "Расход тары и тарных материалов";

805 "Расходы строительных материалов";

806 "Расходы запасных частей";

807 "Расходы материалов сельскохозяйственного назначения";

808 "Расход товаров";

809 "Прочие материальные расходы".

Говорить отдельно о том, какие расходы отражаются на каждом отдельном субсчете, наверное, нет необходимости. Все и так понятно.

За исключением, наверное, субсчета 809, который в соответствии с планом счетов предназначен для отражения стоимости: выполненных для предприятия робот и услуг производственного и непроизводственного характера (осуществление отдельных операций по производству продукции, обработки сырья и материалов; проведение испытаний по опробованию сырья и материалов, которые используются в производстве; транспортные услуги, которые являются составной частью технологического процесса производства, прочее).

Все материальные расходы, осуществленные предприятием в процессе его деятельности, отражаются по дебету указанных субсчетов, а по кредиту - производится их списание:

а) в дебет 23 счет - если это прямые материальные затраты включаемые в себестоимость продукции, работ или услуг основного или вспомогательного (подсобного производства;

б) в дебет соответствующих счетов 9 класса - по расходам, которые относятся к производственным накладным расходам, административным расходам и расходам на сбыт.

Если, предприятие не использует 9 класс счетов, то вместо варианта "Б" предприятие действует по варианту "В";

в) все расходы, отраженные по дебету счета 80 и относящиеся к производственным накладным расходам, административным расходам и расходам на сбыт списываются в дебет 79 счета "Финансовые результаты".

пример 1

(Вариант 1). Малое предприятие "Консоль", осуществляющее производственную, строительную и торговую деятельность использует для отражения осуществляемых хозяйственных операции в бухгалтерском учете счета 8 и 9 классов. Допустим, что в ноябре 2003 года МП "Консоль" были осуществлены следующие операции, связанные с материальными расходами (см. таблицу 1):

Таблица1

№ п/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 В процессе осуществления производства продукции были использованы и списаны:

1.1. - сырье и материалы; 801 201 8000,00    

1.2. - покупные полуфабрикаты;

802 202 1000,00    

1.3. - электроэнергия; 803 203 100,00    

1.43. - упаковочные материалы.

804 204 400,00    

2 В процессе осуществления строительного производства были использованы и списаны:

2.1. - строительные и материалы;

805 205 12000,00    

2.2. - комплектующие изделия;

802 202 1000,00    

2.3. - топливо; 803 203 500,00    

3. В процессе осуществления торговой деятельности были использованы и списаны:

3.1. - товары; 902 282 120000,00    

3.1. - электроэнергия. 803 203 800,00    

4. В процессе осуществления вспомогательного производства были использованы и списаны:

4.1. - запасные части; 806 207 300,00    

4.2. - электроэнергия. 803 203 50,00    

5. На содержание общепроизводственного персонала были использованы и списаны:

5.1. - сырье и материалы; 801 201 70,00    

5.2. - электроэнергия. 803 203 20,00    

5.3. - товары 808 282 100,00    

6. На содержание аппарата управления предприятием были использованы и списаны:

6.1. - сырье и материалы; 801 201 150,00    

6.2. - топливо и электроэнергия;

803 203 400,00    

6.3. - запасные части; 806 207 30,00    

7. В связи с осуществлением мероприятий по сбыту продукции, товаров и услуг были использованы и списаны:

7.1. - топливо и электроэнергия;

803 203 150,00    

8. По окончании месяца все материальные расходы были списаны:

8.1. а) на расходы, связанные с производством продукции:

8.1.1. - сырье и материалы;

231

801 8000,00    

8.1.2. - покупные полуфабрикаты;

802 1000,00    

8.1.3. - электроэнергия; 803 100,00    

8.1.4. - упаковочные материалы.

804 400,00    

8.2. б) на расходы, связанные со строительной деятельностью:

8.2.1. - строительные и материалы;

232

805 12000,00    

8.2.2. - комплектующие изделия;

802 1000,00    

8.2.3. - топливо; 803 500,00    

8.3. в) на расходы, связанные с торговой деятельностью:

8.3.1. - электроэнергия. 93 803 800,00    

8.4. г) на расходы, связанные со вспомогательным производством:

8.4.1. - запасные части; 233

806 300,00    

8.4.2. - электроэнергия. 803 50,00    

8.5. д) на расходы, связанные с содержанием общепроизводственного персонала:

8.5.1. - сырье и материалы;

91

801 70,00    

8.5.2. - электроэнергия. 803 20,00    

8.5.3. - товары 808 100,00    

8.6. е) на расходы, связанные с содержанием аппарата управления:

8.6.1. - сырье и материалы;

92

801 150,00    

8.6.2. - топливо и электроэнергия;

803 400,00    

8.6.3. - запасные части; 806 30,00    

8.7. ж) на расходы, связанные со сбытом продукции, товаров и услуг:

8.7.1. - топливо и электроэнергия;

93 803 150,00    

пример 1

(Вариант 2). Оставим все условия первого варианте неизменными, кроме одного. Допустим, что МП "Консоль" не использует для отражения осуществляемых хозяйственных операции счета 9 класса. В этом случае изменятся следующие проводки (см. таблицу 2):

Таблица 2

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский

учет Сумма,

грн. Налоговый

учет

    Дт Кт   ВД ВР

3.1. - товары;

79

282 120000,00    

8.3.1. - электроэнергия. 803 800,00    

8.5.1. - сырье и материалы; 801 70,00    

8.5.2. - электроэнергия. 803 20,00    

8.5.3. - товаров 808 100,00    

8.6.1. - сырье и материалы; 801 150,00    

8.6.2. - топливо и электроэнергия;

803 400,00    

8.6.3. - запасные части; 806 30,00    

8.7.1. - топливо и электроэнергия;

803 150,00    

Следующий счет 8 класса счетов 81 "Расходы на оплату труда" отражает все расходы предприятия, связанные с оплатой труда.

Данный счет имеет следующие субсчета:

811 "Выплаты по окладам и тарифам";

812 "Премии и поощрения";

813 "Компенсационные выплаты";

814 "Оплата отпусков";

815 "Оплата прочего неотработанного времени";

816 "Прочие расходы на оплату труда".

По дебету счета, и соответственно, всех его субсчетов, отражаются затраты, связанные с различными видами оплаты труда. Какие виды оплаты по какому субсчету отражаются понятно уже из названия субсчета, и наверное, дополнительных пояснений не требует. Отражаются такие затраты, как правило, в корреспонденции с кредитом счета 66 (см. "ШБ" №38 стр. 3-4). А поскольку "как правило", то должно быть исключение. Таким исключением является ситуация, когда на предприятии, в соответствии с требованиями его учетной политики, осуществляется создание резерва отпусков. Начисление резерва отпусков осуществляется в течение всего года равными частями, чтобы снять "пиковые нагрузки" по выплате отпускных в летний период. Отражается начисление резерва отпусков по кредиту субсчета 471 "Обеспечение выплат отпусков" в корреспонденции с дебетом субсчета 814 (счет 47 "Обеспечение будущих расходов и платежей" мы рассматривали в "ШБ" №29 на стр. 5-6)1. Если резерв отпусков на предприятии не

создается, то начисление отпускных отражается "традиционно" для данного счета, т.е. по кредиту счета 66 (Д 814 К 66).

По кредиту указанных субсчетов отражается списание затрат по оплате труда. Каков механизм такого списания? Он аналогичен механизму отражения операций списания материальных затрат, который мы так подробно изложили в примере 1 (смотри выше). Все точно так же, и возможные варианты списания те же, вот только вместо субсчетов счета 80 необходимо поставить субсчета 81 счета и по кредиту в проводках с 1 по 7 включительно (смотри пример 1) будут не субсчета отражающие учет запасов, а 66 или 47 счета. Подчеркиваем, что мы в данном случае говорим об аналогичных механизмах списания, что вовсе не означает наличие аналогичных счетов и проводок.

И еще одно отличие необходимо отметить. Оно касается налогового учета. Дело в том, что при списании запасов валовые расходы у предприятия не возникают, поскольку они возникают, в соответствии с требованиями налогового учета, по первому событию, т.е. при их оплате предприятием или при их поступлении на предприятие.

При начислении же заработной платы или резерва отпусков, такое начисление и является первым событием. Следовательно, в момент осуществления начисления заработной платы, премий, отпускных и т.д. у предприятия возникают валовые расходы.

Следующий счет 82 "Отчисления на социальные мероприятия". Операции, которые по данному счету отражаются, за исключением индивидуального страхования, непосредственно связаны с оплатой труда.

Данный счет имеет следующие субсчета:

821 "Отчисления на пенсионное обеспечение";

822 "Отчисления на социальное страхование";

823 "Страхование на случай безработицы";

824 "Отчисления на индивидуальное страхование".

По дебету счета 82 отражаются расходы, связанные с отчислениями на социальные мероприятия в корреспонденции с кредитом счета 65 (см. "ШБ" №38 стр. 3) или 47 счетом, а по кредиту - их списание. И вновь приходится говорить об аналогии. О том, что механизм списания расходов, связанных с отчислениями на социальное страхование аналогичен механизму списания материальных расходов (счет 80) и расходов на оплату труда (счет 81). Все расходы на социальные мероприятия, напрямую связанные с производством продукции, работ или услуг, списываются в дебет 23 счета, связанные с накладными, административными расходами и расходами на сбыт - в дебет счетов 9 класса, а если такой класс счетов предприятием не используется, то в дебет счета 79.

пример 2

(Вариант 1). ООО "Арго", осуществляющее производственную деятельность, использует для отражения осуществляемых хозяйственных операции в бухгалтерском учете счета 8 и 9 классов. Допустим, что в ноябре 2003 года ООО "Арго" произвело следующие начисления заработной платы и отчислений на социальные мероприятия (см. таблицу 3):

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Произведены начисления, связанные с осуществлением процесса производства:

1.1. - заработной платы; 811 661 10000,00   10000,00

1.2. - отчислений в Пенсионный фонд с заработной платы рабочих основного производства;

821 651 3200,00   3200,00

1.3. - отчислений в Фонд социального страхования;

822 652 290,00   290,00

1.4. - отчислений на случай безработицы; 823 653 190,00   190,00

1.5. - отчисления на обязательное индивидуальное страхование рабочих основного производства.

824 654 270,00   270,00

2. Произведены начисления, связанные с содержанием административного персонала:

2.1. - заработной платы; 811 661 4000,00   4000,00

2.2. - отчислений в Пенсионный фонд с заработной платы административных рабочих;

821 651 1280,00   1280,00

2.3. - отчислений в Фонд социального страхования;

822 652 116,00   116,00

2.4. - отчислений на случай безработицы. 823 653 76,00   76,00

3. Произведены начисления связанные с выплатой отпускных рабочим основного производства:

3.1. - начислены отпускные работникам основного производства и административного персонала;

814 661 1000,00   10000,00

3.2. - отчисления в Пенсионный фонд с начисленных отпускных;

821 651 320,00   320,00

3.3. - отчислений в Фонд социального страхования;

822 652 29,00   29,00

3.4. - отчислений на случай безработицы; 823 653 19,00   19,00

4. По окончании месяца производится закрытие счетов, учитывающих расходы на оплату труда и социальные мероприятия рабочих основного производства:

4.1. - расходов на оплату труда по окладам и тарифам;

23 811 10000,00    

4.2. - расходы на выплату отпускных; 814 1000,00    

4.3. - расходов, связанных с отчислениями в Пенсионный фонд;

821 3520,00    

4.4. - расходов, связанных с отчислениями на социальное страхование;

822 319,00    

4.5. - расходов, связанных с отчислениями в пенсионный фонд;

823 209,00    

4.6. - расходов, связанных с отчислениями на обязательное индивидуальное страхование.

824 270,00    

5. По окончании месяца производится закрытие счетов, учитывающих расходы на оплату труда и социальные мероприятия административного персонала:

5.1. - расходов на оплату труда по окладам и тарифам;

92

811 4000,00    

5.2. - расходов, связанных с отчислениями в Пенсионный фонд;

821 1280,00    

5.3. - расходов, связанных с отчислениями на социальное страхование;

822 116,00    

5.4. - расходов, связанных с отчислениями в Пенсионный фонд;

823 76,00    

пример 2

(Вариант 2). Оставим все условия первого варианта неизменными, кроме одного. Допустим, что ООО "Арго" не использует для отражения осуществляемых хозяйственных операции счета 9 класса. В этом случае изменятся следующие проводки (см. таблицу 4):

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

5.1. - расходов на оплату труда по окладам и тарифам;

79 811 4000,00    

5.2. - расходов, связанных с отчислениями в Пенсионный фонд;

  821 1280,00    

5.3. - расходов, связанных с отчислениями на социальное страхование;

  822 116,00    

5.4. - расходов, связанных с отчислениями в Пенсионный фонд;

  823 76,00    

Существует несколько методов начисления амортизации необоротных активов в бухгалтерском учете. Предприятие имеет право выбора. Однако, какой бы ни был выбран

метод, суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете одними и теми же проводками. Принципиальное значение, в данном случае, имеет не метод начисления амортизации, а вид необоротного актива и его назначения.

Расходы

Прежде чем продолжить знакомство со счетами 8 "Расходы по элементам" и 9 "Расходы деятельности" классов, на наш взгляд, необходимо коротко напомнить наиболее важные условия, определенные Планом счетов, относительно их применения при отражении хозяйственных операции в бухгалтерском учете.

Первое и главное это то, что счета 8-го и 9-го классов могут использоваться малыми предприятиями 1 и предприятиями, не осуществляющими коммерческой деятельности, в особом порядке. Например, указанные предприятия при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете могут не применять ни 8-й ни 9-й класс счетов или применять только один из указанных классов.

Следующее - счета 8-го и 9-го класса не имеют остатков и в балансе не отражаются.

И, наконец последнее - те затраты, которые отражаются на счетах 8-го класса счетов отражаются (прямо или опосредованно) и на счетах 9-го класса только сгруппированы они по- разному.

1 В соответствии со статьей 63 хозяйственного Кодекса Украины: "Малыми (независимо от формы собственности) определяются предприятия, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный (финансовый) год не превышает пятидесяти человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за этот период не превышает сумму, эквивалентную пятистам тысячам евро по среднегодовому курсу Национального банка Украины по отношению к гривне".

Обо всем этом мы подробно говорили на прошлом уроке (см. "ШБ" № 48/2003) и кроме этого успели познакомиться с порядком отражения операций на счетах 80 "Материальные расходы", 81 "Расходы на оплату труда" и 82 "Отчисления на социальные мероприятия".

Продолжим знакомство со счетами 8-го класса.

Счет 83 "Амортизация"

Данный счет имеет три субсчета:

831 "Амортизация основных средств";

832 "Амортизация прочих необоротных материальных активов";

833 "Амортизация нематериальных активов".

По дебету счета отражаются затраты, связанные с начислением амортизации на необоротные активы, отдельно по каждому их виду в соответствии с классификацией, определенной Планом счетов (см. выше субсчета 83 счета). Отражаются такие затраты в корреспонденции с кредитом только одного счета 13 "Износ необоротных активов", на

котором аккумулируются (отражаются нарастающим итогом) суммы начисленной амортизации.

По кредиту счета 83 отражается списание затрат, связанных с амортизацией необоротных активов, на:

а) затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, а также со вспомогательным (подсобным) производством (в дебет счета 23 "Производство") по суммам начисленной амортизации на объекты основных средств (прочие необоротные материальные активы или необоротные активы), которые используются непосредственно при осуществлении такого производства (работ, услуг);

б) затраты, связанные с общепроизводственными расходами (в дебет счета 91), административными расходами (в дебет счета 92), расходами на сбыт (в дебет счета 93) и прочими расходами операционной деятельности (в дебет счета 94) - в случае если предприятие использует счета 9 класса Плана счетов или:

в) финансовые результаты (в дебет счета 79) - если предприятие не использует счета 9 класса.

Механизм такого списания ярко проиллюстрирован в Примере № 1 (см. ниже).

Хотим обратить ваше внимание на то, что субсчета счета 83 соответствуют счетам первого класса Плана счетов 10 "Основные средства" (см. "ШБ" №16/2003, стр. 3), 11 "Прочие необоротные материальные активы" (см. "ШБ" №16/2003, стр. 3) и 12 "Нематериальные активы" (см. "ШБ" №19/2003, стр. 3-4). Таким образом, суммы начисленной амортизации по активам, учет которых осуществляется на счетах 10, 11 и 12, отражается отдельно на соответствующих субсчетах 83 счета.

Мы знаем, что счета 10, 11 и 12 имеют субсчета. Например, 10 счет имеет 9 субсчетов, каждый из которых отражает определенный вид основных средств. Вполне возможно, что у предприятия возникнет необходимость по некоторым из них 2 начисление амортизации также отражать отдельно. В этом случае для каждого такого вида основных средств (прочих необоротных материальных актива или нематериального актива) открывается отдельный субсчет второго порядка. Желательно в такой ситуации, чтобы субсчета второго порядка 83 счета соответствовали номерам субсчетов второго порядка счета 13. Например, если расходы, связанные с амортизацией зданий и сооружений, отражаются на субсчете 8311, то начисление износа на те же здания и сооружения должно отражаться на субсчете 1311. Если расходы, связанные с амортизацией машин и оборудования, отражаются на субсчете 8312, то начисление износа на них должно отражаться на субсчете 1312 и т.д.

2 Не по всем видам основных средств, учитываемых на отдельных субсчетах 10 счета, начисляется амортизация. Например, земля, учет которой осуществляется на субсчете 101 "Земельные участки", амортизации не подлежит.

Необходимо отметить, что начисление амортизации в бухгалтерском учете возможно несколькими способами. Предприятие имеет право выбора. В налоговом же учете имеется только один метод, причем отличающийся от тех, которые определены бухгалтерским учетом (П(С)БУ № 7). Поскольку нам еще только предстоит в течение 2004 года детальное знакомство с П(С)БУ как украинскими, так и международными, поэтому оставим подробное рассмотрение данного раздела учета на более позднее время. А в

примерах, которые будем сегодня рассматривать, примем за условие, что в бухгалтерском и налоговом учете суммы начисленной амортизации равны.

Пример 1

(Вариант 1). Производственное предприятие "Арго" использует для отражения осуществляемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете счета 8 и 9 классов. Допустим, что в январе 2004 года предприятием "Арго" были начислены следующие суммы амортизации (см. таблицу 1):

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 На основные средства, используемые в процессе производства продукции:

1.1. - на здания и сооружения; 8311 1311 4000,00 4000,00

1.2. - на машины и оборудование; 8312 1312 7000,00 7000,00

1.3. - на инструменты, приспособления и инвентарь;

8313 1313 300,00 300,00

2 На основные средства общепроизводственного назначения:

2.1. - на здания и сооружения; 8311 1311 500,00 500,00

2.2. - на машины и оборудование; 8312 1312 150,00 150,00

3. На основные средства, используемые на административные цели:

3.1. - на здания и сооружения; 8311 1311 1200,00 1200,00

3.2. - на машины и оборудование; 8312 1312 800,00 800,00

3.3. - на транспортные средства; 8314 1314 400,00

4. На основные средства, используемые в процессе осуществления сбыта продукции:

4.1. - на здания и сооружения; 8311 1311 600,00 600,00

4.2. - на машины и оборудование; 8312 1312 50,00 50,00

5. На прочие необоротные материальные активы, используемые в процессе производства продукции:

5.1. - на малоценные необоротные материальные активы;

8321 1321 100,00 100,00

5.2. - на инвентарную тару. 8322 1322 30,00 30,00

6. На нематериальные активы, используемые в процессе производства продукции:

6.1. - на право пользования имуществом;

8331 1331 150,00 150,00

7. По окончании месяца все расходы связанные с амортизацией необоротных средств списываются:

7.1. а) на расходы связанные с производством продукции:

7.1.1. - по зданиям и сооружениям; 231 8311 4000,00

7.1.2. - по машинам и оборудованию; 8312 7000,00

7.1.3. - по инструментам, приспособлениям и инвентарю.

8313 300,00

7.1.4. - по малоценным необоротным материальным активам;

8321 100,00

7.1.5. - по инвентарной таре; 8322 30,00

7.1.6. - по праву пользования имущества;

8331 150,00

7.2. б) на расходы связанные с общепроизводственной деятельностью:

7.2.1. - по зданиям и сооружениям; 91 8311 500,00

7.2.2. - по машинам и оборудованию; 8312 150,00

7.3. в) на административные расходы:

7.3.1. - по зданиям и сооружениям; 92 8311 1200,00

7.3.2. - по машинам и оборудованию; 8312 800,00

7.3.3. - по транспортным средствам; 8314 400,00

7.4. г) на сбытовые расходы:

7.4.1. - по зданиям и сооружениям; 93 8311 600,00

7.4.2. - по машинам и оборудованию. 8312 50,00

Пример 1

(Вариант 2). Оставим все условия первого варианта неизменными, кроме одного. Допустим, что предприятие "Арго" не использует для отражения осуществляемых хозяйственных операции счета 9 класса. В этом случае изменятся следующие проводки (см. таблицу 2):

Таблица 2

№ п/п Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

7.2.1. - по зданиям и сооружениям; 79 8311 500,00

7.2.2. - по машинам и оборудованию.

8312 150,00

7.3.1. - по зданиям и сооружениям; 8311 1200,00

7.3.2. - по машинам и оборудованию;

8312 800,00

7.3.3. - по транспортным средствам. 8314 400,00

7.4.1. - по зданиям и сооружениям; 8311 600,00

7.4.2. - по машинам и оборудованию;

8312 50,00

Счет 84 "Прочие операционные расходы"

Данный счет не имеет субсчетов и предназначен для отражения операционных расходов, которые не нашли своего отражения на других счетах класса 8. В соответствии с Планом счетов в состав прочих операционных расходов включаются:

стоимость работ, услуг сторонних предприятий, сумма налогов, сборов (обязательных платежей), кроме налога на прибыль (он отражается по счету 85 "Прочие затраты". - Примечание автора), расходы от курсовых разниц, обесценивание запасов, прочих ценностей, списание и уценка активов, суммы финансовых санкций и прочее.

Предприятия, которые для обобщения информации о расходах используют только счета класса 8 "Расходы по элементам", на данном счете также отражают себестоимость реализованных оборотных активов (кроме готовой продукции и финансовых инвестиций).

Указанные расходы отражаются по дебету счета 84, а по кредиту списываются в дебет тех же счетов, что и счет 83 (см. выше) и в том же порядке.

Пример 2

Малое предприятие "Трек" для отражения осуществляемых хозяйственных операции использует счета только 8 класса. Допустим, что в январе 2004 года МП "Трек" осуществило следующие операции (см. таблицу 3):

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1

Получены услуги сторонней транспортной организации по доставке готовой продукции МП "Трек" покупателям

84 631 400,00 400,00

2 Отражена сумма НДС по полученным транспортным услугам

641 631 80,00

3 Начислен сбор за загрязнение окружающей среды отходами основного производства

84 642 120,00 120,00

4 Начислена курсовая разница по иностранной валюте (доллары США), находящейся на валютном счете

84 3121 70,00

5 Произведена уценка запасов (материалов)

84 201 1400,00

6 Начислены финансовые санкции за несвоевременную оплату поставщикам за

84 685 300,00

поставленные материальные ценности

7 Списывается первоначальная стоимость реализованного топлива

84 203 6000,00

По окончании месяца прочие текущие расходы списываются:

а) на затраты производства: 23 84 120,00

б) на финансовые результаты деятельности

79 84 8170,00

Счет 85 "Прочие затраты"

Счет 85 также не имеет субсчетов, но основная его особенность заключается все-таки в другом. Данный счет может использоваться только в том случае, если предприятие для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете не использует счета 9 класса. Дело в том, что 85 счет предназначен для учета затрат, возникающих в связи с осуществлением финансовой и инвестиционной деятельности, а также затрат, связанных с предупреждением чрезвычайных событий и ликвидацией их последствий. Но 9 класс счетов имеет специальные счета (например, 95 "Финансовые расходы"), предназначенные для учета аналогичных затрат. Для того, чтобы избежать дублирования отражения одних и тех же операций на разных счетах и возникающей в связи с этим путаницы, установлено такое требование относительно применения счета 85.

По дебету счета отражаются затраты, связанные с осуществлением инвестиционной, финансовой деятельности и мероприятий по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных событий1. По кредиту счета 85 указанные затраты списываются в дебет счета 79 для определения финансовых результатов деятельности.

Пример 3

Торговое предприятие "Коробейник" в период весенних паводков осуществило мероприятия, необходимые для предотвращения затопления центрального склада, расположенного в полуподвальном помещении. Указанные мероприятия включали в себя следующие работы и связанные с ними затраты (см. таблицу 4):

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1

Осуществлена предварительная оплата МП "Гидролог" за осуществление исследований и разработку рекомендаций по проведению необходимых работ, позволяющих предотвратить затопление склада (в том числе НДС).

371 311 3600,00 3000,00

2 Отражается налоговый кредит по осуществленной предваритель-ной оплате МП "Гидролог".

641 644 600,00

3 Приняты по акту от МП "Гидролог" результаты исследований и рекомендации.

85 631 3000,00

4 Отражается НДС, включенный в стоимость работ МП "Гидролог".

644 631 600,00

5 Закрытие ранее перечисленного аванса в счет выполненных работ.

631 371 3600,00

6

Приняты по акту работы, выполненные строительной организацией "Фарватер", в соответствии с рекомендациями МП "Гидролог".

85 631 20000,00 20000,00

7 Отражается налоговый кредит в сумме НДС, включенной в стоимость работ строительной организацией "Фарватер".

641 631 4000,00

8 Произведена оплата работ, выполненных строительной организацией "Фарватер".

631 311 2400,00

9

Расходы, связанные с предотвращением затопления склада (чрезвычайным событием), списываются на финансовые результаты деятельности торгового предприятия "Коробейник".

79 85 2300,00

Счет 85 является последним счетом 8 класса счетов.

9 класс счетов имеет по сравнению с 8 классом гораздо большее количество счетов, что позволяет более детально отразить в учете расходы, связанные с операционной, финансовой и инвестиционной деятельностью предприятий, а также расходы, связанные с предупреждением и ликвидацией последствий чрезвычайных событий.

Первый счет 9 класса 90 "Себестоимость реализации" имеет ряд отличий от всех других счетов данного класса. Например, это один из немногих счетов 9 класса, который не корреспондирует со счетами 8 класса, и это единственный счет 9 класса, который по дебету корреспондирует со счетом того же 9 класса.

1Как правило, предприятия, осуществляющие указанные виды деятельности и мероприятия, открывают по счету 85 субсчета для раздельного учета затрат финансовой и инвестиционной деятельности, а также затрат, связанных с предупреждением и ликвидаций последствий чрезвычайных событий.

Счет 90 имеет следующие субсчета:

901 "Себестоимость реализованной готовой продукции";

902 "Себестоимость реализованных товаров";

903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"; 904 "Страховые выплаты".

Относительно первых трех субсчетов счета 90 необходимо отметить, что они отражают не полную, а всего лишь производственную себестоимость реализованной готовой

продукции, работ, услуг и себестоимость (первоначальную стоимость без торговой наценки) товаров, которая определяется в соответствии с П(С)БУ №9. Именно реализованной, поскольку до момента реализации производственная себестоимость готовой продукции (за минусом общепроизводственных расходов) отражается по дебету 26 счета 3 , работ и услуг по дебету 23 счета 4 , а себестоимость товаров - по дебету 28 счета. В момент реализации указанная себестоимость (первоначальная стоимость) списывается проводкой:

а) готовой продукции - Д901 К26;

б) работ и услуг - Д903 К23;

в) товаров - Д902 К28.

3 Продукция сельского хозяйства отражается по дебету счета 27 "Продукция сельскохозяйственного производства" или 21 "Животные на выращивании и откорме".

4 Возможны варианты с использованием счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Что касается страховых выплат, осуществляемых страховыми компаниями при наступлении страхового случая, то они отражаются, как правило, проводкой Д904 К301 при выплате с кассы компании или Д904 К311 при выплате с текущего счета.

Кроме этого в дебет указанных субсчетов 5 списываются распределенные в соответствии с требованиями П(С)БУ №16 общепроизводственные расходы с кредита счета 91, который так и называется: "Общепроизводственные расходы".

5 Кроме субсчета 902, поскольку торговые предприятия не ведут учет общепроизводственных расходов.

По окончании учетного периода (как правило, месяца) вся сумма сформированной по дебету субсчетов 90 счета производственной себестоимости, первоначальной стоимости и страховых выплат списывается в порядке закрытия счета в дебет счета 79.

Пример 4

МП "НТС" реализовало в течение января месяца готовую продукцию на сумму 120 000,00 грн. (в т.ч. НДС) себестоимость которой составила 80 000,00 грн. Общепроизводственные расходы МП "НТС" за данный месяц составили 7 000,00 грн. и были распределены следующим образом: 4 000,00 грн. - на затраты производства; 3 000,00 грн. - на реализованную продукцию. Административные расходы МП "НТС" за этот же месяц составили 5 000,00 грн. Данные операций и определение финансового результата от реализации продукции по МП "НТС" отразятся в учете следующим образом (см. таблицу 5):

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Отгружена (реализована) продукция покупателям.

361 701 120000,00 100000,00

2 Отражаются налоговые обязательства по НДС.

701 641 20000,00

3 Списывается себестоимость реализованной готовой продукции.

901 26 80000,00

4 Списываются общепроизводственные расходы:

5 а) на затраты производства; 23 91 4000,00

6 б) на реализованную продукцию. 901 91 3000,00

7 Списывается себестоимость реализованной готовой продукции на счет финансовых результатов.

79 901 83000,00

8 Списываются на счет финансовых результатов административные расходы МП "НТС".

79 92 5000,00

9 Отражается на счете финансовых результатов доход, полученный от реализации готовой продукции.

701 79 100000,00

10 Определен финансовый результат от реализации готовой продукции в виде прибыли.

79 44 12000,00

Нет, наверное, более сложной задачи, чем распределение чего-либо общего конкретно для каждого. Распределение ОБЩЕпроизводственных расходов - еще одно подтверждение этому.

Расходы

Счет 91 "Общепроизводственные расходы"

На прошлом занятии мы приступили к рассмотре-нию порядка, определенного Планом счетов, по отражению расходов, связанных с деятельностью предприятия, в бухгалтерском учете с применением счетов 9-го класса.

В процессе знакомства с первым счетом 9-го класса 90 "Себестоимость реализации" мы, в частности, коснулись вопроса отражения общепроизводственных расходов. Сегодня мы еще раз, чуть подробнее, поговорим об учете общепроизводственных расходов и счете 91, на котором они отражаются.

По дебету счета 91 отражаются те расходы, которые не могут быть напрямую связаны с производством той или иной продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Именно по этой причине они не могут быть отнесены непосредственно в дебет счета 23. В то же время без осуществления таких расходов крайне затруднено или в принципе невозможно нормальное течение производственного процесса. Это расходы, связанные с

осуществлением организации производственных процессов и управлением цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также с содержаниеми эксплуатацией машин и оборудования. Проще говоря, это расходы, связанные с содержанием цехового персонала, который организует и управляет процессом производства (руководители отделений, начальники цехов, мастера, бригадиры), контролирует его осуществление (технологи цехов, участков, контролеры качества, нормировщики), обеспечивают его безопасность (инженер по технике безопасности), бесперебойную работу оборудования (слесаря, наладчики), учет (бухгалтер цеха, участка, кладовщик) и т.д., и т.п. Содержание такого персонала требует не только оплаты его труда, социального страхования и командировочных расходов, но и необходимого оборудования и инструментов, помещений, спецодежды, топлива и электроэнергии и многого другого. Полный перечень общепроизводственных расходов, их деление на постоянные и переменные, а также порядок их распределения приведен в П(С)БУ №16, с которым нам еще предстоит близкое знакомство. На данном этапе нам достаточно знать только то, что в результате распределения часть общепроизводственных затрат относится на затраты производства, а часть - на себестоимость реализованной готовой продукции, работ или услуг.

Пример 1

(Вариант 1). МП "Луч" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 9-го класса и не использует счета 8-го класса. В течение января месяца МП "Луч" осуществило следующие общепроизводственные расходы (см. таблицу 1):

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Начислена заработная плата общепроизводственному персоналу

91 66 10000,00   10000,00

2 Произведены отчисления в Пенсионный фонд

91 651 3200,00   3200,00

3 Произведены отчисления в фонд социального страхования

91 652 290,00   290,00

4 Произведены отчисления в фонд страхования на случай без-работицы

91 653 190,00   190,00

5 Произведены отчисления в фонд страхования от несчастного случая

91 654 100,00   100,00

6 Начислен износ общепроизводственного оборудования 1

91 131 800,00   800,00

7 Списаны запасы, использованные в процессе осуществления общепроизводственной деятельности

91 201 200,00    

8 Отражены затраты электроэнергии, связанные с осуществлением общепроизводственной деятельности

91 203 300,00    

9

Начислена сторонней организацией арендная плата за аренду помещения, предназначенного для осуществления общепроиз-водственной деятельности

91 631 4000,00   4000,00

10 Отражена сумма НДС, включенная в арендную плату

641 631 800,00    

11

По окончании месяца общепроизводственные расходы были распределены:

а) на затраты производства; 23 91 11000,00    

б) на себестоимость реализованной готовой продукции

901 91 8080,00    

1 Допустим, что суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете равны между собой.

Пример 1

(Вариант 2). По сравнению с первым вариантом изменим только одно условие, допустим, что МП "Луч" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета и 8-го, и 9-го классов (см. таблицу 2 на следующей странице).

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Начислена заработная плата общепроизводственному персоналу

81 66 10000,00   10000,00

2 Сумма начисленной заработной платы отнесена на общепроиз-водственные расходы

91 81 10000,00    

3 Произведены отчисления с суммы начисленной общепроизводственному персоналу заработной платы:

а) в Пенсионный фонд 821 651 3200,00   3200,00

б) в фонд социального страхования 822 652 290,00   290,00

в) в фонд страхования на случай безработицы

823 653 190,00   190,00

г) в фонд страхования от несчастного случая

824 654 100,00   100,00

4 Отнесены на общепроизводственные расходы отчисления:

         

а) в Пенсионный фонд 91 821 3200,00    

б) в фонд социального страхования 91 822 290,00    

в) в фонд страхования на случай безработицы

91 823 190,00    

г) в фонд страхования от несчастного случая

91 824 100,00    

5 Начислен износ общепроизводственного оборудования

831 131 800,00   800,00

6 Отнесена на общепроизводственные расходы сумма начисленной амортизации

91 831 800,00    

7 Списаны запасы, использованные в процессе осуществления общепроизводственной деятельности

801 201 200,00    

8 Стоимость списанных запасов отнесена на общепроизводственные расходы

91 801 200,00    

9 Отражены затраты электроэнергии, связанные с осуществлением общепроизводственной деятельности

803 203 300,00    

10 Стоимость использованной электроэнергии отнесена на обще-производственные расходы

91 803 300,00    

11 Начислена сторонней организацией арендная плата за аренду помещения, предназначенного для осуществления обще-производственной деятельности

84 631 4000,00   4000,00

12 Стоимость арендной платы отнесена на общепроизводственные расходы

91 84 4000,00    

13 Отражена сумма НДС, включенная в арендную плату

641 631 800,00    

14 По окончании месяца общепроизводственные расходы были распределены:

а) на затраты производства; 23 91 11000,00    

б) на себестоимость реализованной готовой продукции

901 91 8080,00    

Счет 92 "Административные расходы"

Счет 92 является почти точной копией счета 91 2 , но только в отношении общехозяйственных расходов, в состав которых в соответствии с Планом счетов входят:

...расходы на содержание административно-управленческого персонала, расходы на их служебные командировки, расходы на содержание основных средств, прочих материальных необоротных активов общехозяйственного назначения (аренда, амортизация, ремонт, коммунальные услуги), охрану, юридические, аудиторские, транспортные услуги, почтово-телеграфные, канцелярские расходы, суммы налогов, сборов (обязательных платежей).

По дебету счета 92 в течение месяца аккумулируются указанные общехозяйственные расходы, а по кредиту в конце месяца в полном объеме в порядке закрытия счета

списываются на счет 79 для определения финансовых результатов деятельности предприятия.

2 Единственное и принципиальное отличие счета 92 от счета 91 заключается в том, что он (счет 92) по окончании месяца не распределяется между счетом 23 и 79, а в полном объеме списывается на счет 79.

Пример 2

(Вариант 1). МП "Луч" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 9 класса и не использует счета 8-го класса. В течение января месяца МП "Луч" осуществило следующие общехозяйственные расходы (см. таблицу 3):

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Начислена заработная плата административно-управленческому персо-налу (далее АУП) предприятия

92 66 5000,00   5000,00

2

Произведены отчисления с заработной платы АУП

а) в Пенсионный фонд 92 651 1600,00   1600,00

б) в фонд социального страхования 92 652 145,00   145,00

в) в фонд страхования на случай безработицы

92 653 95,00   95,00

г) в фонд страхования от несчастного случая

92 654 50,00   50,00

3 Списаны расходы на командировки работников АУП

92 372 350,00   350,00

4 Начислена арендная плата за аренду помещения, используемого для раз-мещения АУП

92 631 1000,00   1000,00

5 Отражена сумма НДС, включенная в арендную плату

641 631 200,00    

6 Начислен износ помещений и оборудования, используемого АУП2

92 131 800,00   800,00

7 Списаны запасные части, использованные для текущего ремонта оргтехники, используемой АУП

92 207 50,00    

8

Начислены в соответствии с актами выполненных работ платежи за коммунальные, охранные, аудиторские услуги и услуги связи (в том числе Интернет), оказанные АУП

92 631 4000,00   4000,00

9 Отражена сумма НДС, включенная в стоимость коммунальных, охранных, аудиторских услуг и услуг связи

641 631 800,00    

10

Начислены в соответствии с актами выполненных работ платежи сторон-ней транспортной организации за транспортные услуги, оказанные АУП

92 631 500,00   ---

11 Отражена сумма НДС, включенная в стоимость транспортных услуг

92 631 100,00   ---

12 Списаны канцелярские принадлежности, использованные АУП

92 201 200,00    

13

По окончании месяца все общехозяйственные расходы списываются на счет 79 для определения финансовых результатов

79 92 13890,00    

3 Допустим, что так же, как и в примере 1, суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете равны между собой.

Пример 2

(Вариант 2) Допустим, что МП "Луч" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета и 8 и 9 классов (см. таблицу 4):

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Начислена и отнесена на общехозяйственные расходы заработная плата АУП

81 66 5000,00   5000,00

92 81 5000,00    

2 Произведены отчисления с суммы начисленной заработной платы АУП:

а) в Пенсионный фонд 821 651 1600,00   1600,00

б) в фонд социального страхования 822 652 145,00   145,00

в) в фонд страхования на случай безработицы

823 653 95,00   95,00

г) в фонд страхования от несчастного случая

824 654 50,00   50,00

3 Отнесены на общепроизводственные расходы отчисления:

а) в Пенсионный фонд 92 821 1600,00    

б) в фонд социального страхования 92 822 145,00    

в) в фонд страхования на случай безработицы

92 823 95,00    

г) в фонд страхования от несчастного случая

92 824 50,00    

4 Списаны и отражены в составе общехозяйственных расходы на командировки работников АУП

84 372 350,00   350,00

92 84 350,00    

5 Начислены и отражены в составе общехозяйственных расходов арендная плата, а так же в соответствии с актами выполненных работ платежи за коммунальные, охранные, аудиторские услуги и услуги связи (в том числе Интернет), оказанные АУП

84 631 5000,00   5000,00

92 84 5000,00    

6 Отражена сумма НДС, включенная в стоимость арендной платы, коммунальных, охранных, аудиторских услуг и услуг связи

641 631 1000,00    

7 Начислен и отражен в составе общехозяйственных расходов износ помещений и оборудования, используемых АУП

831 131 800,00   800,00

92 831 800,00    

8 Списаны запасные части, использованные для текущего ремонта оргтехники используемой АУП

806 207 50,00    

92 806 50,00    

9 Начислены и отражены в составе общехозяйственных расходов, в соот-ветствии с актами выполненных работ, платежи сторонней транспортной организации за транспортные услуги оказанные АУП (включая НДС)

84 631 600,00   ---

92 84 600,00   ---

10 Списаны и отражены в составе общехозяйственных расходов канцелярские принадлежности, использованные АУП

801 201 200,00    

92 801 200,00    

11 По окончании месяца все общехозяйственные расходы списываются на счет 79 для определения финансовых результатов

79 92 13890,00    

Счет 93 "Расходы на сбыт"

Произвести продукцию или приобрести товары - это всего лишь полдела. Не менее сложной является задача реализации продукции и товаров, а также предоставляемых работ или услуг. Некоторые полагают, и надо сказать не без оснований, что умение продать - это искусство.

Чем дальше мы уходим от эпохи всеобщего дефицита, тем более сложным, а следовательно, и более затратным становится процесс реализации. Эти затраты настолько специфичны и важны, что не учитывать их отдельно при планировании и осуществлении

деятельности означает запрограммировать себя на банкротство. Вот почему в Плане счетов для учета затрат на сбыт предусмотрен отдельный счет.

Данный счет используется, учитывая специфику их деятельности, всеми без исключения предприятиями торговли. А вот производственные предприятия, предприятия сферы услуг или другие предприятия, не осуществляющие торговой деятельности, могут данный счет и не использовать. В принципе, это возможно, если предприятие не имеет так называемой службы (отдела) сбыта и не осуществляет никаких расходов, связанных со сбытом (реализацией, продажей) своей продукции (работ или услуг) 4 . Но такие предприятия если и существуют, то их единицы. Подавляющее же большинство предприятий осуществляет такие расходы, и в немалых объемах. Одна реклама чего только стоит.

4 Практика аудита показывает, что некоторые производственные предприятия, имеющие незначительные расходы на сбыт, предпочитают не вести их учет отдельно на счете 93, а списывают их на административные расходы (в дебет счета 92), что, конечно же, нельзя признать правильным.

Все расходы, связанные со сбытом (реализацией, продажей) продукции (товаров, работ или услуг), отражаются по дебету счета 93. Отражаются они по дебету счета 93 в том же порядке, в котором отражаются общепроизводственные (счет 91) и общехозяйственные (счет 92) расходы в рассмотренных нами выше примерах. То есть если предприятием не используется 8-й класс счетов, то все расходы, связанные со сбытом, списываются непосредственно в дебет счета 93 с кредита соответствующих счетов, учитывающих активы, расчеты и т.д. (счета 13, 20, 22, 23, … 63, 64, 65, 66 и т.д.). Если счета 8-го класса предприятием все-таки используются, то расходы на сбыт отражаются по дебету счета 93 с кредита соответствующих счетов 8-го класса ( счета 80, 81, 82, 83 и 84).

Списываются расходы на сбыт в полной сумме в порядке закрытия счета по окончании месяца в дебет счета 79.

Счет 94 "Прочие расходы операционной деятельности"

Все операционные расходы, которые не могут быть отражены по своему содержанию и назначению, на счетах 90, 91, 92 и 93 отражаются по дебету счета 94, а точнее - по дебету его субсчетов:

941 "Расходы на исследования и разработки";

942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты";

943 "Себестоимость реализованных производственных запасов";

944 "Сомнительные и безнадежные долги";

945 "Расходы от операционной курсовой разницы";

946 "Расходы от обесценивания запасов";

947 "Недостачи и расходы от порчи ценностей";

948 "Признанные штрафы, пеня и неустойки";

949 "Прочие расходы операционной деятельности".

Большинство из указанных субсчетов не требует дополнительных разъяснений относительно содержания и назначения затрат на них отражаемых. Названия таких субсчетов говорят сами за себя.

Учитывая это, ограничимся всего лишь несколькими пояснениями по некоторым субсчетам.

Только в том случае, если исследования и разработки отвечают требованиям П(С)БУ № 8, затраты на их осуществление могут быть отражены по дебету субсчета 941.

Реализованная валюта и производственные запасы отражаются по дебету субсчетов, соответственно 942 и 943, по балансовой (первоначальной) стоимости.

По дебету субсчета 944 отражаются расходы, связанные с начислением резерва, предназначенного на покрытие задолженности, признанной безнадежной.

Только те суммы уценки запасов, которые осуществлены в порядке определенном П(C)БУ №9, отражаются по дебету субсчета 946.

Одновременно с отражением по дебету субсчета 947 стоимости недостающих ценностей или расходов, связанных с их порчей, аналогичная сумма отражается на забалансовом счете 07 "Списанные активы".

По дебету субсчета 949 отражаются все расходы операционной деятельности, не нашедшие отражения на счетах 90, 91, 92 и 93, а также на других субсчетах счета 94, например:

...расходы жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных заведений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения и прочее.

А страховые компании

…на данном субсчете обобщают информацию о расходах страховика, в частности отчисления в централизованные страховые резервные фонды, которые создаются для обеспечения выполнения обязательств относительно отдельных видов обязательного страхования, отчисления в страховые резервы (кроме резервов незаработанных премий), которые формируются в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Сформированные по дебету субсчетов 94-го счета прочие расходы операционной деятельности в конце месяца списываются в дебет счета 79.

Пример 3

Допустим, что МП "Луч" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 9-х классов и не использует счета 8-го класса. Также допустим, то МП "Луч" в течение января месяца осуществило следующие операции (см. таблицу 5):

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получило от МП "Рубин" предварительную оплату за сырье

311 681 1200,00 1000,00  

2

Отражается сумма налоговых обязательств по НДС в связи с получением предварительной оплаты за сырье

643 641 200,00    

3 Списывается первоначальная стоимость сырья, отгруженного МП "Рубин"

943 201 850,00    

4 Сумма ранее полученной предоплаты относится в счет доходов

681 712 1200,00    

5 Сумма дохода уменьшается на сумму НДС

712 643 200,00    

6 Начислен штраф в пользу МП "Рубин" в связи с нарушением условий договора в части сроков отгрузки сырья

948 685 100,00    

7

Прочие расходы операционной деятельности списываются на счет финансовых результатов в части:

а) себестоимости реализованного сырья; 79 943 850,00    

б) суммы штрафа 79 948 100,00    

Мы уже достаточно сегодня приводили примеров с одновременным использованием счетов 8-го и 9-го классов, поэтому в данном случае относительно счета 94 мы его опускаем. Делаем мы это еще и потому, что он во многом повторил бы уже приведенные выше примеры.

Финансовая и инвестиционная деятельность предприятия в соответствии с П(С)БУ отнесена к обычной деятельности. Практика же показывает, что для большинства предприятий такая деятельность необычна. Особенно это касается инвестиционной деятельности. Естественно, что в ситуации, когда вдруг такая деятельность начинает осуществляться и возникает необходимость ее отражения в бухгалтерском учете, то у бухгалтера возникает немало вопросов. Хотя в общем- то в отражении таких операций ничего сложного нет. Можете в этом убедиться.

Расходы

Сегодня мы продолжим знакомство со счетами девятого класса Плана счетов, отражающими расходы предприятия в разрезе различных сторон его деятельности.

Счет 95 "Финансовые расходы"

Уже из названия счета можно сделать выводы о том, какие расходы на нем отражаются. К финансовым расходам в данном случае План счетов относит проценты и другие расходы, связанные с привлечением заемного капитала.

Счет имеет два субсчета:

951 "Проценты за кредит";

952 "Прочие финансовые расходы".

Отраженные по дебету счета 95 (или его соответствующего субсчета) финансовые расходы по окончании месяца списываются в дебет счета 79 "Финансовый результат", а точнее - в дебет субсчета 792 "Результаты финансовых операций" (см. ШБ № 46/2003, стр. 4). Необходимо отметить, что доходы от финансовой деятельности, учтенные по дебету счета 73 (см. ШБ № 44/2003, стр. 4), отражаются по кредиту того же субсчета 792. Это дает возможность без особых усилий определить доходность или убыточность финансовой деятельности предприятия.

Субсчет 951 предназначен для отражения расходов, связанных с полученными предприятием банковскими кредитами.

Расходы, связанные с небанковскими кредитами и другими заемными средствами (выпуск, содержание и оборот собственных ценных бумаг, финансовый лизинг и т.п.), отражаются по дебету субсчета 952.

Пример 1

(Вариант 1). Производственное предприятие "Колхида" в январе 2004 года получило в обслуживающем его банке краткосрочный кредит на пополнение собственных оборотных средств в сумме 50 000,00 грн. В феврале месяце предприятием были начислены и перечислены на счет банка проценты за кредит в сумме 1100,00 грн. ПП "Колхида" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 9-го класса и не использует счета 8-го класса. В связи с этим указанные операции отразятся в бухгалтерском учете данного предприятия следующим образом (см. таблицу 1):

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Январь

1 ПП "Колхида" получен с зачислением на текущий счет банковский кредит

311 601 50 000,00 --- ---

Февраль

2 Начислены проценты за банковский кредит

951 684 1100,00 --- 1100,00

3 Перечислены на счет банка проценты за кредит

684 311 1100,00 --- ---

4

Расходы, связанные с кредитом банка (проценты за кредит), списываются по окончании месяца на счет, определяющий финансовые результаты деятельности предприятия

792 951 1100,00 --- ---

Пример 1

(Вариант 2). По сравнению с первым вариантом изменим только одно условие: допустим, что ПП "Колхида" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета и 8-го, и 9-го классов (см. таблицу 2):

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Январь

1 ПП "Колхида" получен с зачислением на текущий счет банковский кредит

311 601 50 000,00 --- ---

Февраль

2 Начислены проценты за банковский кредит

85 684 1100,00 --- 1100,00

3 Перечислены на счет банка проценты за кредит

684 311 1100,00 --- ---

4 Начисленные проценты за банковский кредит отнесены на счет финансовых расходов

951 85 1100,00 --- ---

5

Расходы, связанные с кредитом банка (проценты за кредит), списываются по окончании месяца на счет, определяющий финансовые результаты деятельности предприятия

792 951 1100,00 --- ---

Счет 96 "Расходы от участия в капитале"

В данном случае речь идет о капитале, образующемся в результате осуществления предприятием совместной деятельности, и о капитале ассоциированных и дочерних предприятий.

Счет имеет субсчета, которые и отражают операции по указанным выдам капитала:

961 "Расходы от инвестиций в ассоциированные предприятия";

962 "Расходы от совместной деятельности";

963 "Расходы от инвестиций в дочерние предприятия".

Участие в капитале (инвестиционная деятельность предприятия) является вложением активов предприятия в иную деятельность или иное предприятие на правах соучредителя (соучастника, собственника) с получением права на часть (долю) активов такого инвестируемого предприятия (деятельности). Уменьшение этой части (доли) активов, принадлежащих предприятию, произошедшее в результате получения инвестируемым предприятием (деятельностью) убытков, и является расходом от участия в капитале. Именно такие расходы отражаются по дебету субсчетов 96 счета в корреспонденции с кредитом счета 14. Сформированные по дебету расходы от участия в капитале по окончании месяца списываются в дебет субсчета 792 "Результаты финансовых операций" (см. ШБ № 46/2003, стр. 4) 1 .

Обратите внимание: в Плане счетов предусмотрен отдельный счет по учету доходов от участия в капиталле - это счет 72 (см. ШБ № 44/2003, стр. 3). Субсчета счета 72 полностью соответствуют субсчетам счета 96, что дает возможность без дополнительных расчетов сравнить получаемые доходы с расходами и определить эффективность вложения в капитал ассоциированных и дочерних предприятий или в совместную деятельность (см. пример 2). Фактически это происходит после списания доходов (счет 72) и расходов (счет 96) от участия в капитале 2 , соответственно, в кредит и дебет субсчета 792.

1 Счет 96 - один из немногих счетов, который корреспондирует только с двумя счетами.

2 Если вспомнить, что доходы от участия в капитале - это увеличение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения таким объектом прибыли, а расходы, как мы сегодня выяснили, - это уменьшение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения таким объектом убытков, то становится понятной природа прибыли (убытка), получаемой в результате инвестиционной деятельности.

Пример 2

Предприятие "Комета" в январе 2003 года организовало с МП "Прометей" совместное производство металлопластиковых окон. Доля каждой из сторон совместного производства составляет 50% и равна 5 000 000,00 грн. и вносится в виде денежных средств на текущий счет ответственного за организацию и ведение совместной деятельности (в т.ч. бухгалтерского учета) - на счет МП "Прометей". Кроме этого в марте 2003 года предприятие "Комета" создало дочернее предприятие "Комета-2", инвестировав в него 1 000 000,00 грн. путем перечисления данной суммы с текущего счета предприятия "Комета" на текущий счет дочернего предприятия. По итогам деятельности за 2003 год по совместной деятельности была получена прибыль на сумму 240 000,00 грн. (доля предприятия "Комета" в данной прибыли составляет 120 000,00 грн. (50%)), а по дочернему предприятию "Комета-2" получены убытки на сумму 40 000,00 грн. Предприятие "Комета" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 9-го класса и не использует счета 8-го класса. В этом случае в бухгалтерском учете предприятия "Комета" указанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 3):

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Январь 2003

1

Перечислены с текущего счета предприятия "Комета" на счет МП "Прометей" денежные средства в виде доли участия в совместной деятельности

1411 311 5 000 000,00 --- ---

Март 2003

2

Перечислены с текущего счета предприятия "Комета" на счет дочернего предприятия "Комета-2" денежные средства в виде долгосрочных инвестиций

1412 311 1 000 000,00 --- ---

Январь 2004

3

Получен доход в виде увеличения доли активов в совместной деятельности, принадлежащих предприятию "Комета"

1411 723 120 000,00 --- ---

4

Получены расходы от инвестиций в дочернее предприятие в виде уменьшения активов дочернего предприятия "Комета-2", принадлежащих предприятию "Комета"

963 1412 40 000,00 --- ---

5

Полученный доход от участия в совместной деятельности относится на счет финансовых результатов деятельности предприятия "Комета"

723 792 1 200 000,00 --- ---

6

Полученный расход от участия в капитале дочернего предприятия "Комета-2" относится на счет финансовых результатов деятельности предприятия "Комета"

792 963 40 000,00 --- ---

7

Полученная предприятием "Комета" прибыль от участия в капитале относится в порядке закрытия субсчета 792 на счет нераспределенной прибыли

792 441 80 000,00 --- ---

Если предприятие "Комета" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета и 8-го, и 9-го классов, то отражение операций, приведенных в примере 2, не изменится и будет таким же, как указано в таблице 3. Дело в том, что для отражения расходов, возникающих в связи с осуществлением инвестиционной деятельности, предназначен счет 85. Но данный счет может использоваться только в том случае, если предприятие для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете не использует счета 9-го класса. Следовательно, в указанной ситуации счет 85 использоваться не может, в связи с чем корреспонденция счетов не изменяется. Ну, а если предприятие для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует

только счета 8-го класса, то в этом случае отражение операций, указанных в таблице 3 под № 4 и 6, будет следующим (см. таблицу 4 на стр. 5).

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

4

Получены расходы от инвестиций в дочернее предприятие в виде уменьшения активов дочернего предприятия "Комета-2", принадлежащих предприятию "Комета"

85 1412 40

000,00 --- ---

6

Полученный расход от участия в капитале дочернего предприятия "Комета-2" относится на счет финансовых результатов деятельности предприятия "Комета"

792 85 40

000,00 --- ---

Счет 97 "Прочие расходы"

Прочие - значит все те, для учета которых не определен специальный счет или субсчет. Как правило, в таких случаях собирается самая "разношерстная компания", счет 97 - не исключение. Для того чтобы убедиться в этом, вам достаточно ознакомиться с его субсчетами:

971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций";

972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

973 "Себестоимость реализованных имущественных комплексов";

974 "Расходы от неоперационных курсовых разниц";

975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций";

976 "Списание необоротных активов";

977 "Прочие расходы обычной деятельности".

По дебету субсчетов 971, 972 и 973 отражается балансовая (остаточная) стоимость соответственно финансовых инвестиций, необоротных активов и имущественных комплексов, а также другие расходы, связанные с их реализацией 3 . По кредиту счета 97 (всех его субсчетов, в том числе и трех вышеуказанных) отражается списание прочих расходов в дебет субсчета 793 "Результаты от прочей обычной деятельности".

3 Данным субсчетам, учитывающим указанные расходы, соответствуют субсчета 74 счета, учитывающие доходы по аналогичным операциям - 741 "Доходы от реализации финансовых инвестиций", 742 "Доходы от реализации необоротных активов" и 743 "Доходы от реализации имущественных комплексов" (см. ШБ № 44/2003, стр. 5).

Пример 3

Предприятие "Тандем" реализовало за 60 000,00 грн. (в т.ч. НДС) на условиях предварительной оплаты необоротный актив (гидравлический пресс), первоначальная стоимость которого составила 80 000,00 грн., а сумма начисленного износа на момент реализации - 35 000,00 грн. В связи с реализацией гидравлического пресса предприятие "Тандем" осуществило оплату сторонней организации работы по демонтажу, погрузке, разгрузке и транспортировке его до покупателя в сумме 600,00 грн. (в т.ч. НДС). Предприятие "Тандем" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 8-го и 9-го классов. В бухгалтерском учете реализация гидравлического пресса отразится следующим образом (см. табл. 5):

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1

Получена на текущий счет предприятия "Тандем" предварительная оплата гидравлического пресса

311 681 60

000,00 50

000,00 ---

2 Начислены обязательства по НДС по полученной предварительной оплате

643 641 10

000,00 --- ---

3

Приняты от сторонней организации выполненные работы по демонтажу, погрузке, разгрузке и транспортировке гидравлического пресса до покупателя

972 631 500,00 --- 500,00

4 Отражается налоговый кредит по принятым работам

641 631 100,00 --- ---

5 Произведено списание остаточной стоимости реализованного гидравлического пресса

972 104 45

000,00 --- ---

6 Списывается сумма начисленного износа

131 104 35

000,00 --- ---

7 Отражается доход от реализации гидравлического пресса

361 742 60

000,00 --- ---

8 Отражается закрытие счета налоговых обязательств обязательства по НДС

742 643 10

000,00 --- ---

9

Полученная предварительная оплата закрывается в счет выполненных обязательств по реализации гидравлического пресса

681 361 60

000,00 --- ---

10

Списывается балансовая (остаточная) стоимость реализованного гидравлического пресса (45 000,00 грн.) и расходы, связанные с его реализацией (500,00 грн.)

793 972 45

500,00 ---  

11 Доходы, полученные от реализации гидравлического пресса, относятся на счет финансовых результатов

742 793 50

000,00 --- ---

12

Полученная в результате реализации гидравлического пресса прибыль относится на счет нераспределенной прибыли

79 441 4500,00 --- ---

Что касается расходов от неоперационных курсовых разниц, то в данном случае, прежде всего, необходимо выяснить (а нашим постоянным читателям - просто вспомнить), что такое неоперационная деятельность и курсовая разница.

Если согласно П(С)БУ № 4 операционная деятельность - основная деятельность предприятия 4 , а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной и финансовой деятельностью, то методом исключения определяем, что неоперационной деятельностью предприятия являются инвестиционная и финансовая деятельность.

4 В соответствии с П(С)БУ № 3 основная деятельность предприятия - это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), что является главной целью создания предприятия и обеспечивает основную часть его дохода.

Расходы от курсовой разницы возникают в результате изменения (в данном случае - уменьшения) курса (стоимости) иностранной валюты, выраженного в национальной валюте. Сумма таких расходов определяется как разница между стоимостью одного и того же количества иностранной валюты (точнее сказать, монетарных 5 и немонетарных 6 "валютных" статей баланса) до и после изменения курса.

5 По определению П(С)БУ № 21 - это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены по фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов.

6 По определению П(С)БУ № 21 - это другие, не монетарные статьи баланса.

В итоге получаем, что расходы от неоперационной курсовой разницы - это уменьшение стоимости монетарных и немонетарных "валютных" статей баланса, выраженных в национальной валюте и направленных (используемых) в инвестиционную или финансовую деятельность предприятия. Субсчету 974, отражающему расходы, связанные с неоперационной курсовой разницей, соответствует субсчет 744 "Доходы от неоперационной курсовой разницы" (см. ШБ № 44/2003, стр. 5).

По дебету субсчета 975 отражаются суммы уценки необоротных активов 7 и финансовых инвестиций 8 . По кредиту данного субсчета они списываются на субсчет 793 для определения финансовых результатов.

7 В соответствии с требованиями п. 19 П(С)БУ № 7.

8 В соответствии с требованиями п. 8 П(С)БУ № 12.

Субсчет 976 предназначен для отражения по дебету балансовой (остаточной) стоимости списанных необоротных активов, а по кредиту ее списание - все на тот же субсчет финансовых результатов 793.

Пример 4

МП "Строитель" на основании акта технической экспертизы, в котором указывалась полная непригодность к дальнейшей эксплуатации деревообрабатывающего станка, произвело его списание. На момент списания первоначальная стоимость станка составляла 5400,00 грн., а сумма начисленного износа - 5100,00 грн. МП "Строитель" для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций использует счета 8-го и 9-го класса. В бухгалтерском учете списание станка отразится следующим образом (см. табл. 6):

Таблица 6

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1

Произведено списание балансовой (остаточной) стоимости деревообрабатывающего станка на счет расходов по списанию необоротных активов

976 104 300,00 --- ---

2 Списывается сумма износа деревообрабатывающего станка

131 104 5100,00 --- ---

3 Расходы, связанные со списанием станка, отнесены на финансовые результаты

793 976 300,00 --- ---

Субсчет 977 является резервным, и все расходы предприятий, связанные с его обычной деятельностью и не нашедшие отражения на других субсчетах 97 счета, отражаются по дебету 977. По окончании месяца все расходы, сформированные по дебету субсчета 977, списываются в дебет субсчета 793.

Как только бухгалтер затрагивает какой либо вопрос, касающийся налогового учета, он тут же вынужденно входит в роль Труфальдино, который стремится угодить двум господам, причем одновременно. Этих "господ" вы прекрасно знаете. Это - бухгалтерский и налоговый учет. Каждый имеет свои требования, иногда противоположные, а последний из них характеризуется как неуравновешенная и противоречивая "личность". Такое длительное и постоянно усугубляющееся состояние раздвоенной личности грозит не только физическому и психическому здоровью наших бухгалтеров, но и в конечном итоге достоверности самого учета. А "добивает" бухгалтеров ясное понимание того, что никаких хоть сколько ни будь значимых выгод от их "мучений" не получает никто.

Налог на прибыль и чрезвычайные расходы

По Плану счетов, если не учитывать забалансловые счета, нам осталось рассмотреть всего два счета. Это - 98 "Налог на прибыль" и 99 "Чрезвычайные расходы". Эти счета довольно специфичны, имеют много общего и в то же время многим принципиально отличаются. Итак.

Счет 98

Счет имеет следующие субсчета:

981 "Налог на прибыль от обычной деятельности";

982 "Налог на прибыль от чрезвычайных событий".

Назначение счета вполне понятно - отражение расходов предприятия, связанных с начислением налога на прибыль по итогам обычной деятельности и чрезвычайных событий.

В общем-то механизм отражения таких расходов ничем не отличается от отражения других расходов деятельности на счетах 9 класса. Так же, по дебету счета, отражаются суммы расходов, которые потом, по окончании месяца, списываются на 79 счет для определения финансовых результатов деятельности предприятия. Но тем не менее счет 98 неординарен.

Налогу на прибыль оказана особая "честь". Расходы, связанные с его начислением, отражаются на отдельном, специально для него предназначенном счете. Для того, чтобы разобраться в причинах такого особого внимания, необходимо вспомнить о существовании двух совершенно разных подходов в определении прибыли, которая является базой для определения суммы налога. Как вы, наверное, уже догадались, речь идет о бухгалтерском и налоговом учете, т.е. о балансовой оценке активов и обязательств и их оценке с целью обложения налогом.

Для примера приведем лишь одно из отличий бухгалтерского и налогового учета в подходах к определению прибыли. При расчете налога на прибыль в бухгалтерском учете действует правило соответствия доходов и расходов. То есть, для определения финансового результата (прибыли или убытков) и тем самым определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Во-первых, доход признается только после передачи покупателю продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг, а вместе с тем и передачи всех рисков и выгод, связанных с такой продукцией или товаром. Во-вторых, - из признанных (полученных) предприятием доходов вычитаются только те расходы, которые непосредственно связаны с получением таких доходов.

В налоговом же учете действует правило первого события и, если на ваш счет поступили денежные средства в виде аванса, то, независимо от того, успели вы выполнить свои обязательства перед покупателем или нет, сумма аванса признается доходом (включается в валовой доход предприятия). Тот же механизм действует и в отношении расходов, правда с корректировкой признанных валовых расходов в сторону увеличения или уменьшения, в зависимости от уменьшения или увеличения остатков запасов.

Таких принципиальных отличий в определении налогооблагаемой прибыли и, естественно, суммы налога можно привести более десятка, но на данном этапе не в этом состоит наша главная задача. Она состоит в том, чтобы понять как неизбежно возникающие разницы в размерах прибыли и, соответственно, налога на прибыль отразить в бухгалтерском учете.

Для того, чтобы иметь полную картину по отражению возникающих в налоговом и бухгалтерском учете разниц по налогу на прибыль нам необходимо вспомнить о счетах 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства".

Напомним, что в случае, когда начисленная сумма налога на прибыль в налоговом учете превышает сумму начисленного налога в бухгалтерском учете, то сумма превышения отражается по дебету счета 17. По кредиту 17 счета отражается уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в данном случае в корреспонденции со счетом 98).

По 54 счету отражается обратная ситуация. Если сумма начисленного налога на прибыль в налоговом учете меньше суммы начисленного налога в бухгалтерском учете, то сумма превышения отражается по кредиту счета 54 (в данном случае в корреспонденции со счетом 98). По дебету 54 счета отражается уменьшение отсроченных налоговых обязательств за счет расходов, связанных с начислением текущих налоговых обязательств в отчетном периоде.

Довольно сложно. Поэтому для более ясного понимания механизма использования счетов 98, 17 и 54 давайте рассмотрим все эти операции на примере.

Пример1

Допустим, что ООО "Потенциал" было зарегистрировано и начало свою деятельность в январе 2004 года. Естественно, что на 01 января 2004 г. никакой налогооблагаемой прибыли, а тем более отсроченных налоговых активов или налоговых обязательств оно не имело. За первые пять месяцев ООО "Потенциал" получило следующие финансовые результаты (смотри таблицу 1).

Таблица 1

Месяц

Бухгалтерский учет (за месяц)

Налоговый учет (за месяц)

Бухгалтерский учет

(нарастающим итогом с начала деятельности)

Налоговый учет (нарастающим

итогом с начала деятельности)

Прибыль

Убыток

Прибыль

Убыток

Прибыль

Убыток

Прибыль

Убыток

Январь 540,00   540,00   540,00   540,00  

Февраль

  800,00 1560,00     260,00 2100,00  

Март 700,00   330,00   440,00   2430,00  

Апрель 4000,00     3000,00 4440,00     570,00

Май   300,00 5070,00   4140,00   4500,00  

По итоговым финансовым результатам деятельности ООО "Потенциал", указанным в таблице 1, рассчитаем сумму налога на прибыль по каждому периоду отдельно (см. таблицу 2):

Таблица 2

Месяц Начисление налога на прибыль

Бухгалтерский Налоговый Бухгалтерский учет Налоговый учет

учет (за месяц)

учет (за месяц)

(нарастающим итогом с начала деятельности)

(нарастающим итогом с начала деятельности)

Январь 162,00 162,00 162,00 162,00

Февраль - 162,00 1 468,00 0 630,00

Март 132,00 99,00 132,00 729,00

Апрель 1200,00 - 729,00 2 1332,00 0

Май - 90,00 1350,00 1242,00 1350,00

1 По итогам деятельности за какой бы то ни было период уменьшение ранее начисленного налога на прибыль можно осуществлять только до нулевого значения. Поэтому, не смотря на то, что ООО "Потенциал" получило за февраль месяц убытки в сумме 800,00 грн. и налог на прибыль можно уменьшить на 240,00 грн. (800,00 х 30%), мы его уменьшаем только на 162,00 грн., т.е. на сумму налога, начисленного (нарастающим итогом) на начало периода, в котором производится уменьшение.

2 В данном случае в налоговом учете ситуация аналогична той, что сложилась в бухгалтерском учете в феврале. И в налоговом учете так же действует правило, которое гласит, что уменьшение ранее начисленного налога на прибыль можно осуществлять только до нулевого значения. Поэтому, не смотря на то, что ООО "Потенциал" получило за апрель убытки в сумме 3 000,00 грн. и налог на прибыль можно уменьшить на 900,00 грн. (3 000,00 х 30%), мы его уменьшаем только на 729,00 грн., т.е на сумму налога, начисленного (нарастающим итогом) на начало периода, в котором производится уменьшение.

А теперь рассмотрим, как указанные операции отразятся в бухгалтерском учете ООО "Потенциал" (см. таблицу 3):

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Январь

1 Отражается начисление налога на прибыль (в данном случае равного сумме налога в налоговом учете)

981 641 162,00 --- ---

2

Описываются расходы, связанные с начислением налога на прибыль на финансовые результаты деятельности ООО "Потенциал"

791 981 162,00 --- ---

Февраль

3 Поскольку по итогам деятельности за январь и февраль сумма начисленного налога в бухгалтерском учете равна нулю (см. таблицу 2), то для приведения в

981 641 162,00 --- ---

соответствие фактических данных с данными бухгалтерского учета необходимо сторнировать начисленный в январе налог на прибыль (сторно)

4 То же самое необходимо и по ранее отнесенному на финансовые результаты налогу на прибыль (сторно)

791 981 162,00 --- ---

5

Отражение в бухгалтерском учете начисления налога на прибыль по итогам налогового учета в связи с возникшей разницей с данными бухгалтерского учета за счет отсроченных налоговых активов

17 641 630,003 --- ---

Март

6

Поскольку в марте получилось превышение начисленного налога на прибыль по данным бухгалтерского учета над данными налогового, то первоначально отражается начисление налога на прибыль по данным налогового учета

981 641 99,00 --- ---

7

После чего сумма превышения (132,00 - 99,00) отражается как начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете за счет ранее отсроченных налоговых активов

981 17 33,00 --- ---

8

Расходы, связанные с начислением налога на прибыль списываются на финансовые результаты деятельности ООО "Потенциал"

791 981 132,00 --- ---

3 Учитывая то, что мы сторнировали начисление налога на сумму 162,00 грн. (см. таблицу 3 строка 3) не только в бухгалтерском (по дебету счета 981), но и в налоговом учете (по кредиту счета 641), поэтому за счет отсроченных налоговых активов необходимо начислить налог в сумме 630,00 грн. (468,00 + 162,00).

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

Апрель

9 В апреле, в соответствии с условиями примера, сознательно создана самая сложная ситуация. В данном месяце, во-первых, необходимо уменьшить начисление налога на прибыль в налоговом учете до нуля и тем самым привести в соответствие фактическое

17 641 597,004 -- --

положение дел с данными учета. Осуществляется это следующим образом. Первоначально сторнируются суммы начисления налога, отраженные по дебету счета 17, поскольку по факту теперь уже нет никакого превышения начисления налога на прибыль в налоговом учете над данными в бухгалтерском учете (сторно)

10

Оставшуюся сумму ранее начисленного в налоговом учете налога на прибыль 132,00 грн. (729,00 - 597,00) сторнируем по дебету счета 98 и тем самым приводим сумму начисленного налога на прибыль (в налоговом учете) к нулевому значению (сторно)

981 641 132,00 -- --

11

Разобравшись с налоговым учетом, переходим к бухгалтерскому. Обратите внимание на то, что в результате осуществления двух предыдущих проводок (см. таблицу 3 строки 9 и 10), мы привели к нулю начисление налога на прибыль не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском. Таким образом, вся сумма начисленного нарастающим итогом налога на прибыль (и за март - 132,00 грн., и за апрель - 1200,00 грн.) должна быть отражена за счет отсроченных налоговых обязательств (счет 54)

981 54 1332,00 -- --

12

Отражаются расходы, связанные с начислением налога на прибыль на финансовых результатах деятельности ООО "Потенциал"

791 981 1200,00 -- --

Май

13

Первой отражаем операцию по уменьшению (сторнированию) начисления налога на прибыль в бухгалтерском учете в связи с полученными убытками. Поскольку в апреле данный налог был начислен за счет отсроченных налоговых обязательств, то именно их мы и уменьшаем (сторно)

981 54 90,00 -- --

14 Учитывая то, что в налоговом учете сумма прибыли и, соответственно, сумма начисленного налога на прибыль превысила данные бухгалтерского учета и нет уже никаких оснований для

54 641 1242,00 -- --

существования отсроченных налоговых обязательств - отражение в учете начисления налога на прибыль осуществляется первоначально за счет отсроченных налоговых обязательств

15

После чего сумма превышения начисленного налога на прибыль в налоговом учете над аналогичной суммой в бухгалтерском учете отражается за счет отсроченных налоговых активов

17 641 108,00 -- --

16 Уменьшаются расходы, связанные с начислением налога на прибыль (сторно)

791 981 90,00 -- --

4 Первоначально, в феврале, превышение суммы начисленного налога на прибыль в налоговом учете над суммой начисленной в бухгалтерском учете составляла 630,00 грн. (см. таблицу 3, строку 5), но в марте эта разница уменьшилась на 33,00 грн. (см. таблицу 3, строку 7) и составила 597,00 грн. Вот почему в данной проводке мы отражаем именно эту сумму.

Существует еще несколько вариантов сочетания различных данных бухгалтерского и налогового учета в отношении начисления налога на прибыль и изменений с ним происходящих, но на наш взгляд нет необходимости рассматривать их все. Механизм отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц в начислении налога на прибыль, который был отражен в примере, вполне применим во всех ситуациях.

Счет 99 "Чрезвычайные расходы"

Счет имеет следующие субсчета:

991 "Расходы от стихийного бедствия";

992 "Расходы от техногенных катастроф и аварий";

993 "Прочие чрезвычайные расходы".

По дебету счета отражаются всевозвожные расходы, связанные как с ликвидацией последствий стихийных бедствий, катастроф, аварий и т.п., с осуществлением мероприятий, направленных на предотвращение катастроф или аварий и уменьшения последствий стихийных бедствий, а так же с прочими расходами, связанными с чрезвычайными событиями и операциями. По кредиту счета производится списание чрезвычайных расходов на субсчет 794 для определения финансовых результатов чрезвычайных событий.

Такое понятие как чрезвычайное происшествие (сокращенно "ЧП") известно всем. Под ЧП в основном подразумевают что-то нехорошее: катастрофы, аварии, стихийные бедствия и т.п.

В бухгалтерском учете под ЧП понимают событие или операцию, которые отличаются от обычной деятельности предприятия и не ожидается, что такие события и операции будут периодически повторятся или происходить в каждом отчетном периоде. Исходя из

определения, это не обязательно что-то плохое. Мы уже об этом говорили, когда знакомились со счетом 75 "Чрезвычайные доходы" (см. "ШБ" № 46/2003 стр. 3). Однако, у большинства бухгалтеров срабатывают стереотипы понимания чрезвычайного происшествия (события) и с 99 счетом они связывают наводнения, пожары, град, аварии и т.д. Еще раз хотим обратить ваше внимание на то, что это не так. Например, одно из известных деловых изданий разыграло среди своих подписчиков приз в виде компьютера, стоимость которого составила 6000,00 грн. Обладателем приза стало ООО "Меркурий" из города Донецка, подписчик данного издания. Расходы ООО "Меркурий", связанные с получением выигрыша (налог, командировочные сотрудника, транспортировка и т.д.) составили 1500,00 грн. Можно ли данное событие отнести к обычной деятельности ООО "Меркурий"? Конечно же нет, какой бы деятельностью оно не занималось. Можно ли ожидать, что такое событие будет периодически повторятся или происходить в каждом отчетном периоде? Даже тот, кто никогда не участвовал ни в каких лотереях, на этот вопрос с уверенностью ответит - нет. Следовательно, данное событие можно отнести к чрезвычайному. Но разве можно его расценивать как плохое? Для ООО "Меркурий" это событие однозначно хорошее. Учитывая это, доход в сумме 6000,00 грн. необходимо отразить по кредиту субсчета 752 "Прочие чрезвычайные доходы" (Д37 К752), а расходы, связанные с данным чрезвычайным событием - по дебету субсчета 993 "Прочие чрезвычайные расходы" (Д993 К37, 68 и т.д.).

Учитывая то, что мы уже не раз приводили примеры отражения в учете "плохих" чрезвычайных событий (см. "ШБ" №1/2004 стр. 5), не будем повторятся и на этом поставим точку.

Наше знакомство с 9 классом счетов и в целом с балансовыми счетами Плана счетов закончено. Мы переходим к знакомству с последним нулевым классом счетов "Забалансовые счета".

"Забалансовые счета"

"Забалансовые" означает, что счета 0 класса в балансе не отражаются (в составлении проводок не участвуют).

В соответствии с определением, данным в Плане счетов, забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении:

- ценностей, которые не принадлежат предприятию, но временно находятся в его пользовании, распоряжении или на хранении (объекты оперативной (операционной) аренды основных средств, материальные ценности на ответственном хранении, переработке, комиссии, монтаже);

- условных прав и обязательств предприятия (залоги, гарантии, обязательства прочее);

- бланков строгого учета;

- списанных активов (недостачи ценностей, дебиторской задолженности) для наблюдения за возможностью их возмещения виновными лицами (должниками).

Отражаются операции с указанными выше ценностями, правами и обязательствами по простой схеме, как мы уже сказали выше, без составления бухгалтерской проводки. То есть поступление ценностей, увеличение прав или обязательств в определенной сумме отражается прямой записью по соответствующему забалансовому счету или субсчету как

увеличение его остатка на данную сумму, а выбытие ценностей или уменьшение прав и обязательств на определенную сумму, соответственно, как уменьшение остатка на эту же сумму.

Как эта "определенная сумма" определяется? Так же как и по балансовым активам и обязательствам: все должно быть в соответствии с условиями договоров, документов, определяющих гарантии и обязательства, приемо-сдаточных актов и других первичных документов. Исключение составляют только бланки строгой отчетности, стоимость которых определяется отдельными нормативными актами.

Учитывая данную выше информацию, а так же названия забалансовых счетов, не трудно разобраться, что и на каком счете учитывается.

Например, счет 01 "Арендованные необоротные активы".

Вполне понятно, что на данном счете необходимо отражать операции, связанные с получением предприятием на правах аренды необоротных активов (основные средства, нематериальные активы и прочие необоротные активы) и их возвратом арендодателю.

Получение предприятием в аренду необоротных активов увеличивает забалансовый счет 01 на сумму, которая указывается в договоре аренды. Обычно в договоре указывается первоначальная стоимость необоротных активов, но возможно указание балансовой (остаточной) стоимости. При возврате арендодателю арендуемого необоротного актива или при переносе задолженности перед арендодателем за арендованный необоротный актив на баланс предприятия-арендатора остаток по 01 счету уменьшается на ту же сумму.

Как видите, те "правила" отражения операций на забалансовых счетах, которые мы перечислили выше, 01 счетом полностью соблюдены. Что же касается всех остальных забалансовых счетов, насколько они соблюдают эти "правила" - об этом мы узнаем на следующем уроке.

Говорят, что от родных и близких мы получаем гораздо больше огорчений и обид, чем от совершенно посторонних нам людей. Возможно, это и правда. Ведь с первыми мы проводим гораздо больше времени, чем со вторыми, да и уровень отношений совершенно иной. Вряд ли ваш коллега по работе, даже если вы сидите с ним в одном кабинете напротив друг друга не один год, сможет сказать (сделать) то, что, возможно, совсем недавно сказала (сказал) или, еще хуже, сделала (сделал) ваша жена (муж). Говорят, что к чужой собственности, временно попавшей к нам во владение, мы относимся более бережно, чем к своей. Тот, кому приходилось присматривать за квартирой (машиной, собакой и т.д.) соседа на время его отпуска, наверняка со мной согласится. Получается, что все "чужое" нам ближе и дороже чем "свое"!? Интересно, а как это "чужое" отражается в учете?

На учете за балансом

"Забалансовые счета"

Продолжаем знакомство со счетами 0 класса Плана счетов. На прошлом занятии мы разобрались в том, почему счета 0 класса называются забалансовыми (не отражаются в балансе), для учета каких активов или обязательств они предназначены (ценностей,

которые не принадлежат предприятию, но временно находятся в его пользовании, распоряжении или на хранении; условных прав и обязательств предприятия; бланков строгого учета и списанных активов), а так же в том, как на данных счетах осуществляется учет указанных выше ценностей, прав и обязательств (по простой схеме, без составления бухгалтерских проводок)1. Кроме этого мы успели познакомиться с первым забалансовым счетом 01 "Арендованные необоротные активы".

Следующий забалансовый счет, с которым мы познакомимся, это 02 "Активы на ответственном хранении".

Данный счет имеет следующие субсчета:

021 "Оборудование, принятое для монтажа";

022 "Материалы, принятые для переработки";

023 "Материальные ценности на ответственном хранении";

024 "Товары, принятые на комиссию";

025 "Имущество в доверительном управлении".

Из названия счета и его субсчетов становится понятным, о каких активах идет речь и почему они не отражаются в балансе предприятия. Все эти активы не являются собственностью предприятия. Предприятие всего лишь распоряжается этими активами на условиях, указанных в соответствующих договорах (подряда, переработки, хранения, комиссии и т.п), и в связи с этим несет ответственность за их сохранность, и, следовательно, вынуждено вести их учет. В данном случае учет может осуществляться только за балансом предприятия, для чего и предназначены счета 0 класса. Оцениваются такие активы по договорным ценам, а точнее по ценам, указанным в перечисленных выше договорах.

Аналитический учет активов, отражаемых на забалансовом счете 02, осуществляется в разрезе:

1) предприятий-собственников, заказчиков, комитентов;

2) видов (сортов) товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) (товаров, сырья, материалов, объектов и агрегатов);

3) мест их нахождения (расположения), хранения или переработки.

Из особенностей учета активов, отражаемых на сче- те 02, необходимо отметить следующие:

1) затраты на монтаж оборудования, принятого для монтажа, учитываемого на субсчете 021, и затраты на доработку или переработку давальческого сырья относятся на счета учета затрат производства за исключением стоимости самого оборудования, принятого к монтажу, и давальческого сырья;

2) к материальным ценностям, находящимся на ответственном хранении, относятся:

а) ТМЦ, по которым по какой-либо причине произошел отказ от акцепта расчетных документов поставщиков;

б) полученные от поставщиков, но не оплаченные, ТМЦ, по которым существует в соответствии с условиями договора запрет на использование до осуществления их оплаты;

в) излишне полученные ТМЦ (сверх указанного в сопроводительных (расходных) документах поставщика количества ТМЦ);

г) ТМЦ, оплаченные покупателями, которые разрешено, как исключение, оставить на ответственном хранении, оформленные охранными расписками и не вывезенные покупателем по причинам, не зависящим от предприятия.

Приведем несколько примеров с использованием субсчетов забалансового счета 02.

Пример 1

ООО "Текстильщик" (далее - переработчик) по договоренности с ГП "Промтехсвязь" (далее - заказчик) производит продукцию (ткани технические) из давальческого сырья. Стоимость полученного давальческого сырья определена в сумме 40000,00 грн. Стоимость услуг по его переработке в готовую продукцию оценена в 6000,00 грн. (в том числе НДС).

В процессе переработки давальческого сырья выяснилось, что часть его на сумму 8000,00 грн. не соответствует по своим качествам условиям договора и была возвращена заказчику. В связи с этим стоимость выполненных переработчиком услуг была пересмотрена в сторону уменьшения и по обоюдному согласию была определена в сумме 4800,00 грн. (в том числе НДС).

Указанные операции отразятся в бухгалтерском учете переработчика2 следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получено давальческое сырье от заказчика

022 - 40000,00 - -

2

Начислена заработная плата рабочим основного производства, занятым переработкой давальческого сырья, произведены отчисления на социальные мероприятия, начислен износ оборудования, используемого в процессе переработки давальческого сырья, и списаны использованные при этом вспомогательные материалы и электроэнергия 3

23

66 65 13 201 203

2100,00 - -

3 Часть давальческого сырья, признанная не качественной, возвращена заказчику

- 022 8000,00 - -

4 Произведена готовая продукция (ткань техническая) из давальческого сырья

26 23 2100,00 - -

5 Передана готовая продукция заказчику 901 26 2100,00 - -

6

Подписан акт выполненных работ по переработке давальческого сырья и производству из него тканей технических

361 701 4800,00 4000,00 -

7 По выполненным работам начислены налоговые обязательства по НДС

701 641 800,00 - -

8 Списано давальческое сырье, использованное для производства тканей технических

 022 32000,00 - -

9 Получена оплата от заказчиков за выполненные работы

311 361 4800,00 - -

8 Определены финансовые результаты по переработке давальческого сырья

791

701

791

901

791

441

2100,00

4000,00

1900,00

- -

Пример 2

МП "Салют" по договору комиссии получило от комитента ООО "Рига-мода" товар на сумму 18 000 грн., в том числе НДС 3000,00 грн. Оплата услуг комиссионера МП "Салют" по договоренности сторон осуществляется комитентом ООО "Рига-мода" отдельным платежом и составляет 5% от суммы реализованного товара.

Комиссионером МП "Салют" реализован покупателям товар, полученный от комитента ООО "Рига-мода", на сумму 14400,00 грн. (в том числе НДС). Остаток нереализованного комиссионером товара был возвращен комитенту.

Указанные операции отразятся в бухгалтерском учете комиссионера МП "Салют"2 следующим образом (см. таблицу 2).

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Получены товары от ООО "Рига-мода" 024 - 18000,00 - -

2 Реализован товар покупателям 301 702 14400,00 - -

3 Отражена сумма НДС 702 641 2400,00 - -

4 Списывается стоимость реализованного товара

- 024 14400,00    

5 Отражена задолженность перед комитентом по стоимости реализованного товара без НДС

704 685 12000,00    

6

Отражена задолженность перед комитентом по сумме НДС, начисленного на стоимость реализованного товара

644 685 2400,00    

7 Перечислены денежные средства комитенту, полученные в результате реализации комиссионного товара

685 311 14400,00 - -

8 Отражен налоговый кредит по НДС 641 644 2400,00 - -

9

Подписан акт выполненных комиссионных услуг в размере 5% от суммы реализации комиссионного товара (14400,00 х 5 / 100) в т.ч. НДС

361 703 720,00 600,00 -

10 Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму оказанных комиссионных услуг

703 641 120,00 - -

11 Получена на текущий счет МП "Салют" оплата за комиссионные услуги

311 361 720,00 - -

12 Определяется финансовый результат от реализации

702 791 703

791 704 791

12000,00 12000,00 720,00

   

Счет 03 "Контрактные обязательства"

Счет предназначен для учета обязательств по контрактам, прежде всего деривативам (форвардным и фьючерсным контрактам, опционам), и контроля за их выполнением. Обязательства отражаются по данному счету в момент заключения соответствующего контракта в сумме, указанной в контракте, а списываются обязательства со счета в случае их выполнения, ликвидации, отказа от выполнения, продажи или передачи их другим лицам.

Счет 04 "Непредвиденные активы и обязательства"

Данный счет имеет следующие субсчета:

041 "Непредвиденные активы";

042 "Непредвиденные обязательства".

Непредвиденные (потенциальные) активы и обязательства возникают при согласовании прошедших хозяйственных операций и станут реальными, если произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько событий. План счетов определяет три основные характеристики непредвиденных активов и обязательств:

1) реальные обстоятельства;

2) неопределенность конечного результата данных обстоятельств;

3) разрешение неопределенности в результате одного или нескольких будущих событий.

Счет 05 "Гарантии и обеспечения предоставленные"

По данному счету отражаются гарантии и обязательства, предоставленные предприятием другим юридическим или физическим лицам, в том числе по договорам поручительства.

Например, у предприятия возникают обязательства в связи с получением кредита в банке. Обязательства вполне понятные - погасить кредит в полной сумме с процентами и в определенный срок. Но, поскольку финансовое положение предприятия не достаточно устойчивое, то банк согласился выдать предприятию кредит только при условии, что оно передаст в залог банку часть своих активов, допустим, товаров на сумму 100000,00 грн. Передача товаров в залог оформляется соответствующим договором без списания товаров с баланса предприятия. В учете эта операция отражается увеличением забалансового счета 05 на сумму, указанную в договоре залога5.

Если предприятие своевременно и полностью погасит свои обязательства перед банком по кредиту и оплате процентов за кредит, то товары снимаются с залога и списываются со счета 05.

Если предприятие не погашает всех своих обязательств по кредиту, то они погашаются за счет заложенного товара. В такой ситуации гарантии предприятия по погашению обязательств по кредиту переходят с забалансового счета 05 на баланс. В этом случае остаток по счету 05 так же уменьшается на сумму обязательств, переведенных на баланс.

Счет 06 "Гарантии и обеспечения полученные"

Данный счет является точной копией счета 05, но только с противоположным значением.

Счет 07 "Списанные активы"

Данный счет имеет субсчета:

071 "Списанная дебиторская задолженность";

072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей".

Как известно, не всякая дебиторская задолженность погашается. Не будем касаться вопроса, кто виноват, а попробуем разобраться, как такую ситуацию отразить в бухгалтерском учете.

После того, как надежда на погашение дебиторской задолженности какого-либо юридического или физического лица вас окончательно покинула, и вы списали такую задолженность с баланса, она поступает на учет на забалансовый счет 071 и находится там в течение, как минимум, трех лет6. Если в течение этого периода времени дебиторская задолженность не будет погашена, то она списывается со счета 071. Есть еще один вариант списания дебиторской задолженности с субсчета 071 - это ее погашение дебитором.

Пример 3

ООО "Катран" перечислило в 2000 г. МП "Мираж" аванс в сумме 3600,00 грн. (в том числе НДС) в оплату товаров. До настоящего времени ни поступления товара, ни возврата аванса не произошло. Все попытки заставить МП "Мираж" погасить данную задолженность никакого результата не дали. В связи с этим дебиторская задолженность была списана с баланса ООО "Катран".

Указанные операции отразятся в бухгалтерском учете ООО "Катран" следующим образом (см. таблицу 3).

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

2000 год

1 ООО "Катран" перечислен аванс за товары

371 311 3600,00   3000,00

2 Начислен с суммы перечисленного аванса налоговый кредит по НДС

641 644 600,00    

2004 год

3 Списание ранее выданного аванса с баланса ООО "Катран"

944 371 3600,00   -3000,00

4 Списано сумму налогового кредита (сторно)

641 644 600,00   +3600,00

5

В связи со списанием с баланса дебиторской задолженности МП "Мираж" она переводится на забалансовый счет

071 - 3600,00    

Далее рассмотрим два возможных варианта.

Вариант 1. МП "Мираж" в течение трех последующих лет так и не погасило свою задолженность перед ООО "Катран". В этом случае по истечении указанного срока она списывается с забалансового счета 071.

Вариант 2. МП "Мираж" погашает свою задолженность перед ООО "Катран". В этом случае в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом (см. таблицу 4).

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Списывается с забалансового счета дебиторская задолженность

- 071 3600,00 - -

2

Отражается доход в сумме погашенной дебиторской задолженности МП "Мираж", ранее списанной с баланса, а теперь полученной на текущий счет7

311 716 3600,00 - 3600,00

Пример 4

В процессе инвентаризации строительных материалов МП "Укрпласт" была выявлена недостача на сумму 100,00 грн. По результатам работы инвентаризационной комиссии виновным в недостаче был признан бригадир строительной бригады Кернозенко С.Ю. Сумма недостачи, которую должен возместить Кернозенко С.Ю., рассчитанная с учетом требований ПКМУ № 116, составила 288,00 грн8.

Указанные операции отразятся в бухгалтерском учете МП "Укрпласт" следующим образом (см. таблицу 5).

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Выявлена недостача строительных материалов

072   100,00    

2 Списаны недостающие строительные материалы с баланса 9 84 205 100,00  

-100,00

3

На работника, признанного виновным в недостаче, списы-вается балансовая стоимость недостающих строительных материалов

375 716 100,00    

4

На работника, признанного виновным в недостаче, списывается сумма, подлежащая к возмещению, превышающая балансовую стоимость недостающих строительных материалов

375 719 188,00 188,00  

5

Списана с забалансового счета недостача строительных материалов, отнесенная на виновное лицо Кернозенко С.Ю.

  072 100,00    

Счет 08 "Бланки строгого учета"

Данный счет предназначен для учета бланков строгого учета, которые принадлежат предприятию и используются им в производственно-хозяйственной деятельности. Поступление на баланс предприятия бланков строгого учета одновременно увеличивает 08 счет, а их списание с баланса (по причине использования в производственной деятельности, списания, реализации и т.п.) уменьшает счет 08. Стоимость бланков строгого учета, которая отражается на забалансовом счете 08, а так же порядок их хранения и использования определяются соответствующими нормативно-правовыми актами.

Счет 09 "Амортизационные отчисления"

Данный забалансовый счет появился в Плане счетов совсем недавно, в конце 2003 г. Он позволяет осуществлять контроль не только за начислением амортизационных отчислений, но и за их использованием, что самое главное. На сумму начисленной амортизации данный счет увеличивается, а на сумму использованных амортизационных отчислений на капитальные инвестиции (или на погашение займов, полученных на капитальные инвестиции) уменьшается10. Аналитический учет использования амортизационных отчислений в соответствии с Планом счетов осуществляется по следующим направлениям:

…строительство объектов; приобретение (изготовление) основных средств; улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция прочее) основных средств; приобретение (создание) нематериальных активов; прочие капитальные работы; погашение полученных на капитальные инвестиции займов.

Пример 5

МП "Сталь" было образовано 01.01.2003 г. За период с 01.01.2003 г. по 01.03.2004 г. по данному предприятию: а) было начислено амортизационных отчислений на сумму 5000,00 грн.; б)на капитальные инвестиции было использовано 2000,00 грн. В связи с этим остаток на 01.03.2004 г. на забалансовом счете 09 равен 3000,00 грн. В течение марта 2004 г. было начислено амортизации на сумму 420,00 грн. и осуществлены капитальные инвестиции в виде приобретения основных средств на сумму 750,00 грн.

Операции за март отразятся в бухгалтерском учете МП "Сталь" следующим образом (см. таблицу 6).

Таблица 6

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Начислены амортизационные отчисления

23 13 420,00    

2 На сумму начисленной амортизации увеличиваем забалансовый счет 09

09   420,00    

3 Введены в эксплуатацию приобретенные основные средства

10 152 750,00    

4 На сумму осуществленных капитальных инвестиций уменьшается счет 09

  09 750,00    

1 То есть поступление ценностей, увеличение прав или обязательств в определенной сумме отражается прямой записью по соответствующему забалансовому счету или субсчету как увеличение его остатка на данную сумму, а выбытие ценностей или уменьшение прав и обязательств на определенную сумму, соответственно, как уменьшение остатка на эту же сумму.

2 Показывать, как данные операции отражаются в учете заказчика, в нашем случае не имеет смысла, поскольку у заказчика счет 02 при этом не используется.

3 Суммы по каждой из приведенных статей затрат не расшифровываем, поскольку это не имеет принципиального значения для данного примера.

4 Показывать, как данные операции отражаются в учете комитента, в нашем случае не имеет смысла, поскольку у комитента счет 02 при этом не используется.

5 В некоторых случаях стоимость заложенных активов определяется при помощи экспертной оценки.

6 Это делается с той целью, чтобы в случае улучшения финансового состояния дебитора и появления у него возможности погасить задолженность, ее можно было бы восстановить в учете.

7 Погашение дебиторской задолженности может осуществиться наличными средствами в кассу или передачей на баланс предприятия кредитора, в данном случае ООО "Катран", любых других активов.

8 Разница между балансовой стоимостью недостающих строительных материалов и суммой, подлежащей возмещению Кернозенко С.Ю., рассчитанная с учетом требований ПКМУ № 116, должна быть перечислена в бюджет.

9 Вопросы корректировки валовых расходов и связанные с этим прочие вопросы в данном примере мы не рассматриваем.

10 При этом не учитываются капитальные инвестиции, осуществленные за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевый) фонд (капитал) предприятия и т.п.

Положения (стандарты) бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете станки, автомобили, здания и прочие имеющие аналогичное назначение активы, используемые в производственной деятельности, называются основными средствами. "Основные" - это значит важнейшие, главные. Неужели они действительно важнее всех других средств? Давайте попробуем в этом разобраться.

Основные средства

Методические основы

Методические основы отражения в бухгалтерском учете основных средств, прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные материальные активы изложены в П(С)БУ №71. Обратите внимание на то, что под "юрисдикцию" П(С)БУ № 7 попала "материальная" часть необоротных активов (далее - МНА (материальные необоротные активы)), учет которой отражается на счете 10 "Основные средства", счете 11 "Прочие необоротные материальные активы" и на первых трех субсчетах 15 счета "Капитальные инвестиции":

151 "Капитальное строительство";

152 "Приобретение (изготовление) основных средств";

153 "Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов".

При этом классификация МНА, данная в П(С)БУ № 7 для целей бухгалтерского учета, совпадает с классификацией, данной в Плане счетов (т.е. каждому классу МНА соответствует субсчет 10 или 11 счета), но только не по капитальным инвестициям (классификация, данная в П(С)БУ № 7, не совпадает с субсчетами 15 счета). Причиной, наверное, послужило желание выделить капитальное строительство из общих капитальных инвестиций в основные фонды.

Учитывая то, что наш читатель совсем недавно самым детальным образом познакомился с планом счетов, будет разумно опустить данную часть П(С)БУ № 7 и перейти непосредственно к приобретению основных средств.

Приобретение основных средств и определение первоначальной стоимости

Приобретение МНА может осуществляться разными способами и за счет разных источников. Нас в данной операции интересует, прежде всего, определение первоначальной стоимости2 МНА, и как на нее влияет изменение способа и источника их приобретения.

Простейший способ приобретения основных средств и прочих необоротных материальных активов (далее - ОС3) - это покупка.

Покупка может быть:

1) за денежные средства (векселя и т.п.);

2) в обмен на другие активы:

а) подобные;

б) неподобные.

Первоначальная стоимость ОС при их покупке за денежные средства определяется4 с учетом всех затрат, связанных с их приобретением и доведением до состояния пригодности к эксплуатации:

суммы, оплаченной поставщику….

регистрационных сборов5, государственной пошлины и аналогичных платежей…

суммы ввозной пошлины6;

суммы непрямых налогов7;

расходов по страхованию рисков доставки основных средств;

расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях8.

Поскольку единицей измерения ОС является объект основных средств, то именно его первоначальная стоимость нас и интересует.

Объектом основных средств в соответствии с П(С)БУ № 7 считается:

законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющие для их обслуживания общие приспособления, устройства, управления и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочие активы, которые соответствуют определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Пример1

МП "Триест" приобрело у ГП "Запорожский станкостроительный завод" за денежные средства для нужд основного производства деревообрабатывающий станок. Стоимость станка определена в сумме 12000,00 грн. (в т.ч. НДС). Стопроцентная оплата станка производилась с текущего счета МП "Триест" после его получения кладовщиком МП "Триест" от представителя транспортной организации ООО "Автотранс", осуществляющей доставку станка из г. Запорожья в г. Киев. Стоимость транспортировки станка определена в размере 600,00 грн. (в т.ч. НДС). Оплата производилась с текущего счета МП "Триест" в два этапа: 50% - авансом, до оказания услуг, и 50% - после доставки станка. На время транспортировки станок был застрахован в СК "Защита". Сумма страховки составила 120,00 грн. и была оплачена до осуществления поставки станка. Погрузочно-разгрузочные работы, а так же монтаж станка осуществлялись МП "Монтажник". Стоимость выполненных им работ оценена в сумме 480,00 грн. (в т.ч. НДС) и была оплачена после приемки выполненных работ. Регулировка, наладка и подготовка станка к эксплуатации производилась МП "Триест" своими силами. В связи с выполнением этих работ МП "Триест" понесло следующие расходы:

а) затрачено материалов - 42,00 грн.;

б) начислена заработная плата рабочим, осуществившим вышеуказанные работы, - 100,00 грн.;

в) начислен износ оборудования в связи с выполнением данных работ - 30,00 грн.

После окончания указанных работ станок был принят в эксплуатацию.

Отражение перечисленных операций в бухгалтерском учете МП "Триест" и определение первоначальной стоимости смотри в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Перечислен ООО "Автотранс" аванс в размере 50% стоимости транспортных услуг

371 311 300,00    

2 Начислен налоговый кредит на сумму аванса

641 644 50,00    

3 Оплачена страховка 631 311 120,00    

4 Получен станок на склад МП "Триест" 152 631 10000,00    

5 Отражается сумма НДС, включенная в стоимость станка

641 631 2000,00    

6

Произведена оплата ГП "Запорожский станкостроительный завод" за поставленный деревообрабатывающий станок

631 311 12000,00    

7

Приняты оказанные ООО "Автотранс" автотранспортные услуги, связанные с приобретением станка и отнесенные на капитальные инвестиции

152 631 500,00    

8

Отражается сумма НДС, включенная в стоимость транспортных услуга) ранее оплаченных;б) еще не оплаченных

641 644

631 631

50,00 50,00

   

9 Сумма ранее перечисленного аванса зачисляется в счет выполненныхтранспортных услуг

631 371 300,00    

10 Произведена оплата оставшихся 50% транспортных услуг

631 311 300,00    

11 Стоимость страховки отнесена на капитальные инвестиции

152 631 120,00    

12 Подписан акт выполненных погрузочно- 152 631 400,00    

разгрузочных и монтажных работ с МП "Монтажник", стоимость которых отнесена на капитальные инвестиции, связанные с приобретением станка

13 Отражена сумма НДС, вошедшая в стоимость работ выполненных ООО "Монтажник"

641 631 80,00    

14 Произведена оплата работ, выполненных ООО "Монтажник"

631 311 480,00    

15 Списывается стоимость материалов, использованных при подготовке станка к эксплуатации

152 201 42,00    

16 Начислена заработная плата рабочим, осуществлявшим регулировку, наладку и подготовку станка к эксплуатации

152 661 100,00    

17

С начисленной заработной платы осуществлены отчисления:а) в Пенсионный фонд;б) в Фонд социального страхования;в) в Фонд страхования на случай безработицы;г) в Фонд страхования от несчастных случаев9

152 152 152 152

651 6521 653 6522

32,00 2,90 1,90 1,0

   

18

Начислен износ оборудования, связанный с осуществлением работ по регулировке, наладке и подготовке станка к эксплуатации

152 131 30,00    

19 Принят в эксплуатацию станок деревообрабатывающий и определена его первоначальная стоимость

104 152 11229,80    

Если предположить, что вместо деревообрабатывающего станка мы приобрели металлообрабатывающий станок и электрогенератор, причем стоимость каждого из них отдельно в счете поставщика не выделялась, т.е. счет был выписан на общую сумму 12000,00 грн. (в т.ч. НДС). В этом случае первоначальную стоимость каждого отдельного объекта необходимо определять в соответствии с требованиями П(С)БУ № 7 пропорционально справедливой стоимости каждого из них.

Такой расчет осуществляется следующим образом.

Допустим, что все остальные условия примера 1 останутся неизменными и сумма капитальных инвестиций, связанных с приобретением металлообрабатывающего станка и электрогенератора, останется равной 11229,80 грн. Допустим так же, что справедливая стоимость металлообрабатывающего станка равна 7000,00 грн. а электрогенератора - 5000,00 грн.

Осуществляем расчет первоначальной стоимости металлообрабатывающего станка:

11229,80 грн. / (7000,00 грн. + 5000,00 грн.) х 7000,00 грн. = 6550,72 грн.

Определение первоначальной стоимости электрогенератора осуществляется по той же формуле:

11229,80 грн. / (7000,00 грн. + 5000,00 грн.) х 5000,00 грн. = 4679,08 грн.

Или путем вычитания из общей суммы капитальных инвестиций уже определенной первоначальной стоимости металлообрабатывающего станка:

11229,80 грн. - 6550,72 грн. = 4679,08 грн.

Приобретение ОС путем обмена на другие активы

Различают обмен на подобные10 и неподобные активы. Начнем с первых.

При обмене на подобные объекты первоначальная стоимость приобретенного объекта равна остаточной стоимости переданного объекта, если она не превышает его справедливой стоимости. А если превышает, то - справедливой стоимости со списанием возникшей разницы на затраты.

Пример 2

МП "Триест" приобрело 17-ти дюймовый монитор в обмен на 17-ти дюймовый монитор МП "Прима", имеющий меньшую частоту, но большее разрешение. Первоначальная стоимость переданного монитора равна 1700,00 грн., а сумма износа - 600,00 грн. Справедливая стоимость переданного монитора равна 1000,00 грн.11 Операция обмена, прошедшая в один день, была отражена в бухгалтерском учете МП "Триест" следующим образом (смотри таблицу 2).

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Передан монитор МП "Прима" по справедливой стоимости

361 104 1000,00    

2 Списана сумма начисленного износа на переданный монитор

131 104 600,00    

3 Списывается разница между справедливой и остаточной стоимостью переданного монитора

84 104 100,00    

4 Начислено налоговое обязательство в сумме НДС, начисленного на стоимость переданного монитора

361 641 200,00    

5 Получен монитор от МП "Прима", оцененный по справедливой стоимости переданного монитора

152 631 1000,00    

6 Монитор введен в эксплуатацию 104 152 1000,00    

7 Начислен налоговый кредит в сумме 641 631 200,00    

НДС, начисленной на стоимость полученного монитора

8 Произведен зачет задолженности между МП "Триест" и МП "Прима"

631 361 1200,00    

Если обмен осуществляется на неподобный актив, то возможны две ситуации:

1) когда справедливая стоимость подлежащих обмену активов равна - в этом случае доплата ни одной из сторон не осуществляется;

2) когда справедливая стоимость подлежащих обмену активов не равна, и одна из сторон (та, у которой справедливая стоимость подлежащего обмену актива оказалась меньшей) обязана доплатить другой стороне возникшую разницу в справедливой стоимости12.

Пример3

МП "Триест" приобрело у ООО "Зубр" электрообогреватель масляный в обмен на принтер. Первоначальная стоимость принтера равна 700,00 грн., а сумма износа - 200,00 грн. Его справедливая стоимость равна 450,00 грн. Справедливая стоимость электрообогревателя равна 800,00 грн. По договоренности сторон МП "Триест" после осуществления обмена производит доплату путем перечисления на текущий счет ООО "Зубр" 350,00 грн.13 Операция обмена, произошедшая в один день, и последовавшая за ней на следующий день доплата были отражены в бухгалтерском учете МП "Триест" следующим образом (смотри таблицу 3).

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Передан принтер ООО "Зубр" по справедливой стоимости

361 104 450,00    

2 Списана сумма начисленного износа на принтер

131 104 200,00    

3 Списывается разница между справедливой и остаточной стоимостью переданного принтера

84 104 50,00    

4 Начислено налоговое обязательство в сумме НДС, начисленного на стоимость переданного принтера

361 641 90,00    

5 Получен электрообогреватель от ООО "Зубр" по справедливой стоимости

152 631 800,00    

6 Электрообогреватель введен в эксплуатацию

104 152 800,00    

7 Начислен налоговый кредит в сумме НДС, начисленной на стоимость полученного электрообогревателя

641 631 160,00    

8 Произведен зачет задолженности между МП "Триест" и ООО "Зубр"

631 361 540,00    

9

МП "Триест" произведена доплата на разницу между справедливой стоимостью электрообогревателя и принтера

631 311 420,00    

Следующий способ приобретения ОС - это строительство или изготовление.

И строительство, и изготовление предполагает создание нового, ранее не существовавшего, объекта ОС силами своих работников (хозяйственный метод) или силами сторонней организации-подрядчика (подрядный способ)14.

Построенный или изготовленный объект ОС зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, равной сумме всех затрат, связанных с его строительством или изготовлением. Аккумулируются такие затраты в течение всего срока строительства или изготовления объекта на счете 15 и только после принятия объекта в эксплуатацию переносятся на соответствующий субсчет 10 или 11 счета. Никакие промежуточные акты поэтапной приемки выполненных работ не могут быть основанием для перевода затрат из состава капитальных инвестиций в состав ОС.

Пример 4

МП "Триест" осуществило строительство временного (нетитульного) сооружения (подсобного помещения для хранения строительных материалов, инвентаря, инструментов, спецодежды и других материальных ценностей - далее подсобки) на территории предполагаемого строительства производственных помещений. При осуществлении строительства МП "Триест" были понесены следующие расходы:

1) строительные материалы на сумму 7000,00 грн.;

2) заработная плата - 3000,00 грн.;

3) общепроизводственные расходы - 400,00 грн.;

4) административные расходы - 600,00 грн.;

5) износ оборудования - 500,00 грн.

Расходы на строительство подсобки и ввод ее в эксплуатацию в бухгалтерском учете МП "Триест" отразится следующим образом (смотри таблицу 4).

Таблица 4

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Списана стоимость строительных материалов на капитальные

153 205 7000,00    

инвестиции, связанные со строительством подсобки

2 Начислена заработная плата рабочим, осуществившим строительство

153 661 3000,00    

3

С начисленной заработной платы осуществлены отчисления:а) в Пенсионный фонд;б) в Фонд социального страхования;в) в Фонд страхования на случай безработицы;г) в Фонд страхования от несчастных случаев 15

153153153153

65165216536522

960,0087,0057,0030,00

   

4 На затраты по строительству списаны общепроизводственные расходы

153 91 400,00    

5 На затраты по строительству списаны административные расходы

153 92 600,00    

6

Начислен износ оборудования, связанный с осуществлением работ по регулировке, наладке и подготовке станка к эксплуатации

153 131 500,00    

7

По окончании строительства подсобка принята в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной сумме капитальных инвестиций, связанных с ее строительством

113 153 12634,00    

Пример5

Допустим, что строительство подсобки МП "Триест" осуществило подрядным способом. Подрядчик ЗАО "Монтажник" определило сметную стоимость строительства данного объекта с учетом стоимости строительных материалов, которые ЗАО "Монтажник" первоначально, в течение строительства, приобретает за счет своих средств - 18000,00 грн. (в т.ч. НДС). Учитывая небольшой объем работ, стороны договорились об осуществлении их оплаты после окончания строительства.

В этом случае строительство подсобки и ввод ее в эксплуатацию в бухгалтерском учете МП "Триест" отразится следующим образом (смотри таблицу 5).

Таблица 5

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Принят по акту от ЗАО "Монтажник" построенный объект - подсобка

113 631 15000,00    

2 Отражена сумма налогового кредита

641 631 3000,00    

3 Произведена оплата ЗАО "Монтажник" за услуги по строительству подсобки

631 311 18000,00    

1 Требования П(С)БУ № 7 не распространяются на бюджетные учреждения.

2 Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных на приобретение (создание) необоротных активов.

3 Основные средства - материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду и другими способами для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он более года).

4 Если стоимость объекта ОС не может быть достоверно оценена, то данный объект не признается активом.

5 Например, при покупке автомобиля оплачивается его регистрация в ГАИ.

6 Осуществляется при импорте ОС.

7 Если они не возмещаются предприятию.

8 Если объект ОС приобретался за счет средств, полученных в кредит, то проценты, начисленные за использование такого кредита, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта.

9 Процент отчислений в данный фонд взят условный.

10 Подобные объекты - это объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

11 Все суммы приведены без учета НДС.

12 Доплата может осуществляется разными способами, например, передачей другого необоротного актива или запасов, перечислением денежных средств или выдачей векселя и т.д. Все зависит от договоренности сторон.

13 Все суммы приведены без учета НДС.

14 В результате осуществления строительства возникают только здания, сооружения (субсчет 103) или временные (нетитульные) сооружения (субсчет 113).

15 Процент отчислений в данный Фонд взят условный.

Положения (стандарты) бухгалтерского учета

Продолжение. Начало см. в "ШБ" № 6/2004 г.

Мы, как правило, гордимся тем, что делаем, и считаем, что своим трудом мы улучшаем: а) то, что производим; б) жизнь себе и близким; в) окружающий нас мир и т.д. и т.п., в зависимости от мании величия. Однако, все, как известно, относительно. Стоит на плоды нашего труда посмотреть под другим углом зрения - и картина может кардинально измениться. Вот и с основными средствами не все так однозначно. Все наши старания по замене неработающих узлов или деталей, их смазке, покраске и т.п. с экономической точки зрения могут быть не признаны как их улучшение! Почему? Вот с этим мы сегодня и попробуем разобраться.

Основные средства

На прошлом уроке мы приступили к изучению национальных стандартов бухгалтерского учета и начали с П(С)БУ 7 "Основные средства". Рассмотрели порядок определения первоначальной стоимости основных средств (далее - ОС), приобретенных путем покупки, обмена (на подобные и неподобные активы), строительства и изготовления. В продолжение данной темы рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости ОС, внесенных в уставный капитал, бесплатно полученных и переведенных в ОС из других активов.

Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в уставный капитал, признается согласованная учредителями (участниками) их справедливая стоимость. Так же (по справедливой стоимости) оцениваются и бесплатно полученные ОС. И в первом, и во втором случае справедливая стоимость должна определяться с учетом расходов, аналогичных тем, которые мы учитываем при покупке ОС (см. "ШБ" № 6/2004 г. и п. 8 П(С)БУ 7). Определение понятия справедливой стоимости находим в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий":

Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть совершен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Это означает, что, если вы можете какому-либо лицу (физическому или юридическому, не имеет значения), осведомленному о ценах на рынке ОС, заинтересованному в их покупке (незаинтересованному в покупке трудно что-либо продать, даже по самым низким ценам) и независимому от вас (настолько, что вы не можете никоим образом повлиять на его решение) продать ОС (или обменять на другой актив) по определенной цене - то эта цена и будет представлять сбой справедливую стоимость такого ОС. С этим вроде бы все понятно, но при чем здесь еще какие-то расходы, которые мы должны учитывать при определении справедливой стоимости ОС, получаемых в качестве взноса в уставный капитал и безвозмездно? Все дело в том, что между стоимостью покупки ОС, т.е. их справедливой стоимостью и фактическими затратами на приобретение, т.е. их первоначальной стоимостью, почти всегда возникает разница. И если бы мы покупали такие ОС, то кроме оплаты их стоимости поставщику (читай: справедливой стоимости) мы бы понесли дополнительные расходы на транспортировку, страховку, установку, наладку и т.д. и в конечном итоге получили бы первоначальную стоимость объекта ОС, равную справедливой стоимости плюс указанные расходы. Вот почему и при получении

ОС в виде взноса в уставный капитал, и при их бесплатном получении мы должны определять их первоначальную стоимость по той же формуле: справедливая стоимость плюс расходы, указанные в п. 8 П(С)БУ 7.

Пример 1

МП "Триест" получило от ЗАО "Харьковточприбор" в качестве взноса в уставный капитал лазерную установку по сверхтонкой обработке металлов (далее - лазерная установка). По взаимной договоренности сторон справедливой стоимостью лазерной установки определена цена реализации аналогичных лазерных установок, производимых ЗАО "Харьковточприбор" розничным покупателям в месяце передачи ее в уставный капитал МП "Триест", т.е. - 24700,00 грн.

Стоимость транспортировки лазерной установки из г. Харькова до г. Киева определена в размере 1200,00 грн. (в т.ч. НДС). Страховка на время транспортировки - 400,00 грн. Оплату всех указанных расходов взяло на себя ЗАО "Харьковточприбор". Оплату расходов, связанных с выполнением работ по разгрузке, монтажу, регулировке, наладке и подготовке лазерной установки к эксплуатации, взяло на себя МП "Триест". Сумма этих расходов составила 2400,00 грн. (в т.ч. НДС) и была оплачена с текущего счета по окончании работ и после приемки их по акту от ООО "Левша".

Отражение в бухгалтерском учете операций по получению ОС, а точнее - лазерной установки, в уставный капитал МП "Триест" и определение ее первоначальной стоимости смотри в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1

Получена лазерная установка от ЗАО "Харьковточприбор" по согласованной справедливой стоимости с учетом расходов, оплаченных ЗАО "Харьковточприбор" за ее транспортировку и страховку (24700,00 грн. + 1200,00 грн. + 400,00 грн.)

152 46 26300,00    

2

Приняты по акту работы по разгрузке, монтажу, регулировке, наладке и подготовке лазерной установки к эксплуатации, выполненные ООО "Левша"

152 631 2000,00    

3 Отнесена в налоговый кредит сумма НДС по работам, выполненным ООО "Левша"

641 631 400,00    

4 Произведена оплата ООО "Левша" за выполненные работы

631 311 2400,00    

5 Лазерная установка принята в эксплуатацию по первоначальной

104 152 28300,00    

стоимости

Аналогичным образом осуществляется оценка первоначальной стоимости бесплатно полученных ОС.

Следующий источник поступления ОС - это перевод оборотных активов в состав ОС. Прежде, чем говорить об определении первоначальной стоимости таких ОС, необходимо разобраться, как такой перевод осуществляется, и что должно изменится в оборотных активах, чтобы они превратились в ОС. Для того, чтобы ответить на этот вопрос, достаточно сравнить толкование термина ОС, данное в П(С)БУ 7 и толкование термина "оборотные активы", данное в П(С)БУ 2.

Что касается толкования термина ОС, то мы его рассматривали на предыдущем Уроке (см. "ШБ" № 6/2004 стр. 3). Напомним основное. ОС - это материальный актив, который используется в производственной деятельности, передается в аренду или используется для выполнения других функций и, самое главное, срок полезного использования (эксплуатации) которого более года или операционного цикла, если он длится более года.

Толкование термина оборотные активы дано в П(С)БУ 2:

Оборотные активы - денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или двенадцати месяцев с даты баланса.

Что касается первой части определения (денежных средств), то они никоим образом не могут быть переведены в состав ОС, а вот вторая часть (другие активы), в которой речь идет, прежде всего, о запасах, вполне может быть использована в качестве ОС.

Запасы в соответствии с П(С)БУ 9:

…активы, которые:

- содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности;

- находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;

- содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а так же управления предприятием.

Как видим, ОС отличаются от запасов тем, что они не предназначены для продажи или потребления в процессе производства продукции (работ или услуг) и имеют срок эксплуатации более года (операционного цикла). Следовательно, принципиальное значение для отнесения актива в состав ОС или запасов имеет их предназначение! Не технические, стоимостные или какие либо другие характеристики актива имеют значение, а то, как мы планируем его использовать, для выполнения каких функций. Таким образом, любой актив может быть переведен из состава оборотных в состав ОС, если:

1) мы не будем планировать его продать или потребить в процессе производства;

2) он будет соответствовать понятию ОС (см. выше).

Например, в состав запасов, в частности, входят:

1) сырье и материалы;

2) топливо;

3) строительные материалы;

4) запасные части и т.д.

Все они по своим свойствам не могут соответствовать понятию ОС. А вот товары, готовая продукция и даже тара (например, металлический контейнер) вполне могут стать ОС, если мы изменим их предназначение и будем использовать (эксплуатировать) в процессе производства более года (операционного цикла).

Изменение предназначения оборотных активов и перевод их в состав ОС, естественно, должно быть оформлено документально соответствующими актами, в т.ч. по типовой форме ОЗ-1 "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств", в которых в обязательном порядке должна быть указана первоначальная стоимость ОС. Вот теперь, разобравшись в сути операции по переводу оборотных активов в состав ОС, мы возвращаемся к главному вопросу: как определить первоначальную стоимость таких ОС?

Итак, выяснив, что перевод оборотного актива в состав ОС не требует осуществления каких-либо дополнительных затрат, а требует всего лишь изменения их предназначения, становится понятным, почему, в соответствии с требованием п. 11 П(С)БУ 7,

первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и прочее, равна их себестоимости, которая определена в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 9 "Запасы" и 16 "Расходы".

Однако не всегда переводом оборотного актива в состав ОС все заканчивается. Если это, например, компьютер, то никаких проблем не возникает после его перевода из состава, допустим, товаров в состав основных средств - подключил и работай. Никаких тебе дополнительных затрат. А как быть в ситуации, когда таким товаром, превратившимся в объект ОС является, например, станок, который требует дополнительных затрат на установку, наладку и т.п.? По нашему мнению, такие затраты так же должны включатся в первоначальную стоимость объектов основных средств, переведенных из состава оборотных активов. Это следует из духа и буквы стандарта. В связи с этим становится понятным, что в п. 11 П(С)БУ 7 явно не достает той фразы, которая есть в п. 10 того же П(С)БУ, а именно

"…с учетом расходов, предусмотренных пунктом 8 Положения (стандарта) 7".

Пример 2

МП "Триест" на начало марта не имело незавершенного производства. В течение марта было начато и завершено производство 12 металлических торговых киосков. Затраты на их производство составили:

1) строительные материалы - 36000,00 грн.;

2) износ основных средств - 200,00 грн.;

3) заработная плата рабочих основного производства - 10000,00 грн.;

4) расходы электроэнергии - 400,00 грн.;

5) общепроизводственные расходы (в соответствии с расчетом) - 300,00 грн.;

6) административные расходы (в соответствии с расчетом) - 500,00 грн.

Одиннадцать торговых киосков были реализованы по цене 9600,00 грн. (в т.ч. НДС) за штуку, на общую сумму 105600,00 грн.

Руководством МП "Триест" было решено один из торговых киосков использовать для реализации продукции МП "Триест" и в связи с этим перевести его из готовой продукции в состав ОС.

Расходы на установку торгового киоска составили 480,00 грн., в т.ч. НДС, и были оплачены МП "Монтажник", который и осуществил его установку. Оплата произведена после выполнения и принятия работ по акту.

После окончания указанных работ торговый киоск был принят в эксплуатацию.

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете МП "Триест" и определение первоначальной стоимости торгового киоска см. в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт Кт ВД ВР

1 Списаны затраты строительных материалов на производство торговых киосков

805 205 36000,00 - -

2 Затраты строительных материалов отнесены на затраты производства

231 1 805 36000,00 - -

3 Начислен износ основных средств, связанный с производством торговых киосков

831 131 200,00 - 200,002

4 Сумма износа основных средств отнесена на затраты производства

231 831 200,00 -

5

Начислена заработная плата рабочим основного производства, занятым производством торговых киосков

811 661 10000,00 - 10000,00

6 Заработная плата рабочим основного производства отнесена

231 811 10000,00 - -

на затраты производства

7

С начисленной заработной платы осуществлены отчисления:

а) в Пенсионный фонд;

б) в Фонд социального страхования;

в) в Фонд страхования на случай безработицы;

г) в Фонд страхования от несчастных случаев 3

821 822 823 8241

651 6521 653 6522

3200,00 290,00 190,00 100,00

-

3200,00 290,00 190,00 100,00

8

Сумма отчислений в фонды отнесена на затраты производства:

а) в Пенсионный фонд;

б) в Фонд социального страхования;

в) в Фонд страхования на случай безработицы;

г) в Фонд страхования от несчастных случаев 4

231 231 231 231

821 822 823 8241

3200,00 290,00 190,00 100,00

- -

9 Оприходована на склад готовая продукция в виде 12 торговых киосков

26 231 49980,00 - -

10 Списана производственная себестоимость 11 реализованных торговых киосков

901 26 45815,00 - -

11

Отнесена на капитальные инвестиции производственная себестоимость одного торгового киоска

152 26 4165,00 - - 4165,00

12

Списаны общепроизводственные расходы, связанные с произ-водством 11 торговых киосков на себестоимость реализованной продукции (300,00 грн. / 12 шт. х 11 шт.)

901 91 275,00 - -

13 Списаны общепроизводственные расходы, связанные с произ-водством 1 торгового киоска на капитальные инвестиции (300,00

152 91 25,00 - -

грн. / 12 шт. х 1 шт.)

14 Списана себестоимость реализованных торговых киосков на финансовые результаты

791 901 46090,00 - -

15

Списаны административные расходы, связанные с производством 11 торговых киосков на финансовые результаты (500,00 грн. / 12 шт. х 11 шт.)

791 92 458,33 - -

16

Административные расходы, связанные с производством одного торгового киоска списаны на капитальные инвестиции (300,00 грн. / 12 шт. х 1 шт.)

152 92 41,67 - -

17 Получена на текущий счет оплата за реализованные 11 торговых киосков

311 701 105600,00 88000,00 -

18

Отражена сумма налогового обязательства по НДС по полученной оплате за торговые киоски

701 641 17600,00 - -

19

Сумма дохода, полученного от реализации 11 торговых киосков, отнесена на финансовые результаты

701 791 88000,00 - -

20 Определен финансовый результат от реализации 11 торговых киосков

791 441 41451,67 - -

21

Приняты по акту и отнесены на капитальные инвестиции расходы на оплату услуг МП "Монтажник" по установке торгового киоска

152 631 400,00 - -

22

Отражена сумма налогового кредита по НДС в стоимости полученных услуг МП "Монтажник"

641 631 800,00 - -

23

Произведена оплата МП "Монтажник" за оказанные услуги по установке торгового киоска

631 311 480,00 - -

24 Принят в эксплуатацию торговый киоск и определена его первоначальная стоимость

103 152 4631,67 - -

На этом мы заканчиваем рассмотрение источников поступления ОС и определение их первоначальной стоимости. Тут же возникает вопрос, а что с этой первоначальной

стоимостью происходит далее? Она остается неизменной до конца эксплуатации объекта ОС или изменяется?

В п. 14 П(С)БУ 7 по этому поводу сказано:

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизацией5, модификацией6, достройкой7, дооборудованием8, реконструкцией9 и прочее), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от эксплуатации объекта.

В перечне работ, приводящих к улучшению объектов ОС отсутствует так "обожаемый" инженерами ремонт (капитальный ремонт)10. Дело в том, что ремонт - это, по сути, восстановление работоспособности объекта ОС путем замены вышедших из строя или полностью изношенных узлов и деталей (если это основные узлы и детали, то это капитальный ремонт). Если же ремонт сопровождается заменой изношенных или вышедших из строя узлов и деталей на новые, более совершен- ные, или новые, но имеющие какие то еще дополнительные узлы (агрегаты, устройства и т.д.), то это уже нельзя назвать ремонтом. Это может быть модернизация, дооборудование и т.п., но никак не ремонт. Вот почему в перечне работ по улучшению объектов ОС отсутствует ремонт.

Однако, первоначальная стоимость объекта может не только увеличиваться, но и уменьшаться. В том же п. 14 П(С)БУ 7 сказано:

первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

И наконец, последний возможный вариант изменения первоначальной стоимости ОС - это их переоценка. Рассмотрим каждый из указанных вариантов последовательно.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в связи с их улучшением

В первую очередь необходимо четко определить, что является улучшением объекта.

Прежде всего, необходимо отметить, что не всякое улучшение объекта приводит к увеличению его первоначальной стоимости. В п. 14 П(С)БУ 7 (см. выше) сказано, что только улучшение, приводящее к увеличению экономических выгод, ожидаемых от эксплуатации объекта, может быть отнесено на увеличение его первоначальной стоимости. В связи с этим возникает следующий вопрос: а как определяются (рассчитываются) экономические выгоды, предполагаемые к получению от эксплуатации какого либо объекта ОС? К сожалению, ни один из стандартов ясного и понятного ответа на этот вопрос не дает.

В данной ситуации необходимо исходить из того, что экономические выгоды напрямую связаны с техническими характеристиками объектов ОС. Например, экономические выгоды от эксплуатации автомобиля напрямую связаны с его возможным пробегом, грузоподъемностью, количеством расходуемого бензина на 100 километров пробега и т.д. При этом необходимо учитывать, что не все технические характеристики оказывают влияние на экономические выгоды. Например, диаметр колес, клиренс или радиус поворота, как правило, на экономические выгоды влияния не оказывают или такое влияние незначительно и им можно пренебречь.

Следовательно, по каждому объекту основных средств, еще в момент его приобретения, необходимо определить перечень основных технических характеристик, которые оказывают значимое влияние на экономические выгоды, предполагаемые к получению от эксплуатации данного объекта. После чего, используя данные технической документации по выбранным техническим характеристикам конкретного объекта ОС, необходимо произвести расчет планируемого объема экономической выгоды от эксплуатации такого объекта. О том, как такой расчет осуществляется, мы поговорим на следующем уроке.

1 Производство торговых киосков отражается на отдельном субсчете 23 счета, поскольку МП "Триест" осуществляет несколько видов деятельности (производств).

2 Допустим, что суммы амортизации (износа) в бухгалтерском и налоговом учете равны.

3 Процент отчислений в данный Фонд взят условный.

4 Процент отчислений в данный Фонд взят условный.

5 Улучшение технических характеристик объекта.

6 Заключается, как правило, в изменении самого объекта и придании ему новых функций дополнительно или взамен ранее существовавших.

7 Осуществляются по зданиям и сооружениям с целью увеличения их площадей, надежности, пропускной способности и т.п.

8 Установление на объект ОС дополнительного оборудования с целью улучшения технических характеристик объекта или увеличения диапазона выполняемых операций (работ).

9 Восстановление первоначальных характеристик и свойств объекта ОС.

10 Не редкость, когда на предприятии с "благословения" инженеров или механиков любые работы, осуществляемые по ОС, именуются ремонтом или капитальным ремонтом.

Международные стандарты бухгалтерского учета

Закон развития общества гласит - ни одна нация или народность не может сохранить полной самостоятельности и оригинальности (неповторимости), если желает жить в сообществе с другими нациями и народностями. Если мы хотим жить вместе, то мы вынуждены определить для себя единые законы, правила и стандарты и подчинится им. От такого объединения мы многое выигрываем, но окончательно теряем свое "Я". К чему это все приведет? Наверное, к единому государству, единому языку и единой нации. Хорошо это или плохо, трудно сказать, но не учитывать этого нельзя, если не хочешь стать похожим на диких аборигенов амазонии.

Приступая к изучению международных стандартов бухгалтерского учета (далее - МСБУ), мы не будем доказывать их необходимость. С учетом вышесказанного, это излишне. Мы не будем касаться истории их возникновения и процедуры изменения. Мы не будем

говорить о Комитете по международным стандартам бухгалтерского учета, его членах и функциях. И еще многое мы не будем делать. Мы будем только изучать сами стандарты, попытаемся понять их логику и, конечно же, будем сравнивать их с нашими национальными стандартами (далее - НСБУ), которые Минфин Украины, то ли в шутку, то ли всерьез называет детищем МСБУ. Начнем мы с МСБУ 16 "Основные средства".

Основные средства

Данный стандарт определяет три основные задачи в учете основных средств:

1) признание их активом в определенный момент времени;

2) определение их первоначальной или, как сказано в МСБУ, балансовой стоимости;

3) вопросы, связанные с начислением амортизации.

Но прежде чем мы перейдем к изучению того, как данный стандарт решает эти задачи, мы должны сопоставить то, что понимается под тем или иным термином в МСБУ и НСБУ. Это позволит нам четко понимать существующие отличия и не впасть в заблуждение.

Сравнительная таблица терминов, используемых в МСБУ и НСБУ и связанных с основными средствами

Таблица 1

№ п/п

Термин

Где дано определение

Имеющиеся отличия в

МСБУ в

НСБУ

1 Амортизация

МСБУ 16

МСБУ 4

ПСБУ 7

В ПСБУ указано, что в процессе амортизации распределяется стоимость, которая амортизируется, а по МСБУ - стоимость актива. В данном случае более последовательным выглядит ПСБУ, поскольку далее и в ПСБУ, и в МСБУ речь идет о стоимости, которая амортизируется (см. п. 2 табл. 1). В МСБУ 4 говорится уже о сумме актива, которая амортизируется

2 Стоимость, которая амортизируется

МСБУ 16

ПСБУ 7

В ПСБУ это первоначальная или переоцененная стоимость необоротного актива за минусом ликвидационной, а МСБУ ликвидационная стоимость вычитается из себестоимости или другой суммы (стоимости), по которой данный актив отражается в финансовой отчетности

3 Активы, которые амортизируются

МСБУ 4

Нет По определению МСБУ такие активы должны отвечать трем требованиям: во-первых, уже знакомое нам использование их в производственной деятельности (поставках, услугах), административных

целях или для передачи в аренду; во-вторых, по сроку использования - превышать учетный период и, наконец, в-третьих, - не быть вечными, т.е. иметь ограниченный срок эксплуатации

4

Сумма, которая амортизируется (актив, который амортизируется)

МСБУ 4

Нет

Вы, наверное, заметили наличие двух похожих терминов, это "стоимость, которая амортизируется" (см. п. 2 табл. 1) и "сумма, которая амортизируется". Отличие второго от первого заключается в том, что в данном случае, по определению, данному в МСБУ 4, амортизации подлежит историческая себестоимость или другая сумма, которая ее заменяет за минусом все той же ликвидационной стоимости. Обратите внимание - историческая себестоимость используется в ПСБУ 7 при определении первоначальной стоимости (см. п. 13 табл. 1)

5 Группа основных средств

Нет ПСБУ

7

Совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов

6

Уменьшение полезности

Нет ПСБУ

7 В НСБУ определена как потеря экономической выгоды, определяемая как разница между остаточной стоимостью актива и ожидаемой суммой его возмещения. Не смотря на то, что в МСБУ приведено несколько иное название и вместо остаточной стоимости говорится о балансовой (что по сути одно и то же - см. п.7 табл.1), эти два определения можно признать идентичными

Убыток от уменьшения полезности 1

МСБУ 16

Нет

7 Балансовая стоимость

МСБУ 16

Нет

В МСБУ определяется как сумма, указанная в балансе (за минусом амортизации и убытка от уменьшения полезности (см. п. 6 табл.1)

8 Износ основных средств

Нет ПСБУ

7

Сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования

9 Ликвидационная стоимость

МСБУ 16

ПСБУ 7

В НСБУ говорится о том, что она выражается в сумме денежных средств или стоимости других активов, ожидаемых к получению от реализации (ликвидации) объекта за минусом расходов, связанных с реализацией (ликвидацией). Сказанное в МСБУ можно выразить формулой: ожидаемая к получению чистая стоимость минус расходы на выбытие. Между

расходами, связанными с реализацией (ликвидацией) и расходами на выбытие можно поставить знак равенства. А вот относительно "чистой стоимости" не все однозначно. В НСБУ нет определения чистой стоимости, но есть определение чистой стоимости реализации (см. п. 17 табл.1)

10 Основные средства МСБУ

16 ПСБУ

7

Определения почти идентичны. В НСБУ к способам использования в производственной, торговой и др. деятельности добавлены еще социально-культурные функции, традиционные для нас. Относительно срока использования в НСБУ говорится о сроке более года или операционном цикле2, если он более года, а в МСБУ - о сроке, превышающем период (или учетный период - авт.), что имеет принципиальное значение, поскольку период может быть и менее года

11 Объект основных средств

Нет ПСБУ

7

Законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, устройства, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочие активы, которые соответствуют определению основных средств, или часть такого актива, которая контролируется предприятием

12 Подобные объекты Нет ПСБУ

7

Объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость

13 Первоначальная стоимость

Нет ПСБУ

7 Первоначальная стоимость (НСБУ) и себестоимость (МСБУ) по сути одно и то же (см. п. 2 табл. 1). В редакции НСБУ - это историческая (фактическая) себестоимость в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов. В МСБУ термин исторической (фактической) себестоимости упоминается

Себестоимость МСБУ 16

Нет

в определении суммы, которая амортизируется (см. п. 4 табл. 1). При определении себестоимости (первоначальной стоимости) к оплаченным денежным средствам по сравнению с

14 Переоцененная стоимость

Нет ПСБУ

7 Стоимость необоротного актива, после его переоценки

15 Срок полезного использования (эксплуатации)

МСБУ 16

МСБУ 4

ПСБУ 7

Определяется: либо по сроку полезного использования (в данном плане формулировки МСБУ и НСБУ по смыслу совпадают), либо по количеству продукции (работ, услуг) - в редакции НСБУ, и продукции или подобных продукции единицах - в редакции МСБУ

16 Сумма ожидаемого возмещения необоротного актива

Нет ПСБУ

7

Наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации (см. п. 17 табл. 1) или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования необоротного актива, включая его ликвидационную стоимость (см. п. 9 табл. 1)

17 Чистая стоимость реализации необоротного актива

Нет ПСБУ

7

Термин упоминается только в НСБУ. Определяется как разница между справедливой стоимостью необоротного актива и суммой ожидаемых затрат на его реализацию

18 Справедливая стоимость

МСБУ 16

ПСБУ 19

Определения почти идентичны. Разница только в том, что в НСБУ она определяется как сумма, за которую можно обменять актив или оплатить обязательства в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. А в МСБУ об оплате обязательств ничего не сказано. Что это меняет? На наш взгляд ничего. Можно ли сказать, что актив передается в обмен на уменьшение обязательств? Можно

1 Вопросам уменьшения полезности посвящен МСБУ 36.

2 Операционный цикл - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получения средств от реализации произведенной из них продукции, товаров или услуг.