audit financiar contabil - c-tin. afanase - universitatea „dunărea de jos” din galaţi - 2010

7/29/2019 Audit financiar contabil - C-tin. Afanase - Universitatea Dunrea de Jos din Galai - 2010

1/171

1

Universitatea Dunrea de Jos din Galai

Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor

CONSTANTIN AFANASE

ISBN 978-606-8216-56-0

Editu ra EUROPLUS


2/171

2

C U P R I N S

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII I REGULI CUCARACTER GENERAL 5

1.1. Auditul 51.2. Definirea auditului financiar 51.3. Rolul auditului financiar 61.4. Utilizatorii informaiilor financiar contabile 71.5. Tipuri de audit 81.6. Categorii de auditori 9

1.6.1. Obiectivele auditului financiar 111.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor

(integralitatea)12

1.6.3. Criteriul realitii nregistrrilor 12

1.6.4. Criteriul corecteinregistrri n contabilitate i acorectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale 131.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie 14

1.7.1. Imaginea fidel 141.7.2. Regularitatea 141.7.3. Sinceritatea 151.7.4. Principiul prudenei 151.7.5. Principiul permanenei metodelor 161.7.6. Principiul continuitaii activitaii 171.7.7. Principiul independenei exerciiului 181.7.8. Principiul necompensrii 191.8. Riscurile n audit 20

1.8.1. Riscul inerent, riscul de control i riscul denedetectare

20

1.8.2. Riscuri poteniale i riscuri posibile 211.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii 221.8.4. Riscuri legate de natura operaiilor tratate 241.8.5. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor 241.9. Cu privire la importana relativ 25

1.9.1. Iregulariti 251.9.2. Inexactiti 251.10. Pragul de semnificie 26

1.10.1. Sistemele semnificative 261.10.2. Conturile semnificative 271.10.3. Pragul de semnificaie 281.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaie 301.10.5. Consecinele pragului de semnificaie 321.11. Sistemul de control intern 33

1.11.1. Elementele de baz ale sistemului de control intern 331.11.2. Consecinele insuficienei controlului intern 351.11.3. Cerinele organizrii controlului intern 351.11.4. Utilitatea controlului intern 361.11.5. Limitele controlului intern 361.12. Normele de referint n audit 37

CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL) 392.1. Conceptul de audit statutar 39

2.1.1. Definiie 39

2.1.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare 40


3/171

3

2.1.3. Distincia audit statutar (legal) audit contractual 402.2. Elemente probante i tehnici folosite n colectarea

elementelor probante42

2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante 42

2.2.2. Probele de audit 422.2.3. Testele de control 432.2.4. Procedurile de fond 432.2.5. Factori care influeneaz raionamentul auditului 432.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 45

2.2.6.1. Tehnica sondajului 452.2.6.2. Tehnica observrii fizice 462.2.6.3. Tehnica interviului 472.2.6.4 .Tehnica examinrii analitice 48

2.2.6.5. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative 492.2.6.6. Tehnica examinrii situaiilor financiare 50

2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 522.3.1. Procedura confirmrii directe 522.3.2. Proceduri suplimentare de verificare a situiilor

financiare54

2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioareinchiderii exerciiului financiar

57

2.3.4. Contractarea lucrrilor de audit financiar 602.3.5. Auditul i certificarea situaiilor financiare 61

2.3.5.1. Auditul i certificarea limitat a situaiilorfinanciare

61

2.3.5.2. Auditul si cerificarea in asamblu a situaiilorfinanciare

62

2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual 622.3.5.4. Auditarea unor conturi sau pri al unor situaii de

sintez

64

2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamentecontractuale

64

CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRRILOR N MISIUNEA DE AUDITFINANCIAR

65

3.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor deaudit financiar

65

3.1.1. Culegerea i analiza informaiilor despre intreprindere 653.1.2. Scrisoarea de angajament 663.1.3. ncheierea contractului de audit 673.1.4. Orientarea i planificarea misiunii de audit financiar 683.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale

ntreprinderii auditate

68

3.1.6. Determinarea domeniilor i a sistemelor semnificative 713.1.7. Determinarea riscurilor 733.1.8. Planificarea activitaii de audit 773.2. Aprecierea controlului intern 78

3.2.1. Coninutul controlului intern 783.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern 803.2.3. Etapele aprecierii controlului intern 863.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern 883.3. Controlul conturilor 94

3.3.1. Obiectivul principal 943.3.2. Funcia de control a contabilitii 95

3.3.3. Programul de control al conturilor 973.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor 98


4/171

4

3.3.5. Verificarea modului de completare i utilizare adocumentelor contabile

99

3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenei economice 1083.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice 112

3.3.8. Clasificarea verificrilor documentare 1163.4. Examinarea situaiilor financiare de sintez 1173.4.1. Examinarea de asamblu a situaiilor financiare 1173.4.2. Examinarea analitic a situaiilor financiare 118

CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT CONINUTUL I STRUCTURA, TIPURIDE OPINII, SITUAII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECT OPINIA FR

REZERV. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT

121

4.1. Notiuni introductive 1214.2. Cerinele raportului de audit 1214.3. Forma i coninutul raportului de audit 1234.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate 124

4.4.1. Paragraful referitor la opinie 1254.4.2. Data raportului 1254.4.3. Adresa auditorului 1264.4.4. Semntura auditorului 126

4.5. Opinia de audit 1294.6. Situaii care pot conduce la o alt opinie dect cea

fr rezerve131

CAPITOLUL V DOCUMENTARE ALUCRRILOR DE AUDIT:DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARUL PERMANENT

133

5.1. Necesitatea documentrii lucrarilor de audit financiar 1335.2. Foile de lucru 1335.3. Chestionarele 1345.4. Dosarul exerciiului 134

5.4.1. Utilitatea dosarului exerciiului 1345.4.2. Coninutul dosarului exerciiului 134

5.5. Dosarul permanent 1365.5.1. Utilitatea dosarului permanent 1365.5.2. Coninutul dosarului permanent 136

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE AUDIT 1376.1. Misiuni de audit cu scop special 1376.2. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare 1396.3. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite 1426.4. Misiuni de compilare a informaiilor financiare 144

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT N AUDIT 1477.1. Aplicarea Codului Etic Naional al profesionitilor

contabili147

7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistuluicontabil 149

7.3. Independena n audit 1547.3.1. Abordarea conceptual 1547.3.2. Ameninri la adresa independenei 156

7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu 1567.3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului 1567.3.2.3. Cauze datorate manifestrilor de familiarism 1577.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare 1577.3.3. Msuri de protejare a independenei 158

7.3.3.1. Msurile de protejare a independentei dispuse deprofesie, legislatie sau reglementri

158

7.3.3.2. Msurile deproteiare stabilite n cadrul contractuluincheiat cu clientul 158


5/171

5

7.3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite ninteriorul propriilor sisteme si proceduri alecabinetelo/lsociettilor

159

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT 161

8.1. Controlul de calitate la nivelul organismuluiprofesional 161

8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului 1638.2.1. Obiective 1638.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate

ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit165

B I B L I O G R A F I E 169


6/171

6

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIARPRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL

1.1. Auditul

Auditul a nceput s se manifeste n Romnia dup anul 1989 ca o necesitate idin dorina de a alinia reglementrile romneti la reglementrile comunitare. Acesttermen a fost introdus ncepnd cu auditul calitii, auditul financiar contabil sauauditul situaiilor financiare.

Denumirea de audit i are originea n latinescul audiere care nseamn aasculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc to audit este tradus prin acontrola, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon acoper n esen aceeaiidee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adeseaconceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare.

In general, n prezent, prin audit se nelege examinarea profesional a uneiinformaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prinraportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfaceriinevoilor unor utilizatori de informaii.1

Odat cu creterea volumului i complexitii lucrrilor contabile, sporeteriscul de erori n prelucrarea datelor, iar implicaiile acestor dezinformri asuprautilizatorilor de informaii devin tot mai grave. Este elocvent n acest sens impactul

negativ pe care l-au generat n ultima perioad neregulile n producerea i furnizareainformaiilor contabile din cadrul unor societi financiare i bancare, nereguli care audus la nclcarea principiilor prudenei i prin aceasta au influenat deciziile miilor delocuitori care n prezent i vd periclitate economiile depuse la aceste societi.

In toate economiile de pia elementele controlului exercitat de ctre autoritilepublice se combin cu elementele pieei. Intervenia statelor n economie fiindlimitat, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, s garantezeinformarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. In acelai timp, controlul

propriu al unitilor patrimoniale nu este suficient de independent fa de obietul si

subiectul controlat.

1.2. Definirea auditului financiar

Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acestemotive se dezvolt, n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca i uncontrol independent fa de autoritatea publici fa de unitile patrimoniale si ca undemers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale.

Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist

1 CECCAR - M.Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009


7/171

7

competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) n vedereaexprimrii unei opinii motivate asupra:

validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea

ntreprinderii (controlul intern); imagini fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i arezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statutar cerut de lege i exercitat deexperi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii dectre auditori financiari sau societi comerciale de audit).

Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare dectre un profesionist competent i independent, cu calitate de auditor financiar iexprimarea de ctre acesta a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare respectiveau fost ntocmite (ofer o imagine fidel) sub toate aspectele semnificative, nconformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.

ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii estenecesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai custudii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc.) care au menirea de arestabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor contabile.Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelorcategorii de beneficiari de informaii contabile.

1.3. Rolul auditului financiar

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra:a) respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor internestabilite de conducerea ntreprinderii;

b) reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele, clare sicompetente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de catrentreprindere.

Auditul financiar este chemat s exprime o opinie independenta asuprasituaiilor financiare anuale sau asupra altor situaii i informaii menit s apere inmod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii Ia viataeconomico-social Auditorii care autentific i legitimeaz situaiile financiare iinformatiile furnizate de ctre contabilitate, respectnd cerinele de independen icompatibilitate fa de operaiunile i persoanele pe care le verific i prezentndgaranii moral-profesionale, sunt chemai s-i ndeplineasc misiunea fr s se laseinflueintati de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaii.

Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etica siprofesional n domeniul auditului financiar. Responsabilitile profesionale ale unuiauditor sunt guvernate de urmtoarele principii morale: independen, integritate,obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, conduit profesional,standarde tehnice.

Auditorul trebuie s asigure cea mai nalt calitate prestrii serviciilor


8/171

8

profesionale i s menin ncrederea publicului n profesie.Codul recunoate c obiectivele profesiei contabile sunt stabilite s

ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte

niveluri de profesionalism i s rspund cerinelor interesului public.Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz:Creibilitate, Profesionalism, Calitatea serviciilor, ncrederea.2

Auditorul trebuie s efectueze i s conduc un audit n conformitate cuStandardele de Audit.

Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine, descepticism profesional, avnd n vedere c, n unele cazuri, situaiile financiare potcontine erori semnificative, datorit anumitor circumstane existente. De exemplu,auditorul trebuie, n mod obinuit, s se atepte s gseasc probe n sprijinuldeclaratiilor conducerii i s nu presupun c acestea sunt n mod necesar corecte

1.4 . Utilizatorii informaiilor financiar contabile

Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg,prelucreazi sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii.

Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiilefurnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt, deregul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez

prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar

contabil din ntreprinderi. Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale estepus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori deinformaii contabile.

Managerii consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare,ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc casituaiile de sinteze s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte unrezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s

pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului

i modul lui de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficientedividende pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i caurmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sauncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. In acelai timp, distribuireade dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.

Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i acelorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplicsoluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarearezultatelor finale. In ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitateadeformrii unor rezultate.

2 CECCAR Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, Ed. CECCAR, 2007


9/171

9

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s apreciezeriscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor sa tie dac solvabilitatea

pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim.

Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare(eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe creditcomercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicatirezultate din exploatare performante.

Organizaiile sindicale pentru susinerea revendicrilor resimt nevoia unei mariautonomii i independene n ceea ce privete analiza informaiilor contabile.Conductorii de uniti, pentru contracararea aciunilor revendicative ale salariailori

pentru justificarea msurilor de reducere a personalului, ncearc s le prezinte osituaie ct mai nefavorabil.

Economitii din domeniul contabilitii i experii contabili nu trebuie s se laseantrenai n acest joc de interese, ei sunt chemai s asigure o informare corect, pe

baz de documente legal ntocmite, a tuturor partenerilor vieii economice. Menirealor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare icomplete, aa cum s-a artat mai sus.

1.5. Tipuri de audit3

- "Auditul operational" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i adeficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de

proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprindetoate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificareaauditului ca "operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un "audit al uneioperaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de ontreprindere; n realitate este o traducere a cuvintelor englezeti "operational audit",care trebuie nelese n accepiunea lor american prin ,,n bun stare de funcionare

pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aibimixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua auditoperaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfelde misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.

- "Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie dea aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra

performantelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniatc auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de auditstatutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spiritde suspiciune particular.

- Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtirecontabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s sespecializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti

3 M.Toma / Op.Cit., pag.17


10/171

10

particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe

cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de

organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei ncare organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectiveleacesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscaletc.

Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi saudiagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.

Obiective Specialitii utilizai Denumireaurmrite auditului

Verificarea i Profesioniti contabili audit statutar

certificarea independeni alei sausituaiilor numii de regul definanciare acionari

Diagnostic Experi independeni audit fiscal

sectorial numii de conducerea audit social

ntreprinderii audit juridic

audit al calitii audit financiar etc.

Diagnostic Compartimente audit internasupra specializateconturilori independente de altediagnostic servicii alesectorial ntreprinderii

(de regul ntreprinderimari, holdinguri,societi de grup)

1.6. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorulntreprinderii poate fi intern sau extern. 4

Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiunilegate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup dince n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a graduluide adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i petoate funciile ntreprinderii. n esen :

Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctreconducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor

proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitateindependent de asigurare obiectivi consultativ destinat s adauge valoare i s

4 M.Toma / Op.Cit., pag.19


11/171

11

antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinireaobiectivelor printr-o abordare sistematici ordonat a evalurii i creterii proceselorde gestionare a riscului de control i de conducere.5

Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funcieide audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilorinterni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natura permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuies-l menin n desfurarea auditrilor.

Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personaluluiorganismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurareac politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane icombaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient.

Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor iverificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, sfurnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandride ameliorare a situaiei.

Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sauun ter, n baza unui contract cu ntreprinderea :

- Auditorul legal" sau "controlorullegal" (expresii franceze utilizate n texteleoficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat ntextele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris nlege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general

sau de baz.- Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriileprezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar).

- Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitateaauditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un ministeretc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzuten contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar)care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivitStandardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de auditcontractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:- Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui

specialistcompetent i independent o misiune de audit financiar care conduce lacertificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar;

- Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiunefoarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de controlintern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucurde un prestigiu particular;

5 M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare Op Cit, pag.14


12/171

12

- O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc laacordarea unui mprumut etc.

Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern sunt

prezentate sintetic n continuare.6

I. AUDITUL INTERN

Auditul statutar

II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual

1.6.1. Obiectivele auditului financiar

Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrareadatelor, auditul are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective:

a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidenaeconomica;

b) realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economico-financiare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului agentuluieconomic sau instituiei publice respective.

Urmrind aceste dou grupe de obiective, auditul financiar-contabil seconfrunta cu urmtoarele situaii:

a) documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, sirespect cerinele normelor legale i ale hotrrilor consiliilor de administraie icuprind numai operaiuni legale, reale i exacte;

6 M.Toma Op.Cit., pag.22

Felul auditului Caracteristici Obiect

Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri

etc.) independeni de celelalte structuri executive.

Nu are obligaii extraentitate (de regul). Independena este limitat la nivelul nelegerii

conducerii executive

Respectareaprocedurilor de controlintern stabilite deconducerea entitii.

Alte comenzi sausolicitri ale conducerii.

Se real izeaz prin persoane fizice saujuridice stabilite de acionari.

Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri

asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena -principiul de baz

pentru credibilitate.

Auditarea situaiilorfinanciare.

Alte sarcini sauobiective stabilite de lege.

- Se realizeaz exclusiv prin firme despecialitate.

-

Independena i responsabilitatea (acoperiteprin asigurare) conduc la un nalt grad decredibilitate a situaiilor financiare auditate.

Poate realiza toateobiectivele audituluiintern sau statutar (nanumite condiii dedeontologie, stabilite deorganismul profesional).

Poate realiza oricemisiune de audit.


13/171

13

b) neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor sin inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documenteleconin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect

corespondenta dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ,contabilitatea analitica si contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi uor deremediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustragerisau alte fenomene negative.

c) neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii caredetermina, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziunefiscal, sustrageri, denaturarea rezultatelor etc.

Prin verificarea documentar se stabilete natura deficienelor i se impunmsuri pentru prevenirea i eliminarea lori pentru sancionarea celor vinovai. Dar,trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabila sub aspectul formei

poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infraciuni (fals in nscrisuri, uz defals, neglijena n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rndul lor, potfavoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora .

Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prinintermediul situaiilor financiare, auditorul este obligat s se asigure c au fostrespectate urmatoarele criterii i obiective.

1.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor (integralitatea)7

Acest criteriu cere ca toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere sa fiereflectate n documente justificative corespunztoare i sa fie nregistrate incontabilitate fr omisuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multeori.

Termenul de operaii cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii cat sitoate obligaiile i pasivele sale, i de o manier general, orice eveniment sau deciziecare antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatul alntreprinderii respective.

1.6.3. Criteriulrealitii nregistrrilor8

Toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile siverificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie sa fie inconcordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee(confirmari primite de la teri). Toate veniturile i cheltuielile precum i activele i

pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveascntreprinderea.

7 Ana Stoian, Eugen urlea Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureri, 20018 Ana Stoian, Eugen urlea Op.Cit. pag. 24


14/171

14

1.6.4. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corecteiprezentri cu ajutorul conturilor anuale

c)Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cuajutorul conturilor anualeAcest criteriu presupune respectarea urmtoarelor principii:

p1 Principiul perioadei corecte 'Presupune respectarea principiului independenei exerciiului. Ca urmare,

operaiunile trebuie nregistrate perioadele corespunztoare, iar prin lucrrile deregularizare se asigur corecta delimitare n timp, pe perioada de gestiune acheltuielilor i veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluri de provizioane,repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilori asupra stocurilor, diferenele decurs valutar aferente disponibilitilor n devize, diferenele de conversie aferentecreanelori. obligaiilor n valut, cheltuieli i venituri nregistrate n avans care sestocheaz n bilan etc

p2 Principiul evalurii corectePresupune ca toate elementele patrimoniale i toate operaiunile economico-

financiare s fie evaluate n concordan cu regulile i principiile contabilitii. Deasemenea, toate calculele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fiecorecte.

p3 Principiul corectei imputriToate operaiunile economico-financiare trebuie nregistrate n conturi

corespunztoare cu respectarea corespondenei dintre conturi stabilit prin normele deaplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondene poate scontribuie la mascarea unor fraude, la compensri nelegale, la denaturarea unor

posturi n bilan sau a unor indicatori, cum sunt: imobilizrile, stocurile, cheltuielile,rezultatele exerciiului, obligaiile fiscale, cifra de afaceri etc

p4 Principiul corectei ntocmiri a bilanului contabilCorecta nregistrare n contabilitate trebuie s fie atestat cu ajutorul balanelor

de verificare analitice i sintetice i cu ajutorul confruntrilor dintre evidenaoperativ si contabilitate. Datele din contabilitate trebuie s fie n concordan cu

realitatea faptic stabilit prin inventariere Totatul rulajelor din evidena sistematic(Cartea mare i Balana de verificare). Datele din contabilitatea curent trebuie s fiecorect prelucrate i centralizate n documentele de sintez contabil

Obiectivele i criteriile auditului financiar-contabil:a) Asigur verificarea exhaustivitii i integritii nregistrrilorEvitarea repetrilori omisiunilor.

b) Urmrete realitatea nregistrrilor contabile.Toate nregistrrile contabile trebuie s fie:- justificabile;- verificabile;- n concordan cu realitatea;


15/171

15

- referitoare la ntreprindere.c) Verific nregistrarea corect n contabilitate i prezentarea corecta prin

situaii financiare.

- perioada corect (independena exerciiului);- evaluarea corect;- imputarea corect;- bilan contabil (situaii financiare) corect .

1.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie

1.7.1 . Imaginea fidel

Imaginea fidel nu se confund cu o copiere exact a realitii. Imaginea fideleste reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere creia i se poate acordacredit. Asigurarea imaginii fidele este dependent de respectarea principiilorreferitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii.

1.7.2 . Regularitatea

Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitatecu principiile contabile general admise9 :

- principiul prudenei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor in

scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de agreva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu,nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv,subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de depfecierile,riscurile si pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curentsau anterior;

- principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicriiregulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentareaelementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp ainformaiilor contabile;

- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitateapatrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr aintra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;

- principiul independenei exerciiului - care presupune delimitarea n timp aveniturilori cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajariiacestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;

- principiul intangibilitii bilanului de deschidere - a unui exerciiu caretrebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;

- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv

9 CECCAR - M.Toma Op.Cit., pag.57


16/171

16

trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admiscompensarea intre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntreveniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; ladata intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia nchiderea exerciiului si cuocazia ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.

1.7.3 . Sinceritatea

Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a principiilor i regulilorcontabilitii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaia

profesionala si legal s analizeze legalitatea i eficiena operaiunilor reflectate ndocumentele primare nainte de nregistrarea acestora n contabilitate.

Regularitatea i sinceritatea contabilitii este obligatorieRegularitatea contabilitii asigur contabilitii satisfacerea unor finaliti

multiple, determinate de condiiile activitilor ntreprinderii, rspunzndconcomitent:

- necesitilor de gestiune;- necesitilor de informare a tuturor terilor interesai (investitori interni si

externi, mprumuttori - bancheri i ali finanatori - administraie fiscal, analitifinanciari etc.);

- necesitilor de control i auditare.

Auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixatede lege, de jurisprudeni de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatareaaplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunoaterea pecare cei ce in contabilitatea trebuie, n mod normal, s o aib despre realitatea iimportana operaiilor, evenimentelori situaiilor pe care le nregistreaza.

In general, caracterul obiectiv al noiunii de sinceritate va fi condiionat deevaluarea corect fcut de cel ce gestioneaz patrimoniul, a valorilor contabile, ariscurilor i a deprecierilor elementelor patrimoniale, la nchiderea exerciiuluifinanciar, depinznd de perfecta cunoatere a:

- cerinelor regularitii (reglementrilor n vigoare i principiilor contabilitii);- situaiei unitii patrimoniale;- nelegerii de ctre teri a conturilor astfel prezentate.

1.7.4 . Principiul prudenei

Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularitii i sinceritiicontabilitii, att cu ocazia supravegherii gestiunii ntreprinderii (apreciereacontrolului intern i controlul conturilor) ct i cu prilejul examinrii conturilor anualen vederea certificrii lor, urmrind n mod deosebit respectarea de ctre unitatea

patrimonial auditat a principiilor contabilitii.


17/171

17

Principiul prudeneiSe va avea n vedere c:- veniturile trebuie contabilizate cnd sunt realizate;

- cheltuielile se contabilizeaz ndat ce realizarea lor este probabil, chiareventual;- pierderile de valori aprute la nchiderea exerciiului financiar trebuie

constatate i contabilizate;- nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivndu-se aplicarea principiului

prudenei;- constituirea provizioanelor i a amortizrilor trebuie fcut chiar n cazul

existenei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizrii sau a provizioanelor secontabilizeaz pn la cuantumul valorii contabile nete, chiar dac deprecierea estemai mare;

- riscurile i pierderile intervenite n cursul exerciiului sau anterior acestuiatrebuie contabilizate, chiar dac au aprut n perioada evenimentelor posterioareinchiderii exerciiului financiar;

- numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la nchiderea exerciiuluifinanciar poate fi nscris n conturile anuale.

1.7.5 . Principiul permanenei metodelor

In cazul bine motivat, al schimbrii metodelor, acestea vor fi comentate i

justificate n note anexe la conturile anuale i n raportul de gestiune.Se va avea n vedere c schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, nurmtoarele situaii presupuse:

1. Schimbarea metodelor contabile:a) se nelege prin aceasta, hotrrea unitii patrimoniale privind schimbarea

metodelor fie n ceea ce privete prezentarea conturilor anuale, fie privind metodelede evaluare patrimoniale;

b) aceste schimbri nu pot fi dect consecina unei modificri radicale acondiiilor de producie; n mod necesar, noua metod s dea o mai bun imaginefidela dect precedenta metod;

c) consecina schimbrii metodelor contabile se nregistreaz, n exercitiulfinanciar cnd are loc schimbarea, n cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepionale(respectiv diferenelor constatate ntre aplicarea noii metode i cea a vechii metode).

2. Schimbarea reglementrilor contabile:a) se refer la cele care sunt impuse unitii patrimoniale de ctre Administratia

de stat (un nou plan contabil sau reglementri metodologice ale acestuia; modalitateaconstituirii de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli

protocol, sponsorizare etc);b) nregistrarea lor contabil se face potrivit reglementrilor care le creeaza; n

absena acestora, ca rezultat excepional;


18/171

18

c) comentarea lor n anexe i n raportul de gestiune este necesar a fi facuta.3. Schimbarea metodelor fiscale:

a) are drept scop obinerea unui profit ct mai mare din oportunitile-

facilitile - oferite de reglementrile fiscale;b) pot exista riscuri datorate reglementrilor fiscale, soldate cu pierderi;c) nregistrarea contabil se face conform reglementrilor n cauz.4. Schimbarea reglementrilor fiscale:

a) sunt cele impuse de Administraia de stat;b) n funcie de oportuniti i riscuri se nregistreaz n contabilitate

corespunztor reglementrilor care le creeaz.5. Corectarea erorilor:a) se refer la corectarea erorilor care privesc exerciiile anterioare l rezult

din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata ametodelor contabile admise, din aprecierea greit a influenelor asupra conturilor, afaptelor sau evenimentelor care existau n momentul nchiderii contabile a exercitiiloranterioare;

b) nregistrarea lor contabil, pentru a respecta principiul independenteiexerciiului este necesar a fi fcut ca venituri sau cheltuieli excepionale pentru a nuinfluena rezultatele exploatrii sau rezultatele financiare ale exerciiului respectiv;

c) totui, dup alte opinii - incidena este neaprat nscris n contul de rezultatal exerciiului n care s-a constatat eroarea, folosind conturile de cheltuieli i venituridin exerciiile anterioare cu condiia de a le repartiza cel puin la sfritul exerciiului

ntre cheltuieli i venituri din exploatare i cheltuieli i venituri excepionale, nfuncie de natura lor.

1.7.6 . Principiul continuitaii activitaii

Se caracterizeaz prin aceea c:a) se presupune c activitatea va continua ntr-un viitor previzibil;

b) de asemenea, se presupune c unitatea patrimonial nu are nici intenia, niciobligaia de a fuziona, a intra n lichidare sau a-i reduce semnificativ activitatea;

c) permite raportarea n exerciiile urmtoare a unor cheltuieli de natura unorimobilizri necorporale i corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (n avans).

Este necesar ca auditorul s aprecieze dac anumii factori semnificativiexisteni pn la nchiderea exerciiului financiari aprui n perioada evenimentelor

posterioare nchiderii exerciiului financiar nu conduc la concluzia c unitateapatrimonial a considerat eronat c activitatea va putea fi continuat.

Aceti factori semnificativi pot da natere la urmtoarele situaii pe careauditorul trebuie s le aib n vedere:

1. Scderea comenzilor, pierderea unor piee mari, pierderea unor furnizori sau

lipsa acut de materii prime, grave conflicte sociale;


19/171

19

2. Recurgerea la finanrii excesive, cu cost mare al ndatorrii;3. Cerere de garanii maxime de ctre teri;4. Imposibilitatea rennoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen

mijlociu sau scurt) sau de a obine credite noi ;5. Deteriorarea rapid a echilibrelor financiare de baz i a capacitii deautofinanare.

Examinarea de ctre auditor a existenei condiiilor necesare asigurriicontinuitii se bazeaz pe analizarea unor echilibre financiare i a unei capaciti deautofinanare a unitii patrimoniale n stare de a putea face fa angajamentelorasumate fa de teri, adic de a-i evalua solvabilitatea.

In situaia n care, auditorul ajunge la concluzia c principiul continuitiiactivitii nu este asigurat i unitatea patrimonial urmeaz a fi declarat n ncetare de

pli el va trebui s-i motiveze bine concluzia i s sugereze managerului,reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunztoare a conturiloranuale, cunoscnd c aceast evaluare nu trebuie s in seama de preul pieeiexistent pentru cel ce cumpr ci de pretul pieei existent - sau presupus - pentru ccel ce vinde respectiv preul ce s-ar putea obine n cazul vnzrii sau cesionariielementelor patrimoniale datorate lichidrii unitii patrimoniale pentru plata

pasivului sau.

1.7.7 . Principiul independenei exerciiului

Prin convenie internaional exerciiul financiar se ntinde pe durata a 12 luni,iar conform Legii contabilitatii ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie alfiecrui an calendaristic10.

In cadrul acestei perioade i dup nchiderea exerciiului financiar elaborareasituaiilor financiare anuale toate cheltuielile i datoriile, veniturile i creanele,cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile i profitul, aferente exerciiului financiarrespectiv, nregistrate ca atare n cadrul exerciiului n cauz.

Aplicarea acestui principiu necesit :1. Inregistrarea datoriilor - obligaiilor de platAre loc odat cu transferul proprietii de la furnizor a bunului, serviciului sau

executrii lucrrii. Se pot ntlni urmtoarele situaii:a) livrarea integral n anul N, iar facturarea n anul N+l

b) livrarea parial n anul N cu utilizarea bunului sau serviciului nainteaprimirii facturii n anul N+l.

n ambele cazuri se impune nregistrarea n contul furnizori .2. Inregistrarea cheltuielilor, ine seama de regulile potrivit crora:a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se

nregistreaza in exerciiul, cnd au loc aceste consumuri sau utilizri .b) cheltuielile nc neconsumate se raporteaz n exerciiile urmtoare; astfel

10 Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, modificat, actualizati republicat.


20/171

20

fiind:- cheltuielile susceptibile s creeze o cretere a rezultatelor viitoare ca:- cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare;

- cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare;- cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoarecum sunt: cheltuieli cu probele i cu punerea n funciune a unor active productive(ateliere, magazine, instalaii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii saua unor cheltuieli privind mbuntirea condiiilor viitoare de producie (studii deorganizare sau de reorganizare);

c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se nregistreaz, de asemenea, nexerciiul cnd a fost constatat necesitatea lor (de pild: provizioanele);d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie nregistrate nexerciiul n care au fost nregistrate i veniturile aferente.

3. Inregistrarea creanelor, se face numai dac ele sunt sigure n ceea ce priveteobiectul, valoarea i transferul de proprietate - pentru vnzri - sau dovada realizrii

pentru servicii; n toate cazurile nregistrarea se face numai pentru creanele care au labaz o dovad a transferului de proprietate (aviz expediie sau factur confirmate decru sau delegatul clientului ori alt document justificativ care s confirme aceasta)sau o atestare a clientului - proces-verbal de recepie - pentru prestrile de servicii iexecutrile de lucrri.

Creanele nesigure nu se nregistreaz i nu trebuie confundate cu creanelendoielnice al cror risc este acoperit prin constituirea unui provizion.

4. Inregistrarea veniturilor, aferente exerciiului respectiv are loc dac:- sunt dobndite n acel exerciiu, inclusiv cele rezultate din exerciiileprecedente, care din eroare sau omisiune, nu au fost nregistrate n timp util;

- reprezint sume ce urmeaz a fi primite n contra partida furnizrii de ctreunitatea patrimonial a unor lucrri, bunuri, servicii;

- sunt sigure n ceea ce privete coninutul lor juridic, dar nu sunt sigure n ceeace privete cuantumul lor, respectiv valoarea sa;

- spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raportjuridic cu tera persoan, nu se nregistreaz.

5. Inregistrarea erorilor aferente exerciiilor anterioareEventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea

bilanului contabil, vor fi corectate n anul n care acestea se constat, bilanurileexerciiilor anterioare nemaiputnd fi modificate

1.7.8 . Principiul necompensrii

In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista n practic anumitesituaii care sunt precizate metodologic sau prin reglementri legale cum ar fi:

1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienilor, furnizorilor sau avansurile

date sau primite nu pot fi compensate n cadrul bilanului contabil, ci trebuie s


21/171

21

figureze n activ sau pasiv dup felul soldului existent la nchiderea exerciiuluifinanciar;

2. Conturile de banc trebuie s fie prezentate, de asemenea, n activul sau

pasivul bilanului potrivit soldului existent la nchiderea exerciiului financiar;3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate i sumele ce urmeaza fi primite la acelai ter figureaz n conturile respective de activ i de pasiv; ladatele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanelor cuobligaiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora i lichidareafinanciar, prin plata sau ncasarea soldului favorabil uneia din pri.

Imaginea fidel apare ca un test final, permind aprecierea conturilor anuale nfuncie de aplicarea principiilor contabile i a sinceritii aplicrii acestora.

Acest test final este fcut, deopotriv, de ctre cei ce ntocmesc conturile, daride ctre auditori care plecnd de la aceste conturi reconstituie imaginea fidel prinochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaiilor financiare.

In consecin, noiunea de imagine fidel este consecutiv celei de regularitatei sinceritate .

Altfel spus, fidelitatea imaginii:- este, ntr-o oarecare msur, mecanic (ea rezult din unele convenii i

tehnici);- n timp este constant (permanena conveniilor);- este stabilit n cadrul principiilor profesiei contabile;- se presupune c utilizatorul e contient de limitele contabilitii.

In privina limitelor contabilitii (sau mai ales a tehnicilor sale), datoritconveniilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unelesituaii, cum ar fi:

- prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le nregistreaza decat plecand dela un anumit stadiu al acestora;

- prelucrarea inflaiei;- actualizarea n timp;- ealonarea n timp a unor operaii de perspectiv.

1.8. Riscurile n audit

1.8.1 . Riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare

Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activiti parcursede auditori n faza de planificare a auditului.

Controlul obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n funciede factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere lantreprindere.

Auditorul trebuie s obin, prin activitatea desfurat o nelegere suficient asistemelor de contabilitate i de control intern pentru a programa activitatea de audit.


22/171

22

El trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i lastabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivelminim acceptat.

Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de auditneadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de

nedescoperire.- Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei

categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sauatunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri, sau tranzacii.

- Riscul de control reprezint riscul ca o nscriere, ce ar putea aprea n soldulunui cont i care ar putea fi semnificativ., s nu poat fi prevenit sau detectaticorectat n timp util de sistemele contabile i de control intern.

- Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului snu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont, care ar putea fisemnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din altesolduri .

Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilorantreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-ldiminueze tot mai mult.

Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costurii de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt

erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de controladoptate de auditor.Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n conturi anuale i

c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat.Auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali si sa

caute n fiecare ntreprindere controlata riscurile posibile care decurg dinparticularitatile sale, din specificul organizrii acesteia, precum i din sistemeleadoptate, operatiile tratate n cadrul ntreprinderii.

Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenita,de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra conturiloranuale; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificarii unorlucrri de control cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele underiscurile de erori sunt cele mai probabile.

1.8.2 . Riscuri poteniale i riscuri posibile

Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct devedere se disting, riscuri poteniale i riscuri posibile.

- Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce

dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta


23/171

23

erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.- Riscurile posibile, adic cele riscuri poteniale mpotriva crora

ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de

mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc far sa fiedetectate sau corectate de ctre ntreprindere.Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile

posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilorfinanciare anuale.

1.8.3 . Riscuri generale specifice intreprinderii

Riscurile generale, specifice ntreprinderii sunt riscuri de natura s influenezeansamblul operaiilor ntreprinderii.

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, destructur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai

puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla ontreprindere auditorul trebuie s identifice, caracteristicle proprii care o disting decelelalte;pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare:

- activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte; este esential sa se tie:obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc), caci problemelede evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dac ntreprinderea face partediritr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de incetare a activitii

fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri,finanri, formare preuri );- organizarea i structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit

atunci cnd o ntreprindere face parte dintr-un grup fa de una neintegrat, cand toateactivitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti, candorganigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos

programate etc;- politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale;- perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, daca ntreprinderea

prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materialepesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii;

- organizarea administrativ i contabil: existena unui sistem informatic,existena unei proceduri administrative i contabile, existena unui sistem de control

bugetar, existena unui serviciu de control intern influeneaz modul de organizare sieficiena controlului;

- politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su,auditorul trebuie s se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegeriiacestora, cel puin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activitii.

Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri

generale:


24/171

24

1. Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderiiRiscurile legate de situaia economic a ntreprinderii, sunt cauzate de:- factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state

din lumea a treia, sau foste ri socialiste, restrngnd pieele ntreprinderii;- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unuisector, implic riscuri particulare ce trebuie nregistrate ca atare (reducerile de sfritde an n sectoarele de distribuie - vnzare, obligaiile societilor concesionare -redevene fluctuante n funcie de indicele anual al inflaiei obligaiile specificesectorului bancar - prime de fidelitate etc).

2. Riscuri legate de organizarea generalRiscurile legate de organizarea general a ntreprinderii, sunt cauzate de:- politicile alese de manageri: politica de investiii financiare poate influena

clasificarea valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuiecorect nregistrate n contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poateaccelera mbtrnirea altor produse.

In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privescaspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.

- structura ntreprinderii: dac este o ntreprindere mic (nfiinat prinparticiparea de ctre o alt ntreprindere la formarea capitalului social) aceasta aveaanumite avantaje fa de o alta, independent (credite mai lesnicioase, anumitefaciliti) dari servituti (aprovizionri sau vnzri n condiii impuse etc).

3. Riscuri legate de atitudinea conducerii

Situaia economic a ntreprinderii poate da natere la riscuri datorate reacieidiferite a managerilor: ntr-o ntreprindere sntoas vor fi tentai s se comporte maiconservatori, pe cnd ntr-o ntreprindere n dificultate ei pot avea reacii dispersate i

periculoase (credite ruintoare, opiuni fiscale periculoase, operaii ilicite etc).Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuile auditului

intern, atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienei sale sauinvers, la sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: oconducere atent la calitatea informaiilor sistemelori la eficiena serviciilor sale vaasigura o supraveghere a ansamblului operaiilor urmrind aplicarea i funcionareasistemelor performante i fiabile; invers, conducerea care are o ncredere prea mare ncalitatea personalului su, neconcordnd suficient activitile acestora, nu va puteadescoperi ineficienta acestora din cauz c, nu a asigurat supravegherea icoordonarea necesara; managerii supui unor presiuni prea mari pot fi tentai s-iinflueneze colaboratorii pentru a minimaliza aparena dificultilor lori a face astfelinoperant sistemul de audit intern.

Auditorul va trebui s cunoasc bine percepia pe care managerii o au asuprasituaiei lor, pentru a anticipa reaciile lori a-i ajuta s aprecieze situaia real, pentrua evita o percepie prea pesimist sau prea optimist a acestei situaii. Cunoatereaacestor riscuri se realizeaz, n general, prin contact direct cu managerii respectivi.


25/171

25

1.8.4 . Riscuri legate de natura operaiilor tratate

Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Situaiile financiare anuale reflecta

operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fimprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii:

vnzri, cumprri, salarii etc, acestea se trateaz n mod uniform n funcie desistemul ales;

- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse ineviden la interval de timp mai mult sau mai puin regulate, ca de exemplu: inventarefizice, evaluri de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscurisemnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesarca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun;

- date excepionale - rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activitiicurente: reevaluri, fuziuni, restructurri. Intreprinderea nu dispune de criterii

prealabile de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel deoperaii, astfel c riscurile de producere a erorilori de detectare a acestora sunt foarteimportante.

Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii(repetitiv, punctual sau excepional) este mai important, cu att erorile suntsusceptibile de a avea o anumit influen asupra situaiilor financiare anuale.

1.8.5 . Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor

Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie spermit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.

Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezentadefeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz. Potaprea astfel

riscurile legate de natura i complexitatea metodelor; evaluarea produciei ncurs a unei ntreprinderi cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil decat a stocurilordintr-o ntreprindere comercial; prelucrarea contabil a unor cont complexe se poatedovedi dificil.

riscurile legate de auditul intern, cum ar fi:- sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din

ea (urmrire ineficient a clienilor dubioi poate provoca pierderi prin continuarealivrrilor sau prestrilor care nu vor fi achitate, poate, niciodat; definirea eronata aresponsabilitilor n privina lansrii comenzilor, poate determina aprovizionri pestenecesiti sau la preuri care pot genera pierderi).

- sistemul bine conceput i aplicat constituie o protecie de baz mpotrivariscului de erori.

Riscurile pot fi limitate mai uor, n cazul datelor repetitive, atunci cnd


26/171

26

nceperea sistemelor este fiabil, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor;locuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire dinstoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s

fac obiectul unor facturri (pentru mrfuri).

1.9. Cu privire la importana relativ

1.9.1 . Iregulariti

Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscuriloramintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cunatura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (incusiv oomisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele spetei, aravea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoanerezonabile care se sprijin pe aceast informaie.

Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc:- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale;- fie principiile sau procedurile contabile;- fie dispoziiile statutare;- fie hotrrile adunrii generale;- fie deciziile consiliului de administraie.

1.9.2 . Inexactiti

Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice aunui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:

- erori de calcul;- erori de nregistrare;- inexactiti de prezentare a situaiilor financiare anuale (cifre inexacte).Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor

cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelorsale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, elneaducndu-le la cunotina administratorului, dect atunci:

- cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate deLegea societilor comerciale ca i cele legate de obligaiile contabile;

- cnd ele au o importan relativ, suficient.Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci

cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate,conform Legii societilor comerciale.Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoareaoperaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente

calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis


27/171

27

etc).

1.10. Pragul de semnificie

1.10.1 . Sistemele semnificative

Auditorul n cadrul misiunii sale va trebui s in seama de noiuneaimportanei relative, n care scop va determina n cadrul zonelor, domeniilesemnificative specifice unitii patrimoniale auditate:

A = Sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscullegat de controlul intern este ct mai mic cu putin;

B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dectpe celelalte;

C = Pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sauinexactitile constatate este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin semit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).

Inc de la nceputul misiunii sale, n faza cunoaterii particularitilor unitiipatrimoniale, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n carese pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asuprasituaiilor financiare anuale.

Este semnificativ orice element care este susceptibil s aib o influen asuprasituaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.

A. Sistem semnificativPrin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n unitateapatrimonial care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, candvaloarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoareasituaiilor financiare.

Comun tuturor unitilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privindcumprrile - furnizori; vnzri - clieni; pli personal; trezorerie; producie - stocuri .

Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatiipatrimoniale constituie o activitate de mare finee pentru auditor, cci numai acestesisteme necesit din partea lui studiul procedurilor.

Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonial pentru funcionareaacestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduride audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii patrimonialeauditate, ntruct acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunzator tuturorntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrulcontrolului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct maimic cu putin.


28/171

28

1.10.2 . Conturile semnificative

Conturile semnificative

Sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situatiilefinanciare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta dinacestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importantarelativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ situaiifinanciare.

In practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ineseama de urmtoarele repere:

- chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele exercitiului, eapoate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteazasunt mari, iar operaiile sunt complexe;

- provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnificative, n masura ncare ele sunt puternic influenate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea

provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciiului);- conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de exemplu conturile

afectate de o schimbare legislativ;- conturi care prezentnd anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaie

neexplicat, formulri ciudate) n raport cu soldul precedent sau contrar funciuniiconturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purttori de indicide erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exerciiuluifinanciar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern i controlulconturilor), ct i n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare,

prezentare sau verificare. Astfel:a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate, din care

rezult:- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la

inventariere);- divergene privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul

estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% dinvaloarea ei i nu 60% cum a apreciat ntreprinderea);

- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (deexemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a uneiimobilizri a fost nregistrat n cheltuieli);

b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit

excepional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curent);- eronata grupare a unei informaii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii

pe termen lung nu a fost nscris n rubrica respectiv);

- omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri acordate de


29/171

29

ntreprindere i nenregistrate n contabilitate - clasa a 8-a).c) Constatri referitoare la prezentarea unui element, atunci cnd de exemplu,

auditorul conchide c verificrile pe care le-a efectuat asupra unui post bilanier

oarecare nu sunt satisfctoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sauc documentele justificative nu sunt suficient de probante.Este necesar a se face deosebire ntre constatrile a cror consecine pot fi

cuantificate i ntre acelea a cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor saudin cauza conjuncturilor.

Pe ct e posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica acesteconsecine asupra conturilor anuale, a constatrilor fcute sau cel puin s fixezelimita maxim a acestor consecine.

Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sauindirect la un post al bilanului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit i

pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare anuale.In unele cazuri consecina este totui nedeterminat pentru c auditorul nu

dispune de informaia necesar sau pentru c, constatrile pe care le-a fcut au oinfluen asupra situaiei generale a ntreprinderii, far ca aceasta s aib vreun efectdirect asupra conturilor anuale. Poate fi vorba:

- fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distribuieexclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni denulitate);

- fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important

de exemplu). Rmne la aprecierea auditorului dac e cazul s menionez sau nu, nraportul su, faptele care nu au o influen direct asupra conturilor anuale supuseexaminrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor viitoare.

1.10.3 . Pragul de semnificaie

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea iprezentarea situaiilor financiare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionalede Contabilitate, n urmtorii termeni:

Pragul de semnificaie este un concept bazat pe reconstituirea faptului c rareorisituaiile financiare pot fi absolut corecte i c un grad de toleran n acurateeaacestora exist.

In general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sumepeste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afectaregularitatea i sinceritatea situaiilor financiare anuale, ct i imaginea fidel arezultatului, situaiei financiare i patrimoniului ntreprinderii.:

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau daclararea lor eronat puteainfluena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.

Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate

n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de


30/171

30

semnificatie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativprimar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

In elaborarea planului de audit11, auditorul impune un nivel acceptabil al

pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativinformaiile eronate semnificative. Oricum trebuie luate n considerare amndou, attvaloarea (cantitatea) ct i natura (calitatea) informaiilor eronate.

La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesarpentru a determina domeniile i sistemele semnificative.

In cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlulfiecarei seciuni a situaiilor financiare anuale permite orientarea programelor demunc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control;aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupraconturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru aine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorileconstatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dacntreprinderea refuz s le corijeze.

Intre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie inversianume: cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie cu att este mai sczutriscul de audit i viceversa. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul desemnificaie i riscul de audit cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilorde audit. Dac auditorul constat c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este

sczut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea niveluluievaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda lamodificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit programate.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:- orientarea mai buni planificarea misiunii;- evitarea lucrrilor inutile;- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul

activitii sale, s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s coninerori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dacanomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, nscopul de a putea emite o opinie fr rezerve.

Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau nvalori relative.

In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se faceinnd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit

baz de referin, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri .Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care

11 IFAC / CAFR - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428,Ed. IRECSON, Bucureti, 2009


31/171

31

pot avea o influen fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii deprezentare a bilanului contabil. In funcie de constatrile fcute, bazele de referinpot fi diferite, astfel:

a) Influena asupra rezultatului exerciiuluiBaza de referin reinut va fi rezultatul net al exerciiului. Aceasta este ceamai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a puteaconsidera rezultatul de referin ca normal:

- mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i pierdere excepionalesau cele aferente exerciiilor anterioare etc);

- apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evitareinerea ca baz a unui rezultat care s-ar putea s nu fie normal;

- n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat, cnd rezultatele suntslabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte

baze de referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild:rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinanare etc.

In practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt maimari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul excepional, atunci acesteconstatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influen semnificativasupra rezultatului exerciiului.

b) Influena asupra modalitii de prezentare a bilanului contabilConstatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare

inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i

cele creditoare.Baza de referin va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dac douconturi de banc, unul creditor i altul debitor sunt compensate, importana acesteicompensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.

Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau greutate:o constatarepoate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui indicator sau n componenaunor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat.

De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitii nprezentarea bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10 % atunciacea constatare este considerat semnificativ.

1.10.4 . Elememntele specifice pragului de semnificaie

Elementele specifice pragului de semnificaiePragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate fi dect o indicaie

general. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factoriiproprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii:

1. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare anuale;2. Caracteristicile ntreprinderii;

3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative.


32/171

32

1. Necesitile utilizatorilor situaiilr financiarePragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile

utilizatorilor. Situaiile financiare furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatorii n mod deosebit acionarilor/ asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) ipersonalului. Printre ali principali utilizatori, se pot meniona clienii, sindicatele,analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale iadministrative.

Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentruanalitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar,opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare

pentru toi.2. Caracteristicile ntreprinderiiCaracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ

sau nu, sunt numeroase. De exemplu:- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea; condiioneaz

existena unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena,climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc.

- sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul neteste o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimicare s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul distribuiei

produselor (comerului) marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai

semnificativ de activitate dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n careinvestiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient, fiindnecesar atunci de a se referi la rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrilei provizioanele.

- dimensiunile ntreprinderii. In cazul marilor ntreprinderi procentul de 10%din rezultatul net poate prea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sumeconsiderabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit sstabileasc un procent mai mic.

- evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anualeeste unul din principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiara seefectueaz ntotdeauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile suntfactori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat cdesfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrelereale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ctea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evoluia principalelor valorifinanciare.

3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative- Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cnd o mic variaie

a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare.

Astfel, un mprumut bancar n valut, garantat cu o ipotec, considerat in prima etap


33/171

33

nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca aprovocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar, oreducere a activului net inferioar unei jumti din capitalul social, punnd sub

semnul ntrebrii aplicarea principiului continuitii activitii.- Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai urmri pentru unelement determinat prin apreciere fa de un post unde exactitatea se impune; odiferen n minus la cas este totdeauna importan, n timp ce o eroare de 1% asupratotalului unui provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul deaproximare cu care este determinat acest ultim element.

- Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare aelementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate reprezentnd 4% dinrezultatul net, este necesar s se examineze dac i n perioadele precedente nu aexistat tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. Inacest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd nvedere evoluia sa.

- Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative,luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importanei lor. In acest fel,semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba destabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este maideterminant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat.

1.10.5 . Consecinele pragului de semnificaie

La sfritul misiunii auditorul elaboreaz lista recapitulativa a constatrilorfcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinarii diverselorobiective privind ntreprinderea auditat. Dac ntreprinderea procedeaz larectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve.

In cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor,caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute, va determina atitudineaauditorului i coninutul certificrii sale. In acest sens:

a) n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul vaacorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve;

b) atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fideterminat s adopte una din soluiile urmtoare:

- certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este nmsur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referirerezerva sa.

Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care facobiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i dac este posibil,influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervelesunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii

conturilor anuale;


34/171

34

Refuzul de certificare apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritateacontabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clari complet a

patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor.

c) imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-apus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite sstabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur semit o opinie.

1.11. Sistemul de control intern

1.11.1 . Elementele de baz ale sistemului de control internPentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern, privit prin prisma

principiilor generale de buna practica acceptate pe plan internaional i n UniuneaEuropean, se va prezenta mai jos definiia adoptat de Comisia European.

Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor concepute iimplementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n vedereafurnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii publice ntr-un mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a politiciloriregulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor; prevenirea idepistarea fraudelori greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i producerean timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i demanagement.Controlul intern este organizat la nivelul entitii economice, intra in

atribuiile conducerii acesteia si se definete ca ansamblul masurilor ntreprinseviznd structurile organizatorice, procedurile, instrumentele si tehnicile create inscopul atingerii urmtoarelor obiective :12

- realizarea scopurilor entitii intr-o maniera economica, eficienta si eficace;- respectarea reglementarilor legale si dispoziiilor conducerii;- protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite si

fraudelor;- meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile;- dezvoltarea, meninerea si furnizarea unor indicatori i informaii financiare si

de management corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale.- Sistemul de control se extinde, aadar, dincolo de acele aspecte care privesc

direct sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a managem

audit financiar contabil - c-tin. afanase - universitatea „dunărea de jos” din galaţi - 2010

Documents