credito fiscal errores frecuentes

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OPERATIVA DE

TE

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ES3

Dennis San Martín Huamán

Crédito fiscal:

Errores frecuentes

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1. Concepto de crédito fi scal .................................................................. 3

2. Requisitos sustanciales del crédito fi scal ........................................... 4

3. Requisitos formales para el ejercicio del derecho al crédito fi scal (de

conformidad con la nueva regulación) ................................................ 6

4. Casos especiales de aplicación del crédito fi scal ............................... 12

5. Transferencia de crédito fi scal en reorganización y traspaso de

empresas ............................................................................................ 18

6. Reintegro del crédito fi scal ................................................................. 19

7. Tipo de cambio en operaciones en moneda extranjera ...................... 22

8. Crédito fi scal cuando se realizan operaciones gravadas y no

gravadas. ............................................................................................ 24

9. Crédito fi scal en la venta de bienes en consignación ......................... 30

10. Utilización indebida del crédito fi scal .................................................. 31

11. Casos prácticos .................................................................................. 32

ÍNDICE

3Guía operativa de temas claves Nº 3

CRÉDITO FISCAL: ERRORES FRECUENTES

PRIMERA EDICIÓNMAYO 2009

7,000 EJEMPLARES

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PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822

© Dennis San Martín Huamán© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2009-06922LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-23-5

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL11501220900372

DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORESHenry Marquezado Negrini

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PERÚ

CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323

E-mail: [email protected]

GACETA JURÍDICA S.A.

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.San Alberto 201 - Surquillo

Lima 34 - Perú

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Crédito fiscal: Errores frecuentes

GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES


CRÉDITO FISCAL: ERRORES FRECUENTES

1. CONCEPTO DE CRÉDITO FISCAL

Nuestro Régimen de Imposición al Consumo se basa en la aplicación de un impuesto plurifásico y de tasa única, que responde a la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción sobre base fi nanciera, dentro de la modalidad “impuesto contra impuesto” (débito contra crédito fi scal). Siendo esto así, se permite deducir del impuesto que grava la realización de operaciones que califi can dentro de la hipótesis de incidencia, el impuesto que ha gravado las adquisiciones de bienes y servicios (directos o indirectos) e importaciones necesarias para tal fi n, lo que se conoce en nuestra legislación como el crédito fi scal.

En ese orden de ideas, la Ley del IGV(1) establece, adscribiéndose a la técnica del valor agregado en nuestra legislación, cuáles son los requisitos sustanciales para la existencia del crédito fi scal (constitutivos) y los formales para ejercerlo. Así, el artículo 18 de la Ley del IGV señala que el crédito fi scal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago que respalda la adquisición de bienes, servicios y contratos de cons-trucción, primera o posterior venta gravada de inmuebles o el pagado en la importación del bien, o con motivo de la utilización de servicios prestados por no domiciliados. Nótese que el derecho al crédito fi scal ya existe al momento de cumplirse con los requisitos sustanciales del artículo 18 de la ley, quedando pendiente únicamente el momento de su aplicación (ejercicio del derecho), para lo cual se requiere el cumplimiento de las formalidades contempladas en el artículo 19 (requisitos formales).

Consecuentemente, una primera conclusión nos permite indicar que, en sentido estricto, no exis-tiendo en nuestra legislación normas sobre caducidad de los créditos tributarios, el crédito fi scal no es un derecho que puede perderse; pues si la adquisición de bienes y servicios no reúne los requisitos del artículo 18, simplemente no se ha originado. En ese contexto, el IGV pagado no se habría constituido como crédito fi scal. Tal es el caso, como veremos a continuación, de las adqui-siciones que no respondan al principio de causalidad a efectos del Impuesto a la Renta, así como las destinadas a operaciones exoneradas o inafectas de IGV. En estos supuestos, el IGV consig-nado en los comprobantes de pago constituirá costo o gasto para efectos tributarios, no pudiendo

(1) Texto Único Ordenado de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF.

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califi car como crédito fi scal, en aplicación a contrario sensu del artículo 69 de la Ley del IGV, el cual establece que el IGV no constituye costo ni gasto a efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fi scal.

2. REQUISITOS SUSTANCIALES DEL CRÉDITO FISCAL

De conformidad con el artículo 18 de la Ley del IGV, solo otorgan derecho a crédito fi scal las adqui-siciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los siguientes requisitos:

a) Constituya costo o gasto a efectos del Impuesto a la RentaDe conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, constituye requi-sito substancial y primordial para tener derecho al crédito fi scal, que la adquisición del sujeto del impuesto constituya costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta aun cuando no esté afecto a este último impuesto.

Al respecto, cabe señalar que la norma no condiciona la utilización del crédito a la aplicación del gasto en el periodo tributario de la adquisición. Así por ejemplo, en el caso de gastos diferidos que se afectarán a resultados en periodos siguientes, puede utilizarse el crédito fi scal desde la fecha en que se realiza la adquisición aun cuando no se aplique como gasto en dicho ejercicio gravable. Un importante precedente jurisprudencial sobre dicho tema lo constituye la RTF Nº 2109-4-96 (03/09/96), la cual señaló que el principio de lo devengado solo es de aplicación para el Impuesto a la Renta y no para el IGV.

En ese sentido, habiéndose hecho referencia en la ley que el costo o gasto debe determinarse de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, deberá tomarse en consideración para la aplicación del crédito fi scal las limitaciones que la ley del mencionado impuesto dispone para determinados gastos.

Así por ejemplo, en el caso de gastos por concepto de viáticos (alojamiento y alimentación) por viajes a nivel nacional, estos tienen un tope que corresponde al doble de lo que se asigna como viáticos a un funcionario público de carrera de mayor jerarquía (como lo señala el inciso r) del artículo 37 de la LIR), lo que implica que el exceso incurrido será reparable, no solamente para determinar el Impuesto a la Renta sino también respecto del IGV pagado en dicho exceso, el cual no podrá ser utilizado como crédito fi scal.

Lo mismo sucede con los gastos de representación propios del giro o negocio, los que otorgarán derecho a crédito fi scal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT acumulables durante un año calendario; esto con la fi nalidad de que la aplicación del crédito fi scal guarde la debida coherencia con lo dispuesto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

b) Se encuentre destinado a operaciones gravadas con el impuestoEste es el segundo requisito constitutivo contemplado por la Ley del IGV (de conformidad con el inciso b) del artículo 18 de la Ley del IGV), sobre el cual se exige que las adquisiciones efectua-das por los contribuyentes del impuesto se encuentren destinadas a operaciones gravadas con el IGV.

En ese contexto, procederá tomar el crédito fi scal respecto de aquellas adquisiciones de bienes gravados que serán posteriormente vendidos a terceros. Asimismo, será válido tomar el crédito fi scal respecto de la adquisición de bienes que serán retirados, por cuanto dicha operación se encuentra también gravada con el IGV, dentro de la hipótesis de afectación a la venta.

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Ahora bien, de conformidad con el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV(2), las adquisiciones o importaciones de bienes, servicios y contratos de construcción que otorgan derecho al crédito fi scal, son las siguientes:

a. Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elabora-ción de los bienes que se producen o en los servicios que se presten.

b. Los bienes de activo fi jo, tales como inmuebles, maquinarias, y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.

c. Los bienes adquiridos para ser vendidos.

d. Otros bienes y servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las opera-ciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

Al respecto, vemos que los tres primeros incisos al encontrarse íntimamente relacionados con la realización de operaciones gravadas con el impuesto no precisan mayor análisis.

Situación distinta se presenta para el inciso d) en el cual permiten el uso del crédito fi scal respecto de las adquisiciones de otros bienes y servicios vinculados a las operaciones del negocio, en la medida que el gasto sea aceptable para el Impuesto a la Renta, es decir que se cumpla el principio de causalidad y que se encuentre adecuadamente sustentado con el correspondiente comproban-te de pago.

Como empleo de lo anterior, tenemos a los denominados gastos de representación o de propagan-da, entre los que podemos destacar a la adquisición de bienes con fi nes promocionales y que se obsequiarán a los clientes. El hecho es que la transferencia a título gratuito de dichos bienes puede no encontrarse afecta al IGV (en la medida que los ingresos brutos del contribuyente en los doce últimos meses no superen el 0.5%, con un límite de 4 UIT); sin embargo, al haber sido utilizada para la realización de operaciones gravadas (mayores ventas) y encontrándose dentro de los lími-tes permitidos para su deducción de la renta bruta de tercera categoría, otorgan derecho al crédito fi scal, por aplicación del inciso d) del numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

Al respecto, debemos señalar que existe una corriente de opinión según la cual estas adquisiciones no otorgan derecho al crédito fi scal, pues su transferencia no genera débito, lo cual colisionaría con la técnica del valor agregado. Lo cierto es que dichos retiros no se encuentran afectos por expresa disposición legal, sin embargo se realizan exclusivamente con la fi nalidad de realizar posteriores operaciones gravadas a diferencia de los donativos o liberalidades con fi nes caritativos.

Criterio jurisprudencial¿Corresponde el crédito fi scal cuando el vendedor o prestador del servicio no ha procedido al pago del impuesto?En algunas oportunidades la Administración Tributaria ha pretendido desconocer el crédito fi scal cuando, realizado el cruce de información, el vendedor del bien o prestador del servicio no proce-dió a declarar, y en su caso pagar el fi sco, el IGV que gravó la operación. Consideramos que ello implica una restricción indebida del derecho al crédito fi scal, pues su existencia y ejercicio no se encuentra condicionado al pago del impuesto por parte del contribuyente.

El Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 1612-1-96 que ni la Ley del Impuesto General a las Ventas, ni su reglamento; así como tampoco el Reglamento de Comprobantes de Pago, contem-plan la restricción del uso del crédito fi scal si es que los proveedores no pagan el impuesto en su

(2) Aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, publicado el 29/03/1994.

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oportunidad. La circunstancia que al efectuarse la verifi cación y cruce de información posterior, se determine que el vendedor no ha pagado el impuesto, no es un hecho atribuible al comprador.

3. REQUISITOS FORMALES PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL (DE CONFOR-MIDAD CON LA NUEVA REGULACIÓN)

Con el propósito de fl exibilizar los requisitos formales exigidos para el uso del crédito fi scal, se aprobaron las Leyes N°s. 29214 y 29215, publicadas el 23/04/2008, que, respectivamente, modi-fi can y, a su vez, precisan y complementan lo establecido por el artículo 19 del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

En efecto, con la primera de las leyes (a la que, para fi nes didácticos, llamaremos “Ley 1”), se modifi ca el artículo 19 del TUO en mención, fl exibilizando los requisitos formales establecidos para el uso del crédito fi scal referidos a comprobantes de pago y otros documentos que sustenten este, así como para el registro de compras.

No obstante, si bien con la modifi cación efectuada se buscó privilegiar el cumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos para el uso del crédito fi scal frente a los requisitos formales, con ello surgió el riesgo de que las labores de control y fi scalización de cargo de la Administración Tributaria se vean obstaculizadas.

Por lo anterior, el mismo 23 de abril se publicó la segunda de las leyes antes mencionadas, Ley N° 29215 (a la que, para fi nes didácticos, llamaremos “Ley 2”), con la que, a fi n de fortalecer tales labores de control y fi scalización de cargo de la Administración Tributaria, se precisó y complemen-tó la modifi cación realizada por la Ley 1 al artículo 19 del TUO de la Ley del IGV.

Como podrá notarse, son dos las normas que, de manera simultánea, deben aplicarse para dar cumplimiento a los requisitos formales establecidos para hacer uso del crédito fi scal.

a) Nuevos requisitos establecidos con relación a los comprobantes de pagoRespecto a los requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago o documentos que susten-tan el derecho al crédito fi scal, la Ley 1 establece que deberán cumplir con lo siguiente:

i) En el comprobante de pago se deberá consignar el nombre y número de RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la Sunat; y,

ii) El emisor de los comprobantes de pago o documentos deberá haber estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

De la aplicación de la norma anterior, resultaría que a efectos de ejercer el derecho al crédito fi scal ya no sería exigible que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo su inobservancia sancionada con la multa correspondiente, pero, de modo alguno, originaría la pérdida del crédito fi scal.

Así, para el ejercicio del derecho al crédito fi scal bastaría con que el adquirente de los bienes o usuario del servicio verifi que, por ejemplo, en la página web de la Sunat, que el emisor del compro-bante de pago se encuentre inscrito en el Registro Único de Contribuyentes de la Sunat y que el número de RUC corresponde a la razón social, denominación o nombre del emisor, no importando si la dirección del emisor es falsa, o si el emisor tiene la calidad de no habido, o, si los comproban-tes de pago adolecen de irregularidades formales en su emisión (enmendaduras, correcciones o interlineaciones) o no cumplen con los requisitos mínimos y características formales establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, etc.

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En efecto, para el ejercicio del derecho al crédito fi scal se tendría que verifi car únicamente que el emisor del comprobante de pago o documento sea contribuyente del IGV, esto es, que no se encuentre incluido en algún régimen tributario que le impida emitir comprobantes de pago que per-mitan sustentar crédito fi scal, como es el caso de los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplifi ca-do; y que se encuentre autorizado para emitir comprobantes de pago o documentos que permitan sustentar dicho crédito fi scal (facturas, tickets, liquidaciones de compra, etc.).

Como se podrá notar, si bien con la modifi cación efectuada se conseguía fl exibilizar los requisitos exigidos para utilizar el crédito fi scal relacionados con comprobantes de pago, su aplicación podría ocasionar que las labores de control de la Administración Tributaria se vean difi cultadas, situación que originaría, sin duda alguna, la pérdida de recaudación.

Como consecuencia de ello, se publicó la Ley 2, mediante la cual se establecen requisitos formales adicionales a los establecidos en la Ley 1, exigiéndose información mínima que deben contener los comprobantes de pago.

Así, el artículo 1 de la Ley 2 establece que los comprobantes de pago o documentos deben con-signar la siguiente información mínima:

i) Identifi cación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad).

ii) Identifi cación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión).

iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación.

iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

No obstante la exigencia de tales requisitos mínimos, encontramos que la Ley 2 prevé la posibilidad de no perder el derecho al crédito fi scal si estos faltaran o se consignaran en forma incorrecta.

En efecto, el segundo párrafo del citado artículo 1 establece que: “Excepcionalmente, se podrá de-ducir el crédito fi scal aun cuando la referida información se hubiera consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información”.

De la redacción del párrafo antes mencionado, resulta que si se obviara la información mínima antes descrita y/o sea consignada en forma errónea, el contribuyente no perderá el derecho al crédito fi scal solo si acredita la fehaciencia o realidad de las operaciones. En este caso, si bien se traslada la carga de la prueba al contribuyente, este tendrá libertad de ofrecer los medios de prue-ba que considere sustentan dicha fehaciencia, no existiendo limitación alguna respecto de ellos. Así, podrá acreditarse que las operaciones que otorgan derecho al crédito fi scal son reales me-diante la presentación de documentos distintos a los comprobantes de pago, tales como contratos, proformas, órdenes de compra, correos electrónicos, fax, guías de remisión, cartas, informes que sustenten los servicios u otras operaciones que originan el referido crédito.

Comprobantes de pago que no otorgan derecho al crédito fi scalSi bien la Ley 2 establece requisitos mínimos que deben cumplir los comprobantes de pago que sustentan crédito fi scal, referidos a la información mínima que debe consignarse en ellos, el ar-tículo 2 de la Ley 1 que modifi ca el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV, así como el artículo 3 de la Ley 2, regulan, respectivamente, el tratamiento de aquellos comprobantes de pago que, entendemos cumpliendo con la información mínima requerida, no satisfacen los requisitos legales y reglamentarios establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago o en los que se con-signan datos falsos o no fi dedignos.

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• Comprobantes de pago que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ley 1

Respecto al primer caso referido a los comprobantes de pago que no cumplan con los requi-sitos legales y reglamentarios establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, el cuarto párrafo del modifi cado artículo 19 establece que “tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fi scal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:

i) Con los medios de pago que señale el reglamento; y,

ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido reglamento”.

Como vemos, el hecho de que los comprobantes de pago no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no origina la pérdida del crédito fi scal siempre que, además de tratarse de comprobantes de pago en los que se ha consignado la información mínima requerida, se hubiera pagado la totalidad de la operación así como del IGV y de la percepción, de ser el caso, utilizando los medios de pago a los que se refi ere el Reglamento de la Ley del IGV, que en este caso son las transferencias de fondos, cheques con las cláusulas de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente, o las órdenes de pago.

Nótese que la norma hace mención a los requisitos legales de los comprobantes de pago, los cuales se encuentran previstos en el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago y que se refi eren, principalmente, a la información impresa y no necesariamente impresa que tales do-cumentos deben contener.

• Comprobantes de pago que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ley 2

El artículo 3 de la Ley 2 establece en su primer párrafo que “no dará derecho al crédito fi scal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descrip-ción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta; así como los comprobantes de pago no fi dedignos defi nidos como tales por el reglamento”, y agrega en su segundo párrafo que “tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fi dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de com-probantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de la presente ley, no se perderá el derecho al crédito fi scal en la adquisición de bienes, pres-tación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del IGV y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:

i) Con los medios de pago que señale el reglamento; y,

ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido reglamento”.

Como podemos ver, este segundo caso regula el tratamiento de dos supuestos:

El primero relacionado con los comprobantes de pago que, cumpliendo con los requisitos de infor-mación mínima exigidos, la información relacionada con la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación así como con el valor de venta, resulta ser falsa, en cuyo caso, se establece que no se tiene derecho a utilizar crédito fi scal alguno.

El segundo caso es el relacionado con comprobantes de pago no fi dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, en cuyo caso se

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establece la posibilidad de no perder el derecho al crédito fi scal siempre que se cumplan con las condiciones descritas en los acápites i) y ii) anteriores.

Cabe anotar que en este último caso, el Reglamento de la Ley del IGV actualmente vigente de-fi ne como comprobante de pago no fi dedigno a “aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro”, considerándose como tales a “los comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen información distinta entre el original como en las copias”.

En ese orden de ideas, de tratarse de comprobantes de pago no fi dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, se podrá utilizar el crédito fi scal siempre que las operaciones sustentadas en ellos se cancelen con los medios de pago a los que se refi ere el Reglamento de la Ley del IGV y cumplan con los requisitos señalados en el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

b) Nuevos requisitos establecidos con relación al registro de comprasCon relación a los requisitos relacionados con el registro de compras, se efectúa un cambio nor-mativo muy importante, pues, para el ejercicio del derecho al crédito fi scal se privilegia el cumpli-miento de los requisitos sustanciales establecidos por el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV y ya no de los requisitos formales referidos al registro de compras contenidos en el artículo 19 del TUO en mención.

En efecto, el primer párrafo del inciso c) del mencionado artículo 19 del TUO de la Ley del IGV, modifi cado por la Ley 1, establece como uno de los requisitos formales para ejercer el derecho al crédito fi scal “que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la Su-nat, (…) o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su registro de compras. El mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento”; y agrega en su segundo párrafo que “el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fi scal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la confi guración de las infracciones tributarias tipifi cadas en el Código Tributario que resulten aplicables”.

Como podemos notar de la redacción del inciso c) del artículo 19 antes transcrito, resulta lo si-guiente:

i) Para ejercer el derecho al crédito fi scal ya no será necesario como condición previa que se haya anotado materialmente la operación en el registro de compras, lo que no quiere decir que no se deba anotar la operación, solo que ya no existe un plazo para ello. En efecto, de la redacción de la norma resulta que ya no será necesario anotar materialmente la operación en el mismo mes en que se realice ni dentro de los cuatro meses siguientes de tratarse de com-probantes de pago recibidos con retraso, situaciones que hasta antes de la vigencia de la Ley 1 en comentario sí originaban la pérdida del crédito fi scal.

ii) La legalización tardía del registro de compras, y por ende, la anotación material de las opera-ciones realizadas con anterioridad a la legalización, no originará la pérdida del crédito fi scal por tales operaciones, situación distinta a lo que venía sucediendo hasta antes de la vigencia de la Ley 1.

iii) El incumplimiento o cumplimiento parcial o defectuoso de cualquier otro requisito formal rela-cionado con el registro de compras (rayado, forma de anotación, llevado en moneda nacional,

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etc.), tampoco originará la pérdida del crédito fi scal, debiendo ser no obstante su omisión subsanada.

En tales casos, el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales establecidos para el llevado del registro de compras solo conllevarán la aplicación de las sanciones correspondientes; y no a la pérdida del crédito fi scal, ello, claro está, siempre que se hayan cumplido los requisitos sustanciales establecidos por el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV que otorgan el derecho.

Sin perjuicio de lo anterior, de la redacción de la norma resulta también que el ejercicio del derecho al crédito fi scal no se puede efectuar en cualquier momento sino en el periodo al que corresponda la adquisición.

La aplicación estricta de lo dispuesto origina un problema de carácter operativo, pues desconoce aquellas situaciones en las que el comprobante de pago es emitido recién al mes siguiente de rea-lizadas las operaciones o habiéndose emitido oportunamente, son recibidos con retraso.

Consideramos que la situación anterior, aunque no resulte del todo clara, ha sido precisada por el artículo 2 de la Ley 2, que regula la oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fi scal.

En efecto, el citado artículo 2 de la Ley 2 establece que los comprobantes de pago y documentos a que se refi ere el inciso a) del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su registro de compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda en los doce meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho compro-bante o documento hubiese sido anotado.

Como podemos apreciar, para el ejercicio del derecho al crédito fi scal se establecen dos plazos:

i) El mes que corresponda a la emisión del comprobante de pago, no siendo necesario que pre-viamente se haya efectuado la anotación material de la operación, pues recordemos que no existe plazo para dicha anotación. No obstante, en este caso, cuando se realice la anotación material de la operación (que puede ser posterior), sí se requerirá que el comprobante de pago correspondiente sea anotado en la hoja que corresponda al periodo en que se emitió el com-probante de pago por dicha operación.

ii) Dentro de los doce (12) meses siguientes de emitido el comprobante de pago, en cuyo caso tampoco se requerirá la anotación material previa en el registro de compras.

De no ejercerse el derecho al crédito fi scal dentro de cualquiera de los plazos antes indicados, se perderá indefectiblemente el derecho a su ejercicio, no existiendo posibilidad alguna de subsana-ción.

Para tener una idea más clara de lo antes descrito, veamos el siguiente ejemplo:

Supongamos que por el mes de abril de 2008 una empresa contrata los servicios de otra, por lo que en dicho mes se emite el comprobante de pago. No obstante, el referido comprobante de pago no llega al área de contabilidad de la empresa sino hasta el mes de setiembre de 2008, pues se había traspapelado con otros documentos. La anotación del comprobante de pago se efectúa en el mes de noviembre, por ser el mes en que se legalizó el registro de compras, pero en las hojas que corresponden al periodo de setiembre. La pregunta es ¿cuándo la empresa debió hacer uso del crédito fi scal?

Si aplicamos lo establecido por las Leyes 1 y 2, tenemos que si bien la empresa pudo ejercer el de-recho al crédito fi scal en el mes de abril, por ser el mes en que se emitió el comprobante de pago, el ejercicio de dicho derecho se deberá efectuar en el periodo setiembre, toda vez que corresponde al periodo de la anotación del comprobante de pago.

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Cabe anotar que en el caso descrito, el ejercicio del derecho al crédito fi scal no estaba supeditado a la anotación material del comprobante de pago (que se efectuó en el mes de noviembre) sino al periodo en que se imputó dicho crédito (que en este caso fue el periodo setiembre), por lo que, de modo alguno, se podría desconocer el crédito fi scal por no haber realizado previamente la anotación material. De otro lado, es importante tener en cuenta también que la empresa tenía la posibilidad de ejercer el derecho al crédito fi scal hasta el periodo abril de 2009, esto es hasta el décimo segundo mes de emitido el comprobante de pago.

c) Regularización de aspectos formales relativos al registro de las operaciones por los periodos anteriores a la vigencia de las Leyes 1 y 2

La Ley 1 establece en su Única Disposición Final que lo dispuesto por ella será de aplicación, in-cluso, a las fi scalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.

De otro lado, la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley 2 amplía los alcances de la Ley 1, disponiendo que “para los periodos anteriores a la vigencia de la presente ley, el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras, no implica la pérdida del derecho al crédito fi scal. Esta disposición se aplica, incluso, a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la Sunat, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, así como a las fi scalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fi scalización o verifi cación por parte de la Ad-ministración Tributaria que estén referidas a dichos periodos”, y agrega que “la aplicación de lo dis-puesto no generará la devolución ni la compensación de los pagos que se hubiesen efectuado”.

Las disposiciones antes mencionadas han generado la interrogante de si su aplicación supone dar-le carácter retroactivo a los nuevos requisitos formales establecidos por el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV para el ejercicio del derecho al crédito fi scal o si se trata solo de disposiciones que precisan lo que siempre debió ser, esto es, que el derecho a ejercer el crédito fi scal no se pierde por el incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de los requisitos formales establecidos por la Ley del IGV.

Sobre el particular, consideramos que tales disposiciones no hacen más que reconocer la naturale-za del IGV y, por ende, el principio de capacidad contributiva reconocido por nuestra Constitución, que para el caso de este impuesto implica gravar solo el valor agregado, esto es, la diferencia entre el débito y el crédito fi scal. Para ello, resultaba necesario dar privilegio al cumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, no pudiendo condicionarse el ejercicio del derecho al crédito fi scal al cumplimiento previo de requisitos de ca-rácter formal.

Teniendo en cuenta ello, no cabría afi rmar que los nuevos requisitos formales establecidos para ejercer el derecho al crédito fi scal son de aplicación a situaciones ocurridas antes de la vigencia de las Leyes 1 y 2, siendo que para dichas situaciones serán de aplicación los requisitos formales vigentes al momento de su ocurrencia.

Así, por ejemplo, tratándose de comprobantes de pago que se hubieran emitido en noviembre de 2007, el crédito fi scal debió ejercerse en dicho mes, salvo que el comprobante de pago hubiera sido recibido con atraso, en cuyo caso, la operación debió imputarse hasta el periodo marzo de 2008, pudiendo haberse efectuado la anotación formal de la operación luego del periodo en que se ejerció el derecho al crédito fi scal, ello en aplicación de las disposiciones antes mencionadas.

Como podrán notar en el ejemplo anterior, no se están aplicando los nuevos plazos establecidos para el ejercicio del derecho al crédito fi scal, esto es el mes de la emisión del comprobante de pago o los doce meses posteriores a dicha emisión, sino más bien, lo que la Ley del IGV establecía hasta antes de la modifi cación.

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En tal caso, lo que no se podrá exigir es el cumplimiento previo de los requisitos formales, por lo que su incumplimiento o su cumplimiento tardío o defectuoso no originará la pérdida del crédito fi scal.

Sin perjuicio de lo anterior, y en la misma línea de dar privilegio al cumplimento de los requisitos sustanciales establecidos para el ejercicio del derecho al crédito fi scal, la Ley 2 prevé una situación de excepción que reconoce dicho ejercicio para situaciones anteriores a la vigencia de las Leyes 1 y 2 en las que no se hubiera cumplido con el requisito de anotación del comprobante de pago.

En efecto, la referida Ley 2 establece que en aquellos casos en los que se hubiera ejercido el de-recho al crédito fi scal sobre la base de un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, o anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sustitu-ción de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos siguientes:

i) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición.

ii) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comproban-tes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.

iii) Que las operaciones hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto. En este caso, las declaraciones juradas mensuales deben haberse presentado dentro de los plazos establecidos.

iv) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratán-dose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el registro de compras.

v) Tratándose de comprobantes de pago emitidos en sustitución de otros anulados, que estos se encuentren anotados en el registro de compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario.

vi) A efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumpli-miento del pago del impuesto.

4. CASOS ESPECIALES DE APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

a) Aplicación del crédito fi scal en caso de utilización de serviciosEn el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, y de conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 21 de la Ley del IGV, el crédito fi scal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado.

Como vemos, para el caso de la utilización de servicios la aplicación del crédito resulta distinta al criterio utilizado en las adquisiciones de bienes o servicios prestados por domiciliados, pues en es-tas dos circunstancias puede no haberse pagado el monto consignado en la factura y, sin embargo, se tendrá derecho al crédito fi scal, en tanto se cumplan los requisitos formales y sustanciales de los artículos 18 y 19 de la ley.

En ese sentido, el hecho de que la norma condicione la aplicación del crédito fi scal al pago del impuesto signifi ca una especie de diferimiento, en caso que el contribuyente pague el impuesto conjuntamente con la presentación de sus obligaciones tributarias formales según su número de RUC de acuerdo con el cronograma aprobado por la Sunat para tal fi n, el crédito fi scal se empleará en el mes siguiente.

En efecto, si el contribuyente utiliza un servicio de un no domiciliado en el mes de julio, procedien-do a pagar el impuesto en el mes de agosto; recién en el mes de agosto podrá aplicar el crédito fi scal proveniente de la utilización de servicios producida en el mes anterior.

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En ese sentido, si el referido contribuyente utilizara el servicio del no domiciliado el 20 de julio y procede a pagar el impuesto en dicha oportunidad, se encontrará facultado legalmente para aplicar el crédito fi scal de la referida operación en él mismo mes de julio.

Utilización del crédito fi scalDe conformidad con el artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se establece lo siguiente: “el crédito fi scal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.

En ese mismo sentido, el inciso c) del artículo 19 de la LIGV establece como requisito formal para ejercer el derecho al crédito fi scal que el formulario donde conste el pago del impuesto en la utili-zación de los servicios prestados por no domiciliados haya sido anotado en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su registro de compras.

Asimismo señala: “En ese sentido, en la utilización en el país de servicios prestados por no do-miciliados, tenemos [que] el crédito fi scal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto”.

Como vemos, en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, constituye requisito sustancial para el crédito fi scal, que el impuesto sea pagado por el usuario de tal servicio, siendo requisito formal para su utilización que el formulario donde conste el referido pago, sea anotado en el respectivo registro de compras.

Ahora bien, el literal c) del inciso 2.1 del numeral 2 del artículo 6 del reglamento de la LIGV, dispone que en el caso de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, los documen-tos que respaldan el crédito fi scal se encuentra constituidos por el comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el no domiciliado y por el documento donde conste el pago del impuesto respectivo.

Asimismo, el referido literal dispone en los casos de utilización de servicios en el país que hubie-ran sido prestados por sujetos no domiciliados, en los que por tratarse de operaciones que de conformidad con los usos y costumbres internacionales no se emitan los comprobantes de pago señalados en el párrafo anterior, el crédito fi scal se sustentará con el documento en donde conste el pago del impuesto.

Finalmente, señala que el derecho al crédito fi scal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el registro de compras, de los documentos que correspondan.

Como vemos, tanto la ley como su reglamento disponen que el crédito fi scal en la utilización de servicios prestados por no domiciliados se encuentra sustentado en el formulario donde el sujeto obligado pagó el impuesto, siendo necesario que dicho documento sea anotado en su registro de compras para ejercer el derecho al crédito fi scal.

Entendemos que lo señalado por las normas resulta razonable dado que en la prestación de estos servicios el hecho generador del impuesto lo constituye la utilización en el país del servicio presta-do por el no domiciliado (como lo señalamos anteriormente), siendo el sujeto obligado al pago, el contribuyente domiciliado que hace uso de tal servicio.

Ahora bien, en cuanto a la oportunidad para la utilización del crédito fi scal originado en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, inciso 11 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, este se podrá de deducir a partir de la declaración correspondiente al periodo tributario en que se realizó el pago del impuesto, y siempre que se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto apruebe la Sunat.

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En ese sentido, queda claro que en la utilización de servicios prestados por no domiciliados el IGV pagado por el sujeto no obligado podrá utilizarse como crédito fi scal a partir del mes correspon-diente a su cancelación, siendo solo necesario anotar el formulario donde conste el referido pago en el registro de compras en dicho mes.

Forma de pagoPara cumplir con la liquidación y pago del IGV que afecta la utilización de servicios en el país pres-tados por no domiciliados, el artículo 32 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que los sujetos están obligados a tomar en cuenta las disposiciones que la Sunat establezca al respecto.

En ese sentido, la Administración Tributaria mediante la Resolución de Superintendecia Nº 087-99/Sunat(3) dicta las normas donde se establece el medio (formulario), la forma y el plazo para que los sujetos puedan cumplir con efectuar el pago del IGV por la utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados.

En ese contexto, el artículo 5 de la referida resolución dispone lo siguiente: “Los deudores tributa-rios estarán eximidos de presentar declaración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados. Dicho concepto deberá ser pagado utilizando las boletas de pago Nºs 1062 o 1262, según corresponda (…) El periodo tributario que deben consig-nar en la boleta es el que corresponde a la fecha en que realiza el pago”.

Como vemos, la norma establece en forma clara que en la utilización de servicios prestados por no domiciliados no existe la obligación de efectuar declaración alguna, siendo solo el pago del IGV relacionado con el servicio, la formalidad que deberá observarse en cumplimiento de las normas del IGV.

Ahora bien, respecto al pago, la norma dispone que este deberá efectuarse utilizando la denomina-da boleta de pago, consignando para tal efecto el código de tributo 1041: Impuesto General a las Ventas - Utilización de Servicios Prestados por No Domiciliados.

De otro lado, con fecha 25 de junio de 2003 se publicó la Resolución de Superintendencia Nº 125-2003/SUNAT, mediante la cual se dictaron las disposiciones para que los contribuyentes efectúen la declaración y pago de operaciones tributarias mediante la utilización del sistema denominado “Pago Fácil”.

De la referida norma se desprende que el pago de multas y tributos en los que se encuentra el IGV por servicios prestados por no domiciliados, deben realizarse mediante la boleta de pago virtual, la cual genera el formulario 1662.

Cabe mencionar que en aplicación de la Resolución de Superintendecia Nº 087-99/SUNAT, los exportadores, a efectos de compensar el saldo a favor materia del benefi cio con el IGV por la uti-lización en el país de los servicios prestados por no domiciliados, presentarán una comunicación por escrito a la Sunat, en la dependencia que corresponda a su domicilio fi scal, consignando, como mínimo, la siguiente información:

• Número de RUC del exportador;

• Nombres y apellidos, o denominación o razón social del exportador;

• Monto del Impuesto General a las Ventas por la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados, a ser compensado con el saldo a favor materia del benefi cio; y,

(3) Norma publicada el 25 julio de 1999.

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• Nombres y apellidos, fi rma y documento de identidad del contribuyente, responsable o repre-sentante legal.

En ese sentido, el monto pagado y/o compensado, según lo señalado anteriormente, podrá ser considerado como crédito fi scal a partir del periodo al que corresponda dicho pago y/o compensa-ción, debiendo consignarse en las casillas correspondientes de la declaración mensual del IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crédito y el impuesto resultante.

b) Aplicación del crédito fi scal en caso de servicios públicosDe conformidad con el segundo párrafo del artículo 21 de la Ley del IGV, tratándose de los servi-cios de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios fi nales telefónicos, télex y tele-gráfi cos; el crédito fi scal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.

Al respecto, resulta necesario señalar que en los recibos de servicios públicos se consigna tanto la fecha de emisión como la fecha de vencimiento o último día de pago; siendo esta última la que debe tomarse en consideración a los efectos de aplicar el crédito fi scal, siempre que el recibo correspondiente no haya sido cancelado en fecha anterior, pues si la cancelación se ha realizado antes de la fecha de vencimiento o último día de pago, será en ese momento que el contribuyente tenga expedito su derecho a aplicar el crédito fi scal.

Tratándose del caso de recibos por servicios públicos en los cuales se ha consignado el nombre o razón social del propietario del predio y no el del verdadero usuario (el arrendatario), el Tribunal Fiscal ha señalado mediante RTF Nº 2346-4-96, que “respecto de la posibilidad que el arrendatario deduzca como crédito fi scal el IGV consignado en comprobantes de servicios públicos girados a nombre del arrendador, la Administración debe tener en cuenta que en todos los casos se con-signó como domicilio (domicilio fi scal), el domicilio de la recurrente, por lo que se debe verifi car a partir de qué fecha esta ocupa dicho inmueble como inquilina a fi n de determinar la fecha de sus consumos de agua y luz, así como el uso de la línea telefónica y en su caso, proceder a aceptar la deducción del crédito fi scal, habida cuenta que el consumo de tales servicios correspondería a la empresa recurrente”.

Como vemos, la resolución del Tribunal Fiscal en este caso, referido en el párrafo anterior, guar-da perfecta coherencia con la técnica del valor agregado, pues de no aceptarse la aplicación del crédito fi scal se estaría incidiendo indirectamente en la determinación de la obligación tributaria, toda vez que el contribuyente, no obstante haber incurrido en un costo o gasto real, necesario para la realización de operaciones gravadas, no podría deducir el crédito tributario generado por dicha operación, determinando en consecuencia un mayor impuesto por pagar.

c) Crédito fi scal en el caso de retiro de bienesPara el caso de retiro de bienes, el artículo 20 de la Ley del IGV dispone que el impuesto que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser deducido como crédito fi scal, ni podrá ser considerado como costo o gasto por el adquirente.

Efectos para el adquirente y el transferenteEn cuanto al contribuyente adquirente y tomando en cuenta que este no ha incurrido en gasto alguno para obtener el bien, pues los bienes le fueron entregados en forma gratuita; resulta razo-nable que dicha liberalidad no genere un crédito fi scal toda vez que esta deducción distorsionaría la técnica del valor agregado.

En cuanto al contribuyente transferente, por el contrario, el IGV en la adquisición del bien que posteriormente será retirado puede en algunos casos otorgarle el derecho al crédito fi scal. Esta situación se presentará, por ejemplo, cuando el retiro se efectúe con fi nes promocionales y la

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adquisición de los bienes a ser retirados califi quen como gasto a efectos del Impuesto a la Renta. Recuérdese que el retiro para el transferente es una actividad gravada con el Impuesto a la Renta; consecuentemente la adquisición, que califi que como gasto, estará siendo destinada a una opera-ción gravada con el IGV, razón por la cual, entendemos, procede la aplicación del crédito fi scal.

Si por el contrario, la adquisición del bien no es considerada como costo o gasto; por ejemplo, si el contribuyente compra un bien determinado con la fi nalidad de obsequiarlo a una entidad benéfi ca, dicha operación no le dará derecho al crédito fi scal, aun cuando el retiro se encuentre gravado con el impuesto, pues no se estará cumpliendo con el requisito sustancial establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV.

d) Crédito fi scal en los gastos de representaciónDe conformidad con el Reglamento de la Ley del IGV, los perceptores de rentas de tercera catego-ría deberán determinar mensualmente el crédito fi scal obtenido por los gastos de representación, considerando el procedimiento establecido en el numeral 10 del artículo 6 del referido dispositivo legal.

En dicha norma se señala que los gastos de representación propios del giro o del negocio otor-garán derecho a crédito fi scal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario.

Como puede advertirse, esta disposición ha signifi cado llenar el vacío legal sobre la materia del anterior Reglamento de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 029-94-EF), pues al no encontrarse regulada la forma de calcular mensualmente el crédito fi scal de los gastos de representación y al determinarse el límite de dichos gastos para efectos del Impuesto a la Renta al fi nal del ejercicio, el contribuyente tomaba mensualmente el 100% del crédito fi scal generado por dichos gastos, procediendo a reparar solamente el gasto en exceso al fi nal del año, mas no así el crédito fi scal tomado indebidamente.

Por ejemplo, cuando la empresa obtenía en un ejercicio gravable ingresos netos por S/. 100,000, tenía como límite de gastos de representación S/. 500, lo cual le otorgaba un crédito fi scal de S/. 95. Sin embargo, si dicho contribuyente había gastado en realidad por dicho concepto la cantidad de S/. 1,000 durante el ejercicio gravable, reparaba para efectos del Impuesto a la Renta solamente S/. 500, mas no así los S/. 95 de crédito fi scal indebido que dicho exceso le había ge-nerado.

Recuérdese que uno de los requisitos sustanciales para la existencia del crédito fi scal es que el gasto sea tal a efectos del Impuesto a la Renta, consecuentemente, siendo el exceso al límite dis-puesto por la Ley del Impuesto a la Renta respecto de gastos de representación materia de reparo; es decir, no aceptándose su deducción para la determinación de la renta neta de tercera categoría, el IGV que fue trasladado al contribuyente no podría califi car como crédito fi scal.

Para algunos entendidos el Reglamento de la Ley del IGV vigente a partir del 01/01/97 corrige técnicamente las distorsiones causadas por la falta de un procedimiento adecuado en la legislación anterior, lo cual puede demostrarse con el siguiente ejemplo:

Supongamos que una empresa en el ejercicio 2008 ha tenido ingresos por S/. 168,000, y como límite por gastos de representación la cantidad de S/. 840. Ahora bien, en el caso planteado, dicha empresa ha tenido en todo el ejercicio gastos reales por dicho concepto por S/. 4,800, distribuidos mensualmente de la siguiente manera:

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Total reparo: S/. 3,960 + S/. 752.40 = S/. 4,712.40

Según puede verse del cuadro adjunto, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 10 del ar-tículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, el contribuyente determinó mensualmente el límite de gastos de representación y su correspondiente crédito fi scal, el cual coincide con el límite anual, reparando tributariamente el gasto (incluido el IGV) que excedió dicho límite, tanto mensual como anualmente.

Como puede observarse, en este caso la determinación del crédito fi scal por gastos de represen-tación en forma mensual ha permitido que el contribuyente considere como tal el monto correcto sin tener contingencia tributaria alguna al fi nal del ejercicio, pues no ha tomado crédito en forma indebida.

Ahora bien, lo anteriormente señalado responde a un ejemplo ideal que no siempre coincidirá con la realidad, sobre todo cuando la empresa realiza fuertes gastos de representación en determina-das temporadas del año, no siempre respaldadas por signifi cativos ingresos brutos acumulados, que es lo común en la práctica comercial, pues por lo general las empresas realizan gastos de representación con potenciales clientes que posteriormente le rendirán ingresos.

Lo que queremos decir es que no necesariamente las empresas invierten en gastos de representa-ción en aquellos meses en los cuales tienen ingresos importantes, sino todo lo contrario.

e) Crédito fi scal en el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad inde-pendiente

En los casos de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, el socio designado como operador realiza las operaciones afectas, recibiendo por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la realización del contrato los respectivos comprobantes de pago emitidos a su nombre. Sin embargo, el IGV trasladado en las adquisiciones, que constituye crédito fi scal, debe ser prorrateado entre las partes contratantes, pues todas ellas han incurrido proporcionalmente en los gastos.

Mes Ingresos brutos

Ingresos acumulados

Límite acumulado

Gasto de representación

mensual

Gasto de representación

acumulado

Reparo acumulado

Reparo del mes

IGV del reparo

Enero 10,000.00 10,000.00 50.00 100.00 100.00 50.00 50.00 9.50

Febrero 5,000.00 15,000.00 75.00 100.00 200.00 125.00 75.00 14.25

Marzo 13,000.00 28,000.00 140.00 100.00 300.00 160.00 35.00 6.65

Abril 6,000.00 34,000.00 170.00 100.00 400.00 230.00 70.00 13.30

Mayo 12,000.00 46,000.00 230.00 200.00 600.00 370.00 140.00 26.60

Junio 5,000.00 51,000.00 255.00 200.00 800.00 545.00 175.00 33.25

Julio 20,000.00 71,000.00 355.00 200.00 1,000.00 645.00 100.00 19.00

Agosto 15,000.00 86,000.00 430.00 400.00 1,400.00 970.00 325.00 61.75

Septiembre 10,000.00 96,000.00 480.00 400.00 1,800.00 1,320.00 350.00 66.50

Octubre 10,000.00 106,000.00 530.00 1,000.00 2,800.00 2,270.00 950.00 180.50

Noviembre 12,000.00 118,000.00 590.00 1,000.00 3,800.00 3,210.00 940.00 178.60

Diciembre 50,000.00 168,000.00 840.00 1,000.00 4,800.00 3,260.00 750.00 142.50

Totales 168,000.00 4,800.00 3,960.00 752.40

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Ante la situación expuesta en el párrafo anterior se presenta la siguiente interrogante lógica ¿cómo debe proceder el operador para atribuir la parte de crédito fi scal que corresponde a los demás so-cios, de acuerdo con su participación, si los documentos que sustentan el referido crédito no están a nombre de estos últimos?

Al respecto, el último párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV dispone que a efectos de ejercer el crédito fi scal en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas dé contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación de gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo con lo que establezca el reglamento.

Al respecto, el numeral 9 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que la atribución por parte del operador se realizará de manera consolidada y en forma mensual. Agrega la norma que el operador que realice la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e impor-taciones no podrá utilizar como crédito fi scal ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, la proporción del impuesto correspondiente a las otras partes contratantes, aun cuando la atribución no se hubiese producido.

En ese sentido, tenemos que la disposición reglamentaria constituye una consecuencia lógica de la técnica del valor agregado y del principio de causalidad en materia del Impuesto a la Renta, pues el hecho de que el crédito fi scal no haya sido atribuido no puede signifi car el desconocimiento del derecho de las partes contratantes a deducir el IGV que gravó las adquisiciones en la parte propor-cional en que estas contribuyeron en los gastos incurridos, una vez producida la atribución. Por su parte, no podría ser considerado como costo o gasto aceptable a efectos del Impuesto a la Renta la erogación que corresponde a un tercero.

En cuanto a la atribución del crédito fi scal, esta se encuentra regulada mediante Resolución de Superintendencia Nº 022-98-SUNAT en la cual se autoriza la utilización de los denominados “do-cumentos de atribución”.

f) Crédito fi scal en el caso de coasegurosDe conformidad con el inciso d) del artículo 10 de la Ley del IGV, en el caso de coaseguros, la em-presa que las otras coaseguradoras designen, determinará y pagará el impuesto correspondiente a estas últimas, en calidad de responsable solidario. Consecuentemente, siendo el responsable solidario el sujeto pasivo de la obligación tributaria que se sustituye en el lugar del contribuyente, le corresponderá a su vez el derecho a aplicar el crédito fi scal en su totalidad.

Lo referido anteriormente se encuentra concordado por el numeral 13 del artículo 6 del Reglamen-to de la Ley del IGV, el cual establece que la empresa designada tendrá derecho a aplicar como crédito fi scal el íntegro del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios relacionados con el coaseguro.

5. TRANSFERENCIA DE CRÉDITO FISCAL EN REORGANIZACIÓN Y TRASPASO DE EMPRESAS

De conformidad con el tercer párrafo del artículo 24 de la Ley del IGV, en el caso de reorganización o traspaso de empresas, se podrá transferir a la nueva empresa a la que subsiste o a la adquirente, el crédito fi scal existente a la fecha de la reorganización o del traspaso.

Al respecto, el inciso a) del numeral 7 del artículo 2 de la Ley del IGV defi ne a la reorganización de empresas a la resultante de la fusión o división de empresas de conformidad con la Ley del Im-puesto a la Renta. Respecto de este último supuesto, el primer párrafo del numeral 12 del artículo 6 del precitado reglamento señala que el crédito fi scal de la empresa que es materia de la escisión deberá prorratearse entre las empresas resultantes de la reorganización.

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Ahora bien, el segundo párrafo del numeral 12 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que los comprobantes de pago que otorguen derecho al crédito fi scal en el caso de reor-ganización empresarial serán aquellos emitidos en un plazo no mayor de cuatro meses contados desde la fecha de inscripción de la escritura pública de fusión o división en los registros públicos a nombre de la empresa absorbida, fusionada o dividida, según el caso.

Al respecto, debemos señalar que la norma reglamentaria contiene en este caso un aparente elemento de fl exibilidad mayor que el de la propia ley, la que en su artículo 24 se refi ere al crédito fi scal existente. Sin embargo, una detenida lectura y una interpretación sistemática de la ley nos permiten concluir que en realidad la norma reglamentaria lesiona la técnica del valor agregado, pues el crédito fi scal bien puede existir incluso antes de la fecha de reorganización empresarial; sin embargo el comprobante de pago puede ser emitido inclusive luego de cuatro meses de inscrita la fusión o división en registros públicos. En efecto, puede tratarse de una empresa que adquirió un bien en el mes de mayo de 2008 y es absorbida en el mes de agosto de dicho ejercicio. Sin embargo, la factura correspondiente a la adquisición antes referida puede entregarse con retraso recién en octubre. Consideramos que en la medida que pueda demostrarse que la operación es fehaciente y el comprobante de pago efectivamente fue entregado con retraso, la empresa absor-bente tendrá derecho a aplicar el crédito fi scal.

Por su parte, el último párrafo del artículo 24 de la Ley del IGV dispone que en el caso de liquida-ción de empresas, no procede la devolución del crédito fi scal. En tal sentido, si una empresa tiene saldo a favor arrastrable proveniente del crédito fi scal no aplicado, por cuanto su débito fue inferior a su crédito, la liquidación de esta no le otorgará derecho a solicitar a la Administración Tributaria le devuelva dicho saldo a favor. Surge la interrogante si dicho crédito no reembolsable puede califi car como gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

Al respecto, somos de la opinión que la respuesta es negativa, pues el crédito fi scal acumulado no tiene como fi nalidad la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora de esta. Nótese por el contrario que la empresa está cesando sus operaciones producto de la liquida-ción; consecuentemente, no generará mayores ingresos.

6. REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

Tomando en cuenta que el método de imposición al consumo reconocido en nuestra legislación es el denominado método de sustracción sobre base fi nanciera de tipo “impuesto contra impuesto”, es decir, el monto a pagar al fi sco resulta de restar el impuesto cobrado en las ventas al impuesto abonado en las compras destinadas a operaciones gravadas.

En ese contexto, tenemos que todo crédito fi scal necesariamente generará, tarde o temprano, un débito fi scal. Consecuentemente, es lógico suponer que si el bien cuya adquisición generó un cré-dito fi scal, no es posteriormente vendido al haberse destruido, perdido o sustraído, dicha situación determinará la devolución del crédito fi scal, pues esta eventualidad no permitirá la generación de un débito fi scal, rompiéndose el esquema “impuesto contra impuesto”.

Lo expuesto anteriormente explica que en determinadas circunstancias las normas tributarias han contemplado la fi gura del reintegro del crédito fi scal.

Sin embargo, existen circunstancias no necesariamente motivadas con la destrucción o pérdida del bien cuya adquisición generó un crédito fi scal pero que sin embargo obligan a su reintegro, tal como veremos a continuación.

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a) Reintegro del crédito fi scal por venta de bienes depreciables del activo fi joDe conformidad con el artículo 22 de la Ley del IGV, se establece la obligación de reintegrar el crédito fi scal cuando se decide vender bienes depreciables destinados a formar parte del activo fi jo, siempre y cuando se presenten dos circunstancias concurrentes:

- Que la transferencia se realice antes de transcurrido el plazo de dos (02) años de haber sido puestos en funcionamiento; y

- Que dichos bienes se vendan en un precio menor al de su adquisición.

El crédito fi scal, en dichos casos, deberá reintegrarse en el mes en que se realice la venta, y en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Cabe precisar que este reintegro no es de aplicación a las operaciones de arrendamiento fi nanciero.

Veamos el siguiente ejemplo:

Detalle

Activo adquirido y puesto en

funcionamiento el 15/12/2006

Venta del activo al 15/03/2008 Diferencia

Valor de adquisición y valor venta 10,000.00 7,000.00 3,000.00

Proporción 100% 70% 30%

Crédito fiscal en la adquisición y débito fiscal en la venta 1,900.00 1,330.00 570.00

IGV a reintegrar 570.00(*)

(*) Este reintegro deberá efectuarse con ocasión de la presentación de la declaración jurada del mes de marzo de 2008, es decir en el mes de abril, según el último dígito de RUC.

Como podemos observar en el cuadro anterior, la tasa del impuesto en la fecha de adquisición y en la fecha de la venta no ha sufrido ninguna modifi cación (19%). Sin embargo, la norma regula también el supuesto, cuando la tasa del impuesto entre ambas fechas varía.

En estas circunstancias, de conformidad con el numeral 3 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, a la diferencia de precios deberá aplicarse la tasa del IGV vigente a la fecha de adquisición del bien.

b) Reintegro del crédito fi scal por desaparición; destrucción o pérdida de bienesEn principio, de conformidad con el numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, cuya adquisición generó un crédito fi scal, o la de bienes terminados; en cuya elaboración se han utilizado bienes o insumos, cuya adquisición generó crédito fi scal, determina la pérdida del crédito fi scal, obligando al contribuyente a reintegrar dicho crédito en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el perio-do tributario en que se produzcan tales hechos.

Por ejemplo, si en el mes de enero de 2009 una empresa adquirió insumos por un monto de US$ 2,000, lo cual le generó un crédito fi scal de US$ 380 y estos insumos se pierden como conse-cuencia de un siniestro en el mes de mayo de 2009, dicha empresa tendrá que reintegrar el crédito fi scal mencionado anteriormente al momento de presentar su declaración jurada del mes de mayo de 2009, cuyo vencimiento se produce en el mes de junio del mismo año.

Del reintegro del crédito fi scal por los hechos contemplados en el numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, se exceptúan las mermas y desmedros debidamente acreditados,

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de conformidad con el Impuesto a la Renta, así como los bienes del activo fi jo que se encuentren totalmente depreciados.

Respecto de los desmedros consideramos que a diferencia del reglamento anterior, la disposición actual constituye una saludable enmienda que no hace sino confi rmar que estos se producen en la realización de operaciones concernientes al proceso productivo y/o de comercialización, y en ese sentido son operaciones originadas en la realización de actividades gravadas.

c) Reintegro del crédito fi scal por nulidad, anulación o resolución de contratosTal como lo señala el numeral 5 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, también se rein-tegrará el crédito fi scal en caso de nulidad, anulación, rescisión o resolución del contrato de venta. El reintegro en estos casos se efectuará en el mes en que se produzca tal hecho.

Ahora bien ¿cuándo estamos frente a un caso de nulidad, anulabilidad, rescisión o resolución de un contrato de venta?

Para dar respuesta a la interrogante planteada tenemos que remitimos a las normas del Código Civil. Así, de conformidad con el artículo 219 del dispositivo legal precitado, un contrato es nulo:

- Cuando falta la manifestación de voluntad del agente.

- Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz.

- Cuando su objeto es física o jurídicamente imposible, o cuando sea indeterminable.

- Cuando su fi n sea ilícito.

- Cuando adolezca de simulación absoluta.

- Cuando no revista la forma prescrita en la ley, bajo sanción de nulidad.

- Cuando la ley lo declare nulo.

Por su parte, de conformidad con el artículo 221 del Código Civil, un contrato es anulable:

- Por incapacidad relativa del agente.

- Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidación.

- Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho de tercero.

- Cuando la ley lo declara anulable.

De otro lado, tal como lo dispone el artículo 1370 del Código Civil un contrato se rescinde, es decir, se deja sin efecto, por causal existente al momento de su celebración, mientras que la resolución, de conformidad con el artículo 1371 del Código Civil, implica dejar sin efecto un contrato por causal sobreviviente (posterior) a su celebración, como podría ser, por ejemplo, el incumplimiento de las obligaciones estipuladas en el mismo.

d) El caso de las mermas y desmedrosEl segundo párrafo del numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, exceptúa del reintegro del crédito fi scal a las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas, de conformidad con el Impuesto a la Renta, así como los bienes del activo que no se encuentren totalmente depreciados.

Como vemos, se exceptúa expresamente a los desmedros de existencias del reintegro del crédito fi scal, situación que resulta razonable ya que los desmedros se producen en la realización de operaciones concernientes al proceso productivo y/o de comercialización, y en ese sentido son operaciones originadas en la realización de actividades gravadas; y por consiguiente, no procede el reintegro del crédito fi scal en el caso de desmedros de existencias.

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Mermas, desmedros, destrucción, desaparición o pérdida de mercaderías, materias primas y otros insumos

ConceptoImpuesto General a las Ventas

Retiro de bienes Reintegro de crédito fiscal

Merma

Acto por el cual la cantidad y/o peso de un producto sufre una disminución, pérdida o baja por diversas causas como climatológi-cas, ambientales, transformación química o física, evaporación, filtración, entre otros.

No constituye retiro de bienes para efec-tos del Impuesto General a las Ventas.

No procede el reintegro del crédito fiscal.

Desmedro

Situación que se produce cuando los bie-nes sufren un deterioro o daño.

No constituye retiro de bienes para efec-tos del Impuesto General a las Ventas, en tanto se sustente de acuerdo con lo establecido para el Impuesto a la Renta.

No constituye retiro de bienes la des-trucción de bienes por siniestro en tanto se acredite con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá tramitarse dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos.

No procede el reintegro del crédito fiscal.

Destrucción

Representan pérdidas extraordinarias que se dan en la empresa de manera impre-vista o fuerza mayor; por ejemplo, inun-daciones, incendios, terremotos, etc. En perjuicio de los bienes productores de rentas gravadas.

Debe reintegrarse el crédito fiscal ge-nerado en la adquisición de dichos bienes, en el mes que tales hechos se produzcan. La baja de los bienes de-berá contabilizarse en la fecha que se produjo la destrucción.

Desaparición o pérdida

Pérdidas extraordinarias: por delito en contra de los bienes productores de ren-tas gravadas.

Pérdidas operativas: en el caso que se detecten faltantes, por ejemplo cuando no se lleva registro de inventarios perma-nentes, al final del ejercicio se determinan diferencias entre los inventarios físicos y los kárdex contables.

No constituye retiro de bienes la des-trucción de bienes por siniestro en tanto se acredite con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá tramitarse dentro de los diez días hábiles.

De no cumplirse con lo antes indicado, se considerará como retiro de bienes debiendo asumirse el IGV.

Debe reintegrarse el crédito fiscal ge-nerado en la adquisición de dichos bienes, en el mes que tales hechos se produzcan. La baja de los bienes de-berá contabilizarse en la fecha que se produjo la desaparición o pérdida.

7. TIPO DE CAMBIO EN OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Tratándose de operación en moneda extranjera, el cálculo del impuesto bruto y de la base imponi-ble del impuesto de acuerdo con el numeral 17 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV se determinará en moneda nacional utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.

Al respecto, cabe precisar que se menciona en la norma a la base imponible para efectos de la terminación del impuesto y no para el registro contable de este en el libro diario, por las razones que se explican en el siguiente numeral. De otro lado, la norma reglamentaria se refi ere a “opera-ciones”, en las cuales se incluye tanto a las ventas como a las compras.

Excepcionalmente, en el caso de importaciones, la referida conversión se realizará al tipo de cam-bio promedio ponderado venta, publicado por la mencionada Superintendencia en la fecha de pago del impuesto. En los días en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizará el último publicado.

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En conclusión, tal como se puede apreciar, la norma reglamentaria establece la obligación de utili-zar un solo tipo de cambio, de tal manera que se pueda determinar uniformemente tanto el débito como el crédito fi scal, por operaciones de venta y de compra, respectivamente.

Por otro lado, en los casos excepcionales de compras y gastos sustentados con comprobantes de pago que son recibidos con retraso, estos deberán ser registrados utilizando el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que fueron emitidos y no el que corresponde a la fecha en que se anotan en el registro de compras, toda vez que el nacimiento de la obligación tributaria se produjo al momento de su emisión (salvo que primero se haya entregado el bien, en cuyo caso será el tipo de cambio de dicha fecha el que se deba considerar).

Efectos en la aplicación de los tipos de cambio• Como en cualquier operación en moneda extranjera y desde el punto de vista de los lineamien-

tos y pautas contables fi nancieras, debemos tener en cuenta siempre que la valuación para la concreción en moneda nacional se efectuará al tipo de cambio vigente en ese momento.

Así pues, tratándose del Impuesto a la Renta, se tomará el tipo de cambio correcto, es decir, el vigente a la fecha de la operación, lo cual permite una acertada determinación, en nuevos soles, de las cuentas por cobrar y por pagar y de las cuentas de ingresos y de gastos, según corresponda.

Sin embargo, tratándose del Impuesto General a las Ventas, existe simplemente la obligación de aplicar un solo tipo de cambio (tipo de cambio venta), ya sea cuando se trate de operaciones de compra o de venta, y únicamente será aplicado a la cuenta del tributo (cuenta 4011 IGV e IPM).

Asimismo, otra de las peculiaridades de este impuesto respecto de las operaciones en moneda extranjera, es el referido al factor tiempo; es decir, la aplicación del tipo de cambio es sobre la base del que se publica en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria y no el vigente. Este hecho ocasiona en la práctica que la empresa tenga que reconocer una diferencia de cambio.

• En la emisión de notas de crédito y de débito se debe tener en consideración que el tipo de cambio a utilizar será el mismo que se aplicó a la fecha de la operación (devengo, nacimiento de la obligación tributaria, etc.). Por ejemplo, tratándose de la emisión de una nota de crédito por bonifi caciones otorgadas fuera de factura, se deberá tomar el tipo de cambio que corres-ponda a la fecha en que nace la obligación tributaria; es decir a la fecha en la cual se entregan los bienes por bonifi cación.

Por otro lado, se puede presentar el caso de intereses por ventas al crédito, la nota de débito por ende se emitirá a la fecha que corresponda; es decir, a la fecha de devengo o pago de los intereses, para ello se utilizará el tipo de cambio vigente en la fecha en que nace el derecho a cobrar los intereses correspondientes.

• Como producto de la aplicación de los tipos de cambio en la misma fecha de la operación, se pueden originar diferencias de cambio, las cuales deberán afectar los resultados directamente. Esto sin desmedro de las diferencias de cambio que se pueden originar a la fecha del balance o a la fecha de cancelación de la operación, según lo establecido en el artículo 61 del Decreto Legislativo Nº 774 (Ley del Impuesto a la Renta).

En el cuadro adjunto se explica la forma de aplicar los tipos de cambio según los tipos de ope-raciones que comúnmente se realizan.

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Operaciones de compras y gastos

Operación en moneda extranjera

Tipos de cambio a aplicar

EfectoCuentas 33, 34 o 38

Cuenta 60

Cuentas 63 al 65 y 67

Cuenta 40 (Tributos por pagar)

Cuenta 42 y 46 cuentas por pagar

Cuenta 73

1 Compra de bienes, permiso, contratos de construcción.

Se cargará aplicando el tipo de cambio venta vigente en la fecha del devengo del gasto o en la fecha de la compra según co-rresponda.

Se cargará aplican-do el tipo de cam-bio venta publicado en la fecha en que nace el derecho al crédito fiscal.

Se abonará la cuenta del pasivo aplicándole el tipo de cambio ven-ta vigente en la fecha que en que se realizó la operación de compra.

En este asiento conta-ble se deberá mostrar la diferencia de cambio la cual afectará a resul-tados o al costo, según corresponda.

2 Anulación por devolución de bienes ya sea total o parcial.

Se abonará aplicando el mismo tipo de cambio que se utilizó en la fecha que se realizó la opera-ción original.

Se abonará apli-cando el mismo tipo de cambio de la fecha en que nació el derecho al crédito fiscal.

Se cargará la cuenta por pagar, aplicando el mismo tipo de cambio de la fecha en que se realizó la operación de compra.

Simplemente se revier-ten las cuentas tal como se anotaron en nuevos soles. La diferencia de cambio se revertirá par-cial o totalmente según sea el caso.

3 Descuentos obtenidos de los proveedores, con la recepción de la nota de crédito respectiva.

ÍDEM2 ÍDEM2 ÍDEM2

Cabe precisar que en los casos que no se pueda imputar el des-cuento al costo, este deberá abonarse a la cuenta 73, descuen-tos, rebajas y bonifica-ciones obtenidas, si se trata de un descuento por pronto pago, este sí deberá afectar a re-sultados directamente sin imputar al costo.

La diferencia de cambio que se originó en la fe-cha de la operación se revertirá parcialmente, según sea el caso.

4 Interés, recargos, moras pagados a los proveedores con nota de débito.

Se cargará la cuenta que corresponda, aplicando el tipo de cambio venta vigente en la fecha del devengo del interés.

Se cargará aplican-do el tipo de cam-bio venta publicado en la fecha en que nace la obligación tributaria de los intereses.

Se abonará a la cuenta 42 o 46, que corres-ponda utilizando el tipo de cambio venta vigen-te en la fecha de deven-go de los intereses.

En este asiento conta-ble se deberá reconocer la diferencia de cambio, la cual afectará a resul-tados directamente.

8. CRÉDITO FISCAL CUANDO SE REALIZAN OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS

La determinación del valor agregado mediante el método de sustracción sobre base fi nanciera de impuesto contra impuesto por oposición al método de sustracción sobre base real, supone la de-ducción del monto del IGV de las compras realizadas en un periodo respecto del IGV de las ventas realizadas en el mismo periodo; en tal sentido, no se toma en consideración, como ocurre en el sistema de deducción sobre la base real, si las compras han sido incorporadas física o realmente al ciclo productivo. Precisamente de tal característica deriva la necesidad de adoptar una solución

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racional para los casos en que las compras realizadas en un periodo, se hayan destinado conjun-tamente a ventas gravadas y ventas no gravadas; deduciendo para efectos de la determinación del impuesto la proporción de las compras destinadas a ventas gravadas, considerando como costo o gasto el IGV de las compras destinadas a operaciones no alcanzadas con el impuesto. En este contexto se plantea a nivel doctrinario y legislativo la denominada “Regla de la prorrata” la que pretende determinar, con mediana exactitud, el monto del valor agregado.

a) Régimen vigente de la prorrata del crédito fi scalEl actual Reglamento de la Ley del IGV reconoce como criterio principal la aplicación de la regla de la prorrata especial y en forma accesoria, la aplicación de la prorrata general, en absoluta concor-dancia con la técnica del valor agregado recogido en la Ley del IGV. En efecto, durante la vigencia de las normas modifi cadas del anterior reglamento, se pretendió absurdamente imponer como criterio general la aplicación de la regla de la prorrata general, y en forma excepcional con previa comunicación a la Sunat, la aplicación de la regla de la prorrata especial; es decir, lo que debería ser excepcional conforme a la técnica del valor agregado previsto en la ley, vía reglamentaria pre-tendió ser impuesta con carácter principal o general; empero, la cuarta disposición fi nal del Decreto Supremo N° 136-96-EF se encargó de precisar que la comunicación a que se hacía referencia para el uso de la prorrata especial, se entendía cumplido con la simple presentación del formulario declaración pago, en el cual se discriminaba el destino a operaciones gravadas y operaciones no gravadas. La norma vigente guarda armonía con la “técnica del valor agregado”, cuando menos en lo que atañe a la aplicación de la prorrata especial como criterio principal general y a la aplicación de la prorrata especial como criterio accesorio o residual.

Prorrata especialEl numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, prevé en el supuesto de que el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, que haga uso de la prorrata especial, para cuyo efecto será necesario discriminar en los registros contables las siguientes operaciones:

• Las compras gravadas destinadas a operaciones gravadas o de exportación; en cuyo caso, se usa el íntegro del IGV de las compras como crédito fi scal en aplicación de la técnica del valor agregado recogido en el artículo 18 de la Ley del lGV cumplidos los requisitos sustanciales.

• Las compras destinadas a operaciones no gravadas; en cuyo caso, no constituye crédito fi scal el IGV trasladado al contribuyente en las referidas adquisiciones, debiendo considerarse este como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, tal como expresamente lo preceptúa el artículo 69 de la Ley del IGV. Si se pretendiera aplicar como crédito fi scal el IGV por adqui-siciones destinadas a operaciones no gravadas se estaría distorsionando el cálculo del valor agregado, pues ello supone la deducción del crédito fi scal contra el débito fi scal; no siendo por lo tanto posible la aplicación del crédito cuando no existe débito. Asimismo debe precisarse que la califi cación de operaciones no gravadas comprenden este caso a las operaciones exonera-das e inclusive las inafectadas, pues todas estas no generan débito fi scal.

En rigor, las hipótesis anteriormente contempladas reiteran la regla general enunciada en el artículo 18 de la Ley de IGV. En tal sentido, cuando el contribuyente pueda demostrar fehacien-temente el destino exclusivo de sus adquisiciones a operaciones gravadas con el impuesto, podrá utilizar como crédito fi scal el íntegro del IGV que haya gravado las mencionadas adqui-siciones.

• Las compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas; en este caso, dado que existe la imposibilidad de discriminar el destino de las adquisiciones en uno u otro tipo de operaciones, se aplicará el porcentaje resultante del procedimiento de la prorrata general,

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sobre el lGV que haya afectado a las adquisiciones conjuntas o comunes. Así sucede normal-mente respecto de los gastos administrativos, gastos de consumo de luz, agua, teléfono en los cuales no se puede discernir su destino a operaciones gravadas u operaciones no gravadas. Empero, debe observarse que el tercer párrafo del numeral 6.1. del artículo 6 del Reglamen-to de la Ley del IGV, en lo que consideramos una imperfección normativa, no señala que el porcentaje obtenido del procedimiento de prorrata general se aplica sobre el IGV que haya afectado a las compras comunes.

Destino Efecto en el IGV que afectó a las adquisiciones

A ser utilizadas exclusivamente en la realización de operacio-nes gravadas y de exportación.

Crédito fiscal

Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.

Costo o gasto, según la naturaleza de la adquisición.

Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.

Crédito fiscal, proporcional a las operaciones gravadas según procedimiento de la discriminación o la prorrata.

Prorrata sectorialConsideramos que la prorrata sectorial es una variante de la prorrata especial, que responde evi-dentemente a la técnica del valor agregado; esto es, se implementa dicho mecanismo para lograr un cabal acercamiento al verdadero valor agregado, que como hemos advertido ha sido recogido como modelo de imposición al consumo en nuestra legislación tributaria. Por ejemplo, una empre-sa dedicada a la venta de periódicos gravados, libros exonerados y prendas de vestir gravados, la determinación del crédito fi scal se efectuará de la siguiente manera:

i) Las compras de insumos cuyo destino pueda determinarse fehacientemente a la venta de periódicos y prendas de vestir, generarán íntegramente crédito fi scal.

ii) Las adquisiciones destinadas a la venta de libros exonerados, no generarán derecho a crédi-to fi scal, tomándose el IGV que las haya afectado como costo o gasto para el Impuesto a la Renta.

Como se observa, hasta este punto hemos aplicado simplemente el artículo 18 de la Ley del IGV. Ahora bien, respecto de las compras comunes es necesario aplicar el porcentaje que resulte de aplicar la regla de la prorrata general, distinguiéndose las dos hipótesis siguientes:

i) Las compras de insumos, materias primas o bienes intermedios cuyo destino no se puede discriminar entre la producción de los libros exonerados y los periódicos gravados, obliga a practicar una prorrata respecto de dichas operaciones. Pretender realizar la prorrata del crédito fi scal, considerando además la venta de prendas de vestir transgrediría la técnica del valor agregado, pues el IGV que afecte tales insumos no se destina a la venta de prendas de vestir.

ii) Las compras comunes, tales como gastos administrativos, gastos de consumos de agua, luz, teléfono, etc., cuyo destino no pueda discriminarse entre el total de operaciones de la empresa, obliga a practicar una prorrata respecto de dichas operaciones. En este caso, a diferencia del numeral anterior, observamos que el IGV que haya afectado dichas compras se destinan al conjunto de operaciones realizadas por la empresa.

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Prorrata generalEn este procedimiento, se realiza una simple comparación entre el monto de las operaciones gra-vadas realizadas por el contribuyente, respecto del monto de las operaciones del mismo incluyen-do las gravadas, las exoneradas (exentas) o las no comprendidas (no sujetas).

b) Operaciones no gravadasSe señala al respecto que califi can como operaciones no gravadas a las comprendidas en el ar-tículo 1 de la Ley del IGV, que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto; así como a la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizadas en el país. Advertimos que la defi nición comentada no es del todo clara como para despejar cualquier duda que se pudiera suscitar en torno a su aplicación; por el contrario, desde nuestro punto de vista es necesario efectuar algunas precisiones:

i) Operaciones del artículo 1 exoneradas o inafectas En primer lugar, el cuarto párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del

IGV hace referencia a las operaciones comprendidas en el artículo 10 de la Ley del IGV; es decir a operaciones que se encuentran dentro del campo de aplicación del impuesto, tales como venta de bienes muebles en el país, prestación de servicios, contratos de construcción, importación de bienes que se encontraren exoneradas o inafectas. Desde el punto de vista doctrinario y jurisprudencial, las inafectaciones hacen alusión a operaciones no sujetas al im-puesto; por lo que resulta un contrasentido hablar al mismo tiempo de operaciones compren-didas en el artículo 10 de la Ley del lGV que se encuentren inafectas, lo cual implicaría afi rmar que dichas operaciones se encuentran simultáneamente dentro y fuera del campo de aplica-ción del impuesto. No sucede lo mismo en el caso de las operaciones exoneradas, las que se defi nen doctrinaria y jurisprudencialmente como operaciones comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto; pero que en virtud de una norma legal neutralizante se impide el nacimiento de la obligación tributaría.

En ese orden de ideas, la única manera de entender racionalmente la defi nición de operacio-nes gravadas, es considerar que las inafectaciones a que hace referencia la norma son hipó-tesis de inafectación legal, es decir hipótesis en las cuales en principio las operaciones están comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, pero que en virtud de una normal legal se las excluye de este. Sin perjuicio de lo cuestionable que resulte desde el punto de vista teórico y doctrinario la incorporación de una categoría sui géneris como las inafectaciones le-gales, entendemos que esta constituye la única opción de lograr una interpretación racional de la norma.

Por otra parte, confi rma nuestra posición el hecho de que la norma incluye expresamente den-tro del concepto de operaciones no gravadas, a la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada. Si la norma califi ca como operación no gravada a toda inafectación, no tendría por qué reiterar refi riéndose expresamente a la pres-tación de servicios gratuitos y venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, toda vez que estas últimas constituyen inafectaciones propiamente dichas. Ello confi rma que la norma reglamentaria solo se refi ere a las inafectaciones legales y por excepción a la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.

ii) El caso de los retiros de bienes De lo expuesto líneas arriba se suscitan algunas dudas con relación a determinados retiros

de bienes, exceptuados por vía reglamentaria de la califi cación de venta de bienes. Nos re-ferimos específi camente a los casos de la entrega de muestras médicas de medicamentos

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que se venden bajo receta médica y cuya publicidad masiva en medios de comunicación esté prohibida y la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la fi nalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o servicios, siempre que el valor de mer-cado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del 0.5% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de cuatro (4) UIT, previstos en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del reglamento vigente.

Se considera que tales operaciones no califi can como venta, pues la norma reglamentaria citada señala que no se considera venta a los supuestos antes mencionados, es decir no están dentro del campo de aplicación del artículo 1 de la Ley del IGV, y en tal sentido no ca-lifi can como operaciones no gravadas para los efectos de la prorrata. Sin embargo, tomando en consideración que hasta la expedición de la norma reglamentaria tales hipótesis estaban comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, es decir, califi caban como retiro de bienes gravados con el impuesto, tendríamos que concluir que tales operaciones califi can como inafectaciones legales y, por lo tanto, deberían ser consideradas como no gravadas para los efectos de la prorrata.

iii) Primera venta de inmuebles, transferencia de terreno en venta de inmuebles gravados, venta de terreno solamente y con ocasión de la posterior venta de un inmueble grava-do

El segundo párrafo del artículo 23 de la Ley del IGV, dispone que en la venta de inmuebles gra-vados con el IGV, se considerará como operaciones no gravadas la transferencia del terreno. Como se sabe, el valor del terreno en el supuesto de afectación contemplado en el inciso d) del artículo 1 de la Ley del IGV se encuentra inafecto del impuesto.

Surge entonces la interrogante, ¿qué sucede si se transfi ere solamente un terreno, o qué sucede si el terreno se transfi ere como consecuencia de la segunda venta de un inmueble?, en estas dos hipótesis, el valor del terreno no se incluirá en la fórmula de la prorrata, pues el segundo párrafo del artículo 23 de la Ley del IGV es categórico al señalar “solo para efecto del presente artículo” lo cual signifi ca que el legislador no ha querido que la transferencia de un terreno ingrese al cómputo de la prorrata a no ser que dicha transferencia se realice como consecuencia de la operación contemplada en el inciso d) del artículo 1 del Decreto Legislativo N° 821; esto es, la primera venta de inmuebles realizada por el constructor.

Consecuentemente, en aquellas transferencias de inmuebles que no califi quen como tal, la transferencia del terreno, si bien se encontrará inafecta, no será considerada como operación no gravada y por lo tanto no ingresará al cómputo de la prorrata.

c) Operaciones que no califi can como no gravadasEl quinto párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluye el concep-to de operaciones no gravadas para efectos de la prorrata a la transferencia de bienes no conside-rados muebles. Tal es el caso de la transferencia de moneda nacional, extranjera y cualquier do-cumento representativo de estas, las acciones, participaciones sociales, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobi-liarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. A nuestro juicio esta disposición es innecesaria, puesto que la transferencia de dichos bienes, al no estar compren-didos dentro del artículo 10 de la Ley del IGV, no califi can como operaciones no gravadas.

Por su parte, la norma precitada excluye también de la prorrata a determinadas operaciones com-prendidas en el artículo 2 de la ley, pese a que este desarrolla los conceptos no gravados. Tal es el caso de la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización

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o traspaso de empresas (inciso c), las regalías abonadas en virtud de los contratos de licencia celebrados de conformidad con la Ley N° 26221 (inciso i), la adjudicación de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial a cada parte contratante (inciso m), la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes: de sociedades de hecho, consorcios (joint ventures) u otras formas de contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del nego-cio y obra común derivada de una obligación expresa en el contrato (inciso n), la atribución que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante (inciso o).

d) Fórmulas operativas para efectuar la prorrata general y especialA efectos de obtener el porcentaje de prorrata del crédito fi scal, los contribuyentes aplicarán la siguiente proporción:

El resultado de la proporción se multiplica por 100 y el porcentaje se expresa hasta con dos deci-males; dicho porcentaje en la prorrata general se aplica sobre el IGV de las adquisiciones que otor-gan derecho a crédito fi scal y en la prorrata especial, sobre el IGV de las adquisiciones comunes que otorgan derecho a crédito fi scal.

Sujetos que inicien o reinicien actividades

Para sujetos que inicien o reinicien actividades la norma dispone que dicho porcentaje sea calcu-lado aplicando la siguiente proporción:

Dichos contribuyentes acumularán sus operaciones hasta completar un periodo de doce meses, en cuyo caso aplicarán la primera fórmula anteriormente prevista.

e) Proporción aplicableEl Reglamento de la Ley del IGV, dispone que la proporción (prorrata general) se aplicará siem-pre que en un periodo de doce meses, incluyendo el mes al que corresponda el crédito fi scal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.

Como anteriormente hemos señalado, dicha norma bajo una interpretación literal pretende obligar al contribuyente a aplicar la regla de la prorrata general durante doce meses, aun cuando solo en un mes haya realizado operaciones gravadas y no gravadas.

Discrepamos abiertamente de dicha interpretación, pues estimamos que la norma reglamentaria citada carece absolutamente de sustento técnico y legal.

En efecto, el artículo 23 de la Ley del lGV dispone que cuando un sujeto realice operaciones grava-das y no gravadas, la determinación el crédito fi scal deberá sujetarse al procedimiento establecido en el reglamento. Es decir, solamente en la eventualidad que el sujeto realice operaciones grava-das y no gravadas, el contribuyente debe observar la aplicación de la norma reglamentaria.

Operaciones gravadas y exportaciones 12 últimos meses= A x 100

Total de operaciones 12 últimos meses

Operaciones gravadas y exportaciones acumuladas= A x 100

Total de operaciones acumuladas

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Al respecto, la norma reglamentaria debe limitarse a precisar el procedimiento para el cálculo del crédito fi scal en la hipótesis de que el sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas; y no re-basar los alcances de la ley, indicando que dicho procedimiento se aplica inclusive cuando el sujeto realice íntegramente operaciones gravadas. La trasgresión de la jerarquía normativa no es lo más grave del asunto; en verdad, la desnaturalización del modelo de valor agregado de impuesto contra impuesto, tantas veces mencionado en el presente trabajo, constituye una situación inaceptable desde el punto de vista técnico, pues pese a que eI contribuyente tiene la posibilidad de determinar correctamente el valor agregado, a efectos de liquidar el IGV respectivo, por efecto de la norma reglamentaria se distorsiona dicho valor, puesto que el IGV perdido por la aplicación de la prorrata, formará parte del costo del bien, produciéndose en consecuencia un efecto acumulativo parcial, pues el IGV perdido estará gravado en la etapa de venta del bien.

Por otra parte, siendo el lGV un tributo de liquidación mensual, la determinación del crédito fi scal es de carácter mensual y la existencia de este se evalúa sobre la base de los artículos 18, 19 y 29 de la Ley del IGV. Esto signifi ca que el contribuyente que en un mes ha realizado únicamente ope-raciones gravadas, deberá sujetarse a los efectos de determinar el crédito fi scal correspondiente a las precitadas disposiciones legales, las que no pueden ser transgredidas por el reglamento.

9. CRÉDITO FISCAL EN LA VENTA DE BIENES EN CONSIGNACIÓN

De conformidad con el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, constituye una operación gravada con este impuesto la venta realizada en el país de bienes muebles. En ese sentido, el artículo 3 de la Ley del IGV defi ne a la venta como el acto por el cual se transfi eren bienes a título oneroso, independiente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa trans-ferencia y de las condiciones pactadas entre las partes.

Como vemos, no interesa en qué términos se pacten los contratos, en la medida que involucre la transferencia onerosa de bienes, esta operación se encontrará gravada a efectos de este impuesto.

Ahora bien, en las operaciones que impliquen la venta en consignación de bienes, la persona natural o jurídica que hace las veces de consignatario, acepta condicionalmente mercadería de otra persona natural o jurídica conocida como consignante, la que retiene durante un plazo que es fi jado en el contrato, el cual por cuestiones operativas es más o menos breve; al término del cual devuelve el saldo de la mercadería no vendida, perfeccionándose en ese momento la operación por las mercaderías efectivamente vendidas.

Tomando en cuenta lo dicho, resulta conveniente establecer cuándo se produce el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas.

La Ley del IGV dispone que en la venta de bienes, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero; entendiéndose por fecha de la entrega del bien, aquella en que dicho bien queda a disposición del adquiriente, y por fecha en que se emita el comprobante de pago, aquella que de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, este deba ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

Lo antes señalado, resulta perfectamente aplicable en condiciones ideales de venta, pero en el caso de operaciones que implique la entrega de bienes en consignación el Reglamento de la Ley del IGV, en el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1 del su artículo 3, establece que el na-cimiento de la obligación tributaria en este caso se producirá, cuando el consignatario venda los mencionados bienes, perfeccionándose en esa oportunidad todas las operaciones.

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Como vemos, solo cuando se produce la venta de los bienes por parte del consignatario se perfec-ciona la operación, lo que implicaría que este emita el respectivo comprobante de pago, gravando la operación con el IGV y por el monto que corresponda a los bienes que se hayan enajenado.

En ese sentido, tomando en cuenta que la operación se perfecciona con la venta de los bienes por parte del consignatario, el consignante se encontrará en la obligación de emitir el respectivo com-probante de pago, de no hacerlo incurrirá en la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario.

Al respecto, el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establecido por la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, dispone que para el caso de la venta de bienes en consignación, la Sunat no aplicará la sanción por no emitir comprobantes de pago, siempre que el consignante cumpla con emitir el respectivo comprobante de pago dentro de los nueve días hábiles siguientes a la fecha en que se realice la operación; entendiéndose por ello al momento en que efectivamente el consignatario vende los bienes.

Como vemos, si bien en primera instancia la empresa consignante se encuentra en la obligación de emir el comprobante de pago el mismo día en que el consignatario hace efectiva la venta, esto resultaría muy complicado y poco operativo, por ello la norma dispone un plazo que consiste en nueve días adicionales.

En ese orden de ideas, será dicho momento en que el consignatario podrá sustentar el crédito fi scal de las operaciones efectuadas, dado que a partir de allí contará con el comprobante de pago respectivo que respalde la adquisición de los bienes comprados.

10. UTILIZACIÓN INDEBIDA DEL CRÉDITO FISCAL

Existen situaciones en las cuales el contribuyente no tiene derecho al crédito fi scal, aun cuando la operación sea fehaciente y se encuentre destinada a la realización de operaciones gravadas con el impuesto, además de cumplir con el principio de causalidad para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta.

Este es el caso cuando la venta, los servicios o los contratos de construcción que generarán el débito fi scal (y que por lo tanto permitieron el uso del crédito fi scal correspondiente) son omitidos por el contribuyente y dicha omisión es detectada por la Administración Tributaria.

EI artículo 43 de la Ley del IGV prescribe que en estos casos no procederá la aplicación del crédito fi scal que hubiere correspondido deducir del impuesto bruto generado por dichas operaciones. Como podemos advertir, esta situación signifi ca que el contribuyente tenga que regularizar, rec-tifi cando su declaración jurada, para incorporar las operaciones gravadas omitidas, pagando el impuesto bruto, además del pago de dos multas. La primera por el tributo omitido y la segunda por haber incrementado indebidamente su crédito fi scal.

Por su parte, el segundo párrafo del artículo 44 de la Ley del IGV señala que aquel que reciba un comprobante de pago que no corresponda a una operación real no tendrá derecho al crédito fi scal. La norma precitada se explica por sí sola, e inclusive somos de la opinión que su no inclusión en la ley no signifi caría la convalidación del crédito fi scal, pues como se ha señalado, este último se confi gura con el concurso de los requisitos sustanciales, resultando inválida cualquier pretensión de tomar como crédito fi scal el IGV consignado en un comprobante de pago que no corresponda a una operación existente.

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32

11. CASOS PRÁCTICOS

Caso Nº 1:Aplicación del IGV como crédito fi scal en la utilización de una factura que fue emitida en forma equivocadaEl mes de octubre de 2008, una empresa comercial realiza una operación de venta y al emitir la factura correspondiente, el importe del IGV es aplicado en forma equivocada:

- Valor venta : S/. 10,480

- IGV : S/. 2,201

- Precio de venta : S/. 12,681

El cliente detectó el error al momento de liquidar sus impuestos del IGV por el periodo correspon-diente.

¿Cuál es el procedimiento en estos casos y su aplicación a efectos del uso del crédito fi scal y el pago del impuesto?

Solución:Se trata de la emisión de una factura con el IGV equivocado, y así fue entregado al cliente en su oportunidad, para su registro y aplicación, ante estas circunstancias debemos tratarlo bajo dos aspectos:

1. Registro del proveedor• Se provisiona la factura por la venta del servicio prestado en su oportunidad, en las condiciones

en que fue emitido:

--------------------x---------------------12 Clientes 12,681

121 Facturas por cobrar

40 Tributos por pagar 2,201

4011 IGV

70 Ventas 10,480

701 Mercaderías

xx/ xx Por la provisión de la factura Nº xxx por el servicio prestado.

--------------------x---------------------

• Registro de la nota de crédito emitido por el proveedor, para corregir el IGV considerado por error

Al liquidar el impuesto del periodo de octubre 2008 se detecta el error, procediéndose a emitir la nota de crédito, corrigiéndose el registro de ventas, para reducir el IGV por el monto considerado en exceso: S/. 2,201 - S/. 1,991: S/. 210.

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--------------------x---------------------

40 Tributos por pagar 210

4011 IGV

12 Clientes 210


xx/ xx Por la regularización del IGV que fue emitido en exceso.

--------------------x---------------------

2. Registro del clienteSe procederá de la siguiente manera:

a. Si el IGV se hubiere consignado por un monto menor al que corresponde, el interesado solo podrá deducir el impuesto consignado en él.

b. Si el IGV que fi gura es por un monto mayor, procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda (numeral 7 del artículo 6 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV).

• Provisión de la factura de compra, considerándose el error detectado

--------------------x--------------------

60 Compras 10,480

601 Mercaderías


4011 IGV

16 Cuentas por cobrar 210

169 Otras cuentas por cobrar

42 Proveedores 12,681

421 Facturas por pagar

xx/ xx Por la compra efectuada, según factura Nº xxx considerando el exceso del IGV.

--------------------x--------------------

• Registro de la nota de crédito entregada por el proveedorUna vez recepcionado el documento de referencia, se procede a deducir a nuestra cuenta de proveedores:

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--------------------x---------------------

42 Proveedores 210


16 Cuentas por cobrar 210

169 Otras cuentas por cobrar

xx/ xx Por la regularización de la factura Nº xxx, según nota de crédito Nº yyy.

--------------------x---------------------

Caso Nº 2:Utilización del IGV consignado en facturas emitidas en el ejercicio anteriorCon fecha 25 de enero de 2009, la empresa ALVAS S.A. recepciona y cancela dos facturas emiti-das en diciembre del 2008 por servicios recibidos en el ejercicio 2008 por los importes de S/. 9,877 (incluye IGV) y 5,303 (incluye IGV), respectivamente. ¿Cómo sería el tratamiento contable sí aún el ejercicio 2008 no ha sido cerrado?

Solución:De acuerdo con el principio del devengo, las transacciones se deben reconocer en el momento en que ocurre y no cuando se recibe o pague el dinero; asimismo, registrarse en los libros contables e informar sobre ellos en los estados fi nancieros de los periodos con los cuales se relacionan.

De lo anterior, la empresa ALVAS S.A. deberá reconocer dichos gastos en el periodo 2008, dado que en esa oportunidad el servicio fue dado, tal como a continuación se muestra en un asiento que para efectos casuísticos sintetiza ambas facturas:

Factura Nº 01 Factura Nº 02

--------------------x---------------------

60 Servicios prestados por terceros 8,300 4,456

609 Otros servicios

40 Tributos por pagar 1,577 847

4011 IGV

4019 IGV por aplicar(*)

46 Cuentas por pagar diversas 9,877 5,303

469 Otras cuentas por pagar diversas

xx/ xx Por la provisión del gasto.

--------------------x---------------------

(*) IGV por aplicar en el año siguiente

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De lo anterior, se aprecia que si bien la empresa reconoce el gasto en el ejercicio en el cual se devengó, no toma aún el crédito fi scal. Ello se debe al hecho de que la normativa del Impuesto General a las Ventas requiere el cumplimiento de ciertos requisitos para ejercer el crédito fi scal.

En efecto, de acuerdo con el artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para ejercer el crédito fi scal, entre otros, deberá anotarse el comprobante de pago o documento que contenga el IGV en el Registro de Compras. De esta manera, al no haber sido consignado en el mes de diciembre, mes que corresponde al de la emisión del comprobante, no podrá emplearse para dicho periodo.

No obstante lo anterior, ello no signifi ca la pérdida del derecho a ejercer el crédito fi scal, toda vez que conforme con la Ley Nº 27029 que modifi ca el artículo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido que se podrá ejercer el crédito fi scal aún dentro de los doce (12) meses siguientes. De esta forma, si se anotasen los comprobantes en el mes de enero de 2009 podrá ejercerse el derecho al cré-dito fi scal, toda vez que la norma permite tomar el crédito en el mes o periodo que corresponda la anotación del comprobante o documento. De esta manera, en el periodo de la anotación deberá efectuarse el siguiente asiento:


--------------------x---------------------


401 Gobierno central

4011 IGV


401 Gobierno central

4019 IGV por aplicar

xx/ xx Por el ejercicio del crédito fiscal de periodos anteriores.

--------------------x---------------------

Asimismo, el asiento por la cancelación de las facturas sería:


--------------------x---------------------

46 Cuentas por pagar diversas 9,877 5,303

469 Otras cuentas por pagar diversas

10 Caja y bancos 9,877 5,303

104 Cuentas corrientes

xx/ xx Por la cancelación de las facturas.

--------------------x---------------------

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Caso Nº 3:Tratamiento tributario del reintegro del crédito fi scal por la venta de activo fi josLa empresa de transportes El Inca Veloz S.R.L. adquirió en junio del 2008 dos vehículos usados (de placa Nº VGS939 y Nº UQ1015) por la suma S/. 25,000 y S/. 27,000 más IGV, respectivamente, los que fueron puestos en funcionamiento en ese mismo mes.

En julio, un mes después de que fueron adquiridos, a la empresa se le presenta la ocasión de adquirir un vehículo más moderno y de mayor capacidad, por lo que decide vender los vehículos adquiridos anteriormente a un valor de S/. 25,000 y S/. 26,000, respectivamente.

Se nos consulta cuál será la incidencia tributaria y contable respecto del IGV en esta transacción.

Solución:Antes de proceder a solucionar el caso planteado, veamos el registro de las operaciones efectua-das por la empresa El Inca Veloz S.R.L., respecto de los vehículos adquiridos y vendidos.

Registro contable de la compra del activo fi jo en el mes de junio de 2008:

--------------------x---------------------

33 Inmueble, maquinaria y equipo 52,000

334 Unidades de transporte


4011 IGV

42 Proveedores 61,880


xx/ xx Por la compra de dos vehículos con nú-mero de placa Nº VGS939 y Nº UQ1015, respectivamente.

--------------------x-------------------

Registro de la operación de venta efectuada en julio del 2008:

--------------------x---------------------

12 Clientes 60,690



4011 IGV

76 Ingresos excepcionales 51,000

762 Enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo

xx/xx Por la venta de los vehículos de placa Nº VGS939 y Nº UQ1015 adquiridos en junio 2008.

--------------------x---------------------

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66 Cargas excepcionales 52,000.00

662 Costo neto de enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo

39 Depreciación y amortización acumu-lada 866.67

393 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipos

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 51,133.33

334 Unidades de transporte

xx/xx Por el costo de enajenación de los vehículos de placa Nº VGS939 y Nº UQ1015 que fueron vendidos.

--------------------x------------------

Ahora bien, conforme lo señala el artículo 22 de la Ley del IGV, cuando un contribuyente adquiere un activo fi jo y este es vendido a un precio menor, antes de transcurrido dos (02) años desde la fecha en que lo puso en funcionamiento en la empresa, el IGV que se tomó en la compra de dicho activo deberá ser reintegrado en el mes de la venta del bien, en la medida correspondiente a la diferencia del precio.

Al respecto, el numeral 3 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV indica que el reintegro al que se refi ere el párrafo anterior, deberá ser deducido del crédito fi scal que corresponde al periodo tributario en que se produce la venta; y de no ser posible, por existir un exceso en el reintegro respecto del crédito fi scal del periodo, el exceso deberá ser deducido en los periodos siguientes hasta agotarlo.

Siendo así, tenemos que la empresa El Inca Veloz S.R.L., adquirió los vehículos de placa Nº VGS939 y Nº UQ1015 en el mes de junio de este año, y ante la oportunidad que se le presenta de adquirir un vehículo más moderno y de mayor capacidad, decide venderlos a un mes de haber-los puesto en funcionamiento; lo que signifi ca que deberá efectuar el reintegro del crédito fi scal de acuerdo a lo señalado por la norma citada anteriormente, de corresponder. Dicho reintegro será determinado por la diferencia existente entre el IGV de la adquisición y el IGV de la venta, cuyo cálculo se muestra en el siguiente cuadro:

VEHÍCULOS Placa Nº VGS939 Placa Nº UQ1015

CompraValor venta S/.25,000 S/.27,000

IGV 19% (A) S/.4,750 S/.5,130

VentaValor venta S/.25,000 S/.26,000

IGV 19% (B) S/.4,750 S/.4,940

Crédito fiscal a reintegrar (A - B) S/.0 S/.190

Como podemos apreciar en el cuadro anterior, la venta del vehículo de placa Nº VGS939 no de-terminará un reintegro del IGV, debido a que dicho vehículo fue vendido al mismo valor en que fue adquirido, no habiendo diferencia entre el IGV utilizado como crédito fi scal y el IGV pagado por la

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venta. Situación que no se presenta en la venta del vehículo de placa Nº UQ1015 ya que dicho vehículo sí fue vendido a un valor menor de aquel por el que fue adquirido, lo que determina un IGV por reintegrar de S/. 190.

El asiento a realizar por el reintegro del crédito fi scal será como se muestra a continuación:

--------------------x---------------------

64 Tributos 190

649 Otros tributos

40 Tributos por pagar 190

40111 IGV

xx/xx Por el registro del reintegro del crédito fiscal efectuado por la venta del vehícu-lo de placa Nº UQ1015.

--------------------x---------------------

Finalmente, la liquidación del impuesto en la declaración mensual del periodo julio de 2008, se hará deduciendo los S/. 190 del crédito fi scal del referido periodo.

Caso Nº 4:Crédito fi scal en la utilización de servicios prestados por no domiciliados y llenado de PDTCon la fi nalidad de señalar las consideraciones que los contribuyentes deben tomar en cuenta respecto del pago del IGV, así como el llenado del PDT con relación a la utilización de servicios prestados por no domiciliados, proponemos el siguiente ejemplo:

La empresa Joaquín Hermanos S.A.C., con RUC Nº 20151863362, tiene como giro principal la co-mercialización de mercaderías (gravadas con el IGV) y en el mes de marzo del 2009 contabilizó como gasto el servicio de seguro prestado por una empresa no domiciliada por el monto de US$ 5,000.

Tomando en cuenta que estamos frente a un servicio que será utilizado por la empresa Joaquín Hermanos en el país, efectuaremos los cálculos correspondientes para efectuar el pago del IGV, considerando para ello que el tipo de cambio a dicha fecha fue de 3.100:

Monto de servicio en US$ : 5,000.00

Tipo de cambio : 3.100

Monto del servicio en S/. : 15,500.00

Tasa del impuesto : 19%

Monto del impuesto : 2,945.00Como lo señalamos anteriormente, el IGV generado por la utilización en el país de servicios presta-dos por no domiciliado, debe ser pagado por el usuario del servicio a través de sistema pago fácil, utilizando para este fi n una guía para pagos varios con el código de tributo 1041: Impuesto General a las Ventas - Utilización Servicios Prestados No Domiciliados; el que genera la boleta de pago virtual, Formulario Virtual 1662. El periodo que se consigna en el referido formulario corresponde al mes del pago, en este caso marzo del 2009.

Considerando que la información antes detallada así como los datos de identifi cación del contri-buyente del impuesto, que en este caso corresponde a la empresa Joaquín Hermanos S.A.C., deberán constar en el Formulario Virtual - Boleta de pago 1662. La Sunat ha diseñado el formato

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denominado “guía para pagos varios”, el cual podrá ser utilizado por los contribuyentes, tal como se muestra a continuación:

De otro lado, el IGV pagado en la utilización de servicios prestados por no domiciliados de confor-midad con las normas antes referidas, podrá utilizarse como crédito fi scal a partir del mes en que se realiza su pago; en ese sentido, resulta perfectamente posible que, en nuestro caso, la empresa Joaquín Hermanos S.A.C. pueda utilizar el IGV pagado en el mes de marzo 2009, en la declaración mensual de dicho mes.

En ese contexto, la empresa deberá anotar la operación así como los datos del formulario donde conste el pago del impuesto en su Registro de Compras, y consignándolo en el Formulario Virtual 0621 IGV - Renta mensual.

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Como se puede apreciar en las siguientes imágenes, el monto correspondiente a la base imponible del IGV pagado, en este caso S/. 15,500.00, se consigna en la casilla 114 que corresponde a las compras importadas destinadas a las ventas gravadas exclusivamente.

Cabe señalar que la referida casilla 114 cuenta con un asistente, correspondiendo en este caso consignar el monto de la base imponible en la casilla 422 al que se le aplica la tasa del 19%.

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Caso Nº 5:Prorrata del crédito fi scal del IGVLa empresa Alpha S.A. con las cifras que se adjuntan pide elaborar el prorrateo del crédito fi scal ya que ese importe corresponde al conjunto de adquisiciones del mes que se destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas.

Finalmente, dar el tratamiento contable y tributario apropiado a las cifras que se obtengan.

Dato adicional:Se va a liquidar el IGV del periodo mayo 2009.

Solución:La Ley del IGV permite el uso del impuesto que grava las adquisiciones como crédito contra el que grava las ventas en un 100%, cuando la totalidad de la compra se destina a una venta 100% gra-vada. En ese mismo sentido, cuando una compra gravada con el IGV que se destina a una venta no gravada, el impuesto no se puede emplear como crédito fi scal, enviándose esa cifra como costo o gasto tal como se interpreta en lo señalado por el artículo 69 de la Ley de IGV.

Existe otro tipo de adquisiciones gravadas con el IGV, las cuales tienen un destino mixto, se des-tinan tanto a ventas gravadas como a no gravadas, no pudiéndose identifi car la proporción, como ejemplo de esto tenemos a los pagos por consumo de energía eléctrica del edifi cio donde se realizan las operaciones, en este caso, si la empresa realiza ventas gravadas y no gravadas no puede establecer qué proporción del gasto eléctrico se destinó a una u otra actividad; otros casos, el consumo de agua, alquiler de local, servicio de vigilancia, mantenimiento de ofi cinas, etc. Ante esta difi cultad, la Ley de IGV dispone la realización de un prorrateo en el que la proporción de ventas gravadas sobre el total de ventas realizadas por el contribuyente en un periodo de doce meses permitirá establecer un coefi ciente que aplicado a las compras comunes del mes dé como resultado el crédito fi scal a emplear en ese periodo.

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Los datos proporcionados por la empresa Alpha S.A. son los siguientes (totales de su registro de ventas de los últimos doce meses incluyendo los del mes de liquidación de impuestos):

Mes PeriodoVentas

nacionales gravadas (a)

Exportaciones

(b)

Total

(c) = (a) + (b)Ventas no

gravadas (d) Total

(e) = (c) + (d)

1 Jun-08 95,911,983 15,013,605 110,925,588 503,989 111,429,577

2 Jul-08 99,984,555 10,275,733 110,260,288 403,824 110,664,112

3 Ago-08 125,845,699 17,316,653 143,162,352 1,469,639 144,631,991

4 Sep-08 128,813,724 10,632,893 139,446,617 473,241 139,919,858

5 Oct-08 139,399,867 11,982,463 151,382,330 504,906 151,887,236

6 Nov-08 133,641,971 16,387,353 150,029,324 436,398 150,465,722

7 Dic-08 133,421,771 29,388,167 162,809,938 507,452 163,317,390

8 Ene-09 141,589,321 21,138,631 162,727,952 696,714 163,424,666

9 Feb-09 165,355,531 20,880,913 186,236,444 3,661,647 189,898,091

10 Mar-09 160,253,711 32,615,411 192,869,122 780,919 193,650,041

11 Abr-09 165,199,229 10,534,462 175,733,691 1,001,118 176,734,809

12 May-09 167,458,115 20,035,816 187,493,931 2,603,894 190,097,825

1,656,875,477 216,202,100 1,873,077,577 13,043,741 1,886,121,318

Con las cifras proporcionadas efectuamos el cálculo del coefi ciente:

1,873’077,577______________ = 0.9931 1,886’121,318

Necesitamos un dato adicional, el IGV de las compras de mayo 2009 que se destinan tanto a ven-tas gravadas como a no gravadas, ascienden a la suma de:

Nacionales 19’889,754

Importadas 7’271,525

Total 27’161,279

Efectuamos el prorrateo y obtenemos el crédito fi scal del mes por esas compras:

Tipo de compra Compras Coeficiente Neto Costo/gasto

Nacionales 19,889,754 0.9931 19,752,515 137,239

Importadas 7,271,525 0.9931 7,221,351 50,174

27,161,279 26,973,866 187,413

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Como se aprecia en el cuadro anterior, un crédito fi scal de S/. 27’161,279 se ha reducido a S/. 26’973,866, la diferencia de S/. 187,413 se enviará a costo o gasto; en nuestro ejemplo, lo enviaremos al gasto mediante el siguiente asiento:

--------------------1---------------------

64 Gastos por tributos 187,413

641 Impuesto General a las Ventas


401 Gobierno Central

4011 Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

x/x Ajuste del IGV de compras que no puede emplearse como crédito fiscal.

-------------------x-------------------

El ingreso al PDT Nº 621 de las cifras obtenidas produce los gráfi cos que se muestran a continua-ción:

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Caso Nº 6:Anotación en el Registro de ComprasVeremos la ubicación correcta de las siguientes operaciones en el Registro de Compras de una empresa, para ello trabajaremos con los siguientes datos utilizando el formato aprobado por la Sunat en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006-Sunat.

Datos:Periodo: Mayo 2009

Compras:

Valor IGV Precio de compra compraa) Destinada a ventas gravadas

F/. 001-02564 RUC 10086783105 S/. 2,000 380 2,380

b) Destinada a ventas no gravadas

F/. 001-255464 RUC 20086155105 S/. 2,000 380 2,380

c) Destinada a ventas gravadas y no gravadas

F/. 001-000045 RUC 10084828501 S/. 2,000 380 2,380

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Solución:La anotación sería la que se muestra a continuación:

REGISTRO DE COMPRAS

PERIODO: Mayo 2009

RUC: 20000054896

APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: MAGIC S.A.

NÚ-MERO CO-RRE-

LATIVO DEL

REGIS-TRO O

CÓ-DIGO

ÚNICO DE LA

OPERA-CIÓN

FECHA DE EMISIÓN

DEL COM-PROBANTE DE PAGO O

DOCU-MENTO

FECHA DE

VENCI-MIENTO O FECHA DE PAGO

(1)

COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO

INFORMACIÓN DEL PROVEEDOR ADQUISICIONES GRAVADAS

DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS Y/O DE EXPORTA-

CIÓN

ADQUISICIONES GRAVADAS

DESTINADAS A OPERACIONES

GRAVADAS Y/O DE

EXPORTACIÓN Y A OPERACIONES NO GRAVADAS

ADQUISICIONES GRAVADAS

DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS

TIPO

(TABLA 10)

SERIE O CÓDIGO DE LA

DEPEN-DENCIA

ADUANERA (TABLA

11)

AÑO DE

EMI-SIÓN DE LA

DUA O DSI

DOCUMENTO DE IDENTIDAD

APELLI-DOS Y NOM-BRES,

DENOMI-NACIÓN O RAZÓN SOCIAL

BASE IMPO-NIBLE

IGV BASE IMPONI-

BLE

IGV BASE IMPO-NIBLE

IGV

TIPO (TABLA

2)

NÚMERO

050001 02/05/2009 01 06 10086783105 XL S.A. 2,000 380

050002 24/05/2009 01 06 20086155105 GyM S.A. 2,000 380

050003 10/05/2009 01 06 10084828501 P&L S.A. 2,000 380

TOTALES

Como se aprecia, el valor de compra y el IGV se anotan de manera separada, será en el resumen del mes cuando el impuesto anotado tome su rumbo defi nitivo:

a) El IGV es crédito fi scal al 100%.

b) El IGV es costo o gasto, no se puede tomar como crédito fi scal.

c) El IGV va a un prorrateo, el cual, tal como se explicó en el caso anterior, determinará cuánto de este será crédito fi scal y cuánto se irá al gasto. C

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credito fiscal errores frecuentes

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