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UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
Programa de Doctorado “Cuestiones Actuales del Derecho”
Resumen de Tesis Doctoral
LA OBLIGACIÓN ADUANERA: ANÁLISIS,
CONTENIDO Y DETERMINACIÓN
Tesis doctoral presentada por:
JOE HENRY THOMPSON ARGÜELLO
Director:
Prof. Dr. REYNALDO BALLADARES S.
Managua, Nicaragua, 2019
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Introducción
Debido a su alta complejidad técnica, muchos aspectos jurídicos de las relaciones entre
el Estado y los particulares del ámbito aduanero, se aplican de manera mecánica sin un
real conocimiento de sus particularidades y su naturaleza. Estas lagunas, que muchas
veces constan en las propias normas, dan lugar a una serie de irregularidades cuyos
efectos no han sido suficientemente estudiados.
Una de estas lagunas está relacionada con el hecho generador de la obligación aduanera,
puesto que a partir de su definición mediante los supuestos de hechos que le delimitan,
se establece la obligación del sujeto pasivo de cumplir con la norma y contribuir al fisco
por la operación de introducir las mercancías al territorio aduanero. Pero ¿qué pasa si
los supuestos de hecho que establecen los hechos generadores de dicha obligación
tributaria, no están claramente determinados en la norma? ¿Si la redacción de dichas
normas es imprecisa, genérica y vaga?
La presente tesis doctoral titulada “La obligación aduanera. Análisis, contenido y
determinación”, pretende ofrecer una propuesta jurídica sistemática, ordenada,
argumentada y contextualizada, sobre cuáles serían las reglas y los principios que
deberían constituir los fundamentos de los elementos que conforman la obligación
aduanera para la determinación del hecho generador de la obligación aduanera y su
hecho impositivo.
La obligación aduanera, en sí misma, fenómeno muy poco estudiado y de gran relevancia
por su impacto en los órdenes jurídico y económico, dado que aborda el uso extrafiscal
de los instrumentos tributarios en el entorno nacional, comunitario e internacional. La
determinación de estos ámbitos obedece a la necesaria consideración de las
dependencias normativas que se establecen en esos ámbitos en general y de forma
especial en relación al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de
1994 de la Organización Mundial de Comercio (OMC), comúnmente conocido como GATT 94 y la correspondiente normativa comunitaria aduanera.
La obligación aduanera es de naturaleza mixta, al contener a la vez una obligación no
tributaria y otra tributaria a cargo del sujeto pasivo, quien debe cumplir con la obligación
en su conjunto, en la que el tributo debe satisfacer los principios constitucionales de
legalidad y de reserva de ley, que limita la potestad impositiva del Estado y la aplicación
discrecional de las normas aduaneras que regulan esta obligación, a fin de tutelar los
derechos de los sujetos pasivos.
Qué reglas y principios deberían constituir los fundamentos de los elementos que
conforman la obligación aduanera, es el eje principal de esta investigación, que abarca
no solo los elementos constitutivos del hecho generador o el ámbito propiamente
tributario, sino todos aquellos con los que está enlazado o que de manera directa
influyen en su determinación: elaboración de las normas, tipificación, poder tributario
del Estado, facultades administrativas, relación con las normas comunitarias y acuerdos
internacionales, tributos aduaneros, valor en aduana de las mercancías, origen de las
mercancías, regímenes aduaneros, derechos y garantías constitucionales de los
contribuyentes, entre otros.
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El hecho generador adquiere en la obligación tributaria una importancia fundamental,
hasta el punto de constituir el elemento imprescindible de la misma, con la consecuencia
de que el tributo sólo se debe cuando se realiza el presupuesto de hecho y que la
administración aduanera, no puede obligar al pago de un tributo a aquellas personas
respecto de las cuales no se haya configurado el hecho generador (García Vizcaíno, 1996;
Jarach, 1996; Valdés, 1996; Villegas 2001; Giuliani Fonrouge, 2011)
El estudio del problema se justifica si tomamos en consideración que los derechos de
aduana no obstante su reducción o disminución gradual, mantienen su importancia y constituyen la única restricción de naturaleza económica por todos aceptada dentro del
marco de la Organización Mundial de Comercio (OMC) y constituyen una fuente muy
importante de ingresos fiscales (Lamy, 2006; Pardo Carrero, 2006).
El hecho de que el arancel se regule por las reglas multilaterales negociadas en la OMC,
lo cual supone su reducción y en algunos casos su eliminación, tiene como contrapartida
el mayor número de operaciones de comercio exterior que actualmente se realizan
dentro de una economía de mercado abierto, lo que compensa la disminución de los
tipos o gravámenes (OMC,1994).
Los aranceles, como única barrera económica aceptada en el entorno del comercio
global, constituyen una herramienta de regulación a la que todos los países recurren para
reglamentar su comercio exterior, dentro de los parámetros permitidos en el actual
contexto y que suponen el cumplimiento de los compromisos multilaterales que
conducen a que su modificación, disminución y consolidación se realicen mediante
negociaciones igualmente multilaterales o bilaterales (Uckmar et al, 2008; Pardo
Carrero, 2012)
Ahora bien, esta formulación o redacción genérica implica indeterminación de los
supuestos de hecho que dan origen a la obligación aduanera, lo que conlleva a una menor
seguridad jurídica para los usuarios del sistema aduanero y un mayor rango discrecional
para la administración aduanera, hechos que son cuestionables en el contexto de los
derechos y garantías constitucionales de los administrados de manera general, y de forma
específica, en el alejamiento de los principios tributarios constitucionales en la
elaboración de la norma por parte de sus redactores.
Tal hecho plantea tres posibilidades: 1) como efecto jurídico, que se estén violentando
los derechos y garantías de los administrados; 2) como efecto económico, que se esté
imponiendo tributos sobre hechos que no constituyen hechos generadores de una
obligación tributaria; y 3) como efecto social, el encarecimiento de los bienes importados y un enriquecimiento ilícito del Estado.
En este contexto, se analiza la naturaleza de los elementos que conforman el hecho
generador de la obligación aduanera, delineando: a) la descripción objetiva de un hecho
o una situación (aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar la persona
que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en la que objetivamente fueron
descritos (aspecto subjetivo); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realización del hecho generador (aspecto temporal); d) el lugar donde
debe tenerse por acaecida la realización del hecho generador (aspecto espacial); e) la
base de medición que permita cuantificar el gravamen (base imponible). De forma que
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al analizar las teorías en que se fundamenta el hecho generador de la obligación aduanera,
sea posible verificar si las normas relacionadas respetan los derechos y garantías de los
administrados, indagar los posibles efectos de un incumplimiento de los principios
doctrinarios y constitucionales referidos al objeto de estudio y si los Estados y sus
administraciones aduaneras, están o no facultados para modificar la obligación aduanera
en su conjunto.
Se trata de determinar el adecuado respeto de los principios tributarios constitucionales
al momento de la elaboración de la norma en relación con los supuestos de hecho que
establecen el hecho imponible, y la aplicación de la misma al momento de ocurrir el hecho generador de la obligación aduanera, mediante la identificación de los momentos
en que ocurren tales circunstancias; si tal determinación se señala con precisión o, caso
contrario, proponer las posibles medidas correctivas correspondientes, a fin de
garantizar la certeza y seguridad jurídica a los usuarios del servicio aduanero.
La tesis se estructura en tres grandes apartados (capítulos), en los que se pretende
responder con una secuencia lógica, tanto el abordaje como las posibles soluciones al
problema planteado.
Primer capítulo: Análisis jurídico de los fundamentos constitucionales,
comercio exterior e instituciones aduaneras
El primer capítulo establece un marco de referencia sobre los fundamentos
constitucionales, de comercio exterior e instituciones aduaneras relacionados a las
operaciones aduaneras, sobre todo en relación con la Potestad Tributaria del Estado y
los Principios Tributarios Constitucionales, a fin de verificar si esos elementos fueron
tomados en cuenta en su redacción, sin menoscabo de la soberanía del Estado y los
derechos y garantías de los contribuyentes y determinar si las cuestiones que se
investigan se encuadran de manera adecuada a ese marco y poder fundamentar
posteriormente, si existiere, cuál es el impacto de su alejamiento respecto del mismo.
En este sentido, debe recordarse que nuestro país no escapa al fenómeno de la
globalización, entendiéndose ésta como un proceso pluridimensional, en el que se crean
vínculos y redes de relaciones en espacios sociales transnacionales, que enlazan grandes
extensiones de territorios, regiones y continentes o, mejor dicho, espacios abiertos.
Este proceso permite un intercambio e interrelación en diferentes planos: local, nacional,
regional, internacional y global, cuyos actores pueden ser los Estados u organismos
internacionales, que se entremezclan mediante actores transnacionales individuales o
colectivos; y que tiene como consecuencia, transformaciones económicas, culturales, políticas, sociales, militares, ecológicas y jurídicas.
Evidentemente nuestro país no escapa a tal proceso evolutivo de la humanidad,
concibiéndose ahora como una aldea global (McLuham M. & Powers B.R. 1995). Los
problemas actuales producen efectos más allá de las fronteras nacionales y necesitan de
una acción política conjunta para su gestión; pero también generan problemas a lo
interno de cada Estado que también necesitan de soluciones urgentes para evitar un
transtorno total en la aldea.
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La globalización inició como un proceso de la regionalización a través de acuerdos
comerciales o convenios multilaterales de libre comercio; lo cual significa una apertura
de mercados y fronteras. La integración regional tiene varias etapas, que culminan con
la unión económica y monetaria, como en el caso de la Unión Europea. No obstante,
sus orígenes económicos la globalización por efecto de las mismas transformaciones
económicas ha trascendido a otros ámbitos como el cultural, el ambiental, el laboral y
sobre todo los derechos humanos. La evolución de estos convenios refleja tales
cambios, así podemos citar como ejemplo, el Acuerdo de Asociación entre la Unión
Europea y Centroamérica (SICE, 2012), en el cual queda claro que el aspecto Comercial
es tan solo uno de los pilares constitutivos del mismo; siendo los otros dos el de Cooperación y el de Diálogo Político, donde este último se construye sobre la base de
la democracia, el Estado de Derecho y el respeto por los Derechos Humanos.
Resulta evidente el impacto de la globalización en el derecho constitucional y los límites
constitucionales de la misma; se determinan las importantes transformaciones que ha
sufrido el Estado nación, debido a que se quedó atrás la política internacional que se
caracterizó porque los Estados nacionales dominaban y monopolizaban el escenario
internacional y donde el concepto de soberanía era defendido celosamente (López
Guerra, 2013). Ahora estamos en una época en que los actores nacionales-estatales
deben compartir el escenario y sus potestades con organizaciones internacionales, así
como con empresas transnacionales y, movimientos sociales y políticos también
transnacionales (Petersmann, 2002).
El derecho constitucional se está desarrollando más allá del horizonte nacional. Por un
lado, la constitucionalización externa de las organizaciones internacionales se produce
para regular la fragmentación del derecho internacional, en un sentido muy similar a la
federalización. Esta forma de constitucionalización supone un intento de gobernar los
ordenamientos jurídicos a escala global y, como consecuencia de lo anterior, de
estabilizar las relaciones entre la multitud de ordenamientos jurídicos existentes. Por
otro lado, la constitucionalización interna de las organizaciones internacionales se basa
en la humanización de las mismas (Jimena Q. & Tajadura Q, 2015). En este proceso se
busca reforzar la garantía y el respeto de los derechos de los individuos a escala
internacional. Los derechos humanos pasan a formar parte del derecho internacional y
las organizaciones internacionales tratan de garantizar determinados derechos
individuales según su ámbito sectorial de actuación. La progresiva humanización supone
la afirmación de los derechos humanos a escala supranacional para disciplinar el mercado
internacional. Los mismos instrumentos de la Organización Mundial de Comercio son
un fiel reflejo de esta evolución. Los derechos humanos tienen un papel fundamental, y
entre ellos se ubica también la libertad de comercio. Dentro de esta corriente de
pensamiento, la inclusión de derechos internacionales no comerciales en los procesos de solución de diferencias ejemplifica la manera en que los Estados y los órganos del
Sistema de Solución de Diferencias han fortalecido la sustancia constitucional de la
Organización (Gordillo y Martinico, 2013).
En atinencia a lo antes expuesto, se procedió al análisis de nuestros contenidos
constitucionales en relación tanto a la materia aduanera y tributaria sino también, en
relación a la normativa de comercio exterior y como ésta ha influido en nuestra Carta
Magna.
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Luego en el mismo capítulo se aborda el marco jurídico aplicable a las operaciones de
comercio exterior (ámbitos espaciales, objeto del comercio, la mercancía, su
clasificación y valoración, origen, etc.).
Marco jurídico, por lo demás extenso y complejo dado que está fundamentado
precisamente en la intrincada red de relaciones internacionales producto del comercio
exterior que determina el aparato jurídico para la regulación de tales relaciones
exteriores y los efectos que ésta red tiene a lo interno de cada Estado en la evolución y
desarrollo del Derecho nacional a fin de no quedarse a la zaga de la evolución comercial
mundial.
Frente a las nuevas realidades que presentaron las relaciones entre los países, con
distintas formas de mercados regionales tales como uniones aduaneras, uniones
económicas y políticas, tratados de libre comercio, acuerdos de asociación, entre otras;
los tratados internacionales y la legislación aduanera debieron brindar nuevos conceptos
e instrumentos idóneos para posibilitar una aplicación cada vez más flexible en la política
económica.
Para regular tales transformaciones, ha surgido la imperiosa necesidad de cambiar no
solo el régimen jurídico para establecer un marco normativo de las relaciones entre los
Estados, sino y sobre todo el Derecho interno de los países y en especial sus legislaciones
en materia aduanera y de comercio exterior, donde el cambio más significativo ha sido
el paso hacia la facilitación del comercio, sin perjuicio de las facultades de control y
seguridad de las autoridades aduaneras y la decreciente importancia de las facultades
recaudatorias (Petersmann, 2002).
Manifestándose el Derecho Aduanero con toda evidencia como un sistema dualista por
excelencia, ya que requiere necesariamente la existencia de al menos dos ámbitos
espaciales diferenciados o "territorios aduaneros". Se trata de una normativa que regula
un fenómeno dinámico, consistente en el movimiento de la mercadería a través de los
ámbitos espaciales, es decir la importación y la exportación de la mercadería.
El objeto del tráfico internacional y por ende del control aduanero, la "mercancía", dio
lugar a significativos esfuerzos a nivel internacional a fin de lograr una terminología
común y uniforme para individualizarla y designar sus distintas especies. Se partió de
conceptos simples relacionados a la entrada y la salida de la mercadería del territorio
aduanero fueron denominadas aduaneramente "importación" y "exportación"; hasta la
elaboración de nomenclaturas arancelarias de aceptación generalizada en el tráfico
internacional, tales como El Convenio Internacional del Sistema Armonizado de
Designación y Codificación de Mercancías (1983) y las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado (OMA, 1983), así como las Notas Explicativas
del Sistema Armonizado (COMALEP, 2012), destinadas única y exclusivamente a la
clasificación de las mercancías de conformidad con principios uniformes que permiten
clasificar cualquier mercancías objeto de comercio, con el fin de que sobre ellas se
apliquen los aranceles que corresponda.
Asimismo, fue necesario elaborar con claridad los distintos conceptos relativos al ámbito
espacial de aplicación de las normas aduaneras. A la idea de territorio nacional le
sucedieron los preceptos de "territorio aduanero" general y especial, frontera aduanera,
enclaves y exclaves, aéreas francas (en sus distintas expresiones, desde los territorios o
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las zonas francas hasta las tiendas libres o duty free), zona primaria y secundaria
aduanera, zona de vigilancia especial, zona marítima aduanera, entre otras.
Por otra parte, el Derecho Aduanero además de su faceta relacionada a la recaudación
de tributos; también posee otra función de mayor importancia: el control de las
mercancías que ingresan o salen del país.
El control aduanero tiene, por objeto asegurar la aplicación de las normas que regulan
la importación y la exportación de mercadería. De esta aplicación puede resultar la
denegación de la entrada o de la salida de cierta mercadería, así como su condicionamiento al cumplimiento de requisitos (la presentación de licencias de
importación o el previo pago de los tributos aduaneros). Las aduanas son los entes
públicos que tienen como función principal controlar el ingreso y egreso de mercancías
del territorio aduanero. Constituyen los primeros organismos de control de los cuales
se valen los estados para intervenir en los movimientos internacionales de mercancías.
Organismos que componen la estructura gubernamental y que ejecutan directrices
públicas referidas al ámbito fiscal, de salud, seguridad, comercio. En materia fiscal, las
aduanas son las ventanillas de recaudación, que en muchos casos son importantes para
la economía de muchos países porque cubren una parte importante del presupuesto
público.
Puede comprenderse que esta función controladora implica relaciones múltiples con
otras ramas del Derecho, tales como el Derecho Tributario o Fiscal, Derecho Penal
(delitos de contrabando, defraudación), Derecho Administrativo (dado que la función
aduanera es de carácter público), Derecho Civil y Procesal Civil, (contratos y
obligaciones; aspectos procedimentales comunes), Derecho Internacional Público y
Privado (convenciones, acuerdos multilaterales y bilaterales; contratos internacionales
de compraventa de mercancías, así como los relacionados a los fletes internacionales),
Derecho de propiedad intelectual, patentes y marcas, Derecho contencioso, Derecho
Comunitario, Derecho del Mar, etc. Por si fuera poco, debe recordarse que como parte
del control aduanero de las mercancías están aquellas funciones relacionadas a la
protección del bienestar común, lo que implica que también está relacionado a la
aplicación del marco regulatorio de la salud pública, las fitosanitarias y zoosanitarias.
seguridad pública, entre otros, que exigen controles cada vez más sofisticados y eficaces
sobre el tráfico de mercancías.
Evidentemente, para que las instituciones aduaneras puedan actuar, deben contar con
un marco normativo que establezca, sus funciones, facultades, competencias y límites, lo
que es abordado en la parte final del primer capítulo.
Por otra parte, dado el volumen de las operaciones de comercio exterior que crecen y
crecen día a día, resulta imposible materialmente para las autoridades de aduana verificar
todas las mercaderías objeto de las importaciones y exportaciones, ello determinó que
en las legislaciones aduaneras se contemplaran sistemas de control selectivos. Por lo
tanto, las aduanas deben, garantizar la fluidez del comercio y aplicar a su vez el control
necesario de los riesgos que podría representar el comercio exterior para la integridad,
la salud, la seguridad y los intereses del país.
Sin embargo, en la medida que las transacciones comerciales evolucionaron y
adquirieron sin duda un carácter global, se fue afianzando y generalizando una distinta
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concepción de las funciones del servicio aduanero. Esta concepción se sustenta en que
el cometido principal de la aduana radica en el control de la importación y la exportación
de las mercancías como un modo de ejecutar la política establecida por el Estado en lo
referente al comercio exterior; y últimamente se le añade el componente de la
facilitación del comercio sin perjuicio, claro está, de las referidas facultades de control.
Esta concepción ve al arancel como una herramienta más, entre otras, utilizada para
alentar o desalentar a determinada actividad económica, sobre todo productiva, pasando
la actividad recaudatoria a un segundo plano (Fernández Lalanne, 1966), a punto tal que,
aun cuando se eliminaran en forma absoluta los derechos de aduana, el país no podría,
sin embargo, prescindir del servicio aduanero a fin de hacer cumplir las demás medidas de policía del comercio internacional. Este punto de vista se ha visto reforzado por la
conciencia que los países occidentales han tomado del rol primordial que la aduana tiene
en la seguridad nacional y en la lucha antiterrorista luego del atentado a las torres
gemelas de Nueva York del 11 de septiembre de 2001 (Barreira, 2007).
Una nueva vuelta de tuerca ha ocurrido ha comienzos del presente siglo y que se
evidencia por la necesidad de “favorecer el crecimiento y el desarrollo mediante la
facilitación del comercio y el refuerzo de la seguridad en las fronteras” (OMA, 2008),
instituyendo el principio de la Facilitación del Comercio a través de un instrumento
multilateral: el Acuerdo de Facilitación de Comercio de la Organización Mundial de
Comercio (OMC, 2014).
Las pautas del comercio internacional inciden en la legislación y en la cultura
administrativa de los funcionarios aduaneros que se despegan de un criterio focalizado
en la recaudación para manejarse con criterios de mayor flexibilidad y menor formalidad
operativa, privilegiando la agilidad y celeridad del comercio sin perder el control y la
fiscalización en la recaudación fiscal, lo cual se visualiza a través de las instituciones que
rigen en la mayoría de los países adelantados del mundo "despacho aduanero" tales
como: canales de selectividad, rectificación de errores menores y de buena fe, levante
bajo el régimen de garantía, impugnación de actos aduaneros que restringen el levante
de las mercancías importadas con efecto suspensivo, despachos simplificados, entre
otros.
Los dirigentes de las administraciones de aduanas de todo el mundo y sus gobiernos
respectivamente, están claros que ahora les incumbe elaborar nuevas perspectivas
estratégicas y políticas que conformen el cometido de la Aduana en el siglo XXI. La
elaboración de un modelo a efectos de la gestión del comercio y de las fronteras y del
cometido de la Aduana debería encarnar estas ambiciosas aspiraciones sin dejar de lado
el pragmatismo. En tal sentido, la función aduanera se ha complejizado; pasando por la
finalidad implícita de recaudación y protección; a un concepto más equilibrado y urgente de seguridad más facilitación de comercio. Evolución que no necesariamente como
veremos, se ha expresado con diligencia en el marco normativo nacional.
En la acera de enfrente, el importador o exportador no sólo deberá defender sus
derechos ante eventuales tributos mal liquidados o que excedieran de lo que
efectivamente debiera pagar, sino que deberá hacerlo frente a posibles restricciones
indebidas a su derecho de propiedad y a la libertad de comercio en el tráfico
internacional. Sobre este último aspecto, el Acuerdo General de Aranceles Aduaneros
y Comercio (GATT 1994) y más actualmente, el Acuerdo sobre Facilitación de
Comercio de la OMC (2014), contemplan la razonabilidad de las normas y
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procedimientos aduaneros como garantías necesarias para tutelar la libertad de
comercio en el ámbito internacional, lo que se refleja determinando una serie de
limitaciones a fin de evitar el agravamiento de restricciones aduaneras en el flujo del
comercio internacional, lo que motivó que se considerara al Derecho aduanero como
una parte del Derecho comercial internacional.
Segundo Capítulo: Los elementos constitutivos de la obligación aduanera
El segundo capítulo sienta las bases conceptuales y teóricas para un adecuado análisis a la luz de los pocos estudios realizados y los fundamentos doctrinales establecidos sobre
la materia, delineando los ejes comunes y sustanciales para una aplicación general que,
de manera sucesiva respectivamente, abordan los conceptos, elementos y características
de:
a) La obligación aduanera (la relación jurídica aduanera, contenido, fuentes,
nacimiento de la obligación aduanera, etc.) y;
b) El hecho generador (presupuestos de hecho, tributos al comercio exterior, la
determinación de la obligación tributaria aduanera, los elementos del hecho
imponible, etc.)
No sin antes exponer los fundamentos teóricos y doctrinales del Derecho Tributario y
que resultan aplicables al caso de estudio, para tener una idea más clara de los alcances
del estudio.
Entre los conceptos destacables del Capítulo tenemos:
La relación jurídica tributaria: tesis estática vs. tesis dinámica
La concepción tradicional que concebía a la "relación jurídica" como un vínculo entre
personas, limitado al ámbito del derecho privado, con núcleo en un derecho subjetivo
cuya existencia era previa e independiente del derecho vigente, fue cambiando
admitiéndose, en primer lugar, que el derecho subjetivo no existe sino como reflejo del
derecho objetivo; en segundo lugar que es aceptable la existencia de la "relación jurídica"
en el ámbito del derecho público y, en tercer lugar, que al tratarse de un concepto
"formal", la relación más que entre personas, se produce entre conceptos referidos a
segmentos de conducta relacionados por la norma (Amatuci, 1981; Pérez de Ayala &
González, 1989; Jarach, 1996; González, 2008; Tipke, 2010; Calvo Ortega, 2011 y
Ferreiro Lapatza, 2012)
Las normas que contemplan sólo derechos potestativos o absolutos no carecen de deber
jurídico, el cual consiste en reconocer o tolerar la potestad ejercida o el derecho real
constituido, existiendo, como en toda relación jurídica, tanto la conducta exigible por el
sujeto pretensor como la conducta debida por el sujeto obligado.
En el Estado de Derecho, uno de cuyos sustentos es el principio constitucional de la
división de los poderes, el Estado crea la norma a través del órgano que ejerce su función
legislativa y somete al órgano que desempeña el Poder Ejecutivo al acatamiento de esa
ley, colocando en un pie de igualdad jurídica al Estado con el administrado. Esto es lo
que sucede tanto en la relación jurídica tributaria como en la relación jurídica aduanera.
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El vocablo "relación jurídica" puede hacer referencia a una regla de Derecho con
contenido axiológico, con independencia de que la misma sea derecho vigente y aplicable
a la vinculación surgida entre dos o más personas como consecuencia de un hecho
acaecido en la realidad y que encuadra en una regla de Derecho vigente o al concepto
que se refiere a determinadas características esenciales que individualizan los deberes y
potestades imperantes en una específica rama de Derecho. Es en este último sentido
que se habla de "la" relación jurídica aduanera (Cortés Domínguez, 1963).
Mientras la doctrina clásica (tesis estática) supone que acaecido el hecho imponible nace necesariamente la obligación, la doctrina moderna, (tesis dinámica) afirma, que no
siempre, o no inmediatamente, el presupuesto de hecho origina una obligación. Por lo
tanto, debe reconducirse a la consideración específica de los distintos presupuestos
materiales o instrumentales y, consiguientemente, al examen de sus efectos. Lo que
equivale a decir al examen de las situaciones jurídicas subjetivas generadas y a las diversas
relaciones en que las mismas se encuentran; donde debe tenerse especial cuidado en no
enfrentar los conceptos de función y procedimiento, porque son conceptos que se
desenvuelven en planos jurídicos distintos (Mayer, 1950; Giannini, 1957; Grizziotti, 1956,
Maffezzoni, 1965; Berliri, 1971; Micheli, 1973; González García, 1974; Amatuci, 1981;
Casado Ollero, 1988; Pérez de Ayala & González, 1989; Jellinek, 1999; González y
Leujene, 2003; González, 2008; Tipke, 2010 y Calvo Ortega, 2011).
En los elementos que los clásicos atribuyen a la relación jurídica: sujeto, objeto y causa,
el "objeto" se encuentra reflejado en el motivo buscado por los sujetos en la prestación
exigible (Ferreiro Lapatza (2012).
La especialidad de carácter tributario o aduanero de la relación jurídica no surge del
"supuesto de hecho" de la norma, sino del sentido que éste le dé al "objeto" de la
"prestación" debida, aunque para ello sea necesario analizar todos los elementos de la
relación jurídica; es decir, no sólo la "prestación" debida, sino también el "supuesto de
hecho" que le da origen (Ramallo Massanet, 1982; Pérez de Ayala & González; 1989;
González, 2008; y Calvo Ortega, 2011)
La relación jurídica aduanera
El objeto de la prestación aduanera es el deber que tiene el administrado sujeto obligado
de solicitar a la aduana sujeto pretensor y obtener de ella autorización previa para la
destinación aduanera requerida y facilitar a los funcionarios aduaneros el control para
que ello pueda suceder. Dicha autorización está condicionada a ciertos requisitos
previos, siendo que, en el caso de las destinaciones definitivas de importación o exportación, uno de ellos es que el Estado perciba el tributo correspondiente con
carácter previo a la importación o exportación, según el caso (Sánchez González, 1984).
No obstante, una vez que el importador o el exportador cumple con todos los requisitos
exigidos por la ley para obtener el libramiento aduanero de la mercancía, nace un
derecho a su favor y una obligación a cargo del servicio aduanero quien de sujeto
pretensor pasa a ser sujeto obligado a conceder la autorización solicitada.
En materia tributaria la doctrina destaca una relación jurídica tributaria "sustancial" cuya
prestación consiste en la obligación de pagar el tributo y relaciones jurídicas "formales",
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cuyas prestaciones son instrumentales para posibilitar y facilitar la realización de la
principal, por lo que son accesorias de ésta. En cambio, en materia aduanera, los deberes
de declarar las mercancías, ponerlas a disposición de la aduana para su verificación, no
son "accesorios" del deber de pago del derecho de aduana, sino que son deberes
necesarios para permitir el libramiento de la mercancía cuya destinación aduanera se
solicitó. El pago del tributo aduanero, al igual que la aplicación de las otras medidas
mencionadas revisten, así, un carácter univoco o instrumental de las finalidades buscadas
por las políticas fijadas por las prohibiciones, restricciones normas sanitarias,
fitosanitarias, zoosanitarias, ambientales internacionales y el Estado en relación con el
comercio exterior (Pérez de Ayala, 1970 y 1997; Pardo Carrero, 2009)
Cuando el Estado impone derechos de aduana en cumplimiento de una política de
protección efectiva, permitir que la mercancía importada al territorio aduanero ingrese
sin el previo pago de los tributos implicaría que la comercialización en el mercado
interno no estuviera afectada por el diferencial de costos pretendido, perdiéndose el
efecto económico buscado, por lo que se exige como condición de la liberación el previo
pago de esos tributos, generándose una obligación de pago al mismos tiempo a la
producción del hecho imponible que produce el nacimiento, a punto tal que, de hallarse
prohibida la importación o destruirse la mercancía antes de su levante, el anticipo o pago
efectuado a cuenta debe no se considere realizado sin causa. De manera similar, cuando
lo que se busca es evitar la importación productos peligrosos para valores que hacen a
la preservación de la sociedad, la detención y verificación previas a la importación
también se convierten en cometidos esenciales del servicio aduanero. Todo ello pone
de manifiesto que la detención del despacho y la retención de la mercancía en el ámbito
aduanero no apunta tanto a razones de garantía crediticia por los derechos de aduana
impagos, sino que constituyen medidas precautorias tendientes a evitar la violación de
las medidas dictadas de conformidad con la política fijada por el Estado en materia de
regulación del comercio internacional y el comercio exterior (Barreira, 1988; Basaldúa,
1992; Mazio, 2017).
El sujeto obligado en la relación jurídica aduanera no surge de manera inmediata, sino
que es "determinable" en la persona de quien tiene la "disponibilidad jurídica" de ella,
pues en la relación jurídica aduanera cobra singular importancia la "mercancía" que cruza
la frontera, lo que se pone de manifiesto entre otras, en la facultad de la aduana para
detener el despacho, interdictar la mercancía, ejercer el derecho de retención sobre
esta en zona aduanera, ejercer el derecho de preferencia de sus créditos frente a los
demás acreedores sobre esa mercancía, y en algunas legislaciones, el derecho de ejecutar
por sí la mercancía en zona aduanera y de perseguirla contra quien la poseyera aunque
fuera tercero adquirente de buena fe y la misma ya hubiera sido retirada de la aduana
(Barreira, 1988; Basaldúa, 1988; Pérez de Ayala, 1970 y 1997; Pardo Carrero, 2009 y Mazio, 2017).
La obligación aduanera y sus elementos
La actividad del Estado dirigida a que el particular cumpla determinados deberes u
obligaciones, que es el contenido de la relación tributaria, no puede darse hasta tanto
no se haya realizado el hecho imponible, del que puede nacer directamente la obligación
tributaria o puede nacer un derecho potestativo del Estado a producir el nacimiento de
la obligación. Es importante destacar esta posibilidad de que nazca una obligación
tributaria ya que hay situaciones jurídicas en las que los particulares están obligados a
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prestaciones de las más variadas clases sin que de ella nazca una obligación tributaria. A
estos efectos el impuesto aduanero ofrece con frecuencia situaciones en las que al
nacimiento de una relación tributaria no prosigue la correspondiente obligación y, por
otra parte, el nacimiento de todos esos deberes y obligaciones que componen la relación
tributaria no pueden quedar a la arbitrariedad de la autoridad aduanera, sino que
provienen de la Ley (Jarach, 1996; Pérez de Ayala, 1997; Villegas, 2001, Barreira, 2007;
Pardo Carrero, 2009).
La obligación aduanera está constituida por las obligaciones tributarias aduaneras y las
obligaciones no tributarias, constituidas por todas las obligaciones formales relacionadas a perfeccionar la importación de mercancías (trámites, permisos, licencias y sus
respectivos pagos). La obligación tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos
pasivos, en el momento que ocurre el hecho generador de los tributos. Constituye una
relación jurídica de carácter personal y de contenido patrimonial garantizado mediante
la prenda sobre la mercancía, con preferencia a cualquier otra garantía u obligación que
recaiga sobre la mercancía y normalmente nace al momento de la aceptación y validación
de la declaración de mercancías (Barreira, 1988; Basaldúa, 1988; Mazio, 2017).
El despacho aduanero se compone de varias actuaciones, entre las que se pueden señalar
las de reconocimiento y aforo. En el reconocimiento la importación se puede rechazar
por la aduana por varias circunstancias y en el aforo se comprueba la exacta
autodeterminación de la obligación tributaria aduanera se constata la base imponible, los
derechos exigibles y los tipos impositivos a aplicar, la cuantificación de la deuda. La
obligación tributaria nació al momento en que se liquidó la declaración, se emitió el
boletín de liquidación y se pagaron previamente los derechos e impuestos de esa
declaración, en ese momento el sujeto pasivo tiene la certeza de que su pretensión de
importar se puede realizar.
La entrada de las mercancías al territorio aduanero para fines de importación genera
como consecuencia el comienzo de una relación tributaria; pero la importación, que es
un hecho jurídico que confiere a las mercancías importadas la calidad de mercancías
nacionalizadas, es decir, aptas para incorporarse a la circulación interna y permanecer
en forma definitiva en el territorio aduanero no se obtiene hasta tanto no se paga el
impuesto, hasta que ocurre el acto liquidatorio y se extingue la obligación tributaria
(Pérez de Ayala, 1997; Villegas, 2001, Barreira, 2007).
El sujeto pasivo obligado al cumplimiento de la obligación aduanera, incluyendo la
tributaria aduanera es el declarante, es decir, el titular de las mercancías objeto de
importación o exportación. Por disposiciones normativas, suele ocurrir que un tercero
actúe, por la vía de un mandato, en el procedimiento del despacho aduanero de las mercancías. Este sujeto (el agente aduanero) en algunos países de América Latina es
considerado responsable tributario. El responsable tributario es ajeno a la realización
del presupuesto de hecho que sirve para definir y legitimar el nacimiento de la deuda
tributaria (hecho imponible), es decir, una persona distinta de aquella que guarda con el
elemento objetivo del hecho imponible la especial relación que la Ley ha prefigurado
para considerarlo su realizador, pero que, no obstante, se encuentra obligado al pago de
la deuda tributaria, aunque sin desplazar al sujeto pasivo (el declarante) de su condición
de obligado al pago (Sánchez Galiani, 1997; López Rivera; 2013).
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La responsabilidad solidaria en la obligación aduanera
La solidaridad en el derecho tributario ella es inherente al vínculo de unidad que se crea
cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuera a
otro sujeto distinto del deudor - como ocurre en el caso del responsable - que, por
tanto, es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester
una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. Es decir, para que pueda
ocurrir la solidaridad, es necesario que exista una norma que la determine (Cortés
Domínguez, 1985; Sáinz de Bujanda, 1990; González Ortiz, 2003; Pardo Carrero, 2010).
Del análisis del contenido de las diferentes normativas latinoamericanas que recogen la
responsabilidad solidaria del agente aduanero con el declarante por las obligaciones
tributarias derivadas de los trámites u operaciones en que intervenga, incluyendo
intereses, recargos y multas; encontramos que no existe fundamento material para la
misma. En todos los casos analizados se concluye que no puede el agente aduanero
hacerse responsables de bienes o intereses que no son de su naturaleza ni de las cuales
es el titular. La normativa señala con meridiana claridad que el declarante o importador
es el responsable por el cumplimiento de todos los requisitos documentales y formales
para soportar el valor de las mercancías, así como del cumplimiento de las obligaciones
no tributarias (trámites, licencias, permisos relacionados a la importación); y que el
agente aduanero en todo caso posee tres obligaciones: a) transcribir los datos de la
documentación provista por el declarante para efectos de elaborar y presentar la
declaración aduanera; y b) determinar la clasificación arancelaria de las mercancías con
base a la documentación e información provista por el declarante para efecto de
determinar las tarifas arancelarias y alícuotas de los derechos internos a aplicar; y c)
Determinar la base imponible y los tributos que se generen a partir de ella para el
cumplimiento de la obligación tributaria y su extinción, para efectos de que las
autoridades aduaneras, autoricen la importación de las mercancías. En todo caso, si
existiere una determinación errónea de la obligación tributaria aduanera, deberá
definirse si ésta se dio lugar de manera involuntaria por el agente aduanero, actuando de
buena fe con base a información falsa o defectuosa provista por el declarante; o si el
agente aduanero procedió negligente o dolosamente. En cualquiera de las vías, la
responsabilidad recaerá sobre aquél que se demuestre tenga responsabilidad en los
hechos. Resulta llamativo que algunos países (Colombia, Venezuela, Paraguay, entre
otros), sustenten en sus normativas la responsabilidad directa del agente aduanero por
los trámites en que intervenga, delimitando sus responsabilidades respecto a las del
importador.
Diferenciación del hecho generador del hecho imponible
En la doctrina encontramos diferentes tendencias respecto de la identificación de la
conducta que denominamos hecho generador y que en muchas ocasiones se confunde
con el hecho imponible, por lo que resulta necesario, de una vez, concretar que se trata
de dos aspectos de un mismo fenómeno de la tributación: el hecho imponible como la
situación jurídica o de hecho que el legislador seleccionó y estableció en la ley para que
al ser realizada por un sujeto, genere la obligación tributaria; por lo tanto, concluimos
que se trata de un hecho o situación de contenido económico, que debe estar previsto en la
ley formal y materialmente considerada, con sus elementos esenciales: objeto, sujeto,
base, tasa o tarifa; y por otra parte el hecho generador, como es la realización del
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presupuesto jurídico previsto en la norma, que dará lugar a la obligación tributaria en
general, ya sea de dar, hacer o no hacer (Jarach, 1996).
El hecho imponible es una previsión concreta que el legislador selecciona para que nazca
la carga tributaria, y el hecho generador es una conducta que al adecuarse al supuesto
genérico de la norma origina la obligación tributaria en general.
En este orden de ideas, tenemos que el hecho generador determina (Ataliba, 2011):
a) El momento en que nace la obligación tributaria principal. b) El sujeto pasivo principal.
c) Los conceptos de incidencia, no incidencia y exención.
d) El régimen jurídico de la obligación tributaria: alícuota, base de cálculo,
exenciones, etcétera.
e) Distinción de los tributos in genere.
f) Distinción de los tributos en especie.
g) Clasifica los impuestos en directos e indirectos.
h) El criterio para la interpretación de la ley tributaria.
i) Los casos concretos de evasión.
Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligación, tiene
como consecuencia insalvable que el hecho generador es un "hecho jurídico", esto es,
un hecho productivo de efectos jurídicos por voluntad de la ley. Esta afirmación está
destinada a eliminar la confusión conceptual que surge de la doctrina, según la cual los
hechos imponibles son de naturaleza económica antes que jurídica. Este
enunciado es profundamente equivocado y, por lo menos, es causa de confusión. Lo
que se quiere expresar es que el hecho imponible no es elegido como tal por el legislador
por sus características jurídicas según el derecho privado, sino por sus características
económicas o por su contenido económico (Jarach, D, 1996).
Ello implica que el tributo no es un simple efecto agregado por la ley al conjunto de
efectos jurídicos de la voluntad particular, no es un efecto secundario o ulterior de la
voluntad de las partes, sino exclusivamente de la voluntad de la ley. Ello es así, aun
cuando las partes mismas hayan contemplado en sus estipulaciones la existencia y
eventualmente el pago de los tributos que la ley contempla para dichos actos o negocios
(Jarach, D, 1996).
Podemos concluir entonces que:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda la actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al
obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado
(contribuciones especiales).
b) El acaecimiento del hecho generador en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona a pagar un tributo al fisco,
siendo el acaecimiento la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal (presupuesto de hecho).
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c) La hipótesis legal condicionante llamada hecho imponible o hecho generador,
debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir conocer con
certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones
tributarias sustanciales. Esta descripción completa es tipificadora del tributo, es
decir, permite diferenciar a los tributos in genere (impuestos de tasas y de
contribuciones especiales) y también in specie (diversos impuestos entre sí, tasas
entre sí o contribuciones especiales entre sí).
d) La fuente de la obligación tributaria en el caso de presupuestos legales tomados
de los actos de la vida económica o social que consisten en negocios jurídicos, no es la voluntad de las partes sino únicamente la voluntad de la ley.
Nacimiento de la obligación tributaria aduanera
En la mayoría de los cuerpos legales aduaneros de América Latina se recoge que la
obligación tributaria aduanera nace con la aceptación de la declaración de importación por
parte de la aduana, no parece haber ninguna duda en que el hecho imponible lo
constituye, en esas disposiciones, la aceptación de la declaración aduanera por la aduana.
Algunos sostienen que la obligación tributaria no puede nacer del acto de aceptación de
la declaración aduanera a la que le falta la liquidación (Sortheix, 1973; Basaldúa, R. 1988;
Barreira, 1988; Lence, Carlucci, 1997; Pardo Carrero, 2006; Mazio, 2017).
En el momento que se digita la declaración aduanera en el sistema electrónico, previa a
su aceptación de la declaración aduanera, ya se sabe los impuestos y las tasas que le son
aplicables a la importación en la declaración aduanera de esa mercancía en particular,
qué impuesto debe y qué gravámenes y en qué porcentajes está desgravado por gozar
de una preferencia arancelaria derivada de TLC, si están exentos de impuestos a la
importación y cuáles están exonerados y cuentan con la respectiva exoneración. Una
vez digitada la declaración, si no hay inconsistencia en los campos de su formulario
electrónico, la declaración queda validada. Esta es su aceptación, la que ocurre en un
momento determinado: la fecha.
Al momento de la aceptación de la declaración de despacho, el importador conoce
además los permisos, licencias y regulaciones aplicables a la declaración que debe
cumplir. La cuantificación de los derechos e impuestos se realiza en el momento de la
liquidación de la declaración aduanera y en ese momento conoce con claridad en cuánto
consiste su deuda y procede a cumplir con la obligación de pagar los impuestos.
No se debe confundir el momento del nacimiento de la obligación tributaria, de la deuda aduanera, con el momento en que se considera determinar la legislación aplicable, es
decir; las normas para determinar la base imponible (la valoración de las mercancías), los
tipos impositivos que se han de aplicar, las exenciones, la desgravación arancelaria
aplicable a la mercancía que se importa. La determinación de fijar un día concreto al cual
referir sin ninguna duda, las disposiciones aplicables, esto es, el día de la aceptación de
la declaración por la aduana, implica la génesis de dos hechos: los impuestos que se
deberán a esa fecha y el inicio a partir del cual se comienza a computar el plazo de
prescripción.
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El acto liquidatorio: surgimiento de la obligación tributaria
Se ha discutido profusamente si el carácter de la liquidación es declarativa o constitutiva.
Berliri (1971), es uno de los más firmes defensores del carácter constitutivo de la
liquidación afirmando que del acto de liquidación nace la obligación tributaria, sólo después
practicada la liquidación, debe y puede pagar el contribuyente y, puede y debe recibir el
Estado.
Otra parte de la doctrina piensa, por el contrario, que la liquidación tiene un carácter
declarativo y que no es el origen de la obligación, sino que el nacimiento de ésta genera el derecho de la aduana a determinar la deuda impositiva y es claro que la determinación sólo
puede producirse respecto a algo que ya existe y que carece de la concreción necesaria
para ser conocido y exigido (Cortés Domínguez, 1963; Pardo Carrero, 2009).
La moderna teoría de las situaciones jurídicas subjetivas pasivas, en el Derecho tributario,
se presenta con dos planteamientos conceptuales diversos. De una parte, existe un
planteamiento que admite la necesidad de una tipología plural de las situaciones jurídicas
subjetivas pasivas, de contenido patrimonial. De otra parte, hay un planteamiento que
podemos calificar de reduccionista, en virtud del cual todas las situaciones jurídicas
subjetivas pasivas de contenido patrimonial se reducen a un sólo concepto: el concepto de
obligación (Pérez de Ayala, 1997).
En la primera concepción se parte como se ha dicho de una distinción fundamental entre
deber jurídico particular y obligación. No todo deber jurídico es una obligación. Para que
el deber jurídico se convierta en obligación, es preciso que, frente al sujeto pasivo de dicho
deber, exista un acreedor, titular de un derecho subjetivo de crédito, en virtud del cual
pueda ejecutar su pretensión mediante un procedimiento legalmente establecido (Pérez
de Ayala, 1997). En ese sentido el derecho subjetivo de crédito surgirá en su caso una vez
practicada la liquidación.
De otro lado, el esquema procedimental, o dinámico, (que en su posición más radical) está
representado por las también obras clásicas de Allorio (1969) y Maffezzoni (1965). Según
el primer enfoque, con la realización del hecho imponible nace, ya, la obligación tributaria,
de pagar el tributo. El segundo esquema dogmático señala que para que este nacimiento
se produzca, hace falta, además, un acto liquidatorio (Pérez de Ayala, 1997; Ramallo
Massanet, 1978). En la primera teoría, el planteamiento anterior es innecesario y considera
que todas las situaciones jurídicas subjetivas pasivas de contenido patrimonial, en el orden
tributario, son reconducibles al concepto de obligación.
En conclusión:
1. El hecho imponible es la importación de mercancías que no se perfecciona con el
paso de la línea fronteriza hacia el territorio aduanero, se trata de una entrada
especial que integra la mercancía en la economía nacional.
2. El momento en que se verifica el hecho imponible es al practicarse la liquidación de
la declaración aduanera; con esta operación se perfecciona la declaración y se
concluye el despacho con el levante de las mercancías que dando a disposición del
importador para su incorporación a la circulación mercantil.
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3. El momento en que surge la obligación tributaria es aquél en que se liquida la
declaración y se procede al pago de los derechos e impuestos. En ese momento
surge la deuda y es plenamente conocida tanto por el sujeto activo como por el
sujeto pasivo. La liquidación dará concreción a la cuantía de dicha deuda.
4. El pago de los derechos e impuestos es consecuencia lógica y obligada de la deuda
contraída, que tiene su causa inmediata en que se ha de producir la importación o
sea la entrada de las mercancías, previo cumplimiento de las regulaciones no
arancelarias permisos licencias etc.
Los tributos aduaneros
La visión tributaria del derecho aduanero sostenía que el fenómeno de los tributos
aduaneros y de los tributos interiores devendría de una única raíz y que la obligación de
pagar los derechos de aduana constituiría el cometido esencial del organismo estatal de
control de las importaciones y exportaciones (Sorteix, 1973; Basaldúa, 1992).
Si bien durante parte del siglo XIX los tributos aduaneros tuvieron finalidad
primordialmente fiscal, a medida que las técnicas de tributación interior se fueron
perfeccionando, los recursos del Estado se comenzaron a captar de esa fuente y no de
los derechos de aduana. Estos últimos pasaron, pues, a cumplir una función extrafiscal
lo que, hoy en día, la doctrina admite en forma pacífica (Gianini, 1957; Sortheix, 1973;
Basaldúa, R. 1988; Barreira, 1988; Giuliani Fonrouge, 2011; Mazio, 2017).
Con el devenir del tiempo se ha variado el concepto de los tributos aduaneros,
entendiéndolos como impuestos indirectos sui géneris, considerados como una carga
real y concatenada con la idea de que las obligaciones propter rem le otorgan al acreedor
un derecho real. (Pardo Carrero, 2009; Mazio, 2017).
Así las cosas, por efecto de la importación el Estado adquiere un derecho real sobre la
mercancía, que se manifiesta en la posibilidad de impedir su ingreso, retenerla, exigir el
pago de tributos aduaneros a quien tenga la propiedad o posesión de la mercancía y
todos los demás sujetos están obligados a respetar el derecho real del Estado; mientras
que existe un sujeto pasivo específico a cuyo cargo está la obligación personal de cubrir
un crédito, que consiste en el derecho aduanero causado por la operación de comercio
exterior.
En este sentido es más relevante la mercancía, otorgando importancia al importador u
obligado al pago por ser quien puede disponer de la misma. Por consiguiente, se dice
que la deuda que surge por los derechos aduaneros tiene la naturaleza jurídica de una obligación propter rem (Pardo Carrero, 2009).
También, el deudor, con el simple abandono de la cosa a favor de la autoridad aduanera,
quedaría liberado de toda obligación, como quiera que la misma se da solo por virtud y
en razón de la mercancía importada. De acuerdo a esta concepción, si un tercero de
buena fe adquiere la mercancía de la cual no se han pagado tributos, en atención al
carácter de la obligación tributaria aduanera como propter rem este tercero deberá
asumir el pago de los mismos, puesto que se convierte en titular de una mercancía frente
a la cual se debe cumplir una obligación. (Pardo Carrero, 2009)
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Esta teoría tuvo también en algunos países consagración legislativa y con la misma
también se pueden explicar las prerrogativas que posee la aduana en relación con la
mercancía respecto de la cual no se han pagado derechos e impuestos a la importación,
aun cuando no extiende ni explica a cabalidad la responsabilidad que puede tener un
sujeto por la importación, pues el límite máximo de la misma lo constituirá el abandono
de la mercancía a favor del Estado
Podemos decir que los tributos aduaneros son prestaciones monetarias o en especie
que el Estado exige de los consignatarios o importadores y exportadores en su caso, en
virtud de ley preexistente, para el cumplimiento de fines de naturaleza fiscal y/o económica.
En conclusión, los derechos aduaneros deben definirse no sólo siguiendo un criterio
formal, sino también atendiendo a un criterio sustancial. Así, pueden ser definidos en
función de su objeto, vale decir tomando en consideración al presupuesto de hecho cuya
realización hace nacer la obligación de pagar tales tributos. En este sentido, el hecho
imponible por los derechos aduaneros de importación es la importación, según se
determine en las distintas legislaciones aduaneras.
Para precisar el criterio formal que define los derechos aduaneros como aquellos que
integran el arancel aduanero, corresponde tener en cuenta su objeto, que es el de gravar
la importación de mercadería al territorio aduanero.
En definitiva, cabe señalar con relación a los derechos aduaneros que:
1) Son tributos que constituyen el arancel aduanero.
2) Son tributos que tienen por hecho imponible exclusivo la importación o la
exportación.
3) Son tributos que tienen por destino el presupuesto general en algunos casos
como en la Unión Europea, son recursos comunitarios.
4) Son tributos que se pagan sin contraprestación alguna, por lo que se
diferencian de las tasas retributivas de servicios que pudieren tener por hecho
imponible la importación o la exportación.
5) Son tributos que tienen por finalidad esencial gravar la importación que
habilita la incorporación de la mercadería extranjera al mercado interno, es
decir, la importación definitiva.
Desde el punto de vista del ámbito espacial donde se desarrollan las actividades o se
realizan los actos que son objeto del gravamen, así como del lugar donde se perciben
los tributos, cabe diferenciarlos en internos y externos.
Los tributos externos gravan la entrada y la salida de las mercaderías al territorio
aduanero, que es el ámbito donde se aplica el arancel, es decir gravan a las importaciones
y a las exportaciones. Por consiguiente, se perciben en las fronteras de dicho territorio
o en las aduanas interiores, en la zona primaria del territorio aduanero.
Todos los tributos que recaen sobre las importaciones o las exportaciones constituyen,
en general, tributos al comercio exterior. En este sentido, mi apreciación personal, es
que todos los tributos aplicables a la importación o exportación, en cualquiera de sus
modalidades, son tributos aduaneros: Derechos Arancelarios a la Importación (DAI);
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impuestos (IVA, ISC, IECC); derechos antidumping, contribuciones (transmisión
electrónica), tasas que se fije o exija (tasa por servicios a la importación de mercancías
–TSIM-); las alícuotas de retención del IR establecidas en el artículo 44 del Reglamento
de la Ley de Concertación Tributaria (ANN-2013); así como los relacionados directa o
indirectamente con la importación de mercancías al territorio aduanero nacional
(permisos y licencias a la importación del MAGFOR, MINSA, TELCOR , Cuerpo de
Bomberos, Ministerio de Gobernación, entre otros), lo mismo que toda clase de
derechos de timbres o gravámenes que se exijan o se tasen respecto a los documentos
requeridos para la importación o exportación, o que en cualquier otra forma, tuvieren
relación con la misma (visos consulares a documentos de importación).
En cambio, se denominan “los demás tributos al comercio exterior” aquellos que se
perciben con motivo o en ocasión de las importaciones y las exportaciones, por no tener
como objeto exclusivo o principal, gravar esas operaciones, entre ellos, el Impuesto al
Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Selectivo de Consumo (ISC).
El arancel aduanero común y sus implicaciones
Tradicionalmente, el tributo ha sido considerado como una prestación en favor del
Estado. Sin embargo, hoy se acepta que también las comunidades supranacionales estén
en condiciones de imponer tributos para lograr el cumplimiento de los fines de la
integración. Mediante el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y
Aduanero Centroamericano se crea el Derecho Arancelario a la Importación (DAI) que
está destinado a “contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y de los costos
de la integración económica,” centroamericana. (SIECA, 1997).
De ahí que la doctrina, haya reconocido que, con sujeción a ciertas condiciones y
limitaciones previstas en los tratados constitutivos de las comunidades supranacionales,
que los organismos supranacionales pueden estar legitimados para la creación de
Derecho positivo tributario (Muñoz Machado, 1993; Balaguer Callejón, 1997; Cartabia
et al, 2005; Vecchio, 2012). Así efectivamente decidió Centroamérica por medio del
Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano y de sus
modificaciones, cuando los países miembros previeron la creación de un tributo cuyo
producto debía ser destinado a la propia comunidad supranacional, el SICA.
El Estado o la comunidad supranacional imponen el tributo sobre la base de solidaridad
y en el ejercicio de las potestades establecidas por la norma jurídica comunitaria.
La unión aduanera como estadio de integración económica requiere como requisito
fundamental la formulación e implementación entre los Estados miembros de políticas económicas uniformes, dentro de las cuales destaca la conformación de un Arancel
Externo Común con el cual los Estados parte de la unión comercializaran en bloque con
el resto del mundo, que en nuestra realidad centroamericana se encuentra conformado
por los Derechos Arancelarios a la Importación DAI.
La pertenencia de Nicaragua a un proceso de integración, de manera consentida y
cumpliendo todas las formas legales, implica la aceptación de las obligaciones que de
dicha pertenencia deriven y que fueren efectuadas en el ejercicio pleno de su soberanía.
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En el derecho comunitario la soberanía además de mirar la acción del Estado desde su
perspectiva interna e internacional, plantea la existencia de una dimensión comunitaria,
en la que el Estado, no sólo entra en relación con la comunidad internacional, sino que
pasa a ser miembro pleno de una comunidad, en la que el Estado, integrando su
soberanía, participa de una nueva colectividad a la que se vincula mediante normas
verdaderamente obligatorias.
En la Constitución Política de Nicaragua se prevé la integración de soberanía fiscal en el
artículo 114 en armonía con el artículo 9 constitucional, posibilitando el cumplimiento
del mandato constitucional del Estado establecido en el artículo 99 Cn., de promover el desarrollo integral del país y como gestor del bien común, garantizar los intereses y las
necesidades particulares, sociales, sectoriales y regionales de la nación y las actividades
de comercio exterior. Por lo que Nicaragua al formar parte del sistema de integración
centroamericana, legitima las normas comunitarias que crean los derechos arancelarios
a la importación (DAI), por lo que es posible y legítimo únicamente la creación y
modificación de los DAI, a través del Convenio sobre el Régimen Arancelario Aduanero
Centroamericano.
En el caso particular de los DAI, por delegación de la potestad tributaria normativa al
Subsistema de Integración Económica Centroamericano, es el COMIECO y no el Poder
Legislativo de cada Estado parte, quien determina los tributos aduaneros a los que
estarán sujetas las mercancías en su intercambio con terceros países.
En el marco de los ordenamientos de integración económica, el Derecho deviene en
instrumento para el logro de los fines económicos, y que tiene como objetivo proteger
las “cuatro libertades fundamentales” (Borchardt, 2000) – libre circulación de
trabajadores, libre circulación de servicios, libre circulación de capitales, libertad al
derecho de establecimiento, de conformidad a lo estatuido en los artículos 7, 15 y 18
del Protocolo de Guatemala (SIECA, 2002).
Estos instrumentos tienden a la supranacionalidad y a la primacía del Derecho
comunitario, la cual ha sido definida como atributo del Derecho supranacional originario.
La primacía, junto con el efecto directo, son las notas distintivas del Derecho
comunitario, al tenor de la jurisprudencia de la Corte Centroamericana de Justicia, y
aunque la primacía implica el efecto directo, tiene un alcance mayor. Las normas
comunitarias desplazan por el juego del principio de primacía a las de Derecho interno,
a los que incluso se suma el principio de congruencia y no contradicción; sustentada en
el valor de la cosa interpretada, a favor de una interpretación sistemática, material, no
contradictoria y evolutiva (Gómez, 2011).
Ahora bien, el poder tributario aduanero está en manos de los distintos Estados, pero
los tributos aduaneros en especial, al definirse de manera supranacional, implica no estar
concebidos como instrumentos de capacidad contributiva o de solidaridad, sino para
evitar que devengan en obstáculos potenciales a la plenitud de las libertades económicas
a las que antes aludíamos. Por ello, dada la configuración de los dos sistemas,
comunitario e interno, a las instituciones comunitarias les corresponde la salvaguarda de
las libertades comunitarias, y a los Estados les corresponde la aplicación de las
disposiciones que correspondan para asegurar dichas libertades, y quedan bajo su
potestad indiscutible la aplicación de sus respectivas políticas financieras y tributarias y,
para que no exista contradicción entre uno y otro sistema, los Estados han acordado la
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aproximación de sus legislaciones mediante la adopción de medidas fiscales
armonizadoras (Muñoz Machado, 1993; Balaguer Callejón, 1997; Cartabia et al, 2005;
Vecchio, 2012).
Por último, con base en el principio de responsabilidad de los Estados, la observación de
los tratados y convenios internacionales es atribuida a los órganos de los Estados
contratantes, es especial el legislativo, asignándole la responsabilidad de trasladar la
norma internacional al ordenamiento interno. Primero adaptando el Derecho Interno al
Derecho Internacional, y posteriormente, atribuyéndole la función de aplicar el Derecho
Internacional a los hechos singulares (Díez de Velasco, 2003).
En conclusión, la Constitución sería la manifestación más permanente de esta
autolimitación del poder estatal dentro de las fronteras nacionales, y los tratados
internacionales constituirían el instrumento en que se da fe de esta autolimitación frente
al exterior.
Tercer Capítulo: Regímenes jurídicos para la determinación de la obligación
aduanera
En el tercer capítulo se realiza inicialmente un análisis de los instrumentos legales
relacionados al objeto de estudio tales como el Acuerdo General sobre Aranceles y
Comercio, 1994, el Acuerdo Relativo a la Aplicación del artículo VII del GATT 94, el
Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, el Código
Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento, así como otros cuerpos de
leyes y su relación jerárquica para su aplicación y que como explicaba anteriormente
deben tomarse en consideración para efectos de la determinación de la obligación
tributaria aduanera. También de algunos de ellos se desprenden los procedimientos que
deben llevar a cabo las autoridades aduaneras para proveer niveles óptimos de seguridad
jurídica a los usuarios de los servicios aduaneros y ello implica claro está, que también
de ellos están relacionados a sus competencias y facultades.
Teóricamente, la determinación de la base imponible de los tributos aduaneros mediante
los métodos de valoración aduanera, permite que de alguna manera se evite un ejercicio
discrecional y subjetivo de la administración aduanera en la valoración de las mercancías;
puesto que obtener la cuantía de la base determina el tipo impositivo aplicable y, por
ende, los métodos para arribar a su establecimiento deben cumplir con las directrices
objetivas que la ley le debe brindar para su legal y adecuada aplicación. La base imponible,
por medio de los métodos de valoración aduanera, se trata de un elemento vinculado
estrechamente con aspectos centrales, tanto de carácter objetivo como subjetivo, y
debería proveer de seguridad jurídica a la relación entre el fisco y el contribuyente; es
decir, por una parte otorgando certeza en el ordenamiento jurídico y, por otra,
interdicción de la arbitrariedad, procurando evitar la determinación de valores
artificiosos y encaminar hacia un sistema de valoración equitativo, neutro, uniforme y
objetivo.
Las numerosas disposiciones provenientes de instrumentos internacionales de carácter
multilateral, regional y bilateral que deben aplicarse al momento de establecer y
determinar los tributos aduaneros hace compleja la determinación de la obligación
tributaria y de sus hechos generadores; a ello se debe agregar las disposiciones de
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carácter nacional y la multitud de disposiciones administrativas de carácter general a
menudo desactualizadas; acarrea una situación relativa de inseguridad jurídica a los
usuarios del Servicio Aduanero.
En la parte final del Capítulo se aborda el procedimiento para la determinación de la
obligación tributaria aduanera.
En relación a este último aspecto, quedamos claros que la determinación de la obligación
tributaria aduanera no difiere de la determinación de la obligación tributaria ordinaria,
encontrándose las tres situaciones que normalmente se encuentran en ella: 1) autodeterminación, 2) mixta o coordinada entre el sujeto pasivo y la Autoridad
Aduanera y, 3) determinada por el Servicio Aduanero. No obstante, hay que aclarar que
en el caso de la obligación tributaria determinada por el Servicio Aduanero existen tres
procedimientos: la determinación al momento del despacho, llevada a cabo por
funcionarios de la aduana donde se realiza el despacho; la determinación a posteriori,
efectuada en el ejercicio de las facultades de comprobación y verificación del
cumplimiento de dichas obligaciones, determinación que es llevada a cabo por las
autoridades de fiscalización del Servicio Aduanero; y la determinación de oficio, que se
efectúa por el Servicio Aduanero solo en las circunstancias establecidas en la Ley.
Por lo tanto, los procedimientos de la determinación de la obligación tributaria aduanera
son los siguientes:
1) La autodeterminación;
2) La determinación durante el despacho por efecto de una verificación
inmediata;
3) La determinación posterior llevada a cabo mediante auditoría por las
autoridades de fiscalización.
4) La determinación de oficio.
5) La determinación mixta o coordinada.
Dejamos manifiestamente establecido que mediante la autodeterminación (cuando es
llevada a cabo por el declarante) o el aforo cuando es llevada a cabo por la autoridad
aduanera, como veremos más adelante, se determinan los derechos e impuestos a pagar
por la obligación tributaria aduanera. Este pago por lo general es previo a la presentación
de la declaración aduanera ante la autoridad aduanera, pero como hemos visto antes,
puede que no ocurra la aceptación y validación de la declaración. La declaración
aduanera es obligatoria en la mayoría de los casos cuando se destina la mercancía a
cualquiera de los regímenes aduaneros.
Consecuentemente, la determinación es un proceso que individualiza el mandato legal,
de carácter genérico y abstracto, tornándolo preciso, concreto, en un caso particular.
No crea el vínculo, porque éste ya está configurado al haberse realizado el hecho
imponible (Pardo Carrero, 2009).
La declaración aduanera por lo tanto es el vínculo por el que el declarante hace del
conocimiento de la Autoridad Aduanera, el régimen al cual destina las mercancías y la
obligación tributaria aduanera derivada de la aplicación del régimen escogido; siendo
ellos quienes determinan los elementos necesarios para tal fin y mediante la cual
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individualiza, cuantifica y valora una mercadería, con el propósito que el servicio
aduanero ejecute el denominado control aduanero.
Un concepto muy importante a destacar para efectos de la determinación durante el
despacho es el de aforo.
El aforo es la operación que consiste en una o varias de las siguientes actuaciones:
reconocimiento de mercancías; verificación de su naturaleza y valor; establecimiento de
su peso, cuenta o medida; clasificación en la nomenclatura arancelaria y determinación
de los tributos que les sean aplicables. Es la actuación que realiza la Autoridad Aduanera con el fin de verificar la naturaleza, descripción, estado, cantidad, calidad, peso, medida;
así como el origen, valor y clasificación arancelaria de las mercancías, para la correcta
determinación de los tributos aduaneros y cualquier recargo percibido por la Aduana;
así como, para asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera y demás disposiciones,
cuya aplicación o ejecución sean de competencia o responsabilidad de la Autoridad
Aduanera (SIECA, 2008; Thompson Argüello, 2012).
De lo antes referido, se deduce, que el aforo es una facultad única y exclusiva de la
Autoridad Aduanera mediante el cual se efectúa un examen de los elementos, datos y
requisitos de la declaración autodeterminada; los que una vez comprobados determinar
si existen diferencias entre lo declarado y lo que legalmente exigido; y conforme a ello
decidir si resulta efectuar ajustes a las obligaciones tributarias y no tributarias.
El reconocimiento aduanero de mercancías consiste en un conjunto de acciones dirigidas
a enterar a la aduana de las características de las mercancías objeto de operación
aduanera, con el fin de determinar la correcta declaración del régimen a que se
encuentran sometidas.
Este acto, que desde el punto de vista del derecho administrativo tiene el carácter de
preparatorio o de mero trámite, es de tal relevancia a los efectos que nos ocupan, que
la Ley lo ha dotado de carácter solemne, es decir, de una serie de formalidades de cuya
observancia pende su validez.
El reconocimiento se inscribe dentro de lo que se denomina fase de sustanciación del
procedimiento administrativo, posterior a la de apertura y anterior a la de decisión. En
esta fase, son aportados al órgano que ha de decidir, al delegado o jefe de la oficina
aduanera de despacho, los elementos de juicio que deberán servir de fundamento a su
decisión. Es en esta etapa donde se pone de manifiesto el carácter contradictorio del
procedimiento, el cual interpreto esencialmente, como la posibilidad que tienen todos
los participantes en el mismo de hacer alegatos, aportar elementos probatorios, esto es, de actuar en el sentido que lo consideren más conveniente para la defensa de los
intereses que han hecho valer y de los cuales son titulares. Esta fase puede presentarse
con muchas complejidades si el carácter contradictorio es acentuado, y existen
discrepancias técnicas entre la autoridad aduanera y el particular, caso en el cual, la
sustanciación puede tener la naturaleza contenciosa.
La importancia del reconocimiento se evidencia, entre otras cosas, por la forma detallada
como el legislador lo reguló, tanto en su fondo como en su forma, con la evidente
intención de que se desarrolle en condiciones que aseguren su imparcialidad, normalidad
y exactitud y que se realice libre de toda perturbación y coacción; con ello se pretende,
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entre otras cosas: evitar medidas oficiales para aligerar el acto, en perjuicio de las labores
de verificación; impedir la presencia, durante la verificación del acto o inmediatamente
después, de autoridades distintas a los reconocedores, que pretendan cumplir labores
de inspección y, en general, se quiere evitar la aplicación de medidas que afecten o
puedan afectar sus resultados. En la búsqueda de esa imparcialidad, normalidad y
exactitud, en las legislaciones aduanera y en el Convenio Internacional de Kyoto (2006),
se dispuso que el propietario de las mercancías tuviera derecho a que el reconocimiento
se efectuara en su presencia o en la de su representante e informados del momento de
su realización, en virtud de la publicación a que está obligada la aduana.
La declaración de las mercancías que realizan ante la aduana los consignatarios y los
exportadores, se presume hecha de buena fe, libre de cualquier intención de engañar,
es decir, ajena a toda astucia o maquinación dirigida a lesionar, en mayor o menor grado,
los legítimos derechos del fisco o a substraerse del cumplimiento de requisitos u
obligaciones establecidos en la legislación nacional. Pero la presunción de que la
declaración hecha ante la aduana es justa y sincera, no basta; la Ley ordena que se analice
su exactitud, que se verifique la documentación que la respalda y que, en definitiva, se
precisen las restricciones y requerimientos a que pudieran encontrarse sometidos los
efectos declarados.
Al supeditar la validez del acto de reconocimiento a que se efectúe con la asistencia del
funcionario competente quien tendrá carácter de fiscal de aduanero. De esta manera, la
Ley elimina toda posibilidad de que cualquier otro funcionario, sea cual fuese su rango,
puedan realizar válidamente este acto. Penándolo con nulidad absoluta, e incapaz de
adquirir firmeza y producir consecuencias jurídicas, el reconocimiento realizado en
ausencia de dicho funcionario.
Otro procedimiento de vital importancia es la verificación posterior que se aplica sobre
la declaración autodeterminada que no fue objeto de verificación inmediata, la cual puede
ocurrir en el plazo de cuatro años contabilizados, por lo general, a partir de la fecha de
aceptación de la declaración de mercancías por las autoridades de Dirección de
Fiscalización del Servicio Aduanero en ejercicio de sus facultades de comprobación y
verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante un procedimiento
de auditoría (SIECA, 2008).
Derivado del período de tiempo sobre el cual las autoridades de aduana pueden ejercer
sus facultades de comprobación y verificación, encontramos el concepto de
prescripción, que lógicamente ocurre transcurridos los referidos cuatro años.
Tal y como señalábamos antes, si en el plazo de cuatro años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración aduanera, no se efectúa el ejercicio de las facultades de
comprobación y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias y no
tributarias, la autodeterminación de las mismas por parte del declarante adquieren
carácter de firmes; no pudiendo las autoridades de fiscalización efectuar ningún ajuste,
recargo o multa sobre ellas (SIECA, 2008).
La prescripción tributaria es una prescripción extintiva de relaciones obligacionales y
constituye en sí misma, un hecho jurídico capaz de generar efectos jurídicos. Requiere
para su existencia de la concurrencia de dos elementos generadores: el nacimiento de
un derecho subjetivo dado por el silencio de la relación jurídica, entendida como la
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inactividad del sujeto activo de reclamar el valor adeudado por el sujeto pasivo y al
mismo tiempo la falta de pago correspondiente a este último y, la falta de ejercicio de
ese derecho en el plazo determinado por la ley; es decir, mantener la situación de
silencio de la relación jurídica durante un período determinado por la propia ley, con el
fin de que surta los efectos deseados.
La prescripción tributaria se refiere concretamente a la deuda tributaria y por ende, al
crédito tributario del cuál la administración es titular. Es importante recalcar que la
prescripción es un modo anormal de extinguir la obligación tributaria y
consecuentemente el crédito tributario y, frustra el interés de la administración de obtener valores debidos determinados a través de la ley.
La prescripción se produce como consecuencia del incumplimiento de la ley por parte
de la Administración, por lo cual no es lógico, que tal incumplimiento permita acumular
ilimitadamente deudas tributarias (Falcón y Tella, 1992).
Nótese que ni la norma tributaria nacional ni la comunitaria señalan la existencia de la
declaración de oficio de la prescripción. Pérez Royo (2007) considera que la prescripción
debe declararse de oficio, sin necesidad de que sea invocada o excepcionada por el
sujeto pasivo. Afirma, que este es uno de los rasgos característicos de la prescripción en
derecho tributario, siendo por lo tanto coherente con las características de la función
tributaria.
De la Garza S.F. (1994) y Morales R. (2002) son contestes en expresar que las leyes
están para que se cumplan y los principios para determinar el marco dentro del cual
deben expedirse las leyes tanto en su alcance como en su contenido. Por tal razón si la
Ley establece los plazos de prescripción de la acción de cobro que tiene la administración
tributaria y en un momento determinado estos plazos se cumplen y se produce la
prescripción, la administración tributaria debe declarar de oficio el hecho jurídico
acaecido, puesto que entre otras razones, por eso se determinan plazos específicos de
prescripción, sino, ¿cuál sería su sentido? No es posible que se deba esperar a que el
contribuyente sea quien solicite que se declare la prescripción, pues esto refleja que la
administración tributaria no ha ejercido la acción de cobro durante el tiempo
establecido, por apatía, ineficacia o cualquier otra razón y que en el fondo, con una
disposición de este tipo, se está tratando de proteger de las consecuencias de sus
propios errores cometidos por negligencia, que de haber actuado a tiempo evitaría que
se dejen de percibir los tributos debidos, en virtud de una obligación tributaria que no
habría prescrito.
Esta disposición en opinión de Morales R. (2002, p. 21) “es arbitraria y denota claramente un abuso de parte de la administración tributaria, con motivo de su calidad
de sujeto activo de la relación tributaria. Si al contrario, se establece que la prescripción
pueda ser declarada de oficio o a petición de parte interesada, la propia administración
tributaria invertiría menos tiempo en perseguir el pago de obligaciones prescritas”. La
prescripción existe para dar seguridad jurídica a los sujetos de la relación, ya que si fuera
de otra manera, los créditos tributarios se acumularían y en un determinado momento
rebasarían la capacidad del sujeto pasivo para satisfacer sus obligaciones tributarias. Y,
se estaría alentando a la administración tributaria a continuar incumpliendo con su
gestión, al no ejecutar las labores inherentes a su función como ente recaudador en uso
de su derecho de cobro y como ente fiscalizador en uso de su facultad determinadora”.
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Igual de contundente y clara resulta la posición de Sainz de Bujanda (1966, b, p.293): “el
incumplimiento de la ley por los órganos del Estado supone una actuación arbitraria,
fuente habitual de situaciones de inseguridad jurídica del contribuyente. La actuación
arbitraria de la administración, como titular del crédito tributario, en la reclamación de
la deuda prescrita, es decir, el despliegue ilegal de la potestad de recaudación con este
objeto, provoca en la esfera jurídica del obligado tributario un plus de inseguridad
jurídica, pues a la propia de quién se expone a la reclamación tardía de un derecho se
añade la de quien se encuentra obligado a soportar el ejercicio de aquellas potestades,
en especial la de recaudación ejecutiva que, por la extinción ipso iure de cualquiera de las facultades integrantes del crédito tributario, se convierte en arbitrario; obligación
que, paradójicamente, encuentra su causa en la presunción de legalidad de la actuación
administrativa.”
También interesante, resulta la posición del Tribunal Aduanero y Tributario
Administrativo (TATA, 2019) de nuestro país, que de manera reiterada ha sentado la
posición de que por el hecho de que a las declaraciones aduaneras autodeterminadas,
que hayan sido objeto de verificación documental y física al dar resultados “rojos” en
el sistema aleatorio del sistema de gestión de riesgo del Servicio Aduanero; ya no
pueden ser objeto de un procedimiento de verificación posterior; dado que ya se efectuó
sobre ellas una verdadera auditoría sobre las obligaciones aduaneras tributarias y no
tributarias, al revisar la autoridad aduanera al momento del despacho todos los
elementos, datos y documentos relacionados a la declaración; por consiguiente les
resulta aplicable el Principio Non bis in ídem; no pudiendo realizarse sobre las mismas
un nuevo proceso de auditoría.
Conclusiones
1. El derecho aduanero es el conjunto de instituciones y principios que se manifiestan
en normas jurídicas de orden público que regulan la entrada, permanencia, tránsito
y salida de las mercancías, los medios que las transportan, los aranceles y las
restricciones y regulaciones no arancelarias aplicables a esas mercancías, a través del
territorio aduanero y las relaciones entre el Estado y los particulares que intervienen
en dicha actividad, la infracción a esas normas, sus correspondientes sanciones y los
medios de defensa de los particulares frente a la administración pública aduanera.
2. El Derecho Aduanero es Derecho Público, puesto que el sujeto esencial y dominante
de la relación jurídica es el Estado; sus disposiciones son de orden público y no
pueden ser modificadas por los particulares; con su cumplimiento está
comprometido el interés general por los fines y actividades de este Derecho; la
naturaleza de sus normas es de integración y subordinación jurídica; existiendo una
legislación especial que regula lo relacionado con este Derecho.
3. La tendencia hacia la armonización del Derecho Aduanero se sigue profundizando
en el ámbito tributario e internacional, representa una consecuencia de la
armonización elaborada mediante convenios y acuerdos internacionales concertados
por la mayor parte de los países con la intención de reglamentar lo más
uniformemente posible el ámbito aduanero, está caracterizado tradicionalmente por
las frecuentes similitudes en la regulación positiva de los ordenamientos nacionales
y es esencial para el desarrollo del comercio internacional.
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4. El “territorio aduanero” debe comprenderse como la parte del ámbito territorial
sometido a la soberanía nacional en la que se aplica un mismo sistema arancelario,
así como prohibiciones y restricciones no arancelarias. En términos más sencillos el
territorio aduanero es el espacio geográfico o conjunto de espacios geográficos
sobre el cual se aplica una determinada legislación aduanera y tributaria. Dentro del
territorio nacional queda comprendido el territorio aduanero, a excepción de los
enclaves aduaneros entendidos como localidades ubicadas fuera de las fronteras
políticas donde opera la eficacia extraterritorial de las normas aduaneras de un
Estado en tanto que las normas de un ordenamiento nacional tienen aplicación
también en territorios de otros Estados, según una relación internacional de
naturaleza convencional. Las zonas francas están comprendidas dentro del ámbito
del territorio político, pero fuera del territorio aduanero.
5. Para que la relación aduanera exista es indispensable que existan dos territorios
aduaneros distintos.
6. La relación jurídica aduanera está constituida por los derechos, deberes y
obligaciones de presentación de permisos, licencias y el cumplimiento de otras
disposiciones que regulan el comercio internacional y exterior, así como los
derechos e impuestos a los que puedan estar afectas las mercancías en su caso, que
surgen entre el Estado, los particulares y otros entes públicos, como consecuencia
de las entradas y salidas, de mercancías, al o del territorio aduanero.
7. La mercancía es el objeto del tráfico internacional, sobre el cual el servicio aduanero
ejercer el control, la "mercancía" cosa mueble responde a una realidad corpórea,
natural o artificial que es susceptible de ser transportada, clasificada en la
nomenclatura arancelaria y ser objeto de regímenes aduaneros. Ello nos permite
tener una idea clara de la importancia de ésta, su estimación como elemento activo
y consustancial del arancel de aduanas, ya que es el sujeto sobre el que recae la
obligación aduanera. Los derechos intelectuales, software, licencias y demás bienes
intangibles son objeto de las disposiciones aduaneras sólo de manera indirecta o
accesoria, cuando se manifiestan en productos tangibles, al disponer que el valor de
transacción o base gravable de los productos importados comprenderá, además del
precio pagado, el importe de las regalías y derechos de licencia relacionados con la
mercancía objeto de valoración que el importador tenga que pagar directa o
indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que
dichas regalías y derechos no estén incluidos en el precio pagado.
8. La obligación aduanera es única, cuyo sujeto activo es el Estado representado por el
servicio aduanero y los demás entes que intervienen en fronteras y el sujeto pasivo
es el importador, el exportador o transportista en su caso, puesto que a los agentes
aduaneros, depositarios aduaneros, transportistas y apoderados aduaneros les
corresponde hacer la presentación física de los permisos, licencias y restricciones,
en la declaración correspondiente.
9. Una es la relación jurídico aduanera que surge entre el Estado y el operador de
comercio exterior por el traspaso de la línea de frontera; y otra, diferente es la
obligación jurídico tributaria. No se pueden confundir con los efectos de la otra a
tal punto de conferir a la obligación aduanera el carácter de obligación tributaria, ni
tampoco en sentido contrario, dado que la obligación aduanera está constituida por
las obligaciones no tributarias y las obligaciones tributarias. Las típicamente no
arancelarias se generan previo o durante la liquidación de la declaración aduanera.
Las tributarias establecen los derechos o impuestos a que están afectas las
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mercancías y se generan en el momento en que se liquida la declaración. Sin embargo
unas y otras deben ampararse en la declaración de importación y sus modalidades.
10. De acuerdo a la normativa revisada, no siempre el hecho jurídico que genera la
obligación de realización de controles ejercicio de la potestad aduanera es el
momento que las mercancías ingresan al territorio aduanero. La mayoría de la
normativa indica una evolución hacia determinar que el hecho generador nace en la
fecha de aceptación de la declaración aduanera con algunas excepciones y más aún,
que éste momento es cuando se realiza el acto determinativo de los derechos e
impuestos que deberán pagarse (acto liquidatorio).
11. La base imponible de los derechos aduaneros y demás impuestos a que están afectas
las mercancías al momento de la importación está regida por el Convenio al régimen
arancelario a la importación y el valor en aduana de las mercancías importadas de
la OMC (Valor GATT):
12. Las actividades relacionadas al Derecho Aduanero y objeto de su regulación,
provienen de actividades internacionales de naturaleza mercantil o comercial, de
índole privada. No obstante, el Estado ha sido designado constitucional y legalmente
para la defensa de los intereses, finalidades y propósitos de desarrollo de una
comunidad determinada, razón por la cual éste, en desarrollo de las funciones
mencionadas, para la consecución del bien común, detentará un papel prevalente
respecto del rol que se asigna a los particulares, el cual se manifiesta en una serie de
prerrogativas o potestades que a él le son propias.
13. La evolución del comercio internacional, ha obligado a un cambio progresivo en las
funciones de las administraciones aduaneras. En siglo XXI, nos encontramos ante
una Aduana cuyo énfasis es el control del tráfico de mercancías y personas a través
de las fronteras, en las que el elemento recaudatorio, sigue siendo indispensable.
14. Entre esas otras “nuevas funciones” de la Aduana nos encontramos las relacionadas
a: a) la seguridad del Estado y de la paz de la población; b) la protección de la moral
y las buenas costumbres; c) la protección industrial, al aplicar regulaciones contra la
competencia internacional desleal o fraudulenta; d) el resguardo de la salud humana,
animal y vegetal, al impedir, materias o elementos contaminantes al territorio; e) de
defensa de la política comercial internacional, cuando restringe selectivamente el
comercio con algunos países o lo incentiva con respecto a otros, dentro de tratados
negociados; f) resguardo de los intereses fiscales, mediante el cobro de derechos e
impuestos; y g) protección de los derechos de los autores o inventores.
15. Todas las actividades antes relacionadas son reguladas por el Derecho Aduanero, al
designar a la aduana como el órgano de la administración pública que tiene por
principal, objeto, hacer cumplir las disposiciones prohibitivas o restrictivas del
comercio internacional y percibir los derechos e impuestos a la importación. No
obstante lo anterior, la actividad del Estado es completamente reglada, lo que indica
que cualquiera de sus actuaciones o manifestaciones deben estar subsumidas bajo
los límites que se le imponen en la Constitución Política.
16. Resulta evidente que los particulares en el ejercicio de su voluntad llevan a cabo
actividades comerciales internacionales, que por su propia naturaleza implica el
traslado de bienes de un país a otro, bienes a los cuales, las autoridades de aduana
están obligados a controlar y aplicar las normas correspondientes. De ello se deriva
una relación jurídica entre el Estado y esos particulares.
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17. La obligación aduanera además de pagar (dar), el sujeto pasivo aduanero debe
satisfacer obligaciones de tipo procedimental (hacer) y está sujeto a prohibiciones y
limitaciones (no hacer) que, en su conjunto (dar, hacer, no hacer) transcienden lo
específicamente tributario.
18. En el Estado de Derecho, cuyo sustento es el principio constitucional de la división
de los poderes, el Estado crea la norma a través del órgano que ejerce su función
legislativa y somete al órgano que desempeña el Poder Ejecutivo al acatamiento de
esa ley, colocando en un pie de igualdad jurídica al Estado con el administrado. Esto
es lo que sucede tanto en la relación jurídica tributaria como en la relación jurídica
aduanera.
19. El vocablo "relación jurídica" puede hacer referencia a una regla de Derecho con
contenido axiológico, con independencia de que la misma sea derecho vigente y
aplicable; a la vinculación surgida entre dos o más personas como consecuencia de
un hecho acaecido en la realidad y que encuadra en una regla de derecho vigente o
al concepto que se refiere a determinadas características esenciales que
individualizan los deberes y potestades imperantes en una específica rama del
Derecho. Es en este último sentido que se habla de "la" relación jurídica aduanera.
20. En los elementos que los clásicos atribuyen a la relación jurídica: sujeto, objeto y
causa, el "objeto" se encuentra reflejado en el motivo buscado por los sujetos en la
prestación exigible. La especialidad de carácter tributario o aduanero de la relación
jurídica es el resultado de una valoración teleológica del supuesto, el cual no sólo
surge del supuesto de hecho de la norma, sino además del sentido que éste le dé al
objeto de la prestación debida, aunque para ello sea necesario analizar todos los
elementos de la relación jurídica; es decir, no sólo la prestación debida, sino también
el "supuesto de hecho" que le da origen.
21. Dada la multiplicidad de funciones aduaneras: control, protección, recaudación,
seguridad, entre otros; se deduce una amplia variedad de situaciones de hecho o
supuestos de hecho que deben ser debidamente recogidas y reguladas por el
Derecho Aduanero.
22. Resulta evidente en la evolución de los conceptos teóricos sobre el hecho imponible
de la obligación tributaria aduanera que se observa en las diferentes formulaciones
legales analizadas, que la Tesis Dinámica tiende a prevalecer, dado que la doctrina
clásica (tesis estática) supone que acaecido el hecho imponible nace necesariamente
la obligación, mientras que la doctrina moderna, (tesis dinámica) afirma, que no
siempre, o no inmediatamente, el presupuesto de hecho origina una obligación.
23. El hecho imponible es la importación de mercancías que no se perfecciona con el
paso de la línea fronteriza hacia el territorio aduanero, se trata de una entrada
especial que integra la mercancía en la economía nacional. El momento en que se
verifica el hecho imponible es al practicarse la liquidación de la declaración aduanera;
con esta operación se perfecciona la declaración y se concluye el despacho con el
levante de las mercancías quedando a disposición del importador para su
incorporación a la circulación mercantil.
24. El momento en que surge la obligación tributaria es aquél en que se liquida la
declaración y se procede al pago de los derechos e impuestos. En ese momento
surge la deuda y es plenamente conocida tanto por el sujeto activo como por el
sujeto pasivo. La liquidación dará concreción a la cuantía de dicha deuda. El pago de
los derechos e impuestos es consecuencia lógica y obligada de la deuda contraída,
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que tiene su causa inmediata en que se ha de producir la importación o sea la entrada
de las mercancías, previo cumplimiento de las regulaciones no arancelarias permisos
licencias etc.
25. En materia tributaria la doctrina destaca una relación jurídica tributaria "sustancial"
cuya prestación consiste en la obligación de pagar el tributo y relaciones jurídicas
"formales", cuyas prestaciones son instrumentales para posibilitar y facilitar la
realización de la principal, por lo que son accesorias de ésta. En cambio, en materia
aduanera, los deberes de declarar las mercaderías, ponerlas a disposición de la
aduana para su verificación, no son "accesorios" del deber de pago del derecho de
aduana, sino que son deberes necesarios para permitir el libramiento de la
mercadería cuya destinación aduanera se solicitó. El pago del tributo aduanero, al
igual que la aplicación de las otras medidas mencionadas revisten, así, un carácter
univoco o instrumental de las finalidades buscadas por las políticas fijadas por las
prohibiciones, restricciones, normas sanitarias, fitosanitarias, zoosanitarias,
ambientales internacionales y el Estado en relación con el comercio exterior.
26. Cuando el Estado impone derechos de aduana en cumplimiento de una política de
protección efectiva, permitir que la mercadería importada al territorio aduanero
ingrese sin el previo pago de los tributos implicaría que la comercialización en el
mercado interno no estuviera afectada por el diferencial de costos pretendido,
perdiéndose el efecto económico buscado, por lo que se exige como condición de
la liberación el previo pago de esos tributos, generándose una obligación de pago al
mismo tiempo que la producción del hecho imponible que produce el nacimiento, a
punto tal que, de hallarse prohibida la importación o destruirse la mercadería antes
de su levante, el anticipo o pago efectuado a cuenta debe no se considere realizado
sin causa. De manera similar, cuando lo que se busca es evitar la importación de
productos peligrosos para valores que hacen a la preservación de la sociedad, la
detención y verificación previas a la importación también se convierten en cometidos
esenciales del servicio aduanero. Todo ello pone de manifiesto que la detención del
despacho y la retención de la mercancía en el ámbito aduanero no apunta tanto a
razones de garantía crediticia por los derechos de aduana impagos, sino que
constituyen medidas precautorias tendientes a evitar la violación de las medidas
dictadas de conformidad con la política fijada por el Estado en materia de regulación
del comercio internacional y el comercio exterior.
27. Las obligaciones que se derivan del derecho aduanero son típicas obligaciones legales
que surgen por la realización de un hecho previsto en la ley y responden a las
relaciones que se establecen entre el Estado y los particulares, como manifestación
de la potestad del Estado que le permite imponer obligaciones y deberes a quienes
participan en la realización del presupuesto legal. Empero, esa potestad debe cumplir
los parámetros impuestos desde la misma Constitución, tales como los principios
de solidaridad, colaboración de los particulares con el Estado, confianza legítima de
los particulares en el Estado y seguridad jurídica.
28. El objeto de la prestación aduanera es el deber que tiene el administrado sujeto
obligado de solicitar a la aduana sujeto pretensor y obtener de ella autorización
previa para la destinación aduanera requerida y facilitar a los funcionarios aduaneros
el control para que ello pueda suceder. Dicha autorización está condicionada a
ciertos requisitos previos, siendo que, en el caso de las destinaciones definitivas de
importación o exportación, uno de ellos es que el Estado perciba el tributo
correspondiente con carácter previo a la importación o exportación, según el caso.
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29. El momento imponible es la fecha establecida por la ley en que se produce el hecho
imponible. Su importancia radica en que a esa fecha permanecerá inamovible la
legislación vigente; que se aplica a ese hecho imponible. Esto adquiere particular
significación frente al principio de irretroactividad de las leyes y a los efectos de las
restricciones, permisos, prohibiciones y demás obligaciones tributarias derivadas de
la importación y exportación. En el caso de las importaciones, tal momento ocurre
en la fecha de aceptación de la declaración aduanera.
30. Una vez que el importador o el exportador cumple con todos los requisitos exigidos
por la ley para obtener el libramiento aduanero de la mercadería, nace un derecho
a su favor y una obligación a cargo del servicio aduanero quien de sujeto pretensor
pasa a ser sujeto obligado a conceder la autorización solicitada.
31. El importador o exportador no sólo deberá defender sus derechos ante eventuales
tributos mal liquidados o que excedieran de lo que efectivamente debiera pagar, sino
que deberá hacerlo frente a posibles restricciones indebidas a su derecho de
propiedad y a la libertad de comercio en el tráfico internacional. Sobre este último
aspecto, el Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT 1994) y
más actualmente, el Acuerdo sobre Facilitación de Comercio de la OMC (2014),
contemplan la razonabilidad de las normas y procedimientos aduaneros como
garantías necesarias para tutelar la libertad de comercio en el ámbito internacional,
lo que se refleja determinando una serie de limitaciones a fin de evitar el
agravamiento de restricciones aduaneras en el flujo del comercio internacional.
32. Las pautas del comercio internacional inciden en la legislación y en la cultura
administrativa de los funcionarios aduaneros que se despegan de un criterio
focalizado en la recaudación para manejarse con criterios de mayor flexibilidad sin
descuidar la formalidad operativa, privilegiando la agilidad y celeridad del comercio
sin perder el control y la fiscalización en la recaudación fiscal, lo cual se visualiza a
través de las instituciones que rigen en la mayoría de los países adelantados del
mundo tales como: canales de selectividad, rectificación de errores menores y de
buena fe, levante bajo el régimen de garantía, impugnación de actos aduaneros que
restringen el levante de las mercancías importadas con efecto suspensivo, despachos
simplificados, entre otros.
33. El poder tributario aduanero está en manos de los distintos Estados, pero los
Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) en especial, al definirse de manera
supranacional, implican no estar concebidos predominantemente como
instrumentos de capacidad contributiva o de solidaridad, sino para evitar que
devengan en obstáculos potenciales a la plenitud de las libertades económicas a las
que antes aludíamos. Por ello, dada la configuración de los dos sistemas,
comunitario e interno, a las instituciones comunitarias les corresponde la
salvaguarda de las libertades comunitarias, y a los Estados les corresponde la
aplicación de las disposiciones para asegurar dichas libertades, y quedan bajo su
potestad indiscutible la aplicación de sus respectivas políticas financieras y tributarias
y, para que no exista contradicción entre uno y otro sistema, los Estados han
acordado la aproximación de sus legislaciones mediante la adopción de medidas
fiscales armonizadoras.
34. Con base en el principio de responsabilidad de los Estados, la observación de los
tratados y convenios internacionales es atribuida a los órganos de los Estados
contratantes, es especial el legislativo, asignándole la responsabilidad de trasladar la
norma internacional al ordenamiento interno. Primero adaptando el Derecho
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Interno al Derecho Internacional, y posteriormente, atribuyéndole la función de
aplicar el Derecho Internacional a los hechos singulares.
35. Del análisis de las disposiciones de los tratados internacionales, normas de derecho
comunitario y nuestra Constitución Política, se infiere: 1) Que la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados, en su artículo 27 concede preferencia al
derecho internacional sobre la norma nacional, 2) Que en el sistema jerárquico de
fuentes, el Derecho Internacional es el género y el Derecho Comunitario, la especie;
3) Que ninguna norma nacional puede oponerse al derecho comunitario; y 4) Las
normas comunitarias solo pueden ser modificadas por los mecanismos y vías
establecidas en sus propios tratados constitutivos. Es decir, ningún Estado del SICA,
ni ningún órgano permanente o administrativo puede modificar o derogar una norma
comunitaria.
36. Al tener y ejercer el Estado de la República de Nicaragua la capacidad de
autodeterminación, mediante la celebración de tratados internacionales, es capaz de
contraer obligaciones, en el caso bajo estudio, integrando soberanía en las materias
que lo rigen. La soberanía compartida busca la realización de sus funciones de
manera armónica y coordinada. Es así como los Estados, a pesar de que reconocen
la existencia de cada uno de los integrantes, su identidad y su individualidad, trabajan
de forma armónica para la realización de los fines comunes propuestos.
37. En los sistemas de integración se ejerce mancomunadamente la soberanía al ser
miembro de una asociación de Estados, cuyo poder comunitario deriva de los
Estados miembros. Mediante el Derecho de integración se delega competencias o
atribuciones al órgano comunitario, quien las ejerce a través del Derecho
comunitario. Tal principio debe tener un respaldo constitucional interno que
permite la integración de soberanía y el ejercicio de la misma de manera conjunta.
En nuestro caso, el artículo 9 constitucional, dispone que Nicaragua defiende
firmemente la unidad centroamericana, apoya y promueve todos los esfuerzos para
lograr la integración política y económica y la cooperación en América Central. En
consecuencia, participará con los demás países centroamericanos y latinoamericanos
en la creación o elección de los organismos necesarios para tales fines. Este principio
se regulará por la legislación y los tratados respectivos
38. Los aranceles aduaneros o derechos aduaneros se incorporan a la legislación
nacional mediante simples publicaciones en el Diario Oficial, dando a conocer la
Resolución COMIECO que los modificó e inclusive puede no haber incorporación,
sino aplicación y efecto directo, si el acto comunitario Resolución COMIECO, suple,
por su contenido o finalidad, las pautas y orientaciones.
39. Los organismos comunitarios, en aras de dar cumplimiento a los objetivos de la
integración económica, no puedan proferir disposiciones de aplicación y efecto
directo y de naturaleza tributaria que limiten o demarquen las acciones que sobre la
materia deban realizar los países miembros. Desde luego que están habilitados para
establecer que la creación o modificación del derecho positivo en esa materia, en el
orden nacional, se someta a ciertos principios y lineamientos básicos que se
consideren necesarios para el buen curso de los propósitos comunitarios. Lo propio
puede decirse de las disposiciones que proscriben los tratamientos discriminatorios
contra los productos provenientes de la Subregión o los subsidios a las
exportaciones y las que demandan el régimen equivalente para los servicios
nacionales e intracomunitarios muchas de las cuales, bueno es advertirlo, se han
hecho extensivas ya al comercio universal en general al amparo de las normas que
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regulan la Organización Mundial del Comercio (OMC) y que han sido aprobadas por
los países miembros.
40. Ese tipo de regulaciones, hacen parte del Derecho tributario y limitan el ejercicio de
la potestad tributaria del Estado en el orden nacional, pero no entrañan menoscabo
del principio nullum tributum sine lege porque si bien fijan las bases de la acción
parlamentaria, no la descartan ni pretenden excluirla.
41. Partiendo del hecho que Nicaragua ha firmado voluntaria y conscientemente los
tratados y acuerdos internacionales sobre la materia, tanto en el marco de la
Organización Mundial de Comercio, la Organización Mundial de Aduanas y en el
Sistema de Integración Centroamericano (SICA) y su Subsistema de Integración
Económica, no queda más que deducir, por disposición expresa de la norma
constitucional establecida en el artículo 10 Cn, que Nicaragua reconoce estas
obligaciones internacionales sobre su territorio, donde el Derecho Comunitario
deviene en un ordenamiento integrado, de aplicación interna en el sistema jurídico
de Nicaragua, y con base a los Principios de Autonomía, Aplicabilidad Inmediata,
Primacía y Responsabilidad de los Estados, instituye un nuevo concepto de soberanía
que se concreta a través de presupuestos fundados en la democracia y en un sistema
de integración que supone un grado de interdependencia lo cual, no significa, por
ello, la declinación de la soberanía, sino la que se conforma en el trayecto
organización del proceso integracionista, dispuesta por aquellas instituciones
supraestatales en el camino hacia una comunidad de derecho.
42. La pertenencia de Nicaragua a un proceso de integración, de manera consentida y
cumpliendo todas las formas legales, implica la aceptación de las obligaciones que de
dicha pertenencia deriven y que fueren efectuadas en el ejercicio pleno de su
soberanía. El artículo 9 constitucional permite la integración de soberanía tributaria,
en nuestro caso. La propia la Constitución Política de Nicaragua previó la
integración de soberanía fiscal en el artículo 114 en armonía con el artículo 9
constitucional, posibilitando el cumplimiento del mandato constitucional del Estado
establecido en el artículo 99 Cn., de promover el desarrollo integral del país y como
gestor del bien común, garantizar los intereses y las necesidades particulares,
sociales, sectoriales y regionales de la nación y las actividades de comercio exterior.
43. El Derecho comunitario y el Derecho interno coexisten en un mismo territorio,
suelen recaer sobre los mismos destinatarios y regulan las materias que los
respectivos ordenamientos jurídicos se han reservado. Hay una yuxtaposición
normativa que debe ser coordinada. No obstante, lo anterior, el Derecho
comunitario no llega a confundirse con las normas del Derecho interno. Existe una
autonomía recíproca entre la fuente normativa de la organización internacional y la
de los países miembros la cual se manifiesta en que estos Derechos no pueden
derogarse el uno al otro. En caso de contradicción se aplica el principio de la
primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho interno.
44. Respecto al Derecho Interno, las leyes fiscales sustentadas en el principio de
legalidad no pueden rebasar al territorio, lo que obliga al legislador a circunscribir la
formulación de las normas jurídicas al espacio del orden jurídico al que pertenecen
para que tengan validez. De cara al Derecho Internacional o al Derecho Comunitario
donde la norma marco ha sido previamente establecida; le toca al legislador nacional,
desarrollar los mecanismos de aplicación, sin contravenir el espíritu de aquél.
Muchas de las disposiciones del Derecho de Integración o del Derecho Comunitario,
remiten al Derecho Interno para solucionar algunos aspectos, por lo general
procedimentales, mecanismos de notificación, por ejemplo; no obstante, hay otros
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aspectos, como los de índole meramente técnico (clasificación arancelaria,
valoración aduanera, determinación del origen de las mercancías, entre otras); cuya
aplicación resulta de mucha complejidad, lo que puede dar lugar a obstáculos al
comercio y a violaciones de los derechos de los usuarios del sistema aduanero.
45. Respecto a las facultades de las administraciones de aduana en cuanto a la
aplicabilidad de la ley de cada país miembro es necesario tomar en cuenta: a) el nivel
de claridad y precisión de la disposición; b) el mayor o menor margen de apreciación
para determinar la conducta que debe seguir el Estado miembro en virtud de la
norma. En este sentido el criterio de discrecionalidad resulta relevante. La
importancia de este criterio se entiende si tenemos en cuenta, que en materia de
responsabilidad, sólo se aplica el requisito de la violación manifiesta y grave cuando
los Estados miembros vulneran una obligación comunitaria. De ello se deriva que
cuando el Derecho comunitario imponga a los Estados obligaciones de resultado
precisas u obligaciones de abstención se reduce de forma considerable su margen
de apreciación y mayormente comprometida su responsabilidad.
46. Si bien, la existencia del Derecho Aduanero como sistema jurídico no depende del
establecimiento de un arancel, puesto que hay un sinnúmero de mercancías que no
están sujetas a derechos e impuestos; las importaciones y exportaciones solo se
realizan a través de las aduanas, mediante los controles a la entrada y la salida de
bienes, no regulándose de ninguna otra manera.
47. Son derechos aduaneros o derechos arancelarios a la importación, los impuestos
que se suscitan en la importación de mercancías en sus diversas modalidades al
territorio aduanero, derechos antidumpin, derechos compensatorios, impuestos
indirectos, contribuciones, tasas y demás obligaciones tributarias legalmente
establecidas conforme las regulaciones de la OMC en el país de importación.
48. El pago del arancel suele variar en dependencia de si goza o no de un trato
preferencial en virtud de un tratado de libre comercio lo que se demuestra con el
certificado de origen al momento de importación caso contrario pagan las
mercancías el mismo arancel.
49. El arancel de aduana lo constituye la nomenclatura, el epígrafe también denominado
descripción del inciso o partida arancelaria adicionalmente en derecho aduanero, y
demás impuestos internos afectos a la importación, y se cobran en razón de ésta al
momento de la importación definitiva o a consumo.
50. La determinación de la obligación tributaria aduanera no difiere de la determinación
de la obligación tributaria ordinaria, encontrándose los siguientes procedimientos:
1) autodeterminación, 2) mixta o coordinada entre el sujeto pasivo y la Autoridad
Aduanera y, 3) determinada por el Servicio Aduanero. Sin embargo, en el caso de
la obligación tributaria determinada por el Servicio Aduaneros existen tres
subprocedimientos: 1) la determinación al momento del despacho, llevada a cabo
por funcionarios de la aduana en el lugar donde se lleva a cabo el despacho; b) la
determinación a posteriori, efectuada en el ejercicio de las facultades de
comprobación y verificación del cumplimiento de dichas obligaciones, determinación
que es llevada a cabo por las autoridades de fiscalización del Servicio Aduanero; y c)
la determinación de oficio, que se efectúa por el Servicio Aduanero solo en las
circunstancias establecidas en la Ley. Existiendo por lo tanto cinco procedimientos
de determinación, que incluyen la autodeterminación y la determinación mixta o
coordinada. Cada uno de los procedimientos antes referidos se encuentra
debidamente especificado en la Ley.
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51. La autodeterminación es llevada a cabo por el declarante, que puede ser el
importador o el agente aduanero que le represente para tal fin. En este caso en
particular, es el propio declarante quien fija, acepta y pago los tributos exigibles y
cumple las demás obligaciones necesarias para la autorización de un régimen
aduanero. Esta autodeterminación es previa a la presentación de la declaración ante
el Servicio Aduanero. La declaración aduanera por lo tanto es el vínculo por el que
el declarante hace del conocimiento de la Autoridad Aduanera, el régimen al cual
destina las mercancías y la obligación tributaria aduanera derivada de la aplicación
del régimen escogido; siendo ellos quienes determinan los elementos necesarios
para tal fin y mediante la cual individualiza, cuantifica y valora una mercadería, con el
propósito que el servicio aduanero ejecute el denominado control aduanero.
52. La determinación llevada a cabo por el declarante, no tiene carácter definitivo y está
sujeta, según sea el resultado aleatorio del sistema de gestión de riesgo, a dos
procedimientos de verificación.
a) El primer procedimiento es llevado a cabo en el momento del despacho por
los funcionarios de la aduana de despacho cuando el resultado aleatorio es
amarillo (revisión documental) o rojo (revisión documental y física de las
mercancías), mediante el procedimiento de aforo, que es facultad exclusiva
del Servicio Aduanero, que consiste en el examen de cada uno de los datos,
requisitos y elementos constitutivos de la declaración aduanera
autodeterminada en relación con la mercancía declarada a fin de verificar el
cumplimiento de las obligaciones no tributarias como las no tributarias. Si
como resultado de la verificación se determinan ajustes a lo determinado
inicialmente por el declarante, se efectuará la notificación correspondiente,
más los recargos y multas si procede y se retiene la mercancía, excepto en
el caso de discrepancias de clasificación arancelaria donde la norma ordena
que no deben retenerse y la remisión del caso a las autoridades de
fiscalización. Si no hay ajustes que realizar y todo resulta conforme, se
autoriza el levante de las mercancías.
b) El segundo procedimiento es el efectuado por las autoridades de
fiscalización de manera posterior a la presentación de la declaración
aduanera, mediante auditoría a las declaraciones aduaneras. Estas auditorías
pueden ser parciales o totales. Pueden ser de forma individual o sobre varias
declaraciones en un período de tiempo establecido y tienen por objeto
verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y auxiliares, de
sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico aduanero.
Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos
de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria aduanera, que
sean desconocidos total o parcialmente por la Autoridad Aduanera, además
de efectuar la revisión y realizar ajustes a la obligación tributaria aduanera;
los de existir, deberán ser notificados al declarante para su regularización o
en caso de determinarse situaciones delictuales, deberán remitirse a las
autoridades competentes en materia penal.
53. La declaración autodeterminada puede tener carácter definitivo e inmutable si y
solo si sobre ella haya operado la prescripción, la cual ocurre, de conformidad con
el Artículo 89 del Código Aduanero. Tal prescripción puede ocurrir tanto sobre
las declaraciones que hayan dado resultado aleatorio verde, como aquellas que hayan
sido objeto de revisión parcial en el momento de despacho, como en el caso de los
resultados amarillos (revisión documental). Ocurrida la prescripción, no pueden las
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autoridades de fiscalización efectuar ningún ajuste, recargo o multa sobre ellas. No
existe en nuestra legislación disposición alguna sobre la declaración de oficio de la
prescripción. Constatamos que un sector doctrinal considera que la prescripción
debe declararse de oficio, sin necesidad de que sea invocada o excepcionada por el
sujeto pasivo dado que denota una situación de apatía, negligencia o ineficacia por
parte de la Administración Aduanera y cuya carga, incluyendo los costos de invocarla
y excepcionarla no debieran desplazarse al declarante.
54. El Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA) en reiteradas
resoluciones ha sentado la posición de que a las declaraciones aduaneras
autodeterminadas que hayan sido objeto de verificación documental y física al dar
resultados “rojos” en el sistema aleatorio del sistema de gestión de riesgo del
Servicio Aduanero; ya no pueden ser objeto de un procedimiento de verificación
posterior; dado que ya se efectuó sobre ellas una verdadera auditoría sobre las
obligaciones aduaneras tributarias y no tributarias, al revisar la autoridad aduanera
al momento del despacho todos los elementos, datos, requisitos y documentos
relacionados a la declaración; por consiguiente les resulta aplicable el Principio non
bis in ídem; no pudiendo realizarse sobre las mismas un nuevo proceso de auditoría.
55. En relación a las determinaciones de oficio, solo ocurren de manera excepcional por
las causas legalmente especificadas en el Artículo 356 del RECAUCA. La declaración
mixta o coordinada, igualmente es un caso excepcional y solo existe en el caso de
las dudas razonables del valor declarado, según lo dispone el inciso 2) de la
Introducción del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles y Comercio de la Organización Mundial de Comercio
(GATT 94); que establece la celebración de consultas entre el importador y la
Administración Aduanera a fin de intercambiar información, a reserva de las
limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de determinar una base
apropiada de valoración en aduana.
56. La Administración Aduanera es la legitimada para actuar e incidir en la esfera jurídica
de los particulares cuando el ordenamiento jurídico la faculte. En ese sentido,
cuando la Ley le otorga facultades de control, debe actuar en garantía de los
intereses del Estado, sometiendo las mercancías al control aduanero, tanto las que
se conducen hacia otro destino, como las que se presentan a la aduana, debido al
mandato directo del ordenamiento jurídico. No obstante, se ha constatado que la
Administración Aduanera, con fines recaudatorios, violenta la normativa aduanera.
57. Las violaciones más comunes en los países latinoamericanos que encontramos en la
realización de la presente tesis, en materia aduanera están referidos a:
a. Valoración en aduanas de las mercancías: Mediante procedimientos
discrecionales en la determinación del valor modifica e impone un nuevo
valor en aduana de las mercancías, el cual es la base imponible de los derechos
e impuestos a la importación. Aumentada la base imponible, es lógico
suponer un incremento en la recaudación.
b. Cambios de criterios de clasificación arancelaria con el único propósito de
aplicar la alícuota más alta posible con fines recaudatorios.
c. Determinación de pérdida de preferencias arancelarias (las mercancías dejan
de considerarse originarias) respecto de un tratado de libre comercio, por
cuestiones o errores meramente formales, que no tienen relación con el
origen de las mercancías.
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d. Exigencia de documentos, trámites o procedimientos no requeridos por ley.
El no cumplimiento de los mismos conlleva la imposición de infracciones y
multas.
58. La Corte Centroamericana de Justicia, al conocer de algunas de estas causas ha
declarado de manera enfática que cuando se causa una lesión jurídica de este tipo,
la misma no es causada únicamente a los actores del quehacer aduanero nacional,
sino que trasciende al marco jurídico regional vulnerando principios, instituciones y
disposiciones propias establecidas en los instrumentos jurídicos de orden regional
en los que descansa el Sistema de la Integración Centroamericana.
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