sistemas de custeio no poder legislativo local: uma aplicação da gestão de custos na câmara...

��

COSTING SYSTEMS IN LOCAL GOVERNMENT: APPLYING COST MANAGEMENT AT THE MUNICIPAL CHAMBER IN IPORÃ DO OESTE – SC

Ari Söthe (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) - [email protected] Kroenke (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) - [email protected] Eduardo Scarpin (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) - [email protected] Buzzi Rausch (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) - [email protected]

AbstractThis paper aimed to measure the costs of a chamber from a small municipality with the implementation of a cost management system. The considered organization was the Municipal Chamber of Iporã do Oeste, located in the extreme west of Santa Catarina state, in Brazil. There was a case study of quantitative approach, by analyzing the accounting documents in that House, which apply established procedures by the absorption-costing method. The results of this study show the cost of each product, mainly in two groups: the first with higher costs by the complexity of the preparation process and the second with simplified production process and consequent lower unit costs. It has been concluded that the absorption-costing method is very applicable to chambers in small towns, providing relevant management information and reduced implantation cost.

Keywords: Cost Management. Costing System. Absorption-costing. Municipal Chamber. Iporã do Oeste.

SISTEMAS DE CUSTEIO NO PODER LEGISLATIVO LOCAL: A APLICAÇÃO DA GESTÃO DE CUSTOS NA CÂMARA MUNICIPAL DE IPORÃ DO OESTE –

SC

ResumoO objetivo deste artigo foi mensurar os custos de uma câmara de um município de pequeno porte com a aplicação de um sistema de gestão de custos. A entidade analisada foi a Câmara Municipal de Iporã do Oeste - SC, localizada na região do extremo oeste catarinense. Realizou-se um estudo de caso, de abordagem quantitativa, analisando-se documentos contábeis nesta Câmara que aplica procedimentos estabelecidos pela metodologia do custeio por absorção. Os resultados deste estudo apresentam os custos de cada produto elaborado, destacando-se em dois grupos: o primeiro com custos maiores pela complexidade do processo de elaboração e o segundo com processo produtivo simplificado e consequentes custos unitários inferiores. Conclui-se que a metodologia do custeio por absorção é perfeitamente aplicável as câmaras municipais de pequeno porte, proporcionando informações de gestão relevantes e com os gastos de implantação reduzidos.

Palavras-chave: Gestão de Custos. Sistemas de Custeio. Custeio por Absorção. Câmara Municipal. Iporã do Oeste.

�� !�" �

��

1 INTRODUÇÃO A mudança de diversos paradigmas da administração pública como a gestão fiscal

responsável, a transparência e a eficiência na aplicação dos recursos públicos são advindos,

principalmente promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n°

101/2000). O endividamento público, anteriormente considerado a principal preocupação

na gestão pública municipal, atualmente começa a ser substituído pelo desafio de gestão

eficiente dos recursos.

A preocupação recente dos gestores públicos na apuração de custos para avaliar e

melhorar a eficiência pública não é um reflexo da legislação, pois o art. 99 da Lei n°

4.320/1964, demonstrava a preocupação na gestão adequada dos custos para os órgãos

públicos. “Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como

empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação de

custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira

comum”. Posteriormente, o art. 79 do Decreto Lei n° 200/1967, reforçou a necessidade da

apuração de custos pela contabilidade. “Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos

dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão”.

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de uma forma mais direta, instituiu a

obrigatoriedade da implantação de sistemas de custos para os órgãos públicos, como

destaca: “§ 3° A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação

e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”. A partir desta lei a

pesquisa contábil do setor público foi ampliada, como destacam Reis, Pereira e Slomski

(2006) em uma pesquisa que analisou os Anais do Encontro Nacional da Associação de

Pós-Graduação em Administração (ENANPAD), o Congresso Brasileiro de Custos e o

Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.

Muitos estudos desenvolvidos em custos para entidades públicas são realizados de

forma direcionada a determinado departamento, secretaria ou setor da administração

municipal ou estadual. São exemplos destes estudos, o realizado por Ribeiro e Camacho

(2006), aplicando o Custeio ABC para um Centro Municipal de Educação Infantil. Outro

trabalho na atividade de ensino foi desenvolvido por Basic, Vasconcelos e Martinez

(2005), que analisou o custo-aluno em unidades de ensino infantil público municipal. O

trabalho de Lima e Meleiro (2006), avalia os custos na prestação de serviços públicos na

emissão de carteira de identidade e de atestado de antecedentes criminais em São Paulo. O

presente trabalho diferencia-se pela aplicação da metodologia do custeio por absorção para

a mensuração dos custos de uma câmara de um município de pequeno porte.

Diante do exposto, esta pesquisa buscou responder à seguinte questão: Como são

mensurados os custos de uma câmara de um município de pequeno porte com a aplicação

de um sistema de gestão de custos? Seu objetivo foi, portanto, mensurar os custos de uma

câmara de um município de pequeno porte com a aplicação de um sistema de gestão de

custos. Justifica-se este trabalho pela necessidade da exploração do tema para que os

órgãos públicos municipais possam utilizar-se da metodologia mais adequada, permitindo

uma gestão dos custos com baixos custos de implantação.

Realizamos um estudo de caso na Câmara Municipal de Iporã do Oeste – SC, que

representa o poder legislativo de um município de pequeno porte, possui uma

administração orçamentária independente do poder executivo. Os dados coletados foram

obtidos por meio do departamento de contabilidade e secretaria da câmara, e eram

referentes ao exercício de 2007. Analisaram-se as atividades desenvolvidas neste órgão

público no período de um ano.

�� !�" �

��

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Os estudos da gestão de custos nas entidades públicas norteiam essencialmente a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (Actividy-Based Costing - ABC),considerado na maioria dos estudos, a metodologia mais aplicável a estas entidades. A aparente facilidade de aplicação do ABC nas entidades públicas não se reflete normalmente na aplicação prática, pela diversidade de atividades, processos e produtos. Em alguns departamentos ou secretarias, a facilidade de aplicação é refletida, no entanto, em outras, por apresentarem características muito diferentes, esta metodologia não representa ser a mais fácil ou adequada.

2.1 A CÂMARA MUNICIPAL E SUA GESTÃO A câmara municipal é a instituição mais antiga do Brasil. Em 1532, foi instalada a câmara em São Vicente no Estado de São Paulo, e durante a história brasileira, em curtos períodos, elas deixaram de funcionar, como foi o período do Estado Novo, de 1937 a 1945 (RODRIGUES e GONÇALVES, 1997). As funções da câmara são divididas em legislativa, fiscalizadora, administrativa, judiciária e de assessoramento (SENADO FEDERAL, 2005), conforme destacado no Quadro 01.

Funções Atividades

Legislativa Elaborar leis: iniciar, emendar, aprovar, rejeitar projetos e aprovar ou rejeitar o veto do prefeito.

Fiscalizadora

Fiscalizar e controlar os atos do poder executivo (prefeito e secretários municipais) incluídos os atos da administração indireta; Julgar as contas do prefeito; Requerer informações sobre a administração, criando comissões para apurar fato específico.

Administrativa Organizar seus serviços como compor a mesa, constituir comissões e estruturar a sua secretaria.

Judiciária Julgar o prefeito municipal e os vereadores com a imposição da pena de perda de mandato.

Assessoramento Assessorar o prefeito, votando indicações e sugerindo medidas de interesse da administração.

Quadro 01: Funções da câmara municipal Fonte: Elaborado pelos autores com base no Senado Federal (2005).

Entre o conjunto de funções e atividades atribuídas às câmaras municipais, a função legislativa tem suas atividades desempenhadas diariamente. As demais funções são desempenhadas de forma esporádica, o que as torna de difícil mensuração. Das espécies de matérias da câmara municipal, as mais comuns são as destacadas pelo Senado Federal (2005, p. 31) constituindo: “1) proposta de emenda à Lei Orgânica do Município; 2) projetos de lei ordinária, de lei complementar, de decreto legislativo, de resolução; 3) requerimento; 4) indicação; 5) recurso; 6) parecer; 7) emenda”.

Os produtos elaborados diariamente são constituídos de projetos de leis (ordinária e complementar), decretos legislativos, resoluções, indicações e moções. Para Pinho (1992, p. 66) “projeto de lei é a proposição escrita que se submete à deliberação da câmara de vereadores, para discussão, votação e conversão em lei. Tem por finalidade regular toda matéria legislativa que depende da sanção do Prefeito”.

�� !�" �

��

O Senado Federal (2005, p. 31) destaca que “os decretos legislativos e as

resoluções disciplinam matéria interna da Câmara e não estão sujeitos à sanção do

Prefeito”.

Para Pinho (1992, p. 39) a “moção é a proposição escrita em que é sugerida a

manifestação da câmara sobre determinado assunto, aplaudindo, hipotecando solidariedade

ou apoio, apelando, protestando ou repudiando”. O mesmo autor define a indicação como

uma espécie escrita de proposição do vereador, líder partidário, comissão, etc. Sugere ao

próprio parlamento e aos poderes públicos medidas, iniciativas ou providências que

venham trazer benefícios à comunidade local, enfim, que sejam do interesse ou

conveniência pública.

O requerimento de informação ou pedido de informação é definido pelo artigo 109

da Resolução 02/1990 da Câmara Municipal de Iporã do Oeste como “todo pedido verbal

ou escrito de vereador ou comissão, feito ao presidente da câmara, ou por seu

intermediário, sobre assunto de expediente ou de ordem do dia, ou de interesse pessoal do

vereador”.

2.2 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

A metodologia do Custeio Baseado em Atividades procura reduzir sensivelmente as

distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos (MARTINS, 2000). O

ABC diferencia-se dos demais métodos pelo tratamento aplicado aos custos indiretos e

diminui distorções geradas pelos critérios de rateio inadequadamente utilizados sem a

análise da eficiência de cada critério na distribuição dos custos aos produtos.

Para a operacionalização do sistema baseado em atividades, deve ser criada a

relação entre as atividades e produtos, com a utilização dos direcionadores de custos

(GUERREIRO, 2002 apud REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005). Os estudos sobre o ABC

destacam que ele evita, na maioria dos casos, a atribuição de custos através de critérios

classificados como arbitrários. Busca estabelecer uma relação entre os custos, produtos e

serviços que possam ser prestados por meio de direcionadores de recursos e de

direcionadores de atividades (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005).

Hansen e Mowen (2001, p. 72) destacam que “o uso de direcionadores de atividade

baseados em unidade e não-baseados em unidade aumenta a precisão das atribuições de

custos e a qualidade e relevância global das informações de custos”. Esta metodologia

entende que o número de atividades demandadas por cada produto é uma medida mais

adequada que simplesmente o número de unidades produzidas. Tais autores destacam

ainda que um sistema de contabilidade de custos baseado em atividade enfatiza o

rastreamento sobre a alocação. Desta forma, o rastreamento dos custos por atividade

permite uma gestão adequada de cada atividade desenvolvida para obtenção de um custeio

do produto de forma ampla e flexível.

Para Maher (2001, p. 314) “o custeio baseado em atividades focaliza a atenção em

atividades, para ratear custos indiretos aos produtos”. A redução dos custos exige a

focalização na redução de custos nas atividades. Diminuindo-se os custos das atividades

consegue reduzir os custos dos produtos. Hansen e Mowen (2001) destacam que um

sistema de gestão de custos, baseado em atividades, apresenta um conjunto de benefícios

significativos como: maior precisão no custeio do produto, melhoria na tomada de decisão,

melhoria no planejamento estratégico, aumento na habilidade de administrar atividades,

entre outros. No entanto, por ser mais complexo e exigir maior atividade de mensuração,

torna-se um método mais oneroso.

O sistema de custeamento ABC identifica as atividades relacionadas aos processos

inerentes a um produto ou serviço, assim como no próprio orçamento, sendo desta forma o

�� !�" �

��

melhor para entidades públicas (SILVA, 2007). Complementando o mesmo autor destaca que os administradores precisam detalhar as atividades que agregam valor e que o ABC apresenta melhores resultados no setor público.

2.3 CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO Devido à dificuldade da apropriação dos custos fixos aos produtos, à importância

do conhecimento do custo variável e à margem de contribuição, surgiu o custeio variável como forma alternativa de custeamento (MARTINS, 2000). A importância da informação do custo variável e da margem da contribuição de cada produto, para muitas empresas, substitui perfeitamente a informação do custo total da estrutura, representado pelos custos variáveis e os custos fixos. Esta metodologia considera os custos fixos como preexistentes ou “custos que no seu total são constantes dentro de uma faixa relevante enquanto o nível do direcionador de atividade varia” (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 88). Os custos variáveis “são definidos como custos que no total variam em proporção direta às mudanças em um direcionador de atividade” (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 89).

O custeio variável desconsidera os custos fixos na formação do custo de cada produto. Isto se justifica pela arbitrariedade atribuída na utilização dos critérios de rateio em sua distribuição. Martins (2000, p. 215) destaca que “por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa”. A possibilidade de aumento do custo de um produto em função da diminuição estratégica no volume de sua produção, entre outros fatores, atribui ao custeio variável as qualidades de tratamento justo dos custos, por meio da análise proporcionada pela margem de contribuição individual de cada produto. Assim, analisando o custo fixo como sendo o custo estrutural e não do produto, permite-se uma análise da viabilidade de cada produto, independente do seu aumento ou diminuição por fatores estratégicos, demanda, entre outros.

Maher (2001) apresenta um conjunto de vantagens do custeio variável em relação ao custeio por absorção, conforme demonstrado no Quadro 02.

Custeio Variável ou Direto Custeio por Absorção

Separa os custos em componentes fixos e variáveis. Os custos fixos são tratados como custos unitários, isto é, como se fossem variáveis.

Apresenta o conceito de margem de contribuição unitária por produto.

Não separa os custos fixos e variáveis impossibilitando o cálculo da margem de contribuição.

Não trabalha o custo fixo por unidade. O custo fixo unitário é válido somente quando a produção é igual à quantidade utilizada.

Remove os efeitos de alterações de estoques sobre o lucro.

No custeio por absorção, a empresa pode aumentar ou diminuir o lucro, aumentando ou diminuindo o estoque.

Quadro 02: Vantagens do custeio variável em relação ao custeio por absorção. Fonte: Elaborado pelos autores com base em Maher (2001).

Esta metodologia possui aplicação limitada, tendo por objetivos as análises do custo-volume-lucro e as análises por margem de contribuição. É limitada, também, pela grande representatividade dos custos fixos nas organizações públicas (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005).

�� !�" �

��

2.4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO O custeio por absorção consiste na metodologia de aplicação de todos os custos de

produção a todos os bens elaborados (MARTINS, 2000). Esta metodologia é aceita na maioria dos países para fins fiscais, no entanto. “apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço)” (MARTINS, 2000, p.42). Trata-se de um método bastante simples que atribui todos os custos a todos os produtos, aplicando os custos diretos aos produtos, de acordo com a efetiva utilização. Os custos indiretos são atribuídos aos produtos com a utilização de critérios de rateio.

Maher (2001, p. 360) define o custeio por absorção como o “sistema de contabilização de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de produção são considerados custo do produto”. Desta forma, o autor diferencia o custeio por absorção do custeio variável considerando que o “no custeio variável, apenas os custos variáveis de produção são atribuídos às unidades produzidas; os custos fixos de produção são considerados despesa do período” (MAHER, 2001, p. 360). Independentemente da classificação dos custos em fixos e variáveis ou diretos e indiretos, destaca-se que o custeio por absorção atribui ao produto todos os custos.

Maher (2001) apresenta as vantagens do custeio por absorção em relação ao custeio variável, conforme demonstrado no Quadro 03.

Custeio por Absorção Custeio Variável ou Direto

Atende a legislação tributária. Não atende a legislação tributária.

Considera os custos fixos no custo do produto. Não incorpora os custos fixos no custo dos produtos.

Atribui um valor adequado ao estoque – custos fixos e variáveis.

Atribui ao estoque somente os custos variáveis, considerando os custos fixos independentemente da realização.

Implantação mais simples e menos onerosa. Implantação mais onerosa, exigindo a separação dos custos fixos e variáveis, o que nem sempre é simples.

Quadro 03: Vantagens do custeio por absorção em relação ao custeio variável. Fonte: Elaborado pelos autores com base em Maher (2001).

A inadequação de critérios de rateio como alocação de custos é compreendida por Reis, Ribeiro e Slomski (2005) como a principal limitação da utilização do custeio por absorção no setor público.

2.5 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA ENTIDADES PÚBLICAS No Brasil, poucos são os casos de implantação de sistemas de custos no setor

público. Porém, nos últimos anos, principalmente após o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF – LC nº101/2000), as movimentações em torno da necessidade da implantação desses sistemas pelo setor governamental têm crescido (MONTEIRO, RIBEIRO e FERREIRA, 2006).

Quando se analisa a implantação de um sistema de custos em entidades públicas é necessário que sejam compreendidas as diferenças destas entidades com as empresas do setor privado, como destaca Silva (2007, p. 3):

a) As organizações públicas são basicamente entidades prestadoras de serviço, nas quais o custo não está relacionado a uma receita efetiva, uma vez que seu financiamento decorre em grande medida do recolhimento de impostos pagos pelos cidadãos que, por sua vez, não obtêm uma contrapartida individual e direta em produtos ou serviços.

�� !�" �

��

b) Muitos dos outputs das ações desenvolvidas são intangíveis:

conseqüentemente, apresentam dificuldades de avaliação.

Nas empresas privadas existe a relação direta das receitas com os custos e o

resultado da empresa varia de acordo com a boa gestão destes dois elementos. Desta forma,

nas empresas privadas a gestão de custos representa a capacidade de otimizar os resultados

em função da diminuição dos custos.

Nas empresas públicas a relação entre custo e receita inexiste, sendo que os custos

não representam a capacidade de aumentar ou diminuir os resultados econômicos da

entidade. A correta gestão dos custos no setor público representa o aumento do beneficio

social gerado pela aplicação eficiente dos recursos. Os produtos que consomem os custos

nas entidades públicas não conseguem ser avaliados da mesma forma como na empresa do

setor privado, no qual a diminuição da qualidade do produto representa em rejeição e perda

de produtos. O setor público é compreendido como prestador de serviços de natureza

complexa, basicamente formados por processos de trabalho não percebidos por seus

consumidores (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005).

Silva (2007, p. 4) cita a contabilidade de custos no setor público como pilar de

apoio ao processo decisório, auxiliando os gestores nas seguintes ações:

a) decidir entre produzir e prestar serviços ou terceirizar sua execução; b)

calcular e justificar o valor das taxas e preços públicos a serem cobrados; c)

facilitar a elaboração dos orçamentos; d) medir a eficiência, eficácia, economia,

sub-atividades ou sobre-atividades; e) fundamentar o valor dos bens produzidos

pelo órgão para uso próprio ou bens de uso comum do povo; f) apoiar decisões sobre continuar responsável pela produção de determinado bem, serviço ou

atividade ou entregar a entidades externas; g) facilitar informação a entidades

financiadoras de produtos, serviços ou atividades; h) comparar custos de

produtos ou serviços similares entre diferentes órgãos do setor público; i)

determinar o valor pelo qual deve ser registrado contabilmente um ativo que está

sendo produzido pela própria administração.

O auxilio na tomada de decisão e nas ações do gestor público demonstram que a

contabilidade de custos no setor público não está distante em seus objetivos, quando

comparada a sua aplicação na entidade privada. Como exemplo, Perez Júnior, Oliveira e

Costa (2006, p. 295) apresentam um conjunto de vantagens geradas a partir da visualização

proporcionada pela gestão estratégica de custos: “1) um poderoso instrumento para a

tomada de decisão; 2) a focalização dos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis;

3) o aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores”.

Carvalho, Costa e Macedo (2007, p. 2) enfatizam que a implantação de um sistema de

contabilidade de custos pretende atingir os seguintes objetivos:

justificar o valor das taxas e preços;

facilitar a elaboração do Orçamento;

medir a eficiência, eficácia, economia das atividades;

apoiar as decisões sobre se a entidade deve continuar responsável diretamente por determinado serviço ou atividade, ou entregá-lo (a) a entidades

externas;

facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou

atividades;

comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes

entidades;

comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes

exercícios econômicos;

comparar custos reais com custos previstos. (tradução dos autores)

�� !�" �

��

Corroborando, Monteiro, Ribeiro e Ferreira (2006, p. 7) complementam que “sob o

enfoque gerencial, o primeiro objetivo identificado para controlar custos na administração

pública não é diferente do setor privado, porque em qualquer atividade humana se deve

analisar a rentabilidade e a lucratividade de se empregar recursos financeiros”.

Reis, Ribeiro e Slomski (2005, p.3) descrevem que no setor público, o objetivo

principal não é a geração de resultado, mas sim o bom desempenho e gerenciamento dos

recursos públicos visando prestação de serviços ao cidadão. Neste setor, a aplicação de um

sistema de custos teria a finalidade principal de aferição de eficiência e instrumento de

gestão dos serviços prestados.

Almeida e Borba (2005) destacam que a realização da gestão de custos na

administração pública pode proporcionar muitos benefícios relacionados com a melhor

aplicação dos recursos, objetivando o controle e a tomada de decisão. No aspecto de

controle, ser um poderoso instrumento para verificar questões referentes ao desperdício,

roubo ou má utilização desses recursos. Quanto à tomada de decisão, pode produzir

informações importantes quando fornece dados sobre o custo das atividades realizadas, que

poderão permitir decisões como terceirizar ou não atividades que podem ter esta

prerrogativa.

Atualmente, a contabilidade pública está dirigida a fornecer informações da mesma

forma que a contabilidade financeira fornece nas empresas, com o enfoque mais voltado

para os usuários externos, representado nas entidades públicas pelo tribunal de contas e o

poder legislativo (ALMEIDA e BORBA, 2005). Nas empresas privadas, os grandes

usuários da informação têm sido o governo, credores, financiadores e órgãos de

fiscalização. Já no setor público os usuários para os quais a contabilidade direciona os seus

esforços são os órgãos fiscalizadores.

A realidade da contabilidade pública atual é apresentada por Almeida e Borba

(2005, p. 4) quando destacam que:

os usuários internos não se sentem motivados a interpretar as informações

fornecidas pela contabilidade pública em função da complexidade da forma de

apresentação, que exige conhecimentos técnicos para sua interpretação e,

também, por esta não fornecer algumas informações importantes que sirvam de

base para certas tomadas de decisão.

A formatação dos relatórios contábeis dentro do que estabelece a legislação impede

que o cidadão e o gestor, como usuários mais importantes da contabilidade, não possam

utilizar as suas informações para analisar a eficiência da gestão e estabelecer estratégias

para a evolução dos níveis de qualidade na aplicação dos recursos públicos. “A

contabilidade de custos aplicada na administração pública destina-se a preencher este

espaço ao fornecer informações que mostrem de um outro ângulo de visão, os custos e o

retorno sobre determinados investimentos de forma que sejam facilmente entendidas”

(ALMEIDA e BORBA, 2005, p. 4). Desta forma, a definição de um método de custos

adequado proporcionará um conteúdo informacional significativo e com limitação de

gastos para a sua implantação.

3 METODOLOGIA

Quanto aos objetivos esta pesquisa caracteriza-se como descritiva. Para Raupp e

Beuren (2004, p. 81) “a pesquisa descritiva configura-se como um estudo intermediário

entre a pesquisa exploratória e a explicativa.”

�� !�" �

��

Em relação aos procedimentos da pesquisa, caracteriza-se como estudo de caso,

pois objetiva mensurar os custos de uma câmara de um município de pequeno porte com a

aplicação de um sistema de gestão de custos. São investigados com profundidade os custos

incorridos e os procedimentos da Câmara Municipal de Iporã do Oeste – SC para a

definição da estrutura de custos adequada para a entidade. Gil (1999, p. 73) salienta que, “o

estudo de caso é caracterizado pelo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de

maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente

impossível mediante os outros tipos de delineamento considerados”.

Quanto à abordagem, caracteriza-se como quantitativa. Este estudo foi assim

classificado, pois a entidade analisada não possuía nenhum tipo de estrutura de gestão de

custos, sendo criada neste estudo uma estrutura com a aplicação do custeio por absorção e

a identificação dos seus resultados.

A definição da Câmara Municipal de Iporã do Oeste – SC como objeto de estudo

deu-se pela conveniência e acessibilidade dos dados para análise. O município de Iporã do

Oeste foi criado em 04 de janeiro de 1988 e está localizado no Extremo Oeste do Estado de

Santa Catarina. Possui uma população de 8.091 habitantes e um Produto Interno Bruto

anual de 80,71 milhões (IBGE, 2008).

Inicialmente foram verificados, a partir da literatura, os principais métodos de

custeio e entre eles foi selecionado o custeio por absorção pela sua simplicidade de

aplicação, possibilitando uma possível implantação com custos limitados. Utilizou-se a

metodologia do custeio por absorção atribuindo-se os custos aos produtos de forma direta

ou por critérios de rateio, sem passar por centros de custos ou departamentalização. Optou-

se por esta metodologia pela simplicidade dos processos produtivos da entidade,

possibilitando a redução de custos na implantação do custeio por absorção.

Foram considerados como produtos somente aqueles elaborados na função

legislativa, desconsiderando-se as funções de fiscalização, administração, judiciária e

assessoramento. Justifica-se esta limitação pelo volume insignificante de atividades

desenvolvidas nestas funções ou pela impossibilidade de mensuração deste tipo de outputs

intangíveis.

Foram coletados os dados contábeis e extra-contábeis do exercício de 2007 junto ao

departamento de contabilidade e secretaria da câmara. Na contabilidade buscaram-se os

dados da execução orçamentária, classificação e aplicação dos custos e despesas. Junto à

secretaria da câmara foram coletados os dados da quantidade de projetos (produtos)

elaborados, número de votações, horas de mão-de-obra direta utilizada e volumes de

materiais utilizados na elaboração de cada produto.

De posse dos dados da execução orçamentária, foram separados os gastos em

despesas, custos diretos e indiretos. Posteriormente, com os dados da quantidade de

projetos elaborados, número de votações, horas de mão-de-obra direta utilizadas e volumes

de materiais utilizados, foram calculados os custos diretos de cada produto. Em seguida,

com a utilização dos critérios de rateio de número de votações, número de projetos

aprovados e horas de mão-de-obra consumida, distribuíram-se os custos indiretos aos

produtos. De posse dos custos diretos, indiretos e da quantidade de produtos elaborados,

obteve-se o custo unitário de cada produto.

O estudo limitou-se a mensurar os custos de uma câmara de um município de

pequeno porte com a aplicação do custeio por absorção, não se preocupando em comparar

diferentes métodos de custeio para este tipo de órgão público.

�� !�" �

��

4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS Nesta seção são apresentados os dados coletados junto à entidade pública em

análise, tais como, gastos orçamentários e a sua classificação como despesas, custos diretos

e indiretos. São apresentados também os produtos elaborados e os critérios de rateio para a

distribuição dos custos indiretos.

Na Tabela 01 são apresentados os elementos de despesa, valores e percentuais do

da despesa orçamentária corrente executada no exercício de 2007 da entidade analisada.

Tabela 01 - Despesa orçamentária corrente executada Elemento da Despesa Valor %

Vencimentos e vantagens fixas 124.758,76 47,49%

Obrigações patronais 29.909,49 11,39%

Contribuições 6.174,00 2,35%

Outros serviços de terceiros – pessoa jurídica 43.242,93 16,46%

Outros serviços de terceiros – pessoa física 4.705,00 1,79%

Serviços de consultoria 15.210,00 5,79%

Passagens e despesas de locomoção 6.232,20 2,37%

Material de consumo 4.848,53 1,85%

Diárias 27.615,00 10,51%

Total 262.695,91 100%

Fonte: Orçamento 2007 - Câmara Municipal de Iporã do Oeste - SC

Os valores apresentados na Tabela 01 correspondem somente às despesas

orçamentárias correntes da entidade no exercício de 2007. As despesas orçamentárias de

capital representam os investimentos realizados no período em bens móveis, portanto, não

compõem a estrutura de custos da entidade.

De outro modo, a depreciação foi considerada como custo do período. Conforme

destacado por Marion (1998, p. 291) “poderá ser computada como custos (despesas), em

cada exercício, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo

imobilizado resultante dos desgastes pelo uso, ação da natureza e obsolescência”. Mesmo

não representando um desembolso de recurso imediato, foi considerada a depreciação para

o cálculo dos custos dos produtos.

Na Tabela 02, são destacados os valores dos custos diretos, indiretos e despesas do

período analisado.

Tabela 02 - Custos diretos, indiretos e despesas do período. CUSTOSDIRETOS

VALOR CUSTOS INDIRETOS VALOR DESPESAS VALOR

Mão-de-Obra Direta 131.898,30 Mão-de-Obra Indireta 51.032,26 Salários e Encargos 14.562,69

Material Direto

(Expediente) 2.269,82 Publicidade 21.296,00 Passagens 259,63

Passagens 6.408,86 Aluguel de Sistemas 6.295,23

Contribuições 6.174,00 Treinamentos 955,00

Treinamentos 5.125,00 Telefone 5.855,47

Aluguel 3.999,25 Aluguel 705,75

Depreciação 3.801,00Manutenção de

Imobilizado 3.393,74

Material de Expediente 972,77

Energia Elétrica 887,63

Material de Limpeza 604,51

Depreciação 555,84

Total 134.168,12 Total 97.836,37 Total 35.048,26

Fonte: Elaborado pelos autores.

�� !�" �

��

Os dados da Tabela 02 destacam os custos diretos, representados pelo material de

expediente e a mão-de-obra direta, constituída pelos salários, encargos e diárias pagas aos

vereadores. “São considerados custos diretos todos aqueles que se pode fazer uma medida

de consumo objetiva e capaz de identificar o volume físico envolvido” (CRUZ e PLATT

NETO, 2007, p. 90)

Dos custos indiretos, destaca-se a mão-de-obra indireta que é constituída pelas

remunerações e encargos sociais da secretária e advogado. Esse grupo é constituído

também de outros elementos de custos indiretos que necessitam de algum critério de rateio

para a sua distribuição aos produtos. Para Martins (2000) são os custos que não oferecem

condição de uma media objetiva e sua alocação é feita de maneira estimada e muitas vezes

arbitrária.

Para Cruz e Platt Neto (2007, p. 82) as despesas correspondem ao “bem ou serviço

consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. Na entidade analisada

são representadas pelos gastos do setor de contabilidade e elementos como o telefone,

energia e material de limpeza que necessitariam de critérios de rateio extremamente

arbitrários para o rateio aos produtos, sendo assim considerados como despesas no período.

Os custos diretos são atribuídos aos produtos pelo seu efetivo consumo. Na Tabela

03 são demonstradas as quantidades de produtos elaborados no período, as horas de mão-

de-obra direta e materiais consumidos por cada unidade produzida.

Tabela 03 – Produtos elaborados e quantidades de custos diretos consumidos

CUSTOS

DIRETOS

Lei

Ordinária

Lei

Complementar

Pedido de

Informação Resolução Indicação

Decreto

Legislativo Moção Total

Quantidade

de Produtos 83 6 14 1 69 3 8 184

Horas de

M.O.D.

Consumidas

1,5 2 0,25 3 0,25 1 0,25

Total de

Horas 124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25

Quantidade

de Material

Direto

Consumidos

70 70 10 100 10 30 20

Total de

Material5.810 420 140 100 690 90 160 7.410


Os produtos apresentados correspondem às espécies de proposições que podem ser

apresentadas à Câmara Municipal e que efetivamente foram elaboradas no período

analisado. Estas proposições correspondem aos produtos finais da entidade e aos quais

serão alocados os custos incorridos direta ou indiretamente.

No número de produtos elaborados são destacadas as leis ordinárias que

representam 45% do total dos produtos. As horas de mão-de-obra e o consumo de material

direto são maiores na elaboração das resoluções, leis complementares e leis ordinárias.

Na Tabela 04 são evidenciados os custos diretos efetivamente consumidos pelos

produtos de acordo com o número de horas e quantidade de materiais demonstrados na

Tabela 03.

�� !�" �

��

Tabela 04 – Custos diretos dos produtos

CUSTOS

DIRETOS

Lei

Ordinária

Lei

Complementar

Pedido de


Decreto


Mão-de-Obra

Direta99.372,70 9.578,09 2.793,61 2.394,52 13.768,51 2.394,52 1.596,35 131.898,30

Material

Direto

(Expediente)

1.779,71 128,65 42,88 30,63 211,36 27,57 49,02 2.269,82

TOTAL 101.152,41 9.706,74 2.836,49 2.425,15 13.979,87 2.422,09 1.645,37 134.168,12


Os custos diretos, representados pela mão-de-obra direta e material direto são

consumidos em 75% pelas leis ordinárias que representam a maioria dos produtos. As

indicações que representam 37% do total dos produtos consomem somente 10% dos custos

diretos, isto se justifica pela curta faze do seu processo produtivo e o volume de materiais

consumidos.

Na Tabela 05 são apresentados os critérios de rateio utilizados para a distribuição

dos custos indiretos aos produtos. Martins (2000, p. 84) descreve que “todos os custos

indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição de forma indireta aos

produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de

custos, etc”.

Tabela 05 – Critérios de rateio dos custos indiretos

PRODUTOS

Custos

Indiretos

Critérios de

Rateio

Lei

Ordinária

Lei

Complementar

Pedido de


Decreto


Mão-de-Obra

Indireta N° de votações 166 12 14 2 69 3 8 274

PublicidadeN° de projetos

aprovados 83 6 14 1 69 3 8 184

Passagens

Horas de

M.O.D.

Consumidas

124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25

Contribuições

Horas de

M.O.D.

Consumidas

124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25

Treinamentos

Horas de

M.O.D.

Consumidas

124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25

Aluguel

Horas de

M.O.D.

Consumidas

124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25

Depreciação

Horas de

M.O.D.

Consumidas

124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25


Na distribuição da mão-de-obra indireta aos produtos, foi utilizado como critério de rateio o número de votações que cada um dos produtos é submetido. Este critério justifica-

se pelo uso efetivo dos serviços da secretária e advogado em cada uma das fases de

votação do produto. Destacam-se as leis ordinárias, leis complementares e resoluções neste

critério, pois estas passam por duas votações e os demais produtos são submetidos somente

a uma votação.

Os custos com publicidade foram rateados de acordo com o número de projetos

aprovados, sendo que o conteúdo dos produtos é publicado após sua aprovação. No

período analisado, todos os projetos discutidos foram aprovados, desta forma todos os

produtos iniciados se transformaram em produtos finais. Os demais custos foram rateados

�� !�" �

��

aos produtos de acordo com a mão-de-obra direta utilizada. Este critério se justifica pela

maioria destes custos indiretos terem uma relação direta com a mão-de-obra direta.

Desta forma, na Tabela 06 estão demonstrados os valores dos custos indiretos

rateados a cada um dos produtos, utilizando-se os dados da Tabela 05.

Tabela 06 – Custos indiretos dos produtos PRODUTOS

CUSTOS

INDIRETOS

Lei

Ordinária

Lei

Complementar

Pedido de


Decreto


Mão-de-Obra Indireta 30.917,35 2.234,99 2.607,49 372,50 12.851,19 558,75 1.489,99 51.032,26

Publicidade 9.606,35 694,43 1.620,35 115,74 7.986,00 347,22 925,91 21.296,00

Passagens 4.828,46 465,39 135,74 116,35 669,00 116,35 77,57 6.408,86

Contribuições 4.651,52 448,34 130,77 112,08 644,49 112,08 74,72 6.174,00

Treinamentos 3.861,20 372,16 108,55 93,04 534,98 93,04 62,03 5.125,00

Aluguel 3.013,07 290,41 84,70 72,60 417,47 72,60 48,40 3.999,25

Depreciação 2.863,69 276,02 80,51 69,00 396,78 69,00 46,00 3.801,00

Total 59.741,64 4.781,74 4.768,11 951,31 23.499,91 1.369,04 2.724,62 97.836,37


As leis ordinárias que representam 45% do total dos produtos consomem 61% dos

custos indiretos. De outro lado, as indicações, representam 38% do total dos produtos e

consomem somente 24% destes custos. Este fator demonstra que o volume de produção

não possui relação direta com os custos indiretos de produção, ou seja, estes custos são

representados geralmente nas empresas em sua maioria como custos fixos. Isto se confirma

ainda mais na estrutura de custos das entidades públicas.

Na Tabela 07 são apresentados os totais dos custos e os custos unitários de cada

produto elaborado no período.

Tabela 07 – Custos unitários dos produtos PRODUTOS

Lei

Ordinária

Lei

Complementar

Pedido de

InformaçãoResolução Indicação

Decreto


Custos Diretos 101.152,41 9.706,74 2.836,49 2.425,15 13.979,87 2.422,09 1.645,37 134.168,12

Custos Indiretos 59.741,64 4.781,74 4.768,11 951,31 23.499,91 1.369,04 2.724,62 97.836,37

Total 160.894,05 14.488,48 7.604,60 3.376,46 37.479,78 3.791,13 4.369,99 232.004,49

Quantidades 83 6 14 1 69 3 8 184

Custos Unitários 1.938,48 2.414,75 543,19 3.376,46 543,19 1.263,71 546,25 1.260,89


Analisando os valores unitários de cada um dos produtos, destacam-se as

resoluções como produtos com maior custo unitário, seguido pelas leis complementares,

leis ordinárias e os decretos legislativos. Estes produtos recebem o maior volume de custos

pela sua complexidade, desde o volume físico destas matérias, a amplitude na discussão e

número de votações, exigindo desta forma uma maior destinação de recursos,

representados pelos materiais diretos, volume de mão-de-obra e custos indiretos que

incorrem em seu processo produtivo.

As indicações, os pedidos de informações e as moções apresentam os menores

custos unitários, justificando-se pela simplicidade de cada um destes produtos, desde a sua

apresentação, discussão e votação. As indicações apresentam características de

assessoramento, auxiliando na gestão municipal. Os pedidos de informações possuem

caráter de fiscalização e as moções são elaboradas com caráter de manifesto. Assim estes

�� !�" �

��

produtos utilizam menor volume de recursos, desde os materiais diretos, mão-de-obra

direta e custos indiretos.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS O estudo teve como objetivo mensurar os custos de uma câmara de um município

de pequeno porte com a aplicação de um sistema de gestão de custos. Para atingir tal

objetivo foi realizada uma pesquisa descritiva, por meio de um estudo de caso, utilizando

como documentos os relatórios contábeis e registros da secretaria do órgão analisado.

Por meio da análise dos dados foi possível mensurar os custos dos produtos da

câmara municipal de Iporã do Oeste – SC. Para isto, foi realizada inicialmente uma

separação das despesas, custos diretos e custos indiretos. Posteriormente foram

identificados os 7 produtos elaborados, constituídos em Leis Ordinárias, Leis

Complementares, Pedidos de Informações, Resoluções, Indicações, Decretos Legislativos e

Moções. Assim foi possível apurar os custos diretos de mão-de-obra direta e materiais

diretos e atribuí-los a cada um dos produtos conforme o seu consumo. A seguir, foram

atribuídos a cada um dos produtos os seus custos indiretos com a utilização dos critérios de

rateio, constituídos em número de votações, número de projetos aprovados e horas de mão-

de-obra direta consumidas. Desta forma, foi possível obter o custo total e o custo unitário

de cada um dos produtos elaborados no exercício de 2007.

Concluindo-se a análise, foi possível constatar que os produtos elaborados são

divididos em dois grupos: o primeiro grupo com custos unitários maiores e formado pelas

leis complementares, leis ordinárias e os decretos legislativos e o segundo constituído pelas

indicações, pedidos de informações e as moções com custos unitários inferiores.

Recomenda-se para futuras pesquisas a aplicação do custeio por absorção a câmaras

municipais de grande porte, permitindo assim uma análise comparativa dos resultados

entre órgãos com estruturas diferentes e possibilitando maior sustentação desta

metodologia a todas as câmaras municipais.

REFERÊNCIAS

ALMEIDA, André Graf de; BORBA, José Alonso. Gestão de custos na administração

pública: aplicação do custeio por absorção e do custeio variável em um laboratório

municipal de análises clínicas. In: IX Congresso Internacional de Custos, 2005, Anais... 28

a 30 de novembro. Florianópolis, SC.

BASIC, Miguel Juan; VASCONCELOS, Luiz Antônio Teixeira; MARTINEZ, José

Walter. O custo-aluno em unidades de ensino infantil público municipal: resultados de uma

pesquisa de campo. In: IX Congresso Internacional de Custos, 2005, Anais... 28 a 30 de

novembro. Florianópolis, SC.

BRASIL. Lei Complementar nº 101/2000. Estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em:

<http//:www.planalto.gov.br>. Acesso em: 05 jul. 2008.

______. Lei nº 4.320/1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e

controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito

Federal. Disponível em: <http//:www.planalto.gov.br>. Acesso em: 05 jul. 2008.

�� !�" �

��

______. Decreto-Lei nº 200. Dispõe sobre a organização da administração federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e dá outras providências. Disponível em: www.planalto.gov.br. Acesso em: 05/07/2008.

CARVALHO, João; COSTA, Teresa Carmo; MACEDO, Natália. A contabilidade analítica ou de custos no sector público administrativo. In: X Congresso Internacional de Custos, 2007. Anais... 13 a 15 de junho, Lyon, França.

CRUZ, Flavio da; PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade de custos para

entidades estatais: metodologia e casos simulados. Belo Horizonte: Fórum, 2007.

GIL, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999.

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos. Tradução Robert Brian Taylor. 1. ed. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística. IBGE Cidades, Disponível em: http://www.ibge.gov.br. Acesso em: 05/07/2008.

IPORÃ DO OESTE. Câmara Municipal de Iporã do Oeste. Resolução n.º 02/1990, Dispõe

sobre o regimento interno da Câmara Municipal de Iporã do Oeste/SC. Iporã do Oeste: CMPL, 1990.

LIMA, Cristian de Oliveira; MELEIRO, Maria Florencia Ferrer de. Avaliação de custos na prestação de serviços públicos: o caso da emissão de carteira de identidade e de atestado de antecedentes criminais em São Paulo. In: XIII Congresso Brasileiro de Custos. 2006, Anais... 30 de outubro a 01 de novembro. Belo Horizonte, MG.

MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração. Tradução José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, 2001.

MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 8. ed. São Paulo: Atlas. 1998.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

MONTEIRO, Geiziane Braga; RIBEIRO, Juliana Cândida; FERREIRA, Joaquim Osório Liberalquino. Custos na administração pública: uma abordagem de inclusão social. In: XIII Congresso Brasileiro de Custos. 2006, Anais... 30 de outrubro a 01 de novembro. Belo Horizonte, MG.

PEREZ JUNIOR, José Hernandes; OLIVEIRA, Luís Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

PINHO, Mario Jorge Rodrigues de. Guia prático do vereador. 3. ed. Rio de Janeiro: IBAM/CDM, 1992.

�� !�" �

��

REIS, Luciano Gomes dos; RIBEIRO, Priscila Andreoni Ribeiro; SLOMSKI, Valmor. Custos no setor público: uma proposta de implementação de sistemas de custeio. In: IX Congresso Internacional de Custos, 2005, Anais... 28 a 30 de novembro. Florianópolis, SC.

______; PEREIRA, Carlos Alberto Pereira; SLOMSKI, Valmor. Contabilidade de custos do setor público governamental: uma análise das pesquisas realizadas após a implementação da Lei de Responsabilidade Fiscal. In: XIII Congresso Brasileiro de Custos. 2006, Anais... 30 de outrubro a 01 de novembro. Belo Horizonte, MG.

RIBEIRO, Edinéia Nicolau; CAMACHO, Reinaldo Rodrigues. Custeio ABC aplicado a um centro municipal de educação infantil: um estudo de caso. In: XIII Congresso Brasileiro de Custos. 2006, Anais... 30 de outrubro a 01 de novembro. Belo Horizonte, MG.

RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa Social: métodos e técnicas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1989.

RODRIGUES, Jamil Reston, GONÇALVES, Marcos Flávio R.(Org.). O vereador e a

câmara municipal. Rio de Janeiro: IBAM, 1997.

SENADO FEDERAL. Manual do Vereador. Brasília, 2005.

SILVA, Lino Martins da. Problemas para o desenho e implantação de um Sistema de custos na administração pública, o método Activity Based Costing (ABC). In: X Congresso Internacional de Custos, 2007. Anais... Lyon, França, 2007.

�� !�" �

sistemas de custeio no poder legislativo local: uma aplicação da gestão de custos na câmara...

Documents

custos na cmara municipal

mensurados os custos

mensurao dos custos

custos que permita

municipal chamber of

aplicao da gesto

oeste sc

um municpio