tax magazine nr. 1

8/10/2019 Tax Magazine Nr. 1

1/44


2/44

1

Editorial

nr. 1 septembrie 2014

Dragi colaboratori i citori,

Mbucur foarte mult cam ajuns n punctul n careproiectul Tax Magazine, parte a proiectului maimare taxnews.ro, se lanseaz. Ideea e mai veche,dar, ca n cazul multora dintre dumneavoastr, mconfrunt cu aceeai problemcare ne limiteaznmulte dintre cele pe care ne-am dori sle realizm:lipsa mpului.

Pornesc la drum cu colaboratori serioi i dendejde, reputai speciali n domeniul fiscal.

i regsii n paginile acestui numr pilot, careeste doar o mostr din ceea ce ne propunem srealizm n viitor. Sunt convins c, de la numr

la numr, revista va coopta muli alii, crora le ilansez invitaia de colaborare pe aceastcale.

Timpul liber limitat (sau inexistent pentru unii)este probabil principalul mov pentru care, deidomeniulfiscal este unul dintre cele mai fascinantei acve domenii, praccienii scriu prea puin. Poatei pentru c, la noi, mult prea desele modificri alelegislaiei fiscale i in mereu ocupai. Cred nscfiscalitatea meritmai multatenie i c, cel puin

n plan editorial, trebuie dusla un nivel superior.

Este scopul meu declarat i, daceu iniiez acestproiect din plcere i din pasiune, matept ca ceicrora le este i ul si doreascscontribuie cuatt mai mult la succesul acestuia.

Pentru c taxnews.ro i propune s devin oplaormcare sreuneasctoatinformaia esen-ialpentru praccienii n fiscalitate, fie ei avocai,magistrai de la seciile specializate, consultanifiscali, economi etc., v invit s ne mprtii

din experiena dumneavoastr, indiferent c evorba de cele mai interesante spee rezolvate npractic sau doar de ntrebri care nu i-au aflat

ncrspunsul.

nchei mulumindu-v celor care susinei acestproiect i credei n succesul acestuia, dar i nentuziasmul meu, precum i tuturor celor care vfacei mp pentru a rsfoi paginile revistei. Sper svplac, iar dacavei orice sugese, o atept la

adresa de email [email protected].

Nicoleta Solomon,

redactor-ef


3/44

2

Cuprins


Editorial........................................................................................................................................................1

Polici fiscale

Gabriel BiriContribuiile sociale obligatorii. Reducere versusreform.........................................................................3

Gabriel SincuAmnisa fiscal trecut prezent i viitor....................................................................................................7

Horaiu SasuProbleme pracce la apariia Proiectului noului Codul fiscal ..................................................................12

Impozite directe

DragoPtroiScurea de la impozitare a profitului reinvest: ntre valenele pracce i conotaiile birocrace .........17

Impozite indirecte

Luisiana DobrinescuDificulti de interpretare i aplicare a regimului de TVA pentru bunurile second hand .........................20

Ciprian PunDespre deducbilitatea TVA n cazul facturilor emise de contribuabili inacvi fiscal.Cazul beneficiarului de bun-credin ......................................................................................................23

Procedurfiscal

Cosmin Flavius CostaReaua-credina fiscului sub lupa Marii camere a Curii de Jusie a Uniunii Europene ........................25

Ioana Maria CosteaCorecta idenficare a tularului obligaiei fiscale prin NIF/CIF/CNP ........................................................28

Impozite pe proprietate

Mihaela PopescuImpozitul pe construcii: incertudini i controverse ...............................................................................30

Jurisprudennaional

Viorel Terzea

Aciune n rspundere solidarconform art. 27 C.proc.fisc. Competen................................................33Cosmin Flavius Costa

Pierderi tehnologice. Norma proprie de consum. Deducbilitatea TVA ..................................................34

JurisprudenCJUE

Cosmin Flavius CostaImpozitare succesiuni i donaii. nclcarea art. 63 TFUE. Comisia c. Spania...........................................36

Daniel DascluUnele comentarii cu privire la movele care au determinat apariia Hotrrii CJUE dinCauza BCRLeasingi principalele concluzii ce se desprind din coninutul acesteia .................................37

Abonamente..............................................................................................................................................43


4/44

3

Polici fiscale


Contribuiile sociale obligatorii. Reducere versusreform

Gabriel Biri,Avocat partener, BiriGoran SPARL

n ulma perioad asistm la discuii intense cuprivire la posibila reducere cu 5% a contribuiilorsociale, discuii care au venit cu o premierinedit: o parte important a mediului de afaceriprivete aceastmsur cu ngrijorare, ngrijorareexprimat public cu destul for. De ce oare se

ntmpl acest lucru? S ne fi afectat criza sauexploziile solare raiunea n aa hal nct s nudorim o scdere, semnificav totui, a costuluimuncii?

Rspunsul este n cu totul alt parte: mediulde afaceri romnesc a nvat c atunci cndguvernul dcu o mna, ia cu amndou. Dupcela nceputul anului a mrit accizele prin cursul deschimb cu 6,5%, a introdus o accizsuplimentarlabenzini motorin, a introdus impozitul pe inves-

ii, contribuia la asigurri de sntate pentruveniturile din chirii pentru a genera venituri supli-mentare de aprox. 2,5 miliarde de lei (asta dupce

n 2012 i 2013 introdusese sau mrise i alte taxe),cum screzi co msurcare genereazun minusal veniturilor bugetare de 5 miliarde de lei n 2015nu se va solda cu o cavalcadde alte taxe?

Suntem nscondamnai snu mai ieim din acestcerc vicios al deficitului/majorrii taxelor?

Rspunsul meu la aceastntrebare este unul scurti rspicat: NU!

Dousunt direciile n care trebuie acionat. Prima,i cea mai important, este reducerea evaziunii/

mbuntirea colectrii. Conform ulmului raportal Consiliului Fiscal, evaziunea a ajuns la 16% dinPIB, ceea ce nseamn 24 de miliarde de euro.S traducem: 2.000 km de autostrad, chiar i lapreuri romne n fiecare an! Am scris de-alungul mpului despre acest subiect, chiar ntr-o

vreme n care prea puini vorbeam despre acesta,nu o so fac din nou n prezentul arcol.

O sa m refer la cea de a doua direcie n care

consider eu c trebuie acionat: mbuntirea

legislaiei fiscale. Azice chiar reformarea modului

de calcul i plata contribuiilor sociale obligatorii,

simplificarea legislaiei i aezarea ei pe principii i

baze morale.

Pentru o mai uoar nelegere, structurez acestarcol n trei pri:

i) situaia actual pentru a nelege cauzele pro-

blemelor cu care ne confruntm;

ii) o posibilsoluie pentru a vedea csituaia

nu este frieire;

iii) impactul soluiei propuse.

i)Situaia actual

ncepnd cu 2011, contribuiile sociale obligatorii

au fost incluse n Codulfiscal, pentru o mai coerent

reglementare. Aceast operaiune a fost una mai

degrab cosmec, deoarece introducerea

contribuiilor sociale obligatorii n Codul fiscal a fost

fcutpur i simplu prin translatarea prevederilor

deja existente n diferite legi speciale, din acele

legi n Cod (mai nti pentru acviti dependente,

mai apoi n 2012 i pentru restul). Singurul

cg important a fost declaraia unic pe careangajatorii au putut so depun, aceasta nlocuind

6 alte declaraii fiscale.

Aceast operaiune nu a rezolvat ns niciuna

dintre problemele sistemului, nu a redus sarcina

fiscali, evident, nu a dus la creterea conformrii

voluntare.

n opinia mea, principala problem cu care se

confruntsistemul de reglementare a contribuiilor

sociale obligatorii ine de moralitatea legii. Chiardac poate prea ciudat s aduc n discuie


5/44

4

Polici fiscale


moralitatea legii, cred c nu este deloc lipsit deimportanacest aspect.

n februarie 2013 am prezentat urmtoareaschem logicde funcionare a sistemului nostrude contribuii sociale obligatorii:

Aceast schem ne arat n primul rnd ct deincredibil de complicat este sistemul nostru decontribuii sociale. Vedem cum pentrufiecarep devenit avem o altsarcinfiscaltotal (contribuiisociale obligatorii plus impozit pe venit). Cea maimare sarcina fiscaleste, aa cum evident am cu

toii, pe veniturile din contracte de munc. Pentrucelelalte puri de venituri sarcina fiscal estesemnificav mai mic, aa cum reiese i din tabelulalturat:

TIP VENITTOTAL COST/

VENITNET VARIAIE

ContractIndividual

Munc2.000 1.095

Persoanefizice autori-zate/libere

2.000 1.587/1.344 +44%/+23%

Avocai 2.000 1.419 +29%

Drepturiautor

2.000 1.744/1.670 +59%

Conveniicivile

2.000 1.587/1.519 +45%/38%

Chirii 2.000 1.760/1.690 +54%

Cguricapital

2.000 1.680/1.587 +53%/+45%


6/44

5

Polici fiscale


O asel de legislaie, pe lng o administraredificil, are cteva efecte perverse.

Primul dintre ele: creeaz mai multe categorii deceteni romni.

Prima categorie, i cea mai numeroas, este acetenilor de rangul 2: cei care nu au opiuneaunor aranjamentefiscale speciale (adicexcepii)pentru c, aa cum spune bardul, cnd s-o pritnorocu, o fos dui la lucru. Aici i includ petoi cei care i cg veniturile n principal dinmunc, fizicsau intelectual, n baza contractelorindividuale de munc.

Cea de a doua categorie sunt privilegiaii care pot si aranjeze relaiile contractuale asel nct sevite

contractele de munc, mult prea mpovrtoarefiscal. Aici includ cea mai mare parte a profesiilorliberale (inclusiv pe mine), persoanele care obinvenituri din drepturi de autor, investori n diversedomenii.

Dup cum vedem, n ara noastr munca nueste bine vzut, deci nu trebuie s zicem cmuncim, orice altceva fiind de preferat: prestmservicii, facem management, crem sau chiar

invesmAcesta este i movul pentru care noi ncnu avemo clas mijlocie puternic: prin supraimpozitareamuncii i subimpozitarea cgurilor de capital(mult mai pregnant nainte de 2005, dar idup), s-a ngreunat dezvoltarea segmentului depopulaie care ar trebui sa fie cel mai numeros ipe care ar trebui sse sprijine statul, dar s-au creati condiiile apariiei unei clase foarte subiri deoameni foarte bogai.

Al doilea efect pervers a fost acela cne-a nvatc mecheria este mai bun dect seriozitatea,ocoliurile dect calea dreapt. Acesta esterezultatul unei sarcini fiscale mult prea apstoarepentru veniturile din munc pe de o parte,coroborat cu pstrarea unor tratamente mult maiavantajoase pentru alte puri de venit pe de altparte. Fie cs-au numit convenii civile (la sfritulanilor 90), microntreprinderi (2000 2008), PFA-uri

sau drepturi de autor (n prezent), ntotdeaunalegiuitorul a avut grijscreeze pore. n mod

absolut normal i previzibil, o asel de abordarelegislava determinat contribuabilii sfoloseascsoluiile oferite de lege pentru a plsemnificavmai puine contribuii sociale. Acesta este movulpentru care, pe de o parte, numrul salariilor

mari a rmas foarte mic i dup introducerean 2005 a cotei unice, dar i pentru care de-alungul mpului am avut un numr foarte mare demicrontreprinderi sau PFA.

Cel de al treilea efect pervers este acela c acestsistem creeazcompliciti. There is no free lunchspun americanii. La fel este i cu contribuiilesociale, exist riscul retratrii fiscale. Avem douexemple recente n istorie cnd organul a

materializat acest risc: TVA la tranzacii imobiliarei TVA la drepturi de autor

Cred cu trie ctrebuie sncepem sne gndimmult mai serios la moralitatea legilor fiscale. Nueste deloc sntos sne complcem n situaia ncare suntem n acest moment sau pur i simplus ne bucurm c noi putem cumva s ocolimcontractele de munc. Pe termen lung, pierdem cutoii.

ii)O posibilsoluie

Orice soluie pentru reducerea sarcinii fiscale pemunctrebuie, n opinia mea, s respecte ctevaaspecte de baz:

- contribuiile sociale obligatorii nu sunt impozite,ele sunt pli care implic contraprestaii,care nu sunt ns direct proporionale cucontribuiile plte. Solidaritatea social nupoate fi fr limit, n caz contrar ea nu mai

este acceptat, este perceputcafiind o formde jaf. Din acest mov este obligatoriu ca bazade calcul a contribuiilor sociale sfie plafonatla un nivel rezonabil. Cu ct este mai mic acestnivel, cu att mai uoar va fi conformarea.Normal ar fi, n opinia mea, ca nivelul sfieegal cu salariul mediu, dar din pcate acestlucru nu este posibil: golul de venituri la bugetar fi pur i simplu de nesuportat. Astzi, unplafon rezonabil ar putea fi egal cu 3 sau 4

salarii medii, n funcie i de cota agregat acontribuiilor sociale;


7/44

6

Polici fiscale


- dac tot vorbim de solidaritate, srcia nutrebuie impozitat. Baza de calcul a contri-buiilor sociale obligatorii pentru veniturilemici i foarte mici trebuie sfie diminuatcudeducerea personalde baz;

- i nu n ulmul rnd, snu creeze cgtorisau nvini. Sarcina fiscal total trebuie sdepind exclusiv de mrimea venitului, i nude pul venitului. Sarcina fiscal trebuie sse sprijine pe o bazct mai larg, nu pe unasubminat de excepii. Apropo, v-ai ntrebatvreodatde ce oamenii bei merg crcnai?Pentru cau nevoie, la fel ca i bugetul, de obazde sprijin mai mare dect pentru mersul

normalSchema logic de funcionare a unui asel desistem ar fiurmtoarea:

Dup cum observai, este mult mai simpl, maiuor de neles i de aplicat dect cea anterioar.

iii)Impact

m c o reducere propus acum de 5% acontribuiilor sociale va genera un minus deaproximav 5 miliarde de lei.

Pe baza datelor din iunie 2012 (nu sunt multdiferite de cele de astzi), am calculat impactulunei reduceri tot cu 5% a contribuiilor sociale, darcoroboratcu aezarea sistemului conform schemeilogice de mai sus, coroboratcu plafonarea bazeide calcul a contribuiilor sociale la 3 salarii mediii scderea deducerii personale din baza de calcula contribuiilor sociale (nu numai a impozitului pevenit), iar impactul a fost unul aparent greu deancipat: plus 2,2 miliarde de lei!

Acelai rezultat cu cel pe care ni-l propune aziguvernul (minus 5 miliarde de lei) l-am obinutprin reducerea cu 15% a contribuiilor sociale iplafonarea bazei de calcul ceva mai sus, la 4 salariimedii

Atrag atenia i asupra faptului ccifrele de mai sussunt calculate stac, fra ine cont de cretereaeconomicpe care o asel de reformar putea so aduc, de numrul de locuri de muncscoase la

luminde scderea masiva sarcinii fiscale pentrusalariile mici, de efectele pe care o mai uoaradministrare le va aduce, de costurile reduse deadministrare. Calculele au fost fcute lund ncalcul doar fotografia unei luni i nmulirea cu 12a rezultatului.

De aici i acel NU categoric de la nceputularcolului m c se poate, am artat cum,trebuie doar voinpolicpentru a analiza, decidei pune n praccsoluiile. Dacguvernul vrea sne asumm riscul unui deficit de 5 miliarde de lei,de ce nu reduce deci cu 15% contribuiile?


8/44

7

Polici fiscale


Amnisa fiscal trecut prezent i viitor

Gabriel Sincu,Execuve Director, Tax, Ernst & Young Romnia

Conceptul de amnise fiscal a fost folosit destulde des n ulma vreme, uneori cu scopuri electorale,alteori n mod total greit sau destul de recent, caparte a declaraiilor fcute de un fost polician,

ntr-un context oarecum fericit pentru el, dar deneinvidiat, zic eu... Drept pentru care consider

necesar o clarificare i (de ce nu ?) o demizarea acestui termen care, atunci cnd este adus ndiscuie, le docazia multora s-i lipeascdegetulmare i arttorul de tmpli svorbeascpe tongrav despre complexitatea problemei.

n articolul de favoi ncerca sart ce nseamnamnistia fiscal, de cte feluri este, cui beneficiazi care sunt condiiile necesare funcionriiacesteia. Mai departe, voi prezenta un scurt istoricde la noi i de pe alte meleaguri al amnistiei fiscale,

avantajele i dezavantajele unei astfel de msuripentru stat, pe de o parte, i pentru contribuabili,pe de alta, iar la final voi risca strag nite concluziicu privire la necesitatea implementrii acesteia nfiscalitatea romneasc.

Ce este, aadar, amnisa fiscal? Teoria ne spuneceste o msuradministravcare presupune treielemente: un contribuabil, o obligaie fiscalnende-plinitla termen i o opiune datde autoritatea de

reglementare prin care contribuabilul poate corectaeroarea, beneficiind de nite condiii avantajoase fade cele prevzute de legea aplicabiln mod normal.

Ca i nndere n mp, amnisa poate opera:

i) doar pentru o perioad strict determinat nmp, caz n care dupexpirarea termenului pot fiprevzute pedepse mai dure dect n mod normalpentru cei care nu au apelat la facilitate,

sau

ii)pe o perioadnedeterminat, n anumite condiii,pentru a-i ncuraja pe cei care n mod involuntar

sau dintr-o eroare care nu le poate fi imputatdirect nu i-au ndeplinit obligaiile fiscale.

Pentru ca amnisa fiscal s funcioneze, este

necesar sfie ndeplinite o serie de condiii:

a) contribuabilul aflat n culp s conenzeze

riscul la care se expune, iar probabilitatea de a fi

idenficat ca i evazionist sfie suficient de ridicat

pentru a putea s-l determine pe acesta sapeleze

la amnisa fiscal. Acest lucru presupune existena

unui aparat de control fiscal matur, eficient i foarte

bine organizat.

Este de notorietate cazul n care fiscul german a

obinut (pe ci mai mult sau mai puin ortodoxe) o

bazde date cu numele contribuabililor germani care

deineau conturi nedeclarate n bncile elveiene.

Inspectorii fiscali au anunat n mass-media faptul cdein aceste informaiii i-au rugat pe cei care se afln

aceastsituaie svini sdeclare sumele respecve

i s plteasc impozitele i dobnzile aferente.

Alel, dacsumele urmau sfie descoperite de ctre

organele de control, contribuabilii respecvi riscau

n plus penaliti i sanciuni dure pentru evaziune

fiscal. Probabil cbnuii rezultatele aciunii!

b) n cazul n care vorbim de o amnise fiscal

ce opereaz pe o perioad determinat, aceastatrebuie foarte bine pregt i anunat, asel

nct s fie fcut o singur dat. Repetarea

operaiunii dupo perioadscurtsau medie de

timp nu face dect s decredibilizeze msura n

ochii contribuabilului i sncurajeze noi fapte de

evaziune i evitare fiscal. Poate suntei la curent

cu situaia din Italia unde au avut loc cteva asel

de aciuni la interval de 2-3 ani. Eficiena acestora

a fost din ce n ce mai mic...

c) sumele nedeclarate la fisc de ctre contribuabilisfirezultat din acviti legale, dar pentru care nu


9/44

8

Polici fiscale


s-a plt impozit. Este greu de crezut cun traficantde arme sau de droguri care deine sume obinutedin asel de acviti va face uz de o eventualamnise fiscal!

d) n ceea ce privete amnisa aplicabilpe perioadnedeterminat, aceasta are n vedere ncurajareacontribuabililor de a-i corecta declaraiile fiscale

ntocmite n mod eronat i de a pl diferenelede impozit la bugetul de stat. Pentru ca aceastas funcioneze, sistemul trebuie s prevad oreducere atracva penalitii care sl convingpe contribuabil ce mai bine scorecteze greealadect satepte trecerea perioadei de prescripiea impozitului pentru a scpa de consecine.

Voi prezenta n connuare o serie de exemplede amnise fiscal din cteva ri (am lasat nsdeoparte ce s-a ntmplat n SUA, aceast aravnd o economie i un sistem fiscal mult diferitede ceea ce se ntmplla noi). Vreau sa precizez cosursimportantde informaii n cazul exemplelordin ri a reprezentat-o lucrarea Tax Amneses:Theory, Trends, and Some Alternaves scris deEric Le Borgne i Katherine Baer i editatde FMI,carte pe care o recomand cu cldurtuturor celor

care vor saprofundeze subiectul!

Unul dintre cele mai reuite exemple de imple-mentare a amnisei fiscale o reprezint cazulIrlandei, care a iniiat un asel de proces n treietape, nceput n anii 1988 i connuat pn la

nceputul anilor 2000, un model de viziune fiscalpe termen lung.

Procesul a demarat n 1988, oferind celor careerau n situaia de a nu-i fi plt impozitele

posibilitatea de a face acest lucru, fiind iertai oanumit perioad de dobnzi, penaliti i oricealte consecine. Concomitent, a fost redesenatsistemul de control i urmrire a impozitelor, ceeace a permis ca stocul de crene fiscale snu maicreascn perioadele urmtoare. n a doua etap,

n 1993, toi cei care se autodenunau ca evazioniputeau evita dobnzile i penalitile i li se asiguraconfidenialitatea n schimbul unui impozit de15% din suma declarat. n aceastetap, au fost

nsintroduse pedepse dure (8 ani de nchisoare)pentru cei care, neapelnd la msurile de amnise,

erau ulterior descoperii de ctre autoriti ca fiindevazioni. ncepnd cu anul 1999, o a treia etapa procesului a fost demarat, aceasta presupunnd

nsdoar iertarea de acuzaii penale, contribuabilii

urmnd splteasc, pe lngimpozitele datorate,

i dobnzile i penalitile aferente. n plus, cei carenu declarau i erau prini, au fost pui pe o aa-zis

lista ruinii (name and shame).

Se esmeaz c msura a fost un succes, nivelul

sumelor restante scznd de la 40% din totalul

veniturilor bugetare n 1988 la numai 2,5% la

finele programului. De asemenea, se esmeaz

cnumai n 1988 msura a adus la bugetul de stat

peste 500 mil. lire irlandeze. Trebuie spus nsc

reuita msurii s-a bazat n cea mai mare parte pefaptul cprocesul a inclus i o restructurare masiv

a sistemului de administrare fiscal, care a ntrit

disciplina n domeniu, dar a i transformat Irlanda

ntr-unul din cele mai moderne state din lume n

ceea ce privete impozitarea, aceastarfiind i

n prezent una din jurisdiciile preferate de marile

companii mulnaionale n procesele de opmizare

fiscalinternaional.

Un caz nefericit de amnise fiscal l reprezint

mult trmbiatul Scudo Fiscale implementat nItalia n anul 2001. Acesta s-a dorit a fio msur

care s ofere un impuls puternic de cretere

economiei italiene n contextul trecerii la moneda

euro, prin ncurajarea contribuabililor italieni

de a-i repatria, n condiii fiscale avantajoase,

capitalurile deinute peste hotare. Asel, sub

protecia anonimatului, toi cei care i declarau

sumele ascunse de fisc n afara Italiei plteau doar

un impozit de 2,5%, fr dobnzi sau penalitipentru orice euro declarat, fie cera repatriat sau

nu. S-a esmat c aceast msur va conduce la

repatrierea a peste 40 miliarde de euro care vor

genera o cretere a ncasrilor bugetare cu 0,9% din

PIB). Din pcate ns, dei n final au fost declarate

peste 60 miliarde de euro, creterea veniturilor

bugetare a fost de doar 0,1% din PIB, iar efectul de

cretere economicpe termen mediu i lung a fost,de asemenea, ratat.

Concluzia trasde specialii FMI este cmsuraa fost greit implementat (facilitatea fiscal era


10/44

9

Polici fiscale


primit indiferent dacbanii erau adui sau nu nItalia) i nu a fost nsoit(precum n cazul Irlandei)de msuri de ntrire a capacitii autoritii decontrol i aplicare a legii, fiind neconvingtoarepentru evazioni. De alel, se esmeaz c

italienii dein peste 500 miliarde de euro n conturiascunse n strintate.

Un alt caz, asupra cruia nu voi zbovi nspreamult, este cel al Argennei care, n perioada de 27de ani scursntre 1977-2004, a oferit nu mai puinde 12 amnisi fiscale. Este un exemplu pic decomportament care face mai mult ru dect bine,contribuabilii mergnd tot mpul pe principiul nupltesc acum pentru c oricum vine n curnd o

scure i scap de consecine.Privind n perspecv, se poate spune camnisilefiscale reuite reprezint mai mult excepia de laregul, iar aplicarea unei asel de msuri fr opregre minuioasi concomitent cu msuri deeficienzare a administrrii fiscale poate face maimult ru dect bine.

Mai departe vom analiza msurile de amnisefiscal luate n Romnia ncepnd cu decembrie1989 i pnn prezent.

mi vei spune c vorbesc pe lng subiect, c nRomnia nu a existat amnise fiscaln ulmii 25de ani. Dai-mi voie svcontrazic!

Ordonana Guvernului nr. 11/1996 prevedeaurmtoarele:

Art. 82. La cererea temeinic jusficata debitorilor,Ministerul Finanelor, consiliile locale i ceilaliordonatori principali de credite care administreaz

impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetarepot acorda:

a) amnri i ealonri la plata impozitelor, taxelori a altor obligaii bugetare;

b) scuri i reduceri de impozite i taxe, n con-diiile legii;

c) amnri, ealonri, scuri sau reduceri demajorri de ntrziere. (s.n.)

Era o perioad nebun, cnd regulile se fceau

pe genunchi, respectarea lor era mult mai aproxi-mativ dect acum, iar Uniunea European era

departe. Cei care urmau s fie numii mai apoibaroni locali (sau predecesorii lor) tiau ispnzurau ntr-o societate caracterizatde ruinelecomunismului, germenii capitalismului slbac ide apucturi fanariote. Cte dosare cu asel de

scuri au fost aprobate pe sprncean pn la 1ianuarie 2003, cnd actul normativ a fost abrogat?Cu sigurancnu vom ti niciodat.

Ordonana de urgen a Guvernului nr. 68/1999privind smularea plii obligaiilor la bugetul destat prevedea scurea de majorri de ntrzierepentru cei care i plteau pnla 31 august 1999obligaiile fiscale restante la 30 aprilie 1999. Iarnivelul majorrilor de ntrziere era atunci de 0,3%

pe zi, adic109,5% pe an!Msura era o ncercare disperata autoritilor de

a recupera ceva din restanele nregistrate la plata

impozitelor. Din pcate ns, efectul la bugetul

de stat a fost nesemnificav, bugetul rmnnd

n connuare deficitar. n plus, a creat o mare

nemulumire n rndul contribuabililor one, care

i plser taxele la zi. Asta pentru cvorbim de

perioada anilor 90, caracterizatde hiperinflaie,

n care preurile creteau efecv de la o zi la alta.

Iar valoarea unui leu la data de 31 august 1999era cu mult mai mic dect a unui leu din 1994

(asumnd c au existat contribuabili care aveau

obligaii restante la limita perioadei de prescripie

de 5 ani). Imaginai-v deci ce nsemna s i

plteimpozitele cu 5 ani ntrziere frobligaia

plii majorrilor!

Din proprie experien pot spune c imaginea

organelor de control a fost afectat direct de

aceast msur. Lucram atunci ca inspector ncadrul unei direcii de controlfiscal, iar n momentul

n care efectuam inspecii, contribuabilii fceau

comentarii de genul nu vmai chinuii scalculai

majorri de ntrziere cmai dau sa o ordonan

i ne scapde toate....

Iar lucrurile aveau s stea chiar aa, la un an i

cteva luni fiind aprobat Ordonana de urgen

a Guvernului nr. 163/2000, care prevedea acelai

p de scure de majorri de ntrziere pentru ceicare nregistrau datorii restante i le plteau pnla finele lunii octombire 2000.


11/44

10

Polici fiscale


A urmat apoi perioada de cretere economic iasel de msuri nu au mai fost necesare, la bugetulde stat se strngeau sume suficiente, banii pepiaa financiarerau muli i ieini, iar MinisterulFinanelor se putea mprumuta uor.

Scurile revin nspe tapet n anul 2009, cnd esteaprobatOrdonana de urgena Guvernului nr. 92care ofer faciliti pentru companiile afectate decriza economico-financiar. Regulile sunt dure i,foarte interesant, au un punct de reper retroacv:data de 30 septembrie 2008. Cei care nu aveaurestane la acea datputeau beneficia de amnrila plata impozitelor restante n 2009.

De asemenea, n 2011, prin Ordonana Guvernului

nr. 30 statul acord posibilitatea acordrii deealonare la plata obligaiilor fiscale restantecontribuabililor care ndeplinesc anumite condiii.

n plus, acea beneficiazi de reduceri la platamajorrilor de ntrziere aferente impozitelor, ncondiiile n care respectgraficul de reealonarea plilor restante.

i n prezent, n conformitate cu prevederileCodului de procedurfiscal(Capitolul IV al TitluluiVIII), sunt prevzute o serie de nlesniri la plataobligaiilor fiscale restante. Acestea nu sunt foarteuor de obinut, dar nici inaccesibile.

Nu voi ncheia aceast seciune fr s v supunateniei cea mai interesantmsurcu caracter deamnistie fiscal luat n Romnia dupa decembrie1989, fiind introdusprin Legea nr. 414/2002 privindimpozitul pe profit: companiile care obineau venituridin exportul de bunuri i servicii plteau un impozitde 6% pentru partea din profitul obinut aferent

acestor venituri, atta vreme ct veniturile respectiveerau ncasate n valut, ntr-un cont bancar dinRomnia. Regula a funcionat n anul 2002, iar n anul2003 cota de impozit a fost crescutla 12,5%.

Msura s-a dorit a fi o amnise fiscal mascat(recunoscutdupmuli ani de ministrul de atuncial finanelor, ntr-o emisiune TV), ncurajnd pe ceicare aveau sume ascunse n conturi din strintatesle aducn Romnia. Se puteau fabrica pracccontracte i emite facturi pentru servicii maimult sau mai puin ficve, ctre enti aflate nparadisuri fiscale, permindu-se asel repatrierea

unor sume de bani scoase din Romnia prinmijloace neortodoxe.

Succesul a fost nsunul limitat, ntruct, pe lngimpozitul pe profit de 6%, beneficiarii ar fi trebuit

smai plteasci un impozit pe dividende de 10%

(la acea vreme), ceea ce fcea costul fiscal destul

de ridicat. Drept pentru care msura nu prea a fost

bgatn seamde potenialii beneficiari.

n final voi prezenta un punct de vedere personal

cu privire la oportunitatea adoptrii unei asel de

msuri acum n Romnia i voi ncerca s fac un

pronosc cu privire la ansele de reuit.

Dar cine ar putea fibeneficiarii i care ar fiscopul

pentru care s-ar legifera o amnise fiscal n

Romnia n acest moment?

Aa cum am artat mai sus, msurile cu caracter de

amnise fiscaladoptate pnacum la noi au vizat

n principal firmele i numai ntr-o micmsur(i

n mod indirect) persoanele fizice. Acum, cel mai

probabil catenia s-ar concentra asupra indivizilor.

Printre movele pe care autoritile le-ar putea

urmri cu o asemenea msur, aminm:

i) ncurajarea repatrierii n Romnia a sumelorascunse de romni n conturi de peste hotare.

Lucru destul de puin probabil, avnd n vedere c:

existdestul de mari anse ca acele sume snu

fifost obinute din operaiuni comerciale licite,

ci din acviti ilegale, ceea ce ar ridica nite

mari semne de ntrebare asupra persoanelor

respecve n cazul repatrierii. Este deci destul

de puin probabil c aceste persoane i vor

asuma riscul;

pentru a fiadui n Romnia, ar trebui sexiste

proiecte n care aceste sume sfie investe i

nmulite. Or economia romneascnu ofern

acest moment aceste oportuniti, proiectele

mari de invesii treneaz, iar bncile au de

asemenea bani suficieni care ar putea fi

folosii, dar policile de creditare, pe de o parte,

i recena juctorilor din economie, pe de alt

parte, fac ca acebani srmnnefolosii;

sistemul fiscal de la noi rmne n connuareinstabil i imprevizibil. Foarte puini ar risca


12/44

11

Polici fiscale


s i transfere banii pui deoparte ntr-unsistem cu tradiie de zeci sau sute de ani ntr-altul unde (cum spunea un coleg de breasl)singura constant este schimbarea. Aa cumtoi cei care aveau acve imobilizate s-au trezit

peste noapte cu povara numittaxa pe stlp,se poate ntmpla ca lipsa resurselor la bugetulde stat sconducla introducerea unui impozitpe averea persoanelor fizice. Dar mai bine smopresc aici, snu dau idei...

ii)ansa de a scpa de problemele cu legea evaziuniifiscale pentru anumite persoane bine poziionate

n ierarhia polici social. Acesta fiind un movcare nu ine de fiscalitate, nu l voi dezvolta n

arcolul meu;iii) n final, dar nu n cele din urm, s-ar puteaurmri marcarea unui punct de referin, unaa-numit moment-zero: fiecare persoan careafieaz un standard de via care nu poate fi

jusficat de veniturile sale declarate la autoritilefiscale ar avea ansa de a-i cura istoricul fiscali a ncepe o vianou, n schimbul unui anumitpre(i.e. impozitul datorat pe sumele declarate ncadrul procesului de amnise fiscal).

Asta va da i posibilitatea aplicrii reglementrilorprivind impozitarea averii afiate care n prezentsunt greu de pus n praccn lipsa momentului-zero menionat mai sus.

Acest ulm argument ar putea fi, n opinia mea,singurul valabil ntr-o discuie pe tema amniseifiscale. Pentru a fi transformat ntr-o reuit, ar

finecesar sfie respectate cteva condiii foarteimportante:

introducerea acestei msuri s fie foarte bine

pregt din punct de vedere al comunicrii

(asel nct sfie cunoscuti bine neleasde

ctre toi cei care ar putea intra sub incidena

ei), ct i din punctul de vedere al capacitii

administraiei fiscale de a o gesona (i.e. fiscul

sdispun de instrumentele de control care s

nu mai permitasel de derapaje pe viitor, lucru

care si mpingpe cei vizai sintre n proces);

impozitul care ar trebui sfie plt de ctre cei

care vor beneficia de msursfie la un nivel

rezonabil att pentru acea (asel nct s i

convings coopereze), ct i pentru bugetulde stat, care sncaseze nite sume decente;

msura sfie urmatde un program sever de

urmrire i control, cu pedepse dure pentru cei

care sunt descoperii ulterior. Asta pentru a se

evita situaia n care amnisa fiscaldevine un

joc pe care autoritile sl reia la fiecare 2-3

ani, decredibilizndu-l n ochii contribuabililor.

n concluzie, dupprerea mea, msura ar trebui s

mai atepte o vreme. Cel puin pnla momentuln care reforma ANAF, care a nceput i se doretea fiun proiect serios i de anvergur(cu finanarede la Banca Mondial i suport de la experi deprimmn) se va finaliza i va oferi posibilitateacontrolului strict de care vorbeam mai sus.

Succes!


13/44

12

Polici fiscale


Probleme pracce la apariia Proiectului noului Codul fiscalHoraiu Sasu,

Jurist, consultant n afaceri

Noul Cod fiscal este n fazde proiect, disponibilpe portalul Ministerului de Finane. Retras i apoiactualizat, ncnu a fcut obiectul unor preocupriserioase de analiz n privina aspectelor vechi,

preluate, i a celor noi. Este destul de greu, datfiind c un efort de asemenea amploare s-ar

putea dovedi inul, fie i numai avnd n vedereexperiena legatde celelalte patru Coduri (civil,

penal i procedurile aferente) care s-au modificati renumerotat/republicat chiar i nainte deintrarea n vigoare (!).

Nici nu ne propunem s analizm n ntregimeprevederile noului Cod (n fapt, dupsemnalelespecialilor, mai mult o renumerotare, cuocolirea aspectelor de interes pentru mediul deafaceri sau care ar fi adus necesara stabilitatefiscal). Vom analiza ns cteva prevederifiscale care deocamdat par stabile, precum io prevedere absolut inoportun a legiuitoruluireferitoare la Normele de aplicare.

1. Criteriile referitoare la acvitatea depen-dent mult prea generale

n Proiectul de Cod fiscal, la art. 7 pct. 4, gsimnoiunea de acvitate independent, definit

ca orice acvitate care presupune desfurareaacesteia n mod obinuit, pe cont propriu iurmrind un scop lucrav.

Spre deosebire de actualul Cod fiscal, definiia dinProiect este i mai neclar(nu ccea din actualul Codarficlar, ba dimpotriv: este contrarjurisprudeneiCurii Europene de Jusie). n actualul Cod,valabil nc pn la 31 decembrie, prin acvitateindependent se nelege acvitatea care nu estedependent[sic! art. 7 alin. (1) pct. 4], aceasta dinurm(adicacvitatea dependent) avnd cele patrucriterii pe baza crora s-a discutat destul de mult:

a) beneficiarul de venit se afl ntr-o relaie desubordonarefade pltorul de venit, respecvorganele de conducere ale pltorului de venit, irespect condiiile de munc impuse de acesta,cum ar fi: atribuiile ce i revin i modul de nde-plinire a acestora, locul desfurrii acvitii,

programul de lucru;b) n prestarea acvitii, beneficiarul de venitfolosete exclusiv baza material a pltoruluide venit, respecv spaii cu nzestrare corespun-ztoare, echipament special de lucru sau deprotecie, unelte de munc sau altele asemeneai contribuie cu prestaia fizicsau cu capacitateaintelectual, nu i cu capitalul propriu;

c) pltorul de venit suport n interesul desf-

urrii acvitii cheltuielile de deplasare alebeneficiarului de venit, cum ar fiindemnizaia dedelegare-detaare n ari n strintate, precumi alte cheltuieli de aceastnatur;

d) pltorul de venit suport indemnizaia deconcediu de odihni indemnizaia pentru incapa-citate temporarde munc, n contul beneficiaruluide venit.

Un fapt frndoialinteresant reiese din pracc:

pentru a amenina cu reconsiderarea ca acvitatedependent1 reprezentanii Finanelor aplicau,ca Norme, pct. 19 din Normele metodologice aleCodului fiscal. Numai c pct. 19 nu era aferentart. 7 alin. (1) pct. 2 din Codul fiscal text carereglementa acvitile dependente , ci era aferentart. 46 din Codul fiscal! Mai exact, Norma de laart. 46 era n viziunea Finanelor explicavpentru art. 7!

1

pentru c de fapt n patru ani nu au reuit sobinniciodato reconsiderare a niciunei acviti cadependent


14/44

13

Polici fiscale


Proiectul remediaz problema, explicnd,imediat sub definiia acvitii independente,c Printre criteriile care definesc preponderentexistena unei acviti independente sunt:

- riscul pe care i-l asumcontribuabilul;

- libera alegere a desfurrii acvitii, a progra-mului de lucru i a locului de desfurare a acvitii;

- acvitatea se desfoarpentru unul sau mai muliclieni, n raport cu acea neexistnd un raportde subordonare, n sensul impunerii modului de

ndeplinire a obligaiilor ce i revin;

- acvitatea se poate desfura nu numai direct, cii cu personalul angajat n condiiile legii.

Beneficiarul de venit contribuie la acvitatea desf-uratcu prestaia fizic, capacitatea intelectual,patrimoniul afacerii, n funcie de specificulacvitii.

Sunt exact criteriile de sub pct. 46 din actualulCod fiscal. Sunt puse mai logic, dar pericolulreconsiderrii crete n mod arficial. S lum aldoilea criteriu i un exemplu concret: o companiemulnaional se mut ntr-un sediu nou, cu

birouri pe 300 mp. Cheamun zidar szugrveascbirourile. Ca zidarul s nu fie bnuit de pcatulacvitii dependente, el are urmtoarele soluii:

- libera alegere a desfurrii acvitii:administratorul mulnaionalei i spune szugrveasc. Zugravul, ca sfie independent,nu zugrvete, ci ndreaptpereii, cdeh

- libera alegere a programului de lucru: admi-nistratorul i pune la dispoziie cldirea deluni pnvineri ntre orele 8 i 19, zugravul nschimb lucreazsmbta dup-masa, ca snu

l reconsidere fiscul dependent;

- libera alegere a locului de desfurare a ac-vitii: administratorul i cere s zugrveascnoile birouri, iar zugravul, ca s nu ncalcecriteriul, zugrvete la patron acas.

S-ar prea c exemplele sunt de domeniul absur-dului, dar avrea svd un inspector de la fisc cumar interpreta aceste prevederi.

La fel ca n Normelela actualul Cod fiscal, n Proiectse prevede c acvitile desfurate n modindependent, n condiiile legii, care genereazvenituri din profesii libere, precum i din drepturilede autor i drepturile conexe definite potrivit

prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul deautor i drepturile conexe, nu pot fireconsiderateca acviti dependente.

Prin aceasta Normele metodologice au ajuns lastadiul de lege. Nu e ru, dar ateptam noutateatotui.

2. CASS la salariul minim prevedereperpetuatn noul Cod

Art. 180-184 din Proiectul noului Cod fiscal prevdc pentru anumite acviti independente,cedarea folosinei bunurilor etc. baza de calculpentru contribuia de asigurri sociale nu poate fimai micdect un salariu minim, dacrespecvelevenituri sunt singurele asupra crora se calculeazcontribuia.

Textele noi reproduc concepia actuala Coduluifiscal, ajungndu-se la situaia n care o persoancu

venituri extrem de modeste ar puteafi

obligatsplteasco contribuie la sntate mult prea marefa de nivelul veniturilor. Se cuvenea, n opinianoastr, ca legiuitorul s fi modificat cu aceastocazie concepia potrivit cu care contribuabiliibeneficiazde aceleai servicii medicale indiferentdacpltesc CASS pentru 900 de lei sau pentru 9.000de lei. Ar fifost nevoie de o reformmai ampl, darar fifost o reformadevrat, nu o simplrescriere.

3. Microntreprinderea condiii parialschimbate

Pentru 2015 regimul microntreprinderii este unitarcu cel din 2014, n sensul caceasta este persoana

juridic romn care ndeplinete cumulavanumite condiii, la data de 31 decembrie a anuluifiscal precedent:

a) realizeazvenituri, altele dect:

- din domeniul bancar;

- din domeniile asigurrilor i reasigurrilor,al pieei de capital, cu excepia persoanelor


15/44

14

Polici fiscale


juridice care desfoaracviti de interme-dieren aceste domenii;

- din domeniul jocurilor de noroc;

b) realizeazvenituri, altele dect cele din consul-

tan i management, n proporie de peste 80%din veniturile totale;

c) a realizat venituri care nu au depit echivalentuln lei a 65.000 euro;

d) capitalul social al acesteia este deinut depersoane, altele dect statul i autoritile locale;

e) nu se afln dizolvare cu lichidare, nregistratnregistrul comerului sau la instanele judectore,potrivit legii.

n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintrecondiiile de la lit. d) i e) nu mai este ndeplinit,microntreprinderea comunic organelor fiscaleteritoriale ieirea din sistemul de impunere peveniturile microntreprinderilor, potrivit preve-derilor Codului de procedurfiscal, pn la datade 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal urmtor.

Baza impozabilse va modifica n 2015, n sensulc, pe lngpartea care se scdea din venituri n

20142, se mai scad i:

2 Ne referim la:- veniturile aferente costurilor stocurilor de pro-

duse;- veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de

execuie;- veniturile din producia de imobilizri corporale i

necorporale;- veniturile din subvenii;- veniturile din provizioane i ajustri pentru depre-

ciere sau pierdere de valoare;- veniturile rezultate din restuirea sau anularea

unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fostcheltuieli nededucbile la calculul profitului impozabil;

- veniturile realizate din despgubiri, de la societ-ile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produsebunurilor de natura stocurilor sau a acvelor corporaleproprii;

- veniturile din diferene de curs valutar;- veniturilefinanciare nregistrate ca urmare a decon-

trii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs

valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial;- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior

facturrii.

- veniturile aferente tlurilor de platobinutede persoanele ndreptite potrivit legii,tularii iniiali aflai n evidena ComisieiCentrale pentru Stabilirea Despgubirilor saumotenitorii legali ai acestora;

- despgubirile primite n baza hotrrilor CuriiEuropene a Drepturilor Omului.

4. Modificarea i completarea Codului fiscal sse revizuiasc, dar snu se schimbe nimic!

Art. 4al Proiectului de Cod fiscal este copy & pastedupart. 4 al actualului Cod, statund ci noulCod se modifici se completeaznumai prin lege,promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data

intrrii n vigoare a acesteia. n alin. (2) al art. 4din noul Cod fiscal se prevede corice modificaresau completare la prezentul cod intrn vigoare cu

ncepere din prima zi a anului urmtor celui n carea fost adoptatprin lege. S-ar prea caici avemmult doritul element de stabilitate. Dar surpriz! iacest alineat este idenc cu alin. (2) al actualuluiCod... deci nimic nou sub soare.

5. Cnd vin normele la Cod?

Probabil nu foarte curnd. Ministerul Finanelor agsit i a propus o soluie de compromis, artndc actele normave emise n temeiul Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrilei completrile urmtoare, connusi producefectele n msura n care nu contravin prevederilorprezentei legi. Trimiterile fcute prin alte actenormave la Legea nr. 571/2003 privind Codulfiscal, cu modificrile i completrile urmtoare,

se considerafi

fcute la prezenta lege [art. 509alin. (2) din noul Cod fiscal].

Foarte logic precizarea n msura n care nucontravin prevederilor prezentei legi, dar cinestabilete acest lucru? n primul rnd, Normelefac trimitere la arcole cu total alt numerotaredect n actualul Cod, iar n al doilea rnd Normeleerau oricum perimate fade realitile economiceprezente.

Spre exemplu, pct. 12 alin. (2) din Normele deaplicare ale Coduluifiscal, prevederi aferente art. 248C.fisc. / art. 460 noul C.fisc.:


16/44

15

Polici fiscale


(2) Contribuabilii, persoanefizice, care desfoaracviti economice pe baza liberei iniiave,precum i cei care exercit n mod autonom sauprin asociere orice profesie libersunt:

a) persoanele fizice care exercitacviti indepen-dente n mod autonom sau asociate pe baza unuicontract de asociere ncheiat n vederea realizriide acviti, cum sunt: asociaiile familiale ().

Punctul 184 din Normele de aplicare ale Coduluifiscal, prevederi aferente art. 86 C.fisc. / art. 139noul C. fisc.:

Sunt supuse obligaiei de ncheiere i nregistrarea unui contract de asociere att asociaiile frpersonalitate juridic, ale cror constuire i

funcionare sunt reglementate prin acte normavespeciale, respecv asociaii familiale ().

mi pare ru so spun, dar, la 6 ani de la apariia O.G.nr. 44/2008 care a nlturat asociaiile familiale,la 6 ani dup ce acestea NU mai au cum s se

nregistreze, meninerea unei asel de norme suna nepsare la adresa contribuabilului i la adresaideii de Lege. i, o spun cu toat rspunderea,prevederea nu genereaz nicio obligaie pentru

enti care seamn cu defuncta asociaiefamilial.

O oarecare explicaie ncearc legiuitorul nNormele la art. 268 C.fisc. (pct. 147-148 din Norme,care de la 1 ianuarie vor fi aferente art. 480 dinnoul Cod fiscal,nsvedem mai jos cnormele facreferire tot la art. 268 din actualul Cod):

147. Taxele prevzute la art. 268 alin. (1) din Codulfiscal vizeaznumai persoanele fizice i asociaiile

familiale prevzute de Ordonana de urgena Guvernului nr. 44/2008 privind desfurareaacvitilor economice de ctre persoanelefizice autorizate, ntreprinderile individuale i

ntreprinderile familiale, cu modificrile i comple-trile ulterioare.

148. Autorizaiile prevzute la art. 268 alin. (1)din Codul fiscal corespund autorizrii pentrudesfurarea de ctre persoanele fizice a unoracviti economice n mod independent,

precum i celor pentru nfiinarea i funcionareaasociaiilor familiale.

Poim de aplicNormele vechi la Cod nou!

Smai dm un exemplu: potrivit pct. 12 alin. (3)din Norme, reglementare aferent art. 248 dinCodul fiscal (art. 460 noul C.fisc.), n categoriacomercianilor, contribuabili persoane juridice, secuprind, printre multe altele, i orice alte enti

persoane juridice care fac fapte de comer, aselcum sunt definite de Codul comercial.

Numai cpartea din Codul comercial care se refereala fapte de comera fost abrogatodatcu intrarea

n vigoare a noului Cod civil (1 octombrie 2011). Asupravieuit ceva din Codul comercial, dar numaipartea referitoare la probaiune, care i aceea afost abrogat (prin abrogarea completa Codului

comercial) odat cu intrarea n vigoare a nouluiCod de procedurcivil, la 1 februarie 2014! Dar,revenim, partea referitoare la comerciani nu maie aplicabil (acum se numesc profesioni, darnu conform Codului Comercial, ci conform NouluiCod civil), la fel cum inaplicabil e prevedereareferitoare la faptele de comer!

i asta nc nu e nimic: punctul 21 din Norme,aferent art. 146 C.fisc. (i care vorfiaferente art. 74),vorbete despre faptele de comer care nu maiexist, dei n noul Cod fiscal noiunea folositestede acviti economice:

Sunt considerate venituri comerciale veniturilerealizate din fapte de comer de ctre persoanefizice sau asocieri fr personalitate juridic, dinprestri de servicii, altele dect cele realizatedin profesii libere3, precum i cele obinute dinpraccarea unei meserii.

Principalele acviti care constuie fapte de

comersunt:

- acviti de producie;

- acviti de cumprare efectuate n scopulrevnzrii;

- organizarea de spectacole culturale, sporve,distracve i altele asemenea;

- acviti al cror scop este facilitarea ncheieriide tranzacii comerciale printr-un intermediar,

3 Corect profesii liberale, dar cine sse mai ncurcen amnunte lexicale!


17/44

16

Polici fiscale


cum ar fi: contract de comision, de mandat,de reprezentare, de agent de asigurare i alteasemenea contracte ncheiaten conformitatecu prevederile Codului comercial, indiferentde perioada pentru care a fost ncheiat

contractul;

- vnzarea n regim de consignaie a bunurilorcumprate n scopul revnzrii sau produsepentru a ficomercializate4;

- acviti de editare, imprimerie, mulplicare,indiferent de tehnica folosit, i altele ase-menea;

- transport de bunuri i de persoane;

- alte fapte de comerdefinite n Codul comer-cial (s.n.).

No comment.

Dac punctul 21 din Norme vorbete desprefaptele de comer care nu mai exist, iar n NoulCod fiscal noiunea folosit este de acvitieconomice, se mai aplicsau nu aceste Norme?Sau se aplicdace nevoie?

Este doar un exemplu.

4 Consignaia nu mai e faptde comer, ci e contractcivil! Tot de la 1 octombrie 2011...

ntrebarea mai general este: pn cnd se voredicta noi norme, cine stabilete ce norme vechise (mai) aplicsi care nu?

i mai ales pe ce criterii se stabilete aceasta?

Deocamdatne oprim la Codul fiscal.Codul de procedurfiscalsuferde inadvertenei mai mari ntre lege i norma de aplicare.

ntrebarea legimeste:dacpnacum, pe legei pe norme ct de ct corelate aveau loc abuzuriale organelor de control, ce va fide acum nainte?

Departe de noi intenia de a nega efortul celor careau repus Codul fiscal ntr-o form mai coerent.Efortul lor este ludabil. Dar decizia polic de

intrare n vigoare a unui nou Cod trebuia:

- fie s aduc un pachet Cod nou plus normenoi, la 1 ianuarie 2015;

- fie s amne intrarea n vigoare pn cndaveam i Norme coerente, actuale i adaptateprevederilor Codului fiscal, civil etc.

Ssperm cva fibine.


18/44

17

Impozite directe


Scurea de la impozitare a profitului reinvest:

ntre valenele pracce i conotaiile birocraceDr. DragoPtroi,

Managing partner al firmei de consultanDRP Tax Wizards,cadru universitar asociat ASE Bucure

Dup ndelungate insistene i ateptri alemediului de afaceri, iat c, ntr-un final, prinO.U.G. nr. 19/2014 a fost introdus una dintrecele mai consistente msuri de relaxare fiscali, pe cale de consecin, de smulare economicdin ulmii ani. Dei cu aplicabilitate limitat respecv n perioada 1 iulie 2014 31 decembrie2016 efectele benefice ale msurii de scure la

plata impozitului aferent profitului reinvest nucred cpot finegate sau ignorate.

Voi ncerca sprezint, n cele ce urmeaz, o analizcomparava punctelor forte i a celor mai puin

reuite din actuala reglementare, inclusiv prinraportare la ceea ce a existat anterior n aceastdirecie, pnla data de 31 decembrie 2010.

Prima ntrebare legimcare se ridiceste n cepoate fi reinvest profitul pentru a beneficia deaceast scure de la impozitare? n acest sens,textul de lege prevede csunt considerate invesii

n sfera profitului reinvest scut de impozitechipamentele tehnologice, mainile, ulajele iinstalaiile de lucru, regsite generic n subgrupa

2.1 din catalogul mijloacelor fixe, adoptat prinH.G. nr. 2139/2004, cu modificrile i completrileulterioare. n mod complementar, se reglementeazi faptul c echipamentele asel achiziionatetrebuie sfie unele noi adic s nu mai fi fostulizate anterior datei achiziiei i, n mod evident,s fie ulizate n scopul acvitilor economiceale persoanei juridice achizitoare. A aduga aicic, dacfirma n cauzfigureazn vectorul fiscalnu numai ca pltor de impozit pe profit (n modobligatoriu), ci i nregistrat n scopuri normale deTVA, atunci echipamentele respecve trebuie s

fie ulizate n scopul acvitilor economice cu uncaracter taxabil (din perspecva TVA), pentru a seevita riscul fiscal al ncadrrii n una din situaiilecare impun ajustarea TVA. n contextul acesteianalize, trebuie s remarcm caracterul limitav

n aplicarea actualelor reglementri, la nivelulcerinelor formale incidente n cauz, deoareceeventualele invesii n bunuri imobile cldiri (cudesnaia de sediu social sau puncte de lucru alefirmelor) nu se calificpentru aplicarea scurii dela impozitare a profitului reinvest n acest sens.

Un alt aspect care trebuie menionat este acelalegat de perioada de mp n care contribuabilii

trebuie spstreze n patrimoniu aceste echipa-mente (achiziionate prin aplicarea scurii de laimpozitare a profitului reinvest):o perioaddecel puin jumtate din durata normatde ulizareeconomici, dacdurata de ulizare este mai marede 10 ani, durata de pstrare/ulizare n patrimoniueste de maxim 5 ani. n cazul nerespectrii terme-nelor anterior menionate, contribuabilul vaproceda la recalcularea impozitului pe profit datorati, n consecin, va depune o declaraie fiscal

recficav. Excepie de la respectarea termenelormenionate fac echipamentele tehnologice care se

nscriu n oricare dintre urmtoarele situaii:

- sunt transferate n cadrul operaiunilor dereorganizare, efectuate potrivit legii;

- sunt nstrinate n cadrul procedurii delichidare/faliment, potrivit legii;

- sunt distruse, pierdute sau furate, n condiiilen care aceste situaii sunt demonstrate sau con-

firmate n mod corespunztor de contribuabil.n cazul echipamentelor tehnologice furate,


19/44

18

Impozite directe


contribuabilul demonstreaz furtul pe bazaactelor doveditoare emise de organele judiciare.

Dac tot vorbim de echipamentele ce pot fiachiziionate prin aplicarea facilitii supuseprezentei analize, a vrea s remarc o deosebireesenialfade forma facilitii fiscale n cauziaplicate pnla 31 decembrie 2010: posibilitateaaplicrii amorzrii fiscale pentru echipamenteleasel achiziionate, conform art. 24 C.fisc., cudeducerea implicit a cheltuielii aferente dinbaza impozabila profitului e adevrat, nefiind

ns permis aplicarea regimului de amorzareaccelerat, ci doar metoda amorzrii liniaresau degresive. n mod cert, aceastdeosebire de

substan face din actuala prevedere legislavoscure n adevratul sens al cuvntului, n termenireali, nu doar o amnare la plata impozitului peprofit (ca n trecut).

O alt ntrebare legim care se ridic este cereprezintprofit reinvest, din punctul de vedereal prezentului act normav? Profitul reinvesti aflat n sfera scurii de impozit pe profit estereprezentat de soldul contului de profit i pierdere(contul 121 Profit sau pierdere) respecv

profitul brut contabil realizat n anul punerii nfunciune a echipamentelor, iar scurea de impozitpe profit aferentinvesiilor se realizeazn limitaimpozitului pe profit ct s-ar fi datorat pentruperioada respecv. Pentru perioada 1 iulie -31 decembrie 2014, n aplicarea facilitii constato prim conotaie birocrac, cel puin din punctde vedere al inerii evidenelor fiscale i contabile,pentru ulmele dou trimestre din anul 2014,deoarece se ia n considerare profitul contabil

brut nregistrat ncepnd cu data de 1 iulie 2014i invest n acvele menionate mai sus produsei/sau achiziionate, dar i puse n funciune dupaceeai dat. Pentru contribuabilii care au obligaiade a pl impozit pe profit trimestrial, n situaia

n care se efectueaz invesii n trimestreleanterioare, din profitul contabil brut cumulat de la

nceputul anului se scade suma profitului investanterior i pentru care s-a aplicat facilitatea.Pracc, regularizarea impozitului pe profit datorat

se realizeaz la nchiderea exerciiului financiar,prin depunerea corespunztoare pnla data de

25 mare a anului urmtor a formularului 101privind determinarea impozitului pe profit anual.

n acest context, a dori s precizez c, dac ncursul anului fiscal rezultatul fiscal este mai micdect valoarea invesiei realizate, societatea

poate beneficia de scurea de la impozitare antregii invesii, realizate pe seama profiturilornregistrate n exerciiile fiscale urmtoare, pnladata de 31 decembrie 2016.

Un alt aspect, extrem de relevant n aplicareaactualei reglementri, este legat de desnaiaulterioar pe care o poate avea profitul pentrucare s-a beneficiat de scurea de la impozitare. nacest sens, legiuitorul a instuit obligaia ca acest

benefi

ciu sfi

e reparzat cu prioritate pentruconstuirea rezervelor. Desigur, constuirearezervei legale este obligatorie i anterioaracestei rezerve, dar reinem c actuala form alegii, chiar dac nu este imperav, sugereazcacest profit nu poate fidistribuit n dividende.Aceast rezerv trebuie s rmn pe termennedeterminat n entate, sub aceast form, casursde capitaluri proprii, deoarece schimbareadesnaiei conduce la impozitarea acesteia. i

aici apare a doua modifi

care esenial, n raportde forma acestei reglementri existente pn ladata de 31 decembrie 2010: rezerva n cauzva fiimpozitat n momentul ulizrii sale efecve, inu retroacv, din momentul constuirii sale, fra se mai atrage asel obligaia de calcul a unorcreane fiscale accesorii (de pul dobnzilor de

ntrziere i a penalitilor). Desigur, operaiilede reorganizare, fuziune, divizare etc. efectuateconform prevederilor legale nu reprezint o

modificare a desnaiei rezervei, dac suntrespectate procedurile existente n acest sens.Excepie fac situaiile n care, n cadrul operaiunilorde reorganizare, societatea beneficiar nu preiaaceastrezerv.

Dac e s rmnem la nivelul conotaiilor iredundanelor birocrace ale actualului text delege, n opinia mea, apreciez c, n momentuloperaionalizrii efecve n pracc a acesteimsuri, pot aprea interpretri neuniforme n

legtur cu situaia imobilizrilor n curs (degenul celor care se calific pentru aplicarea


20/44

19

Impozite directe


facilitii fiscale supuse prezentei analize) caresunt nregistrate parial nainte, ct i dupdata de 1 iulie 2014. n aceste situaii, scureade la impozitare este aplicabil corespunztorvalorii nregistrate n imobilizri corporale n curs

de execuie dup data de 1 iulie 2014 i care seregsete n valoarea echipamentului tehnologicpus n funciune pn la termenul limit de31 decembrie 2016. n termeni generali, dacinvesia se efectueaz ntr-o perioad de maimuli ani, la calculul trimestrial al impozitului peprofit, scurea de la impozitare este incidentpentru invesiile puse n funciune parial pentruanul respecv, determinate n baza situaiilor

de lucrri pariale trimestriale. De remarcat crmne oarecum interpretabilaplicarea acesteimsuri n cazul contribuabililor care au optat, nanul 2014, pentru pli trimestriale ancipate ncontul impozitului pe profit.

M ndoiesc c actuala prevedere legislavpoate juca rolul Anei din celebra balada popularMeterul Manole, n vederea implementrii uneilegislaii fiscale prietenoase cu mediul de afaceri,dar nici nu putem nega rolul acesteia n smulareaacestuia chiar dac n opinia execuvului, carea emis ordonana de urgen construciile maipot atepta!


21/44

20

Impozite indirecte


Dificulti de interpretare i aplicare a regimului de TVA

pentru bunurile second handLuisiana Dobrinescu,

Avocat, managing partner, Dobrinescu Dobrev SCA

Complexitatea reglementrilor n materia taxeipe valoarea adugatprovoacdeseori vicme.Un asel de exemplu este cel al bunurilor secondhand, al cror regimfiscal derogatoriu este regle-mentat disnct de art. 1522C.fisc., care transpune

n legislaia romneasc dispoziiile art. 331 iurm. din Direcva 2006/112/CE.

La prima vedere, acest regim fiscal se dorete afiunul mai simplu, dedicat unei industrii n careclienii sunt de cele mai multe ori consumatorifinali. Cum diavolul st ascuns n detalii, ceiimplicai n comerul cu bunuri second hand cadde cele mai multe ori pradcapcanelor legislave.

Am asistat de curnd un comerciant de maini

second hand, care nu numai cse declara foartesurprins de ce implic n realitate acest regimsecond hand, dar se jura de mama focului cniciuncoleg de-al lui de breaslnu aplicaa ceva!

n teorie...

Regimul fiscal special aplicabil bunurilor secondhand reglementat de art. 1522 C.fisc. presupuneca persoana impozabil s aplice TVA doar pemarja de profit, nu pe ntreaga valoare a bunuluivndut. Regimul special se aplic intermediarilor,care, n cursul exercitrii acvitii lor economice,achiziioneaz (intern, intracomunitar sau prinimport) bunuri, pe care le revnd.

Acest regim fiscal derogatoriu a fost instuit nvederea eliminrii riscului dublei impuneri ncondiiile n care un cumprtor revnztor nu areposibilitatea de a deduce TVA-ul aferent achiziiei.

Pracc, regimul special al bunurilor second handfiscal presupune colectarea TVA de ctre cump-rtorul revnztor doar la marja de profit aplicat

revnzrii bunului respecv, n condiiile n carenu i exercitdreptul de deducere al TVAaferentachiziiei respecvului bun, datoritfaptului c:

- a achiziionat bunul de la o persoanneimpo-zabilsau de la o micntreprindere;

- a achiziionat bunul n regim de scure deTVA, acesta fiind anterior ulizat de vnztor

n acviti scute frdrept de deducere (deexemplu, un cazinou);

- a achiziionat bunul de la o persoanimpozabilcare aplica la rndul su regimul special al bunu-rilor second hand i care, n consecin, a emiso facturcu TVA inclus, frdrept de deducere.

Rao legis

Asel cum reiese din considerentul 51 al Direcvei2006/112, obiecvul regimului marjei este evitareadublei impozitri i a denaturrii concurenei dintrepersoanele impozabile n domeniul bunurilorsecond hand. Impozitarea la ntregul prea livrriiunui bun second hand de ctre un comerciantpersoanimpozabil, n condiiile n care preul lacare acesta din urma dobndit bunul ncorporeaz

valoarea TVA-ului care a fost achitat n amonte i pecare nici furnizorul su, nici comerciantul persoanimpozabil nu au fost n msur s l deduc, ardetermina o asemenea dublimpozitare.

Fiind un regim derogatoriu de la regimul generalde TVA reglementat de Direcva 2006/112, acestase aplic n mod excepional i numai n msuranecesarpentru angerea obiecvului su.

Imposibilitatea deducerii TVA n amonte trebuies fie ns legal, nu convenional (sau opio-nal). Cu alte cuvinte, faptul co persoannu i-aexercitat dreptul de deducere la achiziia unui bun


22/44

21

Impozite indirecte


(datorit lipsei facturii sau prin voina sa) nu ddreptul la aplicarea regimului fiscal al marjei deprofit pe bunurile second hand!

Cele mai frecvente erori de interpretare i

aplicare. Jurispruden

Merit reinut c achiziia bunului n regim descure de TVA sau n taxare inversnu ddreptulaplicrii regimului special. De alel, aceasta a fosti capcana n care a czut clientul meu, comerciantde maini second hand din alte state membre alUniunii Europene.

ind cachiziionase mainile din Germania fra plTVA german, de la dealeri auto specializai

n maini second hand, acesta a considerat cestendreptit saplice TVA la marja de profit.

Pentru a nu cdea ntr-o capcan similar, esteimperios necesar s verificai nscrierea regimuluispecial de impozitare pe factura primitde la furnizor.

Dacfactura nu conine asel de meniuni expresesau nicio alt meniune, se poate considera cfurnizorul a aplicat o scure de TVA pentru livrareaintracomunitar conform similarului art. 143

alin. (2) C.fisc. (art. 138 din Direcva 112/2006/CE)din alt stat membru i n acest caz nu se mai poatefiaplica regimul special pentru bunuri second handla revnzare.

Conform art. 155 C.fisc. (echivalentul art. 226 dinDirecva 112), pe facturtrebuie menionat expresregimul de TVA aplicabil i arcolul din Direcva 112,ce l reglementeaz. n cazul bunurilor second hand,este vorba de art. 313 i urm. din Direcva 112.

Proveniena bunului achiziionat (de pe piaaintern, din alt stat al Uniunii Europene sau dinimport) nu prezintimportann ceea ce priveteaplicabilitatea regimului special la momentulrevnzrii.

Cu toate acestea, trebuie reinut cregimul marjeinu se aplic livrrilor de bunuri pe care nsuicomerciantul persoanimpozabille-a importat nUniune, fiind supus regimului normal de TVA1.

1A se vedea Decizia CJUE n cauza C-203/10AutoNikolovi OOD.

n baza principiului neutralitii, regimul marjei deprofit se aplic i dealerilor sale and leaseback,care achiziioneazmaini second hand. Importanteste ca la momentul achiziiei s existe inteniade revnzare acestora chiar dacapare n plan

secund, ca accesoriu al acvitii de exploatare nleasing2.

Un alt caz special l constuie cel n care persoanaimpozabil revnztoare achiziioneaz bunurilesecond-hand de la o persoan care a avut dreptparial de deducere la achiziie (e.g. deducerea nproporie de 50% a TVA-ului aferent achiziiei deautovehicule).

Curtea de Jusie a Uniunii Europene a respins3

nsexnderea aplicrii regimului marjei de profiti asupra revnzrilor al cror regim normal deimpozitare ar fi presupus o dubl impozitareparial, preciznd ctrstura comuna cazurilorde aplicare a regimului de impozitare a marjei deprofit, n rndul crora se nscrie scurea prevzutla art. 136 lit. (b) din direcva amint, o constuiefaptul c persoana care a livrat bunul respecvcomerciantului persoan impozabil nu a pututdeduce n nicio modalitate taxa pltn amonte

la achiziionarea acestui bun i a suportat, aadar,aceasttaxn integralitate.

Obligaii administrave impuse de regimulmarjei de profit

n condiiile n care persoana impozabil revn-ztoare efectueazatt operaiuni supuse regimuluinormal de tax, ct i regimului special, trebuie sinevidene separate pentru operaiunile supusefi

ecrui regim i s stabileasc taxa colectat ncadrul regimului special pentru fiecare perioadfiscaln care trebuie sdepundecontul de tax.

Dac totalul marjei profitului pentru o perioadfiscal, alta dect ulma perioadfiscala anuluicalendarisc, este negav, marja se reporteazpe perioada fiscal urmtoare prin nregistrareaacestei marje negave ca atare n jurnalul special.

2 A se vedea parag. 44 din Decizia CJUE n cauza

C-280/04Jyske Finans A/S.3A se vedea Decizia CJUE n cauza C-160/11, BawariaMotors.


23/44

22

Impozite indirecte


Totalul marjei negave a profitului pentru ulmaperioadfiscala anului calendarisc nu poate fireportatpentru anul calendarisc urmtor.

Persoana care aplicregimul special este obligat:

s in un jurnal special de cumprri i unjurnal special de vnzri, n care se nscriutoate bunurile supuse regimului special;

sinun registru care permite sse stabileasc,la finele fiecrei perioade fiscale, alta dectulma perioadfiscala anului calendarisc,totalul bazei de impozitare pentru livrrileefectuate n respecva perioad fiscal i,dupcaz, taxa colectat;

s inevidena separat pentru stocurile debunuri supuse regimului special;

s emit o factur prin autofacturare ctrefiecare furnizor de la care achiziioneazbunurisupuse regimului special i care nu este obligatsemito factur.

Concluzie

Multudinea de obligaii administrave i deraportare, precum i numrul mare de ligii(inclusiv ntrebri preliminare adresate Curii

de Jusie a Uniunii Europene) arat c regimulsimplificat de TVA pentru bunurile second hand nueste aa de... simplu cum pare la prima vedere.

Pentru a evita erori majore n interpretareadispoziiilor legale, nu uitai c acest regim esteincompabil cu achiziia bunurilor n regimurilenormale de tax(inclusiv cele de scure de TVA itaxare invers).

Mai mult dect att, fundamentul acestui regim

special este evitarea dublei impuneri, nu creareaunui regim fiscal privilegiat...


24/44

23

Impozite indirecte


Despre deducbilitatea TVA n cazul facturilor emise de contribuabili

inacvi fiscal. Cazul beneficiarului de bun-credinCiprian Pun,

Conf.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai,Facultatea de ine Economice i Gesunea Afacerilor

Avocat, Baroul Cluj

n luna octombrie a a anului 2011, prin Ordinulpreedintelui ANAF nr. 3347/20111 s-au aprobatprocedurile de aplicare a art. 781 alin. (1) lit. a)

C.proc.fisc. cu privire la Registrul ContribuabililorInacvi. Mai mult, un alt act subsidiar, OPANAFnr. 1730/2011, impune obligavitatea comunicriiinacvrii vectorului fiscal conform art. 44 alin. (3)C.proc.fisc.

Pracca ANAF de a publica pe site-ul propriuanunurile de inacvare nu respect prevederileart. 44 alin. (3) C.proc.fisc., care prevede imperav:Comunicarea prin publicitate se face prin afiarea,concomitent, la sediul organului fiscal emitenti pe pagina de internet a Ageniei Naionalede Administrare Fiscal, a unui anun n care semenioneazca fost emis actul administrav fiscalpe numele contribuabilului. n cazul actelor adminis-trave emise de organele fiscale prevzute la art. 35,afiarea se face, concomitent, la sediul acestora ipe pagina de internet a autoritii administraieipublice locale respecve. n lipsa paginii deinternet proprii, publicitatea se face pe pagina deinternet a consiliului judeean. n toate cazurile,

actul administrav fiscal se considercomunicat ntermen de 15 zile de la data afirii anunului.

n materie de TVA, la nivelul Uniunii Europenediscutm despre un drept european fiscal,deoarece operaiunile preluate n Codurile fiscaleale statelor membre i au sursa n Direcva2006/112/CE a privind sistemul comun al taxei pevaloarea adugat.

n acest context, facem apel n acest domeniu

la jurisprudena constant a Curii de Jusie a1 M. Of. nr. 754 din 26 octombrie 2011.

Uniunii Europene i a recentei spee C-324/11aflate pe rolul Curii, avnd ca obiect o cererede pronunare a unei hotrri preliminare

formulate n temeiul arcolului 267 TFUE deLegfelsbb Brsg (Ungaria), prin decizia din 21aprilie 2011, primitde Curte la 29 iunie 2011, nprocedura Gbor Tth mpotriva NemzeAd- sVmhivatal szak-magyarorszgi Regionlis AdFigazgatsga, care menioneaz c Direcva2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie2006 privind sistemul comun al taxei pe valoareaadugat i principiul neutralitii fiscale trebuieinterpretate n sensul c se opun ca autoritatea

fiscal s refuze unei persoane impozabiledreptul de a deduce taxa pe valoarea adugatdatoratsau achitatpentru servicii care i-au fostfurnizate numai pentru movul c autorizaia de

ntreprinztor individual a emitentului facturii i-afost retrasacestuia din urm nainte de a prestaserviciile n cauzsau de a emite factura aferent,atunci cnd aceasta din urm cuprinde toateinformaiile impuse la arcolul 226 din aceastdirecv, n special pe cele necesare idenficrii

persoanei care a ntocmit factura respecv i anaturii serviciilor prestate.

2) Direcva 2006/112 trebuie interpretat nsensul cse opune ca autoritatea fiscalsrefuzeunei persoane impozabile dreptul de a deducetaxa pe valoarea adugat datorat sau achitatpentru servicii care i-au fost furnizate pentrumovul c emitentul facturii aferente acestorservicii nu a declarat lucrtorii pe care i folosea,frca aceastautoritate sdovedeasc, avnd n

vedere elemente obiecve, c aceast persoanimpozabila sau trebuia se coperaiunea


25/44

24

Impozite indirecte


invocat pentru a jusfica dreptul de deducereera implicat ntr-o fraud svrit de emitentulrespecv sau de un alt operator care intervine namonte n lanul de prestaii.

3) Direcva 2006/112 trebuie interpretatn sensulc faptul c persoana impozabil nu a verificatdacexistun raport juridic ntre lucrtorii folosiipe aner i emitentul facturii sau dacemitentulfacturii a declarat ace lucrtori nu constuie ocircumstan obiecv de natur s permit sse concluzioneze c desnatarul facturii a sautrebuia se clua parte la o operaiune implicat

ntr-o fraud privind taxa pe valoarea adugat,n cazul n care acest desnatar nu dispunea de

indicii care s jusfi

ce presupunerea existeneiunor nereguli sau a unei fraude n sfera emitentuluimenionat. n consecin, dreptul de deducere nupoate firefuzat din cauza faptului menionat, attmp ct condiiile de fond i de formprevzutede direcva menionatpentru exercitarea acestuidrept sunt ntrunite.

4) Atunci cnd autoritatea fiscalfurnizeazindiciiconcrete privind existena unei fraude, Direcva2006/112 i principiul neutralitii fiscale nu se

opun ca instana naional s verifice, n temeiulunei examinri globale a tuturor circumstanelorspeei, dacemitentul facturii a efectuat el nsuioperaiunea n cauz. Cu toate acestea, ntr-osituaie precum cea din aciunea principal, dreptulde deducere nu poate firefuzat dect atunci cndautoritatea fiscal dovedete, avnd n vedereelemente obiecve, cdesnatarul facturii a sauar fitrebuit se coperaiunea invocatpentrua jusfica dreptul de deducere era implicatntr-o

fraudsvritde emitentul respecv sau de unalt operator care intervine n amonte n lanul deprestaii.

Invocarea jurisprudenei europene cu tlu deprincipiu am fcut-o raportat la importanaei pentru dreptul fiscal naional. Art. 267 dinTFUE (ex art. 234 TCE) reglementeaz procedurahotrrilor preliminare, una dintre prevederilecele mai interesante ale Tratatului. Curtea deJusie a statuat cprotecia jusiabililor necesit

recunoaterea plenitudinii de competen nfavoarea judectorului naional n exercitarea

funciei sale comunitare, el fiind, n consecin,judectorul de drept comun n aplicarea dreptuluicomunitar (Hot. Simmenthal, 9.III. 1978). Aceastplenitudine de competen a judectoruluinaional se manifest, n special, n cadrul chesunii

prejudiciale, Curtea statund c o regul dedrept naional privete posibilitatea jusiabililors nu statueze n ulma instan, putnd s-iexercite facultatea de a sesiza Curtea de Jusie cuproblemele de interpretare a dreptului comunitarreferitoare la situaia juridic n discue (CJCE,16 ianuarie 1974, Hot. Rheimmhlen, 166/1973).Autoritatea hotrrilor adoptate de cele dou

jurisdicii europene i fora lor de penetrare nsistemele juridice naionale, ale statelor membre,

constuie, totodat, factori de importanmajorn aplicarea dreptului european, dar i n integrareajuridiceuropean. Efectul direct produs n planulnormav naional, n praccile administrave i n

jurisprudena intern, dar i n mediul valorilor ecei culturale naionale, atestfinalitatea expansiuniiputerii judiciare europene n ulmii ani.

n calitatea sa de judector european, judectorulnaional este, frndoial, liantul ntre principiulautonomiei instuionale a statelor membre, pede o parte, i limitele acestui principiu cuprinse

n noiunea efectului ul al dreptului comunitar,n nediscriminarea procedural, n respectulexigenelor sau regulilor procedurale comunitare,pe de altparte.

Textul art. 267 TFUE, ca i jurisprudena constanta CJUE, atribuie Curii puterea de a interpretatratatele i actele juridice derivate ale instuiilorUE. n conformitate cu prevederile art. 142

alin. (2) din Constuia Romniei, ca urmare aaderrii, prevederile tratatelor constuve aleUniunii Europene, precum i celelalte reglementricomunitare cu caracter obligatoriu, au prioritatefa de dispoziiile contrare din legile interne, curespectarea prevederilor actului de aderare.

n acest domeniu, demersul care trebuie fcut esteacela de a ajusta buna-credina contribuabiluluicu nevoia de deducere a TVA-ului. Nimeni nu poateimpune unui contribuabil onest sarcina suportrii

unui procentaj de 24% doar pentru cpartenerulsu a fost de rea-credin. Sau?


26/44

25

Procedurfiscal


Reaua-credina fiscului sub lupa Marii camere

a Curii de Jusie a Uniunii EuropeneCosmin Flavius Costa,

Asist.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,Avocat partener, Costa, Negru & Asociaii SCA

Pentru contribuabili i pentru avocai, n unelecazuri i pentru magistrai, nu mai este o noutatefaptul cfiscul din Romnia este exponentul unuiveritabil principiu al relei-credine n relaiile

cu contribuabilii. n pofida tentativelor de alefui imaginea prfuit a Ageniei Naionalede Administrare Fiscal, reaua-credin pare a fiunul dintre demonii care bntuie fiscul, de la efulinstituiei i pnla cel mai mrunt funcionar. Iardomeniul n care lucrurile se pot observa cel maibine este cel al taxelor percepute cu ocazia primei

nmatriculri a vehiculelor n Romnia, perceputedupdata de 1 ianuarie 2007. Douexemple potfielocvente:

i) la cteva zile duppronunarea hotrrii Curiide Jusie a Uniunii Europene din 7 aprilie 2011

n afacerea Ioan Tatu, eful de atunci al fisculuispunea c...hotrrea se aplicnumai n cauza dela Sibiu.

ii) la mai bine de trei ani de la pronunarea hot-rrilor Curii n afacerileTatuiNisipeanu, n condiiileexistenei unei jurisprudene unanime a instanelor

n sensul restuirii taxei de poluare percepute n

temeiul O.U.G. nr. 50/2008, fiscul respinge toatecererile de restuire ale contribuabililor i-i ndrumpe acea s se adreseze instanei, de unde potobine eventual, alturi de restuirea taxei, dobnzii cheltuieli de judecat. Arareori, se invoc drepttemei juridic art. 5 i 13 Cod procedur fiscali se spune, sentenios, c n Romnia se apliccu prioritate reglementrile naionale i voinalegiuitorului aa cum rezultdin lege.

Aceast atudine a fiscului romn i n general

a execuvului pare sfi fost recent observat ila nivelul Curii de Jusie a Uniunii Europene.

n acest context, ne-au atras atenia concluziileexpuse de avocatul general Melchior Wathelet

n faa Marii Camere a Curii de Jusie a UniuniiEuropene, n afacerea C-331/13, Ilie Nicolae

Nicula vs.Administraia Finanelor Publice Sibiu,Administraia Fondului pentru Mediu.

n esen, litigiul principal este unul de natur

procedural. Domnul Nicula a achitat n baza

O.U.G. nr. 50/2008 o taxde poluare i ncearc

s obin restituirea acesteia pe cale judiciar.

n cursul procedurii ns a intervenit O.U.G.

nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, iar n special

art. 4 lit. d) din acest act normativ pare s-l lezeze pe

domnul Nicula. Concret, dacar obine o hotrrejudectoreasc favorabil n temeiul creia i-ar

recupera taxa de poluare achitat n anul 2009,

achitarea timbrului de mediu ar fi obligatorie

pentru dobnditorul subsecvent al vehiculului, la

momentul transcrierii dreptului de proprietate. Pe

cale de consecin, previzibil, domnul Nicula ar fi

obligat sreducsemnificativ preul de vnzare al

vehiculului deja nmatriculat n Romnia. n plus,

prin raportare la art. 12 din O.U.G. nr. 9/2013,

instana naionalpare a se ntreba dachotrreajudectoreasc pe care previzibil o va pronuna

n baza jurisprudenei Nisipeanu coninnd, n

esen, obligaia de restuire integrala taxei de

poluare va produce efecte juridice depline, n

condiiile n care acest art. 12 fixeazo procedur

de restuire, extrajudiciar, doar a diferenei dintre

mbrul de mediu determinat conform O.U.G.

nr. 9/2013 i taxa de poluare achitat n temeiulO.U.G. nr. 50/2008.

Tribunalul Sibiu a transmis Curii o ntrebaregeneral referitoare la compabilitatea O.U.G.


27/44

26

Procedurfiscal


nr. 9/2013 cu dreptul european, iar la solicitareaexpresa Guvernului romn, cauza a fost atribuitspre soluionare Marii Camere a Curii de Jusie aUniunii Europene.

n esen, concluziile avocatului general Watheletau punctat urmtoarele chestiuni, pe care noi leconsiderm eseniale pentru problema juridicceva fi dedusanalizei Curii:

i) n spe, compabilitatea reglementrii naio-nale trebuie verificatdoar prin raportare la dispo-ziiile art. 110 TFUE, fr a fi aduse n discuiecelelalte principii i norme evocate de instana detrimitere;

ii) conform avocatului general, n special n urma

pronunrii hotrrii Tatu, autoritile romnetrebuiau saleag n realitate ntre dou opiuni

pentru a se conforma cu obligaiile ce le revin n

temeiul dreptului Uniunii: fie desfiinarea taxei

pe poluare i rambursarea sumelor percepute

n temeiul acestei taxe contribuabililor care

o plser deja, nsoit de introducerea sau

de neintroducerea unei taxe noi conforme cu

art. 110 TFUE pentru viitor; fie meninerea taxei pe

poluare (indiferent de denumire), dar so solicite

frntrziere i de la proprietarii de autovehicule

de ocazie nmatriculate deja n Romnia. n loc

s aleag una dintre aceste soluii, Guvernul

romn a optat n realitate, prin O.U.G. nr. 9/2013,

pentru un regim care impune tuturor vehiculelor,

importate sau neimportate, o noutaxncepnd

de la o dat viitoare, permind n acelai mp

autoritilor fiscale spstreze sumele percepute

n mod nelegal n temeiul taxei pe poluare pn

n momentul unei transcrieri viitoare a dreptuluide proprietate asupra vehiculului n cauz, care va

determina plata mbrului de mediu;

iii) se ridic, aadar, problema dac un stat

membru poate refuza restuirea unei taxe contrare

dreptului Uniunii prin introducerea unei taxe noi,

eventual exigibile n viitor, i a unui temei juridiccare permite administraiei fiscale s pstrezesuma perceputn temeiul taxei declarate contraredreptului Uniunii pn n momentul n care noua

taxdevine exigibil, compensarea dintre cele doutaxe efectundu-se n acelai moment. n acest

context, chiar dac afacerea privete restuireataxei pe poluare, iar nu impunerea mbruluide mediu, trebuie analizat dac coroborareaarcolelor 4 i 12 din O.U.G. nr. 9/2013, care amnrestuirea taxei pe poluare pn la data la care

mbrul de mediu devine exigibil,i n msura n carecuantumul taxei pe poluare depete acest mbru,respectobligaia de a restui taxele percepute cu

nclcarea dreptului Uniunii, eliminnd, totodat,discriminarea interzisprin art. 110 TFUE, pe care oinstuise O.U.G. nr. 50/2008;

iv) avocatul general a respins argumentele avansatede Guvern, n sensul car exista o incompabilitate

ntre jurisprudena Nadasdi Nemeth (hotrri

pronunate de Curte n anul 2006) i jurisprudenaTatu Nisipeanu(2011);

v) de asemenea, avocatul general a avansat ideeacefectele hotrrii Tatumpiedico interpretarea art. 4 din O.U.G. nr. 9/2013 n sensul cmbrulde mediu ar fidatorat la un alt moment dect unulviitor, cel al transcrierii dreptului de proprietateasupra vehiculului n cauz;

vi) n schimb, adoptnd o poziie apropiatde ceaa instanei naionale, avocatul general a consideratcart. 12 din O.U.G. nr. 9/2013 este incompabilcu art. 110 TFUE. S-a indicat n acest sens faptulcart. 12 permite, pe de-o parte, autoritii fiscales pstreze sumele percepute prin intermediultaxei de poluare cu nclcarea art. 110 TFUE sauo parte din aceste sume, asel nct obligaiade restuire a sumelor prelevate cu nclcareadreptului european nu este respectat. Pe de altparte, cel puin pentru unele categorii de vehicule,obligaia de plat a mbrului de mediu este fieamnat(pnla momentul transcrierii dreptuluide proprietate asupra vehiculului), fie inexistent(n cazul vehiculelor care nu sunt nstrinate, acelor sustrase sau distruse). De alel, aceasta estei poziia exprimatn ligiu de Comisia European.

n ceea ce ne privete, n lumina concluziilor avo-catului general n afacerea Niculai a jurisprudeneianterioare, observm urmtoarele:

- conduita autoritilor naionale, care de la1 ianuarie 2007 au inventat cu rea-credintaxele de nmatriculare pentru a acoperi golul


28/44

27

Procedurfiscal


bugetar creat de dispariia taxelor vamale afost sancionatfie de instanele naionale (nceea ce privete incompabilitatea fostei taxespeciale pentru autoturisme i autovehicule cuart. 90 TCE), fie de Curtea de Jusie a Uniunii

Europene (hotrrile pronunate n afacerileTatu, Nisipeanui Ciocoiu-Cmpean);

- n lumina jurisprudenei Curii n afacereaIrimie, limitarea cu rea-credin a dreptuluicontribuabililor de a primi dobnzi fiscaleodat cu restuirea taxelor contrare art. 110TFUE a fost, de asemenea, sancionat;

- afacerea Niculapare a fiocazia perfectpentruca Marea Camera Curii de Jusie a Uniunii

Europene s sancioneze reaua-credin afiscului n ceea ce privete limitarea dreptuluicontribuabililor la restuirea automat(extra-

judiciar) a taxelor declarate ca fiind incompa-bile cu dreptul european;

- n viitorul apropiat, cel puin doualte mostrede rea-credin vor ajunge n atenia Curii:modalitatea de calcul a mbrului de mediu(care, cel puin n lumina jurisprudeneiX, esteincompabilcu art. 110 TFUE) i ealonarea/blocarea restuirii sumelor de plat stabiliteprin hotrri judectore irevocabile, ntemeiul O.U.G. nr. 8/2014.

n context, ne-am dori, desigur, ca reaua-credinsfie sancionat i ntr-un alt mod. ntruct celpuin deocamdat nu exist un mecanism cares permit angajarea rspunderii legislavuluipentru erori de reglementare (spre pild, pentru

elaborarea i aprobarea unei legi incompabile cudreptul european), dou par a fimecanismele la

ndemna contribuabililor: o aciune n despgubiripentru prejudiciile cauzate prin ordonane deurgen declarate neconstuionale, conformart. 9 din Legea nr. 554/2004 (nsoit, desigur,de excepia de neconstuionalitate a O.U.G.nr. 9/2013 sau O.U.G. nr. 8/2014); angajarearspunderii funcionarilor fiscului, pe temeiulart. 16 din Legea nr. 554/2004 (spre pild, prin

obligarea funcionarilor care au respins cererea derestuire a taxei, n solidar cu autoritatea public,la suportarea dobnzilor fiscale i a cheltuielilor de

judecat). Asemenea mecanisme ar avea desigur unrost: acela de a responsabiliza fiscul i funcionariifiscului i de a-i face sse racordeze la exigeneledreptului european, privite prin prisma obligaiilorce revin execuvului (n sens larg, incluznd deci iautoritile fiscale) potrivit art. 148 alin. (2) i (4)din Constuia Romniei.


29/44

28

Procedurfiscal


Corecta idenficare a tularului obligaiei fiscale prin NIF/CIF/CNP

Ioana Maria Costea,Lect.univ.dr. la Universitatea Al.I.Cuza din Iai, Facultatea de DreptAvocat, Baroul Iai

Efectul nregistrrii fiscale este obinerea unuicod de idenficare fiscal, conform art. 72 C.proc.fisc. n temeiul declaraiei de nregistrare fiscal,fiecare contribuabil obligat la nregistrare va primiun cerficat de nregistrare fiscal. Cerficatul

de nregistrarefi

scal are ca principal obiectindividualizarea codului de idenficare fiscal.

Codul de idenficare fiscalcunoate urmtoarelecinci forme, potrivit art. 72 C. proc. fisc., n funciede categoria juridica contribuabilului:

1) codul de nregistrarefiscalatribuit de organulfiscal pentru persoane fizice care obin venituri dinacviti independente (mai puin comercianii);

2) numrul de nregistrare fiscal atribuit de

organul fiscal pentru persoane fizice fr codnumeric personal;

3) codul numeric personal atribuit la naterepentru alte categorii de persoane fizice care deincod numeric personal;

4) codul de nregistrarefiscalatribuit de organulfiscal pentru persoane juridice care nu au calitateade comerciant i entile fr personalitate

juridic;

5) codul unic de nregistrare atribuit n procedurade la ONRC pentru comerciani persoane fizice i

juridice.

Pentru pltorii de TVA, codul de nregistrare fiscalva fintotdeauna precedat de meniunea RO. Spreexemplu, pentru un comerciant: RO 13788632.

Codul de idenficare fiscal, potrivit art. 73C.proc.fisc., va fi nscris ob

tax magazine nr. 1

Documents