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REGULACIÓN ECONÓMICA Y TRIBUTARIA APLICABLE A LAS ORGANIZACIONES DE LA SOCIEDAD CIVIL (CHILE) Felipe Viveros1

Capacidad legal para contratar

Históricamente, la legislación civil chilena contemplaba importantes limitaciones a la actuación civil de las personas jurídicas sin fines de lucro, particularmente respecto a la conservación y enajenación de bienes raíces y, en lo que toca a su capacidad legal, las asimilaba a los menores sujetos a tutela. Sin embargo, tales restricciones fueron suprimidas por leyes de 1931 y 1943.2 En materia patrimonial el texto actual del artículo 556 CC no deja dudas: "Las corporaciones pueden adquirir bienes de todas clases a cualquier título" (disposición aplicable también a las fundaciones). Con todo, es evidente que la capacidad legal de una persona jurídica está restringida a los derechos patrimoniales, excluyendo, por ejemplo, los derechos políticos, los derechos de familia y algunos derechos patrimoniales "personalísimos", como el uso y la habitación.

Sin perjuicio de lo anterior, en términos generales, dentro del campo patrimonial, las OSCs están habilitadas para realizar todo tipo de actos y contratos, sin ninguna restricción específica, los que suelen detallarse, aunque no de un modo taxativo ni limitativo en las cláusulas de mandato conferidas a los órganos de dirección que las representan y administran. Así, una OSC puede actuar en la órbita judicial y extrajudicial, realizando actos y contratos civiles, mercantiles, laborales y administrativos. Según ciertos autores, la capacidad de actuar de las personas jurídicas estaría determinada, según su tipo y finalidades, por un principio de especialidad que acotaría sus márgenes bajo pena de nulidad o de inoponibilidad a terceros en caso de extralimitación. Sin embargo, la ley no se refiere a tal principio, que es discutido por otro sector de opinión. Incluso, una OSC puede ser parte o miembro de otra, si los estatutos autorizan que una persona jurídica sea socio activo de otra persona jurídica, en iguales condiciones que otros socios personas naturales. Pero ello no significa formalmente una forma de control o de propiedad, pues dispone el art. 549 CC: "Lo que pertenece a una corporación, no pertenece ni en todo ni en parte a ninguno de los individuos que la componen". Donaciones recibidas por las OSCs.

Las donaciones, según se las entiende en el lenguaje corriente, constituyen uno

de los modos más tradicionales y frecuentes de integración del patrimonio y, por ende, de financiamiento de las OSCs. Si bien la ley civil las identifica como liberalidades, es 1 Abogado, investigador, redactor principal Proyecto “Análisis de la Legislación Vigente y Propuestas de Reformas sobre Organizaciones de la Sociedad Civil en Chile”, CIDE - Universidad Alberto Hurtado - División de Organizaciones Sociales, Santiago, 2002-2003. 2 1931 (Ley 5.020) y 1943 (Ley 7.612).

decir, actos jurídicos que envuelven la gratuidad del que efectúa la donación, se suele utilizar el mismo término para identificar los aportes económicos que proceden de la cooperación pública o privada, nacional o internacional. Lo anterior constituye un equívoco que puede justificarse por diversos motivos, pero que no corresponde exactamente a la realidad legal.

El Código Civil define las donaciones como “actos por los cuales una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona que las acepta” (art. 1386 CC).3 Con todo, la donación es un verdadero contrato, pues para perfeccionarse requiere del consentimiento de dos partes: el donante que transfiere uno o más bienes y el donatario que los acepta. Por lo mismo, no puede dejarse sin efecto por la voluntad unilateral de una de ellas. Si no mediara la voluntad del donatario, se trataría de una simple estipulación a favor de un tercero, y quien la formulare podría revocarla antes de que el beneficiario la aceptara.

La donación es un contrato “unilateral”, pues, en principio, genera obligaciones

para una sola de las partes, esto es, el donante.4 En cuanto a su contenido, lo decisivo en una donación es la pérdida de elementos del activo del patrimonio del donante a favor del patrimonio del donatario, a título gratuito, es decir, sin que haya una prestación correlativa de éste a favor de aquél.

Sin embargo, conceptualizar como donaciones –en el sentido civil arriba esbozado–, los aportes obtenidos por las OSCs de fuentes de cooperación nacionales o internacionales no parece acertado, por razones jurídicas. El art. 1398 del Código Civil exige para que haya donación disminución del patrimonio del donante y aumento del patrimonio del donatario, lo que no ocurre exactamente en estos casos.

Los flujos de dinero desde las agencias de cooperación hacia las OSCs locales

suelen enmarcarse en convenios cuyas estipulaciones tienen una mayor complejidad que las de una donación (necesidad de identificar un proyecto, sus objetivos, metodología, ejecutores, beneficiarios, plazos de realización, metas, remesas de fondos, rendiciones de cuentas, supervisión, evaluación, etc.). Incluso, no pocas veces no existe un convenio escrito propiamente tal, sino que el acuerdo se entiende perfeccionado por el intercambio de antecedentes y comunicaciones desde la postulación del proyecto hasta la aprobación respectiva.

En consecuencia, un convenio de cooperación se diferencia de una donación,

básicamente por el hecho de que en el primero hay obligaciones para ambas partes: así, la entrega de los recursos por la agencia es causa, precisamente de determinadas obligaciones esenciales de la OSC receptora, en particular, la ejecución del proyecto 3 Las donaciones son tratada en el Libro III del Código Civil, junto con las asignaciones por causa de muerte. Las mismas donaciones son de dos tipos: “entre vivos” o donaciones irrevocables y “por causa de muerte” o donaciones que el donante puede revocar mientras viva. 4 Contrato unilateral no es lo mismo que “acto unilateral”, que consiste en la declaración de voluntad de una sola parte, como por ejemplo, en el testamento. Acto bilateral es equivalente a contrato. En el texto se dice que la donación es un contrato –acto jurídico bilateral–, pero en el cual, en principio, se obliga solo el donante.

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comprometido. Por otra parte, puede decirse que la agencia es parte interesada en el cumplimiento de lo ofrecido por la OSC en su proyecto, es decir, el proyecto se realiza por un interés directo de la agencia (su “giro” es realizar proyectos), que la OSC ejecuta ya en carácter de prestadora de servicios o bien, por encargo o mandato de la misma agencia.

Cualquiera que sea la hipótesis que se asuma, se aprecia, además, que, a

diferencia de la donación, la gratuidad no existe en el vínculo contractual agencia - OSC. La cooperación puede ser altruista o estar fundada en fines superiores, pero el contrato mismo es oneroso, pues la OSC tiene la obligación de ejecutar el proyecto en los términos convenidos, en tanto la agencia tiene la obligación de proporcionar y transferir los fondos comprometidos para ello. Las prestaciones de una y otra parte están establecidos en beneficio o utilidad recíproca de ambas partes, a tal punto que en caso de incumplimiento, deben activarse las normas generales sobre responsabilidad contractual.5

Por otra parte, parece excesivo entender los aportes de la cooperación como una

donación condicional o sujeta a una carga pecuniaria o a una obligación de hacer, que en este último caso también haría desaparecer la noción de gratuidad propia del contrato de donación.

Los argumentos reseñados son igualmente válidos para las relaciones de

cooperación entre el Estado nacional y las OSCs, se trate de aportes directos o fondos licitados. Solo que en éste ámbito no ha existido duda sobre el punto y, afortunadamente, ningún burócrata ha estimado que las transferencias a los privados sin fines de lucro para la realización de infinidad de proyectos sociales sean donaciones.

Con todo, la filantropía de los países del Norte parece sentirse cómoda calificando

las relaciones contractuales con las OSCs del Sur como donaciones, no obstante tratarse, como hemos visto, de un vínculo más complejo en el que puede reconocerse obligaciones para ambas partes.

En todo caso, puede haber razones pragmáticas para que las propias OSCs

califiquen de donaciones a los ingresos recibidos como contraprestación de los proyectos acordados y ejecutados con la voluntad y el financiamiento de ciertas agencias nacionales o internacionales. Esto tiene que ver con el hecho que el tratamiento y los efectos contables y tributarios de los fondos recibidos es muy diverso para la OSC receptora si los considera donaciones o lo considera como otra forma de ingreso.

El tratamiento de los aportes corresponde normalmente a la misma entidad que

debe ingresarlos a sus sistemas contables, sin perjuicio de las facultades normativas y fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos.

5 Viveros, Felipe, “Las donaciones como fuente de financiamiento de las ONGs”, Centro de Desarrollo y Estudios Jurídicos Quercum, Santiago, 1992, doc. inéd.

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Así, por ejemplo, si se los considera donación, tales aportes para la OSC receptora no constituyen renta para los efectos del impuesto respectivo en virtud del art. 17 Nº 9 de la Ley de la Renta, aunque, en principio, estarían gravados por el impuesto a las donaciones (Ley 16.271 de 1965).

Otras forma de tratar los aportes es considerarlos fondos administrados por

mandato o comisión. En este caso, los fondos estarían destinados a la ejecución de proyectos por encargo de un tercero, no pertenecerían a la OSC, salvo la comisión que se convenga, y la OSC debería rendir cuenta de lo invertido y, si hubiere un excedente, restituirlo o gastarlo en el siguiente período.

Finalmente, los aportes pueden ser considerados el precio que una entidad paga a

otra que se adjudica un determinado proyecto, en cuyo caso los fondos ingresan en propiedad a la OSC incrementando su patrimonio. En tal caso, estarán gravados con el impuesto a la renta y, según el tipo de servicios de que se trate, también con el IVA. Esta parece ser la situación real cuando los recursos se entregan luego de la aceptación de una propuesta o proyecto y requiere, por tanto, que la OSC declare ese ingreso emitiendo una boleta o factura.6

Ahora bien, una vez que se ha determinado la existencia de una donación, es

importante establecer como punto de partida general que, aunque las donaciones recibidas por las OSCs donatarias constituyen un aumento de patrimonio para éstas, la ley no grava dichas sumas con el impuesto a la renta, sino que las afecta, con un impuesto especial establecido en la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. El art. 17, N° 9 de la Ley de la Renta dispone que no constituye renta “[l]a adquisición de bienes por donación”. En consecuencia, las donaciones no constituyen renta respecto de los donatarios o beneficiarios y, si éstos son OSCs calificadas como de fines de beneficencia, o de difusión de la instrucción o el adelanto de la ciencia, o de bien público declarado por el Presidente de la República, también estarán exentas del impuesto a las donaciones (ver infra, en este mismo capítulo).

En cuanto a las donaciones en especie provenientes del extranjero, en general, se estiman como importaciones y sujetas al respectivo arancel y al IVA. Sin embargo, están exentas del IVA las que constituyan donaciones y socorros calificados como tales por el Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a corporaciones y fundaciones y a las universidades (art. 12 letra B Nº 7 Ley del IVA).

El Decreto Ley 1183 de 1975, modificado por el Decreto-Ley 1382 de 1976, ya citado, contiene las normas básicas sobre recepción de recursos en dinero y donaciones en especie en favor de OSCs nacionales.

Estos cuerpos legales se refieren, en general, a los aportes, donaciones, empréstitos, subvenciones y cualquier otro tipo de ayuda o contribución que provenga

6 La situación descrita revela el tratamiento indiferenciado que la legislación tributaria da, en principio, a las organizaciones con y sin fines de lucro, sin perjuicio de que la OSC se vea en la necesidad de solicitar la exención respectiva a la autoridad administrativa, como veremos más adelante.

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de personas jurídicas nacionales privadas, o de personas jurídicas extranjeras públicas o privadas, o de personas naturales nacionales o extranjeras, en beneficio de las OSCs.

Los requisitos establecidos para estos efectos en los arts. 1º y 2º del citado cuerpo

legal son los siguientes: a) La entidad beneficiaria debe contar con personalidad jurídica vigente. Sin perjuicio de ello, las entidades que no posean personalidad jurídica pueden recibir aportes o contribuciones que no consistan en dinero. b) Los fondos provenientes del extranjero o las divisas de origen nacional que se aporten a las OSCs señaladas deben ser liquidadas o depositadas directamente por ellas en una institución bancaria de su domicilio, legalmente autorizada para operar en cambios internacionales. c) La institución bancaria debe comunicar al Banco Central de Chile, de acuerdo con las instrucciones que éste imparta, la liquidación parcial o tal de las divisas. d) La moneda nacional resultante de la liquidación, y el saldo de divisas debe ingresarse a una cuenta corriente de un banco del domicilio de la entidad. e) Las entidades beneficiarias no pueden abrir y mantener más de una cuenta corriente bancaria sin autorización expresa del Ministerio de Justicia. Estas normas fueron dictadas en un momento en que el régimen militar vigente requería tener un férreo control sobre las actividades de las sociedad civil, por lo que en esta y otras materias se manifiestan sumamente onerosas e interventoras en el quehacer de las OSCs.7 Actualmente continúan vigentes, aunque parte de sus disposiciones no son exigibles por la autoridad fiscalizadora (por ejemplo, la limitación de tener una sola cuenta corriente). Actividades económicas y comerciales

Ni el Código Civil ni otras leyes especiales sobre determinadas OSCs (juntas de vecinos y organizaciones comunitarias) contemplan normas especiales en relación con las actividades económicas o comerciales de las OSCs. Por lo tanto, en principio, se aplican las reglas generales del derecho privado, esto es, las OSCs, en tanto personas jurídicas de derecho privado, están sujetas a las normas comunes que regulan la actividad económica y comercial de cualquier persona entendida como sujeto de derecho.

Lo anterior debe entenderse bajo el supuesto que la naturaleza de esta clase de

entidades es no perseguir fines de lucro. Como ya se dijo anteriormente, la doctrina ha cualificado positivamente esta definición negativa, señalando que las corporaciones son asociaciones de personas reunidas de manera estable para realizar un objetivo de

7 Como se expuso en otro apartado, en virtud de normas expresas contenidas en estos Decretos Leyes, el Ministerio de Justicia puede proceder a cancelar la personalidad jurídica en caso que la OSC respectiva incumpla sus deberes de informar memorias y balances periódicos u otras irregularidades que la autoridad puede ponderar discrecionalmente.

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carácter ideal o moral, no lucrativo. A su vez, las fundaciones se definirían como un patrimonio asignado de modo permanente por uno o más fundadores a la realización de un fin benéfico.

Tales definiciones de las personas jurídicas sin fines de lucro permiten concluir

que ellas pueden realizar actividades económicas o comerciales como medio para conseguir su objeto ideal, moral o benéfico, o bien realizar negocios relacionados, accesorios o complementarios a tales objetos. Es decir, se entiende que tales actividades no constituyen el objetivo principal, sino uno subsidiario que ayuda al cumplimiento del fin principal de las OSCs, en las cuales el límite que es necesario resguardar, por regla general, se refiere a que las actividades “empresariales” cobijadas dentro de ella no desnaturalicen el objeto moral o ideal para el que han sido creadas. Con todo, una determinada OSC, por definición estatutaria, puede dedicarse a producir bienes o prestar servicios bajo una particular modalidad que revele el interés o beneficio público envuelto en esas actividades y con la restricción inamovible de no distribuir los ingresos generados entre sus miembros, socios y directivos.

Aunque pueda parecer extraño y contrario a prácticas tradicionales de generación de recursos, la experiencia demuestra que en la medida que existe transparencia y acreditación contable en operaciones comerciales que sirven de apoyo económico al quehacer de las OSCs, por lo general, necesitadas de recursos, la práctica de constituir empresas lucrativas o participar como socio o accionista en ellas resulta pacífica, máxime si la empresa tiende a la comercialización de bienes y servicios con una motivación social o relacionados con el giro de la OSC (por ejemplo, librería, consultorías y proyectos sociales, capacitación laboral, etc.).

Es posible que bajo la misma razón social de una OSC “sin fines de lucro” la autoridad tributaria, es decir, el Servicio de Impuestos Internos, apruebe un giro comercial que resulta anexo o complementario a los objetivos propios de ella y que no constituye su principal fuente de ingresos. Es habitual que personas ligadas a las OSCs creen sociedades u otras figuras paralelas a la entidad sin fines de lucro, quedando unas y otras sujetas a normativas legales y a fiscalizaciones públicas diferentes. Esta situación puede prestarse a confusiones y manejos no del todo adecuados respecto de la propiedad, uso y control del patrimonio de las OSCs.

La ley no especifica ni limita las actividades económicas o comerciales que las

OSCs pueden desarrollar, pues las concibe precisamente en primer lugar, por la exclusión de lo lucrativo y, en segundo lugar, por un objeto moral, ideal o de beneficencia pública, distinto a un objeto comercial. Sin embargo, si se sostiene el principio general, legalmente fundado, según el cual los bienes, rentas o beneficios de una OSC sólo a ella pertenecen y no se pueden distribuir a sus miembros ni aun en caso de disolución, no existiría inconveniente para que ella realizara una actividad empresarial anexa, complementaria o de auxilio a los objetivos propios de la entidad.8

8 Para el caso de Chile, Colombia y otros países de América Latina, una entidad internacional llamada NESsT, Grupo para la Autosustentación del Sector Civil, se encuentra desarrollando un proyecto de

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En todo caso, el producto de toda actividad económica de las OSCs debe ser

destinado íntegramente a los fines previstos en los estatutos. Tal principio es enunciado por el art. 549 del CC, ya citado anteriormente, al decir: “Lo que pertenece a una corporación, no pertenece ni en todo ni en parte a ninguno de los individuos que la componen; y recíprocamente, las deudas de una corporación, no dan a nadie derecho para demandarlas, en todo o parte, a ninguno de los individuos que componen la corporación, ni dan acción sobre los bienes propios de ellos, sino sobre los bienes de la corporación”. Esta prohibición de distribución privada de los bienes, derechos y obligaciones de las OSCs se aplica aun en caso de disolución de la entidad. Este principio parece revelar la esencia de lo que el legislador chileno entiende como ausencia de fines de lucro. Inversiones.

La ley no impone limitaciones en relación con la naturaleza, carácter o monto del patrimonio con que puede ser creada o sostenida una OSC. Clásicamente, tal patrimonio debe consistir en bienes capaces de mantenerse en el tiempo, reproducirse, generar otros o consumirse a lo largo de un largo período de tiempo. Una forma habitual de financiar la obra u objeto de una OSC ha sido a través de la renta de sus inmuebles o de capitales mobiliarios, constituidos como una especie de fondo permanente o endowment.

Las OSCs pueden invertir sus recursos en instrumentos del mercado de capitales nacional e internacional, siguiendo las reglas de la legislación financiera aplicables a cualquier persona o agente económico. Las mismas reglas comunes se les aplican en la contratación de préstamos o créditos con fuentes nacionales o externas. La decisión de invertir y generar dividendos o intereses puede ser parte de la estrategia de una OSC, en la medida que éstas y su producto estén orientadas directa o indirectamente al cumplimiento de su objeto. La obtención de créditos puede ser una forma de financiamiento de obras y programas y, sin perjuicio del riesgo involucrado en la adquisición de un pasivo contable, las OSCs, actuando a través de sus órganos competentes y dentro de su mandato, no tienen restricciones para hacerlo.

En principio, las ganancias o intereses de las inversiones efectuadas por las OSCs en el mercado de capitales (títulos-valores, valores mobiliarios, depósitos a plazo, bonos, acciones y otros instrumentos financieros) están sujetos al impuesto de primera categoría (art. 20 Nº 2 LIR), aunque esta situación puede evitarse procurando la obtención de la exención establecida en el art. 40 Nº 4 de la LIR.

De acuerdo con las facultades mencionadas más arriba, el fondo patrimonial que eventualmente tenga una OSC puede, por decisión de sus órganos directivos, invertirse en la compra de acciones de sociedades anónimas, incluso hasta el caso, hipotético en

investigación sobre las posibilidades legales de actuación económica y comercial de las OSCs con el objeto de promover estrategias de autofinanciamiento.

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nuestro medio, que determine un control mayoritario sobre empresas o negocios. En efecto, el patrimonio de cualquier OSC se integra, entre otras fuentes, por el producto de sus bienes y servicios y por los demás bienes que adquiera a cualquier título, razón por la cual, en materia de inversiones y adquisiciones rige una gran amplitud. La compra de acciones puede ser una decisión correcta que permita la reproducción del fondo y la mantención en el tiempo del cumplimiento de los objetivos estatutarios. Con todo, el retiro de los dividendos por parte de la OSC puede hacerla incurrir en impuestos, por lo que se hace necesario solicitar la exención del impuesto de primera categoría ya mencionado.

Aunque toda OSC tiene la obligación de utilizar sus fondos y reinvertir sus recursos en su objeto estatutario, tratándose de réditos financieros, tales como intereses y dividendos, no existe obligación legal de utilizar un porcentaje determinado de esas rentas en el cumplimiento de su misión, pudiendo, en tal sentido, optar por capitalizarlos y acrecentar su patrimonio. Exenciones Tributarias La Constitución chilena no reconoce inmunidades tributarias a ningún tipo de personas o instituciones. El art. 19 Nº 20, asegura a todas las personas "la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas", lo cual es una expresión del principio de igualdad ante la ley y de la no existencia de personas o grupos privilegiados (art. 19 Nº 2 de la CPE). Sin embargo, la propia Constitución, al consagrar el derecho a la no discriminación arbitraria en el trato del Estado en materia económica (art. 19 Nº 22) se establece que “[s]olo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica”. Lo anterior permite y justifica la existencia de ciertas exenciones tributarias a favor de las OSCs sin fines de lucro en la legislación nacional. Una exención es una liberación de un impuesto en virtud de una norma legal excepcional. En tal sentido, la exención supone la existencia de dos normas: una general que crea un impuesto, y una especial que exime en razón de circunstancias especiales. En apariencia, dichas exenciones contravendrían el principio de igualdad tributaria, sin embargo, jurídicamente se estima que en esos casos ciertos criterios determinados por el legislador justifican que determinada categoría de personas no queden sujetas al pago de un impuesto.9

Revisar las exenciones más importantes requiere hacer una mirada panorámica sobre los principales tributos establecidos en la legislación chilena.

9 Alperi, Rodrigo, “Apreciación de los mecanismos de incentivo tributario para organizaciones sin fines de lucro con miras a una reforma legislativa integral”, documento elaborado para el Proyecto de Análisis de la Legislación Vigente en Chile para Organizaciones de la Sociedad Civil, CIDE-UAH-DOS, 2002.

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Es posible afirmar que los principales impuestos establecidos en las leyes chilenas

son el impuesto a la renta (regulado en el Decreto Ley Nº 824 de 1974) y el impuesto al valor agregado, IVA (regulado en el Decreto Ley Nº 825). En virtud de normas generales establecidas en estos cuerpos legales y en el Código Tributario, es necesario considerar, en principio, a las OSCs de cualquier tipo como contribuyentes, al igual que cualquier persona o entidad que realice hechos o actividades gravados con impuestos. I. Impuesto a la renta.

El impuesto a la renta es el que grava los beneficios o utilidades que rinde una

cosa o actividad, y cuya modalidad es de declaración y pago anual.

El art. 2º Nº 1 de la Ley de Impuesto a la renta (LIR) señala que se entiende por renta “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. La misma Ley de la Renta considera contribuyentes a toda persona, sea natural o jurídica, incluyendo comunidades y sociedades de hecho, domiciliadas o residentes en Chile, las que pagarán impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país (arts. 3, 5 y 6 LIR).

El impuesto a la renta en Chile posee una estructura doble: 1. El impuesto de categorías, que tiene una tasa fija y que, a su vez, se subdivide

en dos:

a) impuesto de primera categoría, que grava las rentas del capital (provenientes de inmuebles, valores mobiliarios y rentas de empresas) y cuya tasa es del 17%, uniforme para todas las empresas e instituciones que obtengan rentas de capital 10 (art. 20 LIR) e

b) impuesto de segunda categoría, que grava las rentas del trabajo

(trabajadores dependientes, profesiones lucrativas y otras actividades en que prima el esfuerzo personal y sociedades de profesionales que optan por este régimen), cuya tasa es del 10% (art. 42 LIR).

10 Tasa establecida por la reforma tributaria contenida en la Ley Nº 19.753 (Diario Oficial del 28 de septiembre de 2001), que rebajó el impuesto a la renta que afecta a las personas naturales, elevando a modo de compensación el impuesto a la renta que afecta a las empresas. En efecto, hasta antes de la mencionada reforma la tasa del impuesto de primera categoría era del 15%. Durante los años 2002 y 2003 se aplicará un régimen transitorio con tasas del 16 y 16,5%, respectivamente, para dicho impuesto, aplicándose en plenitud la tasa fijada del 17% a partir del año calendario 2004.

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2. El impuesto global complementario, que es un impuesto personal, de tasa progresiva,11 que se calcula y aplica respecto del total de las rentas percibidas por el contribuyente provenientes de cualquier fuente o actividad dentro del territorio nacional (retiros o utilidades de empresas, rentas, intereses, remuneraciones por trabajo dependiente e independiente). El contribuyente, una vez calculadas sus rentas anuales debe pagarlo ubicándose en el tramo que le corresponda de acuerdo con el total de sus rentas percibidas.

En líneas generales, el impuesto de categoría que se haya pagado, se imputa

como un crédito a favor del contribuyente persona natural que debe pagar el impuesto global complementario por el conjunto de sus rentas provenientes de distintas fuentes. Esto en razón de que el impuesto de primera categoría grava generalmente a las empresas y el global complementario solo se aplica a las personas naturales, en este caso, a los dueños, socios o accionistas de las empresas.

Como se señaló, en principio, no existe un tratamiento o distinción especial para las OSCs en la ley tributaria. La ley presume que el destino de los ingresos de cualquier persona o entidad es su propio beneficio o lucro, es decir una finalidad “comercial” en sentido amplio.

Las OSCs, en general, no quedan afectas a este gravamen no por el hecho de su

declaración legal y estatutaria de ausencia de lucro, sino por el hecho de que, por lo general, no incurren en el hecho gravado por la ley, esto es, generar utilidades. Tal es el caso de buena parte de las OSCs que se dedican exclusivamente a administrar e invertir los recursos obtenidos de "donaciones" para la ejecución de proyectos, programas y otras iniciativas que en sí mismas no producen rentas o utilidades. En estos casos, la OSC actúa como un agente de gasto, mas no como un agente comercial en sentido estricto. Cabe adelantar que para efectos tributarios, la ley no considera rentas a las donaciones. Se da el caso, también, de OSCs que perciben ingresos por los bienes y servicios que producen. Si tales bienes y servicios se transfieren al valor de costo o bajo su costo, considerando como costo la mantención del aparato institucional, muchas veces no dispuesto en función de la relación costo-beneficio de tales operaciones, no habrá utilidad y, por lo tanto, tampoco se generaría la obligación de pagar impuestos (sin perjuicio de la obligación de pagos provisionales, de los que habrá que solicitar devolución al término del año tributario). Finalmente, existen otras OSCs que tienen un funcionamiento propiamente empresarial, en que la racionalidad económica es parte fundamental de la gestión, pues procuran captar ingresos propios y autofinanciarse. En estos casos, puede haber utilidad y, eventualmente obligación de pagar impuestos.

11 Los tramos se extienden desde la exención para las rentas mensuales iguales o inferiores a 13,5 UTM (Unidades Tributarias mensuales) hasta el equivalente al 40% de la renta, en el tramo más alto de las rentas superiores a 150 UTM. Con todo este impuesto no se aplica a las OSC, pues grava solo a los contribuyentes personas naturales.

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En el caso de este último tipo de OSCs, que obtienen ingresos por las actividades económicas que realizan, deberían, en principio, ubicarse como una “empresa” que vende ciertos productos o presta ciertos servicios, quedando afectas al impuesto de primera categoría. Como hemos dicho, el impuesto de categoría pagado por las empresas se considera un crédito contra el impuesto global complementario determinado a sus dueños, socios o accionistas. Como las OSCs, en la medida que están configuradas legalmente como “personas jurídicas sin fines de lucro” no tienen socios en sentido comercial, el impuesto pagado –o los anticipos obligatorios, llamados pagos provisionales mensuales– no podrá ser imputado como crédito, lo cual implica una importante desventaja. Por esta razón, el art. 40 Nº 4 de la Ley de la Renta establece una exención del impuesto de primera categoría en favor de las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República.

La ley señala que sólo pueden obtener el beneficio de la exención aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo con sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra índole a personas de escasos recursos. Esta exención no opera “automáticamente” de pleno derecho a favor de las OSCs, por lo que las entidades interesadas deberán requerir que se declare esta exención en su favor, de modo de evitar el perjuicio propio o una situación inequitativa. La exención es autorizada por el Ministerio de Hacienda, dictando una resolución específica que debe ser publicada en el Diario Oficial.

La mencionada exención no libera a las OSCs de cumplir otras obligaciones

tributarias distintas del pago de impuestos, como la inscripción en el rol único tributario (RUT), la iniciación de actividades, el timbraje de documentos (boletas, facturas, guías de despacho), efectuar declaraciones periódicas e integro de retenciones hechas a profesionales, mantención de libros contables y otras de tipo administrativo que constan en el Código Tributario. Por lo anterior, una OSC que prevé que por su actividad generará recursos netos mediante actividades empresariales, si no logra la exención legal mencionada, está obligada a asumir su calidad de contribuyente de acuerdo con las normas generales, procediendo a observar las obligaciones tributarias correspondientes: inscripción del rol único tributario (RUT), iniciación de actividades, pago mensual de IVA, declaración y pago anual de impuesto a la renta, timbraje de documentos (boletas, facturas), mantención de libros contables, etc. Incluso, entidades cuyas actividades son eminentemente no lucrativas, pero que realizan actividades comerciales acotadas, están obligadas a iniciar actividades abriendo un giro comercial referido a tales actividades acotadas. En síntesis, el mecanismo tributario de la Ley de la Renta parte de la base que todo el mundo es contribuyente y que el que pretenda eximirse del impuesto debe acreditar su condición especial como entidad benéfica. Consecuentemente, las OSCs son tratadas en principio como si fuesen entidades que generan y reparten el producto lucrativo de sus actividades. Respecto de la exención establecida en la ley, existe una importante medida de discrecionalidad que puede afectar el acceso de todas las OSCs que a su juicio persigan el beneficio público, pero que la autoridad fiscal no lo estimare así.

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II. Impuesto al valor agregado (IVA).

Este impuesto grava las ventas y servicios o, dicho técnicamente, grava el mayor valor agregado al producto en cada etapa del proceso productivo o de comercialización. El hecho gravado incluye, además de las ventas y prestaciones de servicios, las importaciones y exportaciones, los aportes, cesiones, retiros de bienes muebles y universalidades jurídicas relacionados con el giro de las empresas y otros actos señalados en el art. 8º de la Ley del IVA.

El Fisco cobra el IVA al vendedor o prestador de servicios, quien actúa como retenedor del impuesto, debiendo enterarlo mensualmente en arcas fiscales, aunque quien lo ha soportado en definitiva es el consumidor. Es contribuyente de este impuesto todo aquel que se ubique en la calidad de “vendedor habitual” o “prestador de servicios habitual o no”. Toda OSC que pretenda abrir un giro comercial de cualquier especie necesariamente deberá ser tenida como contribuyente del IVA.

El IVA es uno de los impuestos más universales en su aplicación, al menos desde el punto de vista del consumidor, que paga el impuesto como parte del precio de los bienes y servicios que adquiere. Desde el punto de vista del vendedor o prestador de servicios –que es a quien la ley considera contribuyente y grava con la obligación de enterar efectivamente el impuesto retenido–también el IVA es “universalista” y reacio a distinguir situaciones especiales.

Dentro de las escasas exenciones del IVA que contempla la ley en favor de ciertas

personas y entidades, no se encuentran las OSCs como tales. Sin embargo, están exentas ciertas remuneraciones y servicios que pueden relacionarse con el giro u objeto de ellas. Se trata, entre otros, de los ingresos percibidos por concepto de entradas a eventos artísticos, científicos y culturales que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación; espectáculos deportivos; eventos a beneficio de los Cuerpos de Bomberos, Cruz Roja, Comité Nacional de Jardines Infantiles, CEMA-Chile e instituciones de beneficencia con personalidad jurídica (art. 12 letra E Nº 1 LIVA).

Del mismo modo, están liberados del IVA las empresas radioemisoras y

concesionarias de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, salvo los avisos y publicidad de cualquier especie (art. 13 Nº 1 LIVA).

También están exentos del IVA los establecimientos de educación por los ingresos

percibidos en razón de su actividad docente propiamente tal (art. 13 Nº Nº 4 LIVA). Respecto de los hospitales, solo están exentos aquellos dependientes del Estado o

de las universidades reconocidas por éste, por lo que un consultorio o centro de salud que pertenezca o sea el objeto de acción de una OSC quedaría en principio con el IVA por las prestaciones remuneradas que realizare.

III. Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones.

12

Este impuesto grava las liberalidades, es decir las donaciones entre vivos y las asignaciones por causa de muerte. La regulación de este tributo es pertinente para las OSCs, toda vez que ellas podrían recibir legados mediante testamentos o ser beneficiarias de donaciones de sumas de dinero o bienes de consideración. La Ley 16.271 de 1965 señala en su art. 18 que están exentas de este impuesto aquellas entidades cuyo único fin sea la beneficencia, la difusión de la instrucción o el adelanto de la ciencia en el país; y las que el Presidente de la República declare destinadas exclusivamente a un fin de bien público.

La institución de una fundación, o una donación o legado dejados a una

corporación o fundación pueden participar de estas características que la ley exime del impuesto, por lo que se hace necesario invocar la exención en el trámite respectivo. IV. Impuesto territorial. Está regulado en la Ley 17.235, de 1969. Se trata de un impuesto conocido como las contribuciones de bienes raíces, que se destina en parte a beneficio fiscal y en parte a beneficio municipal, incluyendo una proporción que integra el llamado fondo común municipal. El impuesto territorial debe ser pagado por el dueño o por el ocupante de la propiedad, en este caso por cuenta y bajo responsabilidad de aquel, ya se trate de un usufructuario, arrendatario o mero tenedor. El impuesto afecta también a todo ocupante o concesionario a cualquier título de un inmueble fiscal, municipal o nacional de uso público. Según la ley, los inmuebles quedan gravados de acuerdo con su avalúo, para lo cual están sometidos a una tasación fiscal periódica. Para tales efectos, se dividen en bienes raíces agrícolas y no agrícolas. De acuerdo con la ley mencionada, estarán exentos de este impuesto los inmuebles que se señalan en el Cuadro anexo Nº 1 de dicha ley. Dicho Cuadro anexo menciona más de 200 casos particulares, específicos y concretos de exención total o parcial de dicho impuesto. No existe una exención general a favor de las “personas jurídicas sin fines de lucro”.12

12 A modo ejemplar, puede mencionarse entre los beneficiarios de exención señalados en el Cuadro anexo de la Ley Nº 17.235 a los cuerpos de bomberos, la Confederación Mutualista de Chile, las Municipalidades, las universidades tradicionales, la Fundación de Conmemoración Histórica Bernardo O’Higgins y la Fundación Salomón Sack, entre otras entidades públicas y privadas. Además, están exentos el Colegio de Abogados de Chile y otros colegios profesionales creados por ley, respecto de la sede permanente de sus actividades, las comunidades indígenas mientras permanezcan en indivisión, las instituciones de socorros mutuos, los sindicatos, la Sociedad de Instrucción Primaria y, en general los establecimientos destinados a la educación o al deporte, los bienes de propiedad particular que se arrienden o entreguen al Fisco para fines educacionales, museos, archivos, bibliotecas, recintos deportivos y otros dependientes del Ministerio de Educación, los monumentos nacionales, los hospitales, hospicios, orfelinatos y demás establecimientos destinados a proporcionar auxilio o habitación gratuita a los indigentes o desvalidos, las iglesias o templos de algún culto religioso y las habitaciones anexas a ellos ocupadas por sus funcionarios, todos ellos en la medida que estén destinados exclusivamente a dichos servicios y no produzcan rentas.

13

V. Impuesto de timbres y estampillas.

Está regulado por el Decreto Ley Nº 3.475, de 1980. Se trata de un impuesto que grava ciertos actos jurídicos y documentos, tales como las letras de cambio, pagarés, cheques, contratos de mutuo y otras operaciones de crédito. Esta ley tampoco contempla una exención a favor de las organizaciones sin fines de lucro.13

VI. Patentes y derechos municipales. Se trata de una contribución a beneficio municipal a que está afecto el ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad lucrativa secundaria o terciaria.

Existe una exención en favor de "las personas o entidades que realicen acciones de beneficencia, de culto religioso, de promoción de intereses comunitarios, de difusión cultural, artística o deportiva y, en general, las que por sus objetivos propios no persigan fines de lucro (art. 27 Decreto Ley Nº 3063 de 1979, Ley de Rentas Municipales). Otros beneficios fiscales Aparte las normas establecidas en las leyes tributarias propiamente tales, otras leyes contemplan ciertas exenciones o beneficios con finalidades de promoción y fomento específicos a favor de determinadas OSCs. Algunos de ellos son:

1. Juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias. El art. 4º de la Ley 19.418 (1995) señala que las juntas de vecinos y las demás organizaciones comunitarias estarán exentas de todas las contribuciones, impuestos y derechos fiscales y municipales, con excepción de los establecidos en el decreto ley N° 825, de 1974 (es decir, el IVA). Por su parte, las donaciones y asignaciones testamentarias que se hagan a favor de estas organizaciones comunitarias estarán exentas de todo impuesto y del trámite de insinuación.

Estos beneficios se aplican también a las asociaciones indígenas en virtud del art. 37 de la Ley N° 19.253 (1993) sobre Protección, Fomento y Desarrollo de los Indígenas.

2. Cooperativas. El art. 54 de la Ley General de Cooperativas (Decreto Supremo N° 502 del Ministerio de Economía, de 1978) señala que estas entidades estarán exentas de los siguientes gravámenes: 13 Entre las exenciones personales señaladas en esta ley están las Municipalidades, las universidades pertenecientes al Consejo de Rectores, los cuerpos de bomberos, las cooperativas, las instituciones con personalidad jurídica cuyo fin sea el culto y, algunas entidades de beneficencia, como la Fundación Niño y Patria, el Instituto de Viviendas Populares (INVICA), el Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad (CONAPRAN), la Corporación de Ayuda al Menor (CORDAM) y la Corporación de Ayuda al Niño Limitado (COANIL).

14

a) Del 50% de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes

impositivos a favor del fisco. Sin embargo, estarán afectas al IVA, de conformidad con el D.L. 825, de 1974. Tampoco rigen en su favor las franquicias y liberaciones aduaneras, según el D.F.L. N° 1 del Ministerio de Hacienda, de 1979.

b) De la totalidad de los impuestos contemplados en la ley de timbres y

estampillas, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales; y

c) Del 50% de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes

municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.

Sin embargo, las cooperativas de consumo y de servicios deben pagar todos los

impuestos que corresponden a operaciones que, constituyendo su objeto específico, realicen con personas que no sean socios.

3. OSCs que trabajan en el campo de la discapacidad. El art. 39 de la Ley 19.284

(1994), sobre Normas para la Plena Integración Social de Personas con Discapacidad señala que las personas jurídicas sin fines de lucro pueden pedir los beneficios de exención arancelaria establecidos en la Ley N° 17.238, modificada por la Ley N° 18.349, para la importación de vehículos destinados al transporte de las personas con discapacidad que ellas atiendan dentro del cumplimiento de sus fines. La exención alcanza hasta un valor FOB por vehículo de US$ 15.000, sin considerar los elementos opcionales que fueren necesarios para las personas con discapacidad. Tales vehículos quedarán afectos a ese uso por un período no inferior a cinco años.

El art. 41 de la mencionada ley señala que las personas jurídicas sin fines de

lucro que, de conformidad con sus objetivos legales, actúen en el ámbito de la discapacidad e importen elementos necesarios para el cumplimiento de sus fines o para el uso o beneficio de personas con discapacidad, que ellas atienden, podrán solicitar al Servicio de Tesorerías el reintegro de la totalidad de los gravámenes aduaneros que se paguen por la importación de ayudas técnicas para las personas con discapacidad, tales como prótesis, equipos, medicamentos, maquinarias, útiles de trabajo, pedagógicos y otros necesarios para su movilidad, cuidado personal, comunicación.

4. Iglesias y organizaciones religiosas. La Constitución Política prescribe en el

art. 19 N° 6, referente a la libertad de conciencia y de cultos, que las iglesias, las confesiones e instituciones religiosas de cualquier culto tendrán los derechos que otorgan y reconocen, con respecto a los bienes, las leyes actualmente en vigor. Los templos y sus dependencias, destinados exclusivamente al servicio de un culto, estarán exentos de toda clase de contribuciones.

15

La Ley N° 19.638 (1999), que establece Normas sobre la Constitución Jurídica

de las Iglesias y de las Organizaciones Religiosas desarrolla estos principios constitucionales. Así, de acuerdo con el art. 17 de dicha Ley, las persona jurídicas de entidades religiosas regidas por esta ley tendrán los mismos derechos, exenciones y beneficios tributarios que la Constitución, las leyes y reglamentos vigentes otorguen y reconozcan a otras iglesias, confesiones e instituciones religiosas existentes en el país.

Por su parte, el art. 16 de la mencionada Ley señala que las donaciones que

reciban las personas jurídicas a que se refiere esta ley estarán exentas del trámite de insinuación, cuando su valor no exceda de 25 UTM. Además, la Ley sobre Impuesto Territorial, revisada más arriba, consagra exenciones a los bienes raíces dedicados al culto o accesorios a dicho fin.

5. Partidos políticos. Aunque no se trate de una OSC strictu sensu, vale la pena señalar que la Ley Orgánica Constitucional de los Partidos Políticos (Ley 18.603, de 1987), establece que los ingresos de los partidos políticos estarán constituidos, entre otros, por las donaciones que reciban y que éstas estarán liberadas del trámite de insinuación hasta un monto de treinta unidades tributarias mensuales. Por su parte, el art. 36 de dicha ley establece que “las cotizaciones, donaciones y asignaciones testamentarias que se hagan en favor de los partidos políticos, hasta el monto indicado en el inciso anterior (30 UTM), estarán exentas del pago de todo tipo de impuestos.” Incentivos o franquicias tributarias por donaciones efectuadas a OSCs

Existen varias leyes actualmente vigentes que establecen incentivos o

compensaciones tributarias en favor de contribuyentes que efectúen donaciones a determinadas OSCs o destinadas a ciertos propósitos de bien público no lucrativos, que las mismas disposiciones señalan.

Algunos de estos beneficios han sido concebidos como deducciones a la base imponible de un impuesto, mientras otros son tratados por la ley como un crédito en contra de los tributos aplicables. Si se observa la trayectoria histórica de las diversas leyes, puede afirmarse que en un principio se favoreció un sistema de gasto tributario, mientras que leyes posteriores han optado por un sistema de crédito tributario contra el impuesto determinado por un cierto porcentaje, considerando el saldo como un gasto tributario.14

La revisión legislativa en materia tributaria revela una gran cantidad de leyes,

que tratan sobre determinados impuestos y que puntualmente establecen ciertos beneficios tributarios que revisten la forma de exenciones, gastos o crédito tributario en favor de aquellos contribuyentes que efectúan donaciones. Por ejemplo, la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones establece una serie de 14 Alperi, R. doc. cit. en nota 8.

16

exenciones para las donaciones efectuadas a ciertas OSCs de beneficencia, al igual que las donaciones efectuadas a favor de asociaciones indígenas, juntas de vecinos o Iglesias, entre otras. Por otro lado, normas de la Ley de Rentas Municipales y de la Ley de Impuesto a la Renta consideran determinadas donaciones como gastos tributarios. Finalmente, la Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales, la “Ley Valdés” de Donaciones Culturales, Ley de Donaciones con Fines Educacionales o la Ley del Deporte, otorgan a las donaciones efectuadas el carácter de un crédito tributario.15

De la diversidad de situaciones descrita en el párrafo anterior, se desprende que

el legislador ha enfrentado históricamente el tratamiento de las donaciones y sus incentivos de una manera inorgánica y fragmentaria. Probablemente este sea el sino de la legislación tributaria en países en que concepciones fiscales disímiles hacen de ella un elemento de política sumamente volátil, como lo prueba la interminable lista de reformas tributarias que a lo largo de las épocas y gobiernos modifican y componen la fisonomía actual de las leyes en esta área.

En particular, el itinerario histórico de creación legal de cada una de las

franquicias vigentes demuestra la conducta meramente reactiva del legislador a determinadas coyunturas, la ausencia de criterios orientadores generales capaces de mantenerse en el tiempo y, consecuentemente, como resultado, la fragmentación, heterogeneidad y dispersión de la ley aplicable.

Por otra parte, los incentivos tributarios actualmente existentes son escasos y se

hallan focalizados en solo algunas áreas específicas del quehacer social (educación, cultura, universidades), omitiendo otras, lo cual redunda en un trato no igualitario respecto de aquellas áreas de interés público que no pueden optar a las donaciones. Además, los incentivos están orientados a fomentar acciones específicas de corto plazo sin preocuparse de fortalecer a las OSCs donatarias. No obstante tratarse de herramientas de financiamiento y desarrollo determinadas por el propio Estado y promulgadas como ley, se da la paradoja que, en general, son poco conocidas incluso por los interesados y los profesionales que los apoyan, y no se divisan medidas que revelen un mayor interés de parte de las autoridades por difundir su uso. A continuación se describen esquemáticamente los principales casos de franquicias a contribuyentes por las donaciones que efectúen a determinado tipo de OSCs.16

1. Donaciones según la Ley de Impuesto a la Renta (Art. 31 Nº 7 Decreto Ley N° 824)

En cuanto a los donantes, se trata de los contribuyentes que declaran renta efectiva sobre base de contabilidad completa, o a base de retiros y distribuciones en el

15 Ibídem. 16 Se sigue aquí, en líneas generales, el esquema planteado por Alperi, doc. cit. nota anterior.

17

caso de contribuyentes acogidos a las normas del Artículo 14 bis de la Renta, y que tributan en primera categoría.

Los donatarios o beneficiarios pueden ser establecimientos educacionales privados o fiscales que impartan programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, cuerpos de bomberos, el Fondo de Solidaridad Nacional, el Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, el Servicio Nacional de Menores y los Comités Habitacionales Comunales.

Las donaciones destinadas a los programas educacionales anteriormente detallados pueden ser deducidos como gastos para los contribuyentes contemplados como donantes.

De acuerdo a esta norma, existe un límite de un 2% de la renta líquida imponible de la empresa, o el 1,6‰ del capital propio de la empresa al término del

rrespondiente ejercicio.17co Estas donaciones no requieren el trámite de insinuación18 y están exentas de

toda otra clase de impuestos. 2. Donaciones según la Ley de Rentas Municipales (Art. 47 Decreto Ley 3.063 de 1979) Los donantes son los contribuyentes que declaran renta efectiva sobre base de un balance general, sea que tributen en primera o en segunda categoría.

Los donatarios pueden ser: - establecimientos educacionales; - hogares estudiantiles; - consultorios de salud y centros de atención de menores municipalizados; - establecimientos privados de educación básica, media y técnico-profesional

gratuitos, subvencionados o que no persigan fines de lucro; - establecimientos de educación superior reconocidos por el Estado; - instituciones sin fines de lucro cuyo objeto sea la creación, investigación o

difusión de las artes y las ciencias o realicen programas de acción social en beneficio exclusivo de los sectores de mayor necesidad, creadas por ley o regidas por el Título XXXIII del Libro I del Código Civil (art. 47 D.L. 3063 de 1979), que cumplan con los requisitos que determine el Presidente de la República, mediante decreto expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda;19

- Centros privados de atención de menores; y 17 En caso que las donaciones no cumplan con las condiciones requeridas por la ley o que excedan los límites que ésta señala, tales montos serán considerados como un gasto rechazado, quedando afectos al Impuesto de primera categoría y al global complementario o adicional, en su caso. 18 La insinuación es la autorización judicial de la donación, que el juez resolverá respecto de las donaciones que no contravengan las normas legales. 19 Ver Decreto con Fuerza de Ley Nº 1 del Ministerio de Hacienda, de 1986.

18

- establecimientos de atención de ancianos que cuenten con personalidad jurídica y presten atención enteramente gratuita.

La donación se considera por el donante como gasto tributario (necesario para

producir la renta, al igual que el del art. 31 Nº 7 LIR).

Las donaciones efectuadas a algunos de estos beneficiarios son consideradas como gasto sólo en cuanto no excedan del 10% de la renta líquida imponible del donante. En el caso del resto de los beneficiarios, las donaciones se aceptan como gastos en el año en que se efectúen.

Las sumas que por concepto de donaciones acogidas a esta norma reciban los mencionados establecimientos sólo podrán destinarlas a solventar sus gastos o a efectuar ampliaciones o mejoras de sus edificios e instalaciones. 3. Donaciones según la Ley de Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Art. 69 Ley 18.681)

Pueden ser donantes los contribuyentes del impuesto de primera categoría que declaren renta efectiva determinada mediante contabilidad completa o simplificada, o a base de retiros o presunciones; los contribuyentes afectos al impuesto global complementario que declaren rentas efectivas y las empresas y organismos en que el Estado tenga una participación inferior al 50%.

Beneficiarios de la donación son las Universidades e Institutos Profesionales estatales y particulares reconocidos por el Estado.

La donación actúa como un crédito tributario. Las donaciones solo pueden consistir en dinero y están exentas del impuesto a las herencias y donaciones.

El límite máximo del crédito puede equivaler hasta un 50% de la donación, con un tope máximo de 14.000 UTM, sin que sea posible que el crédito exceda el monto del impuesto. Si el crédito excede el impuesto, el exceso reajustado puede rebajarse de los ejercicios siguientes. El saldo de la donación que exceda el 50% de ella, se descuenta como gasto con tope 2% de la renta líquida imponible o el 1,6‰ del capital propio.

Las donaciones deben ser destinadas a adquisición de inmuebles y

equipamiento, readecuar infraestructura, financiar proyectos de investigación de instituciones de educación superior y, en el caso de consistir en muebles, ellos deben estar destinados a fines de docencia, investigación y extensión.

Las donaciones deben ser visadas por el Ministerio de Educación mediante una resolución exenta. 4. Donaciones según la Ley de Donaciones Culturales (Art. 8º Ley N° 18.985)

19

Conocida como “Ley Valdés”, esta ley establece una modalidad novedosa

mediante la cual el Estado y el sector privado participan en la calificación y el financiamiento de los proyectos destinados a acogerse a esta modalidad.

Pueden ser donantes los contribuyentes que declaren renta efectiva determinada según contabilidad completa y tributen conforme al impuesto de primera categoría; los contribuyentes afectos al impuesto global complementario que declaren renta efectiva determinada según contabilidad completa; y las empresas y organismos en que el Estado que tengan una participación inferior al 50%.

Pueden ser donatarios: - las universidades e institutos profesionales estatales y particulares

reconocidos por el Estado; - las bibliotecas abiertas al público en general o a las entidades que las

administran; - las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y las organizaciones

comunitarias funcionales constituidas de acuerdo a la Ley 19.418 sobre Juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias cuyo objeto sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte;

- los museos estatales y municipales, así como los museos privados que estén abiertos al público en general y siempre que sean de propiedad y estén administrados por entidades o personas jurídicas que no persigan fines de lucro; y

- el Consejo de Monumentos Nacionales, respecto de los proyectos que estén destinados a la conservación, mantenimiento, reparación, restauración y reconstrucción de monumentos históricos, monumentos arqueológicos, monumentos públicos, zonas típicas, ya sean en bienes nacionales de uso público, bienes de propiedad fiscal o pública contemplados en la ley 17.288, sobre Monumentos Nacionales.

La donación actúa como un crédito tributario. Puede ser en dinero o en

especie.20

Un 50% de la donación se considera como crédito tributario contra los impuestos

de primera categoría o global complementario, con tope de 2% de la renta líquida imponible del año o del 2% de la renta imponible del global complementario. En ningún caso puede exceder de 14.000 UTM anualmente. El exceso puede contabilizarse como gasto necesario para producir la renta afecta a primera categoría.

20 La posibilidad de hacer donaciones en especie, la ampliación del universo de los donatarios, la posibilidad de que el Comité apruebe proyectos de eventos pagados a condición que contemple igual número de presentaciones gratuitas o de precio rebajado, y la formación de fondos regionales para la culturas con aportes fiscales, son algunas modificaciones incorporadas por la Ley 19.271 (Diario Oficial de 5 de mayo de 2001).

20

La donación debe destinarse a proyectos previamente aprobados por el Comité Calificador de Donaciones Privadas, los cuales pueden tener por objeto la adquisición de bienes corporales cuyo objetivo sea el cumplimiento de las actividades del beneficiario, gastos específicos con ocasión de actividades determinadas, o el funcionamiento de la institución beneficiaria.

La ley establece requisitos de acreditación e informes que deben cumplir los beneficiarios, correspondiendo al Servicio de Impuestos Internos la supervisión del origen y destino de las donaciones.

Como puede advertirse, solo están en condiciones de beneficiarse con estas

donaciones las OSCs cuyo ámbito de acción exclusivo, señalado en los estatutos, sea el arte y la cultura, o que administren bibliotecas o museos abiertos al público, además de las instituciones de educación superior y el Consejo de Monumentos Nacionales.

Por otra parte, las donaciones a que se refieren las disposiciones legales citadas

solo pueden ser efectuadas por contribuyentes que sean empresas afectas a los impuestos mencionados.

5. Ley de Donaciones para Fines Educacionales (Ley 19.247 de 1993)

Pueden ser donantes los contribuyentes que declaran su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa y tributan en primera categoría, incluyendo empresas del Estado o en que participa el Estado, sus organismos o empresas y municipalidades con una participación inferior a 50% del capital social.

Los donatarios son: - los establecimientos educacionales administrados directamente por las

Municipalidades o por sus corporaciones; - establecimientos de educación media técnico-profesional administrados de

conformidad con el Decreto Ley 3.166, de 1980; - las instituciones colaboradoras del Servicio Nacional de Menores (SENAME),

que no tengan fines de lucro; - los establecimientos de educación prebásica gratuitos de propiedad de las

Municipalidades; de la Junta Nacional de Jardines Infantiles (JUNJI), o de corporaciones o fundaciones privadas sin fines de lucro, con fines educacionales;

- los establecimientos de educación subvencionados, mantenidos por corporaciones o fundaciones sin fines de lucro.

La donación actúa como crédito tributario y debe consistir en dinero.

Hasta un 50% de la donación se considera como crédito, con tope de 14.000

UTM o el 2% de renta líquida imponible. Lo que exceda del tope, puede descontarse como gasto del impuesto de primera categoría.

21

La donación debe otorgarse a un beneficiario que cuente con un proyecto

aprobado por el Intendente Regional respectivo y que esté referido a la construcción, adquisición, instalación, alhajamiento, reparación, puesta en marcha o mejoramiento de la infraestructura o del equipamiento de un establecimiento educacional, o a la capacitación y perfeccionamiento de sus profesores, o a financiar otros gastos operacionales.

El beneficiario debe acreditar que recibió la donación mediante un certificado. Además, debe preparar un informe anual sobre el origen y destino de los recursos que es supervisado por el Servicio de Impuestos Internos.

Esta ley tiene por objeto fomentar la participación de las empresas en el fomento

de la educación, siendo los destinatarios de las donaciones los establecimientos educaciones municipales y particulares subvencionados y las instituciones de protección de menores reconocidas por el SENAME.21

6. Ley del Deporte (Ley 19.720 de 2001)

Pueden ser donantes: los contribuyentes que declaran renta efectiva sobre base de contabilidad completa, o a base de retiros y distribuciones en el caso de contribuyentes acogidos a las normas del art. 14 bis de la Ley de la Renta, y que tributan en primera categoría; y las empresas del Estado o en que participa el Estado, sus organismos o empresas y municipalidades con una participación inferior a 50% del capital social.

Los beneficiarios de esta ley son: - el Instituto Nacional de Deportes de Chile (Cuota Nacional o una o más de las

Cuotas Regionales del Fondo Nacional para el Fomento del Deporte); - las corporaciones de alto rendimiento, corporaciones municipales,

organizaciones deportivas que cuenten con un proyecto aprobado por el Instituto Nacional de Deportes de Chile que se encuentre vigente en el Registro de Proyectos Deportivos y por el Servicio de Impuestos Internos.

La donación actúa como un crédito tributario.

Por regla general, el 50% de la donación se considera crédito, con tope de 2% de

renta líquida imponible y límite máximo de 14.000 UTM. Lo que exceda el tope puede descontarse como gasto del impuesto de primera categoría.

21 Ver un análisis cualitativo sobre la aplicación de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales en Swope, John y Teixidó, Soledad (eds.), Inversión privada en la educación pública. Uso y funcionamiento de la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, CIDE, Santiago, 1999.

22

Las donaciones deben ser destinadas a proyectos deportivos cuyo objeto sea financiar total o parcialmente planes, programas, actividades y proyectos de fomento de la educación física y de la formación para el deporte, como asimismo, de desarrollo de la ciencia del deporte y de capacitación y perfeccionamiento de recursos humanos de las organizaciones deportivas; fomentar y apoyar, a través de medidas específicas de financiamiento, el deporte escolar y recreativo; apoyar financieramente al deporte de competición comunal, provincial, regional y nacional; apoyar financieramente al deporte de proyección internacional y de alto rendimiento, y financiar, total o parcialmente, la adquisición, construcción, ampliación y reparación de recintos para fines deportivos.

El Instituto Nacional de Deportes de Chile debe aprobar el proyecto deportivo

que se financiará con la donación acogida a franquicia.

El donatario debe acreditar la recepción de una donación mediante un certificado timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, el cual, además, supervisa el origen y destino de los fondos.

Franquicias, donaciones y filantropía De lo expuesto precedentemente, puede comprobarse que existe una relativamente abundante legislación sobre donaciones “filantrópicas” asociadas a incentivos a favor de ciertos contribuyentes, particularmente, las empresas.

En resumen, salvo el caso del art. 46 de la Ley de Rentas Municipales, las leyes más relevantes en materia de franquicias por las donaciones contemplan un mecanismo en virtud del cual los contribuyentes que declaran sus impuestos en primera categoría o global complementario según contabilidad completa, tienen derecho a un crédito equivalente al 50% de las donaciones en dinero a ciertas instituciones (en el caso de la Ley Valdés se agregó las donaciones en especie). Dicho crédito no puede exceder del 2% de la renta líquida imponible del año o el 2% imponible de la renta imponible del impuesto global complementario, ni un absoluto de 14.000 UTM anuales. En general, las donaciones deben ser destinadas a un determinado proyecto debidamente aprobado, consistente en el cumplimiento de actividades propias del beneficiario. La parte de las donaciones que no pueda ser utilizada como crédito, puede ser deducida como gasto necesario para producir la renta. Desde la perspectiva de las OSCs, lo anterior no significa necesariamente que existan muchas posibilidades de financiamiento por la vía de optar a los recursos que tales franquicias plantean. En efecto, se trata de legislación dispersa que se ha ido agregando en el tiempo sin que, en general, tenga un objeto unitario claramente identificable. Normalmente, en esta clase de incentivos subyacen dos motivaciones de política pública, además del propósito redistributivo propio del mecanismo tributario:

a) el interés del legislador de promover el desarrollo de un determinado sujeto o

campo de actividad social que es valorado positivamente y que necesita recursos (por ejemplo, la educación, la cultura, la superación de la pobreza); y

23

b) la expectativa de allegar nuevos recursos o dinamizar los existentes en las

empresas a través de una cooperación sinérgica con el Estado, que renuncia a parte de sus ingresos tributarios a cambio de ver producida una adicionalidad neta de recursos disponibles en la sociedad.22

Hasta hace pocas décadas, las donaciones ligadas a incentivos contempladas

en la legislación se referían a actividades ligadas tradicionalmente a ciertas funciones sociales del Estado (por ejemplo, educación y cuidado de menores). Solo en época más reciente tiende a producirse una especie de “auge” de los incentivos a privados, que puede leerse de dos maneras simultáneas: como un repliegue de la función estatal y como una nueva concepción más activa de la responsabilidad social de los privados.

Los incentivos existentes no reparan en el carácter de “organización de la

sociedad civil” que tenga el eventual donatario; muchas veces se trata de instituciones formales.

Por ello, de cara a una posible reforma, se hace necesario en primer lugar,

ampliar el espectro de OSCs posibles de beneficiarse como donatarias, teniendo por objetivo que lo que se pretende favorecer es el desarrollo de las OSCs en tanto tales. De este modo, las OSCs con cualquier finalidad de interés o beneficio público, sin discriminación, deberían ser elegibles como donataria en un escenario unificado de estas franquicias. Debiendo existir mecanismos para que accedan a los beneficios tanto las entidades asistenciales como las promocionales, cualquiera que sea su enfoque u orientación filosófica, las tradicionales y consolidadas como las pequeñas, emergentes y “alternativas”. Según Alperi, debería apoyarse a aquellas entidades que realicen labores de filantropía general, sin que exista una individualización particular de ellas en la ley, ya que dicha calificación debiera estar a cargo de un ente administrativo supervisor.23

En segundo lugar, es necesario corregir la actual imposibilidad que existe en

relación con donantes personas naturales que no son empresas, sino trabajadores dependientes, profesionales e independientes. Según Alperi, en estos casos, podría concebirse que las donaciones efectuadas por estas personas fueran imputables en un 100% como crédito en contra de sus impuestos.24

En tercer lugar, la legislación sobre donaciones debe enfrentar el problema

crítico de la concentración que tiende a hacer de los beneficiarios. Las empresas tienden a transferir recursos a las OSCs de su preferencia, llegando a formar círculos

22 Las consideraciones de política fiscal y de fomento, así como el análisis del concepto de adicionalidad como requisito de las compensaciones privadas a las donaciones efectuadas a las organizaciones sin fijes de lucro puede encontrarse en Irarrázaval, Ignacio y Guzmán, Julio, El rol de los incentivos tributarios para las instituciones sin fines de lucro: Análisis dela experiencia internacional, en Estudios públicos Nº 77, Santiago, Verano 2000. 23 Alperi, R., doc. cit. en nota supra. 24 Una propuesta similar se analiza y sugiere en el estudio de impactos económicos y financieros que forma parte de este Informe general.

24

cerrados de filantropía, que cierra las puertas a un ámbito más plural de organizaciones necesitadas de recursos. Incluso, se da el caso de empresas que pueden tener algún tipo de relación con la entidad beneficiaria, no obstante su formal independencia, lo que hace que la donación sea indirectamente beneficiosa también para el donante, cuestión reñida con la equidad y que es necesario evitar.

En cuarto lugar, es necesario permitir que los donantes puedan efectuar sus

donaciones en dinero, especies e, incluso, en servicios.

En quinto lugar, en los casos que la donación requiera la aprobación de un proyecto previo por parte de la OSC, es necesario generar los mecanismos más expeditos y transparentes para la aprobación y supervisión de dichos proyectos y que la donación permita financiar proyectos de sustentabilidad a largo plazo de las entidades beneficiarias.

En sexto lugar, estimamos que, en general, la legislación sobre franquicias debe

poseer rasgos de simplicidad y uniformidad que actualmente no tiene, de manera de facilitar su manejo por los interesados. Lo anterior va unido a que el Estado difunda con suficiente fuerza la posibilidad de acceder a estos mecanismos, facilitando la iniciativa de los contribuyentes y también de las eventuales OSCs donatarias. Filantropía y Ley de Polla Chilena de Beneficencia

Finalmente, en relación con el tema general de las donaciones para fines benéficos o públicos en Chile que hemos venido tratando, la creación de un sistema general y equitativo de filantropía en Chile requiere abordar otras leyes especiales sobre donaciones y, en particular, la ley Orgánica de Polla Chilena de Beneficencia. Creada como una empresa del Estado en 1960, actualmente es una sociedad anónima con participación accionaria principal del Estado.25

Entre los objetivos de Polla está el realizar sorteos periódicos de lotería,

organizando, administrando y controlando el sistema de premios correspondiente y, además, el sistema de pronósticos y apuestas deportivos que la misma ley señala. El art. 2º letra c) de la ley prescribe como función de la Polla Chilena de Beneficencia el “distribuir las participaciones a los beneficiarios del sistema de sorteos, como asimismo, efectuar la liquidación de cada sorteo dentro de los 90 días siguientes a la fecha de realización de los mismos”, conforme a la misma ley.

El art. 10 de la ley dispone que, “[d]el valor total de los boletos de lotería que se

emitan en cada sorteo”, excluido el impuesto correspondiente, “deberá destinarse un 60% parta premios. Del valor de los boletos vendidos, excluido, asimismo el referido

25 El D.F.L. Nº 120 de 1960 contiene la Ley Orgánica de Polla Chilena de Beneficencia, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el Decreto Supremo Nº 152 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 2 de junio de 1980. Polla se transformó en sociedad anónima en virtud de la Ley 18.851, de 1989.

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impuesto, se destinará el 5% a constituir un fondo de beneficiarios, otro 5% irá a rentas generales de la nación” y el saldo restante quedará a favor de Polla.26

Por lo tanto, el fondo con fines benéficos instituido por la ley de Polla

corresponde al 5% del valor neto de los boletos vendidos en cada sorteo. Ahora bien, no conocemos estudios que, a la luz del desempeño económico de

la Polla, permitan evaluar la adecuación de las proporciones y montos netos involucrados en este fondo de beneficiarios.

Sin embargo, más crítico que lo anterior es lo dispuesto en el art. 13 de la Ley de

Polla, que señala un número determinado de entidades específicas, de carácter público (o parapúblico) y privado, que son los beneficiarios concretas de los aportes que por ley efectúa la empresa. Se trata de catorce entidades individualizadas, y la ley menciona en cada caso junto a ellas la proporción del fondo que les corresponde percibir (proporción que varía entre el 1 y el 10% del fondo).27

Lo anterior nos merece la siguientes comentarios críticos: - No es una técnica legislativa adecuada que la ley mencione determinadamente

a corporaciones, fundaciones o entidades determinadas como beneficiarias de aportes directos provenientes de un fondo creado por ella misma, en este caso, a partir de una empresa creada con recursos estatales y en que, hasta el día de hoy, el Estado es su principal dueño o accionista.

- Como cuestión de fondo y más decisiva, la determinación de los beneficiarios

en la misma ley, aunque pudiere explicarse por razones históricas o de necesidad social, constituye una flagrante infracción del principio de igualdad, reconocido en el art. 19 Nº 2 de la Constitución Política, constituyendo una discriminación arbitraria contra todo el resto de las organizaciones chilenas de beneficio público. Por ello, puede decirse que el mencionado art. 13 de la Ley de Polla está afectado por un vicio de inconstitucionalidad y, en cualquier momento, los tribunales podrían declarar su inaplicabilidad.

- En un sentido pragmático, la mención específica de los beneficiarios en la ley

acarrea el problema de verificar exactamente si las mencionadas entidades subsisten y funcionan regularmente cumpliendo sus objetivos benéficos en cada momento en que, por ley, quedan en condiciones de recibir los recursos (las liquidaciones se hacen mensualmente). Aparte la necesidad de fiscalización envuelta, se presenta el problema de la destinación de los recursos en caso que uno de los beneficiarios dejase de existir legalmente o estuviere sometido a algún tipo de intervención cautelar judicial.

26 La forma de distribución de los ingresos de Polla mencionada en el texto fue determinada por la Ley 19.155 de 1992, única intervención de los gobiernos democráticos en este cuerpo legal. 27 Los montos más significativos corresponden a los recibidos por Fundación CEMA-CHILE (20%), Cuerpo de Bomberos de Chile (15,5%), Corporación de Ayuda al Menor-CORDAM (10%) y Corporación de Ayuda al Niño Limitado-COANIL (10%).

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- Además, el examen de las entidades destinatarias de los recursos de la Ley de Polla permite discernir que se trata, preferentemente de organizaciones de beneficencia en un sentido clásico y asistencial, o bien de entidades tradicionales de ayuda social y de voluntariado. Esta opción, tomada por el legislador democrático, pudiera ser considerada legítima,28 sin embargo, desde una perspectiva de reconstrucción normativa, se hace necesario discutir esta situación.

En efecto, no se trata de generar mecanismos injustificados o contraproducentes de competencia entre entidades que eventualmente poseen concepciones y métodos de acción diferentes respecto del interés o el beneficio público. Sin embargo, desde una perspectiva igualitaria, se debe considerar la incorporación genérica de entidades que emprendan cualquier tipo de ayuda social o acción solidaria y filantrópica sin distinguir sesgos doctrinarios, concepciones o enfoques, cubriendo así las variadas y legítimas formas del interés público desarrolladas por los ciudadanos, tal como se lo comprende contemporáneamente, incluyendo por cierto, dentro de ellas, el propio fortalecimiento de la sociedad civil.

Por lo tanto, de ser necesario, podría establecerse que el fondo de Polla sea dividido en categorías globales de beneficiarios comprensivas de las distinciones que es posible hacer entre “lo tradicional” y “lo proactivo” o “promocional”. Todo ello, sin perjuicio de resolver el problema mediante la existencia o creación de otros fondos públicos, además del establecido por la Ley de Polla, que aseguren la igualdad de oportunidades y de acceso a la diversidad de expresiones solidarias posibles.29

28 Sin embargo, cabe señalar que la actual definición de los beneficiarios del fondo de Polla y la proporción de su participación en él se estructuró mediante el Decreto Ley Nº 2.413 de 1978, es decir, en época de mayor discrecionalidad del gobierno militar, aun anterior a la existencia de la actual Constitución. 29 La propuesta de creación del denominado “fondo mixto” e iniciativas afines y complementarias, indicadas por el Consejo Ciudadano para el Fortalecimiento de la Sociedad Civil, recogida por el Plan respectivo del gobierno del Presidente Lagos y, cuyo estudio está desarrollando la División de organizaciones Sociales, se encamina en esta dirección.

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