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Voces: GANANCIAS DE TERCERA CATEGORIA ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~GANANCIA NETA ~ DETERMINACION DEL TRIBUTO ~ BALANCE IMPOSITIVO ~DEDUCCION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~HONORARIOS ~ ANTICIPO DEL IMPUESTO ~ HECHO IMPONIBLE ~DECLARACION JURADA

El impuesto a las Ganancias de Tercera Categoría Esquema AnalíticoBásico de LiquidaciónGrand, Mónica N.Título: El impuesto a las Ganancias de Tercera Categoría Esquema Analítico Básico deLiquidaciónAutor: Grand, Mónica N.

1. Consideraciones conceptualesRecordemos que la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en la República Argentina

(en adelante LIG), alcanza las Ganancias Reales Netas definidas en la norma, y que éstas sonclasificadas a su vez en cuatro categorías que revisten, en cuanto al sujeto que las tributa y loscriterios de imputación de ingresos y gastos, características distintivas.

Reig (1) señala, respecto de los impuestos a la renta, que son dos los sistemas clásicos paraestablecer la medida del hecho imponible del gravamen que se constituye en la base decálculo cuya resultante se tributará al fisco que corresponda. Aquellos sistemas aludidos sonpara el prestigioso autor los siguientes:

" 1) el orientado hacia la determinación cierta de la materia imponible, o determinaciónreal como también se lo llama, y 2) el método indiciario o forfaitaire, que no consiste sino enuna determinación estimativa. Nuestra legislación se inclina en forma definida por elsistema de determinación cierta de la renta neta." (El destacado nos pertenece.)

Es indiscutible entonces, que la ganancia que grava el impuesto es la GANANCIA REAL, sin dejar de advertir que no refiere a la ganancia "bruta" sino a ganancia NETA.

En efecto, la ley argentina del tributo hace una clara distinción entre el concepto de rentaen sí, de su base imponible o unidad de medida, o sea la ganancia neta.

" Mientras el artículo 2º de la ley 20.628 define en general el concepto de gananciagravable, abstracción hecha de su concepción como unidad de medida o base imponible, otroartículo , el 17 , se refiere a la ganancia neta y establece que ésta resultará de deducir dela ganancia bruta los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente."(2)(El destacado nos pertenece.)

Ahora bien, amerita comentar en pocas palabras, qué se entiende por renta bruta y qué porrenta neta a los fines del gravamen, sin cuya exégesis se hace imposible definir quétratamiento en el impuesto a las ganancias (en adelante IG) es aplicable. En ese sentidodebemos recordar junto con Fernández (3) que,

" La ley define el hecho imponible y éste se manifiesta bajo diversas formas, dependiendodel tipo de operaciones gravadas, en tanto y en cuanto cumplan con las condiciones de lanorma. (…)

En el caso de los hechos imponibles relacionados con la transferencia de bienes tieneimportancia establecer cuándo ellos salen del patrimonio de un sujeto porque ése es elprincipal momento elegido por la ley para que se revele la ganancia, se mida y se grave(incorpore a la base imponible) . (…)

Al producirse la salida del bien de un patrimonio se está en condiciones de calificarla renta (gravada, exenta, no alcanzada) (…)" (El destacado nos pertenece)

Concretando, exponemos seguidamente las categorías de ganancias definidas en la LIG,los criterios de imputación de aquéllas a los períodos fiscales liquidados (yconsecuentemente, la imputación de los gastos asociados a la obtención de las rentas), y los

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sujetos pasivos llamados a tributar por cada una de ellas, a saber:

El presente trabajo tratará sobre la aplicación práctica de las disposiciones que refieran alas ganancias de la tercera categoría, y si bien no pretende ser un compendio completo yexhaustivo de las normas vigentes en la materia, se desarrollarán los puntos más relevantes ala hora de la confección de la DDJJ.

2. La Declaración Jurada de las Ganancias de Tercera CategoríaA sabiendas que el sistema tributario de nuestro país, obliga a los sujetos pasivos del IG a

"autodeclarar" y "autoliquidar" el gravamen, vale tener presente que las declaraciones juradas(en adelante DDJJ), están integradas —en principio— por dos partes perfectamentedistinguibles:

(i) La "Determinación Impositiva", por medio de la cual se determina el quantum de labase imponible; y

(ii) La "Liquidación Impositiva", en que se determina el "Impuesto a Pagar" o el "Saldo aFavor del Contribuyente", denominándose en términos generales estos conceptos resultantes,"Saldo de DDJJ"(4).

No obstante estas distinciones, suele hablarse de "Liquidación Impositiva" en general, sinhacer diferenciación alguna entre las partes de la DDJJ del IG, o bien DDJJ Determinativa,para distinguirla de DDJJ Informativa.

Como cuestión adicional, pero no menos importante, es dable observar que el profesionalo idóneo que confeccione la DDJJ, deberá tomar los recaudos necesarios a efectos de obtenerde cada dato relevante que participe de la determinación y la liquidación impositivas,evidencias de auditoría de que la información utilizada a estos fines, es razonable.Destaquemos que el hecho de que las DDJJ son "de los contribuyentes", no restaresponsabilidad por el contenido de las mismas al profesional que participó en su confeccióny que determinó el tributo, en la medida por supuesto que la AFIP puede demostrarconnivencia entre ambos.

Llegados a este punto, entendemos que para estudiar la norma impositiva, no hay mejorcamino que esquematizar la técnica aplicable, y así analizar en forma ordenada, cada etapa oeslabón de la cadena que nos lleve desde la definición de cada uno de los datos de lainformación que necesitamos, hasta arribar al resultado indicado por la ley de rito, a efectosde cuantificar el impuesto a tributar.

Así, en el caso de las ganancias de tercera categoría, debe advertirse que, en virtud dedisposiciones del decreto reglamentario de la LIG (DR LIG), existe la posibilidad dedeterminar la base imponible, dependiendo de que el contribuyente de que se trate, lleve o noun sistema de contabilidad que le permita elaborar el balance comercial.

2.1. La "Determinación Impositiva" de las Ganancias de Tercera CategoríaLa determinación impositiva para los sujetos obligados a tributar por la tercera categoría,

implica la confección de un BALANCE IMPOSITIVO a efectos de calcular la baseimponible del tributo, el que deberá seguir los procedimientos indicados en los artículos 69 y70 del DR LIG, para los contribuyentes que emitan o no balance comercial, respectivamente.

Los esquemas para cada uno de aquellos sujetos, son los siguientes:


Sujetos que llevan un sistema contable que les permite confeccionar balancecomercial

En estos casos, cada concepto que valuado según la LIG arroje diferencia respecto de lavaluación contable, se constituye en un AJUSTE IMPOSITIVO.

Cuando el ajuste impositivo es negativo se consigna en Columna I, y si es positivo enColumna II.

Sujetos que NO llevan un sistema contable que les permita confeccionar balancecomercial


En los casos en los que no se cuenta con un sistema contable que permita la elaboraciónde un balance comercial, cada concepto tomado en cuenta para la confección del BALANCEIMPOSITIVO (BI) se constituye en una IMPUTACIÓN al mismo.

2.1.1. Componentes del Balance Impositivo(i) Ingresos

Las personas jurídicas tributan por la llamada "Teoría del Balance" (también denominadadel "Rédito-Ingreso"), por la cual deben determinar el resultado neto impositivo computandotodas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al quecorresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que losgeneren, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no


resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados algiro de la empresa.

Así, el artículo 2° de la LIG en su inciso 2 dispone que,

"A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente encada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:(…)

2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no lascondiciones del apartado anterior [Periodicidad — Permanencia — Habilitación]obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de lasdemás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose delos contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas enlos incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotacióncomercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior." (Eldestacado nos pertenece.)

El inciso 3 del mismo artículo y el inciso k) del artículo 20 —que deben analizarseconjuntamente (5)—, dicen textualmente:

"Art. 2°— (…) 3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes mueblesamortizables, acciones, títulos, bonos, y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujetoque lo obtenga ."

"Art. 20 — Están exentos del gravamen: (…) k) Las ganancias derivadas de títulos,acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuropor entidades oficiales, cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuandolo resuelva el PODER EJECUTIVO."

Ya estudiando el articulado de la LIG, según disposiciones del artículo 49 califican comode tercera categoría las ganancias:

— Obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69 (6) (inciso a)).

— Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o deempresas unipersonales ubicadas en éste (inciso b)).

— Derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliaresde comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría (inciso c)).

— Derivadas de loteos con fines de urbanización; y las provenientes de la edificación yenajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512 (inciso d)).

— Derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario,excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea unsujeto comprendido en el título V (inciso sin letra incorporado a continuación del inciso d)).

— Las demás ganancias no incluidas en otras categorías (inciso e)).

— Las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban porel ejercicio de las actividades incluidas en el art.49 que se analiza, en cuanto excedan de lassumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados(anteúltimo párrafo).

— Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complementecon una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que seobtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría(último párrafo).

No debe dejarse de notar que la fuente productora de estas ganancias —al igual que elresto de las categorías—, puede encontrarse en Argentina o en el exterior, por cuanto setributará el impuesto por las rentas de las dos fuentes (argentina y extranjera).

(ii) Deducciones generales y especiales

Corresponde aquí comenzar con el análisis conjunto de los artículos 17, 80 y 131 de laLIG y el artículo 117 de la reglamentación (en adelante DR LIG), que circunscriben las


erogaciones a aquéllas que el contribuyente está habilitado a deducir a los efectos de ladeterminación de la base imponible del gravamen.

Así el Art.17 de la LIG contiene en su primer párrafo la disposición general respecto de lacalidad de la ganancia que se constituye en la base imponible. Tan así que define la GananciaNeta y la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto. En ese sentido se dispone que la Ganancia Netasea la resultante de deducir de la Ganancia Bruta los "gastos necesarios para obtenerla ymantener y conservar la fuente que la origina". A su vez, estos gastos deben cumplir con dosrequisitos: (i) su deducción debe estar admitida por la LIG; y (ii) si la deducción estáadmitida, deberá observarse si la misma está o no limitada por la ley de rito, sureglamentación, normas complementarias o leyes especiales.

El tercer párrafo del Art.17 que estudiamos, veda la deducción de los gastos que sevinculen con la obtención de ganancias exentas, como así también los vinculados con lasganancias no alcanzadas por el tributo.

A estas disposiciones remite el Art.131 de la LIG, en cuanto establece la aplicación delArt. 17 para la determinación de las ganancias de fuente extranjera (7).

Por su parte, del análisis de cada uno de los párrafos del artículo 80 de la LIG,encontramos disposiciones complementarias al art. 17 ya comentado, y la puntualización delprincipio general de deducción de gastos y una excepción al mismo, a saber:

a) Primer párrafo— Concepto de Gasto: Los gastos que pueden deducirse son los queadmite la LIG, y con las restricciones expresas contenidas en la misma, y que son losefectuados por el contribuyente para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas.Estos gastos serán deducidos de las ganancias producidas por la fuente que las origina.

b) Segundo Párrafo— Principio General de Deducción: Cuando los gastos se efectúen conel objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas pordistintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cadauna de ellas en la parte o proporción respectiva. Así el Art. 117 del DR LIG, que trata sobreel prorrateo de gastos, dispone que "A los efectos de la proporción de los gastos (…), cuandolos mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas yno gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos delgravamen".

c) Tercer Párrafo— Excepción al principio general de deducción: "Cuando medienrazones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, seadmitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras."

Una vez identificados los gastos incurridos —que deberán tener su respaldo documentalpertinente—, podrán deducirse aquellos enunciados en el art. 82 de la LIG, con laslimitaciones, que respecto de los mismos conceptos, dispone la norma o su reglamentación.

De lo dicho se infiere que cada deducción especial debe considerarse a la luz de lalimitación a su deducibilidad que pudiera contener el plexo normativo. Circunscriptos a losaplicables a la 3ª Categoría de ganancias, y esquematizando, tenemos:


Además de las disposiciones contenidas en la LIG y su DR, debe comentarse que encuanto a las operaciones que el contribuyente realice con sujetos que hayan adherido alRégimen Simplificado, denominados comúnmente "monotributistas", la limitación a ladeducción referida a las compras efectuadas a estos últimos se encuentra en una normaparticular (Ley 24.977, Dto. 1/2010 art. 43) y su aplicación práctica regulada por una normacomplementaria (RG AFIP 2746).

De esta forma, el procedimiento aplicable para definir la deducibilidad de las compras amonotributistas es el siguiente:

1° - Se clasifican los proveedores monotributistas en: a) Recurrentes (revestirán estacalidad aquellos con los que el contribuyente haya efectuado 23 operaciones de compra o 9operaciones de prestación de servicios) y b) No Recurrentes (no se verifica la realización delnúmero de operaciones previstas para los recurrentes).

2° - Si el proveedor es recurrente, la compra o el gasto se podrá deducir el 100%.

3° - Si el proveedor es no recurrente, deberán calcularse los siguientes límites sobre eltotal de compras / locaciones / prestaciones realizadas en el ejercicio fiscal: a) 2% respecto deun mismo proveedor monotributista; y b) 8% respecto del conjunto de proveedoresmonotributistas. Los excedentes de cada uno de los límites indicados, no son deducibles delIG.

(iii) Deducciones admitidas y no admitidas por la LIG

En la aplicación de la técnica impositiva para la determinación del IG, y como ya habrápodido notarse a través de la atenta lectura de los ítems precedentes, no se sigue la secuenciadel articulado de la LIG. Luego, para poder deducir los gastos que indicamos en el epígrafede este ítem, necesitamos analizar, si la deducibilidad es factible al 100% de la erogaciónefectivamente realizada.

Continuando con el mismo método expositivo que en el ítem (ii) del presente punto,volcamos en el cuadro siguiente, para vincular cada deducción admitida con su limitación (enel caso de estar así establecido en la legislación aplicable).


(iv) Quebrantos impositivos de ejercicios anteriores

La posibilidad de cómputo de quebrantos impositivos originados en los últimos 5 períodosfiscales, es un mecanismo de ajuste contenido en el artículo 19 de la LIG que intenta corregirel desfasaje que se produce en muchos casos debido a las incongruencias que se generanentre el período anual, fijado para la liquidación de la mayoría de los impuestos (y queresponde fundamentalmente a necesidades presupuestarias) y el ciclo económico (8).

Precisamente como una suerte de conciliación entre el ciclo económico y la periodicidadanual con la que debe liquidarse el Impuesto a las Ganancias y, fundamentalmente, a losfines de que se respete el principio de capacidad contributiva, es que la ley del gravamenprevió el mecanismo del traslado de quebrantos hacia delante.

Así, a los fines de su cómputo, debemos saber que la ley del gravamen distingue entre dostipos de quebrantos impositivos:

1) Específicos: Que podrán computarse sólo contra resultados positivos originados en lasmismas operaciones que los generaron. Son los originados en: (a) El resultante de ladeterminación de la base imponible de Fuente Extranjera; (b) El resultado de la venta deacciones, cuotas o participaciones sociales; y (c) El resultado de operaciones coninstrumentos derivados.

2) Generales: Son los demás quebrantos que no sean los específicos señalados en 1).

2.1.2. Ajustes al Balance Impositivo. Situaciones más relevantes.(i) Intereses Financieros: Principio de Universalidad del Pasivo y Regla de la

Capitalización Exigua

Con el objeto de entender la incorporación de las previsiones del epígrafe, es necesario


conceptualizar y definir los criterios a que refiere.

Así, el concepto de "Universalidad del Pasivo" (disassociation of liabilities from assets)sostiene que el activo en su conjunto es financiado por todo el pasivo, por lo cual esinconducente la identificación de cada activo con su fuente de financiación (en el caso de queello sea posible) (9).

Por su parte, la "infracapitalización", "subcapitalización ó "capitalización exigua" puededefinirse como aquella situación en la cual una empresa, aparentemente financiada medianteel acceso al crédito, es en realidad financiada a través de capital social. Este modo definanciación —en especial cuando se trata de una inversión extranjera—, resulta relevantedesde el punto de vista fiscal, a partir de la posibilidad de deducir los intereses de lafinanciación mencionada, ya que debe tenerse en cuenta que ésta puede asumir la forma decapital propio o capital acreedor (prestado por la matriz —en el caso de una filial osucursal—, o un tercero) (10).

A efectos de analizar la disposición aplicable, es necesaria la exégesis de los párrafos 4° a7° del inciso a) del artículo 81 de la LIG, el que exponemos en el cuadro que sigue con laintención de facilitar su comprensión:

Nos resta por analizar la deducibilidad de los intereses de deudas contraídas con entidadesfinancieras del exterior, radicadas en jurisdicciones que no sean consideradas de baja o nulatributación (es decir, no incluidas en la nómina del artículo 21.7 del DR LIG), o no seanestados sin convenio de información suscripto con el país. En estos casos los intereses sondeducibles al 100% —si el prestatario no fuese controlado por la entidad financiera del


exterior— y están sujetos a la retención del 35% sobre el 43% del pago, que se consideraganancia neta de fuente argentina, según lo dictado por el apartado 1) del inciso c) delartículo 93 de la LIG.

(ii) Honorarios de Directores, Síndicos y miembros del Consejo de Vigilancia y SociosAdministradores

En virtud de las disposiciones del art. 87 inciso j), es admisible la deducción en el balanceimpositivo de las sumas abonadas en concepto de honorarios a directores, síndicos omiembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores — con laslimitaciones que se establecen en el mismo inciso, y las disposiciones de los artículos 142,primero sin número a continuación del 142 y 143 de la reglamentación.

Debe observarse primeramente, que se cumplan —concomitantemente— con dosrequisitos, a saber:

1) la asignación de los honorarios por la Asamblea de Accionistas, el Directorio, o elórgano societario con facultades para votar y aprobar dichos pagos, deberá ser "individual",es decir, indicar en cada caso personal cuáles son los honorarios a pagar; y

2) la mentada asignación individual deberá producirse antes del vencimiento general parala presentación de la declaración jurada del impuesto del ejercicio fiscal por el cual seefectúen los pagos.

Una vez que las sumas asignadas han pasado por el tamiz de los requisitos señalados, seprocede de la siguiente manera:

1° - Se calculan los dos topes que el segundo párrafo del inicio j) establece;

2° - Se selecciona "el mayor" de los dos topes calculados;

3° - Se compara con la suma total asignada del concepto que estudiamos y se computa enel balance impositivo "el menor" de ambos importes; y

4° - En el caso de resultar un excedente "no deducible", este importe será para losbeneficiarios "no computable" en sus declaraciones impositivas personales, en tanto elbalance impositivo del sujeto pagador arroje impuesto determinado en el ejercicio fiscal porel cual se pagan las retribuciones.

Ahora bien, ¿cuáles son los dos topes a que nos referimos y cómo se calculan? Los topescomo adelantamos son dos, y las sumas abonadas no podrán exceder el mayor de ellos, asaber:

a) el 25% de las utilidades contables del ejercicio, o

b) hasta la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichosconceptos.

El cálculo del tope personal (ítem b), no causa mayores inconvenientes, ya que sólo serequiere la multiplicación de la suma indicada ($ 12.500) por la cantidad de directores,miembros del consejo de vigilancia o socios administradores, a los cuales se les han asignadohonorarios.

Respecto del tope a calcularse a partir de las utilidades contables del ejercicio fiscal que seliquida, debe tomarse en consideración las disposiciones de la reglamentación que indicanqué se entiende por "utilidad contable" a los efectos del cálculo de este importe. Así, elartículo 142 inciso a) del DR LIG, interpreta que deberá entenderse por utilidad contable a laobtenida después de detraer el IG del ejercicio que se liquida determinado según las normasde la ley y la reglamentación. En tal sentido, y visto que para determinar el IG del períododebemos conocer el importe de la deducción de los conceptos del epígrafe, y para determinarel importe tope a deducir necesitamos conocer el IG del período, es menester la utilización defórmulas de doble incógnita.

Dos de las fórmulas que pueden utilizarse son las siguientes:

A — Forma Indirecta: Determinación de la utilidad contable a partir de la determinacióndel IG antes de la deducción de honorarios© Thomson Reuters La Ley Página 11

A1. Determinación del IG antes de la deducción de honorarios

IG = (0,35 x UI) — (0,25 x 0,35 x UC) = (0,35 x UI) — (0,0875 x UC)[1 — (0,25 x 0,35)] 0,9125

A2. Determinación de la utilidad contable

Utilidad Contable (-) IG antes de Honorarios = Utilidad Contable "neta" del IG

A3. Cálculo del tope del 25%

Utilidad Contable "neta" del IG x 25% = IMPORTE TOPEB — Forma Directa: Determinación del 25% de la utilidad contable

(0,25 x UC) — (0,25 x 0,35 x UI) = (0,25 x UC) — (0,0875 x UI) = IMP.TOPE[1 — (0,25 x 0,35)] 0,9125

Donde:

UI = Utilidad Impositiva — Diferencia que arroja el Balance Impositivo

"antes de la deducción de Honorarios"

UC = Utilidad Contable — Dato extraído del EE.RR. de los EE.CC.

Finalmente, debemos aclarar dos puntos de relevancia. La limitación está circunscripta ala deducción de los pagos en concepto honorarios a directores y miembros de consejos devigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales,tal como se desprende del texto del segundo párrafo del inciso j) que analizamos, con lo cualla misma normativa excluye:

1) los destinados a pagos de honorarios a favor de los síndicos, los que en consecuencia,son deducibles en un 100%; y

2) los honorarios pagados a directores que se desempeñen en los llamados Comités deAuditoría —ya que ejercen funciones distintas de las que se ejercen como miembros delDirectorio—, los cuales también serán deducibles en un 100%.

Tengamos en cuenta también que por disposiciones del art. 142 del DR LIG, penúltimo yúltimo párrafos, los conceptos a que se refiere el inciso j) que analizamos, no incluyen losimportes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o sociosadministradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los quetendrán el tratamiento previsto en la LIG según el tipo de ganancia de que se trate. En estoscasos puntuales, deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivasprestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, decorresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.

(iii) Gastos de Representación

Como surge claramente del inciso i) del artículo 87 de la LIG, los gastos de representaciónque admite deducir, serán los efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta eltope del 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal alpersonal en relación de dependencia.

No obstante, amerita tener en cuenta lo normado por el art. 141 del DR LIG, por el cual aefectos de lo dispuesto por el inciso i) del art. 87 de la LIG, se entenderá por gasto derepresentación toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca comofinalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o enrelaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas lasoriginadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines.

No están comprendidos en el concepto definido, los gastos dirigidos a la masa deconsumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos demovilidad.

En cuanto a la base de cálculo para determinar el límite a la deducibilidad, el art. 141 de lareglamentación, dispone que las retribuciones abonadas en el ejercicio al personal en relación


de dependencia, no incluyen las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que serefiere el inciso g) del art.87 de la LIG. Adicionalmente, el cómputo deberá estar respaldadopor comprobantes que demuestren fehacientemente la realización de los gastos en ellacomprendidos y estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que losliga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.

Por último, los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse enla medida en que estén vinculados con ganancias gravadas, y en ningún caso deberánconsiderarse a efectos de la deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa elviaje del o los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó surepresentación.

(iv) Gastos de Organización

Este es un concepto deducible un 100% de la ganancia neta de la 3ª categoría, previendola LIG una opción facultativa del contribuyente. Para el caso, a opción como decíamos delcontribuyente, podrá deducirse: (a) el 100% del gasto efectivamente erogado en el períodofiscal que ello ocurra; o (b) amortizar el gasto en no más de 5 períodos fiscales.

Es de comentar que en virtud de las disposiciones contenidas en el art. 140 del DR LIG,los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles,tienen el mismo tratamiento.

2.1.3. Imputaciones al Balance Impositivo.Tratándose de sujetos que no poseen sistema contable que les permita elaborar balance

comercial, se confecciona el balance impositivo teniendo en cuenta las normas de valuacióncontenidas en la LIG y el DR LIG, y subsidiariamente, ante el silencio de la ley en relacióncon la valuación de determinados conceptos, las normas de valuación contable.

2.1.4. Ajustes al Balance Impositivo vs. Imputaciones al Balance ImpositivoDebe dejarse en claro, que si contáramos con la misma información respecto de los

resultados del desarrollo de una actividad puntual por dos sujetos (donde uno de ellos cuentacon un sistema contable y el otro no), el hecho de que los procedimientos para elaborar elbalance impositivo sean distintivos en relación con la existencia o no de un balance comercial(esto es, la aplicación de los arts. 69 ó 70 del DR LIG, según corresponda), no implica que elresultado impositivo difiera. De hecho, el resultado deberá ser el mismo, si las disposicionesde la LIG y del DR LIG se aplicaron correctamente.

2.2. La "Liquidación Impositiva" de las Ganancias de Tercera CategoríaIndependientemente del procedimiento utilizado para la determinación de la base

imponible del gravamen (art. 69 ó 70 del DR LIG), la liquidación impositiva del IG de latercera categoría se calcula de la misma manera.

(i) Impuesto determinado

Tratándose de DDJJ de sujetos que deban tributar por la tercera categoría, se aplicará a labase imponible la tasa marginal —que actualmente es del 35%—, para obtener el quantumdel IG del ejercicio fiscal correspondiente.

(ii) Crédito Computable por Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta — Art. 13 Ley25.063

Según el art. 13 "in fine" de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP),si como consecuencia de resultar insuficiente el IG computable como pago a cuenta delgravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del este impuesto, se admitirácomputar como pago a cuenta del IG, el IGMP efectivamente ingresado y hasta suconcurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente, siempre que se verifique encualesquiera de los diez (10) ejercicios siguientes un excedente del IG no absorbido por elIGMP.

(iii) Crédito Computable por Impuesto a los Combustibles Líquidos — Art.15 Ley 23.966

Por artículo 15 de la Ley N° 23.966, Título III, de Impuesto sobre los Combustibles


Líquidos y el Gas Natural, el artículo 13 del Anexo aprobado por el artículo 1° del DecretoN° 74 del 22 de enero de 1998 y la Resolución General N° 115, lo ingresado efectivamente afavor del Fisco en este concepto, es computable como crédito fiscal, sujeto al cumplimentode los requisitos indicados en las normas respectivas.

(iv) Impuestos análogos pagados en el exterior (Tax Credit)

Podrá computarse como pago a cuenta del IG, el impuesto que resulte computable en elperíodo base, en concepto de gravámenes análogos pagados en el exterior, de acuerdo con lodispuesto en el artículo 1° de la LIG y con lo establecido, en lo pertinente, en el Título IX dela misma, incorporado por la Ley N° 25.063.

(v) Ingresos anticipados del impuesto

Durante el ejercicio fiscal, el contribuyente está obligado a ingresar a favor del Fisconacional, importes en carácter de anticipos del tributo anual. En este sentido, los institutosaplicables suelen ser de dos categorías: a) anticipos del impuesto (que determina e ingresa elcontribuyente); y b) retenciones y percepciones del impuesto (que practican terceros —losagentes de recaudación—, deduciendo del pago o adicionando a la facturación,respectivamente, e ingresan al Fisco en nombre del contribuyente).

Por razones obvias, estos ingresos anticipados se deducen del impuesto determinado por elejercicio fiscal, y en el caso de superar aquel tributo determinado, se constituye en ingresodirecto de libre disponibilidad, lo que implica que puede ser utilizado para cancelar otrosimpuestos nacionales o anticipos del mismo impuesto de períodos futuros, vía compensación.

(vi) Saldo de la DDJJ

Final de cálculo de la aplicación técnica comentada en los ítems y puntos anteriores, podráarrojar tres resultados posibles:

1) El primero, y usual sólo en DDJJ Informativas, el saldo coincidirá con el tributo quecorresponde al período liquidado y ya se haya ingresado a favor del fisco.

2) IMPUESTO A PAGAR: Implica que, de haberse realizado ingresos anticipados, éstosno fueron suficientes para tributar el impuesto anual, quedando el saldo a pagar a favor delFisco nacional.

3) SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE: Los ingresos anticipados del tributo delperíodo fiscal superaron la obligación tributaria del sujeto pasivo. Este saldo es de libredisponibilidad a partir de la fecha de su exteriorización en la DDJJ (vgr. fecha depresentación de la DDJJ en cuestión).

3. Los "Anticipos del IIGG" a ingresar por los sujetos que tributan por la TerceraCategoría

En cuanto a los anticipos del IG que deben tributar los sujetos pasivos del epígrafe, esdable observar que sólo podrán calcularse y serán procedentes, si en el ejercicio fiscalinmediato anterior a aquel al cual deben imputarse, la DDJJ arrojó Impuesto Determinado.

De ser así, y sobre esa base, se calculan los anticipos del IG del período fiscal que fuere,computando contra el impuesto determinado del período fiscal inmediato anterior, lasretenciones del IG sufridas durante este último.

En virtud del inciso a) del artículo 3° de la RG (AFIP) 839/2000, el importe de cada unode los anticipos se determinará de acuerdo con el procedimiento que esquematizamosseguidamente:


Una vez calculado el "importe base", se calculan los anticipos para el ejercicio fiscalrespectivo de la siguiente forma:

4. Comentarios finalesSin la pretensión de agotar el tema, el presente trabajo ha intentado esbozar los conceptos

básicos a tener presente por el profesional al momento de encarar la determinación del IGcalificado como de 3ª categoría según la ley del tributo.

Entendemos además que será un buen punto de partida para aquellos que necesitenplanificar las tareas tendientes a la confección de las declaraciones juradas correspondientes.

(1) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la leyargentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", pp. 393 y ss. 11ª ediciónampliada y actualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi,Buenos Aires, 2006.

(2) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la leyargentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", p. 394, 11ª edición ampliada yactualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires,2006.

(3) FERNÁNDEZ, Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica", 1ªEdición, 1ª Reimpresión, pp.32-33. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005.

(4) En atención a que la confección de las DDJJ se efectúa con la utilización de unprograma aplicativo que opera en una plataforma especial (ambos proporcionados por laAFIP), esta parte de la DDJJ suele contener además, los medios y las formas de cancelacióndel saldo a favor del Fisco.

(5) Remitimos el estudio de esta cuestión particularísima, a los capítulos pertinentes delas obras de FERNÁNDEZ Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica",1ª Edición, 1ª Reimpresión. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005 y REIG Enrique Jorge,"Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoríageneral del impuesto a la renta". 11ª edición ampliada y actualizada por GEBHARDT J. yMALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2006.

(6) El artículo 69 fija las tasas impositivas aplicables a sociedades de capital; sociedadesde responsabilidad limitada; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en la país;establecimientos estables; fideicomisos de la ley 24.441; fondos comunes de inversión; entreotros sujetos.© Thomson Reuters La Ley Página 15

(7) En cuanto a los Gastos Incurridos en el Exterior, remitimos al trabajo de GEBHARDTJ. y MALVITANO R.H., "Deducción de gastos incurridos en el exterior", Doctrina TributariaErrepar N° 379, consultado a través de Errepar on-line.

(8) Conf. OKLANDER, Juan —"Quebrantos Impositivos. Compensación y Conversión",Editorial Cangallo SACI, Buenos Aires Diciembre de 1992, Capítulo 1, página 5 ysiguientes.

(9) Conforme punto 3. del artículo "Resultados financieros" por Alberto VEIRAS yHéctor MAURICIO PAULONE. Consultado en www.tecnicadevaluacion.com.ar

(10) Conforme punto 2. del artículo "Capitalización Exigua" por Daniel Alejandro Soria.Consultado en www.monografías.com


voces: ganancias de tercera categoria ~ impuesto...

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