rezumat teza de doctorat 16052011

7/31/2019 Rezumat Teza de Doctorat 16052011

1/33

1

Universitatea din Bucureti

Facultatea de Drept

coala Doctoral

REZUMATUL

Tezei de doctorat

Infraciunile de evaziune fiscal

Coordonator tiinific Doctorand

Prof. univ. dr. Valerian CiocleiVrjan Bogdan

Bucureti

2011


2/33

2

Motivele care m-au determinat s aleg Infraciunile de evaziune fiscal ca tem

pentru teza de doctorat au pornit de la problemele practice pe care le-am constatat n

activitatea pe care o desfor ca avocat. Acestea privesc n special reglementarea

deficitar a faptelor de natur penal din domeniul evaziunii fiscale, cu repercusiuni

directe asupra modalitii de interpretare i aplicare efectiv a dispoziiilor legale de ctre

organele de justiie penal si implicit asupra activitii desfurate de agenii economici,

dar i de organele de justiie penal. De altfel, n acest domeniu legiuitorul s-a dovedit a fi

permanent depit de realitile economice i sociale, nereuind s impun reglementri

uniforme, la adpost de critici i interpretri contradictorii.

n aceste condiii, avnd n vedere pe de o parte problemele pe care le ridic

reglementrile cuprinse n Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziuniifiscale, iar pe de alt parte condiiile economico-juridice actuale, n care se pune accent

pe importana prevenirii fenomenului evaziunii fiscale, am considerat c se impune o

cunoatere mai aprofundat a acestei materii a infraciunilor de evaziune fiscal.

Un astfel de demers poate servi i la contientizarea rolului aparte al materiei

evaziunii fiscale n cadrul Dreptului penal romn, la clarificarea, n msura n care este

posibil, a aspectelor care au primit o interpretare sau soluionare neuniform n literatura

i practica judiciar penal, precum i la gsirea unor soluii eficiente de combatere a

acestui fenomen infracional. Aceasta n condiiile n care legislaia n materia evaziunii

fiscale este supus unei dinamici determinate att de evoluia general a societii, cu care

trebuie s in pasul, ct i de nevoia de armonizare cu legislaia european n domeniu.

Teza de doctorat este structurat n apte capitole, precedate de o scurt

introducere, i se ncheie cu concluzii i propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei

mpotriva fenomenului evaziunii fiscale.

Capitolul INoiunea i formele evaziunii fiscale

Capitolul I al tezei analizeaz noiunea de evaziune fiscal i prezint formele

evaziunii fiscale, insistnd peproblemele pe care le ridicdistincia care se face la nivel

conceptual de unii autori, n special din domeniul dreptului fiscal,ntre evaziunea fiscal

licit i evaziunea fiscal ilicit.


3/33

3

1. Noiunea de evaziune fiscal

Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate n literatura de specialitate cu

privire la evaziunea fiscal, am prezentat cteva consideraii generale privind fenomenul

evaziunii fiscale, dup care am ncercat s gsesc o definiie ct mai cuprinztoare a

evaziunii fiscale.

1.1. Consideraii generale privind fenomenul evaziunii fiscaleEvaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de

importante cu care se confrunt statele lumii. Avnd n vedere c eradicarea evaziunii

fiscale este nc un deziderat, statele ncearc s gseasc soluii pentru a limita ct mai

mult consecinele nedorite ale acestui fenomen.

Efectele negative indiscutabile pe care le genereaz fenomenul evaziunii fiscale se

resimt direct asupra nivelului ncasrilor veniturilor fiscale, determinnd importantedistorsiuni n mecanismul funcionrii pieei.

n Romnia fenomenul evaziunii fiscale a luat, n ultimii douzeci de ani, o

amploare deosebit, afectnd grav dezvoltarea economic a rii. Cu toate acestea,

fenomenul evaziunii fiscale este n continuare foarte greu de controlat i de cuantificat.

Acest lucru se datoreaz mai multor factori, dintre care amintesc imperfeciunile i

particularitile legislaiei fiscale, nivelul sczut de trai al majoritii populaiei, gradul

redus de civilizaie, de cultur i contiin civic, politicile fiscale agresive pe care statul

le promoveaz i nu n ultimul rnd corupia, care este prezent n structurile organelor cu

atribuii n combaterea fenomenului evaziunii fiscale.

1.2. Definiia evaziunii fiscale

n continuare am prezentat diverse ncercri de definire a evaziunii fiscale, pe care

le ntlnimatt n dreptul romnesc ct i n literatura de specialitate din strintate.

Nu trebuie uitat ns c o definiie suficient de cuprinztoare a noiunii de

evaziune fiscal a reuit s o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale,

lege care n momentul de fa este abrogat de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i

combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscal

reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata

impozitelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor

speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine,


4/33

4

denumite n continuare contribuabili. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea i

combaterea evaziunii fiscale nu ne d nso definiie a noiunii de evaziune fiscal.

Consider c, indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea

fiscal reprezint, n cele din urm, nendeplinirea, cu rea credin,de ctre contribuabil,

a obligaiilor fiscale.n ceea ce privete infraciunile de evaziune fiscal, acestea includ

faptele incriminate ca atare n legea penal.

Am subliniat c, avnd n vedere legislaia romneasc n domeniu, susinerea

existenei unei evaziuni fiscale licite (sau legale) i a unei evaziuni fiscale ilicite (sau

ilegale) este lipsit de temei legal.

2. Formele evaziunii fiscale

n ultimul deceniu, aciunile avnd drept scop eludarea dispoziiilor fiscale s-au

mutat tot mai mult din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, n afaracmpului de aciune al legii fiscale naionale, acest fenomen fiind ncurajat i sprijinit i

de tendinele de globalizare economic, social i chiar politic. Avnd n vedere acest

context nou, un criteriu important dup care pot fi clasificate formele de manifestare a

evaziunii fiscale l reprezint spaiul de referin, n funcie de care se poate identifica

evaziunea fiscal la nivel naional ievaziunea fiscal la nivel internaional.

2.1. Evaziunea fiscal la nivel naional

n ceea ce privete evaziunea fiscal la nivel naional, am artat c exist o

problem din punct de vedere conceptual cu privire la distincia pe care unii autori, n

special n domeniul dreptului fiscal, o fac ntre evaziunea fiscal licit sau legal i

evaziunea fiscal ilicit sau ilegal. De aceea, n cadrul tezei am ncercat s fac o

clarificare a celor dou concepte care se folosesc n doctrin, mai ales n dreptul fiscal.

n doctrina francez, activitile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt

analizate separat, fcndu-se distincie ntre evaziunea fiscal i frauda fiscal. Aceast

distincie se face prin raportare la legile fiscale, n sensul c n cazul fraudei fiscale este

nfrnt o dispoziie legal, ceea ce nu se ntmpl n cazul evaziunii fiscale, care se

caracterizeaz prin faptul c sunt speculate dispoziiile legale pentru diminuarea masei

impozabile.

De asemenea, i rile anglo-saxone fac distincia ntre evitare fiscal (tax

avoidance), care se realizeaz prin ocolirea dispoziiilor legale fiscale i evaziune fiscal


5/33

5

(tax evasion), care const n sustragerea de la impozitare prin nclcarea efectiva a legii

fiscale.

n literatura romn de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscal licit i

evaziunea fiscal ilicit s-a fcut nc de la nceputul secolului XX . n momentul de fa

opinia celor care susin necesitatea uneidistinciintre evaziune fiscal licit sau legal i

evaziune fiscalilicit saufrauduloaseste predominantn materia dreptului fiscal. Cu

toate acestea, exist i autori careconsiderpe bun dreptatec susinerea existenei unei

evaziuni fiscale legale i a uneia ilegale (denumit i fraud fiscal) este artificial i

chiar lipsit de suport legal, avnd n vedere legislaia romneasc n domeniu.

n continuare, am prezentat argumentele pentru care nu sunt de acord cu opinia

care susine necesitatea delimitrii evaziunii fiscale licite de evaziunea fiscal ilicit.

Susinerea existenei unei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fr suport logic dinmoment ce a sustrage nseamn a-i nsui un lucru ce aparine altei persoane, iar

evaziune nseamn sustragere de la obligaiile fiscale. De asemenea, trebuie spus c n

condiiile n care valorificarea portielor legislaiei fiscale nu contravine dispoziiilor

acesteia, nseamn c o astfel de aciune este permis de legiuitor, deci nu se justific

folosirea noiunii de evaziune fiscal.

Dei nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori ntre evazi unea

fiscal licit (sau legal) si evaziunea fiscal ilicit (sau ilegal), am considerat c este n

interesul cercetrii tiinifice prezentarea acestei delimitri conceptuale. Astfel, criteriul

dup care se face aceast delimitare a evaziunii fiscale l reprezint modalitatea de

svrire a faptei, n sensul raportului dintre aceasta i legislaia n vigoare.

2.2. Evaziunea fiscal la nivel internaional

Evaziunea fiscal internaional este rezultatul regimurilor fiscale naionale

mpovrtoare precum i al autonomiei reglementrilor fiscale naionale care genereaz

deseori o dubl impunere. Evaziunea fiscal internaional este ncurajat de existena

unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite i paradisuri fiscale, adevrate

enclave teritoriale care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies de sub

incidena legislaiilor naionale, unele din ele avnd chiar regimul juridic al unor

adevrate entiti statale. Paradisurile fiscale nu au, n sine, nimic ilegal, deoarece toate

procedurile, scutirile sau confidenialitile sunt prevzute n lege. Prin urmare, o


6/33

6

companie nu poate fi acuzat c face evaziune fiscal pentru simplul fapt c i

desfoar activitatea ntr-un paradis fiscal. ngrijortor este faptul c, profitnd de

acestea, unele companii off shore recurg la splarea banilor provenii din frauda fiscal la

nivel naional.

Cele mai rspndite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaional

sunt abstinena i disimularea.

Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaionale constau n:

- transferul profiturilor ctre state cu impozitare redus prin metoda manipulrii preurilor

de transfer;

- scoaterea din ar a unor venituri obinute de societi comerciale, prin plata unor

servicii fictive prestate de companii aflate n state paradisuri fiscale.

Capitolul IIFactorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale

Pentru nelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar s fie analizai i

factorii care l favorizeaz, motiv pentru care am fcuto scurt evideniere a acestora.

Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscalepot fi grupai n:

- factori psiho-sociali acetia au n vedere att pornirile i convingerile intime ale

contribuabilului ct i mediul social n care acesta i desfoar activitatea;

- factori economici in de percepia contribuabilului cu privire la posibilitile de a-i

satisface nevoile cu veniturile obinute dup plata contribuiilor ctre bugetul de stat;

- factori de ordin legislativ i administrativcare se refer lapercepia contribuabilului

cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaiile date de stat

sumelor colectate, dar i cu privire la modul n care statul aplic legea.

Aceti factori nu acioneaz independent ci au o aciune conjugat n ceea ce

privete fenomenul evaziunii fiscale.

Capitolul III Evoluia reglementrilor adoptate n vederea combaterii

evaziunii fiscale

n acest capitol am prezentat evoluialegislaiei romneti n domeniul combaterii

evaziunii fiscale, de la nceputuri i pn n prezent, dup care am analizat cadrul


7/33

7

legislaiei privind combaterea evaziunii fiscale n contextul aderrii Romniei la Uniunea

European.

1. Reglementri privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia

Analiza reglementrilor privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia a fost

structurat n dou pri: perioada de pn la evenimentele din decembrie 1989 i

perioada ulterioar acestor evenimente, cnd fenomenul evaziunii fiscale a luat o

amploare fr precedent n ara noastr.

1.1. Scurt istoric al evoluiei legislaiei n domeniul combaterii evaziunii

fiscale n Romnia

n cadrul acestui istoric am nceput cu prezentarea Regulamentului Organic din

1831 i 1832 care realizeaz prima unificare fiscal a rii Romneti i Moldovei,

punnd la baza sistemului fiscal incipient principii ale fiscalitii valabile i astzi. Am

continuat cu Legea din anul 1877 privind urmrirea realizrii veniturilor publice ale

statului, judeelor i comunelor, a administraiilor i stabilimentelor publice i cele de

binefacere, Reforma fiscal a Romniei rentregite propus n anul 1921 de Nicolae

Titulescu n calitate de ministru de finane i Noua reform fiscal nfptuit de Vintil

Brtianu prin Legea nr. 661/1923.

Prima lege care se ocup exclusiv de evaziunea fiscal a aprutns abian anul

1929, sub denumirea de Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuiile

directe iar un adevrat cod al evaziunii fiscalea fost introdus prin Legea contribuiilor

directe, adoptat n anul 1933.

Ultimele acte normative care reglementeaz fenomenul evaziunii fiscale pn la

evenimentele din decembrie 1989 sunt Legea nr. 344/1947 i Decretul nr. 202/1953

privind modificarea Codului penal al Republicii Populare Romne care a introdus Titlul

III bis, intitulat Infraciuni contra sistemului economic, unde regsim art. 268 indice 35

i art. 268 indice 36, articole care nu mai apar ns n Codul penal de la 1 ianuarie 1969.

Nu trebuie uitat nici Legea nr. 18/1968 privind controlul unor bunuri ale

persoanelor fizice, care au fost dobndite n mod ilicit, lege care i urmrea pe cei cu

venituri mari nejustificate icare poate fi considerat o variant simplificat i adaptat la

condiiile de atunci a viitoarelor legi de combatere a evaziunii fiscale i corupiei.


8/33

8

1.2. Legislaia referitoare la combaterea evaziunii fiscale n Romnia dup

1989

Prima reglementare n domeniul evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost

Ordonana de Guvern nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea i sancion area

contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale. Nu trebuie s uitm totui

Legea nr. 82/1991 a contabilitii, care a incriminat efectuarea cu tiin de nregistrri

inexacte precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, ce au avut

drept consecine denaturarea rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se

reflect n bilanul contabil, aceasta constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit

conform art. 289 Cod penal cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani.

Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezint

primul act normativ adoptat dup evenimentele din 1989 prin care sunt sancionate nmod expres faptele de evaziune fiscal. Cadrul legislativ creat de acest act normativ n

domeniul faptelor de evaziune fiscal a fost completat i de alte legi sau ordonane de

urgen.

Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

legiuitorul ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984. n

cadrul tezei am artat ns c, din pcate, acest lucru a fost reuit doar parial, noua lege

prezentnd numeroase lipsuri i inadvertene care genereaz probleme n luptaeficient a

organelor de justiie penal mpotriva fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ

creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotrrea de Guvern nr. 873/28 iulie

2005 privind aprobarea unor msuri speciale pentru prevenirea i combaterea faptelor de

evaziune fiscal n domeniul alcoolului etilic de origine agricol, buturilor spirtoase,

produselor din tutun i uleiurilor minerale.

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost

modificat n data de 23 iunie 2010 prin Ordonana de Urgen nr. 54/2010 pri vind unele

msuri pentru combaterea evaziunii fiscale.

2. Evaziunea fiscal naional n context comunitar

Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n ara

noastr n domeniul evaziunii fiscale prezint interes comunitar, deoarece actele de


9/33

9

evaziune fiscal nu mai afecteaz doar bugetul public naional ci i pe cel al Uniunii

Europene, avnd n vedere c fiecare stat membru contribuie la bugetul comunitar.

n aceste condiii am prezentat modul n care Romnia i-a dezvoltat pn n

prezent i cum va trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n

domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel nct s poat coordona i asigura

calcularea, colectarea, plata i controlul corect al resurselor financiare proprii, precum i

raportarea ctre Uniunea European, n vederea asigurrii conformitii n domeniul

resurselor proprii.

Prin Decizia Primului Ministru al Romniei nr. 205/26.07.2007 a fost

reglementat organizarea i funcionarea Departamentului pentru lupt antifraud

DLAF. Acest departament este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt

Antifraud (OLAF), avnd calitatea de Serviciu de coordonare antifraud (AFCOS) nRomnia. DLAF exercit funciile de strategie i de reglementare n domeniul proteci ei

intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, urmrind ndeplinirea de ctre

Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare ale Comunitii Europene,

n conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene.

Capitolul IVInfraciunile de evaziune fiscal

n cadrul acestui capitol am fcut o prezentare general a Legii nr. 241/2005

pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, urmat de cteva observaii pe

marginea modalitii de reglementare a infraciunilor de evaziune fiscal, dup care am

analizat pe larg fiecare infraciune de evaziune fiscal.

1. Prezentare general a Legii nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru

prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 a intrat n vigoare n luna august 2005. Concluzia

care se desprinde este aceea c, dei prin apariia Legii nr. 241/2005 se face un pas

nainte n direcia reducerii criminalitii n domeniul economico-financiar totui, i

actuala reglementare continus prezinte numeroase lipsuri i las loc la interpretri n

aplicarea dispoziiilor sale.


10/33

10

2. Cteva observaii generale pe marginea modalitii de reglementare a

infraciunilor de evaziune fiscal n Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru

prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

Consider c reglementarea n cuprinsul legii mai nti a infraciunilor conexe

infraciunilor de evaziune fiscal, i aceasta n cadrul a ase articole (adic art. 3-8) din

16 articole, cte are legea n total, n timp ce infraciunilor de evaziune fiscal le este

rezervat un singur articol, respectiv art. 9, nu reprezint o soluie lipsit de critici.

De asemenea, legiuitorul ar fi trebuit ca, dincolo de simpla incriminare, s insiste

i pe gsirea unor msuri adecvate de prevenire a unor fapte de evaziune fiscali nu n

ultimul rnd ar fi fost indicat ca i msurile de combatere a unor fapte de evaziune fiscal

care prezint un pericol mai sczut dect infraciunile s-i gseasc reglementarea n

cadrul aceluiai act normativ.

3. Analiza infraciunilor de evaziune fiscal

n continuare am fcut o analiz detaliat a infraciunilor de evaziune fiscal,

urmnd ca infraciunile conexe celor de evaziune fiscal s fac obiectul unei prezentri

mai succinte n cadrul unui capitol ulterior.

Am nceput cuo caracterizare general a infraciunilor deevaziune fiscal, dup

care am analizat fiecare infraciune n parte.

3.1. Caracterizare general

Art. 9 din lege incrimineaz apte fapte distincte de evaziune fiscal, fiind evident

c nu se poate reine c ar fi vorba de modaliti distincte ale unei singure infraciuni.

Toate infraciunile au acelai obiect juridic generic, respectiv relaiile sociale

privitoare la stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor,

taxelor i contribuiilor precum i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina

contribuabililor sau a altor persoane.

Cu o singur excepie, infraciunile de evaziune fiscal sunt lipsite de obiect

material, existnd ns n doctrin discuii n legtur cu existena sau nu a obiectului

material n cazul unora din infraciunile de evaziune fiscal.

Subiect activ al acestor infraciuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul legal

al acestuia precum i persoana abilitat cu atribuii economico-financiare. n unele cazuri

subiectul activ trebuie s fie calificat.


11/33

11

Subiectul pasiv este statul, iar n unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar,

cum ar fi reprezentantul organului de control.

n general, infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite sub toate formele de

participaie penal, cu anumite excepii, care vor fi prezentate n cazul analizei fiecrei

infraciuni n parte.

n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, marea majoritate a

infraciunilorsunt comisive, ns gsim reglementate i infraciuni omisive.

Urmarea imediat const la majoritatea infraciunilor n crearea unei stri de

pericol social cu privire la ncasarea sumelor de bani reprezentnd obligaii fiscale, fiind

prin urmare n prezena unor infraciuni de pericol.

Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se svresc

cu intenie direct.

Unele din aceste infraciuni sunt susceptibile de tentativ dar aceasta nu este

sancionat de legiuitor.

Pedeapsa prevzut de lege este nchisoarea de la 2 la 8 ani, mpreun cu

pedeapsa complementar a interzicerii unor drepturi. Instana poate s aplice i o msur

de siguran.

Infraciunile de evaziune fiscal cunosc dou forme agravate, conform art. 9 alin.

2 i 3 din Legea nr. 241/2005.

3.2. Ascunderea sursei impozabile sau taxabile

Infraciunea const n ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

Consider c infraciunea este lipsit de obiect material, dei exist i opinii

conform crora obiectul material l constituie declaraiile sau evidenele financiar-

contabile al cror coninut a fost alterat de contribuabil. Avnd n vedere c obiectul

material este definit ca bunul mpotriva cruia se ndrept nemijlocit aciunea sau

inaciunea i care poate fi vtmat n integralitatea sa ori pus n pericol prin aceast

aciune, se poate concluziona c sustragerea de la impozitare nu are ca efect lezarea n

vreun fel a bunului sau a sursei impozabile.

Spre deosebire de vechea reglementare, n norma de incriminare a fost nlocuit

cuvntul obiect cu cuvntul bun, ceea ce reprezint un plus al legii.


12/33

12

Prin ascunderea bunului se nelege ascunderea bunului att n sens fizic ct i

juridic.

Am analizat dac ascunderea se refer i la nedeclararea veniturilor impozabile

ale unei persoane fizice i am concluzionat c pentru a rspunde la aceast ntrebare

trebuie fcut distincia ntre veniturile pentru care exist att obligaia declarrii ct i

aceea a evidenierii i veniturile pentru care exist doar obligaia declarrii. n acest sens,

am artat c pentru veniturile pentru care exist att obligaia evidenieriict i obligaia

declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vor putea fi ndeplinite doar elementele

constitutive ale infraciunii reglementat de art. 9 alin. 1) lit. b), fr a se putea reine un

concurs de infraciuni ntre infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a) i infraciunea

prevzut de art. 9 alin. 1) lit. b). Dac veniturile au fost evideniate n actele contabile

sau n alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atuncinu sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii prevzute la art. 9 alin.1 lit. a) din

lege, deoarece nu se poate spune c s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile n

condiiile n care organele fiscale pot lua cunotin de veniturile realizate prin simpla

verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi ncadrat nici la art. 9

alin. 1 lit. b), adic la omisiunea evidenierii, deoarece veniturile au fost evideniate,

doar c acestea nu au fost declarate.n schimb, pentru veniturile pentru care exist doar

obligaia declarrii, n cazul nedeclarrii acestora vom fi n prezena infraciunii

prevzut de art. 9 alin. 1) lit. a).

Prin bun sau surs impozabil sau taxabil nelegem toate veniturile i bunurile

impozabile sau taxabile.

Nu are importan dac bunul sau sursa impozabil sau taxabil sunt ale

contribuabilului fptuitor sau ale unei alte persoane, care nu a svrit fapta, dac

fptuitorul a urmrit n mod direct sustragerea contribuabilului de la ndeplinirea

obligaiilor fiscale.

Consider c pn la momentul la care se mplinete termenul de la care obligaia

fiscal a devenit exigibil fapta nu constituie infraciune, deoarece pn n acel moment

fptuitorul poate s i ndeplineasc obligaia.


13/33

13

Suntem n prezena unei infraciuni cu coninut alternativ, prin urmarein cazul

n care se svresc dou sau mai multe aciuni de ascundere, vom avea o singur

infraciune.

Trebuie spus c, ncepnd cu data intrrii n vigoare a Ordonanei de Urgen nr.

117/2010, dispoziiile art. 9 alin.1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 sunt incidente i n cazul

n care venitul este ascuns n scopul sustragerii de la plata contribuiilor sociale prevzute

expres n Codul fiscal.

Urmarea imediat const n crearea unei stri de pericol n legtur cu ncasarea

sumelor reprezentnd obligaii fiscale ctre stat.

n doctrin au existat controverse n legtur cu raporturile dintre aceast

infraciune i alte infraciuni prevzute de Codul penal, i m refer n special la

infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, n cazul creia apreciezc prin declararea n faa notarului public a unui pre mai mic dect cel care se pltete n

realitate, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, se svrete

infraciunea de fals n declaraii, prevzut de art. 292 Cod penal, aflat n concurs ideal

cu infraciunea de evaziunea fiscal prevzut de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr.

241/2005, cu condiia ca fapta s ntruneasc i elementele constitutive ale acestei

infraciuni, adic s i aib loc o ascundere efectiv a sursei impozabile sau taxabile.

3.3. Omisiunea evidenierii operaiunilor comerciale

Infraciunea const n omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele

contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a

veniturilor realizate.

ntr-o opinie se consider c obiectul material al acestei infraciuni l-ar constitui

documentele justificative, actele de eviden contabil, a cror nenregistrare are drept

urmare diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata acestora n timp ce ali autori arat

c obiectul material al acestei infraciuni l constituie obligaiile fiscale ale

contribuabilului care nu sunt ndeplinite ca urmare a faptelor svrite de acesta, astfel

cum sunt descrise n norma de incriminare.

Consider c aceast infraciune este lipsit de obiect material. Nu se poate afirma

c obiectul material l constituie actele contabile sau alte documente legale, pentru c nu

acestor documente li se aduce o atingere direct prin svrirea infraciunii, acestea


14/33

14

nereprezentnd entitatea material n care s se exprime valoarea social ocrotit i care

s fie ameninat cu un pericol de vtmare material.De asemenea, obligaiile fiscale

care nu sunt ndeplinite nu pot fi obiect material al infraciunii deoarece acestea se

materializeaz n sumele de bani care sunt sustrase de la impozitare prin svrirea faptei,

reprezint valoarea prejudiciului produs iar nu entitatea material n care se exprim

valoarea social ocrotit.

Subiect activ al acestei infraciunieste circumstaniat, n sensul c acesta nu poate

fi dect administratorul ori persoana fizic sau juridic ce are obligaia legal sau

contractual de a organiza i conduce contabilitatea.De asemenea, n practic s-a decis c

poate fi condamnat pentru infraciunea de evaziune fiscal att administratorul ct i

persoana care exercit n fapt atribuiile de administrator.

n doctrin au fost discuii interesante n legtur cu mprejurarea n care opersoan din conducerea unei societi comerciale nu pred contabilului documentele

fiscale, fapt ce are ca consecin nenregistrarea acestora n evidena financiar-contabil.

Unii autori au apreciat c o astfel de persoan poate fi considerat subiect activ al

infraciuniin timp ce ntr-o alt opinie, se considerpe bun dreptatec nu pot rspunde

ca autori ai acestei infraciuni dect administratorii i persoanele care au obligaia legal

sau contractual de a ine evidena contabil sau de a gestiona patrimoniul societii.

Sub aspectul participaiei penale, vom reine c nu este posibil coautoratul,

infraciunea fiind comis printr-o inaciune, fiind posibile ns instigarea i complicitatea

intelectual.

n ceea ce privete modalitile n care se poate svri fapta, n lucrare sunt

prezentate mai multe spee, ocazie cu care sunt analizate diversele soluii ale instanelor

de judecat n legtur cu aplicabilitatea sau nu a dispoziiilor care reglementeaz aceast

infraciune.

Apreciez c expresia operaiuni comerciale folosit de legiuitor nu este suficient

de cuprinztoare, deoarece putem avea i operaiuni care dei nu sun t comerciale produc

venituri care sunt impozitabile, motiv pentru care expresia operaiuni economico-

financiare ar fi fost mai indicat.

Infraciunea este una de pericol, nefiind necesar producerea unui rezultat fizic

materializat.


15/33

15

n literatura de specialitate au existat numeroase discuii n legtur cu problema

raportului dintre aceast infraciune i infraciunea de nelciune reglementat de art.

215 Cod penal, atunci cnd prin fapta svrit sunt ndeplinite condiiile prevzute i n

aceast norm de incriminare, unii autori afirmnd c am fi n prezena unui concurs de

infraciuni. Consider c n astfel de cazuri nu poate fi reinut dect svrirea infraciunii

de evaziune fiscal.

De o atenie deosebit se bucur n cadrul analizei problema raportului dintre

aceast infraciune i infraciunea prevzut de art. 43 din Legea contabilitii nr.

82/1991. Opinia care s-a impus este aceea c infraciunea de evaziune fiscal prevzut

de art. 9 alin. 1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este o infra ciune complex, nefiind

incidente dispoziiile art. 43 din Legea nr. 82/1991, care sunt cuprinse n coninutul

constitutiv al laturii obiective a infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. a). Aceastconcluzie a fost tras i de Seciile Unite ale naltei Curi de Casaie i Justiie, care a

tranat disputa prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008.

3.4. Evidenierea unor operaiuni fictive

Infraciunea const n evidenierea, n actele contabile sau n alte documente

legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni

fictive.

i n acest caz consider c infraciunea este lipsit de obiect material.

Subiect activ al infraciunii este calificat, n sensul c acesta nu poate fi dect o

persoan fizic sau juridic cu atribuii de evideniere n documentele legale a

operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi: contribuabilul,

administratorul, directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s

ndeplineasc obligaia de a aplica corespunztor reglementrile contabile, contabilul sau

societatea care presteaz servicii de contabilitate pe baz de contract de prestri servicii.

Participaia penal este posibil sub toate formele.

Noiunea de operaiune fictiv este definit de art. 2 pct. f) din lege ca fiind

disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu

exist. O operaiune fictiv ntlnit deseori n practica societilor comerciale o

reprezint simularea unor tranzacii comerciale prin interpunerea altor societi

comerciale aa zise fantom, care elibereaz documente fiscale nelegale i care nu


16/33

16

reflect operaiuni reale.O alt operaiune fictiv o reprezint diminuarea TVA colectat

prin operaiuni de stornare cu caracter fictiv.

n cadrul lucrrii sunt prezentatemai multe soluii ale instanelor de judecat n

legtura cu incidena dispoziiilor care reglementeaz aceast infraciune. Astfel, n

practica judiciar s-a decis c nu poate fi reinut aceast infraciune n situaia n care a

avut loc stornarea operaiunilor nereale, motivat de anularea unui act.

Aa cum am artat, nalta Curte de Casaie i Justiie a stabilit c aceast

infraciune este complex, deoarece absoarbe n coninutul ei infraciunea prevzut de

art. 43 din Legea contabilitii nr. 82/1991, varianta efecturii cu tiin de nregistrri

inexacte, (...) avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor

financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce sereflect n bilan.

3.5. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabileInfraciunea const n alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,

memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de

stocare a datelor.

Consider c infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu are obiect material,

fiind greit s se susin c n cazul art. 9 alin. 1 lit. d) din lege entitatea ocrotit penal de

legiuitor mpotriva vtmrii ar consta n actele contabile sau memoriile de stocare a

datelor.

Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic iar

participaia penal este posibil sub toate formele.

n cadrul lucrrii sunt analizatedetaliat cele trei forme sub care se poate svri

infraciunea, respectiv alterarea, distrugerea i ascunderea.

O problem aparte se pune atunci cnd ascunderea se realizeaz prin mijloace

juridice, de exemplu prin cesionarea de aciuni, pri sociale, predarea contabilitii, sau a

arhivei la persoane fictive sau care nu pot fi gsite prin procedurile legale de citare.

De asemenea, sunt explicate noiunile de acte contabile, memorii ale aparatelor de

taxat ori de marcat electronice fiscale i alte mijloace de stocare a datelor.

Pentru a aprecia dacsuntem n prezena acestei infraciuni trebuie avut n vedere

i termenul pentru care exist obligaia pstrrii anumitor documente sau informaii,


17/33

17

avnd n vedere c distrugerea unor documente prevzute de textul de incriminare dup

expirarea termenului legal nu va constitui infraciune.

n cazul n care fapta se ncadreaz att pe dispoziiile. 9 alin. 1 lit. d), ct i pe

dispoziiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reine doar infraciunea de evaziune fiscal.

n doctrin sunt discuii interesante i n legtur cu ntrebarea dac distrugerea

att a informaiilor din memoria unui aparat de taxat sau de marcat electronic fiscal ct i

a suportului tehnic propriu-zis de stocare a informaiilor formeaz coninutul constitutiv

al unei singure infraciuni, respectiv infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9

alin. 1 lit. d), sau n cazul distrugerii i a suportului tehnic ne aflm i n prezena

infraciunii prevzut de art. 217 Cod penal, avnd n vederea c latura obiectiv a

infraciunii prevzut de art. 9 alin. 1 lit. d) nu presupune i distrugerea suportului tehnic.

Consider c rspunsul la aceast ntrebare este afirmativ, cu condiia ca fapta s nu fiesvrit de proprietarul bunurilor distruse.

3.6. Executarea de evidene contabile duble

Infraciunea const n executarea de evidene contabile duble, folosindu-se

nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor.

Infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. e) nu are obiect

material.

Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic cu atribuii n

organizarea i conducerea contabilitii.

Participaia penaleste posibil sub toate formele, adic coautorat, instigare sau

complicitate. n ceea ce privete coautoratul, acesta este posibil n cazul contribuabilului

persoan juridic atunci cnd conducerea contabilitii revine unui organ colectiv (de

exemplu consiliu de administraie) iar membrii acestuia au luat decizia de a se executa

evidene contabile duble, participnd efectiv la realizarea acestora.

n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, trebuie neleas

expresia executare de evidene contabile duble, care include i noiunile de organizare

i conducere a unor asemenea evidene. De asemenea, noiunea de evidene contabile

dublenu trebuie confundat cu cea de contabilitate n partid dubl.


18/33

18

Pentru a fi n prezena acestei infraciuni evidena contabil trebuie s fie compus

din documente oficiale care s cuprind date reale despre situaia financiar-contabil a

contribuabilului.

Se observ c infraciunea se svrete prin aciune, adic prin executarea unei

evidene contabile paralele.

nregistrrile din contabilitatea paralel trebuie s fie diferite de cele din evidena

contabil oficial, n caz contrar nefiind ndeplinite cerinele acestei infraciuni nici mcar

n ipoteza n care ambele evidene conin nregistrri nereale.

Fapta se consum n momentul n care au fost realizate att evidena contabil

oficial ct i evidena contabil paralel.

3.7. Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare

Aceast infraciune const n sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare,fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire

la sediile principale sau secundare ale persoanei verificate.

n doctrin exist discuii n legtur cu obiectul material al acestei infraciuni,

ntr-o opinie susinndu-se c infraciunea este lipsit de obiect material n timp ce ali

autori consider c obiectul material al infraciunii const n documentul care

consemneaz declaraia.Consider alturi de ali autori c infraciunea prevzut de art. 9

alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici mcar n cazul n care fapta const n declararea

fictiv sau inexact, avnd n vedere c declaraia reprezint de fapt un tipizat care

trebuie completat, or un simplu tipizat nu poate ncorpora o valoare social care s fie

lezat prin svrirea actului de conduit interzis prin norma de incriminare.

Subiectul activ al infraciunii este circumstaniat, avnd n vedere c declaraii

privind sediile principale sau secundare ale unor persoane nu pot face dect contribuabilii

sau persoane mputernicite n acest sens sau care au o anumit calitate.

O analiz detaliat este fcut pe marginea laturii obiective a infraciunii, cu

luarea n considerare a dispoziiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului.

Aceast fapt constituie infraciune doar n cazul n care avem sustragere de la

efectuarea verificrilor vamale n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale

iar nu i atunci cnd scopul este sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor vamale.


19/33

19

De asemenea, din modalitatea de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezult c

acest text are n vedere attnregistrarea fiscalct inregistrarea la registrul comerului.

Nedeclararea sau declararea fictiv sau inexact nu constituie prin ea nsi o

infraciune, o condiie necesar fiind ca aceasta s fie coroborat cu sustrage rea de la

efectuarea verificrilor fiscale.

Consider c folosirea noiunii de sediu principal pentru toate categoriile de

contribuabili reprezint o eroare a legiuitorului, n condiiile n care contribuabili pot fi i

persoanele fizice iar dispoziiile acestei legi se aplic tuturor categoriilor de contribuabili,

motiv pentru care se impune modificarea legii n sensul includerii i a noiunii de

domiciliu. O alt soluie ar fi folosirea expresiei de domiciliu fiscal, avnd n vedere

dispoziiile art. 31 din Codul de procedur fiscal. De asemenea, i sediile secundare sunt

caracteristice doar persoanelor juridice, motiv pentru care legiuitorul ar trebui sintervin, prin folosirea noiunii de domiciliu fiscal sau loc unde se desfoar

activitatea principal.

3.8. Substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate

Infraciunea const n substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor

ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Co dului

de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.

Infraciunea prezint un obiectul material secundar, constnd n bunul asupra

cruia a fost aplicat msura sechestrului, conform prevederilor Codului de procedur

fiscal sau ale Codului de procedur penal.

Subiect activ al infraciunii poate fi orice persoan iar participaia penal este

posibil sub toate formele.

Infraciunea are ca situaie premis existena unui bun legal sechestrat, indiferent

c este vorba de sechestru asigurtor saude instituirea sechestrului n cadrul procedurilor

de executare silit.

n continuare suntanalizate fiecare din modalitile de svrire a faptei, respectiv

substituirea, degradarea sau nstrinarea.

n lucrare este analizat raportul dintre infraciunile prevzute de art. 244 Cod i

art. 217 Cod penal i infraciunea reglementat de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia fiind


20/33

20

aceea c infraciunea de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. g) absoarbe n

coninutul su infraciunile de distrugere i sustragere de sub sechestru.

3.9 Variante

n art. 9 din lege sunt prevzute dou variante agravate ale infraciunii de

evaziune fiscal, n raport cu prejudiciul produs.

O prim variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 2) unde se arat c

Dac prin faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000

euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i

limita maxim a acesteia se majoreaz cu 2 ani.

A doua variant agravat este reglementat n art. 9 alin. 3) care prevede c Dac

prin faptele prevzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n

echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limitamaxim a acesteia se majoreaz cu 3 ani.

Capitolul VInfraciunile conexe infraciunilor de evaziune fiscal

n cadrul acestui capitoleste fcuto prezentare general a infraciunilor conexe

infraciunilor de evaziune fiscal, dup care este analizat succint coninutul fiecrei

infraciuni.

1. Caracteristici comune infraciunilor reglementate n art. 3-8 din

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

n continuare sunt prezentate caracteristicile comune infraciunilor reglementate

n art. 3 8 din Legea nr. 241/2005. Aceast prezentare este necesar nainte de a fi

analizate succint fiecare din cele 6 infraciuni conexe infraciunilor de evaziune fiscal.

2. Refuzul de a reface documentele de eviden contabil distruse

Conform art. 3 din lege infraciunea const n fapta contribuabilului care, cu

intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n

documentele de control, dei acesta putea s o fac.

Obiectul material al acestei infraciuni const n documentele de eviden

contabil distruse i care trebuiau refcute de contribuabil n termenul nscris n

documentele de control.


21/33

21

Din analiza normei de incriminare rezult c n cazul n care documentele

contabile menionate n actul de control au fost pierdute sau sustrase de tere persoane,

deci dac acestea nu au fost distruse, nu avem situaia premis cerut de textul de lege i

prin urmare fapta nu ntrunete elementele constitutive ale infraciunii. Prin incriminarea

doar a nereconstituirii documentelor distruse, textul de lege genereaz dificulti

deosebite n a proba c documentele nerefcute au fost distruse iar nu pierdute sau

sustrase. Pentru aceste motive ar fi fost indicat ca legiuitorul s foloseasc expresia de

documentele de eviden contabil lips.

Norma de incriminare prevede c persoana obligat la refacerea documentelor de

eviden contabil trebuie s fi avut posibilitatea fizic de a reconstitui aceste documente.

De asemenea, este necesar ca documentul de control s fi fost legal ntocmit, n

caz contrar obligaia nscris n sarcina contribuabilului nefiind valabil.

3. Refuzul de a prezenta documentele legale i bunurile din patrimoniu

Infraciunea este prevzut n art. 4 din lege i const n refuzul nejustificat al

unei persoane de a prezenta organelor competente, n termen de cel mult 15 zile de la

somaie, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii

verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

Infraciunea nu are obiect material deoarece valoarea social ocrotit prin norma

de incriminare nu are aspect material.

Pentru a fi n prezena acestei infraciuni trebuie ca persoana s fi fost somat de

organele competente s prezinte anumite documentele legale sau bunuri din patrimoniu

iar n somaie trebuie s fi fost prevzut un termen n care s fie prezentate aceste

documente sau bunuri. n lipsa unei prevederi exprese, termenul de 15 zile prevzut n

norma de incriminare ncepe s curg de la data expirrii termenului prevzut n somaie.

De asemenea, refuzul persoanei trebuie s fie nejustificat. Nu este ndeplinit

aceast condiie n cazul acelor categorii de persoane care au recunoscut prin lege dreptul

de a refuza prezentarea unor nscrisuri sau furnizarea de informaii.

n ceea ce privete tratamentul sancionator, legiuitorul a prevzut pedeapsa

nchisorii de la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. n lipsa unei prevederi

exprese, se vor aplica dispoziiile art. 63 alin. 3) Cod penal, conform cruia limitele

pedepsei amenzii sunt cuprinse ntre 500 lei i 30.000 lei.


22/33


23/33

23

Am artat c, n situaia n care, dup plata salariilor, angajatorul dispune de

fondurile necesare pentru plata impozitelor i contribuiilor cu reinere la surs, fr s

vireze ns aceste sume de bani n termen de 30 de zile de la scaden, fapta sa ntrunete

elementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu

condiia ca fapta s fie svrit cu intenie. Dac dup plata salariilor angajatorul nu mai

dispune de fonduri bneti necesare plii impozitelor i a contribuiilor cu reinere la

surs fapta sa nu este infraciune avnd n vedere c sumele care trebuie virate nu au fost

nc reinute.

6. Tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie a timbrelor,

banderolelor sau formularelor tipizate

n art. 7 din Legea nr. 241/2005 sunt reglementate dou infraciuni dist incte,

motiv pentru care acestea sunt analizate separat.

6.1. Deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor,

banderolelor sau formularelor tipizate

Aceast fapt este incriminat n art. 7 alin. 1) din lege, care prevede c constituie

infraciune deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau

formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, curegim special.

n cadrul lucrrii sunt explicate noiunile de timbre, banderole i formulare

tipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, precum i noiunile de deinere

i punere n circulaie Cerina esenial pentru existena acestei infraciuni este ca

deinerea sau punerea n circulaia s se realizeze fr drept.

6.2. Tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre,

banderole sau formulare tipizate, falsificate

Art. 7 alin. 2 din lege prevede c constituie infraciune tiprirea, deinerea sau

punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n

domeniul fiscal, cu regim special, falsificate.

Obiectul material al infraciunii difer n funcie de modalitatea n care este

svrit fapta.

Dac se realizeaz att tiprirea ct i deinerea sau punerea n circulaie a unor

marcaje sau formulare tipizate falsificate vom avea un concurs real de infraciuni,

deoarece ne aflm n prezena unei infraciuni cu coninuturi alternative.


24/33

24

Latura obiectiv a acestei infraciuni conine trei modaliti de svrire, respectiv

tiprirea, deinereai punerea n circulaie.

7. Rambursri, restituiri sau compensri nelegale

Art. 8 din lege reglementeaz dou infraciuni distincte, n cadrul alin. 1 ) i 2).

7.1. Obinerea de rambursri, restituiri sau compensri nelegale

Conform art. 8 alin. 1) din lege, se pedepsete stabilirea cu rea-credin de ctre

contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr

drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general

consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.

Infraciunea este lipsit de obiect material.

Pentru a ne afla n prezena acestei infraciuni este necesar ca fapta svrit s

aib ca efect rambursarea, restituirea sau compensarea sumelor datorate bugetului general

consolidat.

Tentativa se pedepsete.

7.2. Asocierea n vederea obinerii de rambursri, restituiri sau

compensri nelegale

Conform art. 8 alin. 2 din lege constituie infraciune asocierea n vederea

svririi faptei prevzute la alin. 1, mai exact spus asocierea n vederea obinerii ilegale

a unor rambursri, restituiri sau compensri de impozite, taxe i contribuii da torate

bugetului general consolidat. Acest articol reglementeaz pluralitatea constituit, ca

form a pluralitii de infractori ce presupune gruparea mai multor persoane pentru

svrirea de infraciuni.

Asocierea se poate realiza n dou modaliti: asoc ierea propriu-zis a dou sau

mai multor persoane sau aderarea unei persoane la asocierea deja constituit pentru

svrirea infraciunii prevzute la art. 8 alin. 1 din lege.

Va exista aceast infraciune indiferent dac cei care se asociaz svresc sau nu

fapta prevzut de art. 8 alin. 1 din lege. Potrivit art. 323 alin. 2 Cod penal, dac

asocierea a fost urmat de svrirea unei infraciuni(de exemplu se obine o rambursare

ilegal de TVA), se aplic regulile privind concursul de infraciuni.

Tentativa este sancionat.


25/33

25

Capitolul VICauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor

Dei n redactarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii

fiscale legiuitorul a plecat de la premisa unui grad de pericol social ridicat al

infraciunilor de evaziune fiscal, dup cum rezult din limitele ridicate ale pedepsei cu

nchisoarea dar i din lipsa alternativei sanciunii amenzii, totui, n procesul de

individualizare a sanciunilor a fost reglementat prin art. 10 i posibilitatea aplicrii unor

cauze de atenuare a pedepsei i chiar de nepedepsire.

n cuprinsul acestui capitol este fcuto analiz a articolului 10, avnd n vedere

numeroasele critici i controverse la care a dat natere coninutul su. De asemenea, sunt

analizate dispoziiile art. 11 i 12 din lege.

1. Consideraii introductive

Acest capitol ncepe cu o analiz criticprivind denumirea aleas de legiuitorpentru capitolul III din Legea nr. 241/2005, intitulat Cauze de nepedepsire i de reducere

a pedepselor, continu cu evidenierea diferenelor dintre cauza de nepedepsire

reglementat de Legea nr. 241/2005 i alte instituii de drept penal cu care se aseamn,

pentru ca n final s fie prezentate aspectele comune cauzelor de nepedepsire i cauzelor

de reducere a pedepselor reglementate de art. 10 din lege.

1.1. Cteva comentarii privind denumirea de Cauze de nepedepsire i

cauze de reducere a pedepselor a Capitolului III al Legii nr. 241/2005

Denumirea de Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor pe care o

ntlnim n cazul Capitolului III din Legea nr. 241/2005, nu reprezint o alegere inspirat

a legiuitorului romn, att n ceea ce privete reunirea n cuprinsul capitolului a celor trei

articole ct i n privina coninutului exact al art. 10. ncercnd s dm dovad de

indulgen, am putea spune clegiuitorul ar fi putut s foloseasc aceast denumire doar

pentru art. 10 din lege, dar n nici un caz nu i pentru art. 11 i 12, care nu au nici cea mai

vag legtur cu noiunea de cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor.

1.2. O distincie necesar ntre cauza de nepedepsire reglementat de art.

10 alin. 1 teza a III-a din lege i alte instituii de drept penal cu care se aseamn

Am considerat c este necesar s fie fcut distincia ntre cauzele care nltur

rspunderea penal i cauzele care nltur caracterul penal al faptei, reglementate de art.

4451Cod penal.


26/33

26

Cauza de nepedepsire reglementat de art. 10 alin. 1 teza a III-a din Legea nr.

241/2005 face parte din categoria mai larg a cauzelor care nltur rspunderea penal,

n cadrul acestei categorii fiind considerat cauz special de nepedepsire prevzut ntr-

o lege special.

1.3. Aspecte comune cauzelor de nepedepsire i cauzelor de reducere a

pedepselor reglementate de art. 10 din lege

n continuare am prezentat cteva elemente care consider c trebuie evideniate n

urma analizei cauzelor de nepedepsire i de reducere a pedepselor, cum ar fi constatarea

c prejudiciul cauzat prin svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal reprezint

criteriul esenial avut n vedere de legiuitor n evaluarea generic a pericolului social al

faptei.

2. Condiii pentru aplicarea cauzelor de nepedepsire i cauzelor de

reducere a pedepselor

Din simpla lectur a art. 10 din lege se poate observa c acest text de lege mparte

cauzele de nepedepsire i de reducere a pedepselor n trei categorii:

- O cauz de reducere a pedepsei prin schimbarea limitelor speciale ale pedepsei la

jumtate din limitele maxime i minime prevzuten textul de lege.

- O cauz de nlocuire a pedepsei nchisorii cu amenda.

- O cauz de aplicare a unei sanciuni administrative.

Cele trei categorii de cauze prevzute de art. 10 din lege cunosc aceleai condiii

de aplicare, singura condiie care le difereniaz fiind condiia valoric ce se refer la

cuantumul prejudiciului, care trebuie s fie peste 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza

I, ntre 50.000 euro i 100.000 euro n cazul art. 10 alin. 1 teza a II-a i sub 50.000 euro n

cazul art. 10 alin. 1 teza a III-a. Cele trei condiii comune trebuie ndeplinite cumulativ,

acestea fiind:

- svrirea unei infraciuni de evaziune fiscal;- condiia prevzut de art. 10 alin. 2 din lege;- acoperirea integral a prejudiciului.3. Efectele cauzelor de nepedepsire i ale cauzelor de reducere a

pedepselor


27/33

27

Dup cum am vzut, legea prevedetrei praguri ale prejudiciului n funcie de care

se stabilete incidena uneia din cele trei cauze de atenuare/nepedepsire prevzute de

lege. Acestea sunt:

- prejudiciu cauzat i recuperat de pn la 50.000, cnd devine incident cauza de

nepedepsire prevzut de art. 10 alin. 1 teza a III-a;

- prejudiciu cauzat i recuperat mai mare de 50.000 euro dar de pn n 100.000 euro,

cnd devine incident cauza de nlocuire a pedepsei cu amenda, prevzut de art. 10 alin.

1 teza a II-a;

-prejudiciul cauzat i recuperat mai mare de 100.000 euro, cnd devine incident cauza

de reducere a pedepsei prevzut de art. 10 alin. 1 teza I din lege.

Dup cum se poate observa, cele trei categorii de cauze sunt stabilite n funcie de

cele trei praguri ale prejudiciului. Iar efectele pe care le produc cele trei cauze difer larndul lor, putnd fi n prezena:

- reducerii la jumtate a limitelor pedepsei prevzute de lege;

- nlocuirii pedepsei nchisorii cu amenda; sau

- aplicrii unei sanciuni administrative.

4. Alte aspecte reglementate de Capitolul III din Legea nr. 241/2005

Aa cum am artat, Capitolul III din lege cuprinde 3 articole, respectiv art. 10, 11

i 12. Dei toate aceste articole sunt considerate ca prezentnd aspecte comune care

justific includerea lor n cadrul Capitolului III, denumit Cauze nepedepsire i cauze de

reducere a pedepselor, consider c aceast reunire a celor trei articole nu este justificat.

Singurul articol care i-ar justifica includerea n cadrul Capitolului III, astfel cum a fost

denumit acesta, ar fi articolul 10.

n continuare am prezentat art. 11, care prevede obligativitatea lurii msurilor

asigurtorii n cadrul procesului penal care are ca obiect una din infraciunile prevzute

de Legea nr. 241/2005, i art. 12, care reglementeaz un caz de incapacitate de a exercita

profesia de comerciant sau de a ocupa o funcie n cadrul unei societi comerciale n

cazul persoanelor care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de Legea nr.

241/2005.


28/33

28

Capitolul VII Elemente de drept comparat privind infraciunile de

evaziune fiscal

n acest capitol este fcuto scurt trecere n revist a modalitii de incriminare a

faptelor de evaziune fiscal n sistemele de drept penal din alte ri. Acest demers are

menirea de a evidenia experiena altor state cu tradiie ndelungat n lupta mpotriva

fenomenului evaziunii fiscale, n ncercarea de a gsi soluiile cele mai bune pentru

Romnia de a armoniza legislaia intern din acest domeniu cu cea european, dar innd

cont n acelai timp de realitile specifice societii romneti. Astfel, n prima parte a

capitolului sunt analizate normele de incriminare a faptelor de evaziune fiscal din cteva

state din cadrul Uniunii Europene dar i din Elveia, pe care le consider reprezentative n

ceea ce privete lupta mpotriva evaziunii fiscale, n timp cen partea a doua prezentarea

se axeaz pe legislaia din Republica Moldova i a unor state din afara continentului

european.

Concluzii. Propuneri de msuri pentru eficientizarea luptei mpotriva

fenomenului evaziunii fiscale

n finalul lucrrii suntprezentate concluziile care se impun n urma activitii de

cercetare tiinific i sunt fcute propuneri de natur legislativ dar i de natur

administrativ organizatoric pentru a da o eficien mai mare luptei mpotriva

fenomenului evaziunii fiscale.

Consider c pentru a avea o reglementare coerent i eficient a msurilor de

combatere a evaziunii fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:

- organele fiscale trebuie s stabileasc taxele i impozitele n aa fel nct acestea

s fie acceptabile pentru contribuabili;

- certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscal are asupra contribuabilului un

impact mai mare dect sancionarea penal;

- creterea nivelului de pregtire profesional a funcionarilor din cadrul organelor

de control fiscal i stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru

acetia;

- trebuie gsite mecanisme inteligente care s determine contribuabilul s-i

ndeplineasc obligaiile fiscale constrns de necesitatea desfurrii activitii;


29/33

29

- reglementarea infraciunilor de evaziune fiscal trebuie s fie ct mai clar,

accesibil destinatarilor legii penale, astfel nct s fie evitate probleme de interpretare a

legii.

- instituirea la nivel naional a unui sistem de eviden a persoanelor fizice sau

juridice care nu-i achit datoriile exigibile.

Teza se ncheie prin redarea sintetic a principalelor critici formulate, sub forma

unor propuneri de lege ferenda. Voi enumera n continuare principalele propuneri:

a) Consider c se impunea reglementare n Capitolului II Infraciuni din cuprinsul

Legii nr. 241/2005, mai nti a infraciunilor de evaziune fiscal, care ar fi trebuit s fie

urmate de infraciunile aflate n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal. De

asemenea, ar fi fost indicat ca fiecare infraciune de evaziune fiscal s fie reglementat

n cadrul unui articol distinct.

b) Ar fi fost de preferat ca n cuprinsul Legii nr. 241/2005 s fie reglementate i sanciuni

contravenionale cu privire la anumite fapte de evaziune fiscale cu pericol social mai

redus, prin inserarea unui Capitol III distinct intitulat Contravenii.

c) Consider c Romnia trebuie s adopte msuri rapide prin care s -i dezvolte i s-i

ntreasc capacitatea administrativ-instituional n domeniul combaterii evaziunii

fiscale, astfel nct ara noastr s poat coordona i asigura calcularea, colectarea i

controlul corect al resurselor proprii, precum i raportarea ctre Uniunea European.

d) n cazul infraciunii de evaziune fiscal reglementat de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea

nr. 241/2005, propun ca soluie pentru ca organul fiscal s poat afla deexistena sursei

impozabile sau taxabile i n cazul transferului proprietii imobiliare prin alte proceduri

dect cea notarial sau judectoreasc, cum ar fi cazul procedurii executrii silite

imobiliare sau a lichidrii voluntare sau judiciare, instituirea i n sarcina executorilor

judectoreti i a lichidatorilor a obligaiei de a comunica organelor fiscale competente

actele n baza crora a operat transferul, mpreun cu documentaia aferent.

e) Pentru a fi eliminat posibilitatea ascunderii surseiimpozabile de ctre contribuabilul

care nstrineaz un bun imobil prin ncheierea unui act sub semntur privat (excepie

fac construciile constnd n locuine sau uniti individuale n sensul legii locuinei, n

cazul crora nstrinarea nu se poate face dect prin act ncheiat n form autentic),


30/33

30

propun instituirea n sarcina celui care dobndete bunul a obligaiei de a reine impozitul

din preul transferului i de a-l plti pentru contribuabilul vnztor.

f) Propun includerea n categoria valorilor sociale protejate mpotriva sustragerii de la

ndeplinirea obligaiilor legale i a obligaiilor prevzute de Codul vamal, prin includerea

n noiunea de obligaii fiscale n sensul art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 i a

obligaiilor vamale.

g) n cazul art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 consider c expresia operaiuni

comerciale ar trebui nlocuit cu una mai potrivit scopului urmrit de legiuitor, cum ar fi

operaiuni economico-financiare.

h) Recomand revenirea la incriminarea faptei de sustragere de la plata obligaiilor fiscale

prin cesionarea prilor sociale deinute ntr-o societate comercial cu rspundere

limitat, efectuat n acest scop.

i) n ceea ce privete art. 9 alin. 1 lit. e) din lege, consider c se impune nlocuirea

expresiei executarea de evidene contabile duble cu expresia organizarea i

conducerea de evidene contabile duble, avnd n vedere c termenii de organizarea i

conducere sunt folosii i de Legea nr. 82/1991 a contabilitii.

j) Recomand modificarea art. 9 alin. 1 lit. f) din lege prin menionarea expres a faptului

c nedeclararea, declararea fictiv sau inexact cu privire la sediile principale sau

secundare ale persoanelor verificate trebuie fcut doar n faa organelor competente din

cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru a fi n prezena infraciunii

prevzut de art. 9 alin. 1 lit. f) din lege.

k) Consider c folosirea, n coninutul art. 9 alin. 1 lit. f) din lege, a noiunii de sediu

principal pentru toate categoriile de contribuabili reprezint o eroare a legiuitorului, n

condiiile n care contribuabili pot fi i persoanele fizice iar dispoziiile acestei legi se

aplic tuturor categoriilor de contribuabili, motiv pentru care se impune modificarea legii

n sensul includerii i a noiunii de domiciliu. O alt soluie ar fi folosirea expresiei de

domiciliu fiscal, avnd n vedere dispoziiile art. 31 din Codul de procedur fiscal.

l) Pentru evitarea oricror discuii n interpretarea art. 9 alin. 1 lit. g) din lege, ar fi indicat

ca legiuitorul s includ printre modalitile alternative de svrire a faptei si

distrugerea i aducerea n stare de nentrebuinare. De asemenea, recomand folosirea

n textul de lege a noiunii mai cuprinztoare de sustragere n loc de nstrinare,


31/33

31

pentru a permite incidena dispoziiilor art. 9 alin. 1 lit. g) din lege i n cazurile n care

am fi n prezena unei simple nstrinri de fapt a bunurilor mobile sechestrate.

m) Avnd n vedere c prin incriminarea n art. 3 din lege doar a nereconstituirii

documentelor de eviden contabil distruse, textul de lege genereaz dificulti

deosebite n a proba c documentele nerefcute au fost distruse iar nu pierdute sau

sustrase, ar fi indicat ca legiuitorul s foloseasc expresia de documentele de eviden

contabil lips.

n) Cu privire la art. 4 din lege, propun nlocuirea expresiei n termen de cel mult 15

zile de la somaie cu expresia n termen de cel mult 15 zile de la termenul dat prin

somaie.

o) Tot la art. 4 trebuie stabilite limitele amenzii ca pedeaps alternativ cu pedeapsa

nchisorii.p) Pentru ca punerea n aplicare de ctre organele de control a dispoziiilor art. 5 din

Legea nr. 241/2005 s se fac cu respectarea jurisprudenei C.E.D.O. apreciez c este

absolut necesar s fie modificate dispoziiile art. 57 din Codul de procedur fiscal, n

sensul includerii i a sediului persoanei juridice precum i a locului unde o persoan i

desfoar activitatea profesional n categoria locurilor unde organele fiscale au nevoie

de autorizarea prealabil a instanei de judecat pentru a ptrunde n cazul n care se

lovesc de un refuz din partea contribuabilului.

q) Consider o greeal stabilirea n cazul infraciunii prevzut de art. 8 alin. 1 din Legea

nr. 241/2005 a unui maxim al pedepsei de 10 ani, mai mic dect n cazul infraciunii de

nelciune.

r) Avnd n vedere dispoziiile art. 323 Cod penal precum i reglementarea sumar din

cadrul art. 8 alin. 2 din Legea nr. 241/2005, apreciez c incriminarea distinct a acestei

fapte n cadrul alin. 2 al art. 8 din Legea nr. 241/2005 nu i gsete utilitatea.

s) Recomand includerea n art. 2 pct. b) lit. 16 din Legea nr. 39/2003 privind prevenirea i

combaterea criminalitii organizate, pe lng infraciunile de evaziune fiscal, i a

infraciunilor aflate n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal n sensul Legii nr.

241/2005.

) Avnd n vedere c din analiza art. 10 din Legea nr. 241/2005 rezult c legiuitorul a

neles s beneficieze de cauzele de nepedepsire si de reducere a pedepselor prevzute de


32/33

32

acest articol doar cei care se fac vinovai de svrirea infraciunilor de evaziune fiscal

prevzute n art. 9 din lege, se impune modificarea art. 10 prin includerea alturi de

infraciunile de evaziune fiscal i a infraciunilor aflate n legtur cu evaziunea fiscal

n categoria infraciunilor pentru care se poate beneficia de cauzele de nepedepsire i de

reducere a pedepselor.

t) Propun scoaterea art. 11 i 12 din Capitolul III al Legii nr. 241/2005, intitulat Cauze

de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor i includerea lor ntr-un capitol separat,

care ar putea fi intitulat Nedemniti i msuri asigurtorii.

) Consider c ar trebui modificat art. 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 n sensul

nlocuirii sumelor de 100.000 euro, respectiv 50.000 euro cu sumele de 500.000 lei,

respectiv 250.000 lei. De asemenea, pentru a elimina riscul unor soluii care s afecteze

dreptul la aprare al acuzatului, art. 10 alin. 1 din lege ar trebui modificat, astfel nctacuzatul s aib posibilitatea acoperirii prejudiciul pe tot parcursul procesului penal, pn

la ultimul termen de judecat n recurs.

u) Art. 10 alin. 1 teza a II-a trebuie modificat n sensul impunerii caracterului imperativ al

nlocuirii pedepsei nchisorii cu pedeapsa amenzii. De asemenea, legiuitorul ar trebui s

menioneze limitele pedepsei amenzii care nlocuiete pedeapsa nchisorii.

v) Legiuitorul ar trebui s modifice art. 10 alin. 1 teza a III -a din lege n sensul nlocuirii

expresiei de sanciune administrativ cu cea de sanciune cu caracter administrativ.

x) Pentru a elimina orice confuzie de interpretare a art. 10 alin. 2 din lege consider c

textul ar trebui s sune n felul urmtor: Dac fptuitorul mai svrete o infraciune de

evaziune fiscal sau o infraciune aflat n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal

prevzut de prezenta lege ntr-un interval de maxim 5 ani de la comiterea faptei pentru

care a beneficiat de dispoziiile alin. 1), aceste dispoziii nu se mai pot aplica pentru

noua infraciune de evaziune fiscal.

y) Propun modificarea art. 11 din Legea nr. 241/2005 n concordan cu dispoziiile art.

163 alin. 6 pct. b) Cod procedur penal, n sensul prevederii caracterului facultativ al

msurilor asigurtorii, cu recomandarea lurii unor astfel de msuri n cazul n care

valoarea prejudiciului depete un anumit prag valoric.


33/33

z) Ar trebui modificat art. 12 din Legea nr. 241/2005 n acord cu noile prevederi ale art.

731 din Legea nr. 31/1990, n sensul includerii n coninutului su i a membrilor

consiliului de supraveghere i ai directoratului, a cenzorilor i a auditorilor financiari.

De asemenea, am fcut recomandarea ca legiuitorului s includ n categoria

infraciunilor de evaziune fiscal si fapta administratorului, asociatului, acionarului

precum i a oricror alte persoane care, n scopul sustragerii de la ndeplinirea

obligaiilor fiscale, au provocat starea de insolvabilitate a persoanei juridice debitoare

prin nstrinarea sau ascunderea, cu rea credin, sub orice form, a activelor

debitoarei, dac mpotriva debitoarei s-a deschis procedura insolvenei printr-o hotrre

judectoreasc irevocabil.

rezumat teza de doctorat 16052011

Documents