УДК 657(075.8)

УДК 657(075.8)

ББК 65.052я73

К64

Кондраков Н.П.

К64 Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. —

М.: ИНФРА-М, 2001. — 635 с. — (Серия «Высшее образование»).

I5ВN 5-16-000410-6 (обложка) I8ВN 5-16-000415-7 (переплет)

Книга написана в соответствии с Программой по бухгалтерскому учету и отчетности «Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита», утвержденной Министерством финансов Российской Федерации и Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина Российской Федерации 29 июля 1999 г., и с учетом последних изменений в бухгалтерском учете.

Книга предназначена в качестве учебного пособия для сдающих экзамен на квалификационный аттестат аудитора и профессионального бух-гсттера, а также для студентов вузов, бухгалтеров, финансистов.

I5ВN 5-16-000410-6 (обложка)

15ВN 5-16-000415-7 (переплет) ББК 65.052я73

© Кондраков Н.П., 1998, 1999, 2000 ©

ИНФРА-М, 1998, 1999, 2000

Оглавление

Глава 1. Основы бухгалтерского учета ........................................... 11 § I. Система нормативного регулирования

бухгалтерского учета и отчетности в России ............................. 11 § 2. Основные нормативные документы, определяющие

методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации .................................................................. 13

§ 3. Закон о бухгалтерском учете ............................................................ 15 § 4. Сущность и основные задачи бухгалтерского учета ....................... 17 § 5. Пользователи бухгалтерской информации ...................................... 18 § 6. Объекты бухгалтерского учета и их классификация ......................20 § 7. Основные правила (принципы) бухгалтерского учета ................... 24 § 8. Мокдународные бухпщтсрские принципы .......................................27 § 9. Оценка имущества, обязательств и хозяйственных

операций ...........................................................................................29 § 10. Документирование (создание документов)

хозяйственных операций ................................................................31 § 11. Счета и двойная запись .....................................................................36 § 12. Синтетический и аналитический учет .............................................45 § 13. Оборотные ведомости .......................................................................49 § 14. План счетов бухгалтерского учета ................................................ 51 § 15. Учетные регистры .............................................................................52 § 16. Формы бухгалтерского учета ...........................................................55 § 17. Организация бухгалтерского учета .................................................62 § 18. Права, обязанности и ответственность главного

бухгалтера ........................................................................................69 § 19. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств ............ 72 § 20. Регулирование бухгалтерского учета в России ..............................76 § 21. Реформирование бухгалтерского учета в России ...........................80 § 22. Понятие о международных учетных стандартах и

директивах Европейского экономического союза ........................81

Глава 2. Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования ................................................................. 83

§ 1. Основные нормативные документы .................................................83

§ 2. Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций .......................................................................................84

§ 3. Организация учета долгосрочных инвестиций .................................85 § 4. Учет затрат по строительетву объектов ............................................87 § 5. Учет приобретения оеновных средств ..............................................94 § 6. Учет затрат по модернизации и техничеекому

перевооружению объектов .............................................................96 § 7. Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, и

затрат по формированию основного стада продуктивного II рабочсго скота................................................................................ 96

§ 8. Учет налога на добавленную стоимость (НДС) по поступившим основным средствам и нематериальным активам ............................................................................................ 99

§ 9. Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций .................................................................................... 101

§10. Определение суммы прибыли, подлежащей льготированию по налогу на прибыль (по капитальным вложениям) ....... 105

Глава 3. Учет основных средств , 108 108 109

§ 1. Основные нормативные документы ........................................ § 2. Понятие, классификация и оценка основных средств .. § 3. Учет наличия и движения основных средств.

Документальное оформление движения основных средств. 114 § 4. Учет а.мортизации основных средств ........................................... 121 § 5. Учет ремонта основных средств ................................................... 126 § 6. Особенности учета арендованных основных средств ................. 129 §7. Учет лизинговых операций .............................................................. 132 § 8. Особенности учета основных средств и су.мм износа по

ним в жилищно-коммунальном хозяйстве ................................. 135 § 9. Особенности отражения в учете изданий, необходимых

для производственной деятельности .......................................... 138 § 10. Инвентаризация основных средств .............................................. 139 § 11. Налоги по хозяйственным операциям движения

основных средств ......................................................................... 141 § 12. Понятие и учет основных средств в соответствии с

мсждународны.ми учетными стандартами ................................ 144 § 13. Корреспонденции счетов по учету основных средств .......... .... 147

Глава 4. Учет нематериальных активов ..................................... 150 § 1. Основные нормативные документы ............................................. 150 § 2. Понятие, классификация и оценка нематериальных

актинов .......................................................................................... 151 § 3. Учет поступления и создания нематериальных активов ............. 155 § 4. Учет амортизации нематериальных активов ................................. 159 § 5. Учет выбытия нематериальных активов........................................ 160 § 6. Инвентаризация нематериальных активов .................................... 161 § 7. Корреспонденции счетов по операциям движения

нематериальных активов ............................................................. 162

Глава 5. Учет финансовых вложений .......................................... 164

§ 1. §2.

§3. §4. §5. § 6.

§7. §8. §9. § 10.

Основные нормативные документы ........................................... 164 Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменения оценки отдельных видов вложений ........................................................................... 165 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций ........ 170 Учет финансовых вложений в акции .......................................... 171 Учет долговых ценных бумаг ...................................................... 175 Учет финансовых вложений в займы ......................................... 180 Учет финансовых векселей ......................................................... 181 Учет опционов и фьючерсных контрактов ................................ 182 Инвентаризация финансовых вложений .................................... 185 Корреспонденции счетов по операциям финансовых . вложений ....................................................................................... 185

Глава 6. Учет материально-производственных запасов .......... 188 § 1. Основные нормативные документы .......................................... 188 § 2. Материально-производственные запасы, их

классификация, оценка, задачи учета ......................................... 189 § 3. Понятие и оценка материальных запасов по

международным учетным стандартам ....................................... 196 § 4. Документальное оформление поступления и расходов

производственных запасов .......................................................... 199 § 5. Учет производственных запасов на складах и

в бухгалтерии ................................................................................ 204 § 6. Синтетический учет производственных запасов ........................ 208 § 7. Особенности учета малоценных и

быстроизнашивающихся предметов ............................................ 217 § 8. Налоги по хозяйственным операциям движения

производственных запасов ........................................................... 223 § 9. Инвентаризация товарно-материальных ценностей ................... 226 § 10. Контроль за состоянием и рациональным использованием

производственных запасов и основные направления совершенствования их учета ........................................................ 228

§ 11. Корреспонденции счетов по учету производственных запаеов ............................................................................................ 229

Глава 7. Учет труда и его оплаты ................................................. 232 § 1. Основные нормативные документы ............................................ 232 § 2. Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее

начисления ..................................................................................... 234 § 3. Состав фонда заработной платы и выплат социального

характера ........................................................................................ 243 § 4. Документы по учету личного состава,

труда и его оплаты ........................................................................ 245 § 5. Документальное оформление работ и выплат по

договорам гражданско-правового характера .............................. 249 § 6. Состав затрат на оплату труда, включаемых в

себестоимость продукции ............................................................. 250 § 7. Синтетический учет расчетов по оплате труда ........................... 251 § 8. Учет расчетов по социальному страхованию и

обеспечению .................................................................................. 254 § 9. Учет удержаний из заработной платы ........................................ 256 § 10. Отчетность по труду и его оплате .............................................. 264 § 11. Корреспонденции счетов по операциям начисления заработной

платы, других выплат и удержаниям из начисленных выплат .. 265

Глава 8. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ............................................. 267

Основные нормативныедокументы ............................................ 267 Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство ................................................................................. 269 Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ..................................................................................... 270

§ I- §2.

§ 3.

§ 4. Понятие расходов организации и определение их величины ........................................................................................ 273

§ 5. Признание расходов организации ................................................... 276 § 6. Классификация расходов организации по обычным

видам деятельности ....................................................................... 277 § 7. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции ............ 281 § 8. Учет расходов по элементам затрат ................................................ 284 § 9. Учет затрат на производство продукции по статьям

калькуляции ................................................................................... 287 9.1. Учет материальных затрат ............................................. 287 9.2. Учет затрат на оплату труда ......................................... 291 9.3. Учет расходов будущих периодов и резервов предстоящих

расходов и татежей ............................................................... 293 9.4. Учет расходов по обслуживанию производства и

управлению ................................................................................ 295 9.5. Учет потерь от брака ........................................................ 300 9.6. Учет потерь от простоев и прочих производственных

расходов ....................................................................................... 302 9.7. Учет и инвентаризация незавершенной производства 303 9.8. Учет полуфабрикатов собственного производства и их

оценка ........................................................................................... 305 § 10. Учет нормируемых расходов для целей

налогообложения........................................................................... 307 § 11. Учет затрат на производство и калькулирование

себестоимости работ и услуг вспомогательных производств ................................................................................... 313

§ 12. Сводный учет затрат на производство ..................................... 314 § 13. Методы учета затрат на производство и

калькулирование себестоимости продукции .............................. 319 § 14. Особенности учета затрат в торговых организациях ............. 324 § 15. Учет затрат на содержание объектов

непроизводственной сферы .......................................................... 332 § 16. Сведения о затратах на производство и реализацию

продукции .................................................................................... 334 § 17. Раскрытие информации в бухгалтерской

отчетности...................................................................................... 335

Глава 9. Учет готовой продукции и ее реализации .................... 337 § 1. Основные нормативные документы .......................................... 337 § 2. Готовая продукция и ее оценка.

Учет поступления готовой продукции ........................................ 338 § 3. Особенности учета выпуска продукции при

использовании счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ............................................ 342

§ 4. Учет реализации продукции ........................................................ 343 § 5. Определение выручки, ее признание и раскрытие в

бухгалтерской отчетности информации о выручке .................... 351 § 6. Учет коммерческих (внепроизводственных) расходов ........... 356 § 7. Инвентаризация готовой и отгруженной продукции .............. 358 § 8. Отчетность по готовой продукции ....; ....................................... 359 § 9. Корреспонденции счетов по операциям учета готовой

продукции и ее реализации .......................................................... 360

Глава 10. Учет денежных средств ................................................. 363 § 1. Основные нормативные документы ........................................... 363 § 2. Учет кассовых операций ............................................................. 364 § 3. Безналичная форма расчетов ....................................................... 371 § 4. Учет операций по расчетному счету и другим

счетам в банке ................................................................................ 377 § 5. Учет денежных документов и переводов в пути ....................... 382 § 6. Отчет о движении денежных средств ......................................... 383 § 7. Корреспонденции счетов по операциям учета

денежных средств .......................................................................... 384

Глава 11. Учет текущих обязательств и расчетов ................... 387 § 1. Основные нормативные документы............................................ 387 § 2. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности.

Сроки расчетов и исковой давности ............................................ 388 § 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками ........................... 390 § 4. Учет расчетов с поставщиками и

подрядчиками ................................................................................ 392 § 5. Учет расчетов с использованием векселей ................................. 394 § 6. Учет расчетов по посредническим операциям ........................... 397 § 7. Vчет реализации продукции при товарообменных

(бартерных) сделках ...................................................................... 400 § 8. Учет авансов выданных и полученных ....................................... 405 § 9. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

и расчетов с персоналом по прочим операциям.......................... 406 § 10. Учет расчетов по претензиям и поступающих и

уплаченных щтрафных санкций ................................................... 408 § 11. Учет подотчетных сумм .............................................................. 410 § 12. Учет расчетов по имущественному и личному

страхованию ................................................................................. 412 § 13. Учет расчетов с учредителями ................................................... 414 § 14. Учет расчетов с филиалами ........................................................ 415 § 15. Учет расчетов с дочерними и зависимыми

организациями ............................................................................... 417 §16. Учет операций, связанных с осуществлением договора

простого товарищества ................................................................. 419 § 17. Учет операций, связанных с осуществлением договора

доверительного управления имуществом .................................... 424 § 18. Корреспонденции счетов по операциям учета текущих

обязательств и расчетов ............................................................... 428

Глава 12. Учет расчетов с бюджетом и по внебюджетным платежам ......................................................................... 431

§ 1. Основные нормативные документы ........................................... 431 § 2. Система налогов и сборов и особенности

их учета........................................................................................... 432 § 3. Учет расчетов по федеральным налогам .................................... 435 § 4. Учет региональных налогов и сборов ......................................... 444 § 5. Учет местных налогов и сборов ........ ... ..................................... 451 § 6. Корреспонденции счетов по операциям расчетов

с бюджетом .................................................................................... 453

7

Глава 13. Учет денежных средств и операций в иностранной валюте ................................................................................ 455

§ 1. Основные нормативные документы ........................................... 455 § 2. Оценка активов и обязательств организаций в

иностранной валюте ..................................................................... 456 § 3. Учет курсовой разницы ................................................................ 458 § 4. Особенности учета кассовых операций в иностранной

валюте и операций по валютному счету..................................... 460 § 5. Учет операций по обязательной продаже валютной

выручки ........................................................................................ 465 § 6. Учет операций по покупке-продаже иностранной

валюты посредством уполномоченных банков.......................... 467 ■ § 7. Учет государственных облигаций и других видов

ценных бумаг в иностранной валюте ......................................... 470 § 8. Учет экспортных операций .......................................................... 473 § 9. Общая схема учета экспортных операций .................................. 477 § 10. Учет импортных операций ......................................................... 480 § 11. Общая схема учета импортных операций ................................ 482

Глава 14. Учет финансовых результатов и использования прибыли .......................................................................... 484

§ I. Основные нормативные документы ........................................... 484 § 2. Понятие и классификация доходов организации ....................... 485 § 3. Структура и порядок формирования (|)инансового

результата ...................................................................................... 487 § 4. Учет финансовых результатов от реализации

продукции (работ, услуг) ............................................................. 488 § 5. Учет финансовых результатов от прочей реализации .............. 489 § 6. Учет операционных доходов и расходов .................................... 489 § 7. Учет внерешшзационных и чрезвычайных доходов и

расходов ........................................................................................ 491 § 8. Учет доходов будущих периодов ................................................ 493 § 9. Учет расчетов по налогу’ на прибыль ......................................... 494 § 10. Учет использования прибыли .................................................... 495 § 11. Учет фондов специального назначения ................................... 498 § 12. Учет расчетов с учредителями и акционерами ........................ 500 § 13. Корреспонденции счетов по операциям учета

финансовых результатов и использования прибыли .......... .... . 501

Глава 15. Учет собственных средств организации .................... 504 § 1. Основные нормативные документы ........................................... 504 § 2. Учет уставного (складочного) капитала (фонда) ....................... 505 § 3. Учет уставного капитала акционерного общества..................... 507 § 4. Особенности учета расчетов по выделенному имуществу

и распределению доходов на унитарных предприятиях .......... 509 § 5. Особенности учета капитала и прибыли (убытка) в

товариществах и кооперативах ................................................... 510 § 6. Учет формирования уставного капит;)ла при

приватизации предприятий ......................................................... 512 § 7. Отчетность эмитентов по ценным бумагам ............................... 517 § 8. Учет резервного капитала ............................................................ 519 § 9. Учет добавочного капитала ......................................................... 520

8

§ 10. Учет резервов ...............................................................................521 § 1 1 . Учет операций по приобретению имущества на

аукционе и по конкурсу ................................................................523 § 12. Чистые активы организации .......................................................524 § 13. Бухгалтерский учет и отчетность при реорганизации и

ликвидации юридических лиц ......................................................526 § 14. Корреспонденции счетов по учету операций движения

собственного капитала организации ...........................................527

Глава 16. Учет кредитов банка, займов, средств целевого финансирования и иных денежных поступлений .... 530

§ 1. Основные нормативные документы ............................................530 § 2. Понятие кредитов и займов, их отличительные

особенности ...................................................................................531 § 3. Учет кредитов банка ......................................................................532 § 4. Учет займов и государственных целевых кредитов ...................534 § 5. Учет целевых финансирования и, поступлений .........................537 § 6. Учет и контроль за целевым использованием

бюджетной ссуды ..........................................................................538 § 7. Учет государственных субсидий и средств, поступивших от

других организаций и физических лиц по внерсализационны.м мероприятиям ............................................540

§ 8. Корреспонденции счетов по операциям учета кредитов банков, займов, целевых финансирования и поступлений ...................................................................................541

Глава 17. Бухгалтерская отчетность организации ...................... 543 § 1. Основные нормативные документы .............................................543 § 2. Понятие, состав бухгалтерской отчетности и общие

требования к ней ............................................................................544 § 3. Требования к информации, формируемой в

бухгалтерской отчетности ...........................................................547 § 4. Порядок составления бухгалтерских отчетов ............................ 549 § 5. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки

его статей ........................................................................................551 § 6. Содержание отчетов о прибылях и убытках и изменениях

капитала, приложения к бухгалтерскому балансу, отчета о целевом использовании полученных средств и пояснительной записки к годовому отчету .................................554

§ 7. Порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности ......................................................................................558

§ 8. Публичность бухгалтерской отчетности .....................................559 § 9. Порядок составления консолидированной бухгалтерской

отчетности ......................................................................................562 § 10. Отчетность руководителей федеральных государственных

унитарных предприятий и представителей Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ ...........................................................................................566

§ 11. Формы федерального государственного статистического наблюдения ....................................................................................569

§ 12. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с новы.ми нормативными документами ..............571

Глава 18. Учетная политика организации .................................. 574 § 1. Основные нормативные документы ...........................................574 § 2. Понятие и формирование учетной политики ............................... 575 § 3. Выбор способов ведения бухгалтерского учета

(вариантов учета и оценки объектов учета) .............................. 579 § 4. Выбор техники, формы и организация бухгалтерского

учета ...............................................................................................601 § 5. Раскрытие учетной политики .......................................................602

Глава 19. Учет отдельных операций и ценностей, не принадлежащих организации ...................................... 604

§ 1. Основные нормативные документы ...........................................604 § 2. Учет товаров на ответственном хранении и товаров,

принятых на комиссию .................................................................604 § 3. Учет краткосрочной аренды основных средств и

лизингового имущества ................................................................605 § 4. Учет и сроки списания в убыток задолженности

неплатежеспособных дебиторов ..................................................606 § 5. Учет бланков ценных бумаг .........................................................606 § 6. Учет доверительных операций ....................................................606 § 7. Учет залоговых операций .............................................................607

Глава 20. Учет на малом предприятии ........................................ 609 § 1. Основные нормативные документы ...........................................609 § 2. Критерии отнесения предприятия к категории малых

предприятий ...................................................................................610 § 3. Особенности ведения бухгалтерского учета на малых

предприятиях .................................................................................612 § 4. Упрощенная система налогообложения, учета и

отчетности для малых предприятий ............................................619

Глава 21. Учет и отчетность граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность . 623

§ 1. Основные нормативные документы ............................................623 § 2. Учет доходов и расходов от предпринимательской

деятельности ..................................................................................623 § 3. Форма, структура и порядок заполнения, составления

декларации о доходах предпринимателей ..................................625

Список использованной литературы ........................................... 628

Приложение. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий ... 629

10

Глава 1 ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

§1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный .характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

1- й уровень — законодательный: Закон «О бухгалтерском учете» и другие законы;

2- й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3- й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4■^и уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

Закон по бухгалтерскому учету и отчетности определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете — положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 12 положений по бухгалтерскому учету и отчетности:

♦ «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № бОн;

♦ «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. № 107;

♦ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выраже- ча в иностранной валюте». ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н;

11

Глава 1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

♦ «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99 г. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н;

♦ «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 15.06.98 г. № 25н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н);

♦ «Учет основных средств». ПБУ 6/97. Утверждено приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65 и (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н);

♦ «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. 5'тверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 56н;

♦ «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 57н;

♦ «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н;

♦ «Расходы организаций». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн;

♦ «Информация по аффилированным лицам». ПБУ 11/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н;

♦ «Информация по сегментам». ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № Пн.

Из перечисленных положений особенно важным является Положение «Учетная политика предприятия», поскольку в нем изложены основные принципы учета, ориентированные на международные принципы (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учетной политики и др.).

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:

♦ документ по учетной политике предприятия; ♦ утвержденные руководителем формы первичных учетных

документов; ♦ графики документооборота; ♦ утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского

учета; ♦ утвержденные руководителем формы внутренней отчетности. Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются

разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют вообще (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, План счетов). Подобные

12

§ 2. Основные нормативные документы, определяющие методологические

основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета

организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.

§2. Основные нормативные документы,

определяющие методологические основы,

порядок организации и ведения бухгалтерского

учета в организациях Российской Федерации

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и II. 3. «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской

отчетности в Российской Федерации». Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР № 56 от 01.11.91 г. и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5 с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173 и от 28.07.95 г. № 81, от 17.02.97 г. № 5.

5. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552 с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № бОн.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. № 167.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». ПБУ 3/12000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н.

13


9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/1999 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.

10. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 15.06.98 г. № 25н.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/97. Утверждено приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. №65н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98г. № 56н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 57н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.0У99 г. № ЗЗн.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по аффилированным лицам». ПБУ 11/2000 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 5-н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам». ПБУ 12/2000 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. № Пн.

18. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.

19. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.

20. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. № ЗЗн (в ред. приказа Минфина РФ от 23.03.2000 г. № 32н).

21. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина РФ от 21.12.98 г. № 64н.

22. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России 30.10.97 г. № 71а.

23. Международные стандарты финансовой отчетности. Русское издание. Аскери. 1998 г.

Из указанных документов особенно следует отметить Закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности 1992, 1994 и 1998 гг.. План счетов 14

§ 3. Закон о бухгалтерском учете

бухгалтерского учета (1991 г.) и Положение «Учетная политика предприятия» (1994 и 1998 гг.). Они предоставили организациям право выбора вариантов учета и оценки соответствующих объектов (оценки нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), учета затрат по ремонту основных средств, амортизации МБП, выпуска продукции, ее реализации и др.) в соответствии с установленной организацией учетной политикой.

В учетную практику введены новые объекты учета — нематериальные активы, финансовые вложения, займы, арендные отношения и др.

Существенно изменена методология учета многих объектов учета: основных средств, капитальных вложений, уставного капитала (фонда), прибыли и убытков и др.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях возложена на их руководителей. Организации получили право привлекать для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сторонние организации и лиц и не иметь бухгалтерию.

В организациях малого бизнеса разрешено совмещать функции бухгалтера и кассира. Организациям малого бизнеса разрешено применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Существенно изменена бухгалтерская отчетность. Ее состав, содержание, сроки и адреса представления стали в значительной .мере соответствовать международной практике. Бухгалтерская отчетность стала публичной, доступной для любых сторонних пользователей. Многие организации обязаны представлять и составе годовой бухгалтерской отчетности аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетных данных.

С введением в учетную практику Положения «Учетная политика предприятия» (с 1 января 1995 г.) отечественная система бухгалтерского учета перешла на использование международных бухгалтерских принципов.

Все эти изменения направшены на отражение реальных процессов, происходящих в нашей стране, и на приближение отечественного учета к зарубежному. Они дают основание сделать вывод о том, что период 1991—2000 гг. лю.жно считать первым этапом перехода отечественной системы учета и отчетности к системе, отвечающей требованиям рыночной экономики и ме.ждународным учетным стандартам.

§3. Закон о бухгалтерском учете

21 ноября 1996 г. впервые в истории России был принят специализированный Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

15


который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений.

Указанный закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку он:

а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

б) закрепляет обязательность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах;

в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Закон о бухгалтерском учете состоит из трех разделов и 19 статей. В первом разделе — «Общие положения» — дано определение ■

сущности бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, план счетов, бухгалтерская отчетность и т.п.).

В разделе указан также свод законодательных актов Российской Федерации о бухгалтерском учете: Федеральный закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Определена сфера действия Федерального закона (он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации).

Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

Во втором разделе — «Основные правила ведения бухгалтерского учета» — изложены требования к ведению бухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат

16

§ 4, Сущность и основные задачи бухгалтерского учета

и капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

В третьем разделе — «Основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности» — изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

§4. Сущность и основные задачи бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплощного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В данном определении отражены:

основные этапы учетного процесса (вначале любой учетный объект наблюдается, затем измеряется, осуществляется его регистрация, даль- нейщая обработка учетной информации для ее передачи пользователям);

основные отличия бухгалтерского учета от других видов — статистического и оперативного.

Эти отличия следующие. Предмет бухгалтерского учета ограничивается рамками хозяйствующего субъекта. Он уже, чем в статистике, изучающей, помимо хозяйственной деятельности, другие стороны общественной жизни, но щире, чем в оперативном учете, учитывающем только отдельные стороны хозяйственной деятельности организаций. В бухгалтерском учете отражается вся информация об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации, и поэтому он должен быть сплощным и непрерывным, что необязательно в статистике и оперативном учете. В бухгалтерском учете его объекты обязательно отражаются в стоимостной оценке, также необязательной в других видах учета.

Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вед^*г^)|чи дилидов и рпеходов в порядке, установленном налоговым за1^(|^^йдаТ^^^^ьсжво^^ кой Федерации.

2-157 17


Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

§ 5. Пользователи бухгалтерской информации

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы: администрация организации; сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом; сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.

Администрацию организации представляют совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений.

Представители администрации являются одними из основных пользователей бухгалтерской информации. Ее состав для каждого представителя определяется в зависимости от функций, выполняемых представителем, и уровня должности, занимаемой представителем. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т.п.

Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются:

ее соответствие функциям работника; стоимость информации; необходимость соблюдения коммерческой тайны.

18

§ 5. Пользователи бухгалтерской информации

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом являются сегодняшние или потенциальные

инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным отчетности они делают выводы о финансовых перспективах в будущем, о ликвидности и платежеспособности организации.

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с

косвенным финансовым интересом являются налоговые органы, казначейство, Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Минфина Российской Федерации, аудиторские фирмы, Госкомстат, Пенсионный фонд. Фонд социального страхования и Государственный фонд занятости Российской Федерации, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования

экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты, покупатели и др.).

Налоговые органы и казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и

местных налогов на прибыль (доходы), налогов на добавленную стоимость и на заработную плату, акцизов. Вся учетная информация предоставляется ревизорам КРУ Минфина Российской Федерации и выщестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

Представителям Пенсионного фонда. Фонда социального

страхования и Государственного фонда занятости предоставляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.

Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации.

Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Целесообразно указанный перечень оформлять приказом руководителя.

Остальные сторонние пользователи информации используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). В органы Госкомстата представляется

статистическая отчетность, при составлении которой, как правило, используются данные бухгалтерского учета.

19


§6. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации. Объектами или составными частями предмета являются: имущество (хозяйственные средства, функционирующий капитал) организации; обязательства организации (источники формирования ее имущества); хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников их формирования.

По составу и функциональной роли (характеру использования) имущество организации подразделяют на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал; рис. 1).

Внеоборотные активы

(основной капитал)

Оборотные активы

(оборотный

капитал)

* Основные средства

Нематериальные активы!

Капитальные вложения

Долгосрочные Имущество 1 финансовые вложения

капитал) 1 Материальные \ оборотные средства

I Денежные средства [|

Краткосрочные финансовые вложения

- Средства в расчетах ||

Рис. I. Состав имущества организации

Внеоборотные активы включают в себя основные средства, оборудование к установке, нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и некоторые другие.

Основными средствами в практике планирования и учета называются средства труда, за исключением малоценных и быстроизна- шивающихся предметов, к которым относят предметы, служащие менее года, независимо от их стоимости, а также стоимостью до установленного стоимостного предела (количество минимальных размеров оплаты труда). Их используют в различных сферах приложения общественного труда: материального производства, товарного обращения и непроизводственной. Основные средства участву

20

§ в. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

ют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму. Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а постепенно, частями, по мере износа.

Нематериальные активы — это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: права пользования патентами, лицензиями, ноу-хау, программными продуктами, монопольные права и 'тривилегии, организационные расходы, товарные знаки и др. Как 'А основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а постепенно, частями, по у1ере амортизации (износа).

В состав капитальных вложений включают затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы и др.).

К финансовым вложениям относят инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения на срок более 1 года считают долгосрочными, а на срок до 1 года — краткосрочными. В состав внеоборотных активов включают долгосрочные финансовые вложения.

Оборотные активы (оборотный капитал) состоят из материальных оборотных средств, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в текущих расчетах. В состав материсзльных оборотных средств входят сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме, расходы будущих периодов, готовая продукция, предназначенная для реализации, т.е. на складе и отгруженная покупателям.

Денежные средства складываются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетном счете и других счетах в банках. Средства в расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации. Должники называются дебиторами. Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у данной организации продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и пр.

Оборотные активы отражаются во втором разделе актива баланса. По источникам образования и целевому назначению имущество

организаций подразделяют на собственное (собственный капитал) и заемное (созданное за счет обязательств; рис. 2).

Собственный капитал — это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами.

21


Собственный капитал может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, фондов специального назначения, накоплений нераспределенной прибыли, целевых финансирований и поступлений. Собственный капитал отражен в первом разделе пассива баланса. Определения составных частей собственного капитала будут приведены в главе 15.

Целевые финансирование и поступления — это средства, полученные из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.

Нераспределенная прибыль — это часть чистой прибыли, не распределенная между акционерами (учредителями), использованная на накопление имущества хозяйствующего субъекта.

Нераспределенная прибыль отчетного года определяется вычитанием из валовой прибыли суммы использованной прибыли. При этом прибыль представляет собой кредитовое сальдо по счету прибылей и убытков, отражающее превышение общей суммы прибыли и доходов над общей суммой потерь и убытков за отчетный период. Использованная прибыль отражает направление прибыли на уплату налогов и другие платежи в бюджет, а также расходы прибыли на внутреннее потребление организации, социальные нужды и материальное поощрение персонала и администрации, благотворительные и иные цели.

Чистая прибыль — это часть валовой прибыли, оставщаяся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль (доход) и отчислений на использованную прибыль.

Как уже отмечалось, часть стоимости имущества организации формируется за счет собственного капитала, другая — за счет обязательств организации перед другими организациями (физическими лицами, своими работниками (заемных средств).

Обязательствами организаций являются краткосрочные и долгосрочные кредиты банка, кредиторская задолженность, займы и обязательства по распределению.

Краткосрочные ссуды организация получает на срок до 1 года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды, а долгосрочные на срок от 1 года на внедрение новой техники, организацию и расширение производства, механизацию производства и другие цели.

Под кредиторской понимают задолженность данной организации перед другими организациями, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, — прочими кредиторами.

22

§ в. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

Займы — это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до 1 года, называют краткосрочными, а на срок более 1 года — долгосрочными.

Состав источников формирования имущества организации представлен на рис. 2.

-| Уставный капитал

Источники

формирования

имущества организации

Собственный капитал

Заемный капитал

Добавочный капитал 1

Ц прибыль

-| Кредиты банка"

I Заемные средства

Гббязэтел^гёа^^^распределени^

Рис. 2. Источники формирования имущества организации

Обязательства по распределению включают задолженности рабочим и служащим по заработной плате, органам социального страхования и налоговым органам по платежам в бюджет. Они появляются в связи с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты. Обязательства по распределению по своему экономическому содержанию существенно отличаются от других привлеченных средств, так как образуются путем начисления, а не поступают со стороны.

Хозяйственные процессы. Основными хозяйственными процессами промыщленной организации являются процессы снабжения, производства и реализации продукции. Эти процессы состоят из отдельных хозяйственных операций, содержанием которых являются движение средств, смена одной формы средств другой. Например, при реализации готовой продукции средства предприятия меняют товарную форму на денежную.

У организации могут быть и другие хозяйственные операции (по ремонту основных средств, капитальному строительству и др.), однако основное содержание ее работы составляют процессы снаб

23


жения, производства и реализации продукции, которые взаимосвязаны, дополняют друг друга и являются объектами бухгалтерского учета.

§7. Основные правила (принципы) бухгалтерского

учета

Основные правила ведения бухгалтерского учета определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Эти правила следующие.

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах Рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Минфином РФ.

2. Учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капит^тьными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент соверще- ния хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель также утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином РФ, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Содержание регистров бухпщтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

6. Объекты учета подлежат оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется

путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также

24

§ 7. Основные правила (принципы) бухгалтерского учета

нормативными правовыми актами Минфина РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных законом о бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризаций.

8. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика в соответствии с установленными допущениями и требованиями.

Понятия «допущения» и «требования» также являются правилами ведения бухгалтерского учета.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для нашей страны в период становления рыночной экономики это допущение представляется особенно важным, так как во многих организациях (особенно в хозяйственных товариществах и обществах) их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников. Кроме того, в соответствии с данным допущением имущество организации, принадлежащее ей на правах собственности, отражается на балансовых синтетических счетах. Стоимость имущества, находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на правах собственности, учитывается на забалансовых счетах (001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа»).

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении деятельности.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов веде

25


ния бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности означает необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности (осторожности, в западной практике еще и консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов). В западной практике одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например резервов по сомнительным долгам.

В отечественной практике тоже предусмотрено образование резервов по сомнительным долгам. Они могут создаваться в течение финансового года (ежеквартально) на основе проведенной инвентаризации не погашенной в установленный срок дебиторской задолженности. В западной практике указанные резервы можно создавать в момент образования сомнительной задолженности. Принципиальное отличие порядка формирования резервов сомнительных долгов в отечественной и зарубежной учетной практике позволяет сделать вывод о том, что требование осторожности не используется в полной мере в нашей учетной практике.

В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без этого

26

§ 8. Международные бухгалтерские принципы

требования многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.

С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы иметь в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и Т.П.), требование осторожности будет действовать в полной мере.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотом и остатком по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование рациональности означает необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

§ 8. Международные бухгалтерские принципы

В соответствии с Первым международным учетным стандартом основополагающими бухгалтерскими принципами являются метод начисления и непрерывность деятельности.

Метод начисления. В соответствии с данным методом результаты операций и прочих событий признаются по факту их совер- щения (а не в том случае, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Благодаря этому финансовая отчетность информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.

27


Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на иной основе, которую необходимо раскрыть.

Качественными характеристиками финансовой отчетности являются понятность, уместность, надежность и согюставимость.

Понятность. Информация, представленн;гя в финансовой отчетности, должна быть доступной для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности. Вместе с тем информация о сложных и важных вопросах не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прощлые оценки.

На уместность информации влияют ее характер и существенность. Например, само сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде.

Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности.

Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет сушественных ошибок и искажений и когда пользователи либо могут положиться на нее как правдиво представляюшую соответствующие факты и события либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий.

Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Для обеспечения правдивости необходимо, чтобы операции и прочие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой (преобладание сущности над формой).

Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, долита быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Кроме того, отчетность должна составляться при соблюдении принципа осмотрительности. Осмотрительность — это соблюдение определенной осторожности в процессе формирования суждений, необходимой в производстве расчетов, для того чтобы в условиях неопре

28

§ 9. Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

деленности активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Вместе с тем соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы и доходы или преднамеренно завышать обязательства и расходы.

Для того чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск информации может сделать ее ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной.

Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды времени, а также финансовую отчетность разных компаний. Для обеспечения сопоставимости измерение и отражение финансовых результатов должно осуществляться в сравниваемых периодах по единой методологии в разных компаниях. Сведения об изменении методологии измерения и отражения финансовых результатов должны сообщаться в учетной политике компаний.

Рассмотрение отечественных и зарубежных учетных принципов позволяет сделать вывод о том, что многие из них являются общими для обеих учетных систем.

С введением в учетную практику положения «Учетная политика предприятия» (с I января 1995 г.) в отечественном бухгалтерском учете стали использоваться международные бухгалтерские принципы.

§9. Оценка имущества, обязательств и хозяйственных

операций

Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали больше соответствовать международным. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три нормативных документа: Закон «О бухгстлтерском учете» (1), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (3) и Положение «Учетная политика предприятия» (6).

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

В состав фактически произведенных расходов включают затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по пре

29


доставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонней организацией.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены до- кументгшьно или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления подразумеваются фактически произведенные затраты на изготовление объекта имущества (стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива и др.).

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Эти методы будут рассмотрены при изучении последующих тем.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Согласно Положению (3) возможно использование различных вариантов (методов) оценки многих объектов учета. Например, расходуемые производственные запасы разрешено оценивать любым из четырех методов: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок партий (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Готовая и отгруженная продукция может отражаться в учете и отчетности в зависимости от принятого порядка списания общехозяйственных расходов и использования (или неиспользования) счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по четырем вариантам: полной фактической производственной себестоимости; неполной фактической производственной себестоимости; нормативной или плановой полной производственной себестоимости продукции; нормативной или плановой неполной производственной себестоимости продукции.

Производственные запасы, готовую продукцию и товары разрешено отражать в балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), т.е. разрешено осуществлять оценку по «низшей» стоимости.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и отчетности: по нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям расхо

30

§ 10. Документирование (создание документов) хозяйственных операций'

дов; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в учете и отчетности по фактическим производственным затратам.

В Положении «Учетная политика на предприятиях» установлены основные принципы оценки объектов учета, названные в этом документе допущениями и требованиями: допущение непрерывности деятельности предприятия, которое обусловливает целесообразность использования метода оценки имущества по первоначальной стоимости; допущение последовательности применения учетной политики, требующее соблюдения преемственности выбранных методов оценки объектов учета по годам; требование осмотрительности, ориентирующее предприятие на оценку производственных запасов, готовой продукции и товаров по «низшей» стоимости; требование полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, т.е. определение фактической себестоимости приобретения (заготовления) производственных запасов и фактической себестоимости готовой отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг).

§ 10. Документирование (создание документов)

хозяйственных операций

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами.

Документ — это материальный объект с информацией, закрепленной созданным человеком способом для ее передачи во времени и пространстве.

Эти документы являются первичными учетными документами, на

основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственные

операции и той последовательности, и какой они совершаются. Это обеспечивает: сплошной, непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснование бухгалтерских записей, которые делают на основании документов, имеющих доказательную силу; использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью организаций; контроль за сохранностью собственности, так как документами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основным источником сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции при документсщьных ревизиях.

31


Формы и реквизиты документов. Форма документа определяется совокупностью показателей (реквизитов) и их расположением в документах.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.

С 1 января 1999 г. организации применяют формы первичных учетных документов, содержащихся в Альбоме новых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Унифицированные формы первичных документов должны применяться в организации'без изменений. Формы первичных документов, не предусмотренных альбомами унифицированных первичных документов, разрабатываются организацией самостоятельно. При этом они должны содержать все обязательные реквизиты (показатели): наименование документа, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Перечень должностей лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

У

32

§ 10. Документирование {создание документов) хозяйственных операций

Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Единую форму документов в России разрабатывают централизованно. Разработка таких форм для оформления однородных хозяйственных операций в различных организациях называется унификацией. В России унифицированы формы кассовых документов, почти все банковские документы и некоторые другие. Они обязательны для всех отраслей народного хозяйства.

Наряду с унификацией важное значение имеет стандартизация документов, под которой понимают установление одинаковых стандартных размеров бланков типовых документов.

Порвдок составления и обработки документов. Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то свободное место прочеркивают.

Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах. В денежных документах сумму указывают цифрами и прописью. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, то ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформляющего документ. Текст оговорки таков:

Написанному в исправление ошибки ..................................... верить (новый текст или сумма)

Дата Подпись

В кассовых и банковских документах исправления делать не разрешается.

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют. Прежде всего производят проверку по форме, в процессе которой устанавливают необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций.

Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают их расценку, группировку и разметку (контировку).

3-157 33


Под расценкой, или таксировкой, документов понимают денежную оценку указанных в документе материальных ценностей. Группировка — это подбор однородных документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами. На основе групп первичных документов часто составляют сводные. Разметка, или контиров- ка, заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.

После разметки данные документов о хозяйственных операциях записывают в синтетических и аналитических счетах, а использованные документы сдают в архив. Путь, который проходят документы от момента выписки до сдачи на хранение в архив, называется документооборотом.

Перед сдачей документов в архив их необходимо соответствующим образом подготовить. С этой целью однородные первичные документы формируются в дела, содержащие обычно до 250 листов при толщине не более 4 см.

При формировании дел необходимо соблюдение следующих требований: документы постоянного и временного сроков хранения необходимо группировать в дела раздельно; подлинники должны быть отделены от копий, годовые планы и отчеты — от квартальных и месячных; в дело должно быть включено по одному экземпляру каждого документа.

Каждый документ, помещенный в дело, должен быть оформлен в соответствии е требованиями государственных стандартов и других нормативных актов.

В дело группируются документы одного периода — месяца, квартала, календарного года, кроме переходящих дел (например, личные дела, не закрывающиеся при окончании календарного года). При наличии в деле документов за несколько месяцев документы помесячно разделяются листами бумаги с указанием месяца.

Приложения к документам, независимо от даты их утверждения или составления, присоединяются к документам, к которым они относятся.

Сложились определенные правила группировки в дела по видам и хронологии. Уставы, положения, инструкции, утвержденные распорядительными документами, являются приложениями к ним и группируются вместе с указанными документами; приказы по основной деятельности группируются отдельно от приказов по личному составу; подлинные экземпляры приказов по основной деятельности систематизируются и подшиваются в дела вместе с приложениями в порядке их номеров. Документы к приказам по основной деятельности группируются и подшиваются отдельно.

Приказы по личному составу группируются в дела в соответствии с установленными сроками их хранения. Документы, явля

34

§ 10. Документирование [создание документов) хозяйственных операций

ющиеся основанием для издания приказа по личному составу, подшиваются в личные дела сотрудников или образуют самостоятельное дело приложений к данным приказам.

Плановые и отчетные документы хранятся в делах того года, к которому они относятся по своему содержанию, независимо от времени их составления или даты поступления. Например, отчет за 1999 г., составленный в 2000 г., должен быть отнесен к 1999 г.

Документы в отчетах необходимо располагать в определенной последовательности. Например, документы отчета о финансовой деятельности организации, состоящие из баланса, объяснительной записки и приложений к нему, располагают в таком порядке: объяснительная записка к отчету, затем баланс и в конце — приложения. Лицевые счета сотрудников организации по заработной плате группируются в самостоятельные дела и располагаются в них в алфавитном порядке фамилий. Протоколы заседаний совета трудового коллектива или собрания акционеров организации группируются по хронологии и порядку номеров. Документы, подготовленные к заседаниям, помещаются после протоколов в последовательности рассмотрения вопросов.

Переписка группируется за календарный год и систематизируется в хронологической последовательности: документ-ответ помещается за документом-запросом. Обзоры, докладные записки, акты, справки и другие документы, отражающие основное содержание деятельности предприятия, группируются в одном деле при условии, что они касаются одного и того же вопроса.

Папки с документами переплетаются. На титульном листе указываются наименование организации, название и порядковый номер в деле с начала года, отчетный период (год, месяц), номер ведомости, общее количество листов в деле, срок хранения дела.

Сроки хранения отдельных первичных документов, ведомостей, отчетов и других материалов определены «Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности... предприятия с указанием сроков хранения материалов», утвержденным Главным архивным управлением при Совете Министров СССР 15 августа 1988 г. в редакции рещения Госналогслужбы РФ, Росархива от 27.06.96 г. и Федерального закона «О бухгалтерском учете».

В соответствии с этим Перечнем к документам со сроком хранения 1 год относят переписку о сроках представления бухгалтерской и финансовой отчетности; к документам со сроком хранения 5 лет — квартальные балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и утверждению квартальных бухгалтерских балансов и отчетов, вспомогательные книги и картотеки системного и внесистемного учета, контрольные книги, журналы и ведомости, щахматные журналы, кассовые книги.

35

Глава 1, ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

книги и картотеки подотчетных лиц, оборотные и накопительные ведомости по аналитическим и синтетическим балансовым счетам, кассовые оправдательные документы, главные книги и журналы, а также акты документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности организаций и материалы к ним; к документам со сроком хранения 10 лет — годовые балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, передаточные и разделительные балансы, ликвидационные балансы с приложениями и объяснительными записками, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и утверждению годовых бухгалтерских балансов и отчетов, инвентарные описи, сличительные ведомости, протоколы заседаний инвентаризационной комиссии по рассмотрению сличительных ведомостей и другие материалы по инвентаризации зданий и сооружений, книги и картотеки по учету зданий и сооружений. Паспорта зданий, сооружений и оборудования хранят до списания с баланса указанных ценностей. Лицевые счета рабочих и служащих должны храниться 75—В лет, где В — возраст лиц на момент прекращения ведения лицевого счета. При отсутствии лицевых счетов расчетные ведомости на выдачу заработной платы должны храниться в течение 75 лет. При прекращении деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам, подлежат обязательной сдаче в государственные архивы.

Изъятие первичных документов у организации разрещается только органам дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судам и налоговым инспекциям на основании их постановлений в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Изъятие документов оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку руководителю организации или главному бухгалтеру.

С разрещения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, главный бухгалтер или другое должностное лицо может снять копии с изъятых документов с указанием основания и даты изъятия.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели. Результаты работы комиссии оформляют актом, который утверждается руководителем предприятия.

§ 1 1 . Счета и двойная запись

Понятие о счетах бухгалтерского учета

Непрерывное текущее наблюдение и контроль за хозяйственными операциями и за изменениями в составе имущества и источ

36

§ 11. Счета и двойная запись

ников его формирования осуществляются с помощью системы счетов бухгалтерского учета.

Счета открываются на каждый экономически однородный вид имущества, источников его формирования и хозяйственных операций в соответствии с классификацией объектов учета (счета «Касса», «Расчетный счет», «Основные средства», «Уставный капитал» и др.). Счет имеет форму двусторонней таблицы с указанием «Дебет» и «Кредит»'.

Счет. (наименование счета)

Дебет Кредит

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив различаются активные и пассивные счета бухгалтерского учета.

Активными называются счета, предназначенные для учета имущества организации (счета «Касса», «Расчетный счет», «Основные средства» и др.). Пассивные — это счета для учета обязательств организации (источников формирования имущества организации; счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал» и др.).

Запись на счетах начинают с указания начального остатка (или начального сальдо^) имущества или источников его формирования. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету счета, а в пассивных — по кредиту.

Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы, уменьщающие начальный остаток, — на противоположной стороне: Следовательно, в активных счетах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение — по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение — по кредиту счета, а уменьшение — по дебету. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называет-

' «Дебет» и «кредит» — слова латинского происхождения. В переводе на русский язык слово «дебет» означает «он должен», отсюда дебитор — должник или заемщик. Слово «кредит» означает «он верит, доверяет», отсюда кредитор — заимодатель, т.е. лицо, давшее деньги или другие ценности другому лицу. В настоящее время слова «дебет» и «кредит» превратились в простые термины, обозначающие стороны счета. ^ «Сальдо» — слово итальянского происхождения, означает «расчет», применяется для обозначения разницы между дебетом н кредитом.

37


ся дебетовым оборотом, а по кредиту счета — кредитовым. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается.

Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той же стороне, где начальный остаток. Следовательно, для установления конечного сальдо в активных счетах к начальному сальдо прибавляют оборот по дебету и вычитают оборот по кредиту. Новый остаток записывают по дебету счета (возможно, что его не будет).

В пассивных счетах для определения конечного сальдо к начальному остатку прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету. Новый остаток отражают по кредиту счета; возможно, что его не будет. Если первоначального остатка не было, то сальдо на конец отчетного периода находят вычитанием из большего оборота меньшего. Записывают его на той стороне счета, на которой была отражена сумма большего оборота.

Схема строения активных и пассивных счетов представлена далее.

Активный счет Пассивный счет

Дебет Кредит Дебет Кредит

Начальное салдо

Начальное салвдо

Увеличение (+) Уменьшение (-) Уменьшение (-) Увеличение (+) Конечное сал.до Конечное сальдо

Помимо счетов для учета имущества организации (активных) и источников его формирования (пассивных) в бухгалтерском учете существуют счета, на которых отражаются одновременно и имущество организации, и источники его формирования, — активно-пассивные.

Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно). Счетом с односторонним сальдо является счет «Прибыли и убытки». Если у предприятия суммы доходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо счета будет кредитовым (прибыль является источником формирования имущества и отражается в пассиве баланса). Если, наоборот, суммы доходов меньше сумм расходов, то разница между ними показывает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым.

К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту — кредиторскую. Расчеты с дебито

38

§11. Счета и двойная запись

рами и кредиторами объединяют на одном счете для того, чтобы не открывать разных счетов для организаций и учреждений, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами.

В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кредиторской. Разное значение имеет и запись по кредиту счета; либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности.

Ранее была показана упрощенная схема счета. В практике пользуются счетами более сложной формы. Счета открывают и ведут в книгах, карточках и свободных листах. Самая распространенная форма счета показана далее.

Счет (наименование)


Проводка Содержание Сумма,

руб., коп.

Проводка Содержание Сумма, руб.,

коп. Дата № до- и1 шрациИ

Дата № до- операции кумшта кумента

Для учета материальных ценностей пользуются счетом другой

формы, в который помимо денежных измерителей вносят натуральные показатели.

Сущность и значение двойной записи на счетах

При изменениях в балансе, происходящих под влиянием хозяйственных операций, каждая операция вызывает равновеликие изменения в двух статьях баланса. Равенство итогов актива и пассива баланса не нарушается. При отражении операций на счетах, органически связанных с балансом и открываемых на основе его статей, каждая хозяйственная операция также будет вызывать двойные и равновеликие изменения. Это позволяет отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи.

Сущность этого способа состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов на сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской статьей. Бухгалтерские статьи часто называют бухгалтерскими проводками, бухгалтерскими записями и реже счетными формулами. Составить бухгалтерскую проводку — значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сумму операции.

39


Сущность двойной записи можно рассмотреть на примере операций по изменению баланса. Для этого на основании каждой статьи начального баланса необходимо открыть отдельные счета.

Таблица 1

Баланс (начальный)

Актив Сумма, тыс.

руб. Пассив

Сумма, тыс. руб. 1. Основные средства 50 000 1. Уставный капитал 60 000

2. Материалы 20 000 2. Кредиты банка 20 000

3. Касса 1000 3. Расчеты с поставщиками 10 000

4. Расчетный счет 29 000 4. Расчеты по оплате труда 10 000

Баланс 100 000 Баланс 100 000

Первая операция. Получено с расчетного счета в банке в кассу для выдачи заработной платы рабочим и служащим 10 000 руб.

Операция вызывает изменение на счетах «Касса» и «Расчетный счет». Оба они являются активными счетами, поскольку на них отражается имущество организации. Денежные средства в кассе увеличились на 10 000 руб., поэтому сумму нужно записать в дебет счета «Касса» (увеличение в активных счетах отражается по дебету счета). Денежные средства на расчетном счете уменьщились на 10 000 руб., поэтому сумму нужно записать в кредит счета «Расчетный счет» (уменьшение в активных счетах отражается по кредиту счета). Следовательно, по первой операции нужно сделать следующие записи:

Дебет счета «Касса» Кредит счета «Расчетный счет» 10 000 руб.

На основании составленной бухгалтерской проводки 10 000 руб. записывают в дебет счета «Касса» и кредит счета «Расчетный счет» (запись обозначена цифрой «I», соответствующей номеру операции). По первой хозяйственной операции счета «Касса» и «Расчетный счет» оказались взаимосвязанными (корреспондирующимися).

Активный счет Счет «Основные средства»

Пассивный счет Счет «Уставный капитал»


Дебет Кредит Сальдо 50 000 Сальдо 60 000 Оборот

Сальдо 50 000

Оборот Оборот Оборот

Саладо 60 000

40


Счет «Материалы» Счет «Краткосрочные кредиты»


Дебет

Кредит Сальдо 20

000

Сальдо 20 000

3) 20 000

2) 5000

Оборот 20 000

Оборот

Оборот 5000 Сальдо 40 000 Сал>до 25 000

Счет «Касса» Счет «Расчеты с поставщиками»

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Сальдо 1000

Сальдо 10 000

1) 10 000

4) 10 000 2) 5000 3) 20 000

Оборот 10 000

Оборот 10 000 Оборот 5000 Оборот 20 000

Сальдо 1000

Сальдо 25 000

Счет «Расчетный счет» Счет «Расчеты по оплате труда»

Дебет Кредит Сальдо 29 000

1) 10 000 Оборот - Оборот 10 000 Сальдо 19 000

Дебет

4) Оборот

10 000

10 000

Кредит

Салдо 10 000

Оборот

Сальдо

Вторая операция. Оплачена задолженность поставщикам за счет кредитов банка на 5000 руб. По этой операции корреспондируются два счета: «Краткосрочные кредиты» и «Расчеты с поставщиками». Счет «Расчеты с поставщиками» является пассивным, так как его остаток отражает источник обязательства организации. Задолженность перед поставщиками уменьщается, уменьшение в пассивном счете отражается по дебету счета, поэтому счет «Расчеты с поставщиками» надо дебетовать на 5000 руб. Счет «Краткосрочные кредиты» является пассивным. Остаток его увеличивается на 5000 руб., поэтому счет надо кредитовать на указанную сумму.

Следовательно, по второй операции должна быть составлена следующая бухгалтерская проводка:

Дебет счета «Расчеты с поставщиками»

Кредит счета «Краткосрочные кредиты» 5000 руб.

На основании составленной проводки 5000 руб. заносят в дебет счета «Расчеты с поставщиками» и в кредит счета «Краткосрочные кредиты» (запись обозначена цифрой «2»).

41


Третья операция. От поставщиков поступили материалы на сумму 20 000 руб. По операции корреспондируются счета «Материалы» и «Расчеты с поставщиками».

Счет «Материалы» активный, запасы материала увеличиваются, поэтому он будет дебетоваться на 20 000 руб. Счет «Расчеты с поставщиками» пассивный, задолженность перед поставщиками увеличивается, поэтому он будет кредитоваться на 20 000 руб. По третьей операции будет составлена следующая бухгалтерская проводка:

Дебет счета «Материалы»

'

Кредит счета «Расчеты с поставщиками» ^

20 000 руб.

В соответствии с проводкой записывают 20 000 руб. в дебет счета «Материалы» и в кредит счета «Расчеты с поставщиками».

Четвертая операция. Из кассы выдана заработная плата рабочим и служащим в сумме 10 000 руб.

По операции корреспондируются два счета: «Касса» и «Расчеты по оплате труда». Операция вызывает уменьщение средств в кассе, поэтому активный счет «Касса» надо кредитовать на 10 000 руб. Одновременно происходит уменьшение сальдо на пассивном счете «Расчеты по оплате труда», который надо дебетовать. Бухгалтерская проводка будет иметь следующий вид:

Дебет счета «Расчеты по оплате труда»

Кредит счета «Касса» }

10 000 руб.

Следовательно, 10 0(30 руб. записывают в дебет счета «Расчеты по оплате труда» и в кредит счета «Касса».

После отражения всех операций на счетах подсчитывают обороты и выводят конечные сальдо счетов. Они полностью совпада- Еот с суммами аналогичных статей баланса, составленного после отражения всех операций (табл. 2).

Таблица 2

Баланс (конечный)

Актив Сумма, руб. Пассив Сумма руб.

1. Основные средства 50 000 1. Уставный капитал 60 000

2. Материалы 40 000 2. Кредиты банка ■ 25 000 3. Касса 1000 3. Расчеты с поставщиками 25 000

4. Расчетный счет 19 000 4. Расчеты по оплате труда -

Баланс 110 000 Баланс 110 000

42


Приведенные операции, так же как и в балансе, охватывают все возможные типы изменений на счетах бухгалтерского учета: изменения только в активных счетах, только в пассивных счетах, в активных и пассивных счетах в сторону увеличения, в активных и пассивных счетах в сторону уменьшения.

Все рассмотренные хозяйственные операции отражались в равной сумме по дебету одного и по кредиту другого счета. Итог дебетовых оборотов всех счетов должен быть равен итогу кредитовых оборотов. Действительно, в примере сумма итогов дебетовых и кредитовых оборотов получилась равной и составила 45 000 руб. Нарушение равенства свидетельствует об ошибке в учете. Следовательно, с помошыо двойной записи можно обнаружить ошибки в бухгалтерских записях (в этом состоит ее контрольное значение).

Вместе с тем двойная запись имеет большое познавательное значение, так как показывает, откуда (или за счет каких источников) поступили средства и куда они направляются. Например, корреспонденция счетов

Дебет счета «Касса» Кредит счета «Расчетный счет»

) 10 000 руб.

показывает, что деньги поступили в кассу с расчетного счета. По корреспонденции можно установить экономический смысл, содержание каждой хозяйственной операции.

Составление бухгалтерских статей (проводок).

Хронологические и систематические записи

Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке.

Одним из этапов бухгалтерской обработки документов является запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе. Определение и запись корреспондирующих счетов на документах (т.е. составление бухгалтерских проводок) называется понтировкой. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов и сумму отражаемой хозяйственной операции, называется, как уже отмечалось, бухгалтерский проводкой (статьей, счетной формулой, бухгалтерской записью). Различают бухгалтерские проводки простые, в которых корреспондируются только два счета (все составленные ранее проводки — простые), и сложные, в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами.

Пример. От подотчетного лица поступили на склад материалы на сумму 2000 руб., остаток подотчетной суммы (100 руб.) он сдал

43


в кассу. Бухгалтерская проводка по этой операции имеет следующий

вид:

Дебет счета «Материалы» ............................................. 2000 руб. Дебет счета «Касса» ....................................................... 100 руб. Кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами» ...... 2100 руб.

Бухгалтерские проводки составляют на самом документе, которым оформляется хозяйственная операция, в ведомости или жур- н^гле, куда записывается операция, или на отдельных специальных бланках (мемориальных ордерах).

Мемориальный ордер — это документ бухгалтерского оформления, содержащий указание записать хозяйственную операцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

МЕМОРИАЛБЫЫЙ ЖУРНАЛ № 1 запись за январь 200_ г.

Основание (ссылка на документы или

содержание операции) По дебету счета По кредиту счета Сумма

По приходному кассовому ордеру № 1 «Касса» «Расчетный счет» 10 000

Итого

10 000

3 января 200_ г.

Главный бухгалтер (подпись)

Для облегчения записей каждому счету присваивается определенный номер (шифр), поэтому при составлении бухгалтерских

проводок указывают не наименование счетов, а их номера (счет «Касса» — № 50, счет «Расчетный счет» — № 51).

При записи хозяйственных операций на счета их группируют по экономически однородным признакам, т.е. записывают по определенной системе. Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета называется систематической записью (регистрацией).

Наряду с систематической предприятия применяют хронологическую запись, под которой понимают регистрацию хозяйственных операций в той последовательности, в какой они совершаются. Различия в экономическом содержании операции при этом не учитываются. Хронологическая запись ведется для обеспечения контроля за полнотой учета всех хозяйственных операций. В

хронологическом порядке ведутся регистрационные журналы, кассовые книги и другие регистры.

44

§ 12. Синтетический и аналитический учет

РЕГИСТРАЦИОННЫЙ ЖУРНАЛ за январь 200_ г.

Порядковый номер

мемориального ордера Дата ордера Сумма по мемориальному ордеру,

руб.

1 3 января

10 000

2 4 января 5000

3 4 января 20 000

4 5 января 10 000

Итого 45 000

В данном регистрационном журнале отражены все операции, по которым составлены бухгалтерские проводки и мемориальные (трдера.

Общий итог (45 000 руб.) равен итогам дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. Следовательно, на счетах все операции отражены в правильных суммах.


Рассмотренные счета бухгалтерского учета, как правило, соответствовали статьям баланса. На них отражались обобщенные (синтетические) данные об имуществе и обязательствах организации. Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими. К ним относятся счета «Основные средства», «Материалы», «Уставный капитал», «Расчеты по оплате труда» и др. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью собственности обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, мащины и т.п.). Помимо данных об общей сумме задолженности перед рабочими и служащими нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности (Петрову, Сидорову и Т.Д.). Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета.

45


Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов. Следовательно, между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в следующем. Остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета. Каждую хозяйственную операцию, записанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме соответственно на дебете или кредите нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета.

Прямую связь между синтетическими и аналитическими счетами можно рассмотреть на следующем примере.

На начало месяца за подотчетными лицами числилась задолженность в сумме 10 000 руб., в том числе за А.В. Ивановым — 3000 руб., К.И. Петровым — 2500 руб., М.К. Сидоровым — 4500 руб. В кассе находилось 100 000 руб., запасы сырья и материалов составили 150 000 руб., малоценных предметов — 20 000 руб. В течение месяца произощли следующие операции.

1. Поступили на склад материалы, оплаченные А.В. Ивановым из подотчетной суммы в 2000 руб.

2. Получен в кассу от А.В. Иванова остаток подотчетной суммы в 1000 руб.

3. Согласно авансовому отчету М.К. Сидорова приходуются оплаченные им из подотчетной суммы:

Материалы ............................................................... 3000руб. Малоценные предметы .................................................. 1500руб.

Итого ........................................................................ 4500руб.

4. Выдан из кассы аванс подотчетным лицам;

Иванову А.В ..................................................................... 2000руб. Сидорову М.К ........................................................... 3500руб.

Итого ....................................................................... 5500руб.

По первой операции 2000 руб. следует записать в дебет счета «Материалы» и в кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами». Одновременно эту же сумму заносят в кредит аналитического счета А.В. Иванова. Тем самым показывают, что материалы поступили

46


именно от А.В. Иванова, и списывают числящуюся за ним задолженность по подотчетной сумме. Остальные операции следует отражать также одновременно на синтетических и аналитических счетах.

Синтетические счета

Счет «Материалы» Счет «Малоценные предметы»


Сальдо 150 000 Сал1ДО 20 000

1) 2000 3) 3000 3) 1500

Оборот 1500 Оборот

Оборот 5000 Сальдо

155 000

Оборот - Салдо 21 500

Счет «Касса» Счет «Расчеты с подотчетными лицами»


Дебет

Кредит Сальдо 100 000 4) 5500 Салдо 10 000 1) 2000 2) 1000

4) 5500 2) 1000

Оборот 1000 Оборот 5500 Оборот 5500 3) 4500 Сал>до 95 500 Са/ьдо 8000 Оборот 7500

Счет Иванова А.В.

Аналитические счета

Счет Петрова К.И. Счет Сидорова М.К.

Дебет Дебет Кредит Дебет Кредит

Сал.до 3000 1) 2000 Сал,до 2500 СаЛ)ДО 4500 3) 4500

4) 2000 2) 1000 Оборот - Оборот - 4) 3500

Оборот 2000 Оборот 3000 Салдо 2500 Оборот 3500 Оборот 4500 Салдо 2000 Сальдо 3500

После подсчета оборотов и выявления конечного сальдо на синтетических и аналитических счетах подтверждается вывод о прямой связи между синтетическими и аналитическими счетами. Действительно, начальное сальдо синтетического счета «Расчеты с подотчетными лицами» (10 000 руб.) равно сумме начальных остатков всех аналитических счетов, открытых в его дополнение (3000 -н + 2500 + 4500). Дебетовый оборот синтетического счета (5500 руб.) равен сумме дебетовых оборотов всех аналитических счетов (2000 + + о + 3500), а кредитовый оборот (7500 руб.) — сумме всех кредитовых оборотов (3000 + 4500).

47


Конечное сальдо синтетического счета «Расчеты с подотчетными лицами» (8000 руб.) равно сумме конечных сальдо всех аналитических счетов, открытых в его дополнение (2000 + 2500 + 3500).

Каждая хозяйственная операция, записанная по дебету или кредиту синтетического счета, отражается в той же сумме соответственно по дебету или кредиту нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета.

Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения, называются простыми (счета «Касса», «Расчетный счет» и др.). Счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными (счета «Расчеты с подотчетными лицами», «Основные средства» и др.).

Некоторые сложные синтетические счета непосредственно связаны с аналитическими счетами, без каких-либо промежуточных групп. Например, в дополнение синтетического счета «Расчеты с подотчетными лицами» открываются аналитические счета на каждое подотчетное лицо. Так же обстоит дело и со счетом «Расчеты по оплате труда» и др.

Однако такое простое построение аналитического учета не всегда обеспечивает получение необходимых показателей. Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитического учета называются субсчетами. Субсчет является промежуточным учетным звеном между синтетическими и аналитическими счетами. Каждый из них объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом. Иногда субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетические счета называются счетами первого порядка. Связь между синтетическим счетом, его субсчетами и аналитическими счетами можно проследить на примере счета 10 «Материалы». В дополнение к этому синтетическому счету открывают следующие субсчета:

1. Сырье и материалы. 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,

конструкции и детали. 3. Топливо. 4. Тара и тарные материалы. 5. Запасные части. 6. Прочие материалы. 7. Материалы, переданные в переработку на сторону. 8. Строительные материалы. В свою очередь, в дополнение каждого субсчета открываются

аналитические счета на каждый конкретный вид материалов (мука, сахарный песок, щпагат, марля и т.п.).

48

§ 13. Оборотные ведомости

Количество групп счетов аналитического учета может быть большим, чем это показано по счету 10 «Материалы». Например, если у организации будет несколько материальных складов, то нужно сначала открыть аналитические счета для каждого склада, затем по видам материальных ценностей. Количество групп счетов аналитического учета зависит в основном от сложности хозяйственной деятельности организации, от целей и задач учета.

§ 13. Оборотные ведомости

Оборотные ведомости служат главным образом для обобщения, проверки правильности записей на счетах бухгалтерского учета и составления нового баланса. Их составляют как по синтетическим, гак и по аналитическим счетам. Форма и порядок записи в оборотной ведомости по синтетическим счетам представлены и табл. 3.

Оборотная ведомость по

Таблица 3 синтетическим счетам за январь 200_ г. (в тыс. руб.)

№ пп.

Наименование счета Остаток на 1

января Оборот за

месяц Остаток на 1

февраля

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

1 Основные средства 50 000 - - - 50 000 -

2 Материалы 20 000 - 20 000 - 40 000 -

3 Касса 1000 - 10 000 10 000 1000 -

4 Расчетный счет 29 000 - - 10 000 19 000 -

5 Уставный капитал - 60 000 - - - 60 000

6 Краткосрочные кредиты - 20 000

- 5000 - 25 000

7 Расчеты с поставщиками - 10 000 5000 20 000 - 25 000

8 Расчеты по оплате труда - 10 000 10 000 - - -

Итого 100 000 100 000 45 000 45 000 110 000 1 10 000

Для составления оборотной ведомости использованы данные о начальных остатках, оборотах и конечных остатках синтетических счетов, приведенные на с. 40—41.

В оборотной ведомости по синтетическим счетам должно быть по итогу три равенства: первое — остатков на начало отчетного периода по дебету и кредиту; второе — оборотов по дебету и кредиту; ■фетье — остатков на конец отчетного периода по дебету и кредиту.

Первое равенство обусловлено тем, что итог синтетических счетов по дебету показывает сумму всех средств предприятия на начало отчетного периода, а итог по кредиту — сумму источников этих средств, т.е. они отражают баланс предприятия на начало отчетного периода.

4-157 49


Второе равенство обусловлено применением способа двойной записи операций на счетах, при которой каждая операция записывается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов.

Третье равенство объясняется так же, как и первое, только дебетовые и кредитовые остатки показывают баланс уже не на начало, а на конец отчетного периода. Кроме того, третье равенство обусловлено первыми двумя (если начальные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны, равны итоги оборотов по этим счетам, то и конечные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны).

Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам имеет большое контрольное значение, так как свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Однако не все ошибки, допущенные в учете, выявляются при составлении оборотной ведомости по синтетическим счетам. Так, не будут нарушены равенства при записи одной и той же операции на счетах несколько раз, при пропуске операций, при записи операций в неправильной, но равной сумме по дебету и кредиту. Для выявления подобных ошибок итоги оборотов оборотной ведомости по синтетическим счетам сверяют с итогом хронологической записи (регистрационным журналом). Так, итог оборотов оборотной ведомости по синтетическим счетам (см. табл. 3) равен итогу регистрационного журнала (см. с. 45) 45 000 руб.

В оборотную ведомость по синтетическим счетам включены сведения об остатках на счетах на конец отчетного периода. Это позволяет применять оборотную ведомость по синтетическим счетам для составления нового баланса, так как основная часть статей баланса соответствует наименованиям синтетических счетов.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам используется для получения обобщенных сведений о состоянии и изменении имущества и обязательств организации, так как в ней содержатся сведения об остатках и движении отдельных групп или видов имущества и обязательств.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют по различным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то оборотная ведомость по аналитическим счетам составляется по форме оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Если аналитический учет ведется не только в денежном, но и в натуральном выражении, то в форме оборотной ведомости по аналитическим счетам предусматриваются колонки не только для стоимостных, но и для натуральных измерителей с указанием единицы измерения.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам, так же как и оборотные ведомости по синтетическим счетам, составляют глав

50

§ 14. План счетов бухгалтерского учета

ным образом для проверки правильности записей по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета. Они должны быть обязательно равны.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам используют также для наблюдения и контроля за состоянием и движением отдельных видов имущества и их источников.

Оборотную ведомость по аналитическим счетам разных дебиторов и кредиторов, которые открываются в дополнение к синтетическому счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», применяют, кроме того, для выведения конечных остатков активно-пассивного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

§ 1 4 . План счетов бухгалтерского учета

Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. Ныне применяемый План счетов утвержден письмом Минфина СССР от II ноября 1991 г. № 56 и одобрен межправительственной рабочей группой, заседание которой проходило с 28 по 31 октября 1991 г.

Указанный План счетов разработан в основном на переходный период к рыночной экономике. В дальнейщем он будет в больщей степени приближен к национальным планам счетов стран рыночной экономики.

План счетов 1991 г. (см. Приложение) является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Министерством финансов (или другим соответствующим органом) вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, искт1ючать или объединять.

Следует иметь в виду, что организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Она выбирает те из них, которые ей действительно необходимы. Например, если организация выпускает один вид продукции или оказывает один вид

51


услуг, то все расходы можно считать прямыми и в этом случае отпадает необходимость в использовании счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией, исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделэ1М учета (учета основных средств, материалов и т.п.).

Новые хозяйственные образования (например, малые предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно сокращается количество применяемых счетов.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в 9 разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. В основу группировки счетов по разделам положены экономические особенности учитываемых объектов. В каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности, определяемой характером участия имущества в его кругообороте. Вначале отражены разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (раздел I — средства труда, раздел II — предметы труда). Затем показаны разделы со счетами издержек производства, готовой продукции и ее реализации, денежных средств и расчетов (III — VI разделы). Таким образом, в первых щести разделах сгруппированы счета имущества и процессов в сферах производства и обращения. Имущество отражено по разделам по принципу ликвидности — от труднореализуемого к легкореализуемому.

В последующих разделах отражены финансовые результаты и обязательства предприятия (VII — IX разделы).

§ 1 5 . Учетные регистры

Записать операцию на счетах — это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами.

Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации. Под учетной регистрацией понимают запись хозяйственных операций в учетных регистрах.

По внешнему виду учетные регистры подразделяются на книги, карточки и свободные листы (ведомости) в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетках и иных машинных носителях. В бухгалтерских книгах все страницы пронумерова

52

§ 1 5. Учетные регистры

ны и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица. В некоторых книгах, например кассовой, страницы не только нумеруют, но и прошнуровывают шпагатом, скрепляют сургучной печатью. В зависимости от объема учетных записей в книге отводится одна или несколько страниц для того или иного счета. Книги применяют для синтетического и аналитического учета.

Карточки из плотной бумаги или неплотного картона не скрепляются между собой. Их хранят в специальных ящиках — картотеках. Карточки открываются на год. Открытые, карточки регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью. В настоящее время они являются самым распространенным видом регистров в нашей стране.

Свободные листы (ведомости) отличаются от карточек тем, что они изготовляются из менее плотной бумаги, имеют больший формат. Хранят их в особых папках-регистраторах; заводятся они, как правило, на месяц или квартал.

Запись в учетные регистры осуществляют ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируют вручную чернилами или шариковой ручкой (в тех случаях, когда необходимо иметь несколько экземпляров, — путем копирования). Машинную запись производят при использовании вычислительной техники. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре, на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.

Способы исправления в учетных записях

Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнару

53


жена и не отразилась на итогах учетных записей. Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах — подписями лиц, подписавших документ; в учетных регистрах — подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце страницы, записывая в ней «исправлено» и правильный текст или сумму.

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 000 руб., а ошибочно записали 10 000 руб., то на разность между этими суммами — 30 000 руб. (40 000 — 10 000) нужно составить дополнительную проводку.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для исправления ошибок применяется способ «красное сторно». Сущность данного способа состоит в том, что вначале ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, но запись производится красными чернилами. Эта проводка записывается красными чернилами также в соответствующие учетные регистры. При подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итога. Тем самым неправильная запись аннулируется, снимается отрицательными числами. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Исправление ошибочных записей способом «красное сторно» представлено в следующем примере.

Пример. В организации совершена следующая операция; из кассы выдано подотчетным лицам 40 000 руб. Ошибочно была составлена следующая проводка:

1) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 50 «Касса» у 40 000 р>б.

При проверке записей на счетах ошибка была обнаружена (дебетовать нужно не счет расчетов по оплате труда, а счет подотчетных лиц).

Для снятия ошибочной записи неправильную проводку повторяют красными чернилами и записывают ее в учетные регистры.

54

§ 16. Формы бухгалтерского учета

1а) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») Кредит счета 50 «Касса» /

-40000 руб.

После этого составляют правильную проводку:

16) Дебет счета 70 «Расчеты с подотчетными лицами» )

Кредит счета 50 «Касса» )

На счетах эти суммы будут отражены следующим образом.

Счет 70 Счет 50 Счет 71 «Расчеты с персоналом «Касса» «Расчеты с

по оплате труда» подотчетными лицами»

Дебет Кредит Дебет Кредит 1) 40 000 С -100 000 1) 40 000

1а) 1-40 000 (Та) 40 0001

Оборот

(40 000 4 0 000)

1 б) 40 000

С Оборот Оборот 40 000 (40

000 - 40 000 +40

000) С 60 000

Дебет

16) 40 000

Оборот 40 000

С 40 000

Кредит

Способ «красное сторно» применяют для исправления ошибок и в тех случаях, когда корреспонденция счетов не нарушена, но преувеличена сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют вторую сторнировочную проводку на разность между преувеличенной и правильной суммами операции.

Способ «красное сторно» применяется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для корректировки учетных данных по отдельным счетам.

§ 1 6 . Формы бухгалтерского учета

Форма учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, последовательностью связи между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способом записи в них, т.е. использованием тех или иных технических средств. Следовательно, под формой бухгалтерского учета следует понимать совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.

55


В настоящее время в организациях наиболее распространены мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы учета. Состав учетных регистров и последовательность записи в них при мемориально-ордерной форме учета представлены на рис.З.

-> запись сверка записи

Рис. 3. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

При мемориально-ордерной форме учета по данным первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые записываются в регистрационный журнал и затем в Главную книгу (регистр синтетического учета). Аналитический учет ведется в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. Поданным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, которые сверяются между собой.

Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальный способ регистрации. Кроме того, при ней легко осуществлять разделение учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.

Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются: трудоемкость учета, вызываемая прежде всего многократным

дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);

отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета (он часто отстает от синтетического учета);

56


формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.

В связи с этим учет имеет сравнительно низкое познавательное значение, а для составления отчетности приходится производить выборку и группировку данных текущего учета. В настоящее время мемориально-ордерная форма учета применяется в сравнительно небольщих организациях.

Основными особенностями журнально-ордерной формы учета

являются: применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров,

запись в которых ведется только по кредитовому признаку; совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и

аналитического учета; объединение в журналах-ордерах систематической записи с

хронологической; отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе

показателей, необходимых для контроля и составления отчетности; сокращение количества записей благодаря рациональному

построению журналов-ордеров и Главной книги. Журналы-ордера представляют собой свободные листы большого

формата со значительным количеством реквизитов. Открываются они на месяц на отдельный синтетический счет или на группу синтетических счетов. Каждому журналу-ордеру присваивается определенный постоянный номер. Как правило, журналы-ордера имеют различную форму. Далее представлена форма журнала-ордера № I по счету 50 «Касса».

Запись в журналы-ордера производят ежедневно либо непосредственно с первичных документов, либо со вспомогательных ведомостей, которые служат для накапливания и группировки данных первичных документов. Во втором случае в журналы-ордера записывают итоги вспомогательных ведомостей.

Журнал-ордер № 1 по счету 50 «Касса»

N9 строки

Дата С кредита счета 50 в дебет счетов Итого

10 «Мате риалы»

26 «Общехо

зяйственные расходы»

51 «Рас

четный счет»

70 «Расчеты с

персоналом

по оплате

труда»

И т.д.

1. 20.01 10 000 10 000

В журналы-ордера производятся только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитываются в данном

57


журнале. Например, в журнал-ордер № 1 по счету 50 «Касеа» записываются только те операции, по которым ечет «Касса» кредитуется. Операции, по которым счет «Касса» дебетуется, будут записаны в Главную книгу. Тем самым исключается дублирование оборотов по корреспондирующим счетам. Месячные итоги каждого журнала-ордера показывают общую сумму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в данном журнале, и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета.

В ряде журналов-ордеров синтетический учет совмещается с аналитическим, например по счетам «Краткосрочные кредиты банка», «Прибыли и убытки» и др., причем раеположение данных аналитического учета обеспечивает получение необходимых показателей для составления периодичеекой и годовой бухгалтерской отчетности без дополнительных выборок и группировок. Самоетоя- тельный аналитический учет (в карточках или книгах) ведется при данной форме учета лищь по тем синтетическим счетам, в развитие которых открывается больщое количество аналитических счетов, например по учету материалов, основных средств, готовой продукции и др.

Хозяйственные операции записываются в журналы-ордера по мере их совершения и оформления документами. Поэтому сиетема- тическая запись в журналах является одновременно и хронологической записью. Необходимость ведения специальных хронологических регистров при данной форме учета отпадает. Не составляются и мемориальные ордера, поскольку все показатели запиеываются в журналах в разрезе корреспондирующих счетов.

Для еверки правильности записей в журналах-ордерах общий итог по кредиту счета подсчитывают и записывают его в журнал непосредственно из документов. Полученный итог еверяют с выведенными в отдельных графах журнала итогами по дебетуемым счетам. Такая сверка делает излишним составление оборотных ведомостей по журналу, в которых синтетический учет совмещается с аналитическим.

Оборотные ведомости составляются лишь по тем ечетам, в которых аналитичеекий учет ведется самостоятельно.

Проверенные месячные итоги журналов-ордеров записывают в Главную книгу следующей формы.

Главная книга при журнально-ордерной форме учета

Счет «Касса»

(наименование счета)

58


Месяц Обороты по дебету с кредита счетов Оборот ПО

кредиту

Сал.до

51 «Расчет-

н=1й

счет»

№ № И т.д. Итого по

дебету


На 01.01 200_г. Январь и т.д.

10 000 10 000 1000 1000

-

Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала, а обороты по дебету записывают в книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-ордерах дается расщифровка кредитового оборота каждого синтетического счета, а в Главной книге — расщифровка дебетового оборота этого же счета. После проверки оборотов выводится сальдо на начало следующего месяца и записывается в соответствующей колонке Главной книги.

Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.

Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности составляются по данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей. Общая схема записей при журнально-ордерной форме учета представлена на рис. 4.

I Первичные и сводные документы

Оборотная ведомость ПО аналитическим счетам

-► запись сверка записи

Рис. 4. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

Применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета. Это достигается за счет совмещения в одном регистре синтетического и

59


аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам).

Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов.

К недостаткам журнально-ордерной формы уч' та следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.

От значительной части указанных недостатков свободна автоматизированная форма учета, созданная на базе использования ЭВМ. В общем виде данной форме учета свойственна такая последовательность обработки информации: мащинный носитель информации — ЭВМ — мащинограммы выходной информации.

Один из вариантов автоматизированной формы бухгалтерского учета представлен на рис. 5.

В настоящее время организации интенсивно оснащаются многофункциональными проблемно-ориентированными мини-ЭВМ — компьютерами. Они позволяют накапливать данные непосредственно в традиционных учетных регистрах (карточках, листах и др.) и на мащинных носителях информации (диске, барабане, перфоленте, магнитной ленте и др.).

Рис. 5. Автоматизированная форма бухгалтерского учета

Компьютеры относительно просты в эксплуатации, что позволяет оснащать ими рабочие места бухгалтеров и на их основе создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера.

Применение мащинно-ориентированных форм учета обеспечивает: механизацию и во многом автоматизацию учетного про

60


цесса; высокую точность учетных данных; оперативность данных учета; повышение производительности учетных работников, освобождение их от выполнения простых технических функций и предоставление большей возможности заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности; увязку всех видов учета и планирования, поскольку они используют одни и те же носители информации.

В последнее время предприятиям малого бизнеса разрешено использовать упрощенную форму учета, при которой можно использовать всего два вида учетных регистров — Книгу учета хозяйственных операций (регистр синтетического учета) и ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов, готовой продукции и др.), являющихся регистрами аналитического учета.

Книга учета хозяйственных операций заполняется либо непосредственно по данным первичных документов, либо по итоговым данным ведомостей (при значительном количестве хозяйственных операций). Данные указанной Книги и ведомостей, если они ведутся, используются для составления баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Запись в учетные регистры производят на основании должным образом оформленных бухгалтерских документов (в соответствии с положением о документах и документообороте) на второй день после совершения хозяйственных операций. Порядок записи зависит в основном от количества совершаемых ежедневно хозяйственных операций.

Если количество хозяйственных операций незначительно, то они вначале записываются в Книгу учета хозяйственных операций, а уже затем — в соответствующие ведомости. Например, операция о поступлении денежных средств в кассу с расчетного счета будет отражена в графе «Сумма» по дебету счета 50 «Касса», кредиту счета 51 «Расчетный счет» Книги учета хозяйственных операций, а затем в ведомостях по учету операции по кассе и расчетному счету (форма № В-4).

Пример открытия счетов в Книге по данным начального баланса (табл. 1), отражения четырех операций (с. 40—42) по счетам Книги, подсчета оборотов и конечных сальдо счетов по Книге представлен в табл. 4, Данные о начальных и конечных сальдо по счетам Книги используются при составлении баланса.

Если в организации совершается значительное количество хозяйственных операций, то они могут записываться вначале по соответствующим ведомостям, а уже итоговые данные ведомостей за месяц записываются в Книгу учета хозяйственных операций. Для правильного переноса данных из ведомостей в Книгу в соответству

61


ющих графах каждой ведомости в скобках указаны цифры, соответствующие графам Книги, в которых должны отражаться эти данные.

Можно использовать и кредитовый принцип записи по переносу данных ведомостей в Книгу учета хозяйственных операций. В этом случае из каждой ведомости в графе «Сумма» Книги учета хозяйственных операций записывается общая сумма по разделу расхода ведомости и затем она расшифровывается частными суммами по соответствующим счетам Книги.

По окончании месяца в Книге подводятся итоги, подсчитываются обороты по каждому счету и выводится конечное сальдо.

Общий итог дебетовых оборотов всех счетов должен совпадать с общим итогом оборотов по кредиту счетов и с итогом по графе «Сумма». Сумма конечных сальдо по активным и пассивным счетам также должна совпадать. Данные о начальных и конечных остатках по каждому синтетическому счету используются для составления бухгалтерского баланса.

Состав регистров и порядок записи в них при упрощенной форме учета представлены на рис. 6.

Первичные и сводные документы

Книга учета Ведомости 1 хозяйственных операций (В-1 - И-9) 1

Бухгалтерский баланс и другие виды отчетности

Рис 6. Упрощенная форма бухгалтерского учета «Журнал-Главная»

В настоящее время организациям предоставлено право самим выбирать форму бухгалтерского учета. На основе рекомендуемых форм они могут разрабатывать свои оригинальные формы, совершенствовать учетные регистры и создавать программы регистрации и обработки при соблюдении общих методологических принципов, а также технологии обработки учетной информации.

§ 17. Организация бухгалтерского учета

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системы организации

62


бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности.

В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета

централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично. На практике руководитель редко ведет бухгалтерский учет лично.

Обычно эти функции выполняет бухгалтерия или бухгалтер. В этом случае руководитель должен создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями и службами, а также работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений.

Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета большое значение имеет разработка плана его организации.

План организации бухгалтерского учета состоит из следуюших элементов: план документации и документооборота; план инвентаризации; План счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После определения потребности в бланках заказывают их печатание в типографии или делают заявку на приобретение, а при централизованном снабжении делают заявку на их получение от вышестоящей организации.

Все формы первичных учетных документов, как типовых, так и разработанных самостоятельно, составляются с соблюдением требований, предусмотренных Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете».

Основой организации первичного учета в организациях является утвержденный главным бухгалтером график документооборота. Под

63


Книга учета

№ пп.

Дата и N0

документ

а

Содержа ние

операций

Сумма, руб.

Счета бухгалтерского учета

01 «Основные

средства»

10 «Материалы» 50 «Касса»

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

Начальное са/ьдо

100 000 50 000 —

20 000 100

0

3.01. №1 Получено в

кассу с

расчетного

счета

10 000 10 000

4.01 .№2 Оплачена

задолженно

сть

поставщика

м за счет

кредитов

банка

5000

4.01. №3 Поступили

материалы

от

поставщико

в

20 000 20 000

5.01. №4 Выдана зарплата работникам

10 000

10 000

Оборот 45 000 - - 20 000 - 10 000 10 000 Конечное

са/ъдо

50 000 - 40 000 - 1000 -

64

§17. Организация бухгалтерского учета

Таблица 4

хозяйственных операции

Счета бухгалтерского учета

51 «Расчетный

счет» 85 «Уставный

капитал» 90

«Краткосрочнье

кредиты банка»

60 «Расчеты с

патавщиками» 70 «Расчеты с

персоналом по оплате

труда» Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 29 000 —

60 000

20 000

10 000

10 000

10 000

5000 5000

20 000

10 000

- 10 000 - - - 5000 5000 20 000 10 000 -

19 000 - - 60 000 - 25 000 - 25 000 - -

5-157 65


документооборотом понимают путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указывается порядок, место, время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

В плане инвентаризации определяют порядок, формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций. План инвентаризации составляют с учетом того, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на нормальную работу предприятия. Сроки проведения внеплановых инвентаризаций не должны быть известны материально ответственным лицам.

В плане отчетности указываются: перечень отчетных форм, отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета, сроки представления отчетности, наименования и адреса организаций и учреждений, а также фамилии должностных лиц, получающих отчеты, способ представления отчетов (почтой, телеграфом и др.) и фамилии работников, отвечающих за составление отчетности с точным указанием выполняемых ими работ. План отчетности, как правило, состоит из двух частей. В первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой внещним пользователем, во второй — по отчетности, получаемой от отдельных подразделений предприятия.

В плане технического оформления учета дается детальная характеристика формы учета, которая будет применена на данном предприятии, а также указывается, какие вычислительные мащины, приборы и устройства будут использованы в организации. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться указаниями и инструкциями по этому вопросу, учитывать конкретные условия работы организации, хорощо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.

Значительное место в плане технического оформления учета должно быть уделено механизации и автоматизации учета. Причем помимо использования вычислительных мащин в соответствующих организационных формах необходимо предусмотреть применение различных вычислительных таблиц и различного рода средств механизации измерения и счета: мерной тары, весов, счетчиков (газовых, электрических и т.п.).

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура аппарата бухгалтерии и щтат бухгалтерии, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по по- выщению их квалификации, составляются графики учетных работ.

При установлении структуры аппарата бухгалтерии и форм его связи с отдельными частями организации необходимо рещить вопрос о централизации или децентрализации учета.

66


При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации (цехов, отделов и т.д.). В самих подразделениях осуществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций.

При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где осуществляется синтетический и аналитический учет и составляются балансы и отчетность заводов, цехов или отделов. Главная бухгалтерия в этом случае производит сводку цеховых балансов и отчетов, составляет сводный баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных частях организации.

Практика показала, что централизация учета обеспечивает более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет целесообразнее распределить труд между работниками учета, более эффективно использовать счетные машины. Поэтому децентрализация учета допускается лишь в очень крупных организациях. В основной же части организаций применяют централизованную систему бухгалтерского учета.

В некоторых организациях применяют частичную децентрализацию учета, при которой, в производственных подразделениях, кроме составления первичных документов, ведут аналитический учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляют учет производственных затрат, исчисляют фактическую себестоимость изделий и т.п. Однако законченный бухгалтерский учет в подразделениях не ведется и баланс не составляется.

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.

В настоящее время сложилось три основных типа организации структуры бухгалтерий; линейная (иерархическая), по вертикали (линейно-штабная) и комбинированная (функциональная).

При линейной организации все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура бухгалтерии применяется в небольших организациях с численностью аппарата до 7—9 человек.

При организации аппарата бухгалтерии по вертикали создаются промежуточные звенья управления (отделы, бюро, секторы, группы), возглавляемые старшими бухгалтерами. Распоряжения главного бухгалтера в этом случае передаются старшим бухгалтерам соответствующих отделов, бюро, секторов, групп, которые определяют конкретных исполнителей и контролируют выполнение работ. Дан

67


ная структура бухгалтерии применяется в большинстве средних и части крупных организаций.

В средних организациях в состав бухгалтерии входят, как правило, следующие группы (отделы, бюро, секторы):

материальная группа, отвечающая за учет приобретения материальных ценностей, их поступления и расходования. В этой же группе, как правило, ведется учет основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом. Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;

производственно-калькуляционная группа, где ведется учет затрат на производство, калькулируется себестоимость продукции, выявляются результаты внутризаводского хозрасчета, еоставляется отчетность о производстве;

группа учета готовой продукции, где осуществляется учет готовой продукции на складах и ее реализации;

общая группа, работники которой ведут учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Кроме того, в состав бухгалтерий входят группы (отделы) капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства.

В крупных организациях кроме перечисленных обычно выделяют группы (отделы) учета тары, учета оеновных средств, расчетную группу, работники которой ведут учет денежных средств и расчетов с организациями и лицами, группу подготовки и мащинной обработки информации, сводно-аналитическую группу и др.

Общая схема структуры бухгалтерского аппарата средних и крупных организаций представлена на рис. 7.

68

§ 18. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера

При комбинированной организации структуры бухгалтерии в ней выделяются специальные структурные подразделения (например, по производствам), выполняющие замкнутый цикл работ. Права главного бухгалтера в этом случае передаются руководителям подразделений бухгалтерий, которые самостоятельно распоряжаются в пределах установленной компетентности. Такая форма организации аппарата бухгалтерии применяется в особо крупных организациях и в производственных объединениях.

Важным этапом разработки структуры бухгалтерии является формирование системы должностей, зависящих от характера, состава и объема учетных работ на предприятии.

Основным назначением графиков учетных работ является распределение работ между исполнителями, определение времени выполнения работ, намечаются мероприятия по научной организации груда счетных работников. Графики бывают индивидуальные, структурные и сводные.

В индивидуальных графиках (календарных планах) указывается, какие работы должны выполняться каждым работником и срок их выполнения. Графиком регламентируется занятость работника и внутри рабочего дня, и на более длительные периоды (месяц, квартал и Т.Д.).

В структурных графиках указывается, какие работы и в какой срок должны выполняться отдельными структурными частями бухгалтерии или организации (расчетной группой бухгалтерии, складом, цехом и Т.П.).

В сводном графике указываются сроки выполнения отдельных учетных работ (составление отчетности, проведение инвентаризации и т.п.) по организации в целом. В нем в обобщенном виде отражается весь учетный процесс, и ответственность за его выполнение несет главный или старщий бухгалтер организации. Графики учетных работ составляются в виде таблиц, причем в таблицах предусматриваются отметки о сроках выполнения запланированных работ.

Пример составления графика документооборота представлен в табл. 5.

§ 1 8 . Права, обязанности и ответственность главного

бухгалтера

В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгат- терском учете» главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в щтате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

69

Приложение к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете

Пример графика документооборота по предприятию, учреждению

Таблица 5

ш ш ш

о О х о ш о; от < X

Утверждено приказом № ____ от 199 г.

О

Создание документа Проверка документа Обработка документа

Передача в архив

Наиме нование доку мента

Коли чество экземп ляров

Ответств

енный за

выписку

Ответств

енный за

оформле

ние

Ответстве

нный за

исполнен

ие

Срок

исполнен

ия

Огаетст-

вешый за

проверку

Кто предста вляет

Порядок представ ления

Срок

исполнен

ия

Кто

исполняе

т

Срок

исполнени

я

Кто

исполняе

т

Срок

исполнени

я

Требова ние

2 Цех омгс, бухгал терия

Склад Ежедневн

о (до...

час)

Бухгалте рия

1 экз. -

цех, 2 экз. ~

склад

При

отчете

при

реестре

Ежедневн

о (до...

час)


Ежеднев но


По

истечении

квартала

гп Т1 о ж о о < л

ч >

§ 18. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и др.).

В организациях с небольшой численностью работающих и не имеющих в штате кассира его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

Главному бухгалтеру организации запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и нарушают договорную и финансовую дисциплину. О таких документах главный бухгалтер письменно сообщает руководителю организации. При получении от руководителя письменного распоряжения о принятии указанных документов к учету главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель организации.

За невыполнение или недобросовестное выполнение своих обязанностей главный (старший) бухгалтер несет ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Должностной оклад главного бухгалтера устанавливается, как правило, на уровне оклада заместителя руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера производится сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру (а при отсутствии последнего — работнику, назначенному приказом руководителя организации), в процессе которой проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением соответствующего акта, утверждаемого руководителем организации.

71


§ 19. Инвентаризация имущества и финансовых

обязательств

Инвентаризация — это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью имущества организации.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

В зависимости от степени охвата проверкой имущества и обязательств организации различают полную и частичную инвентаризацию.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации.

Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества и обязательств, например только денежные средства, материалы и т.п.

Инвентаризации могут быть плановыми, которые проводят в заранее установленные сроки, и внезапными, которые проводят, чтобы установить наличие ценностей неожиданно для материально ответственного лица. Их осуществляют по распоряжению вышестоящих органов, руководителей организаций, по требованию ревизоров, следственных и контрольных органов.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень и!йущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее I октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов — один раз в 5

72

§ 19. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств

лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и в приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

при смене материально ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) организации или в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризации допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Перед инвентаризацией осуществляют подготовительные мероприятия. Материальные ценности рассортировывают и укладывают по наименованиям, сортам, размерам; в местах хранения вывешивают ярлыки с указанием количества, массы или меры проверяемых ценностей. Все документы по приходу и расходу ценностей должны быть обработаны и записаны в регистры аналитического учета. От материально ответственных лиц необходимо получить расписку в том, что у них нет неоприходованных и не списанных в расход ценностей.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «...» (дата)», что должно

73


служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Наличие средств в натуре проверяют при обязательном участии материально ответственного лица. Результаты подсчета, обмера и взвешивания заносят в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, которые подписывают все члены комиссии. Материально ответственные лица подтверждают на каждой описи, что у них нет претензий к комиссии и что проверенные ценности приняты ими на хранение.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагаются к описи.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице описи незаполненные строки прочеркиваются и должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший — в сдаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

74

§ 19. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (щкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ощибок в установленном порядке.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации, представленные в приложениях № 6—19 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризации оформляются актом (Приложение № 3 к Методическим указаниям) и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (Приложение № 4 к Методическим указаниям).

В межинвентаризационный период в организациях с больщой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

На поврежденные или испорченные ценности составляют акты, 3 которых указывают характер и степень порчи, ее причины, лиц, виновных в порче ценностей. Результаты инвентаризации денежных средств и ценных бумаг оформляют актом без их записи в инвентаризационной описи.

Оформленные инвентаризационные описи и акты сдают в бухгалтерию, где их проверяют, затем сравнивают фактическое наличие средств с данными бухгалтерского учета. Результаты сравнения запи

75


сывают в сличительную ведомость. В ней указывают фактическое наличие средств по данным инвентаризации (количество и сумма), наличие средств по данным учета и результаты сравнения — излишек или недостача. В сличительной ведомости ценности записывают с указанием количества и суммы по группам, видам и сортам в соответствии с классификацией, принятой в учете. В сличительную ведомость записывают только те ценности, по которым выявлены излишки или недостачи, а остальные показывают в ведомости общей суммой.

Суммы излишков и недостач товарно-материальлых ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Инвентаризационная комиссия обязана выявить причины недостач или излишков, обнаруженных при инвентаризации. Выводы, предложения и решения комиссии оформляются протоколом, утвержденным руководителем предприятия. После утверждения результаты инвентаризации отражаются в учете.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излищек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

§ 20. Регулирование бухгалтерского учета в России

Особенности регулирования бухгалтерского учета в России отражены на рис. 8. Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в России, является Федеральный закон

76


№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерации 21 ноября 1996 г.

Закон устанавливает единые правовые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории России для всех организаций, являющихся юридическими лицами, определяет сущность бухгалтерского учета и его задачи, основные понятия, используемые в учете, порядок регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотнощения по этим вопросам организаций с внутренними и внещними потребителями информации, включая органы государственного управления.

В соответствии с Законом общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляет Правительство Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (Министерство финансов Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации, .зругие ведомства), руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

б) другие нормативные акты и методологические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативньЕМ актам и методическим указаниям .Министерства финансов Российской Федерации.

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

При разработке нормативных актов Минфин России осущест- Езляет тесное взаимодействие с заинтересованными ведомствами через Методологический совет по бухгалтерскому учету и отчетности.

Основными задачами Методологического совета являются разработка Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, проектов отечественных бухгалтерских стандартов (положений) и методических рекомендаций, содействие внедрению указанных нор-

77


мативных документов в учетную практику, обобщение опыта их применения, разработка рекомендаций по их дальнейшему совершенствованию, а также по улучшению бухгалтерского образования.

Методологический совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур, бухгалтерских общественных организаций (Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России и стран Содружества).

В регулировании бухгалтерского учета и отчетности в России важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994 г. создан Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Он призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухпщ- герского учета и финансовой статистики.

Основными задачами Экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов, их соблюдение и подготовка необходимых рекомендаций и предложений. Совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур — специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и статистики. Он может создавать постоянные и временные экспертные (рабочие) группы для подготовки материалов по отдельным вопросам его ведения и привлекать к участию в них специалистов, не являющихся членами Совета.

В работе названных Экспертного и Методологического советов большую помощь призваны оказывать общественные организации, и прежде всего Институт профессиональных бухгалтеров (НПБ), ассоциации бухгалтеров и аудиторов стран Содружества и Российской Федерации и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в Российской Федерации. Помимо реальной помощи в разработке проектов законов по бухгалтерскому учету и аудиту указанный Комитет оказывает большое содействие в разработке программ переподготовки специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту и подготовке и переподготовке аудиторских и бухгалтерских кадров.

НПБ и ассоциации бухгалтеров и аудиторов призваны оказывать содействие в разработке и соблюдении их членами нормативных документов по бухгалтерскому учету и аудиту и норм профессиональной этики, следить за качеством знаний и квалификацией

79


своих членов, принимать участие в организации профессиональной подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров, защищать права и профессиональную независимость бухгалтеров.

§ 21. Реформирование бухгалтерского учета в России

Основной целью реформирования бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью главные задачи реформирования определены следующим образом;

формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внещних пользователей;

обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказание методической помощи организации в понимании и внедрении управленческого учета.

Основными направлениями реформирования бухгалтерского учета являются:

законодательное и нормативное регулирование (на уровне Президента и Правительства Российской Федерации);

формирование нормативной базы (стандартов); методическое обеспечение (инструкции, методические указания,

комментарии); кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии,

подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

международное сотрудничество. Для выполнения задач по каждому направлению было намечено

осуществить следующие меры. 1. Подготовить необходимые изменения и дополнения в

Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Гражданский кодекс Российской Федерации и иные федеральные нормативные акты.

2. Разработать и утвердить около 20 новых положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и пересмотреть существующие на основе международных учетных стандартов, а также новый План счетов бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций.

3. Разработать: методические указания (инструкции и рекомендации) по

бухгалтерскому учету в разрезе положений, в том числе методичес-

80

§ 22. Понятие о международных учетных стандартах и директивах Европейского экономического союза

кие рекомендации по учету затрат на производство, реализацию продукции, работ, услуг;

подготовить типовые методические рекомендации по организации бухгалтерского учета на малых предприятиях с учетом требований международных стандартов;

пересмотреть регистры бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций, кредитных учреждений и профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний и инвестиционных фондов;

пересмотреть первичную учетную документацию с учетом требований рыночной экономики и международных стандартов.

4. Для улучшения кадрового обеспечения будут; пересмотрены программы обучения специалистов разных уровней: а) начального (бухгалтер-счетовод); б) среднего (бухгалтер-техник); в) высшего (бухгалтер-экономист); г) профессиональных бухгалтеров (главные бухгалтеры,

финансовые менеджеры, аудиторы); постоянно пересматриваться программы переподготовки

сотрудников бухгалтерских служб; разрабатываться учебно-методическая литература; осуществляться аттестация профессиональных бухгалтеров; разрабатываться нормы профессиональной этики. 5. В области международного сотрудничества намечены:

вступление в Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, взаимодействие с международными и национальными специализированными организациями, в том числе с Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ. Важная роль в улучшении международного сотрудничества отводится созданной в декабре 1997 г. Организации Международного центра по реформе.

В работе по всем направлениям реформирования бухгалтерского учета будет принимать активное участие созданный в 1997 г. Институт профессиональных бухгалтеров.

§ 2 2 . Понятие о международных учетных

стандартах и директивах Европейского

экономического союза

Международные учетные стандарты определяют основные направления учета и оценки соответствующих объектов учета. Разрабатываются они Комитетом по международным бухгалтерским стандартам при участии Организации Объединенных Наций, ее Эконо-

6-157 81


мического и Социального Совета, Комиссии по транснациональным корпорациям, Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности и ряда других организаций. Основное назначение международных учетных стандартов — гармонизация учета и отчетности в различных странах.

Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, основные определения (термины и выражения, используемые в стандарте), ссылки (указания на другие стандарты), содержание, разъяснения (поясняются принципиальные моменты), дата вступления стандарта в силу.

К настоящему времени утверждено 30 международных учетных стандартов (№ 1 — по представлению финансовой отчетности; № 2 — по оценке и представлению товарно-материальных запасов на основе фактических издержек за отчетный период; № 4 — по учету амортизации и др.).

Международные стандарты отличаются гибкостью и предлагают, как правило, альтернативные рещения одних и тех же вопросов. Они не являются строго обязательными для всех стран. Больщинство стран на основе международных разрабатывают национальные стандарты.

Директивы Европейского экономического союза как инструмент гармонизации являются для стран-участниц обязательными, оставляя за ними свободу в выборе рещений о конкретных формах и методах включения директив в национальное законодательство.

Особо важными директивами в области финансового учета и отчетности являются 4-я и 7-я.

В 4-й Директиве, принятой 25 июля 1978 г., рассматриваются вопросы годовой финансовой отчетности: формы и структура баланса и счета прибылей и убытков, содержание примечаний к этим документам. Директива содержит рекомендации по методам оценки исходя из принципа «исторической» стоимости, но допускает альтернативные методы: периодическую переоценку, восстановительную стоимость, методы учета инфляционного фактора. Директива касается также вопросов подготовки отчетов, их публикации и аудита. Правительства стран-членов могут вводить определенные послабления и отклонения от требований Директивы в отнощения объема публикуемой информации и аудиторского контроля, но не правил оценки.

7-я Директива (13 июля 1983 г.) посвящена консолидированной (сводной) отчетности. В ней дано определение экономической группы организаций, охватываемых консолидацией, и раскрывается понятие контроля как основного критерия группы.

Указанные директивы создали основу для принятия аналогичных в отдельных отраслях экономики (например, 8 декабря 1986 г. была одобрена Директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов).

82

Глава 2 УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ

§1. Основные нормативные документы


2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (вред, приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.12.93 г. № 160.

6. Положение по бухгалтерское учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. № 167.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/97. Утверждено приказом Минфина РФ от 3.09.97 г. № 65н (вред, приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

8. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минстроем России 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ от 28.11.95 г.


10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

83

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ ___________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ _______________________________

11. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 11.10.95 г. № 39.

12. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 10.08.95 г. № 37.

13. «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Приказ Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96.

14. «О переоценке основных фондов в 1997 году». Постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.96 г. № 1442.

15. Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 г. № 123.

16. Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-С «Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов». Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.10.98 г. № 100.

§2. Понятие, классификация и оценка долгосрочных

инвестиций

Долгосрочные инвестиции — это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями; осуществлением капитального строительства в форме нового

строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

приобретением земельных участков и объектов природопользования;

приобретением и созданием активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.).

84

§ 3. Организация учета долгосрочных инвестиций

В соответствии с приведенным определением понятие «долгосрочные инвестиции» охватывает капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов. В учетной практике понятие «капитальные вложения» обычно используют в узком значении этого слова (затраты на воспроизводство основных средств); в широком смысле слова под капитальными вложениями (вложениями капитала) понимают инвестиции организации в любые виды внеоборотных активов, т.е. и в долгосрочные финансовые вложения. Следовательно, понятие «долгосрочные инвестиции» является более емким по сравнению с понятием «капитальные вложения» в узком смысле этого слова и менее емким по сравнению с этим понятием в широком смысле этого слова.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов (см. § 4 и 5).

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

Под застройщиками понимают организации, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности организации по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся организаций и др., а также действующие организации, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает в роли заказчика по отношению к подрядной строительной организации.

§3. Организация учета долгосрочных инвестиций

Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются: своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;

85

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ _______________________________

обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам: в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию,

сооружению и др.), входящим в него; по приобретаемым отдельным объектам основных средств,

земельным участкам, объектам природопользования и нематерисшь- ным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.

При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Капитальные вложения». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

1 «Приобретение земельных участков»; 2 «Приобретение объектов природопользования»; 3 «Строительство объектов основных средств»; 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»; 5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств»; 6 «Приобретение нематериальных активов»; 7 «Перевод молодняка животных в основное стадо»; 8 «Приобретение взрослых животных»; 9 «Доставка животных, полученных безвозмездно». На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитывают

затраты по приобретению в собственность предприятия земельных участков;

86

§ 4. Учет затрат по строительству объектов

на субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» — затраты по приобретению в собственность предприятия объектов природопользования;

на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» — затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

на субсчете 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» — затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

на субсчете 08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» — затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, по установленному порядку, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств;

на субсчете 08-6 «Приобретение нематериальных активов» — затраты на приобретение нематериальных активов.

§4. Учет затрат по строительству объектов

Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

а) на строительные работы; б) на работы по монтажу оборудования; в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж; г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа,

инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты; е) на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу

оборудования

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по

87

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ

монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (включая сумму НДС). При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Капитальные вложения» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (8). При этом на счете 08 «Капитальные вложения» отражают фактически произведенные застройщиком затраты.

В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

«Материалы»; «Расходы на оплату труда рабочих»; «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и

механизмов»; «Накладные расходы». Строительная организация может исходя из принятых объектов

учета и экономической целесообразности самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.

По статье «Материалы» отражают затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

По статье «Расходы на оплату труда рабочих» указывают все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), которые заняты непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.

В статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» включают;

затраты на оплату труда рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами, и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);

88


стоимость материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных фондов;

арендную плату за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования;

прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

По статье «Накладные расходы» отражают: административно-хозяйственные расходы (расходы на оплату 'руда и отчисления на социальные нужды административно-хозяй- .;твенного персонала, содержание и эксплуатацию вычислительной 1’ехники, типографические работы, почтово-телеграфные расходы ц ДР-);

расходы на обслуживание работников строительства (затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, которые заняты на строительных работах, а также эксплуатацией строительных машин и механизмов и на некапитальных работах, производимых за счет накладных расходов; расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий; расходы на охрану труда и технику безопасности и др.);

расходы на организацию работ на строительных площадках (износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ и не относящихся к основным фондам; износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств; затраты на содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по геодезическим работам, осуществляемым при производстве строительных работ и по их проектированию и др.);

прочие накладные расходы (платежи по обязательному страхованию; износ по нематериальным активам; платежи по кредитам банков в пределах ставки, установленной законодательством; расходы, связанные с рекламой в пределах утвержденных норм);

затраты, неучитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы (пособия в связи с потерей трудо

89


способности из-за производственных травм; налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды; отчисления в резерв на возведение временных зданий (сооружений) в тех случаях, когда средства на их возведение предусмотрены в договорной цене объекта строительства; расходы, возмещаемые заказчиками строек за счет прочих затрат, относящихся к деятельности подрядчика).

Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счетов 10 «Материалы» (на стоимость использованных в строительстве материалов), 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (на сумму НДС и специального налога, относящихся к использованным в строительстве материалам), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на суммы начислений во внебюджетные фонды) и других счетов.

Выполненные хозяйственным способом строительно-монтажные работы потребляются внутри организации и в затраты по основной деятельности (себестоимость продукции) не включаются. В связи с этим в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» затраты организации по строительным работам, выполняемым хозяйственным способом, подлежат включению в налогооблагаемую базу при расчете суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет. Начисления на данные затраты (или стоимость работ, исчисленную по применяемым в организации ценам) по ставке 20% от суммы НДС оформляются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения»; Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» (НДС). С 1 января 1996 г. по декабрь 1998 г. строительно-монтажные

работы, выполненные хозяйственным способом, включались в объем реализации.

По окончании работ по строительству объекта его фактическая стоимость списывалась с кредита счета 08 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Одновременно на эту же стоимость дебетовали счет 01 «Основные средства» и кредитовали счет 48.

С 1 января 1999 г. выполненные хозяйственным способом строительно-монтажные работы списывают со счета 08 сразу на счет 01.

С введением в действие первой части Налогового кодекса (с 1 января 1999 г.) вопрос о начислении НДС по объектам, построенным хозяйственным способом для собственных нужд, стал спорным.

90


Статьей 39 Налогового кодекса установлено, что работы, выполненные предприятием для собственных нужд, для целей налогообложения реализацией не признаются.

Из этого следует, что с 1 января 1999 г. строительные работы, выполненные хозяйственным способом, налогом На добавленную стоимость облагать не нужно.

С этим выводом (в отношении НДС) согласны Министерство по налогам и сборам, о чем сообщает Минфин РФ в письме от 19.08.99 г. № 04-05-11/70, арбитражные суды (постановление Пре- 1идиума ВАС РФ от 02.04.96 г. № 794/95).

Однако Минфин РФ по-прежнему считает, что на стоимость строительных работ, выполненных хозяйственным способом, нужно начислять НДС (письма от 01.06.99 г. № 04-03-11, от 19.08.99 г. .4904-05-11/70). Вместе с тем указанными письмами Минфин при- ^нает, что с 1 января 1999 г. на стоимость работ по строительству хозяйственным способом налог на пользователей автомобильных .дорог и налог на содержание жилищного фонда начисляться не .должны.

При столь существенных разногласиях в ведомствах организациям целесообразно согласовать в местном органе налоговой службы вопрос о необходимости начислять НДС по строительно-монтажным работам.

Закон Российской Федерации от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ внес существенные изменения в порядок исчисления и учета НДС.

С 1 января 2001 г. суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительным объектам производственного назначения не будут включаться в первоначальную стоимость объектов. Они будут приниматься к возмещению из бюджета в момент ввода строительного объекта в эксплуатацию.

Изменения в бухгалтерских записях НДС до 2001 г. и после 01.01.2001 г. показаны на следующих примерах.

Пример 1. Уплачено подрядчику за строительный объект 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб.

Бухгалтерские записи: До 2001 г. * Кредит счета 60 } (стоимость работ, включая НДС) 2^ с бет СЧ6ТЙ 01 ^

' Кредит счета 08 у 120 000 руб. (на первоначальную стоимость объекта)

После 01.01.2001 г. 1) Дебет счета 08 \

Кредит счета 60/ РУ®- (стоимость работ) 2) Дебет счета 19

Кредит счета 60 Г® О®® РУ®' «Д^).

91

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ

3) Дебет счета 01 Кредит счета 08


^ 100 000 руб. (стоимость работ)

20 000 руб. (принята к расчету сумма НДС)

Пример 2. Расходы по строительству объекта, выполненного хозяйственным способом, составили 100 000 руб., услуги сторонней организации — 20 000 руб., НДС по услугам — 4000 руб.

Бухгалтерские записи: До 2001 г. 1) Дебет счета 08 ) 100 000 руб. (расходы по

Кредит счетов 02, 10, 13, 69, 70 и др. / строительству объекта)

2) Дебет счета 08 ) Кредит счета 60 )

3) Дебет счета 19 1 Кредит счета 60 )




После 01.01.2001 г. 1) Дебет счета 08

Кредит счетов 02,

2) Дебет счета 08 1 Кредит счета 60 ‘

3) Дебет счета 19 " Кредит счета 60 )

4) Дебет счета 19 ' Кредит счета 68 )




■ 20 000 руб. (услуги сторонней организации)

■ 4000 руб. (НДС по услугам)

24 000 руб. (НДС на объем работ по строи- тельству = [(100 000 + 20 000) X 20%] 4000 руб. (принят к зачету НДС, уплаченный за услуги) 144 000 руб. (приняты к учету основных ' средств по первоначальной стоимости:

100 000 + 20 000 + 24 000)

'1 100 000 руб. (расходы по 10, 13, 69, 70 и др. / строительству объекта)

' 20 000 руб. (услуги сторонней организации)

' 4000 руб. (НДС по услугам)

I 24 000 руб. (НДС на объем работ по строи- ’ тельству = [(100 000 + 20 000) X 20%] 4000 руб. (принят к зачету НДС, I уплаченный за услуги) ^ 120 000 руб. (приняты к учету основных I средств по первоначальной стоимости) I 24 000 руб. (принят к зачету НДС ' по объекту строительства)

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в

монтаж

В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ под

92


рядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в экеплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).

При поступлении оборудования, требующего монтажа, его оприходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

К счету 07 «Оборудование к установке» могут быть открыты следующие субсчета:

07-1 «Оборудование к установке отечественное»; 07-2 «Оборудование к установке импортное». Расходы по приобретению оборудования складываются из его

стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внещнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пощлин и др.).

Сумму НДС по поступивщему оборудованию отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с кредита счета 60 и других счетов.

Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материалов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).

При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незаверщенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Капитальные вложения».

В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная еборка оборудования.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования

93

Глава2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ _______________________________

(или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке. Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и

заготовительно-складские расходы у1гитывают предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на счет «Оборудование к установке» на счете 44 «Издержки обращения». Учет этих расходов ведут на счете 44 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на сче- де 44, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Затраты по монтажу оборудования» и отражают на счете 08.

§5. Учет приобретения основных средств

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, стои- моеть земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность, а также стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражают на счете 08 «Капитальные вложения» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.

В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования и МБП как находящихся в пути.

94

§ 5. Учет приобретения основных средств

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.

Учет прочих капитальных затрат

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитывают по их видам и отражают на счете 08 «Капитальные вложения» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке.

Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования слагается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучщению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по заверщении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Инвентарная стоимость нематериальных активов слагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния,

95


в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

§6. Учет затрат по модернизации и техническому перевооружению объектов

Понятия нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий приведены в Письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.84 г. № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 (в ред. последующих писем).

В результате осуществления работ по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов улучшаются полезные свойства этих объектов (увеличивается производительность труда, улучшается качество продукции, снижается себестоимость продукции и Т.П.).

Работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов могут осуществляться подрядным или хозяйственным способом, и учет затрат по указанным работам осуществляется так же, как и по обычным капитальным вложениям, т.е. вначале затраты учитываются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем со счета 08 списываются на счет 01 «Основные средства».

В соответствии с п. 5.2 ПБУ 6/97 увеличение первоначальной стоимости объектов в результате их модернизации и реконструкции относят на добавочный капитал организации. Поэтому после отражения затрат по модернизации и реконструкции объекта на счете 01 «Основные средства» составляют дополнительно еще одну бухгалтерскую проводку на величину этих затрат; Дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ^ Кредит счета 87 «Добавочный капитал» /

§7. Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных

средств, и затрат по формированию основного стада

продуктивного и рабочего скота

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете «Капитальные вложения» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или приня-

96

§ 7. Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, и затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота

тым к оплате документам с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства,

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся;

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

расходы перспективного характера; геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся;

затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации); затраты на консервацию строительства;

расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности; другие затраты.

До 1 января 2000 г. затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списывались со счета «Капитальные вложения» за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или в дебет счета 96 «Целевые финансирование и поступления»). С 1 января 2000 г. указанные затраты должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, т.е. списываться в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08.

7-157 97

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ ________________________________

На счете 08 «Капитальные вложения» учитываются также затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота.

Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебету субсчета 08-7 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Одновременно переведенный молодняк списывается в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита субсчета 08-7. Списание со счета 11 осуществляется по стоимости, числящейся на начало года по балансу, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода. В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается дополнительной проводкой или способом «красное сторно» со счета 11 на счет 08 и со счета 08 на счет 01.

Стоимость взрослых животных, приобретенных со стороны, приходуется по дебету субсчета 08-8 «Приобретение взрослых животных» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке.

Расходы по доставке в организацию взрослого рабочего и продуктивного скота, полученного безвозмездно от других организаций, отражаются по дебету субсчета 08-9 «Доставка животных, полученных безвозмездно».

Затраты по заверщенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства».

Сальдо по счету 08 «Капитальные вложения» отражает величину капитальных вложений организации в незаверщенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 1 января 2000 г. к незаверщенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости и транспортные средства, не прощедшие государственную регистрацию.

Остатки незаверщенного строительства, как и основные средства, периодически подвергаются переоценке. Последняя переоценка осуществлена в течение 1997 г. по состоянию на 1 января 1998 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.12.96 г. № 1442 «О переоценке основных фондов».

Дооценка оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, и незавершенного производственного и непроизводственного строительства отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции со счетом 87 «Добавочный капитал» (в

98

§ 8. Учет налога на добавленную стоимость (НДС) по поступившим основным средствам и нематериальным активам

части производственного строительства) и счетом 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Фонд социальной сферы» (в части непроизводственного строительства, включая незавершенное строительство жилых зданий).

Аналитический учет по счету 08 «Капитальные вложения» ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.

Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:

№ 18 — для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам;

№ 18-1 — для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.

Кроме того, могут использоваться журналы-ордера № 10/1, 13, 16.

§8. Учет налога на добавленную стоимость (НДС) по

поступившим основным средствам и

нематериальным активам

Порядок учета НДС по основным средствам и нематериальным активам в последние годы несколько раз изменялся. До 1 января 1993 г. НДС, уплаченный при осуществлении капитальных вложений, включался в их объем, а значит, и в первоначальную стоимость принимаемых на учет объектов, возмещаясь впоследствии через механизм амортизации.

С 1 января 1993 г. порядок учета НДС по капитальным вложениям изменился. НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам стали учитывать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а по строительно-монтажным работам, выполненным подрядным или хозяйственным способом, сумма НДС по-прежнему учитывается на счете 08 «Капитальные вложения» и включается в первоначальную стоимость оприходуемых объектов.

В настоящее время учет НДС по приобретенным ценностям осуществляется на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет следующие субсчета: 19-1 «Налог на добавленную стоимость при осуществлении

капитальных вложений»; 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

нематериальным активам»;

99

Глава 2. УЧЕТДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам»;

19-4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам» и др.

На субсчете 19-1 учитываются уплаченные и причитающиеся к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах по строительству и приобретению основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования). По остальным субсчетам ведется учет НДС по соответствующим названию субсчетов приобретенным ценностям.

По дебету счета 19 отражается сумма НДС по приобретенным ценностям с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

В зависимости от использования приобретенных ценностей соответствующая часть НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» (при производственном использовании); в дебет счетов реализации (при реализации ценностей); в дебет счетов учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (при использовании на производственные нужды).

Порядок учета НДС по капитальным вложениям, как уже отмечалось, зависит от их вида, назначения объектов, а также вида хозяйствующих субъектов.

По поступивщему оборудованию, как требующему, так и не требующему монтажа, сумма НДС отражается по дебету счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений», и кредиту счетов 60, 76 и др.

В момент принятия на учет оборудования сумма НДС по нему списывается с кредита счета 19, субсчет 1, в дебет счета 68, субсчет 1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

По приобретенным нематериальным активам учет НДС осуществляется таким же образом, как и по оборудованию (по дебету субсчета 19-1, с которого после принятия на учет нематериальных активов списывается в дебет счета 68).

На выполненный подрядным способом объем строительно-монтажных работ заказчик учитывает налог по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60 и 76.

По строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, как уже отмечалось в § 4, вопрос о необходимости начисления НДС остается спорным. При рещении начислять НДС его сумма отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 68. Учтенная сумма налога списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» по мере ввода в эксплуатацию объекта основных средств с последующим отнесением на издержки производства или обраще

100

§ 9. Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций

ния через сумму амортизации в установленном порядке. С 1 января 2000 г. сумма НДС по строительным объектам производственного назначения будет приниматься к возмещению из бюджета.

У сельскохозяйственных предприятий и фермерских хозяйств, а также у всех малых организаций суммы уплаченного НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам принимаются к вычету при определении суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия объектов на учет. Поэтому указанные организации счетом 19 могут не пользоваться. В этом случае вся сумма уплаченного налога по принятым на учет основным средствам списывается с кредита счета 08 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

При приобретении основных средств и нематериальных активов для непроизводственных нужд, а также легковых автомобилей и микроавтобусов сумма уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относится и покрывается за счет соответствующих источников финансирования (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов 29 «Непромыщленные производства и хозяйства», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 96 «Целевые финансирование и поступления»), а по сельскохозяйственным предприятиям и фермерским хозяйствам подлежит вычету из налоговых сумм, полученных от покупателей, после принятия их на учет.

Основные средства и нематериальные активы, используемые при производстве товаров (работ, услуг), которые освобождены от НДС, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного НДС.

По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, сумма уплаченного НДС относится на увеличение балансовой стоимости этих объектов, т.е. учитывается на счете 08 «Капитальные вложения».

§9. Учет источников финансирования долгосрочных

инвестиций

Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные — долевое участие в строительстве, дополнительные взносы участников, долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета, представляе- х'юго на безвозвратной и возвратной основе. Финансирование долгосрочных инвестиций может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников.

101

Глава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ ________________________________

К собственным средствам, являющимся источниками финансирования долгосрочных инвестиций, относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, средства фондов накопления, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, и др.

Планом счетов 1991 г. и Инструкцией по его применению существенно изменена методика учета долгосрочных инвестиций. Если раньще вначале создавали источник финансирования капитальных вложений (по кредиту счета «Финансирование капитальных вложений») и осуществленные капитальные вложения списывали со счета капитальных вложений на уменьщение их источников, то теперь долгосрочные инвестиции отражают лищь на счете 08 «Капитальные вложения» и на счетах материалов, денежных средств, расчетов.

Счет 08 «Капитальные вложения» стал выполнять в основном функции калькуляционного счета. Основную часть законченных долгосрочных инвестиций списывают со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».

По мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств и нематериальных активов учтенные на соответствующих счетах источники долгосрочных инвестиций (88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 92 «Долгосрочные кредиты банков», 96 «Целевые финансирование и поступления» и др.) не уменьщаются.

При данной методике по конечному сальдо счетов 88, 96, 02 «Износ основных средств» и 05 «Износ нематериальных активов» невозможно определить источники финансирования долгосрочных инвестиций.

Вместе с тем кредитовые обороты по счетам 02, 05, субсчету «Фонды накопления» счета 88, счету 96 за соответствующий период показывают вновь созданные источники финансирования долгосрочных инвестиций.

Как отмечалось ранее, к привлеченным источникам финансирования долгосрочных инвестиций относят долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, долевое участие в строительстве, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета и некоторые другие.

Полученные долгосрочные кредиты банков учитывают по кредиту счета 92 «Долгосрочные кредиты банков» и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. На суммы потащенных кредитов дебетуют счет 92 в корреспонденции со счетами денежных средств. Порядок кредитования, оформления кредитов и их погащения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

102

§ 9. Учет источников финансирования долгосрочных инвестиций

Поступление средств от заимодавцев (кроме банков) отражают по дебету счетов учета денежных средств или других счетов и кредиту счета 95 «Долгосрочные займы». При возврате (погашении полученных кредитов) счет 95 дебетуют и кредитуют счета учета денежных средств.

Расходы предприятия по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным средствам, использованным на долгосрочные инвестиции, относят в дебет счета 08 «Капитальные вложения». Проценты, уплаченные после ввода в действие основных средств и нематериальных активов, подлежат отнесению на уменьшение прибыли (в дебет счета 80). На этот же счет относят и проценты по просроченным ссудам.

При передаче средств основному застройшику в порядке долевого участия в строительстве объекта перечисленные средства отражают на счетах расчетов с основным застройщиком (дебет счета 76 или других счетов, кредит счетов 51, 52 и др.). После окончания строительства инвентарную стоимость объектов отражают по дебету счета 08 «Капитальные вложения» (с кредита счетов расчетов), а после ввода объектов в эксплуатацию списывают со счета 08 на счет 01 «Основные средства».

У головного застройщика полученные денежные средства в порядке долевого участия отражают по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 96 «Целевые финансирование и поступления». Затраты по строительству учитывают по дебету счета 08 с кредита соответствующих счетов (60, 76 и др.).

По окончании строительства головной застройщик приходует стоимость введенной в эксплуатацию своей части основных средств по дебету счета 01 с кредита счета 08.

Стоимость законченных объектов, переданных другим участникам, застройщик списывает с кредита счета 08 в дебет счета 96.

Полученная экономия по смете в зависимости от условий договора либо возвращается участникам (дебет счета 96, кредит счета 51), либо является прибылью застройщика (дебет счета 96, кредит счета 80 «Прибыли и убытки»).

Финансирование государственных централизованных капитальных вложений за счет средств федерального бюджета, предоставляемых на безвозвратной основе, осуществляется в соответствии с утвержденным перечнем строек и объектов для федеральных государственных нужд при отсутствии других источников или в порядке государственной поддержки строительства приоритетных объектов производственного назначения при максимальном привлечении собственных, заемных и других средств.

Средства федерального бюджета, предоставляемые на возвратной основе для финансирования государственных централизован

103

Глава 2, УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ ________________________________

ных капитальных вложений, выделяются Минфину РФ в пределах кредитов, выдаваемых Центральным банком РФ.

Минфин РФ направляет указанные средства заемщикам (застройщикам) через коммерческие банки в соответствии с заключенными с этими банками договорами.

При заключении договоров на получение указанных средств заемщики представляют в банки выписки из перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд, государственные контракты (договоры подряда), расчеты, обосновывающие сроки выхода введенных в действие производств на проектную мощность, расчеты сроков возврата выданных средств и процентов по ним, заключения государственной вневедомственной экспертизы и государственной экологической экспертизы по проектной документации и документы, подтверждающие платежеспособность заемщика (застройщика) и возвратность средств.

Полученные коммерческими банками средства федерального бюджета, предоставленные на возвратной основе, должны использоваться строго по назначению и не могут зачисляться на депозитные счета, использоваться для предоставления межбанковских кредитов и покупки свободно конвертируемой валюты, отвлекаться в другие операции краткосрочного характера.

Средства федерального бюджета на возвратной основе предоставляются заемщикам под залог зданий, сооружений, оборудования, объектов незавершенного строительства, материальных ценностей и другого имущества с оформлением соответствующих документов, предусмотренных залоговым законодательством РФ.

Процентная ставка за пользование средствами федерального бюджета, предоставляемыми на возвратной основе, не может превышать размера ставки, установленной в договоре между Центральным банком РФ и Минфином РФ.

Финансирование и кредитование строительства объектов смешанного инвестирования за счет средств федерального бюджета, собственных средств организаций, предприятий и других юридических и физических лиц осуществляются в порядке, установленном Временным положением о финансировании и кредитовании капитального строительства с соблюдением пропорций расходования бюджетных ассигнований и собственных средств в течение всего периода строительства объектов.

Финансирование капитальных вложений за счет собственных средств инвесторов, а также за счет собственных средств банка производится по договоренности сторон.

Договаривающиеся стороны самостоятельно определяют порядок внесения инвесторами (заказчиками) собственных средств на счета в банки для финансирования капитальных вложений, кре-

104

§ 10. Определение суммы прибыли, подлежащей льготированию по ; прибыль (по капитальным вТ

дитования и взаиморасчетов между участниками инвести процесса за выполненные подрядные работы и поставк" вания, материальных и энергетических ресурсов, оказани».

Формы оплаты определяются договорами (контрактами). Средства внебюджетных фондов и федерального бюджета,

выделенные предприятию на возвратной или безвозвратной основе, учитывают по кредиту счета 96 «Целевые финансирование и поступления» и дебету счетов учета денежных средств или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в зависимости от того, па каких условиях выделены средства.

Средства целевого финансирования и целевых поступлений расходуют в строгом соответствии с установленными сметами. При ис- гользовании этих средств их списывают в дебет счета 96 с кредита счетов по учету материалов, расчетов и других счетов.

Аналитический учет по счету 96 ведут по назначению целевых средств и по каждому источнику поступления.

§10. Определение суммы прибыли,

подлежащей льготированию по налогу на прибыль

(по капитальным вложениям)

Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий» в редакции последующих изменений и дополнений Инструкцией ГНС РФ (12) установлено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется организациям, осуществляющим развитие собственной производственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 «Капитальные вложения». Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, которые принадлежат предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 «Износ основных средств». По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитывают при определении льготы, если они отражаются

105

лава 2. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ИСТОЧНИКОВ __________ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ ________________________________

по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Капитальные вложения».

При реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятиям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством в пределах сумм предоставленной льготы.

При отнесении производственных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству от 24.09.93 г. № 185.

Налогооблагаемая прибыль уменьшается также на сумму в размере 30% от капитальных вложений на природоохранные мероприятия и дивидендов, выплачиваемых организациями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри организации на техническое перевооружение, реконструкцию и (или) расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы, а также на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

Налоговые льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Корреспонденции счетов по учету долгосрочных инвестиций

N9 пп.

Операции Корреспондирующие счета


1 2 3 4 1 Акцептован счет подрядчика по

строительно-монтажным работам: по договорной

стоимости 08 60 на сумму НДС 08*

60 2 Осуществлены затраты по строительным

работам, выполненным хозяйственным способом 08 02, 05, 10, 13, 23,

3 Осуществлены затраты по созданию

нематериальных активов 08

26, 31, 51, 52, 60, 69, 70

и др.

10, 69, 70 и др. 4 Акцептован счет поставщика за оборудование,

требующее монтажа: по покупной стоимости 07 60

на сумму НДС 19 60

С 1 января 2001 г. дебетоваться будет счет 19.

106

§ 10. Определение суммы прибыли, подлежащей льготированию по налогу на прибыль (по капитальным вложениям)

1 2 3 4 5 Передано оборудование в монтаж 08 07

6 Осуществлены затраты по монтажу

оборудования хозяйственным способом 08 10, 70, 69, 02 и др. 7 Акцептован счет поставщика за

приобретенные объекты нематериальных активов:

по покупной стоимости 08 60

на сумму НДС 19 60 8

Введены в эксплуатацию объекты основных

средств (кроме строительных объектов,

выполненных хозяйственным способом) 01 08

9 Списывается НДС по оборудованию за отчетный месяц 68 19

10 Введены в эксплуатацию объекты нематериальных активов 04 08

11 Списываются затраты, ранее невключаемые в первоначальную стоимость основных средств 01 08

12 Введены в эксплуатацию строительные

объекты, выполненные хозяйственным

способом 01 08 13 Получены средства бюджета на

финансирование капитальных вложений на

безвозвратной основе 51, 52 и др. 96 14 Списываются средства бюджета,

полученные на финансирование капитальных вложений на небезвозвратной основе, после ввода в эксплуатацию законченных объектов 96 85, 87

15 Получены долгосрочные кредиты на долгосрочные инвестиции 51, 52 и др. 92

16 Погашены долгосрочные кредиты банка 92 51,55 и др. 17 Получены средства на долевое участие в

строительстве 51 96 18 Списываются использованные средства на

долевое участие в строительстве (после передачи законченного объекта) 96 08

19 Произведена дооценка незавершенного

строительства производственного и

непроизводственного назначения 08 87, 88

107

Глава 3 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ


1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. ’

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и И. М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5 с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. №15.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ № 6 1997 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом. Минфина РФ от 20.07.98 г. № ЗЗн (в ред. приказа Минфина РФ от 28.03.2000 г. № 32н).

7. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.04.90 г. № 1072.


9. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а.


108

§ 2. Понятие, классификация и оценка основных средств


12. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Приказ Минфина РФ от 17.02.97 г. № 15.

13. Общероссийский классификатор основных фондов. Утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. № 359 (введен в действие с 1 января 1996 г.).

14. «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов». Постановление Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. № 627.

15. Указания о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 01.01.96 г. Утверждены приказом Минфина РФ от 19.12.95 г. № 130.

16. «О порядке применения нормативных документов по амор- гизационной политике и переоценке основных фондов в 1998 г.». Письмо Госкомстата РФ от 22.09.98 г. № ВГ-1-23/3747.

17. «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве». Письмо Минфина РФ от 29.10.93 г № 118.


§2. Понятие, классификация и оценка основных средств

Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств,

109

Глава 3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые ма- щины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучщение земель (осущительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

110


в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной

ликвидации; на консервации. В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства

подразделяются на: объекты основных средств, принадлежащие организации на праве

собственности (в том числе сданные в аренду); объекты основных средств, находящиеся у организации в

оперативном управлении или хозяйственном ведении; объекты основных средств, полученные организацией в аренду.

Оценка основных средств. Различают первоначальную, оста- ,'очную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов: изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных ш плату у других организаций и лиц — исходя из фактических штрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон;

полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств — по рыночной стоимости на дату оприходования;

приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организации. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставки их поставщику, договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационных сборов, государственных пощлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенных пощлин и иных платежей;

невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

1 1 1


вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьщение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости износа основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.). До 1 января 1999 г. переоценка основных фондов по восстановительной стоимости производилась по соответствующим рещениям Правительства.

112


Последняя переоценка основных средств произведена в соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.12.96 г. № 1442 «О переоценке основных фондов». В соответствии с данным постановлением переоценке подлежали находящиеся на балансе организаций здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа), как действующие, так и подготовленные к списанию, но не оформленные соответствующими актами.

Не подлежала переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования. Переоценка основных фондов была проведена по состоянию на 01.01.97 г. и осуществлялась в течение всего 1997 г. Результаты переоценки не учитывались при исчислении налога на имущество и начислении амортизации в течение 1997 г.

Переоценка основных средств осуществлялась двумя методами: путем индексации их балансовой стоимости и путем прямого пересчета балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1997 г. на соответствующие виды основных средств. Переоценка осуществлялась организацией самостоятельно или с привлечением специалистов-экспертов.

В соответствии с письмом Госкомстата РФ, Минэкономики РФ и Минфина РФ от 18.02.97 г. № ВД-1-24/336 увеличение стоимости основных средств, оборудования к установке и незавершенного строительства отражается по дебету счетов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке» и 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 87 «Добавочный капитал» (по указанным объектам производственного назначения) или 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (по объектам непроизводственного назначения).

Уменьшение стоимости указанных объектов при переоценке отражают соответственного по дебету счетов 87 или 88 и кредиту счетов 01, 07, 08.

Увеличение суммы износа при переоценке основных средств отражается по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счетов 87 или 88, а уменьшение износа — по дебету счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счетов 87 или 88 в зависимости от их назначения.

Начиная с 1 января 1999 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

8-157 113


Результаты переоценки основных средств, проведенной организацией в добровольном порядке, учитываются для целей налогообложения.

При выбытии объектов основных средств суммы дооценки, учтенные на счете 87 «Добавочный капитал», списанию не подлежат.

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всем приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Применительно к сложным инвентарным объектам, т.е. включающим те или иные приспособления, обособленные элементы, составляющим вместе с ним одно целое, как правило, на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на основном, объединяющем их объекте.

Инвентарные номера выбывщих объектов могут присваиваться другим, вновь поступивщим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.

Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

§3. Учет наличия и движения основных средств.

Документальное оформление движения основных

средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладная) приемки-

114

§ 3. Учет наличия и движения основных средств. Документальное

оформление движения основных средств

передачи основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах (для организации, сдающей и принимающей основные средства).

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования. В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приемке оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее переданное оборудование на хранение.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. В нем указывают по каждому наименованию оборудования обнаруженные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

115


Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией (стоимость выполненных работ (по договору и фактическую)). Акт подписывают работник цеха (отдела), уполномоченный на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, и сдают в бухгалтерию организации, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (по экземпляру обеим сторонам).

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передача из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляются актом (накладной)

приемки-передачи основных средств. Акт-накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха (отдела) сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа — актом на списание автотранспортных средств.

В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.п.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от списания.

Аналитический учет основных средств. Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.

На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

-116



Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.), и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) — дату и номер документа и причину выбытия. Разрещается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют в разрезе лиц, ответственных за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную в разрезе классификационных групп по видам основных средств.

Синтетический учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах;

1 «Основные средства» (активный); 2 «Износ основных средств» (пассивный); 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»

(активно-пассивный).

117


Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Оприходование основных средств, внесенных учредителями в счет

их вкладов в уставный капитал (фонд) до 1 января 2000 г., оформлялось следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 01 «Основные средства»; Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

С 1 января 2000 г. сумма дебиторской задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 85 «Уставный капитал». Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения» "к Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» /

Дебет счета 01 «Основные средства» ) Кредит счета 08 «Капитальные вложения» /

Основные средства, приобретенные за плату у других предприятий и лиц, а также созданные на самом предприятии, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Капитальные вложения».

Основные средства, поступивщие от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражшти до 1 января 2000 г. по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал» (по основным средствам производственного назначения) и счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (по основным средствам непроизводственного назначения), а с 1 января 2000 г. — по дебету счета 01 с кредита счета 80 «Прибыли и убытки» в составе внереализационных доходов.

При этом стоимость безвозмездно принятых основных средств может отражаться на финансовых результатах двумя способами:

1) в момент принятия основных средств к учету в первоначальной стоимости;

2) по мере начисления амортизации по принятым основным средствам.

При первом способе безвозмездно принятые основные средства оформляются двумя бухгалтерскими записями:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»

118

на первоначальную стоимость



Первоначальная стоимость безвозмездно принятых основных средств складывается из их рыночной стоимости, расходов по доставке и регистрации объектов и др.

При втором способе по безвозмездно принятым основным средствам составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения»

Кредит счета 83 «Доходы будущих

периодов»

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Капитальные вложения» Дебет счетов учета затрат (25, 26, 44 и др.) Кредит счета 02 «Износ основных средств»

Дебет счета 83 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»

}

на первоначальную

стоимость на

первоначальную

стоимость на сумму

начисленной

амортизации на

сумму амортизации

Учет операций по выбытию основных средств осуществляют на операционном активно-пассивном счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». По дебету счета 47 отражают

первоначальную стоимость основных средств, а также расходы, связанные с выбытием основных средств, налог на добавленную стоимость основных средств, а по кредиту — сумму амортизации по выбывщим основным средствам и выручку от ликвидации основных средств.

Материальные ценности, остающиеся от списания основных

средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и зачисляются на финансовые результаты организации.

Схема записей на счете 47

«Реализация и прочее выбытие основных средств» Дебет федит

Первоначальная стоимость выбывших Сумма по выбывшим основным ОСНОВНЫХ средств средствам Расходы,связанные с выбытием Выручка от реализации основных ОСНОВНЫХ средств НДС по реализуемыми безвозмездно переданным

основным средствам

средств

Прибыль от выбытия основных средств Убыток от выбытия основных средств

К счету 47 целесообразно открыть четыре субсчета для учета выбытия основных средств по причинам выбытия:

1 «Реализация оеновных средств»; 2 «Ликвидация и списание основных средств»; 3 «Безвозмездная передача основных средств»; 4 «Передача основных средств в уставный капитал (фонд) других

организаций».

119


При реализации основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (субсчет 1 «Реализация основных средств»). Одновременно первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 47, а сумму амортизации по реализованным основным средствам — в дебет счета 02 «Износ основных средств» и кредит счета 47. В дебет счета 47 списывают также налог на добавленную стоимость основных средств (с кредита счета 68 «Расчеты с бюджетом») и расходы по реализации основных средств с кредита счетов 43 «Коммерческие расходы», 23 «Вспомогательные производства» и др.

Списание основных средств оформляют следующими бухгалтерскими запися.ми:

Дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» Кредит счета 01 «Основные

средства» Дебет счета 02 «Износ основных средств» Кредит счета 47 «Реапизация и прочие выбытия основных средств» Дебет счета 10 «Материалы» Дебет счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» Дебет других счетов Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» Дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» Кредит счета 70 «Расчеты с персо- налом по оплате труда» Кредит счета 76 «Расчеты с разны- ми дебиторами и кредиторами» Кредит других счетов

При безвозмездной передаче основных средств их первоначаль- ную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», а сумму амортизации — с кредита счета 47 в дебет счета 02 «Износ основных средств». Расходы по демонтажу, упаковке, транспорти- ровке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 47 с кредита соответствующих расчетных и других сче- тов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают на счет 80 «Прибыли и убытки».

на первоначальную стоимость основных средств

на сумму амортизации основных средств

на стоимость поступивших в результате ликвидации основных средств материалов

на расходы по ликвидации основных средств

120

§ 4. Учет амортиз Ч-.

\ Основные средства, переданные в счет вклада

питал (фонд) других организаций, отражают по стс деляемой по соглашению сторон, по дебету счета 06 ные финансовые вложения» и кредиту счета 47 «Ре прочее выбытие основных средств». Первоначальную сто. новных средств списывают с кредита счета 01 «Основны ва» в дебет счета 47, а сумму амортизации по переданным ным средствам — с кредита счета 47 в дебет счета 02 «Износ основных средств». Дополнительные расходы, связанные с переда- чей основных средств, списывают в дебет счета 47 с кредита соот- ветствующих счетов.

По окончании отчетного периода (месяца, квартала) определяют разность между дебетовым и кредитовым оборотами по каждому субсчету счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и списывают ее на счет 80 «Прибыли и убытки». Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 47, а превышение кредитового оборота над дебетовым — по дебету счета 47 и кредиту счета 80.

Выявленные при инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 80 «Прибыли и убытки» с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (у бюджетных организаций излишки относят на увеличение финансирования или фондов).

§4. Учет амортизации основных средств

В соответствии с ПБУ 6/97 (5) стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного

использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

121

СТ основных СРЕДСТВ

)пределение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в

централизованном порядке производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с

ожидаемой производительностью или мощностью применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима

эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово-предупредительных видов

ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования

объекта (например, срок аренды). В течение срока полезного использования объекта основных

средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и

модернизации по рещению руководителя организации, и основных средств, переведенных по рещению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

По жилищному фонду, объектам внещнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.

объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций, а также объектов, потребительские

свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из

срока полезного использования этого объекта; при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной

стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока

полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

'122

§ 4. Учет амортизации основных средств

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции

(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере ‘/^ от годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного

погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

В отечественной практике до утверждения Положения по учету основных средств применялся в основном линейный способ начисления амортизации. По некоторым объектам (автотранспорту) применялся также и способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ).

Способ уменьшающегося остатка и способ списания стоимости

объекта по сумме чисел лет срока полезного использования являются новыми для отечественного учета.

Для списания амортизируемой стоимости объекта нужно остаточную стоимость объекта умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, и коэффициент ускорения.

В зарубежной практике обычно норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, умножают на коэффициент 1,5 или 2,0.

С учетом высказанного замечания годовую сумму амортизации при методе уменьшающегося остатка следует определить умножением остаточной стоимости объекта на увеличенную норму амортизации.

Пример расчета годовых сумм амортизации по методу уменьшающегося остатка представлен в табл. 6.

123


Таблица 6

Начисление износа по методу уменьшающегося остатка

Период Годовая сумма износа, руб. Накопленная амортизация,

руб.

Остаточная стоимость,

руб. Конец первого года 100000x40% = 40000 40000 60000 Конец второго года 60000x40% = 24 000 64 000 36 000

Конец третьего года 36 000x40% = 14 400 78 400 21 600 Конец четвертого года 21 600x40% = 8640 87 040 12 960

Конец пятого года 7960 95 000 5000

Первоначальная стоимость объекта составляет 100 000 руб. Организация решила применять удвоенную норму амортизации. Ликвидационная стоимость объекта — 5000 руб.

При сроке службы в 5 лет норма амортизации при прямолинейном методе составляет 20% в год (100% : 5 лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% X 2). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете износа по годам, кроме последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости.

При методе уменьшающегося остатка сумма амортизации по годам уменьшается.

Пример расчета годовых сумм амортизации при способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в табл. 7.

Предполагаемый срок эксплуатации объекта — 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15(1 -Ь 2 + 3 + 4 + 5). В первый год указанный ранее коэффициент соотношения составит 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, четвертый — 2/15, пятый — 1/15. Первоначальная стоимость объекта 150 000 руб.

Таблица 7

Начисление износа по методу суммы чисел

Период Годовая сумма износа, руб. Накопленная амортизация,

руб.

Остаточная стоимость,

руб. Конец первого года 150000x5/15 = 50000 50000 100000 Конец второго года 150000x4/15 = 40000 90000 60000 Конец третьего года 150000x3/15 = 30000 120000 30000

Конец четвертого года 150000x2/15 = 20000 140000 10000 Конец пятого года 150000x1/15= 10000 150000 —

124

§ 4. Учет амортизации основных средств

Данные таблицы показывают, что с годами сумма амортизации уменьшается. Соответственно изменяются накопленная амортизация и остаточная стоимость.

Способы уменьшающегося остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования являются способами ускоренной амортизации.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влияет на величину себестоимости продукции, на прибыль и на сумму льгот по налогу на прибыль по капитальным вложениям.

Расчет сумм амортизации организации производят ежемесячно в размере '/^ от годовой нормы и оформляют специальной разработочкой таблицей «Расчет амортизации основных средств» (при журнально-ордерной форме учета) или машинограммой аналогичного содержания. Эти регистры служат основанием для отражения амортизации и износа основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета (при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах № 10, 10/1, ведомостях 12, 13, 15 и др.).

На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших и прошлом месяце.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Износ основных средств». К этому счету могут быть открыты два субсчета:

02-1 «Износ собственных основных средств»; 02-2 «Износ имущества, сданного в лизинг». На первом субсчете учитывают движение амортизации основных

средств, принадлежащих организации на правах собственности, на втором — движение амортизации основных средств по лизинговому имуществу.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов и кредиту счета 02 «Износ основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма отражается но дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 02, а по основным средствам непроизводственного назначения — по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства сумма начисляется по нормам амортизационных отчислений на

125


полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовых счетах 014 «Износ жилищного фонда» и 015 «Износ объектов внешнего благоустройства».

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 02 «Износ основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Как уже отмечалось, организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений нужно производить от первоначальной стоимости объектов по единым нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 с учетом постановлений Правительства Российской Федерации от 31.12.97 г. № 1672 и от 24.06.98 г. № 627. Данный порядок установлен Методическими рекомендациями по отдельным вопросам налогообложения прибыли Госналогслужбой РФ от 27.10.98 г. № ШС-6-02/768.

Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроками службы свыше трех лет.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. № 627(14) предоставлено право всем организациям, независимо от организационно-правовой формы, начиная с 1 октября 1998 г. применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

§5. Учет ремонта основных средств

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств. Они от

126

§ 5. Учет ремонта основных средств

личаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают: работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.

Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается цеху—производителю ремонта, второй — в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.

Расходы по ремонту основных средств относят на затраты продукции того периода, в котором они возникли.

Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.). На счетах издержек производства и обращения расходы по ремонту основных средств будут отражаться по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда и др.).

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным производством. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет «Ремонтный фонд» по пассивному счету 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Отчисления в ремонтный фонд должны производиться на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта.

Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей бухгалтерской записью;

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (и других счетов производственных затрат); Кредит счета 89 «Резерв предстоящих расходов и платежей».

При образовании ремонтного фонда операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом.

1Е7


отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а с кредита фактическую себестоимость ремонтных работ списывают за счет ремонтного фонда. Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10 и 12) и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). По поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

Списание фактической себестоимости ремонта, осуществленного хозяйственным способом с использованием счета 23, оформляют следующей проводкой:

Дебет счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей»; Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующей записью:

Дебет счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей», субсчет «Ремонтный фонд»; Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Оплата счетов подрядчиков производится с расчетного или другого счета и оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кредит счета 51 «Расчетный счет» или других счетов.

128

§ в. Особенности учета арендованных основных средств

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат.

В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо дополнительную проводку по начислениям в ремонтный фонд, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

Сальдо по субсчету «Ремонтный фонд» счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей», как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

Организации могут затраты по ремонту основных средств вначале учитывать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации или фондов специального назначения. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» с кредита материальных денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.).

§6. Особенности учета арендованных основных средств

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируют в отдельную группу.

Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом. В договоре аренды

9-157 129


предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента (арендный процент).

В соответствии с ПБУ-9 и ПБУ-10 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.

При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы на счете учета выручки (46).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 80 «Прибыли и убытки» в составе операционных доходов и расходов.

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и др.).

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет следующей проводкой;

Дебет счета 80 «Прибыли и убытки»; Кредит счета 02 «Износ основных средств», субсчет 1

«Собственные основные средства». По объектам, по которым амортизацию не начисляют (объектам

жилищного фонда и внешнего благоустройства), указанную запись не производят.

Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС (п. 7 «б» Инструкции по НДС). Начисление НДС отражают по дебету счёта 80 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету сче

130

§ в. Особенности учета арендованных основных средств

та 76 и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают в дебет счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80.

На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производится дооценка основных средств, которая приходуется по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Капитальные вложения».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет».

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 31 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 31 «Расходы будущих периодов». Со счета 31 затраты частями списывают на счета издержек производства.

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита счета 31 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).

Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если договором предусмотрено осуществление капитальных вло.жений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно переда

131


ются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.

Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (12).

§7. Учет лизинговых операций

Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1 «Имущество для сдачи в аренду», с кредита счета 08.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552), и учитываются на счете 20 «Основное производство с кредита материальных, расчетных и других счетов» (10, 69, 70 и др.).

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ имущества, сданного в лизинг».

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с

132

§ 7. Учет лизинговых операций

покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Поступление от лизинго- получателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его ис- пользования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывает- ся на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имуще- ства лизингополучателю отражается на счете 47 «Реализация ос- новных средств». При этом составляют следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 47 «Реализация основ- ных средств»

2) Дебет счета 47 «Реализация основных средств» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1 «Имущество для сдачи в аренду»

3) Дебет счета 47 «Реализация основных средств» Кредит счета 83 «Доходы будущих периодов»

на сумму задолженности по лизинговым платежам

на стоимость лизингового имущества

на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 83 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно оприходуется на счет 03 по условной оценке 1000 руб.

Учет у лизингополучателя. Как уже отмечалось, по условиям договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя и лизингополучателя.

133


Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашений задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счету 02 «Износ основных средств», субсчет 1 «Износ собственных основных средств».

В случае осуществления выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (при решении использования собственных источников) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет 2 «Износ имущества, сданного в лизинг».

134

§ 8. Особенности учета основных средств и сумм износа по ним

в жилищно-коммунальном хозяйстве

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 47 «Реализация основных средств». При этом стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 47 с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02, субсчет «Износ имущества, сданного в аренду», с кредита счета 47.

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» или счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

§8. Особенности учета основных средств и сумм износа по

ним в жилищно- коммунальном хозяйстве

Организации, имеющие на своих балансах жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.)', вводят к счету 01 «Основные средства» отдельный субсчет «Жилищный фонд» с разбивкой внутри субсчета по разделам в зависимости от вида жилищного фонда: «Жилищный фонд муниципальной собственности», «Жилищный фонд ведомственный», «Жилищный фонд общественный» и т.д.

Кроме того, в пределах каждого раздела рекомендуется вести обособленный учет объектов жилищного фонда с различными формами права пользования жилым помещением по подразделам соответствующего наименования: «Жилищный фонд по договору найма», «Жилищный фонд на условиях аренды», «Жилищный фонд приватизированный» и т.д.

в дальнейшем именуются «объекты жилищного фонда».

135


Остаточную стоимость объектов жилищного фонда, числящихся на балансе организации, перечисляют по состоянию на 1 января с дебета счета 85 «Уставный капитал» в кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы», если такой перевод не был произведен в предыдущем году. Суммы амортизации по этим объектам перечисляют в кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы», в корреспонденции с дебетом счета 02 «Износ основных средств». Одновременно эти суммы амортизации отражают без бухгалтерских системных записей на вновь открываемом забалансовом счете 014 «Износ жилищного фонда».

Вновь поступившие отдельные объекты жилищного фонда от других организаций и физических лиц для эксплуатации жилищной организацией принимают на учет по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Жилищный фонд», и кредиту счета 88, субсчет «Фонд социальной сферы».

Приобретенные объекты жилищного фонда за счет собственных или заемных средств учитывают по первоначальной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Жилищный фонд», в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».

Порядок учета приобретения квартир зависит от возможности вычленения их стоимости из стоимости жилого дома.

Если такая возможность не предоставляется, то приобретенные квартиры по условиям договора купли-продажи остаются на балансе предприятия-продавца, а предприятие-покупатель отражает их по покупной стоимости в составе нематериальных активов (дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.). По счету 08 «Капитальные вложения» приобретение таких квартир не отражают, поскольку не произошло изменений в стоимости объектов жилищного фонда.

Если предоставляется возможность выделения стоимости приобретенных квартир из стоимости жилого дома (например, при совместном его строительстве), то покупную стоимость этих квартир предприятие-покупатель отражает по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с кредита счетов 60, 51, 52 и др., а затем включает в состав своих основных средств (дебет счета 01, кредит счета 8) . Предприятие-продавец списывает часть проданного жилого дома со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 47.

Порядок учета приобретения нежилых помещений осуществляется таким же образом, как и приобретение квартир.

Средства, использованные на строительство жилых зданий и приобретение отдельных квартир в объектах жилого фонда, одновре

136

§ 8. Особенности учета основных средств и сумм износа по ним в жилищно-коммунальном хозяйстве

менно с корреспонденцией счетов, приведенной ранее, списывают с дебета счетов учета соответствующих источников (88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонды накопления»; 96 «Целевые финансирование и поступления») в корреспонденции со счетом 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы». В случае строительства жилых зданий за счет заемных средств указанные средства по мере погашения заемных обязательств отражают по дебету счетов учета этих источников и кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы».

Для учета нежилых помещений, находящихся в жилом доме и являющихся вместе с ним неделимым объектом, открывают отдельный раздел «Нежилые помещения» к субсчету «Жилищный фонд» счета 01 «Основные средства». Стоимость этих помещений определяют на основании данных Бюро технической инвентаризации. В случае продажи или сдачи в аренду нежилых помещений, находящихся в жилом доме, стоимость их с баланса владельца не списывают, а учитывают на отдельных подразделах раздела «Нежилые помещения» соответствующего наименования: «Нежилые помещения в жилых строениях проданные», «Нежилые помещения в жилых строениях, переданные в аренду» и т.д.

Объекты внешнего благоустройства городов и других населенных пунктов, находящиеся на балансах организаций жилищно- коммунального хозяйства, учитывают на отдельном субсчете «Объекты внешнего благоустройства» счета 01 «Основные средства», а суммы амортизации по этим объектам — на забалансовом счете 015 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов» в порядке, аналогичном для учета объектов жилищного фонда и сумм амортизации по ним.

В состав объектов внешнего благоустройства включают дорожные мосты, дамбы, уличное освещение, подземные пешеходные переходы, многолетние насаждения лесных пород и др.

Начисление амортизации по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства производят в конце года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, и его суммы отражают на забалансовых счетах 014 «Износ жилищного фонда» и 015 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов».

Следовательно, суммы амортизации по указанным объектам в затраты по эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства не включаются.

Учет выбытия отдельных объектов жилищного фонда и объектов внешнего благоустройства (продажа, безвозмездная переда-

137


ча и др.) производится в общеустановленном порядке на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». При этом в кредит счета 47 дополнительно относят суммы, относящиеся к объектам жилищного фонда и объектам внешнего благоустройства и числящиеся на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы». Одновременно списывают чирлящиеся на забалансовых счетах 014 «Износ жилищного фонда» и 015 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов» суммы амортизации по выбывшим объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства.

Другие основные средства жилищно-коммунального хозяйства (кроме объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства) учитывают на отдельном субсчете «Прочие основные средства» счета 01 «Основные средства». Начисление амортизации по этим основным средствам производится в общеустановленном порядке: по дебету счетов учета расходов по их содержанию и кредиту счета 02 «Износ основных средств». В понятие «объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства» не входят объекты коммунального хозяйства (прачечные, бани и др.), а также объекты основных средств, находящихся в общежитиях, гостиницах, инвентарь и др.

§ 9. Особенности отражения в учете изданий,

необходимых для производственной деятельности

в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств приобретенные издания (книги, брошюры, журналы, технические справочники и т.п.), необходимые для производственной деятельности, увеличивают стоимость библиотечного фонда организации. Библиотечный фонд может состоять из печатных (рукописных) изданий и из изданий, представленных в электронном виде. На стоимость приобретенных изданий увеличивается добавочный капитал организации. Поэтому ежемесячно при получении соответствующих изданий их стоимость отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал».

Расходы, связанные с приобретением изданий, включают в себестоимость продукции. При этом если оплата изданий осуществляется в текущем месяце, то расходы отражаются сразу по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета денежных средств (51, 50 и др.) или расчетов (60, 76). Расходы по приобретению изданий, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, вначале отражаются по де-

Т З В

§ 10, Инвентаризация основных средств

бету счета 31 «Расходы будущих периодов» с кредита счетов учета денежных средств и расчетов и затем ежемесячно при получении изданий списываются с кредита счета 31 в дебет счета 26.

Амортизация по изданиям, необходимым для производственной деятельности, не начисляется (п. 4.1 ПБУ 6/97 и п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

§ 10. Инвентаризация основных средств

До начала инвентаризации рекомендуется проверить: наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг;

описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации;

наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление).

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то

139


его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Мащины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и др.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступивщие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой, инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомащины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 80 «Прибыли и убытки».

При недостаче и порче объектов основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», а сумму амортизации — с кредита счета 47 в дебет счета 02 «Износ основных средств». Остаточную стоимость основных средств списывают с кредита счета 47 в дебет счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения

140

§ 11. Налоги по хозяйотвенным операциям движения основных средств

ущерба, и списывают с кредита счета 84 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средста,отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 83 в кредит счета 80 «Прибыли и убытки».

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 84 на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

§ 1 1 . Налоги по хозяйственным операциям движения

основных средств

Хозяйственные операции по движению основных средств облагаются следующими основными налогами:

налог на добавленную стоимость (НДС) по операциям поступления, выбытия, ремонта основных средств подрядным способом;

налог на приобретение автотранспортных средств; таможенная пошлина на импорт; налог на прибыль по основным средствам, полученным

безвозмездно от других организаций; налог на прибыль, полученную от реализации основных средств.

Особенности взимания НДС по операциям поступления основных средств рассмотрены в главе 2.

Взимание НДС при выбытии основных средств зависит от вида выбытия выбывающих объектов, даты поступления и выбытия и правил исчисления и уплаты НДС, действовавших на дату движения объектов.

Основными видами выбытия основных средств являются: передача в счет вклада в уставный капитал другой организации; реализация (продажа); передача на условиях обмена (бартера); безвозмездная передача; ликвидация в связи с физическим и моральным износом; сдача в аренду; списание в результате недостачи, стихийных бедствий. Передача

основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации НДС не облагается.

НДС по реализованным объектам зависит от даты приобретения реализуемых основных средств.

141


При реализации или безвозмездной передаче основных средств (и нематериальных активов) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется по объектам:

а) приобретенным до 1992 г. — с полной стоимости их реализации; б) приобретенных после 1991 г. — в виде разницы между суммой

налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи объектов. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.

В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами на строительство.

При реализации основных средств и иных материальных ценностей, полученных от учредителей в качестве взносов в уставный фонд, облагаемый оборот определяют исходя из полной стоимости реализуемых объектов в случае уменьщения размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, то НДС по таким объектам начисляется с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.

При начислении НДС по реализуемым основным средствам на сумму исчисленного Нсшога дебетуют счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и кредитуют счет 68 «Расчеты с бюджетом». Порядок определения цены реализации основных средств для целей налогообложения определен Инструкцией ГНС РФ № 39 (11). В соответствии с п. 9 Инструкции для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них НДС.

По организациям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложивщаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае если организация не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая мормьный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщиком и исчисленными по реализации товаров, относится на чистую прибыль и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

142

§11. Налоги по хозяйственным операциям движения основных средств

Рассмотренный порядок определения цены для налогообложения относится в полной мере к основным средствам. Применительно к основным средствам под себестоимостью следует понимать их остаточную стоимость.

Выбытие основных средств на условиях бартера является частным случаем их реализации.

При безвозмездной передаче основных средств плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. Определяя оборот для целей налогообложения, следует принимать во внимание п. 9 Инструкции ГНС РФ, в соответствии с которым при обмене организациями продукцией либо ее передаче безвозмездно оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС) такой или аналогичной продукции, но не ниже фактической себестоимости.

При сдаче в аренду основных средств «выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу» (п. 7 указанной Инструкции), облагается НДС.

При текущей аренде начисленную сумму НДС отражают по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», а при финансовой аренде — по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 68.

Со стоимости ликвидируемых основных средств в связи с физическим или моральным износом, а также списываемых в результате недостачи и стихийных бедствий НДС не взимается.

Налог на прибыль по безвозмездно поступившим

основным средствам

В соответствии с п. 2.7 Инструкции ГНС РФ ( I I ) налогооблагаемая прибыль организаций, получивших безвозмездно от других организаций основные средства, товары и иное имущество, увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. Стоимость передаваемых объектов имущества указывается в документах на их передачу.

Перечень безвозмездно полученных основных средств, не подлежащих обложению налогом на прибыль, указан в п. 2.7 упомянутой Инструкции.

Налог на прибыль, полученную от реализации основных

средств

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации (кроме ценных бумаг, фьючерсных

143


и опционных контрактов) для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой этих фондов или имущества и их первоначальной или остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции, размер которого устанавливается постановлениями Правительства.

Обязанности по исчислению индекса инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятия ИРИП возложены на Госкомстат России, который ежеквартально публикует значение индекса в «Российской газете» (20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом).

ИРИП применяют при реализации основных фондов, сырья, материалов, топлива и других ценностей, а также малоценных и быстроизнащивающихся предметов. По другим видам имущества (нематериальные активы, ценные бумаги, валюта и др.) ИРИП не применяют.

Пример. Оборудование приобретено в декабре 1999 г. за 50 млн. руб. В 2000 г. начислена амортизация на 10 млн. руб. В январе 2001 г. оборудование продано за 60 млн. руб., сумма НДС составила 10 млн. руб. По указанным операциям будут составлены следующие проводки:

Д-тсч. 62 К-тсч. 47 — на сумму выручки — 60 млн. руб. Д-тсч. 47 К-тсч. 01 — на списание первоначальной стоимости — 50

млн. руб. Д-тсч. 02 К-тсч. 47 — на списание амортизации — 10 млн. руб. Д-тсч. 47 К-тсч. 68 — начислен НДС — 10 млн. руб. Д-тсч. 51 К-тсч. 62 — на сумму выручки — 60 млн. руб. Д-тсч. 47 К-тсч. 80 — на сумму прибыли — 10 млн. руб. Для целей налогообложения результат от реализации будет

определяться вычитанием из выручки (без НДС) остаточной стоимости основных средств, увеличенных на индекс инфляции.

Индексы инфляции составили за I, II, II, и IV кварталы 2000 г. соответственно 108, 106, 105, и 103%. Финансовый результат от реализации для целей налогообложения составит:

50 млн. руб. — (40 млн. руб. X 108% : 100% X 106,3% : 100% X 105% : :100% X 103% : 100% = 49,52) = 0,48 млн. руб.

Финансовый результат от реализации оборудования составит 0,48 млн. руб.

§ 1 2 . Понятие и учет основных средств в соответствии с

международными учетными стандартами

Основные понятия и порядок учета основных средств изложены в международных стандартах финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства», 4 «Учет амортизации» и 17 «Аренда».

144

§ 12. Понятие и учет основных средств в соответствии с международными учетными стандартами

Понятие основных средств. В соответствии со стандартом МСФО 16 основные средства — это материальные активы, которые:

а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

б) предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Признание основных средств. Объект основных средств должен

признаваться в качестве актива, когда: а) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания

получит связанные с активом будущие экономические выгоды; б) себестоимость актива для компании может быть надежно

оценена. Группировка основных средств. Группа основных средств — это

объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании. Такими группами могут быть следующие:

земля; земля и здания; оборудование; суда;

самолеты; автотранспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений.

Оценка основных средств

Фактическая стоимость — это сумма уплаченных денежных

средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Ликвидационная стоимость — это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

Балансовая (учетная) стоимость — это сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом накопленной

амортизации. Возмещаемая сумма — это сумма, которую компания ожидает

возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии.

10-157 145


Амортизируемая стоимость — себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Первоначальная оценка основных средств Объект основных средств, который может быть признан в качестве

актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Фактическая стоимость включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. Торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превыщающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они понесены.

Последующая оценка основных средств Стандартный порядок учета. После первоначального признания в

качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Альтернативный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Амортизация (в соответствии с МСФ 4) — это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Амортизация за учетный период относится прямо или косвенно на чистую прибыль или убытки за период.

Сроки полезной службы амортизируемого актива устанавливаются с учетом ожидаемого физического и морального износа и юридических и других ограничений на использование актива.

Для важнейщих объектов сроки полезной службы должны периодически пересматриваться, и, если ожидания значительно отличаются от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны изменяться.

Амортизация может начисляться различными методами. Выбранный метод амортизации должен применяться последовательно из периода в период, если только его изменение не оправдано изменившимися условиями.

-146

§ 13. Корреспонденции счетов по учету основных средств

Выбытие и реализация основных средств. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

§ 13. Корреспонденции счетов по учету основных средств

№ пп.

Операции Корреспондирукхцю счета

Дебет Кредит 1 2 3 4

1

Поступление основных средств Оприходованы основные средства, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал 01 08

2 Оприходованы приобретенные основные средства 01 08

3 Приняты безвозмездно поступившие основные средства 01 80

4 Осушэствлена переоценка основных средств 01 87, 88

5 Приняты основные средства приватизированной организации, приобретенной на аукционе 01 67

6 Оприходованы выявленные при инвентаризации неучтенные основные средства 01 80

7 Принят в эксплуатацию законченный строительный объект 01 08

8

Начисление амортизации основных средств Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном и вспомогательном производствах

20*,23,25,26,31 02 9 Начислена амортизация по основным

средствам, используемым на строительных работах 08 02

На малых предприятиях.

147


1 2 3 4 10 Начислена амортизация по основным

средствам, обслуживающим процесс реализации продукции 43 02

11 Начислена амортизация по основным средствам, используемым в торговле 44 02

12 Начислена амортизация по основным средствам непроизводственного назначения

29,88 02 13 Осуществлена индексация суммы

амортизации в результате переоценки основных средств 87,88 02

14 Начислена амортизация, ранее зарезервированная в составе предстоящих расходов {по ремонту основных средств, возведению временных титульных сооружений и др.). Ремонт основных средств

89 02 15 Отпущены материалы на ремонтные работы

20*,23,25,26,44 10

16 Начислена оплата труда по ремонтным работам 20*,23,25,26,44 70

17 Произведены начисления в Пенсионный фонд, государственное и обязательное медицинское страхование. Фонд

занятости 20*,23,25,26,69 69

18 Начислена амортизация по МБП,

отпущенным на выполнение ремонтных работ 20*, 23,25,26,44 13

19 Отражены расходы по ремонту основных средств, выполненному ремонтным

23 10,13,23,25,26,

цехом 31, 70,69,67,76

20 Списываются затраты ремонтного цеха по выполненным ремонтным работам 20*,25,26,44 23

21 Акцептован счет подрядчика за выполненные ремонтные работы 20*23,25,24,44 76

22 Начислен НДС по счету подрядчика 19 76 23 Создан резервный фонд на осуществление

ремонтных работ 20,23,25,26,44,29 ' 89 24 Отражены расходы по ремонту при 89 10,13,23,70,69,

создании ремонтного фонда 67,76 и др. 25 Отражены расходы по ремонту основных 31 10,13,23,25,26,

средств 70,67,69 и др.

26 Списаны расходы будущих периодов по ремонту основных средств 20,23,25,26,44 31

27 Осуществлен ремонт основных средств непроизводственного назначения Выбытие


29,88 76 и др.

28 Списана с баланса первоначальная стоимость основных средств 47 01

29 Списана сумма амортизации 02 47

148

§13. Корреспонденции счетов по учету основных средств

1 2 3 4

30 Отражены расходы,связанные с 47 10,13,23,43,70, выбытием основных средств 67,69,76 и др. 31 Оприходованы материалы от ликвидации

основных средств 10,12 80 32 Поступила выручка от реализации основных

средств 51 47 33 Начислен НДС на сумму выручки от

реализации 47 68 34 Переданы основные средства в счет вклада

в уставный капитал другой

организации 06 47 35 Списана при быль от выбытия основных

средств про изводствен ного

назначения 47 80 36 Списан убыток от выбытия основных

средств производственного

назначения 80 47 37 Списан финансовый результат от выбьпия


непроизводственного назначения:

прибыль 47 88 убыток 88 47

38 Начислен НДС по безвозмездно

переданным основным средствам 47 68 39 Списан убыток от безвозмездного выбытия


Производственного назначения 80^ 47 40 Списан убыток от безвозмездного выбьдия

основных средств непроизводственного назначения 80 47

Прочие операции** Г"

41 Осуществлен перевод основных средств в МБП 12 01

42 Списан начисленный износ по основным средствам 02 13

43 Доначислен износ по переведенным объектам 20,23,25,26,44 13

** Операции по аренде основных средств не приводятся, поскольку они достаточно полно рассмотрены в § 6.

149

Глава 4 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ


1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и 11. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского умета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР,от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552 с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минифина РФ от 13.06.95 г. №49.


8. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 11.10.95 г. №39.


150

§ 2. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

10. «Патентный закон Российской Федерации» от 23.09.92 г. № 3517-1.

11. «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров Российской Федерации». Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3520-1.

12. «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных». Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3523-1.

13. «О правовой охране топологий интегральных микросхем». Закон Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3526-1.

14. «Об авторском праве и смежных правах». Закон Российской Федерации от 09.07.93 г. № 5351-1.

15. «О недрах». Закон Российской Федерации от 21.02.92 г. № 2395-1 (с изменениями и дополнениями).

§2. Понятие, классификация и оценка нематериальных

активов

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеюшие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, — права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промыщленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

прав ноу-хау и др. Кроме того, к нематериальным активам могут относиться также

организационные расходы и цена фирмы (деловая репутация). Можно выделить следующие виды нематериальных активов: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты; деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответ

151

Глава 4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

ствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расщирен за счет создания новых произведений.

Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ (10), Законом РФ (11), а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.

Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.

Промышленный образец — художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели — новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.

Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов — передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставный капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли- продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентом объек

152

§ 2. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

тов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.

Товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отнощении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

Наименование места происхождения товара — название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Фирменное наименование — индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования.

Правовой формой использования товарного знака, знака обслуживания и фирменного наименования является лицензионный договор.

Ноу-хау — информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В отличие от других объектов промыщленной собственности ноу- хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости ноу-хау.

Объекты, регулируемые авторским правом. Ре17лирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с Законами РФ (12, 13, 14).

Программа для ЭВМ — объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирова

153


ния ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных — объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем — зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.

Правовой формой передачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.

К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.), если они выдаются на срок более 1 года.

Отложенные затраты — это организационные расходы. Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг

консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и Т.П., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

154

§ 3. Учет поступления и создания нематериальных активов

Деловая репутация организации («гудвилл») — разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы'отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) — по

договоренности сторон (согласованной стоимости); приобретенных за оплату у других организаций и лиц — по

фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пощлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением, объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости (при необходимости — по заключению специалистов).

При получении нематериальных активов в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные данной организацией, их оценивают либо по рыночным ценам на нематериальные активы, либо по рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на нематериальные активы.

§3. Учет поступления и создания

нематериальных активов

Документальное оформление движения нематериальных активов. В

настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по

155


документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность оформления перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами. Приобретение права на пользование природными ресурсами возможно лишь при наличии документов, подтверждающих права продавцов или учредителей, и оформлении передачи права в соответствии с установленным законодательством порядком.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета (например, ноу-хау) является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязаз'ель- ства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и их должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

Синтетический и аналитический учет поступления и

создания нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 48 «Реализация прочих активов».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

156

§ 3. Учет поступления и создания нематериальных активов

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

4- 1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Отложенные затраты»; 04-3 «Деловая репутация»; 04-4 «Прочие объекты». На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются

начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Основными видами поступления нематериальных активов являются:

их приобретение; создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей

на договорной основе; приобретение на условиях обмена; поступление в счет вклада в уставный капитал организации; безвозмездное поступление; поступление нематериальных активов для осуществления

совместной деятельности. Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов

относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов реализации (46, 47, 48).

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), до 1 января 2000 г. оприходовались по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 «Капитальные вложения» (по аналогии с основными средствами).

157


При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 85 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения» ) Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» / Дебет счета 04 «Нематериальные активы» ) Кредит счета 08 «Капитальные вложения» / Оприходование нематериальных активов, полученных от других

организаций или физических лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражали до 1 января по дебету счета 04 и кредиту счета 87 «Добавочный капитал».

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости на счете 80 «Прибыли и убытки» в составе внереализационных доходов организации.

При этом организация может выбрать способ отнесения стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов на финансовые результаты организации:

а) в момент принятия нематериальных активов к учету (составляют две бухгалтерские записи: дебет счета 08, кредит счета 80 и дебет счета 04, кредит счета 08);

б) по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериальных активов (составляют четыре бухгалтерские записи: на первоначальную стоимость: дебет счета 08, кредит счета 83 и дебет счета 04, кредит счета 08 и на сумму амортизации: дебет счетов 20, 26, 44 и др., кредит счета 05 и дебет счета 83,- кредит счета 80).

Порядок учета нематериальных активов, поступивших для осуществления совместной деятельности, будет рассмотрен в разделе, посвященном учету совместной деятельности.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществляется таким же образом, как и по основным средствам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с Инструкцией ГНС о НДС налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно

158

§ 4. Учет амортизации нематериальных активов

после их принятия на учет сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена краткая характеристика объекта нематериальных активов.

§4. Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности предприятия). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и пре

159


кращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

При начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия» от 23.12.92 г. № 117, подтвержденного приказом Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н разницу между покупной и оценочной стоимостью имущества организации списывают ежемесячно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы», в дебет счетов учета затрат. При данном варианте по- гащения стоимости нематериальных активов сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» отражают остаточную, а не первоначальную стоимость объекта (как при использовании счета 05). Данный способ погащения стоимости нематериальных активов целесообразно использовать применительно к неотчуждаемым их видам. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на ее финансовые результаты (на счет 80) как операционные доходы.

Погащение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, — товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

§5. Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача материальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

Выбытие нематериальных активов учитывают на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов»: в дебет этого счета списывают первоначальную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту счета 48 списывают износ по выбывающим нематериальным активам, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов (и корреспон-

160

§ 6. Инвентаризация нематериальных активов

денции со счетами денежных средств, 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и др.).

Следует отметить, что организации обычно продают не объекты нематериальных активов, охраняемые патентным правом и оформляемые лицензионными договорами, а право на их использование. В этом случае стоимость нематериальных активов и сумма амортизации не изменяются и по счету реализации будет отражаться лишь сумма выручки от продажи права на соответствующие объекты нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыль и убытки». При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 48 и кредит счета 80. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кре^цита счета 48 в дебет счета 80.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения от- ]мжают по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета счета 83 в кредит счета 80.

Обороты по реализации и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

§6. Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

11-157 161


Следует отметить, что нематериальные активы как объекты умета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом, поэтому возможны разногласия (особенно с налоговыми органами) по порядку учета некоторых объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения подобных проблем (в том числе с помощью специалистов-экспертов).

В качестве примера неодинакового подхода к порядку учета отдельных объектов можно привести лицензии на право осуществления определенной деятельности: если срок действия лицензии составляет более одного года, то затраты, связанные с ее приобретением, учитывают на счете 08 «Капитальные вложения» и затем списывают с этого счета на счет 04 «Нематериальные активы»; если срок действия лицензии составляет один год или менее одного года, то по действующему определению нематериальных активов стоимость такой лицензии не может быть отнесена к нематериальным активам. В действующих нормативных документах порядок списания стоимости лицензий со сроком действия до одного года включительно не предусмотрен, и многие налоговые органы требуют списывать указанную стоимость на уменьшение чистой прибыли или фондов организации.

В этих условиях можно рекомендовать организациям приобретать лицензии на срок более одного года (в частности, лицензии на право занятий аудиторской деятельностью), с тем чтобы включать их в состав нематериальных активов.

§7. Корреспонденции счетов по операциям

движения нематериальных активов

N9 Операции Корреспондирующие счета пп.


1 2 3 4

1 Оприходованы нематериальные активы,

внесенные учредителями в 08 75 счет вклада в уставный капитал 04 08

2 Получены безвозмездно нематериальные активы

04 80 3

Приобретены нематериальные активы Сумма

НДС по приобретенным 08 60,76 и др.

нематериальным активам 19 60,76 и др. 4 Списываются расходы по доведению

нематериальных активов до состояния,

пригодного к использованию

08 60,76,70,69 и др. 5

Оприходованы нематериальные активы 04 08

162

§7. Корреспонденции счетов по операциям движения нематериальных активов

1 2 3 4

6 Оплачены приобретенные нематериальные активы 60,76 51,52 и др.

7 Списывается НДС по оприходованным

нематериальным активам 68 19 8 Начислена амортизация по нематериальным

активам производственного назначения 20*,23,25,26 05

9 Начислена амортизация по нематериальным

активам непроизводственного назначения 29,80 05

10 Списывается разница между покупной и оценочной

стоимостью приватизированной организации 20,26,44 04

11 Начислена амортизация по объектам:

используемым в капитальном строительстве 08 05

обслуживающим процесс реализации продукции 43 05

используемым в торговой деятельности 44 05 используемым в осуществлении расходов

будущих периодов 31 05 1.2

Реализованы нематериальные активы: на

первоначальную стоимость 48 04

на сумму амортизации 05 48

на расходы по выбытию 48 70,69,76 и др.

на сумму выручки 51 48 на сумму НДС 48 68 на сумму прибыли , 48

80 на сумму убытка 80 48

13 Переданы нематериальные активы в счет вклада в

уставные капиталы других организаций: на первоначальную стоимость

48 04

на сумму амортизации 05 48 на стоимость консультационных услуг 48 76

на договорную стоимость 06 48 на превышение договорной суммы над

первоначальной стоимостью 48 83 на сумму прибыли от передачи активов 48

80 на сумму убытка от передачи активов 80 48

14 Переданы безвозмездно нематериальные активы:

на первоначальную стоимость

48 04 на сумму амортизации 05 48

на расходы по передаче 48 70,67,76 и др.

на сумму НДС 48 68 на сумму убытка 80 48

На малых предприятиях.

163

Глава 5 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и 11. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5 с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.



8. «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. № 2116-1.

9. «Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами». Приказ Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2.

10. «О переводном и простом векселе». Федеральный закон от 11.03.97 г. № 48-ФЗ.

1В4

§ 2. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменения оценки отдельных видов вложений

11. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. № 37.

12. «О налоге на операции с ценными бумагами». Закон РСФСР от 12.12.91 г. № 2023-1.

13. «О порядке расчета прибыли (убытка) при определении ())инансовых результатов от реализации ценных бумаг». Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 23.09.99 г. № ВГ-6- 05/751.

14. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, I вязанных с осуществлением договора простого товарищества. Приказ Минфина РФ от 24.12.98 г. № 68н.

§2. Понятие, классификация и оценка финансовых

вложений. Изменения оценки отдельных видов

вложений

К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Ценная бумага — денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отнощение займа владельца документа к лицу, выпустивщему такой документ.

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Финансовые вложения классифицируют по различных признакам: по связи с уставным капиталом, формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

165

Глава 5. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).

Долгосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

06-1 «Паи и акции»; 06-2 «Облигации»; 06-3 «Предоставленные займы»; 06-4 «По договору простого товарищества» и др. По дебету счета 06 отражают финансовые вложения организации

(на срок более 1 года) с кредита соответствующих счетов (08 «Капитальные вложения», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнащивающиеся предметы» и иных счетов). С кредита счета 06 списывают (финансовые вложения на счет 48 «Реализация прочих активов».

Краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Облигации и другие ценные бумаги»; 58-2 «Депозиты»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «По договору простого товарищества» и др. Средства долго- и краткосрочных финансовых вложений,

переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организаций (ценные бумаги, свидетельству на произведенные вклады и др.), учитываются на счетах 06 и 58 обособленно.

Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации-продавцы ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.

При использовании журнально-ордерной формы учета записи по кредиту счетов 06 и 58 могут производиться в журнале-ордере

166


№ 8 И ведомости № 7. В этих регистрах можно отражать соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты по счетам 06 и 58 отражают в журналах-ордерах № 2 (по кредиту счета 51), № 2/1 (по кредиту счета 52), № 8 (по кредиту счета 76) и др.

При использовании компьютерных систем по операциям на счетах 06 и 58 формируются соответствующие мащинограммы — учетные регистры.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброщюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лищь I разрещения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может форми- ]юваться в виде выходного документа на мащиночитаемых носителях. Распечатка информации с мащиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, еуда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (еертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм — по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

Оценка ценных бумаг

При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели. Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.

167


Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг, умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации.

Курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени.

Ликвидационная стоимость акций и облигаций — стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

Выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций).

Балансовая стоимость акций, которая определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций.

Учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражают в балансе организации в данный момент времени.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемных средствам, используемым на прирбретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

По долговым ценным бумагам разрещается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохо

168


да от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные

полностью, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве балсГнса, в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже, котировка которых регулярно публикуется.

При повыщении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

При выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.

169


§3. Учет вкладов в уставные капиталы других

организаций

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в дебет счета 06. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, действующему надень передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.

При передаче имущества дебетуют счет 06 и кредитуют счета 46, 47 или 48 (по договорным ценам).

Первоначальную (учетную) стоимость переданного имущества списывают в дебет счетов 46, 47 или 48 с кредита следующих счетов:

1 «Основные средства» — на первоначальную их стоимость; 04 «Нематериальные активы» — на первоначальную их стоимость; 10 «Материалы» — на стоимость материальных запасов; 12 «Малоценные и быстроизнащивающиеся предметы» — на

стоимость МБП и др. Одновременно сумму амортизации по переданным основным

средствам, нематериальным активам и МБП списывают в дебет счетов 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и кредит счетов 47 и 48.

Таким образом, по дебету счетов 47 и 48 отражают первоначальную стоимость передаваемого имущества, а по кредиту — согласованную его стоимость (на основе реальных рыночных цен) и сумму амортизации переданного имущества. Разница дебетового и кредитового оборотов счетов 47 и 48 обозначает первичный финансовый результат вложений в акции.

Основные средства могут передаваться в счет вклада в уставный капитал других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае переданные основные средства остаются на балансе организации-инвестора и учитываются обособленно от других как переданные в полное хозяйственное ведение другой организации. На счете 06 переданные основные средства также не отражают. По переданным основным средствам ежемесячно начисляют амор

170

§4. Учет финансовых вложений в акции

тизацию, отражая ее по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счета 80 «Прибыли и убытки».

При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налог удерживается у источников выплаты дохода по ставке 15% и зачисляется в доход федерального бюджета. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на сумму налога.

Начисление доходов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» и кредитуют счет 76.

Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской проводкой. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов;

08 «Капитальные вложения» — на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;

19 «Материалы» — на поступившие материалы; 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — на

стоимость поступивших МБП и др.

§4. Учет финансовых вложений в акции

Акция — это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.

Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистраций акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

171


По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гар'>нтированно- го фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено устаьом.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества и утверждается собранием акционеров.

Учет движения акций осуществляют преимущественно на активном счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Приобретение акций отражают по дебету субсчета 1 счета 06, а продажу — по кредиту указанного субсчета.

Легкореализуемые акции, приобретаемые на срок до 1 года, учитывают на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Облигации и другие ценные бумаги». При значительном количестве приобретенных легкореализуемых акций организации могут открыть для их учета специальный субсчет.

Купленные акции учитывают на счетах 06 и 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций — оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

С 1 июля 1997 г. затраты по приобретению акций, как и других ценных бумаг, вначале учитывают на счете 08 «Капитальные вложения». Со счета 08 фактическая себестоимость акции списывается в дебет счетов 06 или 58.

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат с кредита счета 08. В дебет счета 08 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за

172

§ 4. Учет финансовых вложений в акции

приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть — по статье кредиторской задолженности.

В остальных случаях суммы, внесенные на подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.

При оплате приобретенных акций имуществом их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 06 или 58 с кредита счета 08. На счет 08 соответствующее имущество списывают со счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (на стоимость передаваемых основных средств) или 48 «Реализация прочих активов» (на стоимость прочего имущества или нематериальных активов). Передаваемое имущество оценивают по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.

Расходы организации за услуги депозитариев отражают по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту денежных или расчетных счетов.

При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

Начисление дивидендов отражают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

Поступивщие дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам».

При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на,счет 80 «Прибыли и убытки».

Пример. Начислено дивидендов организации на сумму 15 000 долл. США. Курс рубля по отношению к доллару составлял на дату начисления дивидендов 30 руб., а на день поступления дивидендов — 32 руб.

173


В этом случае начисление дивидендов в сумме 450 000 руб. (15 000 долл. X 30) отражается по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по диви- дендам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При зачислении ди- видендов на валютный счет в дебете счета 52 отражают сумму 480 000 руб., по кредиту счета 76 — 450 000 руб. и по кредиту счета 80 — 30 000 руб. (курсовая разница).

Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета 76, кредит счета 80), а поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08 «Капитальные вложения» (на поступившие основ- ные средства), 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизна- шивающиеся предметы» (на производственные запасы), 06 «Долго- срочные финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.

Продажа акций оформляется следующими бухгалтерскими записями: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов»

Дебет счета 48 «Реализация прочих активов» Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

Дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 48.

на продажную стоимость акций

на балансовую стоимость акций

Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 48 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».

При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются в организации, производят такие же бухгалтерские записи, как и при продаже акций.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, как уже отмечалось, учитывают на счете 56 «Денежные документы в пути» по номинальной стоимости. Разница между номинальной ценой и ценой выкупа отражается на счете 80 «Прибыли и убытки», если цена выкупа ниже номинала, или на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при цене выкупа выше номинальной стоимости.

При выкупе собственных акций по цене ниже номинальной стоимости составляют следующие бухгалтерские записи:

174

§ 5. Учет долговых ценных бумаг

на сумму выкупа Дебет счета 56

Кредит счета

51 Дебет счета

56 Кредит

счета 80 Если выкупные цены выше номинальной, то составляют

следующие проводки:

|н ) и

на разницу между ценой выкупа номинальной стоимостью

Дебет счета 56 Кредит счета 51 Дебет счета 88 Кредит счета 51

на сумму выкупа

|н ) и

на разницу между ценой выкупа номинальной стоимостью

§5. Учет долговых ценных бумаг

Долговые ценные бумаги — обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Облигации бывают следующих видов: государственные и частные (выпускаемые коммерческими

банками, акционерными обществами и др.); именные и на предъявителя; процентные и беспроцентные; свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения

(облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).

Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предьявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.

По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.

Депозитный сертификат — это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца на получение по истечении срока суммы депозита и установленных процентов к нему.

175


Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При этом на счете 58 целесообразно учитывать легкореализуемые долговые ценные бумаги.

Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.

Аналитический учет долговых обязательетв ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 или 06 по фактическим затратам на их приобретение (первоначальная или балансовая стоимость), состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на еумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю.

В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной цены.

Операции по приобретению долговых ценных бумаг предварительно отражают на счете 08 «Капитальные вложения». Перечисление денежных средств за приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных счетов (51 или 52). Если в оплату ценных бумаг направляются материальные и иные ценности, то их списывают с кредита счетов 47 или 48 в дебет счета 08 «Капитальные вложения» таким же образом, как и при приобретении акций.

После получения организацией свидетельства перехода прав на долговые ценные бумаги последние приходуются по дебету счета 58 или 06 с кредита счета 08.

При продаже облигаций с нараетающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.

На счетах операции отражают следующим образом:

1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами»

Кредит счетов 51 или 52

на рыночную стоимость облигаций и сумму процентов за период с момента последней их выплаты

176


2) Дебет счетов 58 или 06 Дебет счета 31

Кредит счета 08, субсчет «По операциям с ценными бумагами»

на рыночную стоимость облигаций на проценты с момента последней их выплаты на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты)

При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.

Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате. По краткосрочным банковским векселям Эмиссионного синдиката доход образуется при их выкупе членами синдиката как разница между ценой выкупа и ценой размещения. Таким же образом образуется доход по краткосрочным государственным облигациям.

Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации и доходы по частным долговым обязательствам российских эмитентов облагаются налогом на доходы.

Не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доход проценты, полученные в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, а также часть дохода в виде разницы между ценой погашения и ценой приобретения государственных краткосрочных бескупонных облигаций со сроком погашения до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги.

Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат предприятия.

При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание

12- 157 177


60 000 руб.

части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кре- дита счетов 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Дол- госрочные финансовые вложения» в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».

Пример. Организация приобрела облигации на 60 000 руб. при номи- нальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 40% в год и выплачивается по окончании года.

Оприходование облигаций оформляется следующими проводками: Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет Л «По операциям с долговыми обязательствами» ? 60 000 руб. Кредит счета 51 «Расчетный счет» / Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами» По окончании года начислен доход на облигации в сумме 20 000

руб. (50 000 X 40%), разница между покупной и номинальной ценами облига- ций составила 10 000 руб. (60 000 — 50 000), а в расчете на 1 год — 1000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей .меж- ду покупной и номинальной ценами составит 19 000 руб. (20 000 — 1000).

По окончании года начисление дохода указанных разниц оформля- ется следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб- счет «Проценты по долговым обязательствам», — на сумму годового до- хода (20 000 руб.);

Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» — на годо- вую часть разницы между покупной и номинальной ценой (1000 руб.);

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — на разницу между доходом и годовой частью разницы (19 000 руб.).

Начисленную сумму дохода (20 000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость обли- гаций будет отражена в сумме 59 000 руб. (60 000 — 1000).

Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стои- мости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номи- нальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные фи-

178


Пример. Покупная цена приобретенных облигаций составила 40 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облига- ции — 10 лет, годовой процент дохода — 40%.

Бухгалтерские записи: 1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения» )

Кредит счета 51 «Расчетный счет» / ’ 2) Дебет счета 06 «Долгосрочные

финансо- вые вложения» Кредит счета 08 «Капитальные вложения»

3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными де- биторами и кредиторами» Дебет счета 06 «Долгосрочные финансо- вые вложения»

40 000 руб.

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»

4) Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

на сумму годового дохода (20 000 руб.) на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1000 руб.) на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами (21 000 руб.) на сумму дохода по облигациям (20 000 руб.) Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к

моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счетах 06 или 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в дебет счета 48 «Реализация прочих активов» по их стоимости в момент реализации. Выручку от реализации ценных бумаг зачисляют на денежные счета с кредита счета 48 «Реализация прочих активов». Прибыль или убыток от реализации ценных бумаг списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки».

Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счетам 06 и 58, по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. При переводе ценных бумаг из краткосрочных в долгосрочные или наоборот составляют бухгалтерские записи по счетам 06 и 58. Возможное при этом изменение балансовой оценки ценных бумаг относится на счета учета чистой прибыли.

При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа

179


ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене. Эта разница списывается на финансовый результат деятельности предприятия, т.е. на счет 80 «Прибыли и убытки».

§6, Учет финансовых вложений в займы

Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают в зависимости от срока предоставления по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», или 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», с кредита денежных и других счетов (счета 10 «Материалы» — на стоимость переданных материалов и т.п.). Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.

При договоре возмездного займа размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты по договору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Если такой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата займа.

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их величина определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время в качестве такой ставки применяют единую учетную ставку Центрального банка РФ по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования Центрального банка РФ).

Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 80, а поступление дивидендов — по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

Начисление и последующее получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 80, а затем по дебету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов), 12 (на стоимость поступивших МБП) и других счетов с кредита счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных или других соответствующих счетов и кредиту счетов 06 и 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте'его нахождения (для юридического лица).

Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 63 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

180

§ 7. Учет финансовых векселей

Для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций включаются в состав внереализационных доходов заимодавца только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом (п. 15 Положения о составе затрат).

Таким образом, при займе денежных средств заимодавец составляет следующие проводки:

1) Дебет счета 06 (58) Кредит счета 51 (52,50)


3) Дебет счета 51 (52, 50) Кредит счета 06 (58)




предоставление суммы займа

начислены проценты по предоставлен- ному зай.му

возвращены суммы займа

получены проценты по займу

начислены штрафные санкции за невозвращение в срок займа

поступили суммы штрафов

При займе вещей, определенных родовыми признаками, в первой и третьей проводках вместо счетов учета денежных средств используют счета учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроиз- нашивающиеся предметы» и др.). Соответствующие счета имущества вместо счетов учета денежных средств могут быть использованы и по четвертой проводке, если начисленные проценты по займам получены в виде имущества.

Гражданский кодекс допускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814).

По целевому займу в договоре должны быть определены: конкретные цели использования полученного займа; меры конкретного контроля заимодавца за целевым использованием переданных денежных средств или другого имущества (предоставление заимодавцу заемщиком определенных документов, финансовых отчетов и Т.П.).

§7. Учет финансовых векселей

В тех случаях, когда организации приобретают векселя как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в соответствии с порядком, установленным для учета ценных бумаг (9, п. 4).

181


Приобретенные финансовые векселя учитывают на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (если предполагается получать доход по ним свыше одного года) или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (если предполагается получать доход по ним в пределах одного года).

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим с 1 июля 1997 г. для предварительного учета фактических затрат на приобретение векселей используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

Переход права собственности на финансовые векселя с банковским индоссаментом происходит в момент вручения векселя, а на векселя, передаваемые с именным индоссаментом, — в момент передачи векселя с совершенным на нем именным индоссаментом. Документами, подтверждающими переход права собственности на векселя, могут служить акты передачи векселей или сами векселя.

После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные векселя, они оприходуются со счета 08 на счета 06 или 58.

Проценты по финансовому векселю могут включаться в его номинальную цену или оплачиваться сверх номинальной цены.

В первом случае предъявленные к платежу финансовые векселя списываются со счетов 06 или 58 в дебет счета 48 «Реализация прочих активов». Полученные по векселю платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 48.

При оплате процентов по финансовому векселю сверх номинальной цены полученные суммы процентов отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Предъявленные затем к оплате финансовые векселя списывают со счетов 06 и 58 в дебет счета 48. Финансовый результат от операции с финансовыми векселями списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».

Финансовые векселя, как и другие ценные бумаги, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг.

§8. Учет опционов и фьючерсных контрактов

Опцион — это вид сделки между сторонами, одна из которых приобретает за вознаграждение (премию) право на куплю или продажу в определенный срок и по определенной цене какого-либо актива, а другая сторона обязана исполнить сделку по требованию первой стороны. Покупатель опциона, приобретая право на исполнение сделки, всегда может отказаться от реализации этого права.

§ 8. Учет опционов и фьючерсных контрактов

Фьючерс — это договор купли-продажи актива с исполнени- ем обязательств в определенную дату в будущем на определенных условиях. При заключении фьючерских сделок, в отличие от оп- ционов, вознаграждения не предусматриваются.

К настоящему времени нормативные рекомендации по учету опционов и фьючерсных контрактов отсутствуют. Пока еще не сло- жилось единое понимание их сущности. Некоторые авторы считают опционы и фьючерсные контракты ценными бумагами, ссылаясь на Указ Президента Российской Федерации от 04.11.94 г. № 2063, в ст. 4 которого опцион действительно упоминается в составе цен- ных бумаг. Однако в перечне ценных бумаг ст. 143 Гражданского кодекса опционы и фьючерсы не упоминаются. В связи с этим более правомерно считать опционы и фьючерсы обычными согла- шениями между сторонами и по ним можно рекомендовать сле- дующий порядок учета.

Учет опционов. Покупатель опциона учитывает уплаченное воз- награждение по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с кре- дита счетов по учету денежных средств (51, 52 и др.).

Одновременно сумма обязательства на покупку актива отража- ется у покупателя опциона на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

При исполнении сделки покупатель опциона списывает упла- ченное вознаграждение с кредита счета 31 в дебет счетов по учету приобретения активов (08, 10, 12, 41 и др.) или в дебет счетов по учету реализации активов (46, 47, 48).

Пример. Куплен опцион за 10 000 руб. на право приобретения 100 акций по 1000 руб. На дату исполнения договора рыночная стоимость акции составила 115 руб.

Бухгалтерские записи; 1) Дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» ^

Кредит счета 51 «Расчетный счет» / 2) Дебет счета 08 «Капитальные вложения» )

Кредит счета 51 «Расчетный счет» / 3) Дебет счета 08 «Капитальные вложения»

Кредит счета 31 «Расходы будущих периодов» / 4) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые \

вложения» > Кредит счета 08 «Капитальные вложения» /

10 000 руб.

100 000 руб.

10 000 руб.

110 000 руб.

Если покупатель опциона отказывается от права на приобретение или реализацию актива по опциону, то уплаченное вознаграждение списывают на финансовый результат (счет 80) или на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации (счет 88).

183


У продавца опциона полученное вознаграждение учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов». Одновременно обязательства по продаже соответствующего актива отражают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежи выданные».

После исполнения сделки сумма вознаграждения списывается на уменьщение расходов по реализации активов или их приобретению.

Если покупатель опциона отказывается от права его использования, то продавец опциона списывает полученное вознаграждение на финансовый результат (в кредит счета 80 с дебета счета 83).

По фьючерсным контрактам операции по купле-продаже активов отражают в обычном порядке. Вместе с тем обязательства по фьючерсной сделке отражаются у покупателя и продавца на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» с регулярной переоценкой согласно изменению цен на соответствующий актив.

В тех случаях, когда сделки с опционами и фьючерсами совершаются на бирже, участники обязаны регулярно вносить средства (маржу) в счет обеспечения платежей.

На сумму внесенной фирмами—участниками торгов за каждую сделку начальной маржи (гарантийного взноса) дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуют счет 51 «Расчетный счет».

Возврат залога отражается обратной бухгалтерской проводкой (дебетуют счет 51 и кредитуют счет 76).

Если возвращается не вся сумма залога, то невозвращенная сумма списывается на уменьшение прибыли, оставшейся в распоряжении организации (дебетуется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»), кредитуется счет 76.

В процессе сделки ежедневно образуется вариационная маржа. Положительная вариационная маржа оформляется следующей

бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 51 ) Кредит счета 80 /

Отрицательная вариационная маржа, при перечислении ее с расчетного счета, отражается двумя проводками:

Дебет счета 76 Кредит счета 51.

Дебет счета 88 ) Кредит счета 76 /

Следует отметить, что отнесение отрицательной вариационной маржи на уменьшение чистой прибыли организации не регламентировано нормативными документами. Однако на практике налоговые

184

§ 10. Корреспонденции счетов по операциям финансовых впожеиий

службы не признают правомерность отнесения отрицательной

вариационной маржи на финансовый результат организации, поскольку в Положении о составе затрат... (5) нет упоминания о подобных видах убытков.

§9. Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается: правильность оформления ценных бумаг; реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

§ 10. Корреспонденции счетов по операциям

финансовых вложений

пп. Операции Корреспондирующие счета


1 2 3 4 1 Переданы в счет вклада в уставный капитал

другой организации основные средства в

договорной оценке 06 47

185


1 2 3 4

2 Списана первоначальная стоимость основных

средств 47 01 3 Списана амортизация по переданным основным

средствам 02 47 4 Начислено за доставку основных

средств,переданных В счет вклада в уставный

капт’ал 47 76 5 Списан финансовый результат от передачи

основных средств в счет вклада в уставный

капитал другой организации:

прибыль 47 80

убыток 80 47

6 Начислен и получен доход от

долевого участия в другой

организации (по переданным основным

средствам) 76,51 80,76 7 Приобретены государственные облигации по

цене выше 08 51 номинальной стоимости 06,58 08

8 Начислен доход на облигации по окончании года

76 80 9 Списана часть разницы между стоимостью

приобретения облигаций и номинальной

стоимостью 80 06,58 10 Приобретены облигации по цене 08 06,58

ниже номинальной 08 80

11 Начислен годовой доход по облигациям

76 80

12 Доначислена годовая часть разницы между

покупной и номинальной

ценами 06,58 80 13 Приобретены акции виностранной 06,58 08

валюте 08 52 14 Начислены дивиденды по акциям в

иностранной валюте 76 80 15 Поступили дивиденды по акциям в

иностранной валюте 52 76

16 Отражена курсовая разница,возникшая

вследствие разности рублевой

оценки дивидендов на момент начисления и

поступления 76 80 17 Реализованы акции по продажной цене

76 48 18 Списана балансовая стоимость 48 06,58 19 Отражены расходы по продаже акций 48 51,76

20 Списан финансовый результат от

Продажи акций:


убыток 80 48

186

§10. Корреспонденции счетов по операциям финансовых вложений

1 2 3 4

21 Предоставлены займы другим организациям 06,58 51

22 Начислены проценты по предоставленным

займам

76

80 23 Возвращены ранее вьщанные займы 51 06,58

24 Предоставлены займы в 07,10,12,41 и натуральной форме 06,58 ДР- 25 Приобретены ценные бумаги, стоимость которых

оплачена готовой 08 46 продукцией 06,58 08 46 40

Глава 6 УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-

ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и И. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5 с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.


6. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ № 5/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 15.06.98 г. № 25н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).



188

§ 2. Материально-производственные запасы, их классификация, оценка, задачи учета



§2. Материально-производственные запасы, их

классификация, оценка, задачи учета

Материально-производственные запасы — это часть имущества: а) используемая при производстве продукции, выполнении работ и

оказании услуг, предназначенных для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

б) предназначенная для продажи (готовая продукция и товары); в) используемая для управленческих нужд организации

(вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.). Основная часть материально-производственных запасов

используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются: контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, малоценные и быстроизнащивающиеся предметы.

Сырье и основные материалы — предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей промыщленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами — продукцию обрабатывающей промыщленности (мука, ткань, сахар и др.).

189

Глава 6. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ

__________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еше готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют ее материальную основу.

Возвратные отходы производства — остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования. В специальную группу выделяют малоценные и быстроизнашива- ющиеся предметы (МБП).

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации.

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и рас

190


ходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Для учета производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме»; 12 «Малоценные и быстроизнащйвающиеся предметы»; 13 «Износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов»; 14 «Переоценка материальных ценностей»; 15 «Заготовление и приобретение материалов»; 16 «Отклонение в стоимости материалов»; забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности,

принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета: 1 «Сырье и материалы»; 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,.кон-

струкции и детали»; 3 «Топливо»; 4 «Тара и тарные материалы»; 5 «Запасные части»; 6 «Прочие материалы»; 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; 8 «Строительные материалы». На малых предприятиях все производственные запасы можно

учитывать на одном синтетическом счете 10 «Материалы». Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности

подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры- ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.

Кодирование номенклатуры-ценника обычно осуществляют по смешанной порядко-серийной системе, используя семи-восьми- значные коды. Первые два знака указывают синтетический счет, третий — субсчет, один или два следующих знака означают группу материалов, остальные — различные признаки, характеристики материала.

191


__________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

Информация, содержащаяся в номенклатурах-ценниках, относится к условно-постоянной. Она записывается на машинные носители и многократно используется для получения необходимых выходных данных.

Оценка материально-производственных запасов. Материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием усл>т.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования, а материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), — исходя из стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

192

§ Э. Материально-производственные запасы, их классификация, оценка, задачи учета

на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактическая себестоимость материально-производственных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. На большей части организаций текущий учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам — по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. С появлением компьютеров и электронной маркировки создаются все большие возможности исчисления фактической себестоимости отдельных видов материальных ресурсов.

Планом счетов разрешается осуществлять синтетический учет материальных ценностей на счетах 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» по учетным ценам, в ка

13-157 193


_________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

честве которых используются плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др. В этом случае отклонения фактичеекой себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным ценам учитываются на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). При менение одного из методов по виду (группе) запасов

производится в течение отчетного года. По себестоимости каждой единицы оценивают

материальнопроизводственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное отделения общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов является традиционным для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход — первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия на приход — первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Пример оценки расхода 100 единиц материалов по методам ФИФО и ЛИФО представлен в табл. 8.

194


Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятия на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов). Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу:

где

Р = 0 „ + П - 0 ,

Р — стоимость израсходованных материалов; 0,1 и О,^ — стоимость начального и конечного остатков ма-

териалов; П — поступление за месяц.

Т а б л и ц а 8

Оценка материалов по методам ФИФО и ЛИФО

Показатели ■ Количество единиц,шт.

Цена за единицу, руб.

Сумма, руб.

1. Остаток материалов на 01.03.200_г. 20 10 200 2. Поступили материалы:

первая партия 30 10 300

вторая партия 20 12 240 третья партия 40 15 600

3. Итого за месяц 90 X 1140

4. Расходы материалов за месяц:

а) по методу ФИФО:



Итого за месяц 100 X 1190

б) по методу ЛИФО:



Итого за месяц 100 X 1240

5. Остаток материалов на 01.04,200_г.

а) по методу ФИФО 10 15 150

б) по методу ЛИФО 10 10 100

Наряду с определением твердой учетной цены очень важно установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей являются каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.

195


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

§3. Понятие и оценка материальных запасов по

международным учетным стандартам

Понятие запасов. В соответствии со вторым» международным стандартом Финансовой отчетности (МСФО 2) «Запасы», введенным в действие с 1 января 1995 г., запасы — это активы:

а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности (готовая продукция и товары);

б) в процессе производства для такой продажи (полуфабрикаты); в) в форме сырья или материалов, предназначенных для

использования в производственном процессе или при представлении услуг.

Оценка запасов. Запасы должны оцениваться по меньшей из двух величин; себестоимости и чистой реализационной стоимости.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на покупку.

Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты труда. К ним также относятся систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они сведены с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, можно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Методы определения себестоимости запасов — метод нормативных затрат и метод розничных цен.

Нормативные затраты учитывают нормативные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются.

Метод розничных цен часто используют в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа меняющихся

196

§ 3. Понятие и оценка материальных запасов по международным учетным стандартам

изделий, имеющих одинаковые маржи, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запаса определяют путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используют среднее значение процента.

Формулы расчета себестоимости запасов. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Себестоимость запасов, которые не относятся к вышеуказанным, т.е. взаимозаменяемым, определяется по формулам:

а) первое поступление — первый отпуск (ФИФО); б) средневзвешенной стоимости; в) последнее поступление — первый отпуск (ЛИФО). Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные

первыми, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были позже всего приобретены или произведены.

По формуле средневзвешенной стоимости стоимость каждой статьи определяют исходя из средневзвешенной стоимости статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. .Среднее значение можно рассчитывать периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.

Метод ЛИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены.

Чистая реализационная стоимость — это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Практика списания запасов ниже себестоимости, до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если они повреждены, полностью или частично устарели, их проданная цена снизилась или увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи.

197


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

Запасы обычно списывают до чистой стоимости реализации постатейно. В некоторых условиях допускается группировка похожих или взаимосвязанных статей.

В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин — себестоимости и пересмотренной чистой стоимости реализации.

В зарубежной учетной практике наиболее широко используются методы ЛИФО, ФИФО и метод средней стоимости. Поданным обследования, метод ЛИФО использовали 67% из 600 крупных компаний США, метод ФИФО — 63%, средней стоимости — 37%, другие методы — 9%'. Общая сумма процентов превыщает 100, так как многие компании применяют различные методы оценки для различных запасов.

Основная проблема при выборе метода оценки товарно-материальных запасов заключается в том, что они отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках. Метод ЛИФО наиболее целесообразен при составлении отчета о прибылях и убытках, поскольку наилучщим образом сопоставляет доходы от реализации товаров с их себестоимостью. Однако для оценки текущей балансовой стоимости товарных запасов при существующей тенденции повыщения или понижения цен оптимальным является метод ФИФО, поскольку стоимость запасов на конец отчетного периода наиболее близка к текущим ценам и более реально представляет активы предприятия. Кроме того, нужно учитывать и влияние методов оценки запасов на налог на прибыль.

Фирмы могут выбрать метод оценки запасов, который должен использоваться из года в год. При наличии серьезных оснований фирма может начать пользоваться другим методом, изложив причины и последствия этого в годовом отчете.

В финансовых отчетах обычно выделяют следующие классификационные группы запасов: материалы; незавершенная работа (полуфабрикаты); готовые изделия; товары; производственные поставки.

Для отечественной практики наибольший интерес из Международного стандарта № 2 представляют выделение составных частей фактической стоимости запасов, особенно накладных расходов, и формулы исчисления издержек.

' Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1993. — С. 170.

198

§4. Документальное оформление поступления и расходов производственных запасов

§4. Документальное оформление поступления

и расходов производственных запасов

Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов являются основой организации материального учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совер- щивщих операции, и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений.

Документальное оформление поступления материальных запасов

Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивщих материалы в порядке наличного расчета, от списания прищедших в негодность основных средств и малоценных и быстроизнащивающихся предметов, собственного производства.

Для выполнения производственной программы предприятия определяют потребность в материальных ресурсах и приобретают или производят их. На поставку материалов предприятие заключает договора с поставщиками, которые определяют права, обязанности и ответственность сторон по поставкам продукции.

Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления и оприходования материалов осуществляет отдел материально-технического снабжения. С этой целью в отделе ведут ведомости (мащино- граммы) оперативного учета выполнения договоров поставки. В них отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и др. Бухгалтерия осуществляет контроль за организацией данного оперативного учета.

Поступающие в организацию материалы оформляют бухгалтерскими документами в следующем порядке.

Вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы — платежное требование (в двух экземплярах: один непосредственно покупателю, другой — через банк), товарно-транспортные накладные, квитан

199

Глава 6. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ __________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

цию к железнодорожной накладной и др. Расчетные и другие документы, связанные с поступлением материалов, поступают в бух- Гстптерию, где проверяется правильность их оформления, после чего их передают ответственному исполнителю по снабжению.

В отделе снабжения по поступающим документам проверяют соответствие объема, ассортимента, сроков поставки, цен, качества материалов и др. договорным условиям. В результате такой проверки на самом расчетном или другом документе делают отметку о полном или частичном акцепте (согласии на оплату). Кроме того, отдел снабжения осуществляет контроль за поступлением грузов и их розыск. С этой целью в отделе снабжения ведут Журнал учета поступающих грузов, в котором указывают: регистрационный номер, дату записи, наименование поставщика, дату и номер транспортного документа, номер, дату и сумму счета, род груза, номер и дату приходного ордера или акта о приемке запроса о розыске груза. В примечаниях делают отметку об оплате счета или отказе от акцепта.

Проверенные платежные требования из отдела снабжения передают в бухгалтерию, а квитанции транспортных организаций — экспедитору для получения и доставки материалов.

Экспедитор принимает на станции прибывщие материалы по количеству мест и массе. При обнаружении им'признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.

Для получения материалов со склада иногородних поставщиков экспедитору выдают наряд и доверенность, в которых указывают перечень материалов, подлежащих получению. При приемке материалов экспедитор производит не только количественную, но и качественную приемку.

Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами. Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор.

Материальные ценности приходуют в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, числовых). Если материалы поступают в одной единице, а расходуются в другой, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.

При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными разрещается осуществлять оприходование материалов без выписки приходного ордера. В этом случае на доку

200

§ 4. Документальное оформление поступления и расходов производственных

менте поставщика проставляют штамп, в оттисках которого содержатся основные реквизиты приходного ордера. Количество первичных документов при этом сокращается.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствуют данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления претензии поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации. \кт составляют также при приемке материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные поставки).

Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную, которую составляет грузоотправитель в четырех экземплярах: первый из них служит основанием для списания матери- ллов у грузоотправителя; второй — для оприходования материалов получателем; третий — для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку ценностей; четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя в случае отсутствия расхождения количества поступивших грузов с данными накладной. При наличии такого расхождения приемку материалов оформляют актом о приемке материалов.

Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов производства и др. оформляют одно- или многострочными требованиями-накладными, которые выписывают цехи-сдатчики в двух экземплярах: первый является основанием для списания материалов с цеха-сдатчика, второй направляется на склад и используется в качестве приходного документа. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Подотчетные лица приобретают материалы в организациях торговли, у других организаций и кооперативов, на колхозном рынке или у населения за наличные деньги. Документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный счет или акт (справка), составляемый подотчетным лицом, в котором он излагает содержание хозяйственной операции с указанием даты, места покупки, наименования и количества материалов и цены, а также данных паспорта продавца товара. Акт (справку) прилагают к авансовому отчету подотчетного лица.

Документальное оформление расхода материальных запасов. Материалы отпускают со склада организации на производственное

201


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

потребление, хозяйственные нужды, на сторону, для переработки и в порядке реализации излишних и неликвидных запасов.

Для обеспечения контроля за расходованием материалов и правильного документального его оформления организации осуществляют соответствующие организационные мероприятия. Важным условием контроля за рациональным использованием материалов, например, являются их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.

Все службы предприятия должны иметь список должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со склада материалов, а также выдавать разрешение на вывоз их с предприятия. Отпускаемые материалы должны быть точно взвешены, измерены и подсчитаны.

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска.

Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды ежедневно, оформляют лимитно-заборными картами. Их выписывает плановый отдел или отдел снабжения в двух экземплярах на один или несколько видов материалов и, как правило, сроком на 1 месяц. Могут применяться квартальные и полугодовые лимитно-заборные карты с отрывными месячными талонами на фактический отпуск. В них указывают; вид операций, номер склада, отпускающего материалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственной программой на месяц и действующими нормами расхода.

Один экземпляр лимитно-заборной карты вручают цеху-получателю, другой — складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в обоих экземплярах карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.

Отпуск материалов со складов производят в пределах установленного лимита. Сверхлимитный отпуск материалов и замену одного материала другим (при отсутствии материала на складе) оформляют выпиской отдельного требования-накладной на замену (дополнительный отпуск материалов). При замене в лимитно-заборной карте заменяемого материала делают запись «Замена, смотри требование № _» и уменьшают остаток лимита. Не использованные в производстве и возвращенные на склад материалы записывают в лимитно-заборную карту без составления каких-либо дополнительных документов.

202

§4. Документальное оформление поступления и расходов производственных запасов

Применение лимитно-заборных карт значительно сокращает количество разовых документов. Расчеты лимитов и выписка лимитно-заборных карт на современных вычислительных машинах позволяет повысить обоснованность исчисляемых лимитов и уменьшить трудоемкость составления карт.

Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют одно- или многострочными требованиями-накладными на отпуск материалов, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика, остается в цехе, второй, с распиской получателя — у кладовщика.

Для учета движения материалов внутри предприятия применяют однострочные или многострочные требования-накладные. Накладные составляют материально ответственные лица участка, отпускающего ценности, в двух экземплярах, один из которых остается на месте с распиской получателя, а второй с распиской лица, отпускающего ценности, передается получателю ценностей.

Отпуск материалов сторонним организациям или хозяйствам своей организации, расположенным за ее пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписывает отдел снабжения в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов: первый экземпляр остается на складе и является основанием для аналитического и синтетического учета материалов, второй передается получателю материалов. Если материалы отпускаются с последующей оплатой, то первый экземпляр служит также для выписки бухгалтерией расчетно-платежных документов.

При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-транспортную накладную.

Вместо первичных документов по расходу материала можно использовать карточки учета материалов. С этой целью представители цехов-получателей расписываются в получении материалов в самих карточках, которые становятся в связи с этим оправдательными документами. При этом в карточках проставляют шифр производственных затрат с целью последующей группировки записей по объектам калькуляции и статьям затрат. Такое совмещение расходных документов и карточек учета материалов уменьшает объем учетной работы и усиливает контроль за соблюдением норм складских запасов.

В небольших организациях отпуск материалов на производство продукции и оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются в актах или отчетах о выпуске и реализации готовой продукции. Акты составляются, как правило, подекадно работником предприятия, ответственным за приемку, хранение и

203


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

реализацию продукции. После утверждения руководителем организации акт служит основанием для списания соответствующих материалов.

В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй остается на складе.

§5. Учет производственных запасов на складах и в

бухгалтерии

Учет производственных запасов на складах. Для обеспечения производственной программы соответствующими материальными ресурсами на предприятиях создаются специализированные склады для хранения основных и вспомогательных материалов, топлива, запасных частей, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и других материалов. Кроме центральных заводских складов в различных структурных подразделениях организации могут быть кладовые, выполняющие функции промежуточных складов. Каждому складу приказом по предприятию присваивается постоянный номер, который впоследствии указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада. Склады должны быть обеспечены исправными весами, измерительными приборами и мерной тарой.

На складах (кладовых) материальные ценности размещают по секциям, а внутри них — по группам, типо- и сорторазмерам в штабелях, ящиках, контейнерах, на стеллажах, полках, ячейках, поддонах, что обеспечивает быструю их приемку, отпуск и контроль за соответствием фактического наличия установленным нормам запаса (лимиту).

Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом, которого принимают на работу, как правило, по согласованию с главным бухгалтером предприятия. С кладовщиком заключается типовой договор по установленной форме о полной индивидуальной материальной ответственности.

Если в штатном расписании организации отсутствует должность заведующего складом, то его обязанности могут быть возложены на любого работника организации с его согласия и с обязательным заключением договора об индивидуальной материальной ответственности. От занимаемой должности кладовщик может быть освобожден только после сплошной инвентаризации товарно-ма-

204

§ 5. Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии

термальных ценностей и передачи их по акту, утвержденному руководителем предприятия.

На каждый номенклатурный номер материалов кладовщик заполняет материальный ярлык и прикрепляет его к месту хранения материалов. В ярлыке указывают наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит наличия материалов.

Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении.

Карточки открывают в бухгалтерии или вычислительной установке и записывают в ней номер склада, наименование материала, марку, сорт, профиль, размер, единицу измерения, номенклатурный номер, учетную цену и срок годности. После этого карточки передают на склад, и кладовщик заполняет колонки прихода, расхода и остатка материалов.

Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований-накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов. Благодаря этому склад располагает оперативными сведениями о состоянии запасов материалов. Если остаток материалов выше или ниже установленной нормы запасов, то заведующий складом обязан сообщить об этом в отдел снабжения.

Ведение учета материалов допускается также в книге учета материалов, которая содержит те же реквизиты, что и карточки учета материалов.

В условиях функционирования АСУП и автоматизированного складского хозяйства вместо карточек учета применяют систематически составляемые машинограммы-ведомости движения и остатков материалов. В них на основании первичных документов отражают те же данные, что и в карточках складского учета, однако в отличие от них машинограммы-ведомости составляют лишь по сюшдам и материально ответственным лицам. Машинограммы используются для контроля за движением и состоянием материалов на складе и оперативного управления производством.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию; сюда же передают лимитно-заборные карты по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.

В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных организациях (пункты, отделения, заводы) материально ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями, мастера заводов) составляют

205


_________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

месячные отчеты об остатках и движении материалов в подотчете и представляют их в бухгалтерию. В отчетах содержатся сведения об остатках материалов на начало месяца, их поступлении, расходе и остатке на конец месяца. В отчетах мастеров заводов наряду с фактическим расходом материалов указывают их расход по норме. Нормативный расход материалов исчисляют в бухгалтерии, где производится, кроме того, и таксировка отчета.

При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов и упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально ответственных лиц.

Учет материалов в бухгалтерии. Все первичные документы по движению материалов со складов и подразделений предприятия поступают в бухгалтерию, где они после соответствующего контроля формируются в пачки и передаются затем на вычислительную установку (ВУ). Именно на этой стадии учетного процесса работники бухгалтерии обязаны осуществлять действенный контроль за законностью, целесообразностью и правильностью документального оформления операции по движению материалов. После проверки первичные документы подвергаются таксировке (умножением количества материалов на цену).

Первичные документы по движению материалов могут передаваться сразу на ВУ, минуя бухгалтерию, — в этом случае контроль первичных документов осуществляется работниками ВУ.

Существует несколько вариантов учета материалов в бухгалтерии. При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек учета материалов лишь тем, что учет материалов в них ведут не только в натуральном, но и денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют сортовые количественно-суммовые оборотные ведомости аналитического учета и сверяют их с оборотами и остатками на соответствующих синтетических счетах и данными карточек складского учета.

При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражениях по каждому складу отдельно по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам.

Этот вариант значительно уменьшает трудоемкость учета, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического

20Б

§ 5. Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии

учета. Однако учет и в этом случае остается громоздким, поскольку в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тысячи номенклатурных номеров материалов.

Более прогрессивным является оперативно-бухгалтерский, или сальдовый, метод учета материалов, при котором бухгалтерия не дублирует складского сортового учета ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки учета материалов, ведущиеся на складах.

Ежедневно или в другие установленные сроки (как правило, не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках учета материалов и подтверждает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии, переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек учета материалов в ведомость учета остатков материалов на складе

(без оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования работником бухгалтерии ведомость

остатков передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.

При сальдовом методе учета материалов поступивщие в бухгалтерию первичные документы по движению материалов после их проверки и таксировки раскладывают в контрольной картотеке отдельно по приходу и расходу с учетом складов и номенклатурных групп материалов. По данным контрольной картотеки документов составляют ежемесячную статистическую отчетность о движении и остатках важнейщих видов материалов и топлива. Кроме того, по истечении месяца картотеку используют для составления групповых оборотных ведомостей в суммовом выражении по каждому складу в отдельности. Таких групп бывает несколько десятков (вместо тысяч наименований материалов). Данные этих ведомостей сверяют со стоимостными данными ведомости остатков и с итогами записей в регистрах синтетического учета.

Сальдовый метод учета материалов — один из наиболее эффективных, особенно в условиях ручной обработки учетных данных и малой механизации учета.

При использовании ЭВМ все необходимые регистры при сальдовом методе учета материалов (групповые оборотные ведомости, ведомости остатков, сальдово-сличительные ведомости) составляют на мащинах.

Аналитический учет материалов в бухгалтерии с применением ЭВМ можно осуществлять также посредством составления сортовых

207


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

оборотных ведомостей по номенклатурным номерам на основании поступающих первичных документов. Сверка со складским учетом в этом случае осуществляется вручную. При передаче на ВУ карточек складского учета на их основе разрабатывается сортовая оборотно-сличительная ведомость, в которой сопоставляются исходящий остаток материалов (в количественном и суммовом выражениях) по первичным документам, по карточкам складского учета и выявляются отклонения между этими данными.

Оба изложенных варианта аналитического учета материалов с применением ЭВМ имеют существенные недостатки, поскольку при сальдовом методе трудоемкой является разработка групповых и сальдово-сличительных ведомостей для сверки данных бухгалтерского и складского учета непосредственно с помощью мащин. При составлении только сальдовой ведомости сверку с карточками складского учета производят вручную, что значительно затрудняет поиск и обнаружение ощибок.

При составлении сортовых оборотных ведомостей на ЭВМ ослабляется контроль за ведением складского учета и ведением складского хозяйства.

В связи с этим целесообразно использовать комбинированный метод аналитического учета материалов, сочетающий прогрессивность сальдового метода и меньщую трудоемкость разработки регистров и поиска ошибок при втором варианте. При комбинированном методе осуществляется постоянный контроль за складским учетом и составляются сортовые оборотные (оборотно-сличительные) ведомости. Данные о начальных остатках и оборотах по каждому номенклатурному номеру облегчают поиск ошибок и расхождений.

§6. Синтетический учет производственных запасов

Синтетический учет производственных запасов ведут, как уже отмечалось, на синтетических счетах 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 12 «Малоценные и быстроизна- шивающиеся предметы», 13 «Износ малоценных и быстроизнаши- вающихся предметов», 14 «Переоценка материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Перечень субсчетов, которые могут быть открыты к счету 10 «Материалы», указан в § 2. Сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, исполь-

208

§ 6. Синтетический учет производственных запасов

зуемых в борьбе с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и др.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам. При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении материалов дебетуют материальные счета 10 «Материалы» или 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и кредитуют:

счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбь^овых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами, включенными в счета поставщиков, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком;

счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

счет 23 «Вспомогательные производства» — на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

счет 20 «Основное производство» — на стоимость возвратных отходов;

другие счета. В организациях, заготавливающих и перерабатывающих

сельскохозяйственную продукцию (молоко, скот, птицу, свеклу и др.), а также строительных организациях, заготавливающих материалы и конструкции, расходы по заготовке и доставке указанных сырья и материалов на предприятие (стройку) до включения в фактическую себестоимость приобретения или заготовления сырья и материалов учитывают на активном счете 44 «Издержки обращения» (при наличии на предприятиях специального заготовительного аппарата).

Накопленные суммы списывают с кредита счета 44 «Издержки обращения» в дебет счетов:

15 «Заготовление и приобретение материалов» — на расходы по заготовке сырья на перерабатывающих предприятиях;

11 «Животные на выращивании и откорме» — на расходы по заготовке скота и птицы;

счетов производственных запасов строительных предприятий, где присоединяют к другим расходам.

Со счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» фактическую себестоимость сырья на перерабатывающих предприятиях списывают в дебет счета 10 «Материалы».

14-157 209


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

Сельскохозяйственные организации продукцию собственного производства текущего года отражают на счете 10 «Материалы» в течение года по плановой себестоимости (дебет счета 10, кредит счета 20 «Основное производство»). После составления годовой отчетной калькуляции плановую себестоимость материалов корректируют до фактической себестоимости способом «красное сторно» (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой) или способом дополнительных проводок (если фактическая себестоимость выше плановой).

Поступающие материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков (неотфактурованные поставки), оприходуются по акту о приемке материалов, составляемому на складе. Оприходование неотфактурованных поставок осуществляют по учетным ценам либо по ценам договора или предыдущих поставок. Если до конца месяца платежное требование не поступит, то приемная оценка на указанные поставки сохраняется. В следующем месяце при поступлении платежного требования стоимость неотфактурованных поставок в приемной оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Стоимость акцептованных и оплаченных материалов, не поступивших в течение отчетного периода в организацию (материалы в пути), по окончании месяца отражают по дебету счетов 10 «Материалы» или 12 «Малоценные и быстроизнашиваюшиеся предметы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируют и по поступлению ценностей составляют обычную бухгалтерскую запись по ним.

При приемке материалов от поставщиков могут быть выявлены излищки или недостачи фактически поступившего количества материалов по сравнению с документальными данными, оформляемые актом. Излишки приходуют по акту и расценивают по учетным ценам организации или по отпускным ценам. Затем отдел снабжения сообщает об излищках поставщику и просит выслать платежное требование на стоимость излишков.

Если при приемке материалов обнаружена недостача или их порча, то их стоимость отражают по дебету счета 63 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставшиками и подрядчиками». На материальных счетах стоимость недостач или порчи материалов не отражают.

Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве твердых учетных цен применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспорт-

210


но-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на одном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций».

Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от плановой».

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по твердым учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 20 «Основное производство» (материалы отпущены основному производству);

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (материалы отпущены вспомогательным производствам);

Дебет других счетов в зависимости от направления расходов материалов (25, 26 и др.);

Кредит счета 10 «Материалы» или других счетов по учету материалов.

Стоимость материалов по твердым учетным ценам между различными счетами издержек производства распределяют на основании ведомости распределения материалов, которую составляют по данным первичных документов о расходе материалов.

По истечении месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по твердым учетным ценам. Разницу списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по твердым учетным ценам (счета 20, 23, 25, 26 и др.). При этом если фактическая себестоимость выше твердой учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве твердой учетной цены плановой себестоимости материалов) — способом «красное сторно», т.е. отрицательными числами.

Отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по твердым учетным ценам распределяют между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по твердым учетным ценам. С этой целью определяют процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от твердой учетной цены и найденное отношение умножают на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.

211

X:


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

Процентное отношение отклонений фактической себестоимо- сти материалов от твердой учетной цены (X) определяется по сле- дующей формуле:

_ (Он +Оп)х100

УЦн+УЦп где 0,1 — отклонение фактической себестоимости материалов от

стоимости по твердым учетным ценам на начало месяца; 0„ — отклонение фактической себестоимости материалов от

стоимости их по твердым учетным ценам по поступившим материалам за месяц;

УЦ„ — стоимость материалов в твердых учетных ценах на начало месяца;

УЦ„ — стоимость поступивших в течение месяца материалов по твердым учетным ценам.

Особенности аналитического учета материалов по средним покупным ценам рассмотрены на примере операций, представленных в следующей далее таблице. Дополнительные данные приведены далее.

На начало месяца фактическая себестоимость складских запасов основных материалов составила 101 000 руб. Стоимость всех видов материалов по средним покупным ценам составила 100 000 руб., в том числе сахара — 3500 руб., соли — 1500 руб., прочих основных материалов — 95 000 руб., транспортно-заготовительные расходы по основным материалам составили 1000 руб. Сумма налога на добавленную стоимость по основным материалам на начало месяца составила 15 000 руб.

Для определения сумм транспортно-заготовительных расходов, списываемых на основное и вспомогательное производство (пятая операция в следующей далее таблице), находят отношение этих расходов к стоимости материалов по средним покупным ценам и найденное отношение умножают на стоимость израсходованных материалов по средним покупным ценам:

(1000 +5000 )х100 _ 100 0004-200 000

2 % х 1 8 0 000=3600 руб.; 2 % х 1 0 000= 200 руб.

Если синтетический учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, то помимо материальных счетов 10 и 12 на всех предприятиях используют счет 15 «Заготовление и приобретение материалов»', а также вновь введенный счет 16 «Отклонение в стоимости материалов».

' При синтетическом учете материалов по фактической себестоимости счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» используется лишь в организациях, перерабатывающих сельскохозяйственное сырье, и строительных организациях.

212


Бухгалтерские проводки по учету материалов

№ Операции Сумма, Корреспондирующие пп. руб. счета Дебет Кредит

1 Акцептованы платежные требования поставщиков за поступившие основные материалы по средним покупным ценам {без НДС):

сахар 7000

соль 3000

прочие основные материалы 190 000

Итого 200 000 10 60 НДС по материалам 2000 19 60 2 Начислено автобазе за доставку;

сахара 150

соли 2000

прочих материалов 2850

Итого 5000 10 60 НДС по транспортным услугам 1000 19 600 3 Списываются по средним покупным ценам

отпущенные со склада основному производству:

сахар 7000

соль 1500

прочие основные материалы 171 500

Итого 180 000 20 10 4 Списываются по средним покупным ценам

отпущенные со склада вспомогательным производствам:

соль 1500

прочие основные материалы 8500

Итого 10 000 23 10 5 Списываются транспортно-заготовительные

расходы,относящиеся к израсходованным материалам:

на основное производство 3600 20

на вспомогательные производства 200 23

Итого 3800 10

6 Оплачено с расчетного счета поставщикам

226 000 60

51

7 Списывается НДС по приобретенным материалам 21 000 68

19

На синтетических и аналитических счетах указанные операции

отражают следующим образом.

213


ЗАПАСОВ

Синтетический учет материалов

Сч. 60 «Расчеты с постав- щиками и подряд-

чиками»

Сч. 10 «Материалы»

Сч. 20 «Основное

производство»

6) 226 000 1) 220 000 2) 6000 Об. 226 000 Об. 226 000

С. 101 000

3) 180 000 1) 200 000 2) 5000 4) 10 000

5) 3800 Об. 205 000 Об. 193 800

С. 112 200

Сч. 23 «Вспомогательные

производства»

Сч. 19 «Налог на добав-

ленную стоимость по приобретенным

ценностям»

Сч. 68 «Расчеты

с бюджетом»

4) 10 000 С. 15 000

5) 200 1) 20 000 7) 21 000 Об. 10 200 2) 1000

Об 21 000 Об.

21 000 С. 15 000

7) 21000

Аналитический учет материалов

Сч. «Сахар» Сч. «Соль»

С. 3500

С.

1) 7000 3) 7000 1) 3000 3) 1500 Об. 7000 Об. 7000 Об. 3000 4) 1500

С. 3500 С. 1500 Об. 3000

Сч. «Прочие основные материалы» Сч. «Транспортно- заготовительные расходы»

С. 95 000 С. 1000

1) 190 000 3) 171 500 2) 5000 5) 3800 4) 8500

Об. 190 000 06. 180 000 Об. 5000 06. 3800

С. 105 000 С. 2200

Счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» предназначен для

учета заготовления и приобретения материальных ценнос-

214


тей, относящихся к средствам в обороте (материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, животные на выращивании и откорме).

В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства», 'Ч «Расчеты с подотчетными лицами» и др. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов по изготовке и доставке материальных ценностей на предприятии.

Материальные ценности, фактически поступивщие в организацию, списывают по учетным ценам с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» в дебет счетов 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнащивающиеся предметы».

Сумму разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывают со счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости матери- ;1Лов». Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

Возможен вариант учета заготовления материальных ценностей без сальдо по счету 15. В этом случае в конце месяца по дебету счета 10 и кредиту счета 15 отражают стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или невывезенных со склада поставщиков (без оприходования материалов на складе получателя). В начале следующего месяца эти суммы сторнируют, и они числятся в учете по дебету счета 15. Выявленный в конце месяца остаток на счете 15 списывают на счет 16, и счет 15 сальдо не имеет.

Израсходованные или реализованные материальные ценности списывают на счета издержек производства (обращения) и реализации с кредита материальных счетов по учетных ценам.

Счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Этот счет используют только в том случае, если на счетах 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» синтетический учет ведут по учетным ценам.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» разницы между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных материальных ценностей по учетным ценам.

215


_________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материалов» ведут по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

При реализации материалов на сторону составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 48 «Реализация прочих активов» \ на стоимость материа- Кредит счета 10 «Материалы» / лов по учетным ценам

Дебет счета 48 «Реализация прочих активов» \ на разницу между фак- Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости | тической себестоимо- материалов» > стью материалов и

I стоимостью по учет- ' ным ценам

на продажную стои- мость материалов

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов» Дебет счета 48 «Реализация прочих активов»^ на сумму НДС по

реа- Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» / лизуемым материалам

Финансовый результат реализации материалов списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».

При реализации материальных запасов, синтетический учет которых ведется по фактической себестоимости, их списывают со счета 10 в дебет счета 48 в течение месяца по учетным ценам, а по окончании месяца такой же проводкой списывают отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам (способом «красное сторно» или способом дополнительных проводок).

В § 2 отмечалось, что определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить помимо средней стоимости методами ФИФО и ЛИФО.

При использовании этих методов возникает необходимость оценки каждой партии расходуемых материалов, что осуществить довольно сложно, учитывая современный уровень механизации и автоматизации учета.

Целесообразнее стоимость израсходованных материалов при их оценке по методам ФИФО и ЛИФО определять расчетным путем (§ 2). В этом случае в течение месяца материалы списывают на производство по учетным ценам. По окончании месяца определяют стоимость израсходованных материалов по методу ФИФО или ЛИФО, находят отклонение исчисленной стоимости материалов от стоимости их по учетным ценам и списывают выявленное отклонение на соответствующие счета пропорционально стоимости ранее списанных материалов по учетным ценам.

При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6, который открывается суммами

216

§ 7. Особенности учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов

незаконченных расчетов с поставщиками на начало месяца. Аналитический учет в этом журнале-ордере осуществляют по каждому платежному документу, приходному ордеру или приемному акту.

Для выявления фактической себестоимости материалов, отклонений от стоимости их по учетным ценам, контроля за сохранностью материалов, а также увязки синтетического и аналитического учета в бухгалтерии составляют по истечении каждого месяца ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

Для списания израсходованных материалов на соответствующие объекты учета затрат в бухгалтерии составляют разработоч- ную таблицу № 1 «Распределение расхода материалов». Материалы в ведомости № 10 отражаются по учетным ценам.

При использовании в учете ЭВМ приходные документы группируют в пачки и после контроля и проверки кодов сдают на ВУ, где на основе документов разрабатывают машинограмму-ведомость поступления материалов на склад. В ведомости отражают стоимость приобретенных материалов по учетным ценам и фактической себестоимости с расщифровкой ее слагаемых по каждому платежному требованию поставщиков.

На основании ведомостей поступления материалов составляют сводную ведомость расчета транспортно-заготовительных расходов или отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам и исчисляют коэффициент отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам.

По данным расходных документов и указанной ранее сводной ведомости составляют машинограмму-ведомость расхода материалов

по корреспондирующим счетам. В ней по каждому виду израсходованных материалов по различным щифрам затрат отражают их стоимость по учетным ценам, коэффициент отклонений и сумму отклонений, приходящуюся на израсходованные материалы.

Для получения обобщенных данных по счетам производственных запасов по каждому из них составляют машинограммы-обо- ротные ведомости] их данные сверяют с общей оборотной ведомостью по синтетическим счетам и субсчетам и после сверки переносят в машинограмму — Главную книгу.

§7. Особенности учета малоценных и

быстроизнашивающихся предметов

К МБП относят малоценные и быстроизнащивающиеся предметы, хозяйственный инвентарь и другие средства труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте. В соответствии с Положением по ведению бух

217


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

галтерского учета и бухгалтерской отчетности в составе средств в обороте учитывают:

а) предметы со сроком полезного использования менее одного года независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100- кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. Руководитель организации имеет право установить на отчетный год меньший лимит стоимости предметов для их учета в составе средств в обороте;

в) следующие предметы независимо от стоимости и срока полезного использования:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.) независимо от их стоимости и срока службы;

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) независимо от их стоимости; сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других, состоящих на бюджете;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

218


г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, (Зензозаправки и т.п.).

Из перечисленных средств в обороте молодняк животных и животные на откорме и нагуле, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки и подопытные животные учитываются на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», а остальные — на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся зредметы». К этому счету могут быть открыты субсчета;

12-1 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»; 12-2 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в

эксплуатации»; 12-3 «Временные (нетитульные) сооружения» и др. Со склада МБП передают в цехи, службы, отделы, участки по

требованиям-накладным. Выданные работником МБП оформляют документами следующим

образом. Спецодежду, спецобувь и предохранительные приспособления

выдают работникам бесплатно по нормам, установленным для каждой специальности. Эти предметы вьщают со склада по ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений, где указывают фамилию, имя, отчество получателя, наименование предмета, его оценку, срок использования и подпись получателя в получении и сдаче. Использованные предметы подлежат возврату взамен новых, а также в случае увольнения работника.

Выданные работникам из раздаточной кладовой МБП длительного пользования записывают в открываемые на каждого работника карточки учета МБП с указанием в них наименования выданных предметов, количества и даты выданных и возвращенных предметов, срока их службы, даты и номера акта на списание предмета.

При выдаче оборотных инструментов (т.е. выдаваемых не более чем на одну смену) у рабочих отбирают инструментальные марки, а при сдаче рабочими инструментов марки им возвращают. В инструментальных марках указывают номер инструментальной раздаточной кладовой, номер цеха и табельный номер рабочего. На каждую марку кладовщик выдает только один инструмент, помещая марку в ячейку стеллажа хранения инструмента.

Поломки и утери инструментов и других МБП оформляют актом выбытия МБП. В нем указывают наименование потерянных и поломанных предметов, их количество, цену по ним, стоимость и причину выбытия. На оборотной стороне содержится расчет удержа

219


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

ния с каждого виновного (процент износа, стоимость за вычетом износа, размер удержаний, сумма удержания и подпись виновного).

Мастер и начальник соответствующего подразделения цеха составляют акт в одном экземпляре, а при поломке, порче и утере предмета по вине работника — в двух экземплярах: первый остается в цехе, а второй направляется в бухгалтерию для удержания с работника стоимости испорченных или утерянных предметов. Акты выбытия впоследствии прикладываются к актам на списание М Б П .

Списание морально устаревших, изношенных и непригодных для дальнейшего использования инструментов, приспособлений, спецодежды, спецобуви, предохранительных приспособлений по истечении срока их службы и других МБП оформляют актом на списание МБП. В акте указывают по каждому наименованию предметов дату поступления, количество, цену, сумму, срок службы, причину списания, а также наименование, количество, цену и стоимость утиля, подлежащего оприходованию и уничтожению. Комиссия составляет акт на каждый вид М Б П .

Отпущенные со склада в эксплуатацию МБП списывают с кредита первого субсчета счета 12 «Малоценные и быстроизнашиваю- щиеся предметы» в дебет второго субсчета счета 12.

Переданные в эксплуатацию МБП включают в издержки производства в сумме их амортизации.

Сумму амортизации МБП отражают по кредиту счета 13 «Износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов» и дебету счетов затрат производства в зависимости от их использования.

Начисление амортизации оформляется следующей записью: Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»; Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»; Дебет других счетов производственных затрат (23, 20 и др.); Кредит счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающих- ся

предметов». Амортизация МБП начисляется одним из следующих способов: процентный; линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,

услуг). При процентном способе сумму амортизации определяют исходя

из фактической себестоимости МБП и ставки в 50 или 100% при передаче предмета в производство или эксплуатацию.

При 50-процентной ставке оставшиеся 50% себестоимости МБП доначисляют при выбытии предметов из-за невозможного их использования (за вычетом их стоимости по цене возможного использования). Этот вариант начисления амортизации по МБП является самым распространенным. Доначисление амортизации оформляется

220


такой же бухгалтерской записью, что и начисление амортизации. 100-процентное начисление амортизации рекомендуется

осуществлять по специальным инструментам и приспособлениям, предназначенным для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве.

Следует отметить, что при 100-процентном начислении износа по МБП при их передаче стоимость полученного при списании МБП утиля необходимо оприходовать по дебету счета 10 «Матери- ,длы» с кредита счета 80 «Прибыли и убытки».

При линейном способе сумму амортизации определяют исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Этот способ обязателен при начислении амортизации по предметам, предназначенным для сдачи в аренду по договору проката.

При способе списания стоимости МБП пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумму амортизации исчисляют исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемой) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Этим способом начисляют амортизацию по специальным инструментам, специальным приспособлениям и сменному оборудованию.

МБП стоимостью в пределах 'Д,, установленного лимита за единицу могут быть списаны на затраты производства сразу по мере их отпуска в эксплуатацию. Списание оформляют записью:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Дебет других счетов затрат Кредит счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся

предметы», субсчет 1 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе».

На предприятиях малого бизнеса МБП могут учитываться на счете 10 «Материалы», и в этом случае их списывают в расход по мере их отпуска со склада без начисления амортизации по этим предметам.

Пришедшие в негодность МБП оформляют актами на списание, которые служат основанием для списания с материально ответственных лиц. Списание оформляют следующей записью:

Дебет счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» — на первоначальную стоимость за вычетом стоимости списываемых МБП по цене возможного использования;

Дебет счета 10 «Материалы» или другие счета материалов — на стоимость списываемых МБП по цене возможного использования;

Кредит счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», субсчет 2 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации».

221


__________ ЗАПАСОВ ____________________________________________

Особенности учета форменной одежды

Форменная одежда выдается работникам за полную стоимость с рассрочкой платежа на период ее носки, со скидкой 50% от ее стоимости или бесплатно.

Выданную форменную одежду учитывают в бухгалтерии в лицевых счетах (карточках), которые открывают на каждого работника, получающего одежду, с указанием в них наименования одежды, ее стоимости и даты выдачи.

Погашение стоимости выданной одежды начинают с месяца, следующего за месяцем ее получения. Новую форменную одежду выдают по истечении срока ее носки. Если форменная одежда пришла в негодность до истечения сроков носки, то составляют акт о непригодности форменной одежды с указанием причины. Акт подписывают руководитель организации, главный бухгалтер и работник, которому принадлежала одежда.

Неоплаченную часть стоимости одежды, пришедшей в негодность до истечения установленного срока по вине работника, он обязан возместить в установленные сроки. При увольнении работника он должен оплатить соответствуюшую часть стоимости форменной одежды пропорционально сроку носки либо вернуть ее.

Учет расчетов за форменную одежду ведут на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выданную одежду отражают по дебету счета 73 и кредиту счета 12 (субсчет 1 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складе»).

Если форменная одежда выдана за полную стоимость с рассрочкой платежа, то ежемесячно сумму платежа списывают со счета 73 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

При выдаче форменной одежды со скидкой 50% от ее стоимости производят следуюшую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 73 (на 50% от стоимости одежды); Дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. (на 50% от стоимости одежды); Кредит счета 12, субсчет 1 (на полную стоимость одежды). При удержании с работника 50% от стоимости одежды ее

списывают с кредита счета 73 в дебет счета 70.

Учет временных [нетитульных) сооружений

К указанным объектам относят конторы и кладовые производителей и мастеров, кубовые и душевые помещения, заборы, помещения для обогрева рабочих и другие объекты, которые создают в организациях, ведущих строительство хозяйственным способом.

Затраты по строительству временных (нетитульных) сооружений обычно предварительно отражают на счетах 30 «Некапитальные

§ 8. Налоги по хозяйственным операциям движения производственных запасов

работы» или 23 «Вспомогательные производства», а по окончании работ списывают с кредита указанных счетов в дебет счета 12, субсчет 3 «Временные (нетитульные) сооружения» (по акту сдачи в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения). При составлении акта обычно составляют специальный расчет ежемесячного начисления амортизации по временным сооружениям.

При начислении амортизации по временным сооружениям дебетуют счет 26 «Общехозяйственные расходы» и кредитуют счет 13 «Износ МБП».

Использованные временные сооружения оформляют актом с участием лица, ответственного за возврат получаемых от разборки материалов. Стоимость оприходованных материалов отражают по дебету счета 10 и кредиту субсчета 12-3. Сумму амортизации по списанным временным сооружениям списывают с кредита счета 12, субсчет 3, и дебет счета 13.

Первоначальную стоимость переводимых в МБП основных средств записывают в дебет счета 12 «Малоценные и быстроизна- шивающиеся предметы» с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумму начисленной амортизации по переводимым основным средствам отражают по дебету счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов».

Одновременно определяют сумму амортизации по переведенным объектам по методике начисления амортизации для М Б П . Разницу между исчисленной суммой амортизации и учтенной на счете 02 отражают по дебету соответствующих счетов издержек и кредиту счета 13.

Кроме того, необходимо внести уточнения по субсчетам счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В бухгалтерском балансе МБП отражают по остаточной стоимости.

§8. Налоги по хозяйственным операциям движения

производственных запасов

По хозяйственным операциям движения производственных запасов исчисляют НДС, налог на прибыль и подоходный налог.

НДС по производственным запасам организации учитывают на следующих субсчетах счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам»;

223


ЗАПАСОВ

19-4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам».

Порядок учета НДС по производственным запасам зависит от назначения используемых производственных ресурсов (на производственные нужды, непроизводственные нужды, в реализацию, безвозмездную передачу), отраслевой принадлежности организации и ряда других особенностей.

В расчетных документах поставщиков по поступившим производственным запасам отдельно выделяется сумма НДС.

Сумму НДС отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость», по субсчетам «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам» или «Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам», с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В зависимости от направления расхода производственных запасов сумма НДС, учтенная на субсчетах 19-3 и 19-4, подлежит зачету в счет платежей НДС в бюджет (при использовании материальных ресурсов на производственные нужды) или списанию на счета реализации (при реализации запасов) и соответствующих источников покрытия (при использовании на непроизводственные нужды, при безвозмездной передаче и др.).

У колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных организаций суммы НДС по товарам, работам и услугам, использованным на непроизводственные нужды (кроме товаров личного потребления), подлежат зачету в счет платежей в бюджет.

По товарам, работам и услугам, использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, которые освобождены от НДС, суммы НДС, уплаченные поставщикам по таким товарам, зачету не подлежат, а относятся на счета издержек производства и обращения.

Суммы НДС по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются.

В случаях когда в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, в расчетных документах исчисление НДС не производится. Именно поэтому стоимость таких приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), включая предполагаемые по ним НДС, приходуется по счетам материальных ресурсов (10, 12 и др.) на всю сумму счета с последующим списанием на издержки производства и обращения.

224

§ 8. Налоги по хозяйственным операциям движения производственных запасов

Организации, использующие многооборотную тару, которая имеет залоговые цены, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим НДС, на счете 10 «Материалы» без предъявления по ней к зачету сумм НДС, уплаченных поставщикам при ее приобретении.

В соответствии с установленным порядком учета НДС суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщиком за материальные ресурсы, списывают с кредита счета 19 (субсчетов 3 «НДС по приобретенным материальным ресурсам» и 4 «НДС по приобретенным МБП») в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом».

В случае если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вычет) НДС, использованы для непроизводственной сферы, имеющей специальные источники финансирования, делается исправительная бухгалтерская запись: дебет соответствующих источников финансирования (80 «Прибыли и убытки» и др.), кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом».

При использовании материальных ресурсов для непроизводственных нужд сумму НДС, приходящуюся на эти ресурсы, списывают с кредита счета 19 (субсчета 3 и 4) в дебет источников покрытия непроизводственных затрат (счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») или сразу в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» и др.

Сумму НДС по материальным ресурсам, используемым при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.).

При реализации материальных ресурсов приходящуюся на реализованные материалы долю НДС списывают с кредита субсчетов 3 и 4 счета 19 в дебет счета 48 «Реализация прочих активов». Объем реализации для целей налогообложения определяют в том же порядке, как и при реализации основных средств (глава 3, 10).

В случае реализации производственных запасов населению, включая своих работников, а также при натуральной оплате товарами по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложивщихся на момент реализации продукции, но не ниже ее фактической себестоимости.

При безвозмездной передаче производственных запасов плательщиком НДС является организация, передающая эти запасы. Облагаемый оборот определяют исходя из средней цены реализации (без учета НДС) такой или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлена передача. Если в этом месяце пере-

15-157 225


_________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

дачи материальных запасов отсутствовала реализация такой или аналогичной продукции, то средняя цена принимается исходя из цены последней ее реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Налог на прибыль. По безвозмездно полученным от других организаций производственным запасам организация-получатель увеличивает налогооблагаемую прибыль на стоимость полученных ценностей, но не ниже их балансовой стоимости, числящейся у передающей организации. Балансовая стоимость ценностей указывается в документах о передаче.

Подоходный налог. Организация может приобретать производственные запасы по договорам купли-продажи, в которых должны быть отражены необходимые реквизиты: фамилия, имя, отчество продавца, его паспортные данные, адрес постоянного места жительства, а также факт регистрации физического лица в качестве предпринимателя.

Если продавец зарегистрирован в качестве предпринимателя и в качестве плательщика в налоговой инспекции, то с него не удерживают подоходный налог. Если физическое лицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя, то с него удерживается подоходный налог при превыщении выручки установленных минимумов оплаты труда (1000 минимальных оплат труда).

Организация обязана вести учет расчетов с физическими лицами при приобретении у них производственных запасов, для того чтобы иметь данные о совокупных выплаченных суммах с налога года, обеспечивающих правильное исчисление и удержание подоходного налога.

Если предприниматель не зарегистрирован в налоговой инспекции как налогоплательщик, то с него такхсе удерживают подоходный налог.

§9. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения.

. 226

§ 9. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

После проверки ценностей вход в помещение опломбировывается и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Товарно-материальные ценности, поступающие-во время проведения инвентаризации, принимают материально ответственные лица в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуют их по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти ценности заносят в отдельную опись. В ней указывают дату поступления, наименование поставщика, дату и номер приходного документа, наименование товара, количество, цену и сумму. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарноматериальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносят в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делают отметку за подписью председателя инвентаризационной комиссии или (по его поручению) члена комиссии.

В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указывают наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическую стоимость по данным учета, дату передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

МБП, находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.

Инвентаризацию проводят путем осмотра каждого предмета. В описи МБП заносят по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации МБП, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на

227


_________ ЗАПАСОВ _____________________________________________

основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.

МБП, прищедщие в негодность и несписанные, в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности

использования этих предметов в хозяйственных целях. Тару заносят в описи по видам, целевому назначению и

качественному состоянию (новая, бывщая в употреблении, требующая ремонта и др.).

На тару, прищедщую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

§10. Контроль за состоянием и рациональным

использованием производственных запасов и

основные направления совершенствования их

учета

Производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях доходят до 90% и более в себестоимости продукции. Именно поэтому усиление контроля за состоянием производственных запасов и рациональным их использованием оказывает существенное влияние на рентабельность предприятия и его финансовое положение.

Основным направлением повышения эффективности использования производственных запасов является внедрение ресурсосберегающих, малоотходных и безотходных технологий.

Рациональное использование запасов зависит также от полноты сбора и использования отходов и обоснованной их оценки.

Существенное значение для сохранности производственных запасов имеет наличие технически оснащенных складских помещений с современными весоизмерительными приборами и устройствами, позволяющими механизировать и автоматизировать складские операции и складской учет.

Важное условие повышения эффективности использования материальных ресурсов — усиление личной и коллективной ответственности и материальной заинтересованности рабочих, руководителей и специалистов структурных подразделений в рациональном использовании указанных ресурсов.

Одно из условий рационального использования производственных ресурсов — нормирование складских запасов и материальных затрат.

228

§11. Корреспонденции счетов по учету производственных запасов

Под нормой производственного запаса понимают средний в течение года запас каждого вида материалов, принимаемый как переходящий запас на конец планируемого года. Эта норма измеряется в днях среднесуточного потребления каждого вида материалов.

Предприятия должны стремиться к соблюдению норм производственных запасов каждого вида материалов, поскольку их излишек приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств, а недостаток — к срыву производственного процесса.

Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т.е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (без- документальной системы оформления расхода материалов) и др.

§ 1 1 . Корреспонденции счетов по учету

производственных запасов

пп. Операции Корреспондирующие счета


1 2 3 4 1.

1

Учет производственных запасов по фактической себестоимости приобретения Оприходованы производственные запасы,поступившие от поставщиков 10,12 60,76

2 Отражена сумма НДС по поступившим цен ностям 19 60,76

3 Оплачена задолженность поставщикам 60,76 51,52 4 Списана сумма НДС по оплаченным

ценностям 68 19 5

Отражены расходы по заготовке про из водстве иных зал асов

10,12 70,69,67,68,71,- и др.

6 Оприходованы отходы из основного и вспомогательных производств 10 20,23

7 Оприходованы материалы, произведенные вспомогательными цехами

10,12 23

8 Оприходованы материалы,полу^енные от ликвидации основных средств 10 80

9 Поступили оплаченные из кассы,со

специальных счетов И полученной ссудой материальные ценности 10,12 50,55,90,92

229


ЗАПАСОВ

1 2 3 4

10 Получены безвозмездно от других организаций материальные ценности 10,12 80

11 Списаны по плановой себестоимости

материалы,отпущенные на капитальные вложения,основное и вспомогательные производства, цеховые и общезаводские нужды, расходы будущих периодов, осуществление некапитальных работ, коммерческие расходы

08,20,23,25,26, 31,30,43 10

12 Списана сумма НДС по материалам, отпущенным на капитальные вложения 08 68

13 Списаны материалы в оплату п риобретен ных це иных бумаг 48 (06) 10(48)

14 Списаны материалы,переданные друтм организациям в порядке краткосрочных займов 48 (58) 10(48)

15 Списана сумма НДС по материалам, переданным в оплату ценных бумаг и в порядке краткосрочных займов 48 68

16 Списаны материалы на непроизводственные нужды 29,96 10

17 Списана сумма НДС по материалам, использованным на непроизводственные нужды 29,96 68

18 Реализованы материалы 48 10 19 Списана сумма НДС.приходяи^яся на

реализованные материалы 48 68

20 Переданы безвозмездно материальные ценности 48 10,12

21 Списан финансовый результат от 80

22 безвозмездной передачи Списана сумма НДС по безвозмездно переданным материальным ценностям 80

48

68 23 Произведена дооценка материалов 10 14 24 Списаны по окончании месяца отклонения

фактической себестоимости материалов от их плановой себестоимости

08,20,23,25,26, 31,43,48,84,87,

81,88,96 10 II.

25 Учет производственных запасов по учетным ценам Акцептованы счета поставщиков за приобретенные производственные запасы 15 60,76

26 Отражена сумма НДС по производственным запасам 19 60,76

27 Оплачена задол жен ность поставщиком 60,76 51,52

28 Списана сумма НДС по оплаченным цен ностям 68 19

29 Отражены расходы по заготовке

76,50,51,55 и производственныхзаласов 15 _______ ДР-

230

§ 11. Корреспонденции счетов по учету производственных запасов

1 2 3 4 30 Оприходованы производственные запасы по

учетным ценам 10,11,12 15 31 Списаны отклонения фактической

себестоимости производственных запасов от их стоимости по учетным ценам

16 15 32 Списаны по учетным ценам материалы по

направлениям расхода,указанным в операции 11

08,20,23,25, 26,31,30,43 10

33 Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от 08,20,29,25,

стоимости их по учетным ценам 26,31,30,43 16 III. 34

Операции по МБП Переданы в эксплуатацию МБП

12-2 12-1 35 Начислена амортизация в размере 50% от

стоимости МБП,переданных в эксплуатацию 23,25,26 и др. 13

36 Оприходован утиль от списания МБП 10 12-2 37 Доначислена амортизация по списанным

МБП(100—50% — стоимость утиля) 20,23,25,26 и ДР- 13

38 Списаны МБП 13 12-2

39 Переданы в эксплуатацию МБП 12-2 12-1 40 Начислена амортизация в размере 100% от

стоимости МБП,переданных в эксплуатацию 23,25,26 и др. 13

41 Оприходован утиль от списания МБП, по которому износ начислен в размере 100%

10 80 42 Отпущены МБП на непроизводственные

нужды 12-2 12-1 43 Списана сумма НДС по МБП, ОТПУ1ШННЫМ на

непроизводственные нужды 08,29,96 68

44 Начислена амортизация по МБП, переданным на непроизводственные нужды

08,29,96 13

Глава 7 УЧЕТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. — М.; Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российскрй Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухпштерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 5.


6. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина РФ от 21.12.98 г. № 64н.

7. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России 30.10.97 г. № 71а.

8. О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на

232

§ 1. Основные нормативные документы

1996, 1997, 1998, 1999 и 2000 гг. Федеральные законы от 21.12.95 г. № 207-ФЗ, от 05.02.97 г. № 26-ФЗ, от 08.01.98 г. № 9-ФЗ, от 04.01.99 г. № 1-ФЗ, от 20.11.99 г. № 197-ФЗ.

9. «О порядке исчисления и уплдты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. № 37.

10. Кодекс законов о труде Российской Федерации. 11. Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат

социального характера (утверждена постановлением Госкомстата Российской Федерации от 10.07.95 г. № 89 по согласованию с Минэкономики России, Минфином России, Минтрудом России).

12. Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения. Утверждена Госкомстатом РФ 07.12.98 г. № 121 по согласованию с Минэкономики РФ и Министерством труда и социального развития РФ.

13. Временная инструкция о порядке удержания алиментов по исполнительным документам, переданным для производства взыскания предприятиям, учреждениям и организациям (утверждена Министерством юстиции Российской Федерации 10.09.93 г. № 339).

14. Основные положения по учету труда и заработной платы в промышленности и строительстве (приложение к письму Госкомтруда СССР, Минфина СССР и ЦСУ СССР от 27.04.73 г. № 73-АБ- 89/10-80).

15. Инструкция по учету труда и заработной платы для подведомственных предприятий и организаций других отраслей (кроме промышленности и строительства).

16. Инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 г. № 35 по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (в ред. последуюших изменений и дополнений).

17. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.97 г. № 546 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 13.10.99 г. №1154).

18. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ. Утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 г. № 765.

19. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ. Утвержден постановлением Правительства РФ от 26.10.99 г. № 1193.

20. Перечень выплат, на которые с 1 января 2000 г. не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования. Утвержден постановлением Правительства РФ от 05.01.2000 г. № 9.

233

Глава?. УЧЕТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ

21. «О порядке исчисления среднего заработка в 1999 году». Постановление Министерства труда и социального развития РФ от 22.01.99 г. №2.

22. Инструкция о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования. Утверждена Фондом социального страхования РФ № 162, Министерством труда и социального развития РФ № 2, Министерством финансов РФ № 87, Государственной налоговой службой РФ № 07-1-07 (постановление от 02.10.96 г.).

23. Инструкция о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование. Утверждена постановлением Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 11.10.93 г. № 1018.

24. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Федеральный закон от 31.07.98 г. № 148-ФЗ.

25. «О служебных командировках в пределах СССР». Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. №62.

26. Правила об условиях труда советских работников за границей. Утверждены постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. № 365.

Основными задачами учета труда и его оплаты являются точный учет личного состава работников, отработанного ими времени и объема выполняемых работ; правильное исчисление сумм оплаты труда и удержаний из нее; учет расчетов с работниками организаций, бюджетом, органами социального страхования. Государственным фондом занятости населения, фондами обязательного медицинского страхования и Пенсионным фондом РФ, контроль за рациональным использованием трудовых ресурсов, оплаты труда и фонда потребления; правильное отнесение начисленной оплаты труда и отчислений на социальные нужды на счета издержек производства и обращения и на счета целевых источников.

§2. Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее

начисления

Различают основную и дополнительную оплату труда. К основной относится оплата, начисляемая работникам за отработанное время, количество и качество выполненных работ: оплата по сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, премии сдельщикам и повременщикам, доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за работу в ночное время, за сверхурочные работы, за бригадирство, оплата простоев не по вине рабочих и т.п.

234

§ 2. Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее начисления

К дополнительной заработной плате относятся выплаты за не- проработанное время, предусмотренные законодательством по труду: оплата очередных отпусков, перерывов в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, за время выполнения государственных и общественных обязанностей, выходного пособия при увольнении и др.

Основными формами оплаты труда являются повременная, сдельная и аккордная. Первые две формы оплаты труда имеют свои системы: простая повременная, повременно-премисщьная; прямая сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, косвенносдельная.

При повременных формах оплата производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ.

Заработок рабочих определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки его разряда на количество отработанных им часов или дней. Заработок других категорий работников определяют следующим образом: если эти работники отработали все рабочие дни месяца, то их оплату составят установленные для них оклады; если же они отработали неполное число рабочих дней, то их заработок определяют делением установленной ставки на календарное количество рабочих дней и умножением полученного результата на количество оплачиваемых за счет предприятия рабочих дней.

При повременно-премиальной системе оплаты труда к сумме заработка по тарифу прибавляют премию в определенном проценте к тарифной ставке или к другому измерителю. Первичными документами по учету труда работников при повременной оплате являются табели.

При прямой сдельной системе оплата труда рабочих осущеетвля- ется за число единиц изготовленной ими продукции и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации. Сдельно-премиальная система оплаты труда рабочих предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и достижение определенных качественных показателей (отсутствие брака, рекламации и т.п.). При сдельно-прогрессивной системе оплата повышается за выработку сверх нормы. При косвенно-сдельной системе оплата тру щ наладчиков, комплектовщиков, помощников мастеров и других рабочих осуществляется в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка.

Труд некоторых работников иногда оплачивается и по сдельной, и по повременной оплате труда, например оплата труда руководителя небольщого коллектива, который совмещает руководство коллективом (повременная оплата) с непосредственной производственной деятельностью, оплачиваемой по сдельным расценкам.

235


Аккордная форма оплаты труда предусматривает определение совокупного заработка за выполнение определенных стадий работы или производство определенного объема продукции.

Расчет заработка при сдельной форме оплаты труда осуществляется по документам о выработке.

Для более полного учета трудового вклада кажд.ого рабочего в результаты труда бригады с согласия ее членов могут использоваться коэффициенты трудового участия (КТУ).

Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступление от нормальных условий работы,

которые требуют дополнительных затрат труда и оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу. Доплаты оформляют следующими документами:

дополнительные операции, не предусмотренные технологией производства, — нарядом на сдельную работу, который обычно содержит какой-либо отличительный знак (например, яркая черта по диагонали);

отклонения от нормальных условии работы — листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего. В нем указывают номер основного документа (наряда, ведомости и др.), к которому производится доплата, содержание дополнительной операции, причину и виновника доплат и расценку.

Размеры доплат и условия их выплаты предприятия устанавливают самостоятельно и фиксируют их в коллективном договоре (положение об оплате труда). При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законодательством;

простои не по вине рабочих — листком учета простоев, в котором указывают время начала, окончания и длительности простоя, причины и виновников простоя и причитающуюся рабочим за простой сумму оплаты. Простои по вине рабочих не оплачивают и документами не оформляют.

Неисправимый, или окончательный, брак оформляют актом о браке или ведомостью о браке и, кроме того, его отмечают в первичных документах по учету выработки. Исправимый брак актом или ведомостью о браке не оформляют. Если брак исправляет рабочий, допустивший его, то никакого дополнительного документа не составляют вообще; если брак исправляет другой рабочий, то составляют наряд на сдельную работу с пометкой об исправлении брака.

Брак, возникший не по вине работника, оплачивается по пониженным расценкам. Месячная заработная плата работника в этом случае не может быть ниже Уз от тарифной ставки установленного ему разряда (оклада). Брак, который произошел вследствие скрытого дефекта в обрабатываемых материалах, а также брак не по вине работника, обнаруженный после приемки изделия органами

236


технического контроля, оплачивается работнику наравне с годными изделиями.

Оплата часов ночной работы (с 22 до 6 ч). Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, предусмотренном коллективным договором организации, но не ниже размеров, установленных законодательством. Продолжительность ночной работы (смены) сокращается на 1 час.

Оплата часов сверхурочной работы. Сверхурочные работы допускаются в исключительных случаях и с разрешения профкома организации. Работа в сверхурочное время оплачивается за первые 2 часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы — не ч1енее чем в двойном размере за каждый час сверхурочной работы. Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 часа в течение 2 дней подряд и 120 часов в год. Компенсация сверхурочных часов отгулом не допускается.

К сверхурочным работам и к работе в ночное время не допускаются беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте ,30 3 лет, работники моложе 18 лет, работники других категорий, установленных законодательством.

Оплата работы в выходные и праздничные дни. Работа в выходные и праздничные дни компенсируется работнику предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме. Работа в выходные и праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере:

а) сдельщикам — не менее чем ПОДБОЙНЫМ сдельным расценкам; б) оплачиваемым по часовым (дневным) ставкам — в размере не

менее двойной часовой (дневной) ставки; в) получающим месячный оклад — в размере не менее одной

часовой (дневной) ставки сверх оклада, если работа проводилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой (дневной) ставки сверх оклада, если работа проводилась сверх месячной нормы.

Оплата очередных отпусков. Право на отпуск работникам предоставляется по истечении 11 месяцев непрерывной работы на данном предприятии. За работником, находящимся в отпуске, сохраняют его средний заработок.

Оплата перерывов в работе кормящих матерей. Для кормящих матерей и женщин, имеющих детей в возрасте до 1,5 лет, установлены дополнительные перерывы. Время этих перерывов засчитывается в счет рабочего времени и подлежит оплате. При повременной оплате кормящая мать получает полную дневную ставку, при сдельной оплате за время перерывов — средний заработок.

Оплата за время выполнения государственных и общественных обязанностей. За время выполнения государственных и общественных

гз7


обязанностей (участие в судебных заседаниях в качестве народных заседателей, общественных обвинителей, экспертов или свидетелей; осуществление избирательного права и т.п.) работники получают свой средний заработок по месту работы.

Пособия по временной нетрудоспособности выплачивают рабочим и служащим за счет отчислений на социальное страхование. Основанием для выплаты пособий являются больничные листки, выдаваемые лечебными учреждениями и подписанные местным комитетом профсоюза. Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от стажа работы сотрудника и его среднего заработка: при непрерывном стаже работы до 5 лет — 60% заработка; от 5 до 8 лет — 80% заработка; от 8 лет и более — 100% заработка.

Независимо от стажа работы пособие выдается в размере 100%: вследствие трудового увечья или профессионального заболевания;

работающим инвалидам ВОВ и другим инвалидам, приравненным по льготам к инвалидам ВОВ;

лицам, имеющим на своем иждивении трех детей и более, не достигших 16 лет (учащиеся — 18 лет); по беременности и родам.

Помимо указанных случаев (оплата перерывов в работе кормящих матерей, за время выполнения государственных и общественных обязанностей, отпусков, пособий по временной нетрудоспособности (с учетом стажа работы) средний заработок сохраняется: за работниками, находящимися в медицинском учреждении на обследовании, обязанными проходить такое обследование;

за донорами в день обследования и в день сдачи крови, а также за предоставленный им день отдыха после каждого дня сдачи крови. По желанию работника этот день присоединяется к ежегодному отпуску;

за работниками — авторами изобретений или рационализаторских предложений — при освобождении от основной работы для участия во внедрении изобретения или рационализаторского предложения на том же предприятии;

при задержке выдачи работнику трудовой книжки по вине администрации — за все время вынужденного прогула;

при переводе работника на другую постоянную нижеоплачивае- мую работу — в течение 2 недель со дня перевода;

при временном переводе на другую работу в случае производственной необходимости с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе;

за работниками, выполняющими нормы выработки при временном переводе на другую, нижеоплачиваемую работу вследствие простоя. За работниками, не выполняющими нормы или переведенны-

238

§ 2. Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее начиопения

МИ на работу, оплачиваемую повременно, сохраняется их тарифная ставка (оклад);

за работниками, переведенными по состоянию здоровья на более легкую, нижеоплачиваемую работу, — в течение 2 недель со дня перевода;

за работниками, временно переведенными на нижеоплачиваемую работу вследствие увечья или иного повреждения здоровья, связанного с работой, по вине предприятия, — до восстановления Iрудоспособности или установления стойкой утраты трудоспособности либо инвалидности;

при увольнении беременных женщин и женщин, имеющих детей, по причине полной ликвидации предприятия — на период их трудоустройства, но не свыше 3 месяцев со дня окончания срочного трудового договора;

за женщинами, имеющими детей в возрасте до 1,5 лет, — при невозможности выполнения прежней работы и их перевода надру- I ую работу с сохранением среднего заработка по прежней работе до достижения ребенком возраста 1,5 лет.

До 1 июля 1993 г. действовал достаточно сложный порядок расчета среднего заработка, сохраняемого за работником. Он предусматривал различный период для различных видов дополнительной оплаты и различный состав включаемых выплат.

С 1 июля 1993 г. постановлением Минтруда РФ введен новый порядок исчисления заработка, сохраняемого за работниками, который используется во всех случаях, кроме тех, по которым установлен специальный порядок его расчета (при назначении пенсий, определении размера ущерба, причиненного здоровью работника, пособий по государственному социальному страхованию и по безработице).

Вновь введенный порядок расчета среднего заработка используется по настоящее время с некоторыми изменениями на 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 гг.

В соответствии с вновь введенным порядком для исчисления среднего заработка расчетным периодом являются три календарных месяца (с 1-годо 1-го числа).

С учетом специфики работы отдельных организаций (сезонные и аналогичные работы) с согласия Министерства труда Российской Федерации для исчисления среднего заработка расчетным периодом могут быть также 12 Ксьлендарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата. Во всех случаях для определения средней заработной платы используется средний дневной заработок.

Средний дневной заработок, кроме оплаты отпуска и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, определяется путем деления начисленной суммы заработной платы в расчетном периоде на

239

Глава 7. УЧЕТ ТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ

количество рабочих дней исходя из нормальной или сокращенной продолжительности рабочего времени, установленной законодательством РФ по календарю 5-дневной рабочей недели.

Размер среднего заработка конкретного работника определяют умножением среднего дневного заработка на количество рабочих дней, подлежащих оплате.

При применении в организациях суммированного учета рабочего времени для исчисления среднего заработка конкретного работника используется средний часовой заработок.

Средний часовой заработок рассчитывается делением суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество рабочих часов в этом периоде исходя из среднемесячного количества рабочих часов (в 2000 г.: при 40-часовой рабочей неделе — 166,25 ч, при 36-часовой — 150, при 30-часовой — 125, при 24- часовой рабочей неделе — 100 ч).

Если каждый месяц расчетного периода отработан не полностью, средний часовой заработок определяется делением суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на число рабочих часов по графику работника, фактически отработанных в расчетном периоде.

Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, средний часовой заработок определяется делением суммы начисленной заработной паты в расчетном периоде на сумму среднемесячного количества рабочих часов полностью отработанных месяцев и количества рабочих часов по графику работника, приходящихся на отработанное время.

Размер среднего заработка конкретного работника определяется умножением среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется делением суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество месяцев расчетного периода и на:

25,25 — среднемесячное число рабочих дней при оплате отпуска, установленного в рабочих днях;

29,60 — среднемесячное число календарных дней при оплате отпуска, установленного в календарных днях.

Если каждый из месяцев расчетного периода отработан не полностью, отпуск оплачивается исходя из среднего дневного заработка, определяемого делением суммы начисленной заработной платы за проработанное время на:

количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время при предоставлении отпуска в рабочих днях;

240


1 день = 6 2 дня = (6 3 дня — (6 4 дня = (6 5 дней = (6

количество календарных дней, приходящихся на отработанное время при предоставлении отпуска в календарных днях.

В случае когда в расчетном периоде один или несколько меся- цев отработаны не полностью, средний дневной заработок опреде- ляется делением суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на суммарное количество дней (рабочих, календарных), определенных для полностью отработанных месяцев, исходя из ус- ловий, установленных для полностью отработанного периода, и для не полностью отработанных месяцев, исходя из условий, установ- ленных для не полностью отработанного периода.

Если в расчетном периоде в целом или в отдельных неделях месяцев расчетного периода отработано всего 1—5 дней при 5- дневной рабочей неделе, то эти дни приводятся к графику 6- дневной рабочей недели при предоставлении отпуска в рабочих днях:

: 5 = 1,2 дня; 5) X 2 = 2,4 дня; 5) X 3 = 3,6 дня; 5) X 4 = 4,8 дня; : 5) X 5 = 6 дней.

При определении среднего дневного заработка во всех случаях из расчетного периода исключаются нерабочие праздничные дни, установленные законодательством Российской Федерации.

При повышении размеров оплаты труда работников организаций, находящихся на бюджетном финансировании, выплаты, учитываемые в расчетном периоде при исчислении среднего заработка, увеличиваются на коэффициент повышения тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации.

При повышении надбавки за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации надбавка за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) увеличивается в расчетном периоде на коэффициент ее повышения.

Для работников других организаций выплаты, учитываемые в расчетном периоде при исчислении среднего заработка, увеличиваются на коэффициент повышения тарифных ставок, должностных окладов в связи с повышением минимального размера оплаты труда на основании соответствующего федерального закона.

Если работник в расчетном периоде и до расчетного периода не имел отработанных дней или заработка в данной организации, средний заработок определяется исходя из суммы начисленной заработ-

16-157 241


ной платы, денежного вознаграждения за фактически проработанные дни до наступления события.

При отсутствии заработка в данной организации до наступления события средний заработок определяется из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, денежного вознаграждения.

При исчислении продолжительности ежегодного отпуска в календарных днях праздничные нерабочие дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Из расчетного периода для подсчета среднего заработка исключаются фактически выплаченные суммы, а также время, в течение которого работник:

освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты;

получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

не работал в связи с приостановкой деятельности организации, цеха или производства.

Пример расчета среднего заработка. Работник отработал за три месяца соответственно 15, 12 и 7 рабочих дней. Ему была начислена за эти три месяца зарплата — 700 руб., 550 руб. и 450 руб.

В первом месяце работнику по больничному листу за 5 дней было начислено 225 руб., во втором — за 9 дней пребывания на курсах повышения квалификации — 405 руб. и в третьем месяце за 15 дней оплачиваемого учебного отпуска — 675 руб.

Средний дневной заработок за три месяца составил 50 руб. [(700+ + 550 + 450)/(15 + 12 + 7) = 1700 руб./34 дня = 50 руб.].

При исчислении среднего заработка учитываются выплаты, приведенные в приложении к Порядку исчисления среднего заработка в соответствующем году. При этом вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предыдущий год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере '/^ за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии, вознаграждения учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Для работников организаций, находящихся на бюджетном финансировании, материальная помощь, оказываемая всем или большинству работников, учитывается при исчислении среднего заработка в размере начисленной суммы с начала года на момент наступления события за каждый месяц расчетного периода.

Э42

§ 3. Состав фонда заработной платы и выплат социального характера

Для работников других организаций при исчислении среднего заработка учитывается материальная помощь, в том числе к ежегодному отпуску независимо от срока ее предоставления, оказываемая всем или большинству работников на основании приказа по организации, начисленная в расчетном периоде.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, материальная помощь при подсчете среднего заработка учитывается пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Во всех случаях средний заработок работника, отработавшего полностью определенную в расчетном периоде норму рабочего времени, не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

§3. Состав фонда заработной платы и

выплат социального характера

Состав фонда заработной платы и выплат социального характера определен Инструкцией (11), которая введена с 1 января 1996 г.

В соответствии с Инструкцией о составе фонда заработной платы расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам подразделяются на три части:

фонд заработной платы; выплаты социального характера;

расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Фонд заработной платы включает: оплату за отработанное время, в том числе оплату труда лиц, принятых на

работу по совместительству, а также оплату труда работников пенсионного состава;

оплату за неотработанное время (оплату ежегодных и дополнительных

отпусков, льготных часов подростков, простоев не по вине рабочих и др.);

единовременные пооо1рительные выплаты (разовые премии,

вознаграждения по итогам работы за год и годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы),

материальная помощь (кроме предоставленной работникам по семейным обстоятельствам, на

погребение и Т.Д., которые относятся к выплатам социального характера), дополнительные выплаты при

предоставлении ежегодного отпуска, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, стоимость

бесплатно выдаваемых работникам в качестве поощрения акций или льгот по приобретению акций и

другие единовременные поощрения, включая стоимость подарков);

243


выплаты на питание, жилье, топливо (стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей экономики питания и продуктов, оплата стоимости питания, в том числе в столовых, буфетах, в виде талонов, по льготным ценам или бесплатно (сверх предусмотренной законодательством), стоимость бесплатно предоставленных работникам отдельных отраслей экономики жилья и коммунальных услуг или суммы денежной компенсации за непредоставление их бесплатно, средства на возмещение расходов по оплате жилья (сверх предусмотренных законодательством норм) и стоимость бесплатно предоставленного работникам топлива).

Выплаты социального характера — компенсации и социальные льготы, предоставленные работникам, без социальных пособий из государственных и негосударственных бюджетных фондов — надбавка к пенсиям работающим в организации, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путещест- вия за счет средств организации, расходы па погащение ссуд, выданных работникам организации, суммы, предоставленные работникам для первоначального взноса или на погащение кредита на жилищное строительство и др.

Расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

К этим расходам относят; доходы по акциям и другие доходы от участия работников в

собственности организации (дивиденды, проценты, выплаты по долевым паям и т.д.);

страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ и взносы за счет средств в негосударственные пенсионные фонды;

выплаты из внебюджетных (государственных и негосударственных) фондов, а также по договорам личного, имущественного и иного страхования;

стоимость выданных бесплатно форменной одежды, обмундирования, остающихся в личном постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам;

командировочные расходы; расходы, выплаченные взамен суточных, и др. При составлении статистической отчетности по труду

показываются начисленные за отчетный период денежные суммы независимо от источников их выплаты и статей смет в соответствии с платежными документами, по которым с работниками были произведены расчеты по заработной плате, премиям и т.д. независимо от срока их фактической выплаты.

244

§ 4. Документы по учету личного состава, труда и его оплаты

Суммы, начисленные за ежегодные и дополнительные отпуска, включаются в фонд заработной платы следующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, включаются в фонд заработной платы следующего месяца.

Данные о фонде заработной платы за соответствующий период прошлого года при составлении отчетов по труду показываются в методологии и структуре отчетного периода текущего года.

При натуральной форме оплаты труда и предоставлении социальных выплат в отчеты по труду включаются суммы исходя из расчета по рыночным ценам, сложивщимся в данном регионе на момент начисления. Если товары или продукты предоставлялись по пониженным ценам, то включается разница между их полной стоимостью и суммой, уплаченной работниками.

§4. Документы по учету личного состава, труда и его

оплаты

Для учета личного состава, начисления и выплат заработной платы используют следующие унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а.

Приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. № Т-1) составляется на каждого члена трудового коллектива работником отдела кадров или лицом, ответственным за прием работников.

На оборотной стороне приказа руководитель подразделения, в котором будет работать сотрудник, указывает, в качестве кого может быть использован новый работник, его разряд, оклад, испытательный срок. После этого приказ визируется в соответствующей службе с целью подтверждения оклада и его соответствия щтатному расписанию и подписывается руководителем организации. С приказом знакомят вновь принятого работника под его расписку.

Личная карточка (ф. № Т-2) заполняется на каждого работника организации в одном экземпляре. В десяти ее разделах содержатся общие сведения о работнике (фамилия, имя, отчество, дата и место рождения, образование и др.), сведения о воинском учете, назначении и перемещении, повышении квалификации, профессиональной переподготовке, отпуске, аттестации, поощрениях, наградах, навыках работы и дополнительные сведения.

Приказ (распоряжение) о переводе па другую работу (ф. № Т-5) составляется в одном экземпляре в отделе кадров при оформлении перевода работника из одного подразделения в другое. Приказ визируется руководителями соответствующих структурных подразделений

245


и подписывается руководителем организации. На оборотной стороне приказа изложено заключение медицинского осмотра, сделаны отметки о прохождении инструктажа по технике безопасности и противопожарному минимуму, дается справка о несданных имущественных ценностях.

Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. № Т-6) применяется для оформления ежегодного отпуска и отпусков других видов. Содержит все необходимые сведения для расчета отпускных сумм и удержаний.

Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (ф. № Т-8) составляется в двух экземплярах в отделе кадров и подписывается руководителем подразделения организации и ее руководителем. В приказе указывают причину и основание увольнения, номер и дату постановления профкома, давшего согласие на увольнение. В форме № Т-8 содержится расчет по начисленным и удержанным суммам и приводятся данные о несданных имущественных ценностях.

Табель учета использования рабочего времени и расчета

заработной платы (ф. № Т-12) и табель учета использования рабочего времени (ф. № Т-13) применяют для осуществления табельного учета и контроля трудовой дисциплины. Форма № Т-12 предназначена для учета использования рабочего времени и расчета заработной платы, а форма № Т-13 только для учета использования рабочего времени. При использовании формы № Т-13 оплату труда начисляют в лицевом счете (ф. № Т-54), расчетной ведомости (ф. №Т-51) или расчетно-платежной ведомости (ф. № Т-49).

Форма № Т-13 применяется в условиях автоматизированной обработки данных. Бланки табеля с частично заполненными реквизитами могут быть созданы с помощью средств вычислительной техники. В этом случае форма табеля изменяется в соответствии с принятой технологией обработки данных.

Табельный учет охватывает всех работников организации. Каждому из них присваивается определенный табельный номер, который указывается во всех документах по учету труда и заработной платы. Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, ухода с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причины, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.

Табельный учет осуществляют бухгалтер, бригадир или мастер в табеле учета использования рабочего времени. Для упрощения табельного учета можно ограничиться лищь регистрацией в нем отклонений от нормальной продолжительности рабочего дня.

Отметку о неявках или опозданиях делают в табеле на основании соответствующих документов — справок о вызове в военкомат, суд, листков о временной нетрудоспособности и др., которые работники

246

§ 4. Документы по учету личного состава, труда и его оплаты

сдают табельщикам; время простоев устанавливают по листкам о простое, а часы сверхурочной работы — по спискам мастеров.

Учет выработки рабочих в организациях осуществляют мастера, бригадиры и другие работники, на которых возложены эти обязанности. Для учета выработки применяют различные формы первичных документов (наряды на сдельную работу, ведомости учета выполненных работ и др.).

Независимо от формы первичные документы содержат в себе, как правило, следующие реквизиты (показатели): место работы (цех, участок, отделение); время работы (дата); наименование и разряд работы (операции); количество и качество работы; фамилии, инициалы, табельные номера и разряды рабочих; нормы времени и расценки за единицу работы; сумму заработной платы рабочих; щифры учета затрат, на которые относится начисленная заработная плата; количество нормо-часов по выполненной работе.

Учет выработки, а вместе с тем и выбор той или иной формы первичного документа зависят от многих причин: характера производства, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда, системы контроля и качества продукции, обеспеченности производства мерной тарой, весами, счетчиками и другими измерительными приборами.

Оформленные первичные документы по учету выработки и выполненных работ вместе со всеми дополнительными документами (листками на оплату простоя, на доплаты, актами о браке и др.) передаются бухгалтеру.

Для определения суммы заработной платы, подлежащей выдаче на руки работникам, необходимо определить сумму заработка работников за месяц и произвести из этой суммы необходимые удержания. Эти расчеты производят обычно в расчетно-платежной ведомости (ф. № 49), которая, кроме того, служит и документом, по которому производят выплаты заработной платы за месяц.

В левой части этой ведомости записывают суммы начислений заработной платы по ее видам (сдельно, повременно, премии и разного рода оплаты), а в правой — удержания по их видам и сумму к выдаче. На каждого работника в ведомости отводят одну строку.

В ряде организаций (особенно крупных) вместо расчетно-платежных ведомостей применяют отдельно расчетные ведомости (ф. № Т-51) и платежные ведомости (ф. № Т-53). В расчетной ведомости содержатся все расчеты по определению сумм заработной платы, подлежащих выплате работникам. Платежную ведомость используют лищь для выплаты заработной платы. В ней указывают фамилии и инициалы работников, их табельные номера, суммы к выдаче и расписку в получении заработной платы. Расчетно-платежные ведомости или замещающие их расчет

247


ные и платежные ведомости применяют для расчетов с работниками за целый месяц.

Аванс за первую половину месяца обычно выдают по платежным ведомостям. Сумму аванса обычно определяют из расчета 40% заработка по тарифным ставкам или окладам с учетом отработанных работниками дней.

Заработную плату выдают из кассы в течение трех дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает отметку «задепонировано», составляет реестр невыданной заработной платы и на титульном листе ведомости указывает фактически выплаченную и не полученную работниками сумму заработной платы. Суммы не выплаченной в срок заработной платы по истечении трех дней сдают в банк на расчетный счет.

Выплаты, не совпадающие со временем общей выдачи заработной платы (внеплановые авансы, отпускные суммы и т.п.), производят по расходным кассовым ордерам, на которых делают пометку «Разовый расчет по заработной плате».

Все расчеты по заработной плате с работником бухгалтер записывает в расчетные книжки, которые хранятся у работников и сдаются ими в бухгалтерию только на время записи.

Расчетно-платежная ведомость выполняет несколько функций — расчетного документа, платежного документа — и, кроме того, служит регистром аналитического учета расчетов с работниками по заработной плате.

Однако на практике использовать расчетно-платежные ведомости для подсчета средней заработной платы за какой-либо предшествующий период (например, за три месяца при оплате отпуска) неудобно, поскольку необходимо делать трудоемкие выборки из различных ведомостей.

Поэтому в организации на каждого работника открывают лицевые счета (ф. № Т-55 и ф. № Т-54а), в которых записывают необходимые сведения о работнике (семейное положение, разряд, оклад, стаж работы, время поступления на работу и др.), все виды начислений и удержаний из заработной платы за каждый месяц. По этим данным легко рассчитать средний заработок за любой период времени.

Форма № Т-54 используется для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и выполненных работ, отработанного времени и документов на разные виды оплат. На основании данного лицевого счета составляют расчетную ведомость по форме №Т-51.

Форма № Т-54а применяется при обработке данных с помощью средств вычислительной техники и содержит только условно-посто-

248

§ 5. Документальное оформление работ и выплат по договорам гражданско-правового характера

янные данные о работнике. Данные по расчету заработной платы вкладываются ежемесячно в лицевой счет в виде машинограммы. Содержание граф лицевого счета может быть напечатано на третьей странице формы или на самой машинограмме. Вторая и четвертая страницы используются для печатания кодов видов оплат и удержаний.

Для получения аванса за первую половину месяца в банк представляют следующие документы: чек, платежные поручения на перечисление денежных средств в бюджет по удержанным налогам, на перечисление сумм, удержанных по исполнительным документам и личным обязательствам, а также на перечисление платежей на социальные нужды (в фонды — пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости).

§5. Документальное оформление работ и выплат по

договорам гражданско- правового характера

Договор гражданско-правового характера (подряда, поручения, аренды, купли-продажи, контрактации, мены, комиссии, авторский договор и др.) заключается между организацией и работниками, привлекаемыми со стороны для выполнения конкретных работ, которые организация не может выполнить своими силами.

Указанные договоры составляются не менее чем в двух экземплярах: один из них выдается работнику-исполнителю, второй остается у организации. Форму договоров разрабатывает сама организация, но в ней должны быть предусмотрены все реквизиты, необходимые для документов подобного вида (наименование документа, организации, фамилия, имя, отчество руководителя организации (или другого должностного лица) и работника-исполнителя, их подписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполнения работ, сумма и условия оплаты работ, порядок ее приемки, 'печать организации). Договоры регистрируются в бухгалтерии или в отделе кадров.

Выполненные по договорам работы оплачивают по счету-заявлению исполнителя, форму которого также разрабатывает сама организация. В нем указываются содержание заявления, фамилия и инициалы руководителя, на чье имя подается заявление, ссылка на договор, фамилия, имя, отчество и паспортные данные заявителя, его подпись, дата, сведения о льготах по налогам.

Основанием для оплаты работ по счету-заявлению служит резолюция руководителя организации.

249


§6. Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции

Начисляемые работникам суммы выплат следует разделить на четыре части:

расходы на оплату труда, относимые непосредственно на издержки производства (обращения), а также на эксплуатационные расходы непромышленных хозяйств, находящихся на балансе основной деятельности организации;

расходы на оплату труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, оборудования к установке, осуществлением капитальных вложений;

выплаты в денежной и натуральной форме за счет остающейся на предприятии части прибыли и фондов потребления;

доходы, выплачиваемые работникам по вкладам в имущество организации и ценным бумагам.

Состав первой и третьей частей определен Положением о составе затрат (5), и им нужно руководствоватьея для определения дебетуемых счетов при начислении оплаты труда, пособий, пенсий и других аналогичных выплат.

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции включаются основная и дополнительная заработная плата основного производственного персонала.

На счетах издержек производства и обращения отражают также выплаты стимулирующего и компенсирующего характера (премии за производственные результаты, в том числе вознаграждение по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, и другие выплаты, включаемые в фонд заработной платы, за исключением расходов по оплате труда, финансируемой за счет прибыли, которая остается в распоряжении организации, и других целевых поступлений).

Не включают в себестоимость продукции, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, и другие целевые поступления, следующие выплаты работникам организации в денежной и натуральной форме, а также затраты, связанные с их содержанием: премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальную помощь; беспроцентную ссуду на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности; оплату дополнительно представляемых по коллективному договору (сверх предусмотренного законодательством) отпусков работникам; надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пен

250

§ 7. Синтетический учет расчетов по оплате труда

сию ветеранам труда и другие аналогичные выплаты и затраты, не связанные непосредственно с оплатой труда (5, п.7).

§7. Синтетический учет расчетов по оплате труда

Синтетический учет расчетов с персоналом (состоящим и не состоящим в списочном составе предприятия) по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет, как правило, пассивный. По кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий за счет отчислений на государственное социальное страхование, пенсий и других аналогичных сумм, а также доходов от участия в предприятии, а по дебету — удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. Сальдо этого счета, как правило, кредитовое и показывает задолженность предприятия перед рабочими и служащими по заработной плате и другим указанным выплатам.

Операцию по начислению и распределению оплаты труда, включаемой в издержки производства и обращения, оформляют следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 20 «Основное производство» (оплата труда производственных рабочих);

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (оплата труда рабочим вспомогательных производств);

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (оплата труда цехового персонала);

Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (оплата труда работников обслуживающих производств и хозяйств);

Дебет других счетов издержек (28, 30, 31, 43, 44, 45, 47, 48); Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на всю

сумму начисленной оплаты труда). Начисление оплаты труда по операциям, связанным с

заготовлением и приобретением производственных запасов, оборудования к установке и осуществлением капитальных вложений, отражают, как уже отмечалось в двух предыдущих главах, по дебету счетов 07, 08, 10, 11, 12, 15 и кредиту счета 70.

Начисленные суммы премий, материальной помощи, пособий, оплаты труда по работам, производимым за счет средств целевого финансирования, отражают по дебету счета 88 «Нераспределенная

251


прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Целевые финансирования и поступления» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов работникам организации по акциям и вкладам в его имущество оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет);

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При недостаточности прибыли для выплаты дивидендов, а также

при наличии других, не покрытых прибылью обязательств начисление доходов осуществляют за счет резервного капитала и оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 86 «Резервный капитал»; Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

(работникам организации); Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (сторонним

участникам). В некоторых организациях ввиду сезонности производства отпуска

работникам предоставляют в течение года неравномерно. Поэтому для более правильного определения себестоимости продукции суммы, выплачиваемые работникам за отпуска, относят на издержки производства в течение года равномерными долями независимо от того, в каком месяце эти суммы будут выплачиваться. Тем самым создается резерв для оплаты отпусков работникам. Организация может создавать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет.

Резервируемые суммы относят в дебет тех же счетов производственных затрат, на которые отнесена начисленная зарплата работников, и в кредит счета 89 «Резерв предстоящих расходов и платежей».

По мере ухода рабочих в отпуск фактически начисленные им суммы за отпускной период списывают на уменьшение созданного резерва. При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 89 «Резерв предстоящих расходов и платежей»; Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Такой же проводкой оформляют начисление работникам

вознаграждений за выслугу лет. При начислении сумм ежегодных и дополнительных отпусков

следует иметь в виду, что начисленные суммы отпусков включаются в фонд заработной платы труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. В случае перехода части отпуска на следующий месяц выплаченная работникам за эти

252

§ 7. Синтетический учет расчетов по оплате труда

ДНИ сумма отпускных отражается в отчетном месяце как выданный аванс (по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса»), В следующем месяце эту сумму включают в состав фонда оплаты труда и обычно отражают проводкой по начислению отпускных сумм (кредит счета 70 и дебет счетов производственных затрат или счета 89).

При натуральной форме оплаты труда, т.е. выдаче работникам в качестве оплаты труда готовой продукции, товаров и др., со- ставляют следующие бухгалтерские записи:

1) Дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. Кредит счета 70

2) Дебет счета 70 Кредит счетов 46, 48

3) Дебет счетов 46, 48 Кредит счетов 40, 41, 10

на сумму начисленной заработной платы на сумму выданной продук- ции, товаров, материалов в натуре по ценам реализа- ции, включая НДС и акциз- ный налог на производственную себе- стоимость готовой продук- ции, фактическую себестои- мость товаров и материалов, выданных в порядке нату- ральной оплаты.

Удержания из сумм начисленной оплаты труда списывают с кредита соответствующих счетов в дебет счета 70 «Расчеты с персо- налом по оплате труда».

Выдачу сумм заработной платы и пособий оформляют следую- щей бухгалтерской записью:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кредит счета 50 «Касса». Не полученная в срок заработная плата оформляется следую-

щей бухгалтерской записью: Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-

ми», субсчет «Расчеты с депонентами». Остатки не выданной в срок заработной платы (задепонирован-

ных сумм) по истечении 3 дней должны быть сданы в банк на рас- четный счет. При этом составляют следующую бухгалтерскую за- пись:

Дебет счета 51 «Расчетный счет»; Кредит счета 50 «Касса». Учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депониро-

ванной заработной платы, заполняемой по данным реестра невы- данной заработной платы. Книгу открывают на год. Для каждого депонента в ней отводят отдельную строку, в которой указывают

253

Глава?. УЧЕТ ТРУДА 1/1 ЕГО ОПЛАТЫ

табельный номер депонента, его фамилию, имя, отчество, депонированную сумму и отметки о ее выдаче. Суммы, оставшиеся на конец года невыплаченными, переносят в новую книгу, открываемую также на год.

Последующую выплату депонированной заработной платы осуществляют по расходному кассовому ордеру и отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 50 «Касса».

§8. Учет расчетов по социальному страхованию и

обеспечению

С сумм начисленной оплаты труда организации производят отчисления в Фонд социального страхования РФ (5,4%), Государственный фонд занятости населения РФ (1,5%), фонды обязательного медицинского страхования (3,6%) и Пенсионный фонд РФ — в размере 28% от суммы оплаты труда (с оплаты труда работников сельскохозяйственных предприятий — 20,6%, для работающих граждан — в размере 1%).

Отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды производят от выплат, начисленных работникам по всем основаниям, независимо от источников финансирования.

Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд. Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости, определены соответствующими постановлениями Правительства Российской Федерации (17, 18, 19, 20).

От уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды освобождаются:

а) организации и индивидуальные предприниматели по выплатам, начисленным инвалидам I, II и III групп и получающим пенсии по инвалидности в соответствии с законодательством РФ;

б) общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

в) организации (если численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%), уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций, и их территориальные и региональные организации.

Плательщики, перещедщие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в соответствии с законом о данном налоге (24) отдельные платежи в государственные внебюджетные социальные фонды не производят. По этим

254

§ 8. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению

организациям 25-процентная часть суммы единого налога впоследствии перечисляется в социальные фонды, в том числе;

в Пенсионный фонд России — 18,35%; в (федеральный фонд обязательного медицинского страхования —

0,125%; в территориальные фонды осязательного медицинского

страхования — 2,150%; в фонд социального страхования России — 3,425%; в Государственный фонд занятости России — 0,95%. По индивидуальным предпринимателям 25-процентная часть

суммы единого налога перечисляется в государственные внебюджетные социальные фонды по следующим нормативам:

в Пенсионный фонд России — 22,725%; в федеральный фонд обязательного медицинского страхования —

0,125%; в территориальные фонды обязательного медицинского

страхования — 2,15%. Для учета расчетов по взносам на социальное страхование, в

Пенсионный фонд, на медицинское страхование и в Фонд занятости используется пассивный счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Этот счет имеет субсчета:

1 «Расчеты по социальному страхованию»; 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; 3 «Расчеты по медицинскому страхованию»; 4 «Расчеты по Фонду занятости». Начисленные суммы в Фонд социального страхования.

Пенсионный фонд, в фонды обязательного медицинского страхования и в Государственный фонд занятости относят в дебет тех счетов, на которые отнесена начисленная оплата труда, и в кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство»; Дебет других счетов производственных затрат (23, 25, 26 и др.); Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и

обеспечению», субсчета 1, 2, 3, 4. Часть сумм, начисленных в Фонд социального страхования и в

Пенсионный фонд, используется организацией для выплаты работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на ребенка и детей и др.

Начисление работникам организации указанных пособий оформляют следующей записью:

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1 и 2;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

255


Остальную часть сумм отчислений по социальному страхованию перечисляют в Фонд социального страхования, отчислений в Пенсионный фонд — в указанный Фонд, а отчисления в фонды медицинского страхования и в Государственный фонд занятости — в соответствующие фонды. Перечисление оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 69 «Расчеты по страхованию», субсчета 1, 2, 3, 4; Кредит счета 51 «Расчетный счет». Следует отметить, что отчисления на социальное страхование,

пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование и в Фонд занятости населения производят от сумм оплаты труда не только работников, занятых производством продукции (работ, услуг), но и работников непроизводственной сферы (жилищно-коммунального хозяйства, детских дощкольных учреждений, объектов культурно-просветительной работы и др.).

Начисленную оплату труда работников непроизводственной сферы и уже указанные отчисления на нее относят на счета целевых источников, предусмотренных сметами на содержание соответствующих объектов.

Обычно начисленную оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (с кредита счетов 70, 69, 67). По окончании месяца учтенные на счете 29 затраты списывают в зависимости от имеющихся источников финансирования в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — в части фондов потребления; 96 «Целевые финансирования и поступления» — за счет средств целевых поступлений и финансирования.

§9. Учет удержаний из заработной платы

Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглащениям, договорам подряда и по совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации.

Обязательными удержаниями являются подоходный налог, удержания в Пенсионный фонд РФ, по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц.

По И1шциативе организации через бухгалтерию из заработной платы работников могут быть произведены следующие удержания: долг за работником; ранее выданные плановый аванс и выплаты, сделанные в межрасчетный период; в погашение задолженности по подотчетным суммам; квартплата (по спискам, представленным

256

§ 9. Учет удержаний из заработной платы

ЖКО предприятиям); за содержание ребенка в ведомственных дошкольных учреждениях; за ущерб, нанесенный производству; за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей; за брак; денежные начеты; за товары, купленные в кредит; подписная плата за периодические издания; членские профсоюзные взносы; перечисления сторонним организациям и в кассу взаимопомощи; перечисления в филиалы Сберегательного банка.

Подоходный налог взимается с дохода работников свыще установленного минимума заработной платы по установленным ставкам, размеры которых зависят от суммы дохода.

В совокупный доход, облагаемый налого.м, включают все виды доходов как в денежной, так и натуральной форме. При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитывают в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии — по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

В совокупный доход не включают: государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности); все виды пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, ряд компенсационных выплат в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, увольнением работников и др., выигрыши по облигациям государственных займов и суммы, получаемые в погашение этих облигаций, а также ряд других доходов, указанных в Инструкции о подоходном налоге с физических лиц.

В Законе Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» определены группы граждан, получивших право на снижение налогооблагаемого дохода в 5-кратыом размере (Герои Советского Союза и РФ, участники гражданской и Великой Отечественной войн, инвалиды Великой Отечественной войны и др.), 3-кратном (родители и супруги военнослужащих, погибщих вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы и др.).

У физических лиц, не перечисленных ранее, совокупный доход, полученный в налогооблагаемом периоде, ежемесячно уменьшается;

у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 15 000 руб., — на сумму дохода в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда;

у физических лиц, доход которых в течение года составил от 15 000 руб. 1 коп. до 50 000 руб., — на сумму дохода в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 15 000 руб.; иа сумму дохода в размере

17-157 257

Глава?. УЧЕТТРУДА И ЕГО ОПЛАТЫ

одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 000 руб.;

у физических лиц, доход которых в течение года превысил 50 000 руб., — на сумму дохода в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 15 000 руб.; на сумму дохода в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 000 руб., до месяца, в котором такой доход не превысил 50 000 руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 50 000 руб., умень- щение не производится.

Совокупный доход граждан, кроме того, дополнительно умень- щается при налогообложении;

а) на сумму доходов, перечисляемых по заявлению граждан на благотворительные цели организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемых из бюджета, суммы страховых платежей, перечисленные на противопожарное страхование, а также удержанные в Пенсионный фонд РФ;

б) суммы расходов на содержание детей и иждивенцев ежемесячно в следующих пределах:

у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 15 000 руб., — на сумму в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда;

у физических лиц, доход которых в течение года составил от 15 000 руб. 1 коп. до 50 000 руб., — на сумму в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 15 000 руб.; на сумму в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 000 руб.;

у физических лиц, доход которых в течение года превысил 50 000 руб., — на сумму в 2-кратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 10 000 руб.; на сумму в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 000 руб., до месяца, в котором такой доход не превысил 50 000 руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарас

258

§ Э. Учет удержаний из заработной платы

тающим итогом с начала года, превысил 50 000 руб., уменьшение не производится.

Указанные вычеты производятся на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, студента и учащегося дневной формы обучения — до 24 лет, на каждого другого иждивенца, не имеющего самостоятельного источника дохода;

в) на суммы, направленные в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение 3 лет на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или са- .аового домика на территории РФ в пределах 5000-кратного размера установленной минимальной оплаты труда, включая суммы, на-, правленные на погашение кредитов и процентов по ним, которые получены гражданами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели;

г) на суммы, передаваемые в качестве добровольного пожертвования в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений (в установленных пределах от 15-кратного минимального месячного размера оплаты труда до 5-кратного);

д) на суммы документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения ими работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности;

е) на сумму дохода, не превышающего размера совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке у физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, которые связаны с радиационным воздействием.

Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимается в следующих размерах (табл.).

Размер облагаемого совокупного

дохода, полученного в

календарном году

Сумма налога

До 50 000 руб.

От 50 001 до 150 000 руб. От 150

001 руб. и выш

12%

6000 руб. + 20% с сушы, превыавющэй 50 000 руб. 26 000 руб. +

30% с сумйы, превышашэй 150 000 руб.

Суммы подоходного налога определяются в полных рублях. При

этом сумма менее 50 коп. округляется до полного рубля в сторону уменьшения, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля в сторону увеличения.

259


Налог исчисляется и удерживается с граждан организациями по

истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода граждан с начала календарного года, уменьшенного на предусмотренные суммы, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога. По окончании года производят перерасчет налога исходя из совокупного годового дохода граждан за вычетом всех сумм, подлежащих исключению из совокупного годового дохода.

При уходе работника в отпуск исчисление налога производят с совокупного дохода, начисленного этому работнику с начала календарного года с учетом отпускных сумм, приходящихся на налогооблагаемый период.

Подоходный налог с доходов граждан взимают только путем удержания сумм налога из их дохода. Уплата налога с доходов граждан за

счет средств организаций не допускается. С доходов, получаемых не по месту основной работы, налог

удерживают по установленным ставкам с зачетом ранее удержанной суммы налога. Исключение из доходов граждан сумм минимальной месячной оплаты труда, расходов на содержание детей и иждивенцев и по другим льготам не производится.

По просьбе граждан организации обязаны выдать им справку о начисленном доходе и удержанной сумме налога.

Не реже одного раза в квартал организации, выплачивающие гражданам доходы не по месту основной работы, представляют налоговому органу по месту своего нахождения сведения о выплаченных гражданам за истекщий год суммах доходов и об удержанных с ним сумм

налога с указанием адресов постоянного местожительства этих граждан. Сведения о доходах, выплаченных физическим лицам по месту

основной работы, представляются в налоговые органы организациями ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным.

Указанные сведения налоговые органы пересылают налоговым органам по месту жительства получателей доходов. Налоговые органы

учитывают эти сведения при проверке представляемых гражданами деклараций о полученных ими доходах.

Граждане, имеющие доходы от других организаций, обязаны по окончании года включить сведения об этих доходах и о доходах, полученных по месту основной работы, в декларацию, подаваемую к 1 апреля в налоговый орган по месту постоянного местожительства.

Организации обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда либо не позднее дня перечисления со счетов организаций в банке по поручениям работников причитающихся им сумм.

260


Организации, не имеющие счетов в банках, а также выплачивающие суммы на оплату труда из выручки от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, перечисляют исчисленные суммы налога в банки не позднее дня, следующего за днем выплаты средств на оплату труда.

Удержания по исполнительным листам. Порядок удержания ^щи- ментов определен Семейным кодексом РФ, вступивщим в силу в марте 1995 г., и Временной инструкцией о порядке удержания алиментов... (13).

В соответствии с Семейным кодексом алименты выплачиваются на основании следующих документов:

а) соглащения об уплате алиментов, которое заключается между лицом, обязанным уплачивать алименты, и их получателем, а при недееспособности указанных лиц — между их законными представителями. Соглащение заключается в письменной форме, подлежит нотариальному удостоверению и имеет силу исполнительного листа;

б) решения суда по исполнительному листу (при отсутствии соглашения об уплате алиментов);

в) заявления плательщика алиментов, если он изъявил добровольное желание добровольно платить сьпименты (без решения суда или указанного ранее соглашения) и подал заявление об уплате алиментов в бухгалтерию по месту своей работы.

Поступившие в бухгалтерию организации исполнительные листы или заявления плательщика регистрируют в специальном журнале или карточке и хранят как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительных документов бухгалтерия сообщает судебному исполнителю и взыскателю.

В письменных заявлениях работников организации о добровольной уплате алиментов они обязаны указать следующие данные: фамилию, имя, отчество заявителя и получателей алиментов, дату рождения детей или других лиц, на содержание которых взыскиваются алименты, адрес лица, которое будет получать алименты, размер алиментов (на содержание несовершеннолетних детей в твердой денежной сумме или в размере: на 1 ребенка — 'Д, на 2 детей — 'Д, на 3 детей и более — 50% заработка (дохода), но не менее суммы, установленной законодательством, а на содержание нуждающихся в помощи родителей, супругов, других лиц — в твердой денежной сумме).

Если работник, который, добровольно уплачивая алименты, подал заявление о прекращении взыскания или сменил место работы, то организация обязана сообщить в суд по месту нахождения организации и взыскателя о прекращении взыскания.

Взыскание алиментов производится со всех видов дохода и дополнительного вознаграждения как по основной, так и по со

261


вмещаемой работе, с дивидендов, пособий по государственному социальному страхованию, сумм, выплачиваемых в возмещение ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья или иного повреждения здоровья.

Алименты не взыскивают с сумм материальной помощи, единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных и экстремальных условиях и иных выплат, не носящих постоянного характера.

Удержанные суммы алиментов бухгалтерия обязана в течение трех дней со дня выплаты заработной платы выдать взыскателю лично из кассы, перевести по почте акцептованным платежным поручением (с отнесением расходов по переводу на взыскателя) или перечислить на счет взыскателя по вкладам в отделение Сберегательного банка на основании письменного заявления заявителя. Если адрес заявителя неизвестен, то удержанные суммы перечисляют на депозитный счет народного суда по месту нахождения организации.

Удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается КЗоТом РФ.

Различают полную и ограниченную материальную ответственность.

Полная материальная ответственность возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между организацией и работником, отвечающим за сохранность соответствующего имущества (состоящим в щтате организации, совместителем, временным сезонным рабочим). Договор заключается в двух экземплярах, один из которых хранится у организации, а второй — у работника.

Полная материальная ответственность возникает при получении работником какого-либо имущества по разовой доверенности или другим разовым документам под отчет в случае, когда ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или порчей кого- либо имущества и когда ущерб причинен в состоянии наркотического опьянения или он явился следствием преступных действий работника, установленных приговором суда.

Материалы по недостачам, порче и уничтожению имущества передают в следственные органы в течение пяти дней после их выявления, а на сумму недостач и потерь предъявляют гражданский иск.

Ограниченную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, специальной одежды и других предметов, выданных в личное использование, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Данная ответственность не может превышать среднего месячного заработка винов

262


ного работника на день выявления ущерба. Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка допускается в случаях, предусмотренных законодательством.

Размер причиненного ущерба определяют по фактическим потерям по данным бухгалтерского учета. При хищении, недостаче, умышленной порче размер ущерба определяют исходя из рыночных цен на соответствующие виды имущества, а по импортным материальным ценностям — по таможенной стоимости с учетом уплаченных таможенных пошлин, налоговых платежей и других затрат.

Ущерб в пределах среднего месячного заработка работника возмещается по распоряжению администрации, которое должно быть сделано не позднее 2 недель со дня обнаружения причиненного ущерба и обращено к исполнению не ранее 7 дней со дня сообщения работнику. Если работник отказался от добровольного возмещения ущерба, то администрация предъявляет иск в суд.

Удержания из начисленной заработной платы отражают по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов:

68 «Расчеты с бюджетом» (на сумму подоходного налога); 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет

2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» (на сумму обязательных страховых взносов с граждан в Пенсионный фонд в размере 1%);

28 «Брак в производстве» (на суммы удержаний с виновников брака);

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (на суммы за товары, проданные в кредит, по ссудам банков, по представленным займам, на суммы, взысканные в возмещение недостач, уплаченных штрафов);

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на суммы по исполнительным документам), других счетов.

Погашение задолженности перед бюджетом и Пенсионным фондом по удержаниям отражают по дебету счетов 68 и 69 с кредита счета 51 «Расчетный счет», а по алиментам — по дебету счета 76 с кредита счетов 50 «Касса» (при выдаче удержанных сумм из кассы), 51 «Расчетный счет» (при переводе по почте или зачислению на счет получателя в Сберегательном банке).

Учет расчетов по возмещению материального ущерба осуществляют на активном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 3 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

В дебет счета 73 относят суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, с кредита счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (на балансовую стоимость недостающих и испорченных ценностей), счета 83 «Доходы будущих периодов» (на разницу между балансовой стоимостью указанных ценностей и суммой.

263


взыскиваемой с виновных лиц, — как правило, рыночной стоимостью), счета 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73, субсчет 3, отражают погашение сумм материального ущерба в корреспонденции со счетами:

50, 51 — на сумму внесенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму удержаний

из заработной платы; 26 «Общехозяйственные расходы» — на суммы, которые по

решению суда не могут быть взысканы с виновного лица из-за его неплатежеспособности.

§ 10. Отчетность по труду и его оплате

С I января 1998 г. организации предоставляют органам государственной статистики Сведения о численности, заработной плате и движении работников (форма № П-4). Крупные и средние организации сведения представляют ежемесячно, а малые предприятия — ежеквартально.

Сведения включают четыре раздела. В разделе 1 «Численность и начисленная заработная плата» содержатся данные по всему персоналу, в том числе работникам списочного состава, внешним совместителям, работникам, выполнявшим работы по договорам гражданско-правового характера, другим лицам несписочного состава 0 средней численности, фонде начисленной заработной платы, выплатах социального характера (по каждому показателю за отчетный месяц, за предыдущий месяц, за соответствующий отчетному месяц прощлого года).

В разделе 2 «Использование рабочего времени» (заполняется за 1 квартал, 1-е полугодие, 9 месяцев, год — с начала года и за последний месяц квартала) указывается построчно количество отработанных человеко-часов (без внещних совместителей и работников несписочного состава); отработанное время внещними совместителями; численность работников, работавщих неполное рабочее время по инициативе администрации, а также неотработанное ими время; численность работников, которым были предоставлены отпуска без сохранения или с частичным сохранением заработной платы по инициативе администрации, и число человеко-дней отпусков по этим работникам.

В разделе 3 «Движение работников и предполагаемое высвобождение» (заполняется за те же периоды, что и второй раздел) сообщаются сведения: о принятых работниках — всего и в том числе на дополнительно введенные рабочие места; о выбывщих

264

§ 1 1 . Корреспонденции счетов по операциям начисления заработной платы, других выплат и удержаниям из начисленных выплат

работниках — всего и в том числе в связи с сокращением и по собственному желанию; о численности работников списочного состава на конец отчетного периода; о числе вакантных рабочих мест на конец отчетного периода.

На ближайший квартал сообщаются сведения о: числе вакантных рабочих мест, намеченных к ликвидации; численности работников, намеченных к высвобождению; числе рабочих мест, предполагаемых к введению.

§ 11. Корреспонденции счетов по операциям начисления

заработной платы, других выплат и удержаниям из

начисленных выплат

N0 пп.



1 2 3 4 1 Начислена заработная плата рабочим

основного и вспомогательного производства,а также занятым сбытом и реализацией продукции 20,23,43,44 70

2 Начислена заработная плата работникам уп равления общепроизводственного и общехозяйственного назначения,а также обслуживающих производств и хозяйств

25,26,29 70 3

Начислена заработная плата работникам,занятым заготовкой и приобретением материалов, капитальными вложениями, некапитальными работами 10,12,08,30 70

4 Начислена заработная плата по операциям выбытия основных средств, нематериальныхактивов и материалов

47,48 70 5 Начислена заработная плата рабочим,

занятым исправлением брака 28 70

6 Начислены доходы (дивиденды) работникам от участия в организации 86,88 70

7 Начислены выплаты работникам за счет средств целевого финансирования

96 70 8 Начислены страховые взносы органам

социального страхования,в Пенсионный фонд,в фонды медицинского страхования и занятости

20,23,43,44,25, 26,29,10,12,08, 30,47,48,28,81,

86,88,96 69 9 Начислены работникам пособия по

воеменной нетоудоспособности 69 70

265


1 2 3 4 10 Перечислено в погашение задолженностей по

отчислениям на социальные нужды 69 51

11 Удержаны с начисленной заработной платы и других выплат подоходный налог,удержан ИЯ в Пенсионный фонд,по исполнительным листам,с виновников брака,по возмещению материального ущерба

70 68,69,76,28,73 12 Выдана заработная плата работникам и

произведены перечисления со счетов банка 70 50,51,52,55

13 Выданы работникам в порядке натуральной оплаты материалы и готовая продукция по ценам реализации

70 48,46 14 Списана себестоимость материалов и

готовой продукции.выданных в порядке натуральной оплаты 48,46 10,40

15 Перечислена на счет депонентов не выданная в срок заработная плата 70 76

16 Погашена депонентская задолженность 76 50

17 Погашена задолженность по исполнительным листам 76 50,51

Глава 8 УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и И. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31 н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. №56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.


6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.

7. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 г.

8. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минстроем России

267

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И __________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7.

9. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).


И. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.

12. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 11.03.93 г. № 2-11/473.

13- Особенности состава затрат по отраслям промышленности, утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами и согласованные с Министерством финансов и Министерством экономики Российской Федерации.

14. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Утверждены приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 г. № 1-55-/32-2.

15. «Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц». Приказ Минфина РФот31.12.99 г. № 1 Юн.

16. «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации». Приказ Минфина РФ от 13.08.99 г. №57н.

17. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 г. № 39.

18. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. № 37.

19. «О служебных командировках в пределах СССР». Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. № 62.

20. Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 5—3 «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)». Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.03.98 г. № 32.

21. Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной

268

§ 2. Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство

основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения. Утверждены приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26н.

22. Методика планирования, учета и Ксглькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства. Утверждена постановлением Госкомархитектуры РФ от 23.02.99 г. № 9.

§ 2. Учет затрат и калькулирование в системе

управления себестоимостью продукции. Задачи

учета затрат на производство

Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и ре^щизацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Управление себестоимостью продукции предприятий — планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и кулькулирование себестоимости продукции — учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестои-

269

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И _________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

мости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации предприятия и его подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

§ 3. Основные принципы организации учета затрат на

производство и калькулирование себестоимости

продукции

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

В нащей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены в Законе Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и конкретизированы в Положении о составе затрат (5) с изменениями и дополнениями, внесенными в это Положение, и Положении «Расходы организации» (6), которые четко определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специ^шьного назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).

Регламентирующая роль государства по отнощению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, в некоторые виды дорожных фондов и др.

270

§ 3. Основные принципы организации учета затрат на производство

и калькулирование себестоимости продукции

На основе Положения о составе затрат министерства, ведомства, межотраслевые государственные объединения, концерны и др. разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных предприятий.

Следует отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Положение о составе затрат Правительством Российской Федерации 1 июля 1995 г., определили новые подходы государства к формированию себестоимости продукции. До 1 июля 1995 г. многие расходы включались в себестоимость продукции в пределах установленных государством нормативов (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы и др.), а превышение по указанным расходам относили на уменьшение чистой прибыли организаций. Вследствие такого подхода организации не имели реальных показателей себестоимости, что затрудняло и управление себестоимостью.

С 1 июля 1995 г. нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректировка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения. Изменение подходов государства к формированию себестоимости продукции позволяет теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции (работ, услуг).

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», собирательно-распорядительные счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», 31 «Расходы будущих периодов», 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 31) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.

С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26

271


«Общехозяйственные расходы», 31 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.

Счет 36 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера (строительных,

проектных и др.), в которых расчеты осуществляются не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 37 используется по необходимости и предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного счета

позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.

Приведем основные хозяйственные операции по счетам издержек производства и порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (рис. 9).

Хозяйственные операции за месяц

1.

3.

4.

5. 6.

7.

8.

Отпущены материалы В том числе:

на производство продукции на цеховые нужды на общехозяйственные нужды на затаривание и упаковку продукции Начислена заработная плата В том числе:

рабочим основного производства персоналу цехов персоналу заводоуправления работникам по реализации продукции Начислено в фонд социального страхования. Пенсионный фонд. Государственный фонд занятости населения и фонды обязательного медицинского страхования Начислена амортизация по основным средствам В том числе:

по основным средствам цехов по основным средствам заводоупрааления Списаны общепроизводственные расходы Списаны общехозяйственные расходы Оприходовано готовой продукции по фактической себестоимости Отгружена покупателю продукция в сумме (вклвочая НДС — 200 000 руб.)

в руб. 500 000

400 000 50 000 40

000 10 000 100

000

80 000 10 000 8000

2000

40 000

60 000

40 000 20 000 104 000 71 200

687 200

200 000

272

§ 4. Понятие расходов организации и определение их величины

10. 1 200 000

687 200 12 800 200

000

300 000

Поступили платежи за реализованную продукцию Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции

11. Списаны коммерческие расходы 12. Начислены НДС 13. Списан финансовый результат реализации

продукции

Объекты калькуляции — отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определя- ется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как пра- вило, по объектам ютькуляции. Разрешается открывать ан^шитичес- кие счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуля- ционную единицу, в качестве которой применяют в основном нату- ральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. На перерабатывающих организаци- ях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а каль- куляционной единицей — 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчет- ных калькуляций.

§ 4. Понятие расходов организации и

определение их величины

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не относятся к расходам организации затраты, связанные с осуществлением капитальных и финансовых вложений и непроизводственные затраты:

по приобретению или созданию внеоборотных активов; по вкладам в уставные (складочные) капиталы других организаций,

на приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий;

18-157 273

§ 4. Понятие расходов организации и определение их величины

ПО договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и ценностей, работ и услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на;

расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы, которые, в свою очередь, подразделяются на: операционные расходы; внереализационные расходы; чрезвычайные расходы.

Прочие расходы не учитываются на счетах издержек производства и обращения. В конечном итоге их отражают на счете ЙО «Прибыли и убытки» (подробно они будут рассмотрены в главе 14).

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

В организациях, предметом деятельности которых является представление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.

Расходы по обычным видам деятельности формируются из: расходов по приобретению сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходов по переработке материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг; расходов по продаже продукции (работ, услуг) и товаров. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаются к учету в сумме оплаты этой части расходов и кредиторской задолженности.

Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между органи-

275

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И _________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ■

задней и поставщиком или иным контрагентом. Если цена в договоре не указана и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимают цену, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов или иных ценностей, работ, услуг, либо предоставленных во временное пользование аналогичных активов.

При оплате приобретенных ценностей, работ и услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется стоимостью товаров или иных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров или иных ценностей устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров и иных ценностей. При невозможности установить стоимость товаров или иных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и кредиторской задолженности определяется стоимостью продукции и товаров, полученных организацией. Стоимость этой продукции и этих товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательств по договору первоначальная величина оплаты и кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, которую устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок и накидок. При определении величины оплаты учитывают также суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

§ 5. Признание расходов организации

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

276

§ в. Классификация расходов организации по обычным видам деятельности

сумма расходов может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актив).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погащения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями

(соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными

периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

§ 6. Классификация расходов организации по обычным

видам деятельности

Большое значение для правильной организации учета расходов организации имеет их классификация. Расходы по обычным видам

277


деяте;]ьности группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам расходов.

По месту возникновения щсхош группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции.

По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для исчисления их себестоимости.

По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.

Расходы организации на производство продукции складываются из следующих элементов;

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные,

командировочные и др.). Конкретный перечень расходов по каждому указанному элементу

приведен в Положении о составе затрат и Изменениях и дополнениях к Положению.

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции расходы организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена типовая группировка расходов по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде:

1) «Сырье и материалы»; 2) «Возвратные отходы» (вычитаются); 3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги

производственного характера сторонних предприятий и организаций»; 4) «Топливо и энергия на технологические цели»; 5) «Заработная плата производственных рабочих»; 6) «Отчисление на социальные нужды»;

278

§ 6. Классификация расходов организации по обычным видам деятельности

7) «Расходы на подготовку и освоение производства»; 8) «Общепроизводственные расходы»; 9) «Общехозяйственные расходы»; 10) «Потери от брака»; 11) «Прочие производственные расходы»; 12) «Коммерческие расходы». Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость

продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость реализованной продукции.

Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Помимо указанных группировок затраты на производство классифицируют по ряду других признаков (табл. 9).

Табл и ца 9

Классификация затрат на производство продукции

Вид классификации Подразделение затрат

По экономической роли в процессе производства

Основные и накладные

По составу (однородности) Одноэлементные и комплексные

По способу включения в себестоимость продукции

Прямые и косвенные

По отношению к объему производства Переменные, условно-переменные и условно-постоянные

По периодичности возникновения Текущие и единовременные

По участию в процессе производства Производственные и коммерческие

По эффективности Производительные и непроизводительные

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

279

Глава 8. , УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И _________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции, например в угольной промыщленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Условно-переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы).

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции; к ним относятся общехозяйственные расходы и некоторые другие.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным (однократным) — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

К производственньТм относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость.

Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

280

§ 7. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

§ 7. Состав затрат, включаемых в себестоимость

продукции

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определен Положением о составе затрат (5), изменениями и дополнениями, внесенными в это Положение. В соответствии с указанными нормативными документами в себестоимость продукции (работ, ус- .туг) включаются следующие виды затрат:

а) непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг) расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации;

б) связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за воду, забираемую организациями из водо- :<озяйственных систем (в сумме фактических расходов);

в) на подготовку и освоение производства; г) некапитального характера, связанные с совершенствованием

технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и .тругих эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса;

д) связанные с изобретательством и рационализаторством; е) на обслуживание производственного процесса; ж) по обеспечению нормальных условий труда и техники

безопасности; з) текущие, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов

природоохранного назначения; и) связанные с управлением производством; к) связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; л) предусмотренные законодательством, связанные с набором

рабочей силы; м) по транспортировке работников к месту работы и обратно в

направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта;

н) дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно

281


и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно, а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание вахтового поселка;

o) выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время;

п) отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд. Фонд социального страхования. Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг); ,

p) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций—источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию;

с) на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарноматериальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами для осуществления операций финансового лизинга;

т) на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия;

у) связанные со сбытом продукции; ф) связанные с содержанием помещений, предоставляемых

бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), которые обслуживают трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

х) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

ц) амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности;

282

§ 7. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

ч) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга;

ш) начисления на заработную плату и гонорар творческих работников, перечисляемые творческим союзом в их фонды в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;

щ) платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования и отчисления в страховые фонды (резервы), производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

э) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

ю) затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности;

ю-1) плата за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования;

я) другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком.

В фактическую себестоимость продукции включаются также: потери от брака; затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

изделий, на которые установлен гарантийный срок службы; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

недостачи материальных ценностей в производствах и на складах при отсутствии виновных лиц;

затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, при осуществлении выплат по возмещению указанного вреда в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

выплата работникам, высвобождаемым с организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и щта- тов.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обсл^окивание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.).

ПеречиеленНые ранее затраты включаются в себестоимость продукции в сумме фактических расходов. Вместе с тем следует иметь в

283


виду, что для целей налогообложения в соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в Положение о составе затрат, многие из перечисленных расходов корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Для целей налогообложения затраты на командировки, представительские расходы, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебнь.х поездок личных легковых автомобилей, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, платежи по отдельным видам добр 1вольного страхования, суммы амортизации по основным средствам, оплата процентов по кредитам и займам принимаются в пределах, установленных законодательством, или в пределах норм, утвержденных в установленном порядке (более детально порядок учета этих расходов будет рассмотрен в § 10 данной главы).

Некоторые виды расходов при определенных условиях в себестоимость продукции не включаются, а возмещаются за счет чистой прибыли организации. К таким расходам относятся:

затраты, которые связаны с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, в то время как расходы по обязательному аудиту включаются в себестоимость продукции;

платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, которые осуществляются за счет себестоимости продукции, а платежи за их превыщение — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей; затраты по оплате процентов по просроченным кредитам.

§ 8. Учет расходов по элементам затрат

Перечень элементов затрат и порядок их учета определен Положением о составе затрат и изменениями и дополнениями к этому Положению.

В соответствии с этими нормативными документами затраты, образующие себестоимость продукции, группируются, как уже отмечалось, по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

«Материальные затраты» отражают стоимость: покупных сырья и материалов, используемых на производственные

и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;

284'

§ 8. Учет расходов по элементам затрат

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

природного сырья — отчисления на воспроизводство минерально-производственной базы, рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за пользование водными объектами;

топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;

покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;

потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оценивают в следующем порядке: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

«Затраты на оплату труда» отражают затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая пре

285


мии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повыщением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования. Пенсионного фонда, фондов занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

По статье «Амортизация основных фондов» отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленную исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Организации, осуществляющие деятельность на условиях аренды, по элементу «Амортизация основных фондов» отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.

В этом элементе затрат отражают также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для создания медпунктов непосредственно на территории организации.

Организации, производящие в установленном законодательством порядке индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают по элементу «Амортизация основных фондов» также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации.

«Прочие затраты» отражают налоги, сборы, платежи (в том числе по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные.

286

§ 9. Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, Ълату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), амортизацию по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Учет расходов по элементам затрат осуществляется в журнале- ордере № 10.

§ 9. Учет затрат на производство продукции по статьям

калькуляции

Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы рас- I ределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (независимо от формы собственности на предприятии).

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, виду деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольщее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).

До издания перерабатываемых в настоящее время указанных ранее отраслевых методических рекомендаций целесообразно использовать уже приведенную типовую группировку затрат по статьям калькуляции.

9. *?. Учет материальных затрат

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют следующие три основных метода: документирование, методы партионного раскроя и инвентарный.

287


Метод документирования основан на документальном оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и др.). Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов.

Метод партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях про.мышленнос- ти и ряде других (в мясной, молочной и пищевой — при производстве консервных банок).

При инвентарном методе по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой ка;зькуляци- онной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

По выявленным отклонениям определяют их причину и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от нормы на предприятиях разрабатывают номенклатуру причин и определяют возможных виновников.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

По истечении 1 месяца цехи составляют отчеты о расходе сы- 288


рья и материалов, где указывают нормативный и фактический рас- ходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бух- галтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельнос- ти ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сы- рья и материо/юв, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтети- ческих производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и ма- териалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и мате- риалы расходуются на группу изделий, и поэтому по видам продук- ции они распределяются косвенно-нормативным или коэффициент- ным способом.

При нормативном способе фактически израсходованные сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально рас- ходу их по норме.

При коэффициентном способе основой распределения являет- ся коэффициент содержания, показывающий соотнощение потреб- ления сырья и материалов по кахсдому изделию. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяют по следующей формуле:

^ - х а р,

где Р. -

е, к.

фактический расход сырья и материалов на 1-е изде-

лие;

фактический расход сырья и материалов на все виды

продукции;

количество выпущенных изделий;

коэффициент содержания. Стоимость израсходованных в производстве сырья и материа- лов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов, под которыми понимают остатки сырья и материалов, образовавшие- ся в процессе превращения исходного сырья в готовую продук- цию, утратившие полностью или частично первоначальные свойства и потерявшие возможность использования по прямому назначению.

Отходы подразделяют на возвратные и безвозвратные. Возврат- ными называются отходы, которые мог\т быть использованы пред- приятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.).

19-157 289


Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.).

Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования.

Безвозвратные отходы оценке не подлежат. Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по

каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности этого — распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 10 «Материалы»; Кредит счета 20 «Основное производство» или Кредит счета 23 «Вспомогательные производства». Расход вспомогательных материалов учитывают в основном так же,

как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

По статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непро- мыщленными производствами и хозяйствами своей организации, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

К покупным изделиям и полуфабрикатам обычно относят изделия, узлы и заготовки, поставляемые другими организациями в порядке производственной кооперации. Они направляются на комплектование продукции или подвергаются дополнительной обработке для получения готовой продукции.

Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в

290


котором по каждому их виду отражают остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам, в которых отражают первичные данные о получении и передаче полуфабрикатов. При проведении инвентаризации данные о фактических остатках по балансу сопоставляют с учетными и выясняют причины расхождений.

Покупные полуфабрикаты предназначены для производства конкретных изделий и обычно прямым путем относятся на эти изделия. При невозможности прямого учета покупные полуфабрикаты распределяют между изделиями способами, указанными для распределения сырья и основных материалов.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. Стоимость топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом расход покупной электроэнергии на технологические цели оформляют следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство»; Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание

оборудования и хозяйственные нужды, списывают в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита указанных ранее счетов.

9.2. Учет затрат на оплату труда

По статье «Заработная плата производственных рабочих» планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включают: оп

291


лату операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременную оплату труда; доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и др.; доплату к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства.

Для отнесения суммы заработной платы и отчислений органам социального страхования на объекты калькуляции составляют раз- работочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с заработной платы производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

В соответствии с действующими положениями всю сумму начисленной заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонения от норм. Отклонения от норм выявляют, как правило, методом документирования. Его сущность заключается в том, что заработная плата в пределах норм начисляется рабочим по принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специально выписанным документам — листкам на доплату, нарядам на выполнение работ, не предусмотренных технологией, листкам учета простоев, нарядам на исправление брака. Отклонения по заработной плате рабочих, оплачиваемых повременно, выявляют при распределении начисленных сумм пропорционально нормативным ставкам сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.

Для контроля за отклонениями по заработной плате целесообразно по пятидневкам и декадам составлять ведомость (машинограмму) на отклонения. В подлежащем машинограммы указывают причины отклонений (неисправность и несоответствие оборудования; замена сырья и материалов; отсутствие и неисправность инструментов и приспособлений; выполнение операций, не предусмотренных технологическим процессом; исправление брака и др.), а в сказуемом — виновников (инициаторов) отклонений. В организациях, как правило, используют отраслевую номенклатуру причин и виновников отклонений.

292


9.3. Учет расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей ,

Учет расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов — затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промыщденности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.

Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 31 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 13, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 31 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 «Издержки обращения», 80 «Прибыли и убытки». Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года на счете 31, списывают ежемесячно либо пропорционально объему производства по месяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо равномерно по .месяцам. Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 «Основное производство» отражают лищь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы списывают со счета 31 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.

Учет расходов на подготовку и освоение производства. По статье «Расходы на подготовку и освоение производства» отражавот следующие затраты: расходы на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях.

Основными особенностями учета расходов на подготовку и освоение производства являются:

несоответствие времени выполнения работ и осуществления расходов и выпуска продукции;

отнесение на себестоимость продукции расходов в полном объеме. .

293


К расходам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) относят затраты по проверке их готовности к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Номенклатура этих расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитают стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования.

Пусковые расходы учитывают, как правило, в составе расходов будущих периодов. Величина их определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий, пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.

В себестоимость отдельных видов продукции пусковые расходы включают по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Списание пусковых расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 «Основное производство»; Кредит счета 31 «Расходы будущих периодов». К расходам на подготовку и освоение производства продукции, не

предназначенной для серийного или массового производства, относят затраты на проектирование и конструирование, разработку технологического процесса изготовления продукции, переоснастку и переналадку оборудования и др. Эти расходы, как правило, предварительно учитывают на счете 31, а с момента перехода к индивидуальному и мелкосерийному производству перечисляют со счета 31 в дебет счета 20.

От расходов на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства, следует отличать расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции серийного и массового производства и технологических процессов. Последние расходы не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции (внебюджетные фонды финансирования НИОКР).

К затратам по подготовительным работам в добывающих отраслях относят расходы по доразведке месторождений, очистке территорий в зоне открытых горных работ, площадок для хранения пло

294


дородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройству временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и др. Эти расходы учитывают предварительно на счете 31 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на себестоимость продукции на основании расчетов исходя из сроков погащения.

Учет резервов предстоящих расходов и платежей. В целях равномерного включения затрат в издержки производства и обращения организации могут в установленном порядке создавать резервы предстоящих расходов и платежей: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными актами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Созданные резервы отражают по кредиту пассивного счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и дебету счетов издержек производства или обращения (20, 23, 25, 26 и др.).

Фактически использованные суммы ранее начисленных резервов списывают в дебет счета 89 с кредита расчетных и других счетов (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.).

Правильность образования и использования сумм по видам резервов периодически (обычно перед составлением годового отчета) проверяют по данным смет, расчетов и др. и при необходимости корректируют. Как правило, излищне начисленные суммы резервов сторнируют, а по недоначисленным суммам резервов составляют дополнительные бухгалтерские проводки.

9.4. Учет расходов по обслуживанию производства и

управлению

К расходам по обслуживанию производства и управлению относят расходы на содержание и эксплуатацию мащин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитывают на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы»; общехозяйственные расходы учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по такой же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета ак

295


тивные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы — условно-постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учитывают обычно на отдельном субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования ведут по каждому цеху (производству и др;) в отдельности по следующей типовой номенклатуре статей:

1) «Амортизация оборудования и транспортных средств»; 2) «Эксплуатация оборудования» (стоимость смазочных,

обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);

3) «Текущий ремонт оборудования и транспортных средств»; 4) «Внутризаводское перемещение грузов»; 5) «Износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и

приспособлений»; 6) «Прочие расходы». В некоторых организациях по статье 2 «Эксплуатация

оборудования» отражают затраты электроэнергии, как силовой, так и технологической, вследствие отсутствия их раздельного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов (ф. № 12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разра- боточных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных

296


средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежных расходам, отраженным в журналах-ордерах.

Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учетный процесс и получать идентичную ведомости ф. № 12 готовую машинограмму.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Следует отметить, что распределение косвенных расходов между объектами калькуляции может осуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.

При выборе способа распределения косвенных расходов предприятия необходимо учитывать специфику его работы, в том числе уровень механизации н автоматизации отдельных подразделений, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

На втором субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы» ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.).

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности также в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме по следующей типовой номенклатуре статей:

1 ) «Содержание аппарата управления цеха» (заработная плата персонала управления цеха, отчисления на социальные нужды, расходы на содержание диспетчерской связи цеха и другие расходы по управлению цехом);

2) «Содержание прочего цехового персонала» (заработная плата с отчислениями на социальные нужды работников цеха, не относя- щи.хся к управленческому персоналу);

3) «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря»; 4) «Содержание зданий, сооружений, инвентаря»; 5) «Текущий ремонт зданий и сооружений»;

297

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И _ _______ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

6) «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство»;

7) «Охрана труда»; 8) «Износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря»; 9) «Прочие расходы». Непроизводительные расходы 10) «Потери от простоев»; П) «Потери от порчи материальных ценностей при хранении в

цехах»; 12) «Недостача материальных ценностей и незавершенного

производства» (за вычетом излишков); 13) «Прочие непроизводительные расходы». Перечень статей затрат показывает, что учет общецеховых

расходов (кроме расходов непроизводительного характера) ведется по той же номенклатуре статей, по которым составлена смета этих расходов. Это обстоятельство значительно облегчает контроль за ними.

По истечении месяца собранные в ведомости № 12 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве».

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других общепроизводственных расходов. В этом случае организация самостоятельно устанавливает номенклатуру статей общепроизводственных расходов с выделением наиболее существенных. Эти расходы целесообразно закрепить за центрами затрат и центрами ответственности для усиления контроля за ними.

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела (А, Б, В, Г):

Л. Расходы на управление организацией 1) «Заработная плата аппарата управления организацией»; 2) «Командировки и перемещения»; 3) «Содержание пожарной, военизированной и сторожевой

охраны»; 4) «Прочие расходы» (канцелярские, почтово-телеграфные и

Т.П.);

5) «Отчисления на содержание вышестоящих организаций». Б. Общехозяйственные расходы 6) «Содержание прочего общезаводского

(неадминистративноуправленческого) персонала»; 7) «Амортизация основных средств»;

298

§ 9, Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

8) «Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера»;

9) «Производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усоверщенствования»;

10) «Охрана труда» (расходы по технике безопасности, производственной санитарии и т.п.);

11) «Подготовка кадров»; 12) «Организованный набор рабочей силы»; 13) «Прочие расходы». В. Сборы и отчисления 14) «Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы». Г. Общезаводские непроизводительные расходы 15) «Потери от простоев»; 16) «Потери от порчи материалов и продукции при хранении на

■аводских складах» (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновников);

17) «Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков)» (в тех случаях, когда эти потери не могут быть взысканы с виновных лиц);

18) «Надбавки за вычетом скидок по косинусу «ФИ» (уплаченные предприятием надбавки к тарифу за электроэнергию за низкий коэффициент использования мощности электроустановок);

19) «Прочие непроизводительные расходы». В организациях с бесцеховой структурой управления в номенк-

.чатуру общезаводских расходов дополнительно включают статьи: «Содержание персонала отделений» (основная и дополнительная заработная плата инженерно-технического персонала, служащих и младщего обслуживающего персонала с отчислениями на социальные нужды; содержание, текущий ремонт и амортизация оборудования, транспортных средств, зданий, сооружений и инвентаря отделений и другие общепроизводственные расходы).

Ан;ц1итический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и ‘^непроизводственныхрасходов (ф. № 15), а при использовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме. Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа малоценных и быст- роизнашивающихся предметов и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромыщленные производства и хозяйства и другие счета затрат.

299

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения этих расходов. На предприятиях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Списание общехозяйственных расходов по назначению отражают при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах № 10 и 10/1 и оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 20 «Основное производство» (на сумму расходов, относящихся к основному производству);

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам);

Дебет счета 63 «Расчеты по претензиям» (на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам);

Дебет счета 80 «Прибыли (доходы) и убытки» (на сумму расходов, понесенных предприятиями в результате временной остановки производства) и др.;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы». Общехозяйственные расходы можно списывать с кредита счета 26 в

дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов

многие виды затрат ограничены утвержденными в установленном порядке лимитами, нормами и нормативами для целей налогообложения, контроля затрат и других целей (командировочные, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.). Порядок учета этих расходов будет рассмотрен в §10 данной главы.

9.5. Учет потерь от брака

Статья «Потери от брака» имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях.

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому

300


назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

В зависимости от места обнаружения брака различают брак внутренний и внешний. Внутренним считают брак, обнаруженный в организации до отправки покупателю. Внешним называется брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю.

При выявлении брака работники отдела технического контроля .целают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки.

Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.

В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновников брака; потери от брака; отметка цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака — за счет виновных лиц или за счет производства.

Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость вн>треннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по следующим статьям: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общехозяйственные расходы», «Потери от брака», «Прочие производственные расходы». В организациях с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.

Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, происшедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полу

30-1

Глава 8. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И

__________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

фабрикатов, включают также долю общезаводских расходов в процентном отношении по утвержденному плану и заработной плате производственных рабочих, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относят на счет «Прибыли (доходы) и убытки» и в стоимость потерь от брака не включают.

Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).

Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь:

счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — если брак произошел по вине рабочих;

счета 63 «Расчеты по претензиям» — если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;

счета 10 «Материалы» — на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;

соответствующего счета производства — если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.

Аналитический учет потерь от брака ведут в каждом цехе, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

9.6. Учет потерь от простоев и прочих

производственных расходов

Простои могут быть вызваны внутренними причинами (т.е. по вине самого предприятия), внешними причинами (по вине поставщиков сырья и материалов, из-за прекращения подачи электроэнергии, воды и т.п.) и стихийными бедствиями.

Простои оформляют простойным листком, в котором указывают время простоя, его причины, причитающуюся рабочим за простой сумму заработной платы и другие необходимые сведения.

В состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам включают оплату труда производственных рабочих за время про-

302


СТОЯ, отчисления на социальные нужды, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных за это время. Потери от простоев по внутренним причинам учитывают по статье «Общепроизводственные расходы».

В состав потерь от простоев по внешним причинам помимо указанных ранее затрат включают соответствующую долю общепроизводственных расходов. Потери от простоев по внешним причинам относят на виновные предприятия и организации или включают в состав внереализационных расходов, если эти потери не подлежат возмещению. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, списывают на уменьшение прибыли предприятия.

По статье «Прочие производственные расходы» учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных ранее статей затрат; затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на централизованные расходы по технической пропаганде, затраты на стандартизацию и др.

Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности распределяют между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

9.7. Учет и инвентаризация незавершенного

производства

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

К незавершенному производству относятся продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Объем незавершенного производства определяют следующими методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партийного учета. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.

303


Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства.

При инвентаризации незавершенного производства необходимо: определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов,

агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризаций необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элемента.м и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включают, а инвентаризируют и фиксируют в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включают — по ним составляют отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении недостач или излищков инвентаризационная комиссия определяет причины и виновников и готовит предложения о порядке их списания.

304


По выявленным недостачам или излишкам незавершенного производства производят следующие бухгалтерские записи.

На общую сумму выявленных недостач: Дебет счета 84 .«Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кредит счета 20 «Основное производство»; Кредит счета 23 «Вспомогательные производства». На сумму недостач по вине работников цехов: Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 3 «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кредит счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При отсутствии виновных лиц: Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»; Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов; Кредит счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На сумму излишков: Дебет счета 20 «Основное производство»; Кредит счета 80 «Прибыли и убытки».

9.8. Учет полуфабрикатов собственного

производства и их оценка

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или решшзоваиы другим организациям в качестве материалов или комплектующих изделий (пряжа и суровье в текстильной промышленности, чугун передельный в черной металлургии, сырая резина и клей в резиновой промышленности и Т.Д.).

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут вести их обособленный учет на активном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету счета 21 отражают расходы по изготовлению полуфабрикатов, списываемые со счета 20. С кредита счета 21 полуфабрикаты списывают в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 (при использовании в собственном производстве), либо в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (при реализации).

При использовании в учете счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» полуфабрикаты собственного производства приходуют по дебету счета 21 с кредита счета 37.

Аналитический учет по счету 21 ведут по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и Т.Д.).

В балансе полуфабрикаты собственного производства отражают по статье «Незавершенное производство».

20-157 305


_________ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Оценка полуфабрикатов собственного производства. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нет указания о порядке оценки полуфабрикатов собственного производства. Поскольку в балансе указанные объекты учета отражаются по статье «Незавершенное производство», на них распространяется и порядок оценки незавершенного массового и серийного производства: по нормативной или плановой себестоимости продукции, по прямым статьям расходов или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При выборе вариантов оценки полуфабрикатов собственного производства следует иметь в виду следующие моменты:

1) в Плане счетов рекомендуется по дебету счета 21 отражать «...расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов». В расходы по изготовлению любой продукции обязательно включают помимо стоимости сырья и материалов оплату труда рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы. Следовательно, оценка полуфабрикатов собственной выработки по стоимости сырья и материалов неприемлема;

2) порядок оценки полуфабрикатов собственной выработки зависит от принятого порядка списания общехозяйственных расходов. При их списании на счет 46 «Реализация продукции» оценка полуфабрикатов собственной выработки возможна только по неполной производственной себестоимости (без общехозяйственных расходов);

3) порядок оценки полуфабрикатов собственной выработки зависит от факта использования или неиспользования счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При использовании счета 37 полуфабрикаты собственной выработки можно оценивать только по нормативной или плановой себестоимости продукции;

4) полуфабрикаты собственной выработки при их реализации выступают в качестве готовой продукции, и на них приходится часть коммерческих расходов. Именно поэтому в конечном счете по реализуемым полуфабрикатам собственной выработки целесообразно определять не только производственную, но и полную себестоимость их реализации.

С учетом рассмотрения вариантов оценки полуфабрикатов собственной выработки можно рекомендовать осуществлять их оценку по производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой) с добавлением к ней коммерческих расходов по реализации полуфабрикатов.

В организациях, не использующих счет 21, полуфабрикаты собственного производства отражают в составе незавершенного производства (т.е. на счете 20) и оценивают способами, принятыми для оценки незавершенного производства.

306

§ 10, Учет нормируемых расходов для цепей налогообложения

§ 10. Учет нормируемых расходов для целей

налогообложения

В соответствии с Положением о составе затрат (5) отдельные виды расходов, относимых на себестоимость продукции, для целей налогообложения подлежат корректировке с учетом установленных законодательством норм и нормативов. Такими расходами являются;

компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

представительские расходы; расходы на рекламу; расходы на подготовку и переподготовку кадров; платежи по

отдельным видам добровольного страхования; амортизация по основным средствам; оплата процентов по кредитам и займам; расходы на служебные командировки; расходы на содержание служебного автотранспорта. Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей осуществляется в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.93 г. № 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», письмом Минфина РФ от 21.07.92 г. № 57 «Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок» и приказом Минфина РФ от 04.02.2000 г. № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок».

Письмом Минфина РФ от 21.07.92 г. № 57 установлены следующие требования для выплаты компенсации:

1) если работа по роду производственной деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями, работника;

2) наличие приказа руководителя организации, устанавливающего размер и условия выплаты. Размер компенсации устанавливается в зависимости от интенсивности использования автомобиля и предусматривает возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, его амортизацию, стоимость горюче-смазочные материалов, расходы на техническое обслуживание и технический ремонт;

3) представление в бухгалтерию организации копии технического паспорта личного автомобиля;

4) компенсация выплачивается один раз в месяц, независимо от количества календарных дней;

307


__________КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

5) компенсация не выплачивается за время, когда личный автомобиль не эксплуатируется (за время нахождения в отпуске, командировке, за время болезни и по другим причинам).

В соответствии с приказом Минфина РФ от 04.02.2000 г. № 16н в настоящее время действуют следующие предельные нормы компенсации за использование легковых автомобилей для служебных поездок (в руб., коп.).

ЗАЗ ВАЗ АЗЛК, ИЖ ГАЗ, УАЗ, (кроме ВАЗ-2121) ВАЗ-2121 116 148 173 221

Норма компенсаций за использование мотоциклов для работников органов местного самоуправления сельской местности установлена в 91 руб.

При этом компенсация выплачивается с разрещения выщестоящих органов в пределах ассигнований на содержание данного вида транспорта, предусмотренных на эти цели сметой соответствующих расходов.

Организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравниваемых к ним местностях, могут применять указанные выще предельные нормы с увеличением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легкового автомобиля и мотоцикла.

При использовании для служебных поездок личных легковых иномарок компенсация выплачивается в размерах, установленных для отечественных мащин соответствующего класса.

Суммы начисленных компенсаций за использование личных автомобилей отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Издержки обращения» и кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, — это затраты организаций по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятиями культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Указанные расходы признаются налоговыми органами в пределах, утвержденных советом (правлением) смет на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы не должны превышать предельных размеров, исчисленных по нормативам, ус-

308

§ 10, Учет нормируемых расходов для целей налогообложения

тановленным Минфином РФ, которые периодически изменяются. Приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26и нормативы для начисления предельных размеров представительских расходов в год установлены в следующих размерах (с учетом деноминации).

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость)

Предельные размеры представительских расходов

До 30 млн. руб. включительно Свыше

30 млн. руб.

1% от объема 0,3 млн. руб. + 0,5% с объема, превышающего 30 млн. руб.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, при исчислении предельных размеров представительских расходов используют показатель валовой прибыли.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. Организациям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности организации.

Расходы, по которым невозможно предоставить оправдательные документы (билеты в театр и буклеты спектаклей, которые остаются у членов делегации, буфетное обслуживание и др.), принимаются к учету по актам или докладным запискам, с решением администрации организации о принятии их к учету.

Представительские расходы отражаются по счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Издержки обращения» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Суммы произведенных представительских расходов включаются в себестоимость продукции без НДС.

НДС, относящийся к сверхнормативным представительским расходам, возмещению из бюджета не подлежит и покрывается за счет чистой прибыли организации (п. 19 Инструкции по НДС (18)).

Представительские расходы нормируются не только в целом к выручке от реализации продукции, но и по конкретным расходам с учетом ранга участников делегации.

Приказом Минфина РФ от 31.12.99 г. № ПОн (15) установлены следующие нормы расходов на одного человека: оплата питания в сутки — до 130 руб.; оплата завтрака, ужина, обеда, связанного с

ЗОЭ


официальным приемом в зависимости от ранга участников, — от 145 до 180 руб.; буфетное обслуживание — до 15 руб.; культобслуживанне — до 50 руб.; бытовое обслуживание и прочие расходы — до 13 руб.; приобретение сувениров — 145 руб. для членов делегации и 270 руб. для руководителя делегации; оплата труда переводчиков — до 45 руб.

Порядок учета расходов на рекламу изложен в § 6 главы 9. Расходы на подготовку и переподготовку кадров нормируются

для целей налогообложения в соответствии с приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. №26н.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров относят затраты, осуществляемые на основе договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аттестацию, а также зарубежными образовательными учреждениями по оказанию следующих услуг организации:

за предоставление услуг по подготовке специалистов, не предусмотренных учебными программами;

за обучение кадров, не прощедших конкурсные экзамены и принятых на обучение по договору;

за переподготовку и повыщение квалификации кадров. Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров

(для целей налогообложения) не должна превышать 4% расходов на оплату труда работников организации, включаемых в себестоимость продукции того периода, в котором эти расходы были произведены.

Расходы на подготовку и переподготовку включаются в себестоимость продукции без НДС. Учитываются они по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Издержи обращения» (в торговых организациях). При осуществлении предоплаты за обучение ее сумма учитывается вначале на счете 31 «Расходы будущих периодов», с которого ежемесячно списывается в дебет счета 26 или 44.

Платежи по отдельным видам добровольного страхования перечислены в п. 2р «Положения о составе затрат...» (с. 268). В этом же пункте указано, что «...суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализации продукции (работ, услуг)».

В приведенном тексте отсутствует ссылка «для целей налогообложения». Из этого можно сделать вывод о том, что платежи по отдельным видам добровольного страхования включаются в себе-сто- имость продукции только в пределах соответствующего норматива. Сверхнормативные платежи должны осуществляться за счет чистой прибыли организации, и поэтому на их сумму не должна корректи

310

§ 10. Учет нормируемьк расходов для целей налогообложения

роваться налогооблагаемая сумма прибыли. Однако в п. 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» Приложения 11 к Инструкции 37 такая корректировка предусмотрена, что вызывает противоречие с Положением о составе затрат.

Платежи по отдельным видам добровольного страхования осуществляются, как правило, в порядке предоплаты и учитываются на счете 31 «Расходы будущих периодов». Ежемесячно соответствующая часть расходов списывается с кредита счета 31 в дебет счетов учета затрат по месту нахождения объекта страхования (счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.).

Сверхнормативные платежи целесообразно списывать на умень- щение чистой прибыли в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Амортизационные отчисления по основным средствам в соответствии с пунктом 2 «X» Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции «...по нормам, утвержденным в установленном порядке». В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные постановлением СМ СССР от 21.10.90 г. № 1072.

Вместе с тем ПБУ-Б97 разрещает организациям с 1 января 1998 г. использовать несколько способов начисления амортизации.

Возникщее противоречие разрещено письмом Госналогслужбы РФ от 27.10.98 г. № ШС-6-02/768 «Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли». Налоговая служба считает, что в себестоимость продукции можно относить амортизацию, начисленную любым методом. Однако для целей налогообложения признается только амортизация, начисленная по Единым нормам, установленным постановлением СМ СССР № 1072. Сумма отклонения фактически начисленной суммы амортизации от исчисленной по Единым нормам принимается при корректировке налогооблагаемой прибыли.

Расходы по уплате процентов по кредитам и другим заемным средствам. В соответствии с Положением о составе затрат (п. 2 «С», «7») в себестоимость продукции включаются расходы по оплате процентов:

по полученным кредитам банков (кроме кредитов под внеоборотные активы);

по коммерческим кредитам (процентов за отсрочку оплаты), предоставленным поставщиками и производителями работ по поставленным товарно-материальным ценностям и выполненным работам;

по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления лизинговых операций;

311


по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (ЫВОК), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации.

Для целей налогообложения расходы по оплате процентов по просроченным кредитам (в том числе бюджетным ссудам) в себестоимость продукции не включаются.

Расходы по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов, включаются в себестоимость продукции до оприходования запасов на склад организации. После оприходования запасов расходы по оплате процентов списывают на уменьшение прибыли.

Расходы на служебные командировки включают в себестоимость продукции для целей налогообложения в пределах норм, устанавливаемых Минфином РФ.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 13.08.99 г. № 57н, который действует с 1 сентября 1999 г., оплата найма жилого помещения возмещается командированному работнику по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки (при отсутствии подтверждающих документов — 7 руб. в сутки), оплата суточных — 55 руб. за каждый день нахождения в командировке. Затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями возмещают по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (письмо Минфина РФ от 12.05.92 г. № 30).

Сверхнормативные расходы по служебным командировкам принимаются к зачету при корректировке налогообложенной прибыли.

В соответствии с п. 19 Инструкции по НДС (17) суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту командировки и обратно (включая затраты на постельные принадлежности), а также найму жилого помещения, определяются по ставке 16,67% от суммы расходов. При этом по расходам по найму жилого помещения возмещению из бюджета подлежит налог только в части расходов, не превышающих установленные нормы. Остальная часть НДС списывается на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Суммы суточных, выплаченные сверх установленных норм, включаются в совокупным доход работников (подпункт «д» п. 1 ст. 3

312

§ 1 1 . Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости работ и услуг вспомогательных производств

Закона Россйской Федерации от 07.12.91 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»).

На сверхнормативные суммы суточных начисляются также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Расходы на служебные командировки отражают по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», которые списываются на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Издержки обращения».

Расходы на содержание служебного автотранспорта в соответствии с п. 2 «и» Положения о составе затрат также должны приниматься к учету для целей налогообложения в пределах, установленных законодательством.

Однако в настоящее время порядок нормирования этих расходов не установлен и в связи с этим расходы на содержание служебного автотранспорта принимаются в полной сумме фактических затрат, подтвержденных соответствующими документами, йри исчислении себестоимости продукции, в том числе и для целей налогообложения.

По нормируемым для целей налогообложения расходам на сумму превыщения затрат над установленными лимитами, нормами и нормативами увеличивают налогооблагаемую прибыль и отражают эти превышения в соответствующих строках Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» Приложения 11 к Инструкции по налогу на прибыль (18).

§ 11. Учет затрат на производство и калькулирование

себестоимости работ и услуг вспомогательных

производств

Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т.п.

К вспомогательным производствам промышленности относятся энергетические хозяйства, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, жестянобаночное производство, цеха производства тары, транспортные хозяйства, холодильники и др.

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства».

В дебет счета 23 в течение месяца относятся все затраты вспомогательных производств с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов (Ю «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», счетов 02, 05, И, 12, 13, 14, 16, 21, 23, 31, 40, 46, 50, 60, 63, 67, 69 и др.).

313


Расходы по обслуживанию производства можно накапливать на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25.

По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения (1 кВт • ч электроэнергии, 1 Гкал тепла, 1 т пара, 1000 м^ сжатого воздуха, 1 м^ воды, 1 т перевозок или 1 ч работы автомобиля, 1 т приведенного грузооборота и др.).

При журнально-ордерной форме учета учет затрат по каждому цеху вспомогательных производств осуществляют в ведомости учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13). В них затраты учитывают по отдельным видам продукции (услуг) и статьям затрат. Месячные итоги ведомостей переносят в журнал-ордер № 10. При использовании ЭВМ вместо указанных ведомостей составляют соответствующие мащинограммы.

Фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывают со счета 23 в дебет счетов;

20 «Основное производство» — при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам; других счетов (08, 10, 11, 12, 15, 21, 28, 30, 31, 37, 40 и др.).

§ 12. Сводный учет затрат на производство

При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере № Ю.

Журнал-ордер № Ю составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф. № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (ф. № 15) и др.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромыщленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-рас- щифровок по прочим денежным расходам.

В журнале-ордере № 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер № 10 записывают лищь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных

314

§ 12. Сводный учет затрат на производство

счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнше-ордере № 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств и Т.П.).

В журнале-ордере № 10 используется щахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах — и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

Ранее отмечалось, что в журнале-ордере № 10 отражаются лищь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов затрат на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируют в журнале-ордере № 10/1. По окончании месяца в журнал-ордер № 10/1 переносят и итоговые записи журнала-ордера № 10. Общие итоги обоих журналов-ордеров разносят затем по счетам Главной книги. При этом по данным журналов-ордеров № 10 и 10/1 производят записи в Главную книгу по дебету соответствующих счетов, а по данным журнала-ордера №10/ 1 — по кредиту счетов.

Данные журналов-ордеров № 10 и 10/1 используют для состав- .зения расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции по статьям калькуляции.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета. Например, при внедрении бригадного хозрасчета возникает необходимость осуществления аналитического учета не только по цехам, но и бригадам. В настоящее время учет основных затрат по бригадам на большинстве предприятий осуществляется внесистемно поданным ведомостей или машинограмм распределения затрат.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.) и подразделениям предприятия (цех, участок, бригада) в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

При наличии ЭВМ вся информация о затратах на производство тродукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной платы и др.) группируется в ЭВМ по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство».

Главная бухгалтерия предприятия на основании сводных данных машинограмм, ведомостей распределения сырья, материалов, заработ

315


ной платы и др., получаемых в результате обработки первичных доку- ментов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

Затраты группируют по видам продукции (группам однородной продукции) и цехам. На предприятиях с бесцеховой структурой управ- ления сводный учет затрат на производство ведут по видам продукции.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продук-

ции данные сводного учета используют для контроля за в<-!ПОЛнением

плана ПО себестоимости всей товарной продукции и ее отдельных видов.

Сводный учет затрат на производство организуетс.ч по бесполу- фабрикатному или полуфабрикатному варианту.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждо- му цеху (переделу). В бухгалтерских записях движение полуфабрика- тов не отражают, а контроль за их движением от одного цеха к дру- гому осуществляет бухгалтерия по данным оперативного учета в на- туральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не опреде- ляют, а исчисляют лищь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтерские за- писи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки прохо- дят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестои- мости продукции, возникает необходимость очистки сводных пока- зателей предприятия о затратах на производство от внутризаводско- го оборота. Вместе с тем этот вариант позволяет выявлять себестои- мость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем са- мым обеспечивает более действенный контроль за процессом фор- мирования себестоимости продукции.

Особенности записи операций на аналитических счетах основно- го производства и калькулирования себестоимости продукции при бес- полуфабрикатном и полуфабрикатом вариантах рассмотрены далее.

Запись операций на счетах при бесполуфабрикатном варианте Сч. 20 Сч. 20

«Основное производство», цех № 2



1) Стоимость 5) Перечисление сырья и материа- СТОИМОСТИ сырья и лов - 100 000 затрат первого 2) Затраты на об- передела - работку первого

передела - 20 000 120 000

Дебет Кредит 3) Затраты вторао

передела - 10 000 5) Перечисление

затрат второго

передела - 10 000

316

112. Сводный учет затрат на производство

Сч.20 «Основное производство»,

цех № 3

Сч.40 «Готовая продукция»


4) Затраты 5) Перечисление 5) Себестоимость

третьего передела - затрат третьего ГОТОВОЙ продукции -

5000 передела - 5000 13 5000

Запись операций на счетах при полуфабрикатном варианте

Сч. 20 Сч. 20



Дебет Кредит Дебет Кредит, 1) Стоимость

сырья и

материалов - 100

000 2) Затраты первого


3) 120 000

Себестоимость

полуфабрикатов

первого передела,

переданных из цеха N9

1 в цех № 2

3) 120 000

4) Затраты второго


5) 130 000


полуфабрикатов

второго передела,

переданных из цеха

№ 2 в цех 3

Сч. 20 Сч.40 «Основное производство», цех №

3

«Готовая продукция»

Дебет Кредит Дебет Кредит 5) 130 000

6) Затраты

третьего

передела - 5000


готовой

продукции,

переданной из

цеха № 3 на склад

готовой

продукции, - 135

000 Пример. В цех № 1 поступило сырья и материалов на 100 000 руб. Затраты по переработке сырья и материалов составили 20 000 руб. Затраты на обработку полуфабрикатов в цехе № 2 — 10 000 руб., в цехе № 3 — 5000 руб.

В практике организаций нередко применяется смешанный, или частично полуфабрикатный, вариант, при котором полуфабрикаты отражаются в учете на первых стадиях по полуфабрикатному, а на последующих стадиях — по бесполуфабрикатному варианту.

317


Затраты на производство продукции входят в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной (арендная плата и др.) или последующей (оплата отпусков рабочих и др.).

Непроизводительные расходы и потери от брака отражают в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют ведомость сводного учета затрат на производство, упрощенная форма которой представлена далее. Остатки незаверщенного производства по каждой калькуляционной статье переносят в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего. Затраты за отчетный месяц, себестоимость окончательного брака и недостач незавершенного производства, оценку незавершенного производства на конец месяца определяют в соответствующих машинограммах или разрабо- точных таблицах. Фактическую себестоимость готовой продукции по каждой статье затрат рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

В применяемых на практике ведомостях сводного учета затрат на производство помимо указанных данных содержатся сведения о расходе сырья и материалов по каждой графе сказуемого следующей далее таблицы, что необходимо для последующего калькулирования себестоимости единицы произведенной продукции.

Остатки и обороты по всем сводным ведомостям учета затрат на производство должны соответствовать остаткам и оборотам синтетического счета 20 «Основное производство».

Ранее изложенная традиционно применяемая в отечественной практике методика группировки и списания затрат основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.

Вместе с тем в соответствии с Планом счетов 1991 г. разрешено использовать методику группировки и списания затрат на производство, предусматривающую разделение затрат на переменные, условнопеременные и условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

Переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23 и 29. Условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают на счета 20 и 23. Условно-постоянные расходы в части производственных затрат учитывают на счете 26, а в части коммерческих — на счете 43 «Коммерческие расходы». В конце отчетного периода условно-постоянные расходы списывают со счетов 26 и 43 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

338

§ 13. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Таким образом, при вновь введенной методике группировки и списании затрат на производство на счетах 20, 23, 29 отражают неполную производственную себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов). По окончании отчетного периода неполную фактическую себестоимость продукции списывают с кредита счетов 20, 23 и 29 в дебет счетов 40, 37 и других счетов.

Ведомость сводного учета затрат на производство

№ ста- Наимено- Остаток тьи и вание незавер- 1сальку-

статьи шейного

-1ЯЦИ0Н- расхода и произ- ная ка/ькуляц

- водства

группа ионной на матери- группы начало

ала материала

месяца

1 2 3 Сырье и

Т.Д.

основные материа-

2000

лы

Затраты за

отчетный

месяц по теку щим нор

мам

по откло нен ным нор

мам

Списана за месяц

себестоимость

окон

чател

ь

ного

брака

недо

стач

неза-

вер-

шен-

ного

про-

из-

водст

-

ва

выпущенной продукции

плано

вая

себе

стои

мость

отклонения фактической себестоимости от плано

вой

Индекс отклонения факти- чеаой себестоимости от плановой (гр.

9; гр. 8)

Остаток

незавер

шенного

произво

- Лртва

на конец

месяца

10

142 000 1420 1000 420 > Г40 000 1400 0,01 2600

Всего по объекту 2200 152 000 1500 1100 450 150 000 1500 0,01 2650

Следовательно, готовая продукция, товары отгруженные, незавершенное производство также будут отражаться в учете и отчетности по неполной производственной себестоимости.

При использовании новой методики группировки и списания затрат на производство отечественная система учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции становится близкой к системе «директ-костинг», широко используемой в странах с развитой рыночной экономикой.

§ 13. Методы учета затрат на производство и

калькулирование себестоимости продукции

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы от

319


дельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой, а в конце года — выше. ,

Отчетные, или фактические, калькуляции состшхяются поданным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Ксътькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов,^используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным

320

ф

3„ о и

§ 13. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в резуль- тате внедрения организационно-технических мероприятий, и опре- деляют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фак- тическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклоне- ний от норм и величины изменений норм:

Зф =3„ +0 + И,

где 3,1, — затраты фактические;

затраты нормативные;

величина отклонений от норм;

величина изменений норм. При этом фактическую себестоимость изделия можно установить

двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только, по прямым расходам (сырье и материалы, зара

21-157 321


ботная плата). Отклонения по косвенным раеходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно — отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции — оперативного текущего контроля за производственными затратами.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимое- ти продукции применяют на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

322

§ 13. Методы учета затрат на производство и калькулирование

себестоимости продукции

К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорте помошью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставщиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических затрат от текуших норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использова

323


ние элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).

Примером такой отрасли может служить угольная промышленность, где производственная себестоимость 1 т угля

определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

На предприятиях промышленности попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного производства

(энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.).

§ 14. Особенности учета затрат в торговых организациях

Бухгалтерский учет издержек обращения и производства предприятий торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Учет затрат в торговых организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: Положением о составе затрат (5) и Методическими рекомендациями (14).

Положение о составе затрат определяет состав расходов, включаемых в издержки обращения производства организаций торговли, и порядок учета расходов по элементам затрат.

Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов.

Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения и производства.

324


В соответствии с Методическими указаниями в организациях торговли в состав издержек обращения и производства включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в организациях общественного питания.

В целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства организациям торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства.

Номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания

N9 статьи Наименование статьи

1 «Транспортные расходы»

2 «Расходы на оплату труда» 3 «Отчисления на социальные нужды»

4 «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря»

5 «Амортизация основных средств»

6 «Расходы на ремонт основных средств» 7 «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды,

приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов»

8 «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд»

9 «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров»

10 «Расходы на рекламу»

11 «Затраты по оплате процентов за пользование займом»

12 «Потери товаров и технологические отходы» 13 «Расходы на тару»

14 «Прочие расходы»

Организациям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей в пределах затрат, предусмотренных типовым Положением по составу затрат.

В статью «Транспортныерасходы» включают: оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и Т.П.);

325



оплату услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Организациям торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в том числе по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в эту статью наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом организации торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Расходы на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов относятся на увеличение их стоимости.

Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье «Расходы на тару».

Штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, относятся на виновных лиц и отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», а в случае если конкретные виновники ущерба не установлены, или во взыскании с виновных лиц отказано судом, или при неполном взыскании ущерба — на счете 80 «Прибыли и убытки».

Учет затрат по статьям «Расходы на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помегцений, оборудования и инвентаря», «Амортизация основных средств», «Расходы на ремонт основных средств», «Расхо

326


ды на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд», «Расходы на рекламу» осуществляется в основном таким же образом, как и в промышленных организациях.

Вместе с тем следует отметить, что в Методических рекомендациях определен срок (5 лет), на который утверждаются нормативы отчислений

в резервный фонд на ремонт основных средств при значительном объеме ремонтных работ.

По статье «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд» не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Эту стоимость относят на статью «Расходы

на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров». Расходы на торговую рекламу, включенные в состав издержек

обращения и производства, при налогообложении принимаются в пределах утвержденных в установленном порядке норм.

По статье «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся

предметов» помимо износа находящихся в эксплуатации МБП (кроме тары-оборудования), столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви, санпринадлежностей, столовой посуды и приборов отражают:

потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов в пределах норм) утвержденных в установленном порядке;

плату прачечным, ремонтным мастерским и другим организациям за стирку, дезинфекцию и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей;

стоимость материалов, израсходованных на стирку и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей;

расходы на ремонт малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и хозяйственного инвентаря.

По статье «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» учитывают:

фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея), израсходованных при подработке, переработке, сортировке,

фасовке и упаковке товаров; плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке

товаров; расходы на содержание холодильного оборудования — стоимость

электроэнергии, воды, смазочных материалов и др., оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного

оборудования;

327


фактическую себестоимость льда, израсходованного для охлаждения товаров и продуктов, которая слагается из покупной цены, расходов на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, набивку льдом льдохранилищ (ледников);

плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

расходы на дезинфекцию (уничтожение вредных Насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.)-

По статье «Затраты по оплате процентов за пользование займом» отражаются:

платежи по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации плюс три пункта;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг), включая оформление долгового обязательства векселями, за приобретение товаров и других материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг сторонними организациями);

расходы по оплате процентов за пользование средствами Федерального фонда государственной финансовой поддержки досрочного завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности в пределах установленных сроков возврата средств, а также аналогичных региональных фондов;

другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Платежи по кредитам сверх ставок, установленных законодательством, по просроченным займам, а также ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются:

потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках,- хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

В целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых организациях, имеющих склады, ежемесячно начисляется резерв на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм естественной убыли по следующим объектам:

328


нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом);

потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада.

Нормы технологических отходов утверждаются Комитетом РФ по торговле.

По этой статье также отражаются: убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья

сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены;

потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

Потери и недостачи товаров и продуктов отражаются на этой статье по покупным ценам.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм

естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем предприятия торговли.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие

отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

По статье «Расходы на тару» отражаются; амортизация (износ) и расходы на ремонт тары-оборудования; амортизация многооборотной

тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;

расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары- оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары- оборудования);

стоимость тары, списанной из-за естественного износа; расходы на

перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;

расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары; разница в ценах на тару между приемными — при оприходовании — и сдаточными — при возврате порожней тары; другие расходы на тару.

329


По статье «Прочиерасходы» отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в

специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства;

износ по нематериальным активам; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг,

компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; ■

представительские расходы и расходы по проведению заседаний совета (правления) организации торговли и ревизионной комиссии в пределах утвержденных советом (правлением) смет организации на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством норм и нормативов. Указанные расходы финансируются при наличии оправдательных первичных документов;

расходы на служебные разъезды работников в пределах пункта нахождения организации торговли;

расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью, в соответствии с установленными законодательством нормами. При этом дополнительные выплаты, производимые по решению руководителя организации торговли в порядке исключения, связанные с командировками и компенсациями за использование личных автомобилей для служебных поездок сверх норм возмещения, предусмотренных законодательством, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации торговли;

другие затраты, подлежащие включению в состав издержек, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Расходы, включаемые в издержки обращения и производства организаций торговли, отражаются на соответствующих статьях установленной номенклатуры в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их возникновения.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 31 «Расходы будущих периодов» и подлежат отнесению на издержки обращения и производства в течение срока, к которому они относятся, ежемесячно равными частями, согласно утвержденным руководителем организации расчетам.

В целях.равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства отчетного периода организации торговли могут создавать резервы предстоящих расходов; которые учитываются на счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей»: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; ремон

330


тный фонд или резерв на ремонт основных средств; резерв на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли на предприятиях торговли, имеющих склады, базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах. Образование других резервов разрещается только в порядке, установленном законодательством.

Образование резервов производится за счет отчислений, включаемых в издержки обращения и производства в сроки, которые обоснованы специальными расчетами, утвержденными руководителем организации.

В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства.

В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва присоединяется к финансовым результатам.

Единовременные затраты могут при отсутствии резервов списываться на издержки обращения и производства того месяца, в котором они произведены.

В организациях торговли издержки обращения в течение месяца учитывают на счете 44 «Издержки обращения».

В конце месяца сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на реализованные за текущий месяц товары, списывают в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Сальдо счета 44 «Издержки обращения» равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (подпункт 2) определяется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров;

331


4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку не реализованных товаров на конец месяца.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской

Федерации от 30.07.94 г. № 893 для предприятий торговли, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к них местностях и осуществляющих завоз продукции (товаров^ в эти районы, сохранен порядок исчисления, предусматривающий включение в расчет суммы издержек обращения и производсгва на остаток товаров только транспортных расходов (письмо Минфина РФ от 7.10.94 г. № 137 «Об

исчислении издержек обращения на остаток товаров»). В организациях общественного питания показатель «товарные

запасы» охватывает запасы сырья, товаров, полуфабрикатов, готовой продукции, находящиеся во всех подразделениях организации.

§ 15. Учет затрат на содержание объектов

непроизводственной сферы

К объектам непроизводственной сферы относят обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явивщихся целью создания данной организации, — состоящие на балансе организации жилищно-коммунальные хозяйства, пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (сады, ясли), дома отдыха, санатории и другие организации оздоровительного и культурно-просветительного назначения, а также научно-исследовательские и конструкторские подразделения.

Учет деятельности обслуживающих производств и хозяйств осуществляют на счетах 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 96 «Целевые финансирование и поступления» и др.

Счет 29 активный. По дебету счета отражают: прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (материалы, топливо, газ, вода, оплата труда, отчисления на социальные нужды и др.), с кредита материальных, расчетных и других счетов;

расходы вспомогательных производств (с кредита счета 23); соответствующую часть общехозяйственных расходов (с кредита счета 26).

332

§ 15. Учет затрат на содержание объектов непроизводственной сферы

Фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывают с кредита счета 29. Списание осуществляют в дебет счетов:

10, 40 — на стоимость материалов и готовой продукции, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

46 «Реализация продукции» — при реализации продукции, работ,

услуг; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на суммы,

причитающиеся с квартиросъемщиков, арендаторов и др. за оказанные услуги;

учета затрат подразделений — потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами (23, 25 и

др.); учета источников покрытия затрат на содержание обслуживающих

производств и хозяйств (96, 88). Убыток от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства

может быть списан со счета 29 в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а прибыль — в кредит счета 80

«Прибыли и убытки». На счете 29 может быть остаток, показывающий стоимость

незавершенного производства. Аналитический учет по счету 29 ведут по каждому

обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат. При этом по жилым домам должна быть обеспечена информация

об эксплуатационных и целевых расходах (водоснабжение, освещение, канализация, газ, отопление).

Особенности учета основных.средств в жилищных организациях и начисления износа по ним рассмотрены в главе по учету основных средств.

В соответствии с действующим законодательством организации

могут получить средства из федерального и муниципальных бюджетов на возмещение убыточности, капитальный ремонт жилищного фонда, премирование и другие цели.

При поступлении ассигнований из бюджета дебетуют счет 51 «Расчетный счет» и кредитуют счет 96 «Целевые финансирование и поступления» (по отдельным субсчетам по направлениям

финансирования). Списание использованных средств целевого назначения

осуществляют в дебет счета 96 с кредита счетов: 23 «Вспомогательные производства» — на возмещение расходов

по капитальному ремонту жилищного фонда и других объектов; 80 «Прибыли и убытки» — на покрытие убытков;

88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на создание фондов.

333



Суммы, поступившие из бюджета как возмещение разницы между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам (там, где они применяются), и выручкой, исчисленной по действующим тарифам, отражают по кредиту счета 80 в составе внереализационных доходов. Таким же образом отражают суммы, поступившие из бюджета на покрытие разницы в ценах на топливо, теплоэнергию по ценам и тарифам ниже покупных.

§ 16. Сведения о затратах на производство и

реализацию продукции

Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) (ф. № 5-з) составляются ежеквартально юридическими лицами всех форм собственности, их филиалами и представительствами (кроме малых предприятий) и предоставляются ими органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом государственной статистики в субъектах Российской Федерации. Сведения предоставляются за I, II и III кварталы 30-го числа после отчетного периода, а за IV квартал — I апреля года, следующего за отчетным.

Сведения включают четыре раздела: раздел I — по основному виду деятельности; раздел II — по неосновным видам деятельности; раздел III — заполняется предприятиями и организациями, осуществляющими производство электрической и (или) тепловой энергии и услуги по их передаче;

раздел IV — всего по основным и неосновным видам деятельности. В раздеде I представлены данные: об объеме продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без

НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей); себестоимости продукции (работ, услуг); затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) с выделением расходов по элементам затрат с достаточно детальной расщифровкой этих расходов.

В конце раздела I справочно сообщаются следующие сведения: по предприятиям промышленности — о внутризаводском обороте, включаемом в затраты на производство продукции и в объем продукции;

по предприятиям общественного питания — о стоимости продуктов, использованных при изготовлении пищи (без НДС) и о стоимости товаров, реализованных без обработки (без НДС);

по строительным организациям — о затратах по статьям калькуляции: материалам, оплате труда рабочих, затратах на содержание 0

334

§ 17. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

И эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладных расходов.

В разделе 11 содержатся данные об объеме продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС и акциза) и затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по неосновным видам деятельности (промышленности, сельскому хозяйству, лесному хозяйству, транспорту, связи и др.).

Раздел 111 заполняется, как уже отмечалось, предприятиями и организациями, осуществляющими производство электрической и (или) тепловой энергии и услуги по их передаче. В нем указаны объем продукции и затраты на производство электрической энергии, тепловой энергии и услуги по передаче электрической и тепловой энергии.

В разделе IV представлены совокупные данные об объеме продукции и затратах на производство и реализацию продукции по основной и неосновным видам деятельности.

§ 17. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ Ю/99 в составе информации об учетной политике организаций в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам при следующих условиях:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

335


расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей, убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Глава 9 УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ

РЕАЛИЗАЦИИ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства Зкономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. №81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с последующими изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

7. «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.

9. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.11.95 г. № 39.

10. «О порядке исчисления и уплаты акцизов». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.98 г. № 47.

22-157 337

Глава 9. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

11. Общероссийский классификатор продукции. Утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г.

12. Инструкция по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». Утверждена Госкомстатом от 17.11.97 г. № 76 (в ред. от 25.05 и 08.12.98 г.).

13. Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Утверждены Минэкономики России 06.12.95 г. № СН-484/7-982.

14. Методические рекомендации по разработке ценовой политики предприятия. Приказ Минэкономики РФ от 01.10.97 г. № 118.

§2. Готовая продукция и ее оценка. Учет поступления готовой продукции

Готовая продукция — это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

правильный и своевременный учет наличия и движения готовой продукции на складах, холодильниках и других местах хранения продукции;

контроль за выполнением планов по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам;

контроль за сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов;

контроль за выполнением плана по реализации продукции и своевременностью оплаты за реализованную продукцию;

выявление рентабельности всей продукции и ее отдельных видов. Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в

подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления, комплектации и сборки.

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.

Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Например, количе

338

§ 2. готовая продукция и её оценка. Учет поступления готовой продукции

ство выработанной каустической соды выражается в тоннах условного веса, консервов — в условных банках и т.д.

Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными и сводными документами.

Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения обычно осуществляется аналогично учету материальных запасов. В последнее время многие организации применяют бескарточный метод учета готовой продукции. При данном методе с помощью ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов и других мест хранения. Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.

На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные мащинограммы и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду.

Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру — ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и необлагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.

Оценка готовой продукции. В настоящее время применяют следующие виды оценки готовой продукции:

по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции используется сравнительно редко, в основном в организациях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться в организациях с ограниченной номенклатурой массовой продукции;

по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов; может применяться в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции;

по оптовым ценам реализации. Оптовые цены используются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывают на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции был самым распространенным, поскольку позволял сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества;

339


по плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. Обусловливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании и учете. Однако если плановая или нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то усложняется переоценка остатков готовой продукции. Если же оценивать продукцию по среднегодовой себестоимости, то она не соответствует оценке в месячных и квартальных планах. Вариантом данного способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости',

по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, — при выполнении единичных заказов и работ;

по свободным рыночным ценам — при учете товаров, реализуемых через розничную сеть.

При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимости и рыночных цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки ее на складах. С этой целью составляют специальный расчет (табл. 10) е использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.

По данным табл. 10 этот процент оказался равным 1 от стоимости по учетным ценам.

Таблица 10

Расчет фактической себестоимости отгруженной продукции

N9 пп.

Показатель По твердым учетным

ценам

По фактической себестоимости

Отклонение (+.-)

1 Остаток готовой продукции на начало месяца 300 000 306 000 +6000

2 Поступило из производства 2 700 000 2 724 000 +24 000

3 Итого 3 000 000 3 030 000 +30 000

4

Отношение отклонений фактической себестоимости от стоимости по твердым ценам в % (гр. 5, стр. 3: гр. 3, стр. 3) X X 1,0

5 Отгружено товаров 2 500 000 2 525 000 +25 000

6 Остаток готовой продукции на конец месяца 500 000 505 000 +5000

340

§ 2. готовая продукция и ее оценка. Учет поступления готовой продукции

Умножением стоимости отгруженной продукции и стоимости ее остатка на складе на конец месяца на исчисленный процент определяют, какая часть отклонений отноеится на отгруженную и оставшуюся на складе продукцию (2 500 000 х 1 : 100 = 25 000; 2 500 000 + + 25 000 = 2 525 000)

500 000 X 1 : 100 = 5000; 500 000 + 5000 = 505 000. Подобный расчет составляют и при использовании сокращенной

производственной себестоимости. В этом расчете нет необходимости, если организация использует для учета выпуска продукции счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

На практике указанные в табл. 10 расчеты составляют по однородным группам товаров (примерно с одинаковой рентабельностью), что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.

Синтетический учет готовой продукции. Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 40 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также не; отражают на счете 40 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Продукция, подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 40 «Готовая продукция» не учитывается.

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 37.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 40 по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (плановой себестоимости, оптовым ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 40 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции, определяют отклонение фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное

341


производство» в дебет счета 40 «Готовая продукция» способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно».

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 40 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 40 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 или 46.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 40 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

§ 3. Особенности учета выпуска продукции при

использовании счета 37 «Выпуск продукции (работ,

услуг)»

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 40 по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 37 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту — нормативную или плановую себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 37.

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 37 в дебет счетов 40 «Готовая продукция», 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и других счетов (10, 11, 21, 28, 41, 79).

342

§ 4. Учет реализации продукции

Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 37 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счета 37 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию — способом «красное сторно». Счет 37 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 37 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают: по фактической производственной себестоимости (если не

используется счет 37); по нормативной или плановой себестоимости (если используется

счет 37); по сокращенной фактической себестоимости (по прямым статьям

расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 37 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 46).


Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю.

В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки., порядок расчетов, сумму налога на добавленную стоимость и другие реквизиты. В международной практике принято дополнительно указывать непреодолимые обстоятельства (форс-мажор), поручительство, гарантии исполнения договорных условий, порядок возмещения убытков, оговорку о подсудности и арбитраже и другие сведения.

Реализация продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам:

343


по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;

по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС (продукция топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения);

по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок, скидок сбыту и опту) и тарифам, включающим в себя НДС (для продажи товаров населению и оказания ему услуг).

Расчеты по межреспубликанским поставкам товаров (работ, услуг) с государствами, подписавщими договор об экономическом сотрудничестве, осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС.

При установлении отпускных цен указывается франко, т.е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки готовой продукции в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке готовой продукции (оплата железнодорожного тарифа, водного фрахта и т.д.) должны оплачиваться покупателем.

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта (маркетинга) организации.

На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования расчетов с покупателями через банк.

В платежном требовании указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателям (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавленную стоимость, выделяемую отдельной строкой. При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом Нстпогообложения по НДС, расчетные документы и реестры выписывают без выделения сумм НДС и на них делают надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)».

Платежные требования должны быть выписаны поставщиком и сданы в банк на инкассо (т.е. с поручением получить платеж от покупателя) не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи

344

§ 4, Учет реализации продукции

ГОТОВОЙ продукции грузополучателю. Второй экземпляр платежного требования отправляется покупателю для оплаты.

Данные'платежных требований ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при определении выручки по отгрузке, а № 16а — при определении выручки по оплате.

Оперативный учет отгрузки ведут в отделе маркетинга (сбыта) в специальных карточках, книгах или журналах, а при использовании ЭВМ — в ежедневно составляемых машинограммах отгрузки продукции.

Для вывоза готовой продукции с территории организации представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или уполномоченные им лица. Пропуском могут служить копии товарно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальные разрешительные надписи.

Если готовая продукция отпускается покупателю непосредственно со сютада поставщика или другого места хранения готовой продукции, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.

Порядок синтетического учета реализации продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от ре^шизации продукции для целей налогообложения либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю).

Именно поэтому при обоих методах реализации продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» с кредита счета 40 «Готовая продукция».

345

Глава Э. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

С суммы выручки организации исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров).

При методе реализации «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).

При методе реализации «по оплате»-задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 46 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и других счетов с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После поступления платежей организации, применяюшие метод реализации «по оплате», отражают задолженность по НДС перед бюджетом:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом». Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют

следующей проводкой: Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом»; Кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др. Таким образом, разница в методах реализации продукции для целей налогообложения заключается в следующем. При методе

реализации «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой: дебет счета 46, кредит счета 68. При методе реализации «по оплате» по НДС составляют две проводки:

а) дебет счета 46, кредит счета 76 (отражена сумма НДС по реализуемой продукции);

б) дебет счета 76, кредит счета 68 (отражена задолженность по НДС перед бюджетом).

Особенности бухгалтерских записей по обоим методам реализации продукции представлены в табл. 11.

Т абл и ца 1 1 Методы реализации продукции

N9 пп. Операции «По оплате» «По отгрузке» Дебет Кредит Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6

1 Отгрузка продукции по цене реализации (включая НДС) 62 46 62 46

2 Списывается производственная себестоимость отгруженной продукции 46 40 46 40

346


1 2 3 4 5 6 3 Списываются коммерческие расходы 46 43 46 43

4 Отражена сумма НДС по отгруженной продукции

46 76 46 68 5 Поступили платежи за реализованную

продукцию 51,52 62 51,52 62

6 Начислена задолженность бюджету по НДС 76 68

— _

7 Перечислено о расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом 68 51 68 51

8 Списывается финансовый результат от реализации продукции:

прибыль 46 80 46 80 убыток

80 46

80 46

Следует отметить, что метод реализации продукции «по отгрузке»

пока еще не получил широкого распространения в нашей стране (кроме строительной промышленности), хотя он повсеместно используется в международной практике. Основными причинами этого факта являются неплатежеспособность многих организаций, по существу отсутствие вексельного обращения и страховых гарантий оплаты, несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания, невозможность создания

текущих резервов сомнительных долгов (разрешается указанный резерв создавать лишь после окончания квартала) и др. В перспективе эти недостатки будут устранены и второй метод учета реализации продукции найдет широкое применение.

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения

отгруженной продукцией и риска случайной гибели от организации к покупателю (например, при экспорте продукции), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается с кредита счета 40 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

После получения извещения о передаче права владения и

распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 46 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Исчисленная по реализуемой продукции сумма НДС

347


отражается по дебету счета 46 в зависимости от применяемого организацией метода реализации по кредиту счетов 68 или 76. При использовании счета 76 после оплаты реализованной продукции покупателями начисленная сумма НДС списывается с дебета счета 76 на кредит счета 68.

Далее приведен порядок бухгалтерских записей по реализации продукции при условии, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения ею и риска ее случайной ги.бели от организации к покупателю или заказчику.

N0 пп.



1 Отгружена продукция по производственной себестоимости 45 40

2 Списываются коммерческие расходы 45 43 3 Отражен момент перехода права владения продукцией от

поставщика к покупателю на сумму реализации

62 46 4 Списывается производственная себестоимость

отгруженной продукции 46 45

5 Списываются коммерческие расходы 46 43

6 Отражена сумма НДС, исчисленная по реализованной продукции при реализации «по оплате»

46 76 7 Поступили платежи за реализованную продукцию

51,52 62

8 Отражена задолженность перед бюджетом по НДС 76 68

9 Отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации «по отгрузке»

46 68

10 Погашена задолженность перед бюджетом по НДС

68 51,52

11 Списывается финансовый результат от реализации:

прибыль 46 80 убыток 80 46

На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также готовые изделия и товары, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий и товаров они списываются с кредита счетов 40 «Готовая продукция» и 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении извещения от комиссионера о реализации пере

348


данных ему изделий и товаров они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В последнее время широко применяется предварительная оплата намечаемой к поставке готовой продукции.

При предварительной оплате поставки, оговоренной в договорных условиях, поставщик выписывает счет-фактуру и направляет его покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию.

При предоплате сумму поступивших платежей отражают в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторскую задолженность и оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 51 «Расчетный счет»; Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После отгрузки продукции она считается реализованной и

списывается в дебет счета 62 с кредита счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Если предварительная оплата выступает в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретным счетом-фактурой, то поступившие платежи отражают по кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным».

Покупатель может отказаться от оплаты отгруженной в его адрес продукции, если груз послан ошибочно, с нарушением сроков поставки, низкого качества продукции и по другим причинам. В этом случае в бухгалтерии поставщика составляют обратные записи по отгрузке продукции:

Дебет счета 40 «Готовая продукция»; Кредит счета 46 «Реализация готовой продукции (работ, услуг)»; Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»; Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Как уже отмечалось, при любом методе учета реализации

продукции предприятия уплачивают налог на добавленную стоимость и акцизы.

349


Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг, и товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Ставка налога на добавленную стоимость взимается в следующих размерах:

10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации;

20% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»; Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по

налогу на добавленную стоимость». Объектом обложения акцизами является оборот по реализации

подакцизных товаров собственного производства, включая их реализацию государствам — членам Содружества Независимых Государств.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из следующих показателей:

свободных отпускных цен с включением в них суммы акциза; регулируемых цен (за вычетом торговых скидок), сниженных на

сумму НДС по расчетной ставке 16,67%. Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляют на счете 68

«Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам». На сумму акциза в составе выручки дебетуют счет 46 «Реализация

продукции (работ, услуг)» и кредитуют счет 68, субсчет «Расчеты по акцизам». Перечисление акциза отражают по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по акцизам», и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Особенности учета при использовании счета 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические и др.), могут признавать реализацию работ и услуг (а следовательно, и прибыль):

а) в целом за законченную изданную заказчику работу; б) по отдельным этапам выполненной работы. Первый вариант является традиционным, и учет реализации

продукции осуществляется по одному из уже изложенных методов учета реализации продукции, работ, услуг.

350

§ 5. Определение выручки, ее признание и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о выручке

При втором варианте расчеты осуществляются по законченным этапам или комплексам, имеющим самостоятельное значение, или осуществляется авансирование заказчиком организации до полного окончания работ в размере договорной стоимости. При втором варианте используется счет 36 «Выполненные этапы по незаверщенным работам».

По дебету этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке и отражаемых по кредиту счета 46. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кредита счета 20 на дебет счета 46. Суммы поступивщей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 64 «Расчеты по авансам полученным».

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 36 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенную на счете 62, списывают на сумму полученных авансов в дебет счета 64 и на сумму, полученную в окончательный расчет в дебет счетов по учету денежных средств.

Бухгалтерские записи при использовании счета 36 приведены в § 9. Следует отметить, что сальдо счета 36 принимают во внимание при расчете налога на имущество. Кроме того, при использовании данного счета возникает необходимость более ранней уплаты оборотных налогов (на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Нужно также иметь в виду, что если выручка от продажи продукции, выполнения работы и оказания услуги не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы и оказанию этой услуги (п. 14 ПБУ 9/99). Из этого следует, что в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о порядке признания выручки организации (по отдельным этапам работ или по всем этапам сразу);

о способе определения готовности продукции, работ, услуг.

§ 5. Определение выручки, ее признание и

раскрытие в бухгалтерской отчетности

информации о выручке

Определение выручки

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной

351


величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

В ПБУ 9/99 приведены особенности определения выручки в зависимости от условий договора; цена установлена договором; цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора; предоставляется коммерческий кредит; предусматривается исполнение обязательств (оплата) неденежными средствами; изменяются обязательства по договору; предоставляются скидки (накидки); денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивапентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Это означает, что с 1 января 2000 г. сумма процентов за коммерческий кредит должна отражаться в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и проценты за коммерческий кредит будут включаться в оборот, облагаемый налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Различие в учете коммерческих кредитов до 1 января 2000 г. и после 1 января 2000 г. видно на следующем примере:

Пример. Поставщик отгрузил покупателю готовую продукцию на сумму 100

тыс. руб. и предоставил ему отсрочку платежа на месяц с уплатой за этот период процентов на сумму 5 тыс. руб. Покупатель передал поставщику вексель на 105 тыс. руб. На всю эту сумму по векселю поставщик составит бухгалтерскую проводку:

352

§ 5. Определение выручки, ее признание и раскрьп'ие в бухгалтерской отчетности информации о выручке

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказ- л чиками», субсчет «Векселя полученные» I Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, | 105 000 руб. услуг)» ' До 1 января 2000 г. по данной операции составляли две

бухгалтерские проводки: 1) Дебет счета 62, субсчет «Векселя полученные». )

Кредит счета 46. 1 100 000 руб.

2) Дебет счета 62, субсчет «Векселя полученные». ) Кредит счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет > 5000 руб. «Доходы по векселям» /

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих ценностей устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции, переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость этой продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отнощении аналогичной продукции.

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, стоимость которого устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (за оплату наличными денежными средствами; в зависимости от исполнения конкретного срока платежа; за приобретение определенного количества товара и др.).

Следует отметить, что момент возникновения права на скидку или накидку часто не совпадает с моментом отгрузки проекции и нередко эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. Это обстоятельство порождает ряд проблем в учете скидок и накидок. В международной практике данная проблема рещается с помощью создания резерва на покрытие возврата товаров и скидок, что позволяет корректировать сумму выручки, чтобы не исказить чистую

23-157 353

Глава 9. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИЙ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

прибыль. Российским законодательством возможность создания такого резерва пока не предусмотрена.

Величина выручки определяется также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Это нововведение существенно изменило порядок учета суммовых разниц. До 1 января 2000 г. суммовые разницы отражались на счете 80 «Прибыли и убытки». С 1 января 2000 г. суммовые разницы должны учитываться в составе выручки от реализации продукции.

Различие в учете условых разниц до 1 января 2000 г. и после этой даты показано на следующем примере.

Пример. По договору купли-продажи цена на товар установлена в размере

1200 долл. США, в том числе НДС — 200 долл. США. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Курс доллара США составил на момент отгрузки товара 30 руб. за один доллар и на момент оплаты — 32 руб.

В учете поставщика продажа товара будет оформлена следующими бухгалтерскими записями;

До 1 января 2000 г.: 1) Дебет счета 62

Кредит счета 46 ) 2) Дебет счета 46

Кредит счета 68 / 3) Дебет счета 51 )

Кредит счета 62 / 4) Дебет счета 62 ^

Кредит счета 80 / 5) Дебет счета 80 )

Кредит счета 68 / После 1 января 2000 г.; 1) Дебет счета 62 Э

Кредит счета 46 / 2) Дебет счета 46

Кредит счета 68 /

36 000 руб. (1200 П50 X 30 руб.) -

на стоимость отгруженного товара.

6000 руб. (2001150 X 30 руб.) — на сумму НДС.

38 400 (1200 изо х 32 руб.) — на сумму выручки. 2400 руб. (38 400 — 36 000) — на суммовую

разницу.

400 руб. (2400 руб. X 16,67%) — на сумму НДС с суммовой разницы.

36 000 руб. (1200 изо X 30 руб.) - на стоимость отгруженного товара. 6000 руб. (200 изо X 30 руб.) — на сумму НДС.

354

§ 5, Определение выручки, ее признание и раскрытие в бухгалтерской

отчетности информации о выручке

38 400 руб. (1200 1150 х 32 руб.) — на сумму выручки. 2400 руб. (38 400 — 36 000) — на суммовую разницу, увеличивающей сумму выручки. 400 руб. (2400 руб. X 16,67%) — на сумму НДС с суммовой разницы.

Новый порядок учета суммовых разниц в случае их положи- тельного значения способствует увеличению налогов с оборота.

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

3) Дебет счета 51 Кредит ечета 62



Признание выручки

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях;

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной

операции произойдет увеличение экономических выгод организации (когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Следует отметить, что в настоящее время это правило действует только в отношении организаций, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и Т.П.),

которые на счете 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» отражают информацию о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение. ПБУ 9/99 это правило

355


распространено на продукцию и услуги с длительным циклом исполнения и изготовления.

При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. '

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации; б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции,

выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

§ 6. Учет коммерческих (внепроизводственных) расходов

К коммерческим расходам относят расходы по сбыту продукции, оплачиваемые поставщиком. Коммерческие расходы вместе с произ

356

§ 6. Учет коммерческих (внепроизводственных) расходов

водственной себестоимостью образуют полную себестоимость продукции.

В состав коммерческих расходов включают: расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);

расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор);

комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям, в соответствии с договорами;

затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;

прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

Расходы на рекламу списывают на счет 43 в сумме фактических расходов. Однако для целей налогообложения они принимаются в пределах установленных нормативов. В приказе Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26н установлены следующие предельные размеры расходов на рекламу в год.

Объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость)

Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли

До 30 млн. руб. включительно Свыше 30 млн.

руб.

Свыше 300 млн. руб.

5% от объема 1,5 млн. руб. + 2,5% с объема, превышающего 30 млн. руб. 8,25 млн. руб. + 1% с объема, превышающего 300 млн. руб.

Примечание. Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 2 раза.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли.

Для учета коммерческих расходов используют активный счет 43 «Коммерческие расходы». По дебету этого счета учитывают коммер

357


ческие расходы с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:

счет 10 «Материалы» — на стоимость израсходованной тары; счет 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость услуг по

отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;

счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

Аналитический учет по счету 43 ведут в ведомости 15 учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепро- изводственных расходов по указанным ранее статьям расходов.

По истечении каждого месяца внепроизводственные расходы списывают на себестоимость реализованной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему реализованной продукции по оптовый ценам организации или другим способом.

Списание внепроизводственных расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»; Кредит счета 43 «Коммерческие расходы». Если в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной

продукции, то сумму коммерческих расходов распределяют между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их производственной себестоимости или другим способом.

§ 7. Инвентаризация готовой и отгруженной

продукции

Инвентаризация готовой продукции осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгру

358

§ 8. Отчетность по готовой продукции

женным — копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименования покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

§ 8. Отчетность по готовой продукции

В соответствии с Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (12) все юридические лица, осуществляющие производство товаров и услуг для реализации на сторону, их филиалы и представительства обязаны представлять форму № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг». Отчетность представляется ежемесячно органам статистики и органам регулирования экономики.

Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг включают четыре раздела.

359


• В первом разделе — «Общие экономические показатели» — за отчетный месяц, за предыдущий месяц и за соответствующий отчетному месяцу прощдого года содержатся сведения о;

выпуске товаров и услуг (без НДС и акцизов), в том числе по основной деятельности;

отгруженных (переданных) товарах, в том числе собственного производства;

остатках готовой продукции собственного производства и товаров для перепродажи на конец месяца; объеме платных услуг населению; обороте розничной торговли и общественного питания; вывозе товаров в государства — члены Таможенного союза; экспорте и импорте услуг.

Во втором разделе — «Отдельные показатели производственной деятельности» — приводятся сведения за приведенные выще даты о: потребленной электроэнергии;

стоимости переработанного давальческого сырья и материалов; произведенных потребительских товарах; продукции растениеводства и животноводства; работах, выполненных собственными силами по договорам строительного подряда;

строительно-монтажных работах, выполненных хозяйственным способом;

обороте рыночной торговли продовольственными товарами; обороте оптовой торговли алкогольными напитками и Пивом; отгруженной инновационной продукции; перевозке грузов грузовыми автомобилями; грузообороте грузовых автомобилей. В третьем разделе — «Виды оказанных услуг» — приводится

перечень оказанных услуг за приведенные выше даты, а в четвертом разделе — «Производство и отгрузка по видам продукции и услуг» — произведенные и отгруженные виды продукции и оказанные услуги.

§ 9. Корреспонденции счетов по операциям учета готовой

продукции и ее реализации

N9 пп.



1 2 3 4

1 Оприходована готовая продукция 40 20,23,29 2 Оприходованы полуфабрикаты собственного

производства, предназначенные для реализа- ции в составе готовой продукции 40 21

360

§ 9. Корреспонденции счетов по операциям учета готовой продукции и ее реализации

1 2 3 4

3 Произведена дооценка готовой продукции 40 14 4 Произведена уценка готовой продукции 14 40

5 Переведена в состав материалов готовая продукция, предназначенная для собственных нужд

10 40

6 Возвращена готовая продукция в цех для доработки и т.п. 20,23,28 40

7 Оприходована готовая продукция по нормативной или плановой себестоимости (используется счет 37)

40 37

8 Списаны фактические затраты на производство продукции 37 20,23,29

9 Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной или плановой (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»)

46 37 Реализация по оплате

10 Отгружена продукция покупателю 62 46

11 Отражена сумма НДС по отгруженной продукции

46 76

12 Осуществлены коммерческие расходы 43 10,70,69, 23 и

др.

13 Списана себестоимость отгруженной продукции

46 40 14 Списаны коммерческие расходы 46 43

15 Поступили платежи за реализованную продукцию

51 62

16 Начислена сумма НДС по реализованной продукции 76 68

Реализация по отгрузке

17 .Отгружена продукция покупателям 62 46

18 Осуществлены коммерческие расходы 43 10,70,69, 23 и

др.

19 Начислена сумма НДС по реализованной продукции

46 68

20 Списана себестоимость отгруженной продукции

46 40

21 Списаны коммерческие расходы 46 43

22 Списан финансовый результат от реализации продукции:

а) прибыль 46 80 б) убыток 80 46 23 Выявлена недостача готовой продукции 84 40

361


1 2 3 4 . 24

Передана готовая продукция в порядке финансовых вложений 46,06,58 40,46

Реализация по моменту выполнения этапов работ по работам долгосрочного характера

25 Поступили авансовые платежи под выполнение работ

51,52 64

26 Отражена сумма НДС по полученным авансам 64 68 27 Отражена стоимость оплаченных этапов работ 36 46

28 Списывается' себестоимость законченных и принятых этапов работ 46 20

29 Списываются коммерческие расходы на выполненные этапы работ

46 43 30 Списывается сумма НДС по полученным ранее

авансам 68 64 31

Начисляется НДС по выполненным этапам работ 46 68

32 Списывается стоимость всех законченных этапов работ 62 36

33 Засчитываются в погашение задолженности за выполненные этапы работ полученные авансовые платежи

64 62 34

Отражено поступление сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет 51,52 62

35 Перечислена сумма с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом по НДС

68 51 36 Списывается финансовый результат от

выполнения работ долгосрочного характера по отдельным этапам:


убыток 80 46

Глава 10 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1 и И. — М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 от 17.02.97 г. № 15.


6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н.

8. Инструкция о безналичных расчетах. Утверждена Центробанком РФ 09.07.92 г. № 14.

9. Инструкция о расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР. Утверждена Госбанком СССР 30.10.86 г. № 28 (с последующими изменениями и дополнениями).

10. «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации». Инструкция Центробанка РФ от 04.10.93 г. № 18.

11. «О применении контрольно-кассовых мащин при осуществлении йенежных расчетов с населением». Закон Российской Федерации от 18.06.93 г. № 5215-1.

363

Глава 10. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

12. Инструкция о порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации. Утверждена Центробанком России 16.07.93 г. № 16.

13. «Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ». Приказ Центробанка РФ от 05.01.98 г. № 14-П.

14. «О введении новых форматов расчетных документов». Указание ЦБ РФ от 03.12.97 г. № 51-У (с изменениями и дополнениями от 22.02.99 г. № 502-У).

15. «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами». Указание Центробанка РФ от 07.10.98 г. № 375-У.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 06.07.99 г. № 43н.

17. «Об изменении формата платежного поручения и порядка его заполнения». Письмо Центробанка Российской Федерации от 14.10.97 г. № 529.

18. «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения». Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1212.

19. «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Указ Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. № 1006.

§ 2. Учет кассовых операций

Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов на счетах в банках, в выставлен-, ных аккредитивах и открытых особых счетах, чековых книжках и т.д.

Основными задачами бухгалтерского учета денежных средств являются: точный, полный и своевременный учет этих средств и операций по их движению; контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием; контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины; выявление возможностей более рационального использования денежных средств.

Порядок хранения и расходования денежных средств в кассе установлен Инструкцией Центрального банка Российской Федерации (10).

В соответствии с этим документом организации независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.

364

§ 2.Учет кассовых операций

Организации производят расчеты по своим обязательствам с другими организациями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Прием наличных денег организациями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Наличные деньги, полученные организациями в банках, расходуются на цели, указанные в чеке.

Ведение кассовых операций возложено на кассира, который несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей. В кассе можно хранить небольшие денежные суммы в пределах установленного банком лимита для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам организации, пособий по временной нетрудоспособности, стипендий, пенсий и премий (в районах Крайнего Севера — 5 дней).

Поступление денег в кассу и выдачу из кассы оформляют приходными и расходными кассовыми ордерами. Суммы операций записывают в ордерах не только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписывает главный бухгалтер или лицо, им уполномоченное, а расходные — руководитель организации и главный бухгалтер или лица, ими уполномоченные. В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях имеется разрешительная подпись руководителя организации, подпись руководителя на расходных кассовых ордерах на обязательна.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены четко и ясно чернилами или шариковыми ручками или выписаны на пишущей (вычислительной) машине. Подчистки, помарки или исправления, хотя бы и оговоренные, в этих документах не допускаются. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления.

Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, подписанным руководителем организации и главным бухгалтером. При получении денег рабочие и служащие расписываются в платежной

365


ведомости. Если деньги выдаются по доверенности, то в тексте расходного ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Когда деньги выдают по ведомости, перед распиской в получении денег кассир указывает: «По доверенности». Доверенность остается у кассира и прикрепляется к расходному кассовому ордеру или платежной ведомости.

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: «Депонировано»;

б) составить реестр депонированных сумм; в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать

надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: «Деньги по ведомости выдавал (подпись)». Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости щтамп: «Расходный кассовый ордер № _».

Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассирами в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм.

Депонированные суммы сдают в банк и на сданные суммы составляют один общий расходный кассовый ордер.

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетноплатежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.

Регистрация приходных и расходных кассовых документов может осуществляться с применением средств вычислительной техники.

При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров», составляемой за соответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.

Главный (старший) кассир перед началом рабочего дня выдает другим кассирам авансом необходимую для расходных операций сумму наличных денег под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег.

366

§ 2.Учет кассовых операций

Кассиры в конце рабочего дня обязаны отчитаться перед главным (старшим) кассиром в полученном авансе и в деньгах, принятых по приходным документам, и сдать остаток наличных денег и кассовые документы по произведенным операциям (главному) старшему кассиру под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег.

Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя организации и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой книге итоги операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Записи в кассовой книге ведут шариковой ручкой или чернилами через копировальную бумагу на двух листах. Один лист книги отрывной, его сдают в конце дня со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета по кассовым операциям под расписку в кассовой книге. Подчистки и не оговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера организации.

При условии обеспечения полной сохранности документов кассовую книгу можно вести автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно формируется машинограмма «Отчет кассира». Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги» за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги, а за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год.

Кассир после получения мащинограмм «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» брошюруют в хронологическом порядке.

367


Общее количество листов за год заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера организации и книгу опечатывают.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера организации.

Руководители организации обязаны оборудовать кассу и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей организации не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном законодательством порядке ответственность.

Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время соверщения операции — заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

На весь перечень работ по техническому укреплению помещения кассы и ее оборудованию охранной и охранно-пожарной сигнализацией составляется техническо-сметная документация. При этом в смете расходы отражаются раздельно по источникам финансирования: расходы по текущему и капитальному ремонту относят на себестоимость продукции (работ, услуг), а расходы по установке и монтажу охранно-пожарной и охранной систем учитывают как капитальные вложения.

Кассы организаций могут быть застрахованы в соответствии с действующим законодательством.

Ключи от металлических щкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, щка- тулках и др. хранятся у руководителей организаций. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем организации, результаты ее фиксируются в акте.

При обнаружении утраты ключа руководитель организации сообщает о происществии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данной организации, запрещается.

В организациях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной его замены исполнение обязанностей кассира возлагается на другого работника по письменному приказу руководителя организации (решению, постановлению). С этим работником заключается договор о полной материальной ответственности.

В случае внезапного оставления кассиром работы (болезнь и др.) находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчиты

368

§ 2. Учет кассовых операций

ваются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера организации или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем организации. О результатах пересчета и передачи ценностей составляют акт за подписями указанных лиц.

В организациях, имеющих большое количество подразделений или обслуживаемых центральными бухгалтериями, оплата труда, выплаты пособий по социальному страхованию, стипендий могут производиться по письменному приказу руководителя организации (решению, постановлению) другими, кроме кассиров, лицами, с которыми заключается договор о материальной ответственности и на которых распространяются все права и обязанности, установленные настоящим Порядком для кассиров.

В малых организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего может выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя организации при условии заключения с ним договора о материальной ответственности.

Денежные средства, хранящиеся в кассе, учитывают на активном синтетическом счете 50 «Касса». В дебет его записывают поступление денежных средств в кассу, а в кредит — выбытие денежных средств из кассы.

В сроки, установленные руководителем организации, а также при смене кассиров производится внезапная ревизия денежных средств и других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяют с данными учета по кассовой книге. Для осуществления ревизии кассы приказом руководителя организации назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывают их сумму и обстоятельства возникновения.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна проводиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей организаций, главных бухгалтеров и кассиров. Лица, виновные в неоднократном нарушении кассовой дисциплины, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок ведения кассовых операций систематически проверяют банки (не реже одного раза в два года).

За несоблюдение условий работы с денежной наличностью и Порядка ведения кассовых операций в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. № 1006 (19) с организаций взимается следующий штраф:

24-157 369


в 2-кратном размере произведенного платежа — за превышение предельного лимита расчетов наличными денежными средствами с другими организациями;

в 3-кратном размере неоприходованной суммы — за неоприходование или неполное оприходование в кассу денежной наличности;

в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности — за несоблюдение действующего порядка хранения денежных средств, а также за накопление денег в кассе сверх лимитов.

На руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, налагается административный штраф в размере 50-кратной величины установленной минимальной месячной оплаты труда.

В настоящее время в соответствии с Указанием Центрального банка Российской Федерации от 07.10.98 г. № 375-У установлены следующие предельные размеры расчетов наличными деньгами между юридическими лицами: предприятия потребительской кооперации и ГУИН МВД России — 15 тыс. руб., все остальные предприятия — 10 тыс. руб.

Для расчетов с физическими лицами и предпринимателями без образования юридического лица предельный размер расчетов наличными не установлен.

Существенные ограничения по порядку осуществления кассовых операций устанавливает Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1212 (16). В соответствии сданным Указом организациям запрещено вносить из кассы наличные денежные средства непосредственно на расчетные счета других лиц (юридических и физических), минуя свой счет. За несоблюдение этого порядка налоговые органы накладывают на организацию штраф в 2-кратном размере суммы произведенного взноса.

Организациям запрещена прямая выплата наличных денежных средств физическим лицам и организациям по операциям с векселями либо в целях возврата платежей, поступивших в виде предоплаты по контракту, выполнение которого было прекращено. За нарушение данного порядка налоговые органы налагают штраф в размере суммы наличных денежных средств, выданных через кассу организациям и физическим лицам.

В Приложении 1 к Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации 1993 г. изложены признаки и правила определения платежности банковских билетов (банкнот) и монет Банка России (признаки платежности, допустимые повреждения платежных банкнот, порядок обмена банкнот и монет, порядок экспертизы денежных знаков), которыми должны руководствоваться кассиры при осуществлении кассовых операций с банковскими билетами и монетами Банка России.

370

§ 3. Безналичная форма расчетов

Для учета расчетов с населением организации обязаны использовать контрольно-кассовые машины.

Если организации в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения не имеют возможности применять контрольно-кассовые машины, то в качестве документов строгой отчетности при расчетах с населением могут использоваться формы бланков документов, утвержденные Минфином России.

За нарушение требований Закона Российской Федерации «О применении контрольно-кассовых машин...» (11) применяются штрафные санкции к организациям в зависимости от характера нарушения.


Денежные расчеты осушествляются организацией либо наличными деньгами, либо в виде безналичных платежей.

Безналичные расчеты осуществляют посредством безналичных перечислений по раечетным, текущим и валютным счетам клиентов в банках, системы корреспондентских счетов между различными банками, клиринговых зачетов взаимных требований через расчетные палаты, а также с помощью векселей и чеков, заменяющих наличные деньги.

Безналичные расчеты осуществляются в основном через банковские, кредитные и расчетные операции. Их применение позволяет существенно снизить расходы на денежное обращение, сокращает потребность в наличных денежных средствах, обеспечивает их более надежную сохранность.

Безналичные расчеты осуществляют по товарным и нетоварным операциям. К товарным операциям относят куплю-продажу сырья, материалов, готовой продукции и т.п. Их учитывают на счетах 60 «Раечеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 45 «Товары отгруженные» и др.

К нетоварным операциям относят расчеты с коммунальными учреждениями, научно-исследовательскими организациями, учебными заведениями и т.п. Их учитывают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Товарные операции осуществляют с использованием следующих форм безналичных расчетов: платежными поручениями-требованиями, платежными поручениями, аккредитивами, чеками, в порядке плановых платежей, с использованием векселей, основанных на зачете взаимных платежей.

В зависимости от местонахождения поставщика и покупателя безналичные расчеты разделяют на иногородние и одногородние (местные).

371


Иногородними называют расчеты между организациями, обслуживаемыми учреждениями банка, которые находятся в разных населенных пунктах, а одногородними — расчеты между организациями, обслуживаемыми одним или двумя учреждениями банка, которые находятся в одном населенном пункте.

Основные формы иногородних расчетов — расчеты платежными поручениями-требованиями, аккредитивами, с особых счетов, денежные переводы; одногородних — расчеты в порядке плановых платежей, платежными поручениями-требованиями, платежными поручениями и расчетными чеками.

Расчеты платежными требованиями-поручениями. При данной форме расчетов получатель средств представляет в обслуживающий его банк расчетный документ, содержащий требование к плательщику об уплате получателю определенной суммы через банк за товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги.

Оплата платежных требований-поручений может осуществляться с их акцептом и без акцепта. Акцепт требований может быть последующим и предварительным. При предварительном акцепте банк производит списание средств со счета плательщика, если он не заявит в установленный срок отказ от акцепта. При последующем акцепте банк плательщика оплачивает платежное требование сразу после его поступления. Если плательщик в установленный срок заявит об отказе от акцепта, то банк немедленно восстанавливает сумму платежа на счете плательщика и списывает ее со счета получателя. Банк принимает последующие отказы от акцепта иногородних и одногородних требований в течение трех рабочих дней после поступления требования в банк плательщика.

Требование предъявляется в банк при иногородних расчетах в трех экземплярах, при одногородних — в четырех экземплярах.

Плательщик имеет право отказаться от акцепта счета в полной сумме в случае отгрузки поставщиком продукции не заказанной, недоброкачественной, нестандартной, некомплектной досрочной поставки товаров или долгосрочного оказания услуг, предъявления поставщиком бестоварного требования, отсутствия утвержденных или согласованных в установленном порядке цен на товары и услуги и др. Частичный отказ от акцепта может быть при нарущении поставщиком цен, скидок, допущении арифметических ощибок в требовании или в товарно-транспортном документе, поступлении части не заказанной, недоброкачественной, нестандартной продукции и др.

За необоснованный отказ от акцепта по рещению арбитражного суда покупатель может нести материальную ответственность.

Если покупатель отказался от акцепта требования-поручения, то поступивщие по этому требованию-поручению товары (за исклю

372


чением скоропортящихся) поступают на ответственное хранение покупателя. При частичном отказе от акцепта товар остается на ответственном хранении покупателя в той его части, от оплаты которой он отказался.

В случае акцепта платежного требования-поручения отделение банка покупателя извещает отделение банка поставщика об оплате покупателем расчетного документа. Сумма платежа зачисляется отделением банка поставщика на расчетный или другой счет поставщика.

Схема документооборота при расчете платежными требованиями с использованием предварительного акцепта приведена на рис. 10.

Поставщик

Отделение банка,

обслуживающее

поставщика

1 1

Рис. 10. Документооборот при расчете платежными требованиями:

1 — отправка документов, подтверждающих отгрузку товара; 2 — сдача поставщиком платежного требования-поручения в четырех или трех экземплярах на инкассо; 3 — отправка платежного требования-поручения в двух экземплярах учреждению банка плательщика; 4 — извещение покупателя о поступлении платежного требования-поручения; 5 — отправка покупателю оплаченного платежного требования-поручения; 6 — извещение об оплате покупателем счета; 7 — перечисление платежа за счет поставщика и извещение об этом поставщика.

Достоинством акцептной формы расчетов платежными требованиями является то, что она позволяет плательщику контролировать соблюдение поставщиком условий, предусмотренных договорами. Ее недостаток заключается в сравнительно медленном поступлении средств на счет поставщика (3 дня на акцепт и двойной срок почтового пробега).

Расчеты платежными требованиями-поручениями могут осуществляться и без их акцепта. Например, со счетов плательщика без акцеп,та оплачиваются требования за газ, воду, электрическую и тепловую энергию, канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные и некоторые другие услуги.

При расчетах платежными требованиями-поручениями расчеты у поставщиков отражают как реализацию продукции, т.е. с приме

373


нением счетов 45 «Товары отгруженные», 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. Покупатель использует счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетный счет», 63 «Расчеты по претензиям» и др.

Аккредитивная форма расчетов применяется в двух случаях: когда она установлена договором и когда поставщик переводит покупателя на эту форму расчетов в соответствии с положениями о поставках продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления.

Особенность аккредитивной формы расчетов состоит в том, что оплату платежных документов производят по месту нахождения поставщика сразу после отгрузки им продукции.

Аккредитив — это поручение отделения банка покупателя отделению банка поставщика об открытии специального аккредитивного счета для немедленной оплаты поставщика на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении и в пределах указанной в заявлении суммы. Каждый аккредитив предназначен для расчетов только с одним поставщиком и выставляется на срок, указанный в договоре, который может быть продлен по согласию поставщика и покупателя.

Выплаты по аккредитиву производят в течение срока его действия в банке поставщика в полной сумме аккредитива или по частям против представленных поставщиком реестров счетов и транспортных или приемо-сдаточных документов, удостоверяющих отгрузку товара. Реестры счетов должны сдаваться поставщиком в обслуживающее его учреждение банка, как правило, на следующий день после отгрузки (отпуска) товара.

Схема документооборота при аккредитивной форме расчетов представлена на рис. 11.

Рис. 11. Документооборот при аккредитивной форме расчетов:

1 — аккредитивное заявление; 2 — поручение об открытии аккредитива; 3 — извещение об открытии аккредитива; 4 — отгрузка продукции и отправка соответствующих документов; 5 — предъявление реестра счетов для немедленной оплаты.

374


Аккредитив учитывают на счете 55 «Прочие счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы».

Аккредитив может быть выставлен за счет собственных средств и за счет банковского кредита. В первом случае выставление аккредитива оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 55 «Прочие счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы»; Кредит счета 52 «Расчетный счет». Когда аккредитив выставляют за счет банковского кредита,

составляют следующую запись: Дебет счета 55 «Прочие счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы»; Кредит счета 90 «Краткосрочные ссуды банка». Оплату счетов поставщиков с аккредитивного счета оформляют

следующей записью: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кредит счета 55 «Прочие счета в банках», субсчет 1

«Аккредитивы». Остаток неиспользованного аккредитива возвращают

организации-покупателю и зачисляют на расчетный счет, если аккредитив выставлен за счет собственных средств, или перечисляют в по- гащение задолженности по ссуде, если аккредитив выставлен за счет банковского кредита.

К недостаткам аккредитивной формы расчетов следует отнести замораживание средств покупателей на период действия аккредитива до его фактического использования, а также возможность задержки отгрузки продукции поставщиком до поступления аккредитива. Вместе с тем она гарантирует немедленную оплату счетов поставщиков и способствует соблюдению расчетно-платежной дисциплины.

Платежные требования используются организациями для расчетов за продукцию и услуги, расчетов с бюджетом, органами социального страхования и др. Их можно применять в одногородних и иногородних расчетах.

Платежное требование представляет собой распоряжение владельца счета банку на перечисление денежных средств с его расчетного счета на счет получателя денег. В нем обязательно указывают назначение подлежащих перечислению сумм.

Платежное требование передается в учреждение банка плательщика в порядке последующего акцепта после получения получателем товарно-материальных ценностей или оказанных ему услуг. Вместе с тем оно^иожет выписываться и для предварительной оплаты счетов поставщиков. Под предварительной оплатой понимают оплату товаров или оказанных услуг, готовых к отгрузке (оказанию), получате

375


лем немедленно после получения платежа и отгружаемых (оказываемых) не позднее трех рабочих дней со дня получения платежа.

Платежные требования оформляют, как правило, на сумму не менее предельной величины, установленной для банковских операций по безналичному расчету.

Платежи менее этой суммы осуществляют обычно почтовыми

переводами. Не ограничивается сумма переводов на имя отдельных граждан причитающихся лично им средств на имя других организаций, где нет кредитных учреждений.

При расчетах платежными требованиями (переводами) операции по расчету у поставщиков и покупателей отражают на счетах бухгалтерского учета таким образом, как и при расчетах платежными поручениями-требованиями.

Расчеты чеками. Расчетный чек содержит письменное поручение

владельца счета (чекодателя) обслуживающему его банку на перечисление

указанной в чеке суммы денег с его счета на счет получателя средств

(чекодержателя). Данная форма расчетов в последние годы все щире используется при одногородних расчетах (особенно для расчетов с транспортными организациями).

Различают чеки из лимитированных и нелимитированных чековых книжек. Лимитированные чековые книжки выдаются для расчетов только с одним поставщиком или подрядчиком. Сумма лимита и срок действия книжки должны быть ограничены.

При поступлении товаров (оказании услуг) плательщик выписывает чек из книжки и передает его представителю поставщика или подрядчика, который становится чекодержателем. Чекодержатель представляет выписанный чек в свое учреждение банка, как правило, на следующий день со дня выписки для зачисления денег на его расчетный счет.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек у плательщика учитывается на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки», с кредита счетов 51 «Расчетный счет», 90 «Краткосрочные кредиты банков» и других подобных счетов. По мере оплаты задолженности чеками их списывают с кредита счета 55 в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других подобных счетов.

Расчеты в порядке плановых платежей производятся в тех случаях, когда между поставщиками и покупателями сложились устойчивые хозяйственные и расчетные отношения, а поставки носят регулярный характер. Сущность данной формы заключается в том, что

покупатель оплачивает поступающий товар равными суммами в. сроки,

установленные соглашением между поставщиками и покупателями (как

правило, не реже чем через 5 дней). Расчетные документы при данной форме расчетов могут выписываться как получателем

376

§ 4. Учет операций по расчетному счету и другим счетам в банке

(платежные поручения-требования), так и плательщиком (поручения, чеки). Стороны периодически уточняют состояние расчетов и на основании фактического отпуска товаров производят перерасчет. Расчеты уточняют один раз в 5, 10 или 15 дней, но не реже чем через 30 дней.

Расчеты в порядке плановых платежей позволяют значительно уменьшить объем учетной и финансовой работы, поскольку отпадает необходимость контроля за оплатой каждого отдельного платежного документа.

Расчеты в порядке плановых платежей покупатели отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», поставщики — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На стоимость отпущенной продукции по оптовым ценам поставщик делает следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кредит счета 46 «Реализация». Фактическую себестоимость реализованной продукции списывают

следующей проводкой; Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»; Кредит счета 40 «Готовая продукция». Выручку, поступившую в порядке плановых платежей, оформляют

следующей записью: Дебет счета 51 «Расчетный счет» или других счетов; Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Расчеты, основанные на зачете взаимных требований. При данной

форме расчетов взаимные требования и обязательства должников и

кредиторов друг к другу погашаются в равновеликих суммах, и лишь на

разницу производится платеж в установленном порядке.

Взаимные расчеты могут быть разовыми и постоянными, между двумя организациями или их группой. Сроки и порядок расчетов устанавливаются соглашением сторон между организациями по согласованию с учреждениями банка.

§ 4. Учет операций по расчетному счету и другим счетам в

банке

Каждая организация вправе открывать в любом банке расчетные и другие счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций.

Организациям, имеющим отдельные нехозрасчетные подразделения (магазины, склады, филиалы и др.) вне своего местонахождения, по ходатайству владельца основного счета могут быть откры

377


ты расчетные субсчета для зачисления выручки и производства расчетов по месту нахождения нехозрасчетных подразделений.

Текущие счета открывают организациям, не обладающим признаками, дающими возможность открыть расчетный счет: производственным (структурным) единицам производственных и научно-производственных объединений; другим хозрасчетным подразделениям организаций, расположенным вне их местонахождения; кооперативам по месту нахождения их филиалов и др.

Следует отметить, что вопрос о количестве расчетных счетов в одной организации рещался в различные годы по-разному. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. № 1006 (19, п. 2) организация могла иметь в банках только один расчетный (текущий) счет для осуществления операций по основной деятельности.

Указом Президента Российской Федерации от 21.03.95 г. № 291 п. 2 Указа Президента от 23.05.94 г. № 1006 отменен. Организации снова получили возможность иметь неограниченное количество рублевых расчетных (текущих) счетов, рассчитываться с бюджетом и производить другие расчеты с любого расчетного счета.

При этом нужно иметь в виду, что в соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 1006 с целью контроля за первоочередностью платежей в бюджет налогоплательщики обязаны предоставлять ежеквартально, начиная с отчета за IV квартал 1994 г., сведения обо всех расчетных (текущих) счетах, а также ссудных, депозитных и других счетах в банках и других кредитных учреждениях.

Порядок открытия расчетного счета. Для открытия расчетного счета организация должна представить в учреждение выбранного ею банка следующие документы;

заявление на открытие счета установленного образца; нотариально заверенные копии устава организации,

учредительного договора и регистрационного свидетельства; справку налогового органа о регистрации организации в качестве

налогоплательщика; копии документов о регистрации в качестве плательщиков в

Пенсионный фонд Российской Федерации и в Фонд обязательного медицинского страхования;

карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера с оттиском печати организации по установленной форме, заверенную нотариально.

В случае отсутствия в организации должности главного бухгалтера на карточке ставится подпись только руководителя организации.

В государственных организациях подписи руководителя и главного бухгалтера могут заверять вместо нотариусов выщестоящие организации.

378


Иностранным юридическим лицам (нерезидентам) рублевые счета могут быть открыты только по месту нахождения их представительств и филиалов в порядке, установленном специальной инструкцией (12).

При временном отсутствии печати у созданной организации руководитель банка разрешает в течение срока, необходимого для изготовления печати, представлять в банк документы без оттиска печати.

С расчетного счета банк оплачивает обязательства, расходы и поручения организации, проводимые в порядке безналичных расчетов, а также выдает средства на оплату труда и текущие хозяйственные нужды. Операции по зачислению сумм на расчетный счет или списания с него банк производит на основании письменных распоряжений владельцев расчетного счета (денежных чеков, объявлений на взнос денег наличными, платежных требований) или с их согласия (оплата платежных требований поставщиков и подрядчиков). Исключение составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном порядке по решению Государственного арбитража, народного суда, налоговых или финансовых органов.

В бесспорном порядке со счетов организации списывают платежи, не внесенные в срок в государственный бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения, за таможенные процедуры, платежи по исполнительным и приравненным к ним документам.

В безакцептном порядке оплачивают счета энергоснабжающих, теплоснабжающих и водопроводно-канализационных организаций.

При недостаточности денежных средств на счете списание денежных средств со счета осуществляется в последовательности, определенной Гражданским кодексом РФ (ст. 855):

1) по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2) по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

3) по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения и фонды обязательного медицинского страхования;

379


4) по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет;

5) по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

6) по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Особый порядок расчетов по расчетным и текущим счетам установлен Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1212 (16) для организаций-недоимщиков. Организациями-недо- имщиками считаются организации, имеющие задолженности по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и др.).

Указанные организации обязаны зарегистрировать в налоговом органе, в котором они состоят на учете, счет недоимщика. Он выбирается организацией из числа уже имеющихся рублевых расчетных или текущих счетов, в которых в течение последнего месяца не было нарушений сроков исполнения платежных поручений организации-недоимщика по вине кредитной организации или РКЦ Банка России.

Не позднее следующего рабочего дня организация-недоимщик письменно информирует всех своих дебиторов и кредиторов о реквизитах счета недоимщика, на который необходимо зачислять средства.

На счет недоимщика перечисляются платежными поручениями остатки средств, имеющихся на любых других счетах организаций, кроме счетов по учету средств бюджетов всех уровней и счетов по учету бюджетных средств внебюджетных организаций, за исключением средств, направляемых на оплату расчетных документов первой и второй групп очередности платежей, установленных ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При отсутствии или недостаточности средств на рублевых счетах организация-недоимщик вправе конвертировать валютные средства в рубли в пределах сумм, необходимых для погашения недоимки, и зачислить их на зарегистрированный счет недоимщика.

Организация-недоимщик может заключить дополнительный договор банковского счета с кредитными организациями, в которых открыты другие счета недоимщика, о ежедневном перечислении кредитной организацией соответствующей суммы средств со счетов недоимщика на зарегистрированный счет недоимщика.

Ежедневно или в другие сроки, установленные по соглаще- нию с организацией, банк выдает ей выписки из его расчетного

380


счета с приложением оправдательных документов. В выписке указывают

начальный и конечный остатки на расчетном счете и суммы операций, отраженных на расчетном счете. Бухгалтерия проверяет правильность сумм, указанных в выписке, и при обнаружении ошибки немедленно извещает об этом банк. Спорные суммы могут быть опротестованы в течение 10 дней с момента получения выписки.

Денежные средства предприятия, хранящиеся на расчетном счете,

учитывают на активном синтетическом счете 51 «Расчетный счет». В дебет этого счета записывают поступления денежных средств на расчетный счет, а в кредит — уменьщение денежных средств на расчетном счете. Основанием для записей по расчетному счету служат выписки банка с приложенными к ним оправдательными документами.

На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывают наличие и

движение денежных средств в отечественной и зарубежной валютах, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и специальных счетах, а также движение средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 могут быть открыты субсчета:

1 «Аккредитивы»; 2 «Чековые книжки» и др. Порядок осуществления расчетов при аккредитивной форме

расчетов регулируется Центральным банком РФ. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету

счета 55, субсчет 2, и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный

счет», 90 «Краткосрочные кредиты банков» и других счетов. По мере использования аккредитивов их списывают с кредита счета

55, субсчет 1, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или других подобных счетов.

Неиспользованные средства в аккредитивах возвращают в организацию на восстановление того счета, с которого они были ранее

перечислены, и списывают с кредита счета 55 в дебет счетов 51, 52, 90 или других счетов.

Аналитический учет по субсчету 55-1 ведут по каждому выставленному аккредитиву.

На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывают движение средств, находящихся в чековых книжках. Порядок осуществления расчетов

чеками регулируется банком. Выданные чековые книжки отражают по дебету счета 55, субсчет 2,

и кредиту счетов 51, 52, 90 и других подобных счетов. При

381


использовании чековых книжек соответствующие суммы списывают со счета 55 в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или других подобных счетов (согласно выпискам банка). Суммы по чекам выданным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55-2.

Суммы оставшихся неиспользованных чеков и возвращенных в банк списывают с кредита счета 55, субсчет 2, в дебет счетов 51, 52, 90 или других счетов.

Аналитический учет по субсчету 55-2 ведут по каждой полученной чековой книжке.

На отдельных субсчетах счета 55 учитывают движение обособленно хранящихся в банке ередств целевого финансирования (поступлений): средств, поступивших на содержание специальных учреждений от родителей и других иеточников; средств на финансирование капитальных вложений (аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета); субсидии правительственных органов и т.д.

Филиалы, структурные единицы, входящие в соетав организации и выделенные на самостоятельный баланс, которым открыты текущие счета в местных учреждениях банков для осущеетвления текущих расходов, отражают на отдельном субсчете к счету 55 движение указанных средств.

Наличие и движение денежных ередств в иностранных валютах учитывают на счете 55 обособленно.

Аналитический учет по данному счету должен обеспечить получение данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках и т.п. на территории страны и за рубежом.

§ 5. Учет денежных документов и переводов в пути

На счете 56 «Денежные документы» учитывают денежные документы, находящиеся в кассе организации (почтовые и вексельные марки, марки государственной пошлины, оплаченные авиабилеты, оплаченные путевки в еанатории и дома отдыха и др.). Денежные документы учитывают по номинальной стоимости. Аналитический учет денежных документов ведут по их видам.

Акционерные общества могут открывать к счету 56 специальный субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров», на котором учитывают указанные акции, выкупленные для последующей продажи или аннулирования. Иные хозяйственные товарищества могут использовать этот субсчет для учета доли участника, приобретенной в установленном порядке самим товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

382

§ в. Отчет о движении денежных средств

При выкупе акционерным обществом (товариществом) у акционера (товарищества) принадлежащих ему акций (долей) дебетуют счет 56 «Денежные документы» и кредитуют счета учета денежных средств (51, 52 и др.). Аннулирование выкупленных акционерным обществом акций отражают по дебету счета 85 «Уставный капитал» и кредиту счета 56.

Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для учета денежных средств (переводов) в отечественной и иностранной валютах в пути, т.е. внесенных в кассы банков, сбербанков или кассы почтовых отделений для зачисления на счета организаций, но еще не зачисленных по назначению.

Основанием для принятия на учет по счету 57 сумм являются квитанции учреждений банка, сберегательной кассы и почтовых отделений, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторами банка и др.

Суммы наличных средств, сданных в банки, инкассаторами и почтовым отделениям, списывают в дебет счета 57 с кредита счета 50. Суммы, начисленные на расчетный счет в банке, согласно выписке банка отражаются по дебету счета 51 с кредита счета 57.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывают на счете 57 обособленно.

§ 6. Отчет о движении денежных средств

С 1996 г. организации составляют отчет о движении денежных средств (ф. № 4 годового отчета за 1999 г.).

Отчет состоит из четырех разделов. I. Остаток денежных средств на начало года. II. Поступило денежных средств — всего и в том числе по видам

поступлений (выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, от реализации основных средств и иного имущества, авансы, полученные от покупателей, бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование, безвозмездно, кредиты и займы, дивиденды и проценты по финансовым вложениям, прочие поступления).

П1. Направлено денежных средств — всего и в том числе по направлениям расходов (на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, на оплату труда, отчисления на социальные нужды, выдачу подотчетных сумм, выдачу авансов, оплату долевого участия в строительстве, оплату машин, оборудования и транспортных средств, финансовые вложения, выплату дивидендов и процентов, расчеты с бюджетом, оплату процентов по полученным кредитам и займам, прочие выплаты и перечисления).

IV. Остаток денежных средств на конец отчетного периода. Сведения о движении денежных средств представляются в валюте

Российской Федерации — рублях — по данным счетов 50 «Кас

383


са», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках».

Движение денежных средств показывается по видам деятельности — текущей, инвестиционной, финансовой.

Под текущей деятельностью понимается деятельность организации по производству продукции, торговле, общественному питанию и т.п.

Инвестиционная деятельность связана с капитальными вложениями и долгосрочными финансовыми вложениями, а финансовая деятельность — с осуществлением краткосрочных финансовых вложений.

Отчет о движении денежных средств имеет важное значение для контроля за финансовой деятельностью организации. Справочные сведения отчета по наличному расчету, из них с применением контрольно-кассовых аппаратов, позволяют контролировать наличный поток денежных средств.

§ 7. Корреспонденции счетов по операциям учета

денежных средств

N9 пп.



1 2 3 4

1 Поступления наличных денег от реализации продукции, основных средств, прочих активов 50 46,62,47,48

2 Поступление наличных денег со счетов в банках 50 51,52,55

3 Возврат в кассу ранее выданных авансов, излишне выплаченных сумм заработной платы, неизрасходованных подотчетных сумм

50 61,70,71 4 Поступления на^1ичных денег в погашение

задолженности по материальному ущербу и очередным платежам работников-заемщиков, по вкладам в уставный капитал организации, от квартиросъемщиков и по исполнительным документам

50 73,75,76 5 Поступления наличных денег от дочерних

организаций и подразделений организации 50 78,79

6 Поступление в кассу процентов по векселям, дивидендов по ценным бумагам, доходов от долевого участия в других организациях и т.д. 50 80 .

7 Выявлены излишки в кассе 50 80 8 Поступления наличных денег в счет доходов

будущих периодов (арендная плата авансом, плата за коммунальные услуги и т.п.)

50 83

384

§ 7. Корреспонденции счетов по операциям учета денежных средств

1 2 3 4 9 Получены наличными краткосрочные и долгосрочные

кредиты банков, кредиты для выдачи займов работникам на индивидуальное жилищное строительство, приобретение квартир и т.п.

50 90,92,93 10

Поступления наличных денег от заимодавцев по представленным ими краткосрочным и долгосрочным кредитам и другим привлеченным средствам, а также средствам целевого финансирования

50 94,95,96 11

Оплачены из кассы расходы по приобретению оборудования, требующего монтажа, объектов основных средств, материалов, МБП, товаров, а также расходы основных и вспомогательных цехов общепроизводственного и общехозяйственного назначения, обслуживающих производств и хозяйств, будущих периодов, коммерческие расходы, затраты по реализации готовой продукции, основных средств и прочих активов

07,08,10, 12,41,20,23, 25,26,29,31, 43,46,47,48 50

12 Сданы из кассы денежные средства для зачисления на расчетный и валютный счета, для приобретения денежных документов и на денежные переводы 5051,

52,56,57 50 13

Оплачены наличными краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения, задолженность поставщикам и по авансам полученным, различным внебюджетным фондам, бюджету, по отчислениям в социальные фонды 08,60,64,

67,68,69 50 14

Выданы из кассы заработная плата, подотчетные суммы, займы работникам, начисленные дивиденды сторонним работникам, суммы по исполнительным документам 70,71,

73,75,76 50 15

Выданы из кассы наличные денежные средства дочерним организациям и подразделениям организации

78,79 50

16 Оплачены из кассы некомпенсируемые расходы, связанные со стихийными бедствиями

80 50 17

Выявлена при инвентаризации кассы недостача денежных средств и денежных документов

84 50,56

18 Выданы из кассы суммы единовременной помощи работникам и другие выплаты за счет фондов потребления

88 50 19

Погашена задолженность по кредитам и заемным обязательствам наличными

90,92, 93,94,95 50

25-157 385


1 2 3 4

20 Оплачены из кассы расходы, осуществленные за счет средств целевого назначения 96 50

21 Выставлен аккредитив за счет собственных средств и кредитов банка

55 50,51,52,90,92

22 Оплачена за счет аккредитивов задолженность поставщикам и другим кредиторам 60,76 55

23 Неиспользованная сумма аккредитива направлена на восстановление соответствующего счета

50,51, 52,90,92 55

24 Оплачена со специальных счетов задолженность по ранее выданным авансам 64 55

25 Оплачена со специальных счетов задолженность по обязательному имущественному и личному страхованию, по внешнебюджетным фондам, перед бюджетом

65,67,68 55

Глава 11 УЧЕТ ТЕКУЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И

РАСЧЕТОВ



2.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. — М.; Проспект, 1998.


4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации от 01.07.95 г. № 661, от 20.11.95 г. № 1133 и от 11.11.97 г. № 273.

6.О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.


8. Положение о претензионном порядке урегулирования споров. Утверждено постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.92 г. № 3116-1.

387

Глава 11. УЧЕТ ТЕКУЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И РАСЧЕТОВ

9. «О праве организаций-кредитбров, претензии которых не признаны должниками, на обращение с исками в арбитражный суд». Письмо Высшего Арбитражного Суда Минфина РФ от 27.12.94 г. № С1-7/ОП-867.

10. «О переводном и простом векселе». Федеральный закон от 11.03.97 г. № 48-ФЗ.

11. «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами». Указание Центробанка РФ от 07.10.98 г. № 357-У.

12. «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации». Приказ Минфина РФ от 13.08.99 г. № 57н.

13. Указание по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Приказ Минфина РФ от 24.12.98 г. № 68н.

14. «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организации за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». Письмо Минфина РФ от 31.10.94 г. № 142 (в ред. письма Минфина РФ от 16.07.96 г. № 62).

15. «О порядке обращения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе». Письмо Минфина РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

§ 2. Понятие дебиторской и кредиторской

задолженности. Сроки расчетов и исковой

давности

Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Под дебиторской задолженностью понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.

Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.

Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками.

388

§ 2. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Сроки расчетов и исковой давности

Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению. Кредиторы, задолженность которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.

В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.

Дебиторская задолженность отражается в основном на счетах 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская — на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 64 «Расчеты по авансам полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой дЛности установлен в три года (2, ст. 196). Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.

Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями:

а) Дебет счета 80 «Прибыли и убытки»; Кредит счетов 61, 62, 76. б) Дебет счета 82 «Оценочные резервы»; Кредит счетов 61, 62, 76. Списанная дебиторская задолженность не считается

аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 60, 64, 76; Кредит счета 80.

389


Сумма НДС, подлежащая уплате поставщиком по списанной кредиторской задолженности, списывается с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В соответствии с Положением о составе затрат (5, п. 14) суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. № 2204 расчеты по поставкам продукции, выполненным работам и оказанным услугам должны быть осуществлены в течение 4 месяцев с момента поставки продукции, выполнения работ и оказания услуг. Если в указанный срок расчеты не произведены, то весь доход по сделкам подлежит изъятию в доход бюджета при условии, что кредитор не предпринял всех необходимых мер к возмещению задолженности, вплоть до обращения в суд.

Установленный в Указе Президента порядок расчетов между дебиторами и кредиторами уточнен постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.95 г. № 817 (10). В соответствии с п. 2 данного постановления не истребованная организаци- ей-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает прибыль, учитываемую при налогообложении.

Для списания дебиторской задолженности, по которой товар поставлен, а оплата не произведена, необходимо иметь следующие документы:

1) договор на поставку продукции (товара); 2) документы, подтверждающие поставку; 3) определение арбитражного суда о принятии дела к производству.

§ 3. Учет расчетов с покупателями и

заказчиками

В настоящее время в бухгалтерском учете при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене реализации продукции на счете 62 «Расчеты с

390

§ 3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками

покупателями и заказчиками». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

62-1 «Расчеты в порядке инкассо»; 62-2 «Расчеты плановыми платежами»; 62-3 «Векселя полученные» и др. На субсчете 62-1 «Расчеты в порядке инкассо» учитывают расчеты

по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и услуги.

На субсчете 62-2 «Расчеты плановые платежные» учитывают расчеты с покупателями и заказчиками при длительных хозяйственных связях с ними, когда расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному. документу.

На субсчете 62-3 «Векселя полученные» учитываются расчеты с покупателями и заказчиками, обеспеченные полученными векселями.

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности

они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств. Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному

покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей — по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных о задолженности, обеспеченной: векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в банках; векселями, по которым денежные средства не поступили в срок.

При использовании метода учета реализации продукции «по отгрузке» организациям разрешается создавать резервы по сомнительным долгам, учитываемые на субсчете 1 «Резервы по сомнительным долгам» счета 82 «Оценочные резервы». Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения им долга. На сумму создаваемы^ резервов сомнительных долгов дебетуют счет 80 «Прибыли и убытки» и кредитуют счет 82. Налогооблагаемая прибыль при создании резервов сомнительных долгов уменьшается.

391


Невостребованная в срок дебиторская задолженность списывается с кредита счета 62 в дебет счета 82.

Следует отметить, что изложенный в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности порядок списания невостребованной в срок дебиторской задолженности на уменьшение резервов сомнительных долгов (3, п. 61) несколько противоречит постановлению Правительства Российской Федерации № 817, так как по первому документу списываемая дебиторская задолженность на счет 82 уменьшает налогооблагаемую прибыль, а по второму документу налогооблагаемая прибыль на списанную дебиторскую задолженность не уменьшается.

В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, проектные, научные, геологические и т.п.), для учета расчетов с заказчиками может использоваться счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Порядок учета с использованием данного счета изложен в главе 9. Аналитический учет по счету 36 ведется по видам работ.

§ 4. Учет расчетов с поставщиками и

подрядчиками

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.).

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению.

Без согласия организации в безакцептном порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду, тепловую и электрическую энергию, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные услуги.

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги. Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации предложена форма расчетов, основанная на использовании выписываемого поставщиком платежного требования-поручения. Оно принимается банком покупателя к исполнению только при наличии средств на

392

§ 4. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

расчетном счете покупателя и при его письменном согласии оплатить полностью или частично платежное требование-поручение.

На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10, 12 и др.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 31 и др.).

На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 63 «Расчеты по претензиям».

Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков и подрядчиков за приобретенные ценности, выполненные работы и оказанные услуги отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (поскольку они включаются в себестоимость продукции) и кредиту счета 60.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (90, 92). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.

При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6. В данном журнале-ордере синтетический учет расчетов с поставщиками сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах и порядке плановых платежей ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6.

Аналитический учет должен обеспечивать получение следующих данных о задолженности поставщикам: по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчетным документам: по неотфактурованным поставкам; по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по просроченным векселям; по полученному коммерческому кредиту.

При автоматизации учета на основании выписок банка составляются машинограммы синтетического и аналитического учета по каждому счету, применяемому для учета расчетов с поставшиками и покупателями («Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по авансам», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты по претензиям»). Эти мащинограммы служат основанием для разработки мащинограмм — оборотных ведомостей по счетам, по итоговым данным которых делаются записи в Главную книгу.

393


§ 5. Учет расчетов с использованием векселей

Понятие векселя. При вексельной оплате поступающих ресурсов или продаваемой продукции (работ, услуг) могут использоваться простые и переводные векселя.

Простой вексель — это письменное долговое денежное обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить определенную сумму денег по наступлении срока платежа другой стороне (векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в уплату за выполненные работы или оказанные услуги.

В нем указывают место и дату выдачи, сумму обязательства в целом или с выделением обязательства по оплате процентов, срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя.

Переводный вексель (тратта) выписывается кредитором (трассантом) и содержит приказ дебитору (трассату) уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Этот документ превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом. С помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Существенно убыстряет оборот средств учет (дисконтирование) векселей в банках. В этом случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом.

Учет расчетов векселями у получателей. В настоящее время учет расчетов с использованием векселей рекомендуется осуществлять по упрощенной схеме на тех же счетах, на которых отражаются расчеты без использования векселей. Выделение расчетов с использованием векселей осуществляется в аналитическом учете.

Выданные векселя под приобретение товарно-материальных ценностей отражают по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или других подобных счетов. На этих счетах задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по векселям она списывается в дебет счета 60 с кредита счетов по учету денежных средств (50, 51, 52 и др.). Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно.

Учет векселей у поставщика. Организации, получившие векселя от покупателей, учитывают полученные векселя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 3 «Векселя полученные». Счет 62 дебетуется на указанные в векселях суммы с

394

§ 5. Учет расчетов с использованием векселей

кредита счетов учета реализации готовой продукции (46) или дру- гого вида имущества (47 и 48).

Оплаченные векселя отражаются по дебету счетов учета де- нежных средств и кредиту счета 62.

В соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бух- галтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Это нововведение означает, что с 1 января 2000 г. (с момента ввода ПБУ 9/99 в действие) сумма процентов по векселю должна отражаться в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Следующий пример иллюстрирует различие в бухгалтерских записях процентов по векселю до 1 января 2000 г. (когда процент по векселю оплачивали сверх номинальной суммы векселя) и после 1 января 2000 г.

Пример. Отгружено продукции на 3 млн. руб. с отсрочкой пла- тежа на 6 месяцев. От покупателя принят вексель на 3,75 млн. руб. (продукция отпущена в долг из расчета 50% годовых). Через 6 месяцев вексель был оплачен.

Бухгалтерские записи до 01.01.2000 г.: 1. Дебет счета 62 «Расчеты с покупа-

телями и заказчиками» Кредит счета 46 «Реализация продукции, работ, услуг»

2. Дебет счета 62 «Расчеты с покупа- телями и заказчиками» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»

3. Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с поку- пателями и заказчиками»

Бухгалтерские записи после 01.01.2000 г.. 1) Дебет счета 62

Кредит счета 46

2) Дебет счета 51 на сумму, поступившую в оплату векселя Кредит счета 62 / 3,75 млн. руб.

Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для официального удостоверения неполучения платежа по векселю в установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной конторе по месту нахождения плательщика до 12 ч дня, наступающего через день после истечения срока платежа.

на стоимость продукции 3 млн. руб.

на сумму начисленных процентов по векселю 0,75 млн. руб.

На сумму, поступившую в оплату векселя, 3,75 млн. руб.

на стоимость продукции, включая проценты по векселю 3,75 млн. руб.

395


После того как вексель опротестован, подают иск в суд на погашение долговых обязательств векселедателями и индоссантами, которые несут солидарную ответственность по обязательствам.

Номинальную сумму отказного векселя с процентами списывают с кредита счета 62, субсчет 3 «Векселя полученные», в дебет счета 63 «Расчеты по претензиям».

До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают по кредиту счетов 90 «Краткосрочные кредиты банков» или 92 «Долгосрочные кредиты банков» и дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и др.) в фактически полученных суммах. При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 и др.).

При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства списываются с кредита денежных счетов в дебет счета 90 или 92. Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности.

Для контроля за индоссированными векселями применяют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». На этом счете индоссированные векселя учитываются до истечения срока предъявления претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Организации, выдавшие поручительство по векселю (аванс), отражают его на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». С этого счета суммы обеспечения списывают по мере погашения задолженности.

Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, учитываются у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.

В соответствии с Федеральным законом от 02.01.2000 г. № 36- ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» (п. 5 ст. 1) при использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению после оплаты векселей денежными средствами.

Векселедатель имеет право на возмещение сумм НДС по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение сумм НДС по при

396

§ в. Учет расчетов по посредническим операциям

обретенным товарам в момент передачи векселей по индоссанту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары. В этих случаях сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных товаров, не превышающих стоимость товаров, отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на возмещение НДС, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами.

§ 6. Учет расчетов по посредническим операциям

Посреднические операции могут быть оформлены обычными договорами купли-продажи или посредническими договорами по комиссионной продаже товаров.

При купле-продаже организация осуществляет учет в порядке, установленном для организаций оптовой торговли.

Оприходованные товары отражают по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумму НДС по оприходованным товарам отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 60.

При реализации товара выручку (включая сумму НДС) отражают по кредиту счета 46 и дебету счетов учета денежных средств или счета 62. После этого списывают стоимость реализованных товаров с кредита счетов 41 или 45 «Товары отгруженные» (в зависимости от условий договора поставки товаров) в дебет счета 46.

Затраты, связанные с доставкой, хранением и реализацией товаров, вначале учитывают на активном счете 44 «Издержки обращения», а затем списывают с этого счета в дебет счета 46.

Исчисленные с оборота по реализации товара суммы НДС отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 68. Сумму НДС по приобретенному и оплаченному товару списывают с кредита счета 19 в дебет счета 68. Уплаченные организацией суммы НДС списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 68.

При комиссионной продаже товаров у комитента учет осуществляется в следующем порядке.

Для учета товара или готовой продукции, переданных комиссионеру, используют счет 45 «Товары отгруженные». Переданные комиссионеру товары или готовую продукцию списывают со счетов 40 «Готовая продукция» или 41 «Товары» в дебет счета 45.

397


Продажу товара (по отчету комиссионера) отражают по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Полученные от комиссионера денежные средства за реализованный им товар (готовую продукцию) отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51 и др.) и кредиту счета 76. Реализованные товары списывают с кредита счета 45 в дебет счета 46. Начисление НДС с оборотов по реализации товаров отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 68 (или 76).

Сумму вознаграждения, выплачиваемую комитентом за оказанные посреднические услуги, комитент относит на издержки обращения (дебет счета 44, кредит счета 76). Начисленная сумма воз-“ награждения должна быть включена в оборот по реализации, и поэтому ее вместе с начисленным НДС на эту сумму (дебет счета 19, кредит счета 76) списывают с кредита счета 76 в дебет счета 46.

Сумму НДС, начисленную по комиссионному вознаграждению, принимают в зачет НДС за оказанную посредническую услугу и списывают с кредита счета 19 в дебет счета 68. Издержки обращения списывают с кредита счета 44 в дебет счета 46.

После отражения указанных хозяйственных операций определяют финансовый результат от учета реализации готовой продукции или товаров на комиссионных началах и списывают его со счета 46 на счет 80 «Прибыли и убытки».

Учет посреднических операций у комиссионера осуществляется с использованием забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Принятые на комиссию товары учитывают на счете 004 в ценах, предусмотренных приемо-сдаточными актами. Аналитический учет принятых товаров осуществляется по видам товаров и комитентам. Проданные товары списывают со счета 004. Одновременно проданный товар отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 (на сумму задолженности перед комитентом).

Поступление денежных средств за указанный комиссионный товар отражают по дебету счетов учета денежных средств (50,51 и др.) и кредиту счета 62.

Комиссионное вознаграждение на оказанную комиссионером услугу относят на уменьщение кредиторской задолженности (дебет счета 76, кредит счета 46), с которого производят начисление НДС (дебет счета 46, кредит счета 68).

Перечисленные денежйые средства комитенту списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 76, а уплаченные суммы НДС с вознаграждения — с кредита денежных счетов в дебет счета 68.

398

§ 6, Учет расчетов по посредническим операциям

Финансовый результат посреднической деятельности комиссионера определяют по счету 46 и списывают его с этого счета на счет 80.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ (2) договором комиссии может предусматриваться совершение комиссионером по поручениво комитента сделок от своего имени. Среди таких сделок особенно частыми являются договоры на покупку различного имущества комиссионером для комитента и за его счет. В этом случае комитент составляет следующие бухгалтерские записи:

1) Дебет счета 76 > Кредит счета 51 /

2) Дебет счетов 08л 10, 41 и др. > Кредит счета 76 )


4) Дебет счетов 08, 10, 41 и др. Кредит счета 76

5) Дебет счета 19

6)

Кредит счета

76 )

Дебет счета 76 \


7) Дебет счета 68


Перечислены денежные средства

комиссионеру

Получено имущество от комиссионера

Отражена сумма НДС по имуществу

Начислено вознаграждение комиссионеру

Начислен НДС с суммы вознаграждения

Перечислено комиссионеру вознаграждение

Зачтена сумма НДС

Бухгалтерские записи у комиссионера

1) Дебет счета 51 ) Кредит счета 76 /

2) Дебет счета 60 \ Кредит счета 51 /

3) Дебет счета 004 х 4) Кредит счета 004/ 5) Дебет счета 76

Кредит счета 60 / 6) Дебет счета 76 /

Кредит счета 51 / 7) Дебет счета 76 \


Получены денежные средства от комитента

Перечислены денежные средства поставщику имущества

Поступило имущество на склад комиссионера

Имущество передано комиссионеру

Осуществлен зачет долга перед комитентом и

обязательств поставщика

Отражены расходы комиссионера по приобре-

тению имущества для комитента Начислено вознаграждение комиссионеру

399


Начислен НДС с суммы вознаграждения 8) Дебет счета 46 '

Кредит счета 68 (76) )

9) Дебет счета 51 ) Получено от комитента в уплату вознагражде-

Кредит счета 76^ ния и возмещения расходов комиссионера

Дебет счета 68

Кредит счета 51 10) Дебет счета 68 \ ^

^ Перечислена в бюджет сумма НДС

1 ОДебет счета 46 ) Отражена прибыль от посреднической деятель- Кредит счета 80 / ности

12)Дебет счета 80 Отражен убыток от посреднической деятель- Кредит счета 46 / ности

Помимо начисления НДС по сумме вознаграждения комиссионер платит с этой суммы налог на пользователей автомобильных дорог, а также налог на прибыль, полученную по договору комиссии.

§ 7. Учет реализации продукции при товарообменных (бартерных) сделках

В соответствии с действующим законодательством товарообменные сделки рассматриваются как сделки, осуществляемые в рамках договора мены. По договору мены (ст. 567 ГК РФ) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Особенностью товарообменных операций является оценка приобретенного имущества. До 1 января 2000 г. при выполнении договора мены выручка определялась на основании ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97. С 1 января 2000 г. выручка определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 (16). С этого времени выручку по договорам, предусматривающим оплату в натуральной форме, определяют по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (т.е. исходя из рыночной цены).

Если невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, выручку определяют по стоимости своей продукции (товаров), подлежащей передаче другой организации (контрагенту). Стоимость своей продукции устанавливают исходя из обычной отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию (ранее исходили из балансовой стоимости своей продукции).

400

§ 7. Учет реализации продукции при товарообменных (бартерных) сделках

Расходы, связанные с приобретением имущества по договору мены (оплата консультационных и информационных услуг, таможенные и пошлинные сборы и др.), включаются в себестоимость приобретенного имущества.

Если обмен осуществляется неравноценными товарами, то сторона, передающая товар, цена на который ниже, уплачивает другой стороне разницу в ценах.

Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары (если иное не установлено законом или договором мены).

Официальным документом, определяющим порядок учета товарообменных операций, является письмо Минфина РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4 (15).

В соответствии с данным письмом учет по договору мены зависит в основном от выбранного варианта учета реализации продукции для целей налогообложения.

При определении выручки от реализации по мере оплаты отгруженной продукции поступление товарно-материальных ценностей по товарообменным операциям и выполненные для организации работы и услуги оформляются обычными бухгалтерскими проводками: по дебету соответствующих материальных счетов и счетов по учету затрат (10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 41 «Товары», 08 «Капитальные вложения» и др.) и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Списание стоимости отгруженных товарно-материальных ценностей и выполненных работ и услуг по товарообменным операциям отражают по дебету счетов реализации (46, 47, 48) с кредита счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10, 12, 40, 41, 45 и др.; суммы амортизации по переданным основным средствам, нематериальным активам и МБП списывают с дебета счетов 02, 05 и 13 в кредит счетов 47 и 48.

Одновременно на стоимость отгруженных товарно-материальных ценностей и выполненных работ и услуг по ценам реализации уменьшается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие от них ценности и выполненные работы и услуги:

Дебет счетов 60 и 76; Кредит счетов 46, 47, 48. Финансовый результат по товарообменным операциям списывают

со счетов 46, 47, 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».

26-157 401


При методе реализации для целей налогообложения «по отгрузке» отгружаемые товары и иное имущество отражаются по кредиту счетов реализации и дебету счетов 62 или 76.

Одновременно в дебет счетов реализации списывают себестоимость отгруженных товаров или стоимость иного имущества с кредита счетов учета этих ценностей.

Финансовый результат от указанной операции списывают со счетов реализации на счет 80.

Товары, поступивщие в организацию по товарообменным операциям, приходуют по дебету счетов производственных запасов или других счетов с кредита счетов 60 или 76. Одновременно на эту стоимость уменьщается задолженность по дебету счетов 60 и 76 и кредиту счетов 62 или 76.

Следует отметить, что за период после издания приказа Минфина РФ № 16-05/4 произощли существенные изменения в гражданском законодательстве (принят новый Гражданский кодекс), налогообложении, нормативном регулировании бухгалтерского учета и т.п.

С учетом происшедщих изменений учет товарообменных операций должен осуществляться на основе следующих нормативных документов; Гражданского кодекса. Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок», письма Минфина РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4 «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе», инструкций по НДС и налогу на прибыль, ПБУ 9/99.

В соответствии с указанными нормативными документами порядок учета хозяйственных операций по договорам мены и бартерных сделок зависит от следующих условий;

принятого организацией варианта учетной политики по реализации продукции для целей налогообложения (по «моменту оплаты» или «по отгрузке»);

порядка передачи товара (товары передаются одновременно или в разное время, следствием чего является предоплата или последующая оплата);

наличие в договоре условий о переходе права собственности на обмениваемые товары;

вида обмениваемых товаров (основные средства, продукция собственного производства и др., обусловливающие различия в исчислении НДС, документальном оформлением и т.п.);

равноценности или неравноценности обмениваемых товаров; налогового статуса субъектов по договору (освобожденные от

уплаты налогов организации, малые предприятия и др.); налогового статуса обмениваемых товаров (товары,

освобожденные от НДС, облагаемые НДС по ставке 20 или 10% и др.).

402

§ 7. Учет реализации продукции при товарообменных (бартерных] сделках

Далее приведены примеры бухгалтерских записей по ряду ситуаций, возникающих при товарообменных операциях.

Пример 1. Организация заключила договор мены на обмен товарами. Организация получает товар до отгрузки своего товара, применяет метод реализации для целей налогообложения — по моменту оплаты. По договору право собственности на обмениваемый товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара.

N0 Операции Корреспондирующие счета Сумма, пп. Дебет Кредит тыс. руб.

1 Получен товар 10,12,41 идр. 60 100 2 Отражена сумма НДС по товару 19 60 20 3 Отгружена продукция 62 46 120 4 Начислен НДС на реализованную

продукцию 46 68*

20 5 Списана себестоимость реализованной

продукции 46 40 85 6 Списываются коммерческие расходы 46 43 5 7 Осуществлен зачет по товарообменным

операциям 60 62 120

8 Зачтена сумма НДС по полученным товарам 69 19 20

9 Выявлен финансовый результат от операции по договору мены 46

80 10

Пример 2. Организация заключила договор мены на обмен товара.ми. Метод реализации для целей налогообложения — по моменту отгрузки. Организация отгружает товары первой. Условия о переходе права собственности на обмениваемые товары в договоре не оговорены, и в этом случае, в соответствии с Гражданским кодексом, право собственности на обмениваемый товар переходит к покупателю в момент исполнения сторонами обязательств по договору.

№ Операции Корреспондирующие счета Сумма, ПП.

Дебет Кредит тыс. руб.

1 2 3 4 5 •

1 Отгружена продукция 45 40 85 2 Поступили товары 10,12,41 идр. 60 100 3 Отражена сумма НДС по поступившим

товарам 19 60 20 4 Отражен момент перехода права

собственности на отгруженную продукцию 62 46 120

5 Начислен НДС по реализованной продукции 46

68 20

* Момент оплаты отгруженной продукции уже наступил, поэтому начисленный НДС сразу отражается на счете 68.

403


1 2 3 4 5

6 Списана себестоимость отгруженной продукции 46 45 85

7 Списаны коммерческие расходы 46 43 5

8 Осуществлен зачет по обмениваемым товарам 60 62 120

9 Зачтена сумма НДС по поступившим товарам 68 19 20

10 Перечислена сумма НДС по реализованной продукции 68 51 20

11 Выявлен финансовый результат по операции мены 46

80 10

Учет операции по договору мены можно осуществлять без использования счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример. По договору мены организация А и организация Б обменялись готовой продукцией на сумму 60 000 руб. (включая НДС — 10 000 руб.). Для организации А поступившая продукция является материалами, для организации Б — МБП. Право собственности на поступившие ценности переходит к получателю после выполнения обязательств по поставке готовой продукции.

Бухгалтерские записи у организации Л 1. Отражены за балансом поступившие материалы Дебет счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на

ответственное хранение» — 60 000 руб. 2. Отгружена готовая продукция — 50 000 руб. Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» ^ Кредит счета 40 «Готовая продукция» / 3. Начислен НДС на отгруженную продукцию — 10 000 руб. Дебет счета 46 «Реализация' продукции (работ, услуг)» ^ Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» / 4. Списаны с забалансового счета поступившие материалы Кредит счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на

ответственное хранение» — 60 000 руб. 5. Оприходованы поступившие материалы — 50 000 руб. Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»/ 6. Отражена сумма НДС по поступившим материалам — 10 000

руб. Дебет счета 19 «НДС» / Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»/ 7. Принят к зачету НДС по поступившим материалам — 10 000

руб. Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» ) Кредит счета 19 «НДС» /

404

§ 9. Учет авансов выданных и полученных

Бухгалтерские записи у организации Б 1. Отгружена готовая продукция — 50 000 руб. Дебет счета 45 «Товары отгруженные» ^ Кредит счета 40 «Готовая продукция» / 2. Поступили МБП — 50 000 руб. Дебет счета 12 «МБП» ^ Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»/ 3. Отражен НДС по поступившим МБП — 10 000 руб. Дебет счета 19 «НДС» ^ Кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» / 4. Принята к зачету сумма НДС по поступившим МБП

•10 000 руб. Дебет счета 68 «Расчеты с

бюджетом» Кредит счета 19 «НДС» 5. Списана отгруженная готовая продукция — 50 000 руб. Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» ) Кредит счета 45 «Товары отгруженные» / 6. Начислен НДС по реализованной продукции — 10 000 руб. Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

л» ^

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом»

§ 8. Учет авансов выданных и полученных

Организации выдают авансы в соответствии с заключенными договорами под поставку ТМЦ или выполнение работ. Авансовые платежи оформляют поручениями, в которых содержится ссылка на заключенный договор.

Выданные суммы авансов отражают по дебету счета 61 «Расчеты

по авансам выданным» с кредита счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и др.). На счете 61 выданные авансы числятся до момента погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками (дебет счета 60, кредит счета 61).

По суммам претензий, предъявленных поставщикам и подрядчикам, сумму авансов списывают со счета 61 в дебет счета 63

«Расчеты по претензиям». Возвращенные поставщиком неиспользованные суммы аванса отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 61. Ранее выданные, но невостребованные авансы списывают на убытки организации (дебет счета 80, кредит счета 61).

Полученные авансы учитывают по кредиту счета 64 «Расчеты по

авансам полученные» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52 и др.). С полученных сумм аванса организации начисляют НДС, который подлежит взносу в бюджет

405


(дебет счета 64, кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом»). По завершении и сдаче заказчикам работ, а также при отгрузке

продукции покупателям полученные суммы аванса засчитывают в

уменьшение задолженностей покупателей и заказчиков и относят в дебет счета 64 и кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (при реализации «по отгрузке»). При этом на сумму НДС, ранее начисленную по полученным авансам, делают восстановительную запись (дебет счета 68, кредит счета 64).

Невостребованные авансы списывают с дебета счета 64 в кредит

счета 80.

§ 9. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами и

расчетов с персоналом по прочим операциям

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами. Для учета различных расчетных отношений с другими предприятиями, организациями, отдельными лицами используют активно-пассивный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На этом счете учитывают расчеты с разными организациями по операциям некоммерческого характера (учебными заведениями, научными организациями и др.), транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками, по депонированной заработной плате, суммам удержаний из заработной платы в пользу организаций и отдельных лиц по исполнительным документам и др.

Аналитический учет по счету 76 ведут по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76 определяют по оборотной ведомости по аналитическим счетам счета 76.

Учет расчетов с персоналом по прочим операциям ведут на синтетическом счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К этому счету могут быть открыты следуюшие субсчета:

1 «Расчеты за товары, проданные в кредит»; 2 «Расчеты по предоставленным займам»; 3 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др. По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

отражают задолженность работников за переданные им ценности и выданные ссуды, а по кредиту — списание этой задолженности.

На субсчете 73-1 учитывают расчеты с работниками организации за товары, проданные в кредит. Порядок учета этих расчетов зависит от выбора источников погашения кредитов за товары, проданные в кредит.

406

§ 9. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами и расчетов с персоналом по прочим операциям

Если организации работников, получивших кредиты, возмещают торговым организациям суммы предоставленного ими покупателям кредита за счет кредитов банков, то при оплате банком соответствующих расчетных документов дебетуют счет 73-1 и кредитуют счет 93 «Кредиты банков для работников». По мере удержания с работников очередных платежей дебетуют счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 73-1. Одновременно удержанные с работников суммы перечисляют в погашение кредитов банка (дебет счета 93, кредит счетов учета денежных средств).

Организации, не пользующиеся кредитами банка для погашения задолженности своих работников за приобретенные ими товары в кредит, на основании выданных этими работниками поручений-обязательств удерживают суммы очередных платежей из начисленной работникам заработной платы (дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 76). Перечисленные торговым организациям суммы удержаний списывают в дебет счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

На субсчете 73-2 «Расчеты по предоставленным займам» учитывают расчеты с работниками по предоставленным им займам (на индивидуальное жилишное строительство, приобретение садового домика и др.).

Сумму предоставленного работнику займа отражают по дебету счета 73-2 с кредита счетов учета денежных средств (50, 51 и др.) или 93 «Кредиты банков для работников», если средства выданы работнику банком без предварительного зачисления этих средств на расчетный счет организации.

При погашении займа кредитуют счет 73 и дебетуют счета учета денежных средств (50, 51 и др.) или счет 70 в зависимости от принятого порядка платежа. Погашение кредитов банка отражают по дебету счета 93 и кредиту счетов учета денежных средств.

На субсчете 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитывают расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате хищений и недостач товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба. Суммы, подлежащие взысканию с работников организации, списывают в дебет счета 73-3 с кредита счетов 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 83 «Доходы будущих периодов», 28 «Потери от брака» и др. Взысканные с работников суммы удержаний относят в кредит счета 73-3 и дебет счетов 70 (на сумму удержаний из заработной платы), 84 (при отказе во взыскании ввиду необоснованного иска) и др.

Аналитический учет по счету 73 ведут по работникам организации.

407


§ 10. Учет расчетов по претензиям и

поступающих и уплаченных штрафных санкций

Взаимные претензии возникают в основном из-за несоблюдения условий договоров и обязательств по расчетам. Эти претензии могут быть урегулированы до передачи дела в суд (арбитраж) в соответствии и с Положением о претензионном порядке урегулирования споров (8).

Претензию составляют в письменной форме и отправляют факсом, по телеграфу, заказным и ценным письмом либо другим способом или вручают под расписку. В претензии указывают требования заявителя, сумму претензии и ее расчет, ссылки на соответствующие доказательства, перечень прилагаемых к претензии документов или заверенные их копии. Претензия подписывается руководителем организации или его заместителем.

Претензия рассматривается в срок до 30 дней со дня ее получения, если иной срок не установлен соглашением сторон, международными договорами и контрактами с иностранными фирмами.

Ответ о результатах рассмотрения претензии сообщается в письменном виде и подписывается руководителем организации или его заместителем.

При полном или частичном удовлетворении претензий в ответе указывают признанную сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление признанной суммы или иной способ удовлетворения претензий.

При полном или частичном отказе об удовлетворении претензии в ответе приводят мотивы отказа со ссылкой на соответствующие доказательства, перечень прилагаемых к ответу доказательств, а также перечень возвращаемых документов заявителя. Ответ на претензию отправляют факсом, по телеграфу и т.п. или вручают под расписку.

При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.

В случаях когда в ответе о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не принимается поручение банку с отметкой об исполнении, заявитель вправе предъявить в банк инкассовое, поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением соответствующих пеней за просрочку платежа (П).

При отсутствии у должника денежных средств для взыскания признанной суммы организация-кредитор вправе обратиться в ар-

408

§ 10. Учет расчетов по претензиям и поступающих и уплаченных штрафных санкций

битражный суд с иском о взыскании соответствующей денежной суммы с обращением взыскания на принадлежащее должнику имущество. К исковому заявлению в этом случае прилагается справка банка об отсутствии денежных средств на счете должника либо отозванное из банка инкассовое поручение на бесспорное списание признанной суммы с отметкой банка о его неисполнении или частичном исполнении.

В претензионном порядке можно урегулировать требование о признании договора недействительным, о его изменении или расторжении. Ответ должен быть дан в 10-дневный срок со дня получения требования, если иные сроки не установлены действующим законодательством.

Для учета расчетов по претензиям используют счет 63 «Расчеты по претензиям». В дебет этого счета списывают причиненный организации ущерб по вине поставщиков материальных ресурсов, подрядчиков, учреждений банков и других организаций с кредита следующих счетов:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на суммы несоответствия цен и тарифов, качества, арифметических ошибок, недостач груза и т.п.);

10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и других счетов — на суммы завыщения цен и тарифов, арифметических ощибок, несоответствия качества и т.п. по уже оприходованным ценностям;

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов учета затрат — за брак и потери, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков;

учета денежных средств и кредитов банка (51, 52, 90, 92 и др.) — по суммам, ощибочно списанным со счетов организации;

80 «Прибыли и убытки» — по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей услуг за несоблюдение договорных обязательств.

Суммы удовлетворенных претензий списывают с кредита счета 63 в дебет счетов учета денежных средств (51, 52 и др.). Суммы неудовлетворенных претензий, как правило, списывают с кредита счета 63 в дебет тех счетов, с которых они были списаны на счет 63 (60, 10, 12, 20, 23 и др.).

Уплаченные организацией разные штрафы, пени и неустойки списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».

Суммы штрафов, пеней и неустоек, предъявленных другим организациям за несоблюдение договорных условий, отражают по дебету счета 63 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 80. Со

409


счета 63 оплаченные штрафы, пени, и неустойки списывают в дебет счетов учета денежных средств (50, 51, 52). Штрафы, пени, неустойки не признанные арбитражем, списывают на уменьшение чистой прибыли (дебет счета 81 «Использование прибыли», кредит счета 63).

Экономические санкции за нарушение сроков платежей в бюджет осуществляют за счет чистой прибыли и отражают по дебету счета 81 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

§ 11. Учет подотчетных сумм

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы и на расходы по командировкам. Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операции.

Порядок оформления и учета командировочных расходов на территории Российской Федерации регулируется Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. «О служебных командировках в пределах СССР», а по заграничным командировкам — Правилами об условиях труда советских работников за границей, утвержденными постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. № 365.

Приказом Минфина РФ от 13.08.99 г. № 57н (12) с 1 сентября 1999 г. установлены следующие нормы возмещения расходов, связанных с командировкой работников в организации, расположенные на территории Российской Федерации:

оплата найма жилого помещения — по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки, а при отсутствии подтверждающих расходы документов — в размере 7 руб. в сутки;

оплата суточных — 55 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно оплачиваются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (с учетом установленных ограничений на использование соответствующего транспорта).

Руководители организаций могут разрешить, в порядке исключения, производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм. Дополнительные выплаты относят на себестоимость продукции. Однако для целей налогообложения затраты на командировки принимаются в установленных пределах.

410

§ 1 1 . Учет подотчетных сумм

Следует при этом иметь в виду, что командировочные расходы, выплачиваемые сверх установленных норм, включаются в доход работников, подлежащий обложению подоходным налогом с физических лиц.

На указанные суммы суточных начисляют также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Сумму аванса, выдаваемого под отчет, определяют по предварительному расчету стоимости проезда, суточных, квартирных и других расходов. Полученные деньги разрешается расходовать подотчетным лицам только на цели, на которые они выданы. В установ- зенные сроки подотчетные лица обязаны представить отчеты о действительно израсходованных суммах с приложением оправдательных документов. Отчеты о расходах по командировкам, например, должны быть представлены в течение 3 дней по возвращении из командировки. Неизрасходованные суммы аванса подотчетные лица возвращают в кассу. Новый аванс подотчетным лицам выдают только после полного расчета по ранее выданному авансу. В бухгалтерии авансовые отчеты проверяют и определяют расходы, подлежащие утверждению. Отчеты утверждает руководитель организации.

Подотчетные суммы учитывают на активном синтетическом счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Выдачу денежных авансов подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 и кредиту счета 50 «Касса».

Расходы, оплаченные из подотчетных сумм, списывают с кредита счета 71 в дебет счетов 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. в зависимости от характера расходов. Возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм списывают с подотчетных лиц в дебет счета 50 «Касса». Аналитический учет расходов с подотчетными лицами ведут по каждой авансовой выдаче.

Суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно (включая оплату постельных принадлежностей), а также по расходам по найму жилого помещения, определяют по расчетной ставке 16,67% от суммы указанных расходов. При этом по расходам по наймам жилого помещения возмещению из бюджета подлежит лишь НДС, начисляемый по этим расходам в пределах установленных норм. По сверхнормативным расходам по найму жилого помещения начисленный НДС относится на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Начисление НДС по расходам по проезду и проживанию отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 71. Возмещаемая бюджетом часть НДС списывается в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» с кредита счета 19. Сумма НДС по сверхнормативным расхо

411


дам по найму жилого помещения списывается с кредита счета 19 в дебет счета 88.

Особенности учета подотчетных сумм при командировке работников за границу. При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных норм суточных и квартирных. Нормы суточных в иностранной валюте при краткосрочных командировках за границу на территории иностранных государств установлены постановлением Совета Министров -- Правительства Российской Федерации от 01.12.93 г. № 1261. Как и нормы за проживание в гостинице, они периодически пересматриваются Минфином РФ совместно с Минтрудом РФ и МИД РФ.

Полученную в банке валюту оприходуют по счету 50 «Касса» с кредита счета 52 «Валютный счет». Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71 и отражается в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент выдачи.

По возвращении из командировки и сдаче авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывается с кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по курсу на день представления отчета. При изменении за период командировки курса валют курсовая разница списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»; положительная — на прибыль (дебет счета 71, кредит счета 80), отрицательная — на убыток (дебет счета 80, кредит счета 71).

При заграничных командировках суммы НДС по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно и найму жилого помещения начисляются и списываются таким же образом, как и при командировках внутри Российской Федерации.

Порядок возмещения работникам сумм по незавершенным расчетам при командировках за границу определяется постановлением Минтруда РФ по согласованию с Минфином РФ и Центральным банком Российской Федерации «О порядке расчетов в иностранной валюте с работниками, выезжающими за границу» от 20.08.92 г. № 12.

§ 12. Учет расчетов по имущественному и

личному страхованию

В соответствии с установленным законодательством организации осуществляют платежи (страховые взносы) по обязательным

412

§ 12. Учет расчетов по имущественному и личному страхованию

пидам страхования имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию). Платежи по обязательным видам страхования включаются в себестоимость продукции (5, п. «щ»).

Кроме того, в соответствии с изменениями и дополнениями в Положении о составе затрат (5, п. «р») организациям разрешено с 1 января 1996 г. создавать страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской (1Тветственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам по созданию страховых фондов относятся страхование средств транспорта, имущества, гражданской ответственности организаций — источников повышенной опасности, граждан- с.кой ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

Указанные отчисления включают в себестоимость продукции. Размер отчислений не может превышать 1% от объема реализуемой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Для обобщения информации о создании страховых фондов, расчетах по имущественному и личному страхованию используют счет 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Начисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 65 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 08 по страховым платежам в капитальном строительстве, счета 20, 23, 25, 26, 29 по обязательному страхованию имущества и персонала по основному и вспомогательным производствам, общепроизводственного и общехозяйственного назначения, обслуживающих производств и хозяйств и Т.П.).

Перечисленные суммы страховых платежей страхователям списывают с кредита счетов по учету денежных средств (51, 52, 55) в дебет счета 65.

Потери товарно-материальных ценностей по страховым случаям списывают с кредита счетов 10, 12, 40 и др. в дебет счета 65. По дебету счета 65 отражают сумму страхового возмещения, причитающуюся по договору страхования работнику организации (кредитуют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»).

Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых организаций, отражают по дебету счетов учета денеж

413


ных средств (51, 52, 55) и кредиту счета 65. Сумму страхового платежа в размере, превышающем установленную норму, списывают в дебет счета 88, а некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев — в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».

Разрешается начисленные страховые взносы учитывать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» и затем списывать с этого счета в пределах норм на себестоимость продукции, сверхнормативные суммы страховых платежей — в дебет счета 88.

Аналитический учет по счету 65 ведут по страховщикам и отдельным договорам страхования.

§ 13. Учет расчетов с учредителями

Все виды расчетов с учредителями (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и др.) по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов и т.п. учитывают на счете 75 «Расчеты с учредителями».

К счету 75 могут быть открыты следующие субсчета: 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 2 «Расчеты по выплате доходов» и др. При создании организации на установленную сумму вкладов

учредителей в уставный капитал дебетуют счет 75-1 и кредитуют счет 85 «Уставный капитал».

Фактически внесенные вклады учредителей отражают по дебету соответствующих материальных, денежных и других счетов (10, 12, 51, 50 и др.) и кредиту счета 75-1.

С 1 января 2000 г. основные средства и нематериальные активы, при внесении их в качестве вкладов в уставный капитал организации, предварительно отражают на счете 08 «Капитальные вложения».

При этом на стоимость внесенных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Капитальные вложения» ) Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»/ Дебет счета 01 «Основные средства» / Кредит счета 08 «Капитальные вложения» / Дебет счета 04 «Нематериальные активы» > Кредит счета 08 «Капитальные вложения» / Оприходование имущества, предоставленного в натуральной

форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал, осуществляется по договорной стоимости, а имущества.

414

§ 14. Учет расчетов с филиалами

предоставленного в пользование организации, — в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной на установленный учредителями срок.

На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитывают расчеты с учредителями по выплате им доходов, если они не яв- .1ЯЮТСЯ

работниками предприятия. Начисление доходов от участия в организации отражают по

кредиту субсчета 75-2 и дебету счетов 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — при начислении дохода за счет зрибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых 1ет; 86 «Резервный капитал» — при начислении доходов за счет |Зезервного капитала.

Начисление доходов от участия в организации работникам орга- чизации отражают по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счетов 88 или 86.

При начислении дивидендов с юридических и физических лиц удерживают налог. Начисленные суммы налога отражают по дебету счетов 75 или 70 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Выплаченные участникам организации суммы доходов списывают с кредита счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в дебет счетов 75 или 70. -При выплате доходов продукцией (работами, услугами) организации их списывают с кредита счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» в дебет счетов 75 или 70.

Аналитический учет по счету 75 ведут по каждому учредите-. ЛЮ,

кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

§ 14. Учет расчетов с филиалами

Бухгалтерский учет у юридических лиц, имеющих филиалы (представительства) или иные структурные подразделения, может осуществляться в различных формах в зависимости от назначения структурных подразделений, источников финансирования их расходов, структуры управления ими, территориального расположения и других особенностей. Порядок ведения бухгалтерского учета у головной организации зависит также от наличия или отсутствия банковского счета у филиалов и отдельного баланса.

Если филиалы, представительства и другие обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, то для расчетов головной организации с обособленными подразделениями используют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

415


К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 1 «По выделенному имуществу»; 2 «По текущим операциям» и др. На субсчете 79-1 учитывают состояние расчетов с обособленными

подразделениями организации, выделенными на самостоятельные балансы, по переданным им основным и оборотным средствам.

Переданное имущество списывают с кредита соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) в дебет счета 79-1.

Принятое имущество подразделения организации приходуют по дебету соответствующих счетов (01, 10 и др.) с кредита счета 79-1.

На субсчете 79-2 учитывают состояние всех прочих расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, — по взаимному отпуску материальных ценностей, реализации продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений и т.п.

Счет 79 является активным, поэтому отпущенные подразделениям материальные ценности списывают у организации с кредита материальных счетов (10, 12, 40 и др.) в дебет счета 79-2, а полученные от подразделений ценности приходуют по дебету материальных счетов с кредита счета 79-2. С использованием субсчета 79-2 отражают остальные хозяйственные операции организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Например, предоставленные разными организациями услуги внутренним подразделениям отражают по дебету счета 79-2 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Полученную от внутренних подразделений сумму прибыли от их деятельности записывают в дебет счета 79-2 и кредит счета 80 «Прибыли и убытки».

В балансе организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются, т.е. в отчетности организации остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.

Аналитический учет по счету 79 ведут по каждому обособленному подразделению организации.

Филиалы и другие обособленные подразделения отражают полученное от головной организации имущество по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 79. Возвращенное головной организации имущество списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79. Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, реализации продукции и др.

41В

§ 15. Учет расчетов с дочерними и зависимыми организациями

оформляются у обособленных подразделений обычными бухгалтерскими записями.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, то для учета их операций открывают субсчета к счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйство».

§ 15. Учет расчетов с дочерними и зависимыми

организациями

Частью I Гражданского кодекса Российской Федераци установлено, что хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять рещения, принимаемые таким обществом.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может создать в качестве юридического лица другое унитарное предприятие путем передачи ему в установленном порядке части своего имущества в хозяйственное ведение (дочернее предприятие).

Для обобщения информации о всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) организации со своими дочерними и зависимыми организациями и последних с организациями, их создавщими, используется счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами».

К счету 78 могут открываться следующие субсчета: 1 «Расчеты с дочерними обществами»; 2 «Расчеты с зависимыми обществами» и др. На субсчете 78-1 «Расчеты с дочерними обществами» отражаются

расчеты организации по всем видам операций с дочерними организациями (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал). Учет расчетов ведется по каждой дочерней организации. Дочерняя организация на данном субсчете учитывает расчеты по операциям с учредителями дочерней организации.

При учреждении дочерней организации на стоимость имущества, подлежащего передаче участником, дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредитуют счет 78.

27-157 417


По передаче имущества дочерней организации дебетуют счет 78 и кредитуют счета учета реализации ценностей (46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов») и денежных средств.

При оказании финансовой помощи дочерней организации на сумму денежных средств, подлежащих передаче, делают запись по дебету счетов 86 «Резервный капитал» или 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 78.

По перечислении денежных средств делают запись по дебету счета 78 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При распределении (реинвестировании) организацией дивидендов (доходов), причитающихся ей от дочерней организации, на увеличение вклада в ее уставный капитал на данную сумму делают запись по дебету счета 06 и кредиту счета 78.

Одновременно дебетуют счет 78 и кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».

При возврате организации дочерней организацией имущества и денежных средств производят запись по дебету счета 78 и кредиту счета 06. По получении имущества дебетуют соответствующие счета учета имущества (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 51 «Расчетный счет» и др.) в корреспонденции с кредитом счета 78.

Дочерняя организация на стоимость причитающегося ей от участника имущества делает записи по дебету счета 78 в корреспонденции со счетом 87 «Добавочный капитал». По получении имущества дебетуют соответствующие счета их учета (01, 04, 07 и др.) в корреспонденции со счетом 78.

При оказании финансовой помощи дочерняя организация делает записи по дебету счета 78 и кредиту счетов учета пополняемых источников или убытков (86 «Резервный капитал», 80 «Прибыли и убытки»). По получении денежных средств дебетуют счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 78.

При возврате имущества участнику дочерняя организация производит записи по дебету счета 78 в корреспонденции со счетами учета реализации имущества (46, 47, 48) и денежных средств. Одновременно на стоимость данного имущества дебетуют счета учета реализации имущества в корреспонденции со счетами учета соответствующих видов имущества. Закрытие расчетов отражают по кредиту счета 78 в корреспонденции со счетом учета соответствующего капитала.

На субсчете 78-2 «Расчеты с зависимыми обществами» отражают расчеты организации по всем видам операций (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) с зависимыми

418

§ 1 в. Учет операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества

обществами. Учет расчетов ведут по каждому зависимому обществу. Зависимые общества на данном субсчете учитывают расчеты по операциям с участниками зависимого общества. Учет взаимных расчетов ведут в порядке, аналогичном учету расчетов с дочерними предприятиями.

Аналитический учет по счету 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» ведут по каждому обществу.

§ 16. Учет операций, связанных

с осуществлением договора простого товарищества

В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора простого товарищества между ее участниками. По договору о простом товариществе стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации.

Договором определяются: участник, который осуществляет ведение общих дел; размеры денежных и имущественных взносов каждым участником; порядок распределения между участниками результатов

совместной деятельности. Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на

основании доверенности, выданной остальными участниками договора. Имущество, объединенное участниками договора для совместной

деятельности, учитывают на отдельном (обособленном) балансе у участника, которому поручено ведение общих дел.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Участник, ведущий общие дела, составляет и предоставляет участникам договора о простом товариществе информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом сроки предоставления этой информации рекомендуется устанавливать не позднее сроков, предусмотренных для представления бухгалтерской отчетности Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (3).

419


Денежные или иные имущественные взносы участников договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместной деятельности, являются их общей долевой собственностью.

Участник договора о простом товариществе не вправе распоряжаться долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора, за исключением той части продукции и доходов от этой деятельности, которая поступает в распоряжение каждого из участников.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о простом товариществе осуществляется в порядке, предусмотренном договором.

Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.

Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляются на счете 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «По договору простого товарищества».

Отражение участниками договора о простом товариществе операций, связанных с его выполнением. Стоимость передаваемого имущества участниками не списывается с их самостоятельного баланса, а подлежит отражению на балансе как кратко- или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения»).

К счетам 06 или 58 вводится отдельный субсчет «По договору простого товарищества», внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору и видам взносов.

По дебету счетов 06 или 58 показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов» в зависимости от вида имущества, подлежащего передаче.

По дебету счетов 46, 47, 48 отражается балансовая (первоначальная) стоимость передаваемого имущества в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» и др.

Сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывают соответственно с дебета счетов 02 «Износ основных средств» и 05 «Износ нематериальных активов» в кредит счетов 47 и 48.

420

§ 16. Учет операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества

Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится на счет 80 «Прибыли и убытки».

Подтверждением получения взносов по совместной деятельности для участников является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Вложения вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражают по дебету счетов 06 или 58 с кредита счетов по учету денежных средств.

Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитывают 6 следующем порядке:

прибыль — по дебету счета 74 и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывают с кредита счета 74 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 50 «Касса» и т.д.);

убытки — по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 74.

По мере перечисления участниками средств соответствующих источников для погащения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 74 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Каждый товарищ включает свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

При прекращении совместной деятельности оставщееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о простом товариществе и используются последними в первую очередь для закрытия счета 06 или 58.

По результатам распределения подлежащие получению каждым из участников (собственников) имущество и денежные средства отражают по дебету счета 74 в корреспонденции с кредитом счета 06 или счета 58, субсчет «По договору простого товарищества».

По мере погащения задолженности дебетуют счета учета ценностей (объекты основных средств, товары, материалы, денежные средства и пр.) и кредитуют счет 74.

Если по условиям договора простого товарищества предусмотрено вознаграждение участникам за переданное в общее владение

421


или пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущества сверх величины вклада, то на сумму вознаграждения и превыщения вклада дебетуют счет 74, субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» и кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».

По мере получения вознаграждения и имущества или денежных средств сверх величины вклада дебетуют счета учета объектов имущества и денежных средств и кредитуют счет 74, субсчет «Расходы по договору простого товарищества». По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Отражение участником, ведущим общие дела по договору о простом товариществе операций, связанных с его выполнением. Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет операций по договору о простом товариществе и связанных с выполнением своей уставной деятельности.

Отражение операций по договору о простом товариществе, расчет и учет финансовых результатов осуществляют в общеустановленном порядке.

Особое внимание должно быть обращено на организацию учета по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»). Рекомендуется для осуществления операций по совместной деятельности открывать текущие и аналогичные им счета в банках.

Денежные или иные имущественные взносы участников договора отражают по дебету счетов учета соответствующих ценностей (51, 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) и кредиту счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Для каждого договора о простом товариществе должен быть открыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности имущество отражают в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и др.

Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений, осуществляемых за счет дополнительных взносов участников, ведется в общеустановленном порядке и осущеетвляется за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей

422

§ 17. Учет операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества

согласно принятым решениям. Поступившие денежные средства отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу» на дополнительно вводимом субсчете «Расчеты по долгосрочным вложениям».

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (3), вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.

По окончании отчетного периода выявленный на счете 80 «Прибыли и убытки» финансовый результат подлежит списанию на счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке:

прибыль — по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества». При перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 74 списывают в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

убыток — по дебету счета 74 и кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а по мере погашения участниками полученного убытка — по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 74.

Если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например готовой продукции, то списание готовой продукции со счета 40 «Готовая продукция» в порядке ее распределения между участниками договора осуществляется с использованием счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

По окончании срока договора простого товарищества оставшееся имущество и денежные средства распределяют в соответствии с условиями договора между участниками.

Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывают по дебету счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответствии с условиями договора простого товарищества, отража

423


ют по дебету счетов 46, 47 и 48 и кредиту счетов учета имущества (01, 04, 10, 40, 41 и др.).

В кредит счетов 46, 47 и 48 относят суммы имущественных взносов, учтенные на счете 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Сумму амортизации по основным средствам и нематериальным активам, начисленной за период совместной деятельности, списывают с дебета счетов 02 «Износ основных средств» и 05 «Износ нематериальных активов» соответственно в кредит счетов 47 и 48.

§ 17. Учет операций, связанных с

осуществлением договора доверительного

управления имуществом

Договор доверительного управления имуществом регулирует отнощения между тремя сторонами: учредителем управления, доверительным управляющим и выгодоприобретателем.

Учредитель управления — это организация или физическое лицо, передающие другой стороне любое имущество в доверительное управление на определенный срок.

Доверительный управляющий — это организация (физическое лицо), принимающая имущество в доверительное управление и обязующаяся в течение оговоренного срока управлять этим имуществом в интересах учредителя управления либо выгодоприобретателя.

Выгодоприобретатель — это организация (физическое лицо), получающая доходы от имущества, находящегося в доверительном управлении. Выгодоприобретатель может быть учредителем либо любой иной организацией (физическим лицом).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Имущество, переданное в доверительное управление, остается собственностью учредителя управления. Это имущество обособляется от другого имущества учредителя управления, а также имущества доверительного управляющего. У доверительного управляющего оно отражается на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов, связанных с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

424

§ 17. Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, возвращается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное.

Для учета операции по договору доверительного управления имуществом используют счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления».

Учет у учредителя доверительного управления

Переданное в доверительное управление имущество оценивают по балансовой стоимости на дату вступления договора в силу. Стоимость переданного имущества отражают по дебету счета 74 «Расчеты по выделенному имуществу», субсчет «Расчеты по дого- зору доверительного управления», и кредиту счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и др. Суммы амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Износ основных средств» и 05 «Амортизация материальных активов» с кредита счетов 01 и 04.

Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору, учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 74, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления».

Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управления отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При получении указанных средств учредителем управления они отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.

По окончании сроков договора доверительного управления имуществом возвращенное учредителю управления имущество отражается у него по дебету счетов 01, 04, 06, 58 и др. и кредиту счета 74 в оценке, по которой оно было отражено по отдельному балансу доверительного управления на дату прекращения договора (т.е. за вычетом начисленной амортизации).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 74, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления», не включают.

425


Учет у доверительного управляющего.

Отражение доверительным управляющим операций,

связанных с выполнением договора доверительного


Доверительный управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Для каждого договора доверительного управления открывается отдельный субсчет «Расчеты по договору доверительного управления» к счету 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя.

Имущество, полученное от учредителя управления, отражается по дебету соответствующих счетов учета имущества (01, 04, 06, 58 и др.) и кредиту счета 74 субсчет «Расчеты по договору доверительного управления», по балансовой стоимости учредителя па дату вступления договора в силу.

Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке. Обязательным условием при этом является открытие отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.

Начисление амортизации по полученному от учредителя имуществу осуществляется в общеустановленном порядке способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем. Начисленная сумма амортизации отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов 02 и 05.

Учет приобретения или создания новых объектов долгосрочных вложений ведется также в общеустановленном порядке и осуществляется за счет собственных источников средств учредителя управления.

Поступление денежных средств от учредителя управления в качестве источника средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 74, субсчет «Расчеты по долгосрочным вложениям».

Денежные средства, перечисляемые учредителю в счет причитающейся ему прибыли по договору, списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 74, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления».

426

§ 17. Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

Суммы вознаграждения, причитающиеся по договору доверительному управляющему, и суммы возмещения расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитывают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисление указанных сумм отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

Имущество, возвращаемое учредителю управления по окончании договора, списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 74, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления».

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, установленные договором доверительного управления (в пределах сроков, установленных законом о бухгалтерском учете).

Отражение операций доверительного управляющего,

связанных с выполнением договора доверительного


Расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» по каждому договору обособленно.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов по управлению имуществом учитывают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Одновременно часть затрат по оказанию услуг доверительного управления списывается с кредита счета 20 в дебет счета 46. Выявленное сальдо по счету 46 списывается с этого счета на счет 80 «Прибыли и убытки», показывающий финансовый результат доверительного управляющего по осуществлению услуг, связанных с доверительным управлением имуществом.

Возмещение выгодополучателю упущенной выгоды и учредителю управления убытков утратой или повреждением имущества осуществляется доверительным управляющим за счет собственных источников средств. Начисление указанных сумм отражают по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а погашение задолженности — по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

427


Доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности, включая доверительное управление имуществом, в общеустановленном порядке.

Учет у выгодоприобретателя

Причитающаяся выгодоприобретателю прибыль учитывается у него по дебету счета 74, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» как внереализационные доходы.

Поступивщие денежные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 74.

Причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разними дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При получении денежных средств от доверительного управляющего дебетуют счета учета денежных средств и кредитуют счет 76.

Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности с учетом финансовых результатов, полученных по договору доверительного управления имуществом, в общеустановленном порядке.

§ 1 8 . Корреспонденции счетов по операциям учета

текущих обязательств и расчетов

N9 Операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит

1 2 3 4 1 Приняты к оплате счета поставщиков за

поступившие оборудование, сырье и материалы, МБП, а также выполненные работы по капитальному строительству.

-

ДЛЯ цехов основных и вспомогательных производств, общепроизводственного и общехозяйственного назначения, по реализации продукции, за оказанные 07,10,12,08,

услуги по приобретению товаров. 20,23,25,26,

ПО реализации продукции, отнесенные за счет покупателей

43,44,45 60

Получены от поставщиков суммы по перерасчетам (по тарифам, ценам, ошибкам в счетах и т.п.) 50,51,52 60

2 Предъявлены претензии поставщикам за обнаруженную недостачу ТМЦ

при их приемке 63 60

428

§ 18, Корреспонденции счетов по операциям учета текущих

обязательств и расчетов

1 2 3 4

3 Акцептованы счета поставщиков за услуги по ликвидации последствий стихийных бедствий и их предотвращению 80 60

4 Списаны отрицательные курсовые разницы

80 60 5 Обнаружена недостача ТМЦ

(до их оприходования) в пределах норм естественной убыли или по вине

Организации 84 60

6 Погашена задолженность перед поставщиками наличными,

перечислениями со счетов учета денежных средств, полученными кредитами банка 60 50,51,52,55,90,92

7 Произведен зачет по задолженности поставщикам по предварительно выданным авансам 60 62

8 Погашена задолженность по товарообменным операциям 60 62

9 Выданы авансы под поставку ТМЦ и под выполнение работ наличными,

С расчетного и валютного счетов, специальных счетов в банках, за счет

50,51,52,55, полученных кредитов банков, займов 61 90,92,94,95

10 Оплачены за счет выданных авансов счета поставщиков и подрядчиков 60,76 61

11 Предъявлена претензия поставщикам и подрядчикам 63 60

12 Возвращены ранее выданные авансы 50,51,55,90,

92,94,95 61 13 Списаны ранее выданные и

невостребованные авансы 80 61 14 Предъявлены претензии по выявленным

несоответствиям цен, тарифов, ошибкам

07,08,10,11, в счетах (после акцепта) на поступившие 12,15,26,28, ТМЦ и выполненные работы 63 29,41,44,45 15 Предъявлены претензии к банкам по

ошибочно списанным суммам 63 51,52,55

16 Предъявлены претензии поставщикам при оприходовании ТМЦ 63 60

17 Предъявлен иск покупателю на сумму

векселя 63 62 18 Отражены суммы штрафов, пеней,

неустоек, предъявленных другим организациям за несоблюдение договорных обязательств, а также положительные

курсовые разницы 63 80 19 Отражены суммы неудовлетворенных 07,08,10,11,12,

претензий (по операциям 14 и 15) 15,20,23,25, 26,29,41,43,

44,45,51,52,55 63

20 Списаны предъявленные претензии по истечении срока исковой давности 80 63

21 Списаны суммы штрафов, неустоек, не признанных арбитражем 88 63

429


1 2 3 4 22 Получены авансы под поставку ТМЦ и

выполнение работ наличными, на счета учета денежных средств, а также в виде перевода 50,51,52,55,57 64

23 Отражена сумма НДС по полученным авансам 64 68

24 Отгружена продукция покупателям 62 46

25 Зачтены суммы авансов отгруженной продукции 64 62

26 Возвращены неиспользованные полученные авансы (по операции 22) 64 50,51,52,55,57

27 Полученные авансы погашены за счет кредитов банка и займов 64 90,92,94,95

28 Списаны невостребованные полученные авансы и положительные курсовые разницы

М 80 29 Начислены платежи по обязательному

страхованию имущества и персонала в капитальном стр01ттельстве, основном и вспомогательном производствах, цехового и общехозяйственного назначения, в обслуживающих производствах и хозяйствах 08,20,23,

25,26,29 65 30 Отражена сумма страхования,

причитающаяся по договору работникам организации

65 73 31 Поступили от страховых организаций суммы

возмещения 51,52,55 65 32 Списаны потери ТМЦ по страховым случаям 65 10,11,12,40,41

33 Списаны некомпенсируемые страховыми возмещениями потери 80,88,86 65

34 Списаны положительные валютные курсовые разницы по операциям уплаты организацией страховых платежей 65 80

35 Начислены суммы во внебюджетные платежи с сумм капитальных вложений, приобретения материалов, относимые на себестоимость продукции, на коммерческие расходы и издержки обращения, обслуживающие производства и хозяйства, расходы будущих периодов 08,10,26,43,

44,29,31 67 36 Перечислены суммы во внебюджетные

фонды 67 50,51,52,55

Глава 12 УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ПО ВНЕБЮДЖЕТНЫМ ПЛАТЕЖАМ


1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. .Чо 129-ФЗ.

2.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и 11. - 'И.; Проспект, 1998.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина

РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории

управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.

6. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ

Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н. 7. Методические указания по инвентаризации имущества и

финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

8. «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».

Приказ Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96.

431

Глава 12. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ПО __________ ВНЕБЮДЖЕТНЫМ ПЛАТЕЖАМ __________________________

9. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 г. № 39 (в ред. последующих изменений и дополнений).

10. «О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. № 37 (в ред. последующих изменений и дополнений).

11. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ.

12. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 08.06.95 г. № 33 (в ред. последующих изменений и дополнений).

13. «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 г. № 30 (в ред. последующих изменений и дополнений).

14. Инструкция по применению Закона Российской Федерации «О плате за землю». Утверждена Государственной налоговой службой Российской Федерации от 17.04.95 г. № 29 (в ред. последующих изменений и дополнений № 1—4).

15. «О порядке начисления и уплаты акцизов». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.98 г. № 47 (в ред. последующих изменений и дополнений).

16. Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. № 914.

17. «Об основах налоговой системы Российской Федерации». Федеральный закон от 27.12.98 г. № 2118-1.

§ 2. Система налогов и сборов и особенности их учета

С 1 января 1999 г. вступила в действие Общая часть Налогового кодекса (11). Система налогов и сборов, установленная Кодексом, представлена ниже.

Федеральные налоги и сборы Налог на добавленную стоимость Акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья Налог на прибыль (доход) организаций

432

§ 2. Система налогов и сборов и особенности их учета

Налог на доходы от капитала Подоходный налог с физических лиц Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды Государственная пошлина Таможенная пошлина и таможенные сборы Налог на пользование недрами Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов Сбор за право пользования объектами животного мира и

водными биологическими ресурсами Лесной налог Водный налог Экологический налог Федеральные лицензионные сборы Региональные

налоги и сборы Налог на имущество организаций Налог на недвижимость

Дорожный налог Транспортный налог Налог с продаж Налог на игорный бизнес Региональные лицензионные сборы При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на соответствующей территории налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и налога на землю. Местные налоги и сборы Земельный налог

Налог на имущество физических лиц Налог на рекламу Налог на наследование или дарение Местные лицензионные

сборы Специальные налоговые режимы Специальные налоговые режимы — система мер налогового

регулирования, применяемая в случаях и в порядке, установленных Кодексом.

Налоги и сборы Российской Федерации разделены натри группы: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом (11) и обязательны на всей территории Российской Федерации.

Региональные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов Российской Федерации в соответ

28-157 433


ствии с Налоговым кодексом. Они обязательны к уплате на всей территории субъекта Российской Федерации.

Местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом. Они обязательны к уплате на всей территории муниципального образования.

Кодексом уточнены понятия налога и сбора. Под налогом понимают обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Основными признаками налога являются: а) отчуждение принадлежащей налогоплательщику собственности; б) односторонний характер его установления; в) принудительный характер его взимания; г) индивидуально-безвозмездный платеж; д) безвозвратность его взыскания. Под сбором понимают обязательный взнос, взимаемый с

организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий соверщения в интересах плательщиков сборов государственным органом, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрещений (лицензий).

При уплате сбора всегда присутствует специальная цель, специальный интерес, существует некая возмездность, за счет сборов покрываются издержки взимающего его учреждения.

Начисленные налоги, сборы, пощлины отражаются по кредиту пассивных счетов 68 «Расчеты с бюджетом» или 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов, сборов, пощлин. По данному признаку различают следующие налоги, сборы, пошлины:

относимые на счета реализации (46, 47, 48) — НДС, акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог с продаж;

включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (дебетуются счета 08, 20, 23, 25, 26, 29, 31, 43, 44) — налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение транспортных средств, земельная пошлина, таможенная пошлина, арендная плата за землю, налог на воду, отчисления во внебюджетные эко

434

§ 3. Учет расчетов по федеральным налогам

номические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и др.;

уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (дебет счета 80, кредит счета 68) — налог на имущество, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, на рекламу и др.;

уплачиваемые из прибыли (дебет счета 81, кредит счета 68) — налог на прибыль.

Для учета расчетов с бюджетом и по внебюджетным платежам используют счета 68 и 67. К этим счетам открывают субсчета по видам платежей. По отдельным субсчетам сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым. В связи с этим счета 68 и 67 могут иметь развернутое сальдо на конец месяца, т.е. и дебетовое, и кредитовое.


К федеральным налогам относят (см. с. 430—431) налог на добавленную стоимость, акцизы на группы и виды товаров, налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, некоторые другие налоги и сборы.

Налог на добавленную стоимость. НДС, введенный с 1 января 1992 г., в настоящее время является основным косвенным налогом, поступление денежных средств от которого в бюджет составляет более 25% всех поступлений налогов, сборов и платежей!

В соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

а) организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц;

б) предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

в) индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

г) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятия, находящиеся на территории Российской Федерации, самостоятельно реализующие за плату товары (работы и услуги);

д) международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, плательщиками НДС являются продавцы и выгодоприобретатели. Лищь в двух случаях плательщиками НДС

435

Глава 12. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ПО

__________ ВНЕБЮДЖЕТНЫМ ПЛАТЕЖАМ __________________________

выступают покупатели (владельцы): при ввозе товаров в Российской Федерации и при безвозмездной передаче имущества. Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, плательщиками НДС не являются.

Объектами обложения НДС являются: а) обороты по реализации на территории Российской Федерации

товаров, выполненных работ и оказанных услуг; б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. К оборотам, облагаемым налогом, относят также: а) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри

организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам;

б) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

в) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям или физическим лицам, включая работников организации;

г) обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В облагаемый оборот включаются также: а) любые получаемые организацией денежные средства, если их

получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступивщие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);

б) безвозмездно переданные ценности; в) стоимость обработки (включая затраты и прибыль)

давальческого сырья и материалов; г) средства от взимания щтрафов, взыскания пеней, выплаты

неустоек, полученные за нарущение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), и ряд других объектов.

, Ряд товаров, работ, услуг освобождается от обложения НДС. НДС взимается по следующим ставкам: 10% — по продовольственным товарам и товарам для детей по

перечням, утверждаемым Правительством Российской Федерации; 20% — по остальным товарам (работам, услугам), включая

подакцизные продовольственные товары. При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам,

включающим НДС по ставкам 20 и 10%, применяются расчетные ставки соответственно 16,67 и 9,09%.

436


Порядок учета ИДС вначале был определен инструкцией по НДС (9), а затем уточнен приказом Минфина РФ (8).

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет субсчета: 1 «Налог на добавленную стоимость при осуществлении

капитальных вложений»; 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

нематериальным активам»; 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

материальным ресурсам»; 4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

малоценным и быстроизнашивающимся предметам». По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам

организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, МБП, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщикам за материальные ресурсы и их принятия на учет, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».

При этом налогоплательщик на основании данных оперативного бухгалтерского учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным приобретенным материальным ресурсам.

В том случае, если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вычет) НДС, использованы для непроизводственной сферы, имеющей специальные источники финансирования, делается восстановительная бухгалтерская проводка: кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», и дебет соответствующих счетов учета источников финансирования (покрытия).

По основным средствам и нематериальным активам после их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается с кредита этого счета в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

68 «Расчеты с бюджетом» (при производст[5енном использовании);

437


учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29, 88, 84, 96) — при использовании на непроизводственные нужды;

реализации (47, 48) — при реализации этого имущества. Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам,

иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам — учитываются вместе с затратами по их приобретению.

В случае недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию) и до момента оплаты поступивших материальных ресурсов сумма НДС по ним списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в дебет счета учета недостач материальных ценностей. В случае обнаружения недостачи, порчи или хищения материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию) после их оплаты суммы налога на добавленную стоимрсть, ранее уже возмещенные из бюджета, восстанавливаются по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с дебетом счетов недостач материальных ценностей, использования прибыли отчетного периода.

При получении авансов под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам, отражается до дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным».

Одновременно сумма налога, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета 64 и кредиту счета 68. При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость сначала делается обратная выщеуказан- ная запись (дебет счета 68 и кредит счета 64), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в установленном порядке.

При реализации продукции или другого имущества исчисленная сумма налога отражается по дебету счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (при реализации «по отгрузке»), или счета 76 «Расчеты с разными деби

438


горами и кредиторами» (при реализации «по оплате»). При ис- тользовании счета 76 сумма НДС как задолженность перед оюджетом будет начислена после оплаты продукции покупателем 'дебет счета 76, кредит счета 68). Погашение задолженности перед бюджетом по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счетов учета денежных средств.

Организации розничной торговли и общественного питания отражают на кредите счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», сумму налога, относящуюся к стоимости реализованных товаров — в корреспонденции с дебетом счета 46.

При оплате труда (включая выдачу премий, вознаграждений) товарами собственного производства, при передаче товаров собственного производства безвозмездно или по ценам ниже рыночных (в том числе своим работникам) налог на добавленную стоимость (в части превышения над суммами, отраженными через счета учета реализации) по таким товарам, продукции, работам, услугам отражается по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетами учета соответствующих источников.

В регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и других) по заготовке материальных ценностей, реализации продукции (работ, услуг) и других активов сумма налога должна выделяться в отдельную графу на основании надлежаще оформленных документов (счетов, счетов-фактур, накладных, приходно-кассовых ордеров, актов выполненных работ и других аналогичных документов).

Кроме того, организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.

В соответствии с постановлением Правительства от 29.07.96 г. № 914 (16) организации обязаны для учета НДС выписывать счета- фактуры и вести в текущем учете журналы учета этих первичных документов, а также, книги продаж и покупок. Формы счета-фактуры, книги продаж и покупок, а также порядок учета в них определены вышеуказанным постановлением Правительства.

Учет расчетов по акцизам. Акцизами облагаются следующие товары: спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного), спиртосодержащая продукция (за исключением денатурированной), алкогольная продукция, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензин автомобильный, легковые автомобили (за исключением автомобилей с ручным управлением, реализуемых инвалидам).

Ставки по отдельным видам подакцизных товаров приведены в приложениях к Федеральному закону об акцизах и в Инструкции по

439



акцизам. По Инструкции от 10.08.98 г. № 47 акцизные ставки составили по легковым автомобилям 10% стоимости, по ювелирным изделиям — 15% стоимости, а по остальным подакцизным товарам — в рублях за соответствующую единицу измерения.

Порядок учета расчетов по акцизам определен приказом Минфина РФ от 12.11.96 г. № 96.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с акцизами, используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет ^<Ак- цизы по оплаченным материальным ценностям», и счет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам».

По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям», организация отражает суммы акцизов, уплаченные поставщикам за подакцизные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

По мере списания на производство оприходованных материалов и оплаты их поставщиками суммы акцизов списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68.

В этих целях должен быть организован раздельный учет акцизов как по оприходованным и оплаченным приобретенным материальным ценностям, так и по неоприходованным и неоплаченным.

Суммы акцизов, исчисленных по реализованной продукции, отражаются по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» (при методе реализации продукции «по отгрузке») или кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при методе реализации продукции «по оплате»). По мере оплаты реализованной продукции задолженность перед бюджетом по акцизам оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68.

Налог на прибыль. Плательщиками по налогу на прибыль являются:

организации (в том числе бюджетные, банки и страховщики); филиалы и другие аналогичные подразделения организаций,

имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Налог на прибыль не уплачивается организациями по прибыли,

полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также по произведенной и переработанной в данной организации собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

440

§ 3, Учет расчетов по федеральным налогам

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) на установленные регулирующие суммы.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Порядок регулирования прибыли для целей налогообложения установлен законом по налогу на прибыль и конкретизирован в инструкции (10). Например, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточно'й (по основным средствам, нематериальным активам и МБП) стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы: доходов (дивидендов, процентов), полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию- акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ и субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации;

доходов казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, видеопоказа, от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами и записями на них, определяемых в сумме разницы между выручкой и расходами (включая расходы на оплату труда) от этих услуг;

прибыли от посреднических операцией и сделок, если ставка налога по этому виду деятельности, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, отличается от ставки налога на прибыль по другим видам деятельности;

прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной в данной организации собственной сельскохозяйственной продукции, кроме прибыли сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

Налог на прибыль взимается по следующим ставкам: по части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 11% (до I апреля 1999 г. ставка налога составляла 13%);

441


по части, зачисляемой в бюджет субъектов Российской Федерации, — по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а для организаций по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков — по ставкам в размере не свыше 27% (до 1 апреля 1999 г. ставка налога составляла соответственно 22 и 30%).

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные:

предприятиями сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищно-потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, для управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы;

на благотворительные цели и ряду других направлений. Помимо освобождения от обложения налогом отдельных видов предпринимательской деятельности законом о налоге на прибыль предусмотрены освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков, понижение налоговых ставок, вычеты из налогового платежа, целевые налоговые льготы и другие налоговые льготы.

Например, в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, соответствующие установленным Инструкцией критериям, осуществляющие производство и одновременно переработку сельскохозяйственной продукции, осуществляющие производство иных установленных инструкцией товаров и строительство определенных объектов (при условии, если выручка от указанных видов деятельности превыщает 70% общей суммы выручки).

В третий и четвертый годы работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыще 90% общей суммы выручки.

Не подлежит налогообложению прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, на-

442


ХОЛЯЩИХСЯ в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклала общественных организаций инвалилов.

Имеются льготы по налогу на прибыль для религиозных объе- линений, прелприятий с иностранными инвестициями и лругих организаций.

Налоговые льготы не лолжны уменьщать фактическую сумму налога на прибыль, начисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Законом изменен порялок уплаты в бюл>1^ет налога на прибыль. Нарялу с сохранением старого порялка, при котором уплата налога произволится в виле ежемесячных авансовых платежей с после- лующими ежеквартальными перерасчетами по фактически полученной прибыли, организациям разрещено с 1 января 1997 г. перейти на ежемесячную уплату в бюлжет налога на прибыль исхоля из фактически полученной прибыли за прелшествующий месяц и ставки налога (за исключением бюлжетных организаций и малых прелприятий).

Организации, выбравшие новый порялок расчетов с бюлже- том, лолжны составлять расчеты налога по фактически полученной прибыли ежемесячно нарастающим итогом с начала гола и прелставлять их в налоговые органы по месту своего нахожления не позлнее 20-го числа месяца, слелующего за отчетным. Олновре- менно с указанными налоговыми расчетами лолжны прелставляться обоснованные расчеты по налоговым льготам и лополнительные материалы по корректировке прибыли лля целей налогообложения (на сумму превышения фактических затрат по сравнению с нормативными по рялу расхолов; отклонений от рыночных цен при реализации пролукции по ценам не выше фактической себестоимости и лр.).

Уплата налога лолжна произволиться по месячным расчетам не позлнее 25-го числа месяца, слелующего за отчетным.

Помимо налога на прибыль организации уплачивают налоги со слелующих вилов лохолов:

а) лохолов в виле ливиленлов, полученных по акциям, принал- лежащим прелприятию-акционеру, а также лохолов в виле процентов, полученных влалельцами госуларственных ценных бумаг РФ и субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

б) лохолов от лолевого участия в лругих организациях, созлан- ных на территории РФ;

в) лохолов вилеосалонов (вилеопоказа), от проката носителей с аулио-, вилеозаписями, игровыми и иными программами и записей на них, опрелеляемых как разница между выручкой, получаемой от реализации этих услуг, и расходами, включаемыми в себе

443


стоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, полученной от указанных видов деятельности, за исключением расходов на оплату труда.

Налоги с доходов организаций, указанных в подпунктах «а» и «б», взимаются по ставке 15% у источника выплаты этих доходов, а доходы, указанные в подпункте «в», облагаются по ставке 70%.

При начислении налога на прибыль дебетуют счет 81 «Использование прибыли», субсчет 1 «Платежи в бюджет из прибыли», и кредитуют счет 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисленные суммы Нсшоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.

Подоходный налог с физических лиц. Порядок расчетов и уплаты данного налога рассмотрен в главе 7. В этой же главе рассмотрен порядок учета взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

§ 4. Учет региональных налогов и сборов

К региональным налогам и сборам относят налог на имущество организаций, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог, налог с продаж, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы.

Налог на имущество оргаиизащ1Й. Плательщиками налога на имущество являются:

организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

филиалы и другие аналогичные подразделения указанных организаций, имеющие отдельный б;танс и расчетный или текущий счет;

компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения является имущество организации в его стоимостном выражении, находящееся на балансе этой организации и представляющее собой совокупность основных и оборотных средств и финансовых активов.

444


Сумма налога определяется по среднегодовой стоимости имущества организаций за отчетный период, исчисляемой путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на I января отчетного года и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода.

Для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета: 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 02 «Износ основных средств»); 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»); 10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме»; 12 «Малоценные и быстроизнащивающиеся предметы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов»); 15 «Заготовление и приобретение материалов»; 20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 30 «Некапитальные работы»; 31 «Расходы будущих периодов»; 36 «Выполненные этапы по незаверщенным работам»; 40 «Готовая продукция»; 41 «Товары» (покупная цена) (организации розничной торговли и общественного питания стоимость товаров, поступивщих от поставщиков, учитывают в расчетах налогооблагаемой базы без налога на добавленную стоимость); 44 «Издержки обращения»; 45 «Товары отгруженные».

В налогооблагаемой базе учитывают также остаток по счету 16 «Отклонение в стоимости материалов» и прочие запасы и затраты, отражаемые по статье «Прочие запасы и затраты» раздела II актива баланса.

Налогом на имущество не облагается значительное число организаций (по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, общественных организаций инвалидов и др.).

Кроме того, для целей налогообложения стоимость имущества организаций, облагаемых налогом, уменьщается на стоимость имущества жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (за вычетом суммы амортизации по соответствувощим объектам), полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика, объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности, гражданской обороны и т.п.

Перечень организаций и имущества, не облагаемых налогом на имущество, приведен в Инструкции от 08.06.95 г. № 33 (12).

445


Предельный размер налоговой ставки на имущество организации не может превышать 2% налогооблагаемой базы.

Конкретные ставки налога на имущество организации, определяемые в зависимости от видов деятельности организации, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Устанавливать ставку налога для отдельных организаций не разрешается.

Учет расчетов организаций с бюджетом (кроме банков) по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты с бюджетом» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество».

Начисленная сумма налога отражается по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» и дебету счета 80 «Прибыли и убытки».

Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета (расчета) за квартал, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

Дорожный налог. Отчисления в дорожные фонды определены законом и инструкцией подорожным фондам (13). В соответствии с этими нормативными документами в дорожные фонды уплачиваются следующие налоги и иные поступления:

налог на реализацию горюче-смазочных материалов; налог на пользователей автомобильных дорог; налог с владельцев транспортных средств; налог на приобретение автотранспортных средств. В дорожные фонды могут направляться также средства от

проведения займов, лотерей, продажи акций, штрафных санкций, добровольных взносов, а также других источников (включая ассигнования из бюджета).

Налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ). Плательщиками этого налога являются организации и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, реализующие указанные материалы, организации-изготовители и организации, осуществляющие обмен ГСМ на какой-либо товар.

Объектами налогообложения являются: при перепродаже ГСМ — сумма разницы между выручкой от

реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (также без НДС);

446


для организации-изготовителей — оборот по реализации ГСМ исходя из фактических цен реализации (без НДС);

для организаций, осуществляющих обмен ГСМ на какой-либо товар (работы, услуги), — стоимость этих товаров (работ, услуг), но не ниже рыночных цен, сложивщихся на момент соверщения сделки (в том числе на биржах).

Налог уплачивается в размере 25% по месту нахождения поставщика и с 1 января 1993 г. полностью зачисляется в Федеральный дорожный фонд.

Учет расчетов с Федеральным дорожным фондом по налогу на реализацию ГСМ осуществляется по субсчету «Расчеты по налогу на реализацию ГСМ» счета 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» (несмотря на то, что налог на реализацию там зачисляется в федеральный бюджет).

Сумму налога, полученную организацией — изготовителем ГСМ от их реализации и учтенную на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 67.

Организации, осуществляющие перепродажу ГСМ, отражают по кредиту счета 67 сумму налога, исчисленную от суммы разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС) в корреспонденции со счетом 46.

Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают организации, являющиеся юридическими лицами, включая созданные на территории Российской Федерации организации с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица, филиалы и представительства юридических лиц, а также граждане, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица.

Объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Ставка налога устанавливается в размере 2,5% от указанных ранее сумм выручки или разницы в ценах между продажной и покупной ценами товаров.

Средства налога зачисляют по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации и по ставке 2% — в территориальные дорожные фонды.

От уплаты налога освобождаются организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет

447


70% и более, а также организации, осуществляющие содержание автомобильных ^орог общего пользования, и некоторые другие организации.

Платежи по налогу на пользователей автомобильных дорог включаются плательщиком в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Начисление налога отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» и других и кредиту счета 67, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог».

Налог с владельцев транспортных средств ежегодно уплачивают организации всех форм собственности и принадлежности, а также граждане Российской Федерации, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства и другие самоходные мащины и механизмы на пневмоходу в установленных размерах (с каждой лощадиной силы) в зависимости от мощности двигателей и вида транспортных средств.

Не являются плательщиками указанного налога иностранные дипломатические и консульские представительства и приравненные к ним международные организации, а также их сотрудники и члены их семей.

От уплаты налога освобождаются: Герои Советского Союза и Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, а также их общественные объединения, использующие транспортные средства для выполнения своей уставной деятельности; категории граждан, подвергщихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы; инвалиды всех категорий, имеющие мотоколяски и автомобили; общественные организации инвалидов, использующие транспортные средства для осуществления своей уставной деятельности; организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции (на ранее изложенных условиях) и осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования, а также фермерские хозяйства, ведущие деятельность без образования юридического лица.

Начисление налога с владельцев транспортных средств отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» и других счетов и кредиту счета 67, субсчет «Расчеты по налогу с владельцев транспортных средств».

Налог на приобретение автотранспортных средств. Плательщиками налога являются организации и предприниматели, приобретающие автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Граждане платят указанный налог, если они занимаются предпринимательской деятельностью или прощли регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном порядке.

448


Налог исчисляется от продажной цены (без НДС и акцизов) по следующим ставкам: автомобили — 20%, прицепы и полуприцепы — 10%.

В случае приобретения автотранспортных средств путем мены на какой-либо товар (работы, услуги) для исчисления налога принимаются продажные цены, но не ниже рыночных цен на автотранспортные средства таких же или аналогичных марок, сложившиеся на момент совершения сделки. При приобретении автотранспортных средств, бывших в употреблении, для исчисления налога принимается продажная цена (без НДС), но не ниже их балансовой стоимости за вычетом износа.

В случае приобретения автотранспортных средств за пределами Российской Федерации налог исчисляется по установленным ставкам от таможенной стоимости автотранспортных средств, определяемой в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе», с последующими изменениями и дополнениями.

От уплаты налога освобождаются: Герои Советского Союза и Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, а также их общественные организации, использующие автотранспортные средства для выполнения уставной деятельности; граждане, приобретающие автомобили в личное пользование; общественные организации инвалидов, использующие автотранспортные средства для выполнения уставной деятельности; предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования, и предприятия автотранспорта общего пользования по автотранспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси).

Учет расчетов с дорожным фондом по налогу на приобретение автотранспортных средств осуществляют на счете 67 «Расчеты по внебюджетным платежам» по отдельному субсчету «Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств». Начисление взносов налога на приобретение автотранспортных средств отражают по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счета 67.

При передаче автотранспортных средств по лизингу лизингополучатель уплату налога на приобретение этих средств отражает по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 67.

Ежемесячно сумма налога списывается со счета 31 в дебет счетов учета затрат на производство. Аналогично отражают операции по налогу на приобретение основных средств предприятия, которые получили их в качестве вклада в уставный капитал.

Налог с продаж. Этот налог устанавливается и вводится в действие региональными законодательными (представительными) орга

29-157 449



нами государственной власти, которые определяют ставку налога (в пределах, установленных законодательством Российской Федерации), порядок и сроки его уплаты, льготу и форму отчетности по налогу, дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

С введением в действие налога с продаж на территории соответствующего субъекта Российской Федерации прекращается взимание 17 видов налогов и сборов (сборов на нужды образовательных учреждений, за право торговли, с владельцев собак, за парковку автотранспорта, налога на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне и др.).

Плательщиками налога с продаж являются: юридические лица, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения;

иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации за наличный расчет (включая применяющих упрощенную систему налогообложения, учета н отчетности).

Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. К продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов с помощью кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (работ, услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

В перечень товаров, работ и услуг, облагаемых налогом с продаж, включены:

подакцизные товары, дорогостоящие товары, деликатесные продукты питания, видеопродукция и компакт-диски;

услуги туристических фирм, связанные с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ), услуги по рекламе, услуги трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуги по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам классов «люкс» и «СВ»; другие товары (работы, услуги).

Не может быть объектом налога с продаж стоимость: реализуемого недвижимого имущества, ценных бумаг, хлебобулочных изделий, молокопродуктов, маргарина, крупы, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания, детской одежды и обуви, лекарств, протезно-ортопедических изделий;

450

§ 5. Учет местных налогов и сборов

жилищно-коммунальных услуг, услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными учреждениями культуры, ритуальных услуг и т.д.

Налог с продажи взимается по ставке в размере до 5%. При определении налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС, а по подакцизным товарам — и акцизы.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого отчетного периода умножением облагаемого оборота на ставку налога.

Налогоплательщик обязан вести отдельный учет реализации товаров, подпадающих под налог с продаж.

Начисление налога с продаж оформляют бухгалтерской записью: Дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по

налогу о продаж». Перечисление налога с продаж в бюджет отражают по дебету счета

68 с кредита счетов учета денежных средств. У покупателя сумма налога с продаж, уплаченного при

приобретении соответствующего имущества, включается в стоимость этого имущества.

§ 5. Учет местных налогов и сборов

Применительно к организациям к местным налогам относят земельный налог и налог на рекламу.

Плательщиками земельного налога и арендной платы за землю являются организации всех организационно-правовых форм, включая международные неправительственные организации (объединения), совместные пр1едприятия, а также граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, которым предоставлена земля в собственность, владение, пользование или в аренду на территории России.

В соответствии с Законом «О плате за землю» значительной части организаций и граждан предоставлены льготы по взиманию платы за землю.

Земельный налог юридическим лицам и гражданам исчисляется исходя из площади земельного участка, облагаемого налогом, и утвержденных ставок земельного налога.

Земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков. Учет плательщиков и исчисление налога производятся ежегодно по состоянию на 1 июня. Не позднее 1 августа

451


государственные налоговые инспекции должны вручить гражданам извещения об уплате налога.

Учет расчетов юридических лиц с бюджетом по земельному налогу и арендной плате за землю ведут на счете 68 «Расчеты с бюджетом» на отдельном субсчете «Расчет по земельному налогу».

Исчисленная сумма налога или арендной платы ежемесячно отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета текущих затрат или других счетов (счета 08 «Капитальные вложения», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.).

Перечисленные суммы налога или арендной платы списывают в дебет счета 68 с кредита счетов учета денежных средств.

Налог на рекламу. Плательщиком данного налога является организация-рекламодатель. Объектом налогообложения является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг), включая работы, осуществляемые рекламодателем самостоятельно. Обложению налогом подлежат все фактически произведенные рекламодателем расходы на рекламу (не только в пределах норматива, но и превышающие его).

Ставка налога на рекламу устанавливается местными органами власти в размере, не превышающем 5% от суммы расходов на рекламу.

Налог на рекламу относится на уменьшение финансового результата. При этом если рекламодатель перечисляет налог непосредственно в местный бюджет, то составляются следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет рчета 80 Кредит счета 68 / начислен налог на рекламу

2) Дебет счета 68 ) ' Кредит счета 51 /

Если налог на рекламу уплачивается налогоплательщиком через рекламное агентство, то в учете рекламодателя составляют бухгалтерские проводки:

1) Дебет счета 43 Кредит счета 76 (60)

2) Дебет счета 80 Кредит счета 76 (60)

3) Дебет счета 76 (60) Кредит счета 51

отражена стоимость рекламных услуг

начислен налог на рекламу в составе стоимости рекламных услуг погашена задолженность за рекламные услуги, включая налог на рекламу

452

§ в. Корреспонденции счетов по операциям расчетов с бюджетом

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.98 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» решением районных и городских представительных органов власти на подведомственной им территории может вводиться налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Чалог устанавливается в размере, не превышающем 1,5% от объема |)еализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории.

При расчете данного налога из начисленной суммы исключаются расходы организаций, определенные согласно нормам установленным местными представительными органами власти, на со- .[ержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на балансе этих организаций или финансируемых ими в порядке долевого участия.

Детальное определение налогоплательщиков и объектов нало- ообложения, конкретные размеры ставок, льготы отдельным категориям налогоплательщиков, порядок и сроки уплаты налога устанавливаются органами местного самоуправления.

Учет расчетов с бюджетом по налогу ведут на счете 68 «Расчеты бюджетом», на отдельном субсчете «Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы».

Начисленные суммы налога отражают по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68.

§ 6. Корреспонденции счетов по операциям расчетов с

бюджетом

№ Операции Корреспондирующие счета пп. Дебет Кредит

1 2 3 4 1

Отражены суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам, закупленным основным средствам и материальным активам 19 60,76

2 Отражены суммы НДС по ремонтным работам, выполненным подрядным способом, услугам по доставке производственных запасов 19 60,76

3 Приняты к зачету по задолженности перед бюджетом суммы НДС по оприходованным и оплаченным производственным запасам, основным средствам и нематериальным активам

68 19

453

Глава 12. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ПО ВНЕБЮДЖЕТНЫМ ПЛАТЕЖАМ

1 2 3 4 4 Списаны суммы НДС по приобретенным для

производственных целей легковым автомобилям и микроавтобусам, по основным средствам и нематериальным активам непроизводственного назначения 88,96 19

5 Списываются суммы НДС по материальным ресурсам, работам, услугам, использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС (неоплаченным —19, оплаченным —68)

20,23,25,26, 31,43,44 19,68

6 Списываются суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, производственным запасам, продукции и товарам (работам, услугам), использованным для непроизводственных нужд 29,88,96 19,68

7 Списаны суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам и производственным запасам, переданным в счет вклада в уставный капитал создаваемой организации, реализованным и изъятым государственным или муниципальным органом 47,48 19,68

8 Отражаются суммы НДС, приходящиеся на утраченные или испорченные основные средства и производственные запасы, списанные: за счет страховщиков

65 19,68

9

за счет резервного капитала за счет прибыли Списываются суммы НДС по похищенным 86

80

материальным ресурсам 84 19,68 10 Отражены суммы НДС по переданным

безвозмездно производственным запасам, основным средствам, нематериальным активам 80’ 19,68

11 Отражается сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах 64 68

12 Списывается сумма НДС по отгруженной продукции, выполненным работам и оказанным услугам (под которые получены авансы) 68 64

13 Отражается сумма НДС, выделенная отдельно в расчетных документах по отгруженной продукции (выполненным работам, услугам) или имуществу в составе выручки от реализации 46,47,48 68,76

14 Удержан подоходный налог из сумм оплаты труда 70 68 15 Начислен налог на прибыль 81 68 16 Отражены платежи государственной пошлины 26,44 51 17 Отражены налоги на рекламу, на имущество, на

содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сборы на нужды образовательных учреходений 80 68

18 Отражен налог на операции с ценными бумагами (у эмитентов ценных бумаг) 88 68

19 Отражены земельный налог и арендная плата 08,20,23,

за землю 26,44 и др. 68

20 Перечислены денежные средства в уплату налогов и сборов 68 51,52

*С I января 2000 г.

454

Глава 13 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

И ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ



2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. — М.: Проспект, 1998.


4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 и рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5, с изменениями, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. № 81 и от 17.02.97 г. № 15.




8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте». ПБУ № 3/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н.

455

Глава 13. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ОПЕРАЦИЙ

_ ________ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ _____________________________

9. «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе». Письмо Минфина РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4.

10. Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13.10.95 г. № 157-ФЗ.

11. «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выру'Гки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Инструкция Центробанка РФ от 29.06.92 г. № 7 (в ред. последующих изменений и дополнений).

12. «Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки». Указ Президента Российской Федерации от 15.03.99 г. № 334.

13. «О порядке совершения юридическими лицами-резидента- ми операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Указание Центробанка РФ от 20.10.98 г. № 383-У.

14. «Об уточнении порядка осуществления перевода в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов». Указание Центробанка РФ от 09.04.99 г. № 535-У.

15. «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров». Инструкция Центробанка РФ, Государственного Таможенного комитета РФ от 13.10.99 г. № 86-И/01-23/26541.

16. «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок». Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1209.

17. «Об утверждении порядка бухгалтерского учета и отчетности при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии». Приказ Минфина РФ от 28.01.2000 г., № 14н.

18. «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики». Федеральный закон от 29.12.98 г. № 192-ФЗ.

§ 2. Оценка активов и обязательств организаций в иностранной валюте

Специфика учета активов и обязательств в иностранной валюте заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, установлении периодичности пересчета и исчислении и учете курсовых разниц.

456

§ 2. Оценка активов и обязательств организаций в иностранной валюте

Порядок оценки имущества и обязательств организаций в иностранной валюте установлен Положением по бухгалтерскому учету (8), в котором обобщены действовавщие до этого правила и нормы оценки и учета по данному объекту учета.

В соответствии с указанным Положением стоимость активов и обязательств организаций, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату соверщения операции в иностранной валюте или дату составления отчетности.

За дату представления бухгалтерской отчетности принимают последний календарный день в отчетном периоде.

Дата соверщения операции в иностранной валюте — это день возникновения у организации прав в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции. Перечень дат соверщения операций в иностранной валюте представлен далее.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте Датой совершения операции в иностранной валюте считается

Банковские операции по валютным счетам

Кассовые операции с иностранной валютой

Доходы организации в иностранной валюте Расходы организации в иностранной валю,те Импорт материально-производственных запасов, иного имущества

Импорт услуги Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него

Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации Дата признания доходов организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество Дата фактического потребления услуги Дата утверждения авансового отчета

Дата приобретения статуса юридического лица

В п. 7 Положения приведен перечень видов имущества и обязательств, стоимость которых подлежит пересчету на дату соверщения операции в иностранной валюте, а также на дату составления отчет

457

Глава 13. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ОПЕРАЦИЙ __________ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ _____________________________

ности: денежные знаки в кассе, средства на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными договорами или соглашениями. Следует отметить, что в соответствии с приведенным перечнем указанному пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги. Займы, полученные и выданные организацией в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от сроков займов.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 активов и обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Стоимость имущества и обязательств, не перечисленных в п. 7 (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров, уставного капитала и др.), пересчету не подлежит и принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операций в иностранной валюте. Тем самым соблюдается принцип неизменной оценки приобретенных ценностей.

§ 3. Учет курсовой разницы

Курсовая разница — это разность между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предьщущий отчетный период.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной ва

458

§ 3. Учет курсовой разницы

люте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения статуса юридического лица.

В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 Положения по учету активов и обязательств в иностранной валюте.

Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации (кроме операции по формированию уставного капитала) как внереализационные доходы или внереализационные расходы. До 1 января 2000 г. курсовые разницы могли зачисляться в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо).

В первом случае курсовые разницы списывались на счет 80 «Прибыли и убытки». Положительные курсовые разницы отражались по кредиту счета 80 и дебету счетов учета денежных средств и расчетов, а отрицательные — обратными проводками.

Во втором случае положительные и отрицательные курсовые разницы списывались в течение года на счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Курсовые разницы». В конце отчетного года дебетовый и кредитовый обороты по данному счету сопоставлялись и полученное сальдо списывалось со счета 83 на счет 80 (кроме сумм, не подлежащих списанию в соответствии с законодательными и другими нормативными актами).

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал. Положительные курсовые разницы относят на увеличение счетов по учету расчетов с учредителями с кредита счета 87 «Добавочный капитал», а отрицательные отражаются по дебету счета 87 и кредиту счетов учета расчетов.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

459


Информация о курсе Центрального банка Российской Федерации иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации.

В соответствии с законодательством положительные курсовые разницы в период с 21 января 1997 г. по 1 августа 1998 г. увеличивали налогооблагаемую прибыль, а отрицательные — уменьшали.

Начиная с 21 января 1997 г. корректировка валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц не производится.

Законом от 03.03.99 г. № 45-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль» для курсовых разниц, возникших в период с 1 августа по 31 декабря 1998 г., установлен следующий порядок учета для целей налогообложения:

превышение положительных курсовых разниц над отрицательными не облагается налогом на прибыль;

превышение отрицательных курсовых разниц над положительными уменьшает налогооблагаемую прибыль. Кроме того, организациям предоставлена возможность в течение последующих пяти лет освобождать от налогообложения часть прибыли, направляемой на покрытие балансового убытка по курсовым разницам за август—декабрь 1998 г.

§ 4. Особенности учета кассовых операций в иностранной

валюте и операций по валютному счету

Для учета операций в иностранной валюте в организациях создается специальная касса. С кассиром по валюте заключают договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Кассам устанавливаются лимиты в иностранной валюте. Они должны быть обеспечены всеми инструкциями, контрольными и справочными материалами (справочниками по иностранной валюте, образцами дорожных чеков и еврочеков и т.п.).

Кассиры обязаны строго соблюдать правила совершения операций по приему и выдаче валюты из кассы.

При приеме от клиента платежных документов в иностранной валюте кассир должен проверить их подлинность и платежеспособность по имеющимся контрольным материалам, а также полноту и правильность заполнения реквизитов документов. При отсутствии у кассира соответствующих образцов чеков и контрольных материалов такие чеки к оплате не принимаются.

460

§ 4. Особенности учета кассовых операций в иностранной валюте и операций по валютному счету

В кассу принимается наличная иностранная валюта, не вызывающая сомнений в ее подлинности и платежеспособности. Денежные знаки, поврежденные, ветхие, вызывающие сомнение в пла- тежности, от клиентов кассиром не принимаются.

Фальщивые денежные знаки, а также вызывающие сомнение в их подлинности, клиенту не возвращаются. Они записываются в отдельный реестр и возвращаются в банк с пометкой «Фальшивая» или «Вызывающая сомнение». Клиенту выдается квитанция о том, что принятая валюта является фальщивой или что она вызывает сомнение, с указанием в квитанции наименования валюты и ее достоинства.

Оплату товаров и услуг разрещается принимать в нескольких иностранных валютах. Пересчет других видов иностранных валют в доллары осуществляется по рыночному курсу, информация о котором присылается банком в кассу. Таблица пересчета должна быть доступной для посетителей.

При расчетах за валюту сдача выдается обычно в валюте платежа. С согласия покупателей сдача может быть выдана в другой свободно конвертируемой валюте. Выдача сдачи в рублях запрещается.

Для обособленного учета наличия и движения наличной иностранной валюты к счету 50 «Касса» открывают соответствующие субсчета.

Особенности учета операции по валютному счету. Организации (юридические лица) имеют право открывать валютный счет на территории Российской Федерации в любом банке, уполномоченном Центральным банком на проведение операций с иностранными валютами. Обычно банки открывают счета по отдельным видам иностранных валют. Можно открывать счета сразу в нескольких валютах, что позволяет избежать конверсии валюты из одной в другую, осуществляемой за плату по действующему курсу международного валютного рынка на день совершения операции. Возникаюшие при этом курсовые разницы относятся на счет организации.

Для открытия валютного счета организация обязана представить в уполномоченный банк следующие документы:

1. Справку о постановке на учет в налоговом органе. 2. Заявление, содержащее полное и точное наименование

организации, ее юридический адрес, номера телефонов, телекса, телефакса, скрепленное двумя подписями и печатью. В заявлении содержится обязательство клиента соблюдать банковские правила ведения валютного счета. На обороте заявления банковский работник фиксирует номер присваиваемого клиенту счета, отражает разрещительные визы.

3. Копии учредительных документов (устав, учредительный договор), заверенные в нотариальной конторе или регистрирующим органом.

461

Глава 13. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

4. Копии документов о регистрации, заверенные также нотариальной конторой или регистрирующим органом.

5. Карточку установленной формы с образцами подписей и оттиска печати, заверенную нотариально.

6. Справку о регистрации в Пенсионном фонде Российской Федерации.

Совместные организации и иностранные фирмы, кроме того, обязаны представить в банк свидетельство о внесении их в реестр предприятий с иностранными инвестициями.

После проверки представленных документов юристом и главным бухгалтером банк оформляет распоряжение на открытие счета, копия которого (заверенная банком) дает возможность организации осуществлять операции по валютному счету.

На основании проверенных документов банк заключает с клиентом договор о расчетно-кассовом обслуживании, в котором оговариваются тарифы комиссионного вознаграждения за оказываемые банком услуги, сроки принятия банком претензий по списанию или зачислению средств на валютный счет и т.п.

Для обобщения информации о наличии и движении средств в иностранной валюте используют счет 52 «Валютный счет». По дебету этого счета отражают поступление денежных средств на валютные счета организации, а по кредиту — списание денежных средств с валютных счетов. Операции по валютным счетам отражаются на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Суммы, ощибочно отнесенные в дебет или кредит валЕотных счетов и обнаруженные при проверке выписок банка, отражают на счете 63 «Расчеты по претензиям».

Аналитический учет по счету 52 ведут по каждому счету, открытому в учреждениях банка для хранения денежных средств в иностранных валютах.

К счету 52 «Валютный счет» открывают следующие субсчета: 1 «Транзитные валютные счета»; 2 «Текущие валютные счета»;

■ 3 «Валютные счета за рубежом». Транзитный валютный счет открывается для зачисления в полном

объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, зачисляемые сразу в дебет счета 52-2 «Текущие валютные счета»;

1) перевод посреднической организацией оставщейся после обязательной продажи ею части валютной выручки с отметкой в платежном поручении о произведенной продаже части валютной выручки;

2) иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли и за иностранную валюту другого вида;

462

§ 4. Особенности учета кассовых операций в иностранной валюте и операций по валютному счету

3) инкассированная валютная выручка организаций, осуществляющих реализацию гражданам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории Российской Федерации;

4) наличные поступления иностранной валюты в виде возврата снятых с текущего валютного счета и неизрасходованных сумм на оплату расходов, связанных с командировками работников организации в иностранные государства.

Операции по кредиту счета 52-1 «Транзитные валютные счета» осуществляются в следующих случаях:

1) при возвращении средств в иностранной валюте той организации, от которой они поступили;

2) при перечислении экспортной валютной выручки посредническими внешнеэкономическими организациями организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, за вычетом комиссионного вознаграждения;

3) при перечислении валютной выручки посредническими организациями на транзитные счета поставщиков экспортной продукции, являющихся резидентами, за вычетом комиссионного вознаграждения. Если организация-посредник осуществляет за организацию-поставщика обязательную продажу части его валютной выручки, то оставшаяся часть выручки перечисляется с транзитного валютного счета посредника на текущие валютные счета организации-поставщика;

4) для оплаты следующих расходов: а) в пользу нерезидентов в оплату транспортировки, страхования и

экспедирования грузов; б) в пользу организаций-резидентов в оплату транспортировки,

страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

в) по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

г) перевод начисленного посредническим организациям комиссионного вознаграждения по экспортным контрактам;

5) при обязательной продаже части валютной выручки, а также продаже средств в иностранной валюте, превышающей сумму обязательной продажи;

6) при осуществлении посредническими организациями по поручению организаций — поставщиков экспортной продукции обязательной продажи части валютной выручки, причитающейся организациям-поставщикам;

7) при переводе оставшейся части валютной выручки после обязательной продажи валютных средств на ее текущий счет;

8) при переводе посредническими организациями поступивших от резидентов сумм в иностранной валюте в полном объеме (включая комиссионное вознаграждение) с транзитных валютных

463


счетов на текущие валютные счета в оплату стоимости импортируемых товаров по поручению резидентов товаров за счет их средств;

9) при переводе на текущие валютные счета организации- посредника оставшейся после обязательной продажи части валютной выручки организации-экспортера, произведенной организацией-посредником со своего транзитного счета, части валютной выручки организации-экспортера для оплаты импорта в Российскую Федерацию на основании заключенных с организациями договоров на импорт продукции.

Текущий валютный счет открывается организациям для учета средств, оставщихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки и соверщения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.

По дебету счета 52-2 «Текущие валютные счета» отражаются суммы в иностранной валюте, перечисленные с кредита счета 52, субсчет «Транзитные валютные счета», а также указанные ранее суммы, которые зачисляются сразу на текущий валютный счет, минуя транзитный счет.

С кредита счета 52, субсчет 2 «Текущие валютные счета», валюта списывается в безналичном и наличном порядке.

Списание средств в иностранной валюте в безналичном порядке осуществляют по следующим направлениям:

а) переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным Центральным банком Российской Федерации порядком расчетов организаций в иностранной валюте;

б) продажа иностранной валюты (за исключением обязательной); в) перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет

организации за границей. Снятие наличной иностранной валюты со счета 52, субсчет 2

«Текущие валютные счета», разрешается на оплату расходов, связанных с командированием работников организаций в иностранные государства, а также по специальному разрешению Банка России.

Валютные счета за рубежом открываются организациям, получившим разрешение Центральным банком Российской Федерации на открытие счетов в иностранных банках.

Разрешение выдается на следующие цели: а) на оплату расходов представительства за рубежом; б) на оплату расходов, связанных с подрядными работами и

сооружением объектов за рубежом; в) на оплату расходов, связанных с осуществлением хозяйственной

деятельности. Движение средств в иностранной валюте на валютных счетах за

рубежом отражается на счете 52, субсчет 3 «Валютные счета за рубежом».

464

§ 5. Учет операций по обязательной продаже валютной выручки

По дебету счета 52, субсчет 3, отражаются: а) средства в иностранной валюте, переводимые с текущих

валютных счетов организации-резидентов в уполномоченных банках Российской Федерации в пределах, установленных сметой;

б) неиспользованная наличная иностранная валюта, ранее снятая со счета;

в) проценты, начисляемые банком-нерезидентом на остаток средств на счете;

г) средства, ранее ошибочно списанные со счета. С валютного счета за рубежом могут списываться: а) средства на содержание представительства; б) средства, снимаемые наличными для выплаты заработной платы,

для оплаты расходов, связанных с командированием сотрудников юридического лица-резидента по территории страны места нахождения представительства и за ее пределами, а также для оплаты иных расходов, предусмотренных сметой;

в) суммы, переводимые на текущий валютный счет юридического лица-резидента в уполномоченном банке Российской Федерации;

г) средства, ранее ошибочно зачисленные на счет; д) банковские расходы по ведению счета. Банк начисляет и выплачивает проценты по валютным счетам в тех

валютах, по которым имеет доходы от их размещения на международном валютном рынке. По текущим валютным счетам процентная ставка определяется на основе ставок по однодневным депозитам на международном валютном рынке (исчисляется средняя ставка по видам валюты за истекщий квартал и уменьщается на 1,5%).

Организация может осуществлять в уполномоченном банке вклады на 1, 2, 3, 6, 9 и 12 месяцев в зависимости от валюты вклада. По вкладам на депозитных счетах начисляются проценты либо на договорной основе между вкладчиком и банком, 'либо по ставке, базирующейся на ставках, которые действовали “йа международном банковском рынке.

§ 5. Учет операций по обязательной продаже валютной

выручки

Организации независимо от форм собственности осуществляют обязательную продажу 75% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг) на внутреннем валютном рынке. Указанная продажа осуществляется исключительно на так называемых единых торговых сессиях межбанковских валютных бирж.

Обязательная продажа валюты осуществляется с транзитного валютного счета.

30-157 465


При зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет организации уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом организацию с приложением выписки по транзитному валютному счету. По получении указанного извещения организация дает поручение уполномоченному банку на обязательную продажу валюты и перечисление оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет.

Обязательная продажа средств в иностранной валюте в Валютный резерв Банка России производится по курсу рубля Центрального банка России, действовавшему на день продажи валюты.

По операциям обязательной продажи части валютной выручки осуществляют следующие записи:

1) Дебет счета 52 «Валютный счет», субсчет I «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

2) Дебет счета 57 «Переводы в пути» Кредит счета 52-1

3) Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов»

4) Дебет счета 48 «Реализация прочих активов Кредит счета 57

5) Дебет счета 52 «Валютный счет», субсчет 2 «Текущий валютный счет» Кредит счета 52 «Валютный счет», субсчет 1 «Транзитный валютный счет»

6) Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 51 «Расчетный счет» и др.

7) Дебет счета 48 «Реализация прочих активов» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»

8) Дебет счета 80 V Кредит счета 48 /

на общую сумму валютной выручки

на стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже

на рублевый эквивалент проданной валюты

на часть проданной валютной выручки

на часть выручки, зачисленной на текущий счет

на расходы, связанные с продажей иностранной валюты

списание прибыли от продажи валюты

списание убытка от продажи валюты

466

§ 6. Учет операций по покупке-продаже иностранной валюты посредством уполномоченных банков

До последнего времени спорным был порядок отнесения комиссионного вознаграждения банку за обязательную продажу валюты (на счет 48 или на счет 26). Этот спор решен письмом Министерства по налогам и сборам от 02.03.2000 г. № 02-01-16/27: комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку, должно относиться на себестоимость продукции. Для подтверждения правомерности такого подхода в письме приведена ссылка на п. 2 Положения о составе затрат (5) и письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.08.99 г. № 5696/99 «Об отсутствии принесения протеста».

В этом же письме напоминается о том, что убытки, полученные в результате совершения купли-продажи валюты, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Речь идет об убытках в виде отрицательной разницы между курсом фактической продажи валюты и курсом, установленным Центральным банком Российской Федерации на день продажи.

§ 6. Учет операций по покупке-продаже иностранной

валюты посредством уполномоченных банков

Операции по покупке и продаже иностранной валюты на внутреннем рынке организации осуществляют через уполномоченные банки. Банки по поручению организации могут продавать иностранную валюту другим организациям, на межбанковском валютном рынке (непосредственно уполномоченному банку или через биржу) или Центральному банку России.

Иностранная валюта, купленная организациями-резидентами Российской Федерации на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках.

В настоящее время юридические лица, являющиеся резидентами Российской Федерации, могут покупать иностранную валюту через уполномоченные банки для осуществления;

а) текущих валютных операций в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.10.92 г. № 3615-1 (15);

б) валютных операций, связанных с движением капитала (по операциям, требующим соответствующих разрешений или лицензий Банка России — в пределах сумм, указанных в разрешениях и лицензиях);

в) платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование кредитами и суммы штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;

467

Глава 13. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ОПЕРАЦИЙ __________ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ____________________________

г) оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;

д) платежей на валютные счета за границей, открытые с разрешения Банка России для оплаты расходов на содержание представительств;

е) обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами.

С 21 ноября 1997 г. приказом Минфина РФ № 81н отменено использование счета 48 «Реализация прочих активов» для учета операций по покупке иностранной валюты.

В настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету не изложена четкая позиция по отражению на счетах бухгалтерского учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты (комиссионного вознаграждения банку и др.).

Вместе с тем положениями по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98) и «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) установлено, что при формировании себестоимости указанных видов имущества в ее состав включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением имущества. Положением о составе затрат... (5) оплату услуг банков также предусмотрено включать в себестоимость продукции.

В связи с изложенным целесообразно, по нащему мнению, расходы, связанные с приобретением валюты, включать в себестоимость приобретенного имущества или продукции, если приобретение валюты связано с производственной деятельностью.

Если приобретение валюты не связано с производственной деятельностью организации, то расходы на ее покупку следует относить на финансовые результаты организации.

Изложенный подход учета расходов, связанных с приобретением валюты, необходимо применять и при учете разницы, обусловленной отличием курса покупки иностранной валюты от курса Центрального банка Российской Федерации на дату приобретения валюты.

Если зачисление иностранной валюты на текущий валютный счет производится в день покупки иностранной валюты, то по операциям покупки иностранной валюты составляют следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет счета 57 «Переводы в пути» > на сумму поручения на по- Кредит счета 51 «Расчетный счет» / купку иностранной валюты

2) Дебет счета 52 «Валютный счет», \ субсчет 2 «Текущий валютный \ на сумму купленной счет» I иностраннойвалюты Кредит счета 57 '

468

§ в. Учет операций по покупке-продаже иностранной валюты посредством уполномоченных банков

3) Дебет счетов 08, 10, 26, 41 и др. Кредит счета 51

4) Дебет счета 80 «Прибыли и убытки» Кредит счета 51

отражается превышение курса покупки валюты над курсом Центрального банка, если приобретение валюты связано с производственной деятельностью отражается превышение курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка, если приобретение валюты не связано с производственной деятельностью отражены расходы по приобретению иностранной валюты, если приобретение валюты связано с производственной деятельностью отражены расходы по приобретению иностранной валюты, если ее приобретение не связано с производственной деятельностью

Если день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет не совпадает с днем покупки валюты, то возникает курсовая разница, которая отражается на счете 80 «Прибыли и убытки».

5) Дебет счетов 08, Кредит счета 51


10, 26, 41 и др.

Операции продажи иностранной валюты 1) Дебет счета 57 «Переводы в пути»

Кредит счета 52 «Валютный счет» субсчет 1 или 2

2) Дебет счета 26 «Общехозяйствен- ные расходы» и др. Кредит счета 51 «Расчетный счет» и др.

3) Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 48 «Реализация про чих активов»

4) Дебет счета 48 «Реализация прочих Л на стоимость проданной активов» > иностранной валюты Кредит счета 57 «Переводы в пути»/

5) Дебет счета 48 \ списывается прибыль, полученная от реали- Кредит счета 80 / зации иностранной валюты

ч

на стоимость иностранной валюты, подлежащей прода- же на расходы, связанные с продажей иностран- ной валюты

на сумму выручки за проданную иностран- ную валюту

469



списывается убыток, полученный от реали- зации иностранной валюты

§ 7. Учет государственных облигаций и других видов

ценных бумаг в иностранной валюте

Облигации внутреннего государственного валютного займа выпущены 14 мая 1993 г. пятью сериями с разными сроками погашения (от 1994 до 2008 г.). Номинальная цена каждой облигации — 1000, 10 000 и 100 000 долл. Количество купонов каждой облигации зависит от сроков ее погашения. По валютным облигациям начисляется 3% годовых начиная с 14 мая 1994 г.

Сумма основного долга по облигациям и начисляемые к выплате проценты не подлежат обложению налогами, сборами, пошлинами и иными обязательными платежами, за исключением случаев, установленных законодательством. Однако и в таких случаях удержанные платежи возмещаются государством при погашении облигаций и при выплате процентов по ним.

Облигации внутреннего государственного валютного займа переоформлялись организациям в счет «замороженных» сумм на валютных счетах организаций во Внешнэкономбанке. Указанные средства учитывали у организаций по дебету счета 52 «Валютный счет», субсчет 2 «Текущий валютный счет». С 1 июля они подлежали переоценке (в связи с введением курса рубля, котируемого Центральным банком РФ). Курсовая разница была отражена по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов» и дебету счета 52.

Переоформление «замороженных» счетов на облигации валютного займа оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета Об «Долгосрочные финансовые вложения»; Кредит счета 52 «Валютный счет», субсчет «Текущий валютный

счет». Курсовая разница, приходящаяся на приобретенные валютные

облигации, по-прежнему учитывается на счете 83 до момента погашения, реализации, передачи и прочего выбытия облигаций валютного займа. После выбытия облигаций курсовую разницу списывают на финансовый результат (дебет счета 83, кредит счета 80).

Начисленный процент по валютным облигациям оформляют следующей бухгалтерской записью;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; Кредит счета 80 «Прибыли и убытки».

470

§ 7. Учет государственных облигаций и других видов ценных бумаг в иностранной валюте

а поступление средств по облигационному купону — записью: Дебет счета 52;

Кредит счета 76. Погашение облигаций отражают на счетах следующим образом:

1) Дебет счета 52 \ на сумму валютных средств по цене номинала

Кредит счета 48 (облигации по курсу доллара на дату поступле- «Реализация про- ( ния средств на валютный счет чих активов» /

2) Дебет счета 48 на сумму валютных средств по цене номинала Кредит счета 06 1 облигаций по курсу доллара на дату последней «Долгосрочные > переоценки валютных облигаций (31 декабря финансовые вло- 1 1994 г.) жения» /

3) Дебет счета 83 \ на сумму курсовой разницы между курсом дол- Кредит счета 80 > лара на 1 июля 1992 г. и курсом доллара на дату

} последней переоценки валютных облигаций 4) Дебет счета 48 ') списывается финансовый результат от погаше-

Кредит счета 80 / ния облигаций 5) Дебет счета 76

Кредит счета 80


^на сумму начисленного процента по облигации

^ на поступление средств по облигационному ку- У пону

Указанные проводки составлялись по облигациям I серии 14 мая 1994 г. и 14 мая 1996 г. (по облигациям II и III серии); их предстоит составить 14 мая 2003 и 2008 гг. (соответственно по облигациям IV и V серий).

ОВГВЗ III серии должны были погашаться 14 мая 1999 г. Однако в условиях финансового кризиса государство оказалось неспособным погасить ОВГВЗ в эти сроки и решило провести новацию этих ценных бумаг.

Сушность новации заключается в обмене ОВГВЗ 111 серии по согласованию с их владельцами на облигации государственного валютного облигационного займа 1999 г. (ВГВЗ 1999 г.) и(или) облигации федерального займа с финансированным купонным доходом (ОФЗ-ФК).

По ВГВЗ 1999 г. 50% суммы долга выплачивается 14 ноября 2006 г., дата погашения облигации — 14 ноября 2007 г., по облигациям начисляется купонный доход исходя из ставки 3% годовых, начиная с даты выпуска; выплата купонного дохода осуше- ствляется 14 мая и 14 ноября, начиная с 2000 г. по 2007 г.

ОФЗ-ФК являются рублевыми бумагами. Дата их эмиссии — 14 ноября 1999 г., срок обрашения — 4 года, выплата купонного дохода осушествляется два раза в год в размере 15% годовых в

471


первые два купонных периода и 10% годовых — в остающиеся купонные периоды.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 28.01.2000 г. № 14н (17) выбытие ОВГВЗ III серии отражается без использования счета реализации. Списание стоимости облигации может отражаться в учете:

без корреспонденции счетов бухгалтерского учета путем записей в аналитическом учете по счетам 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

с корреспонденцией соответствующих субсчетов счета 06 и 58. Данные записи производятся на основании выписок по счету депо. Для целей бухгалтерского учета ОГВЗ 1999 г. и ОФЗ-ФК

учитываются по стоимости, равной фактическим затратам на приобретение заменяемых ОВГВЗ III серии.

Операции по дальнейшему выбытию, реализации и погашению ОГВЗ III серии и ОФЗ-ФК отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Организации—владельцы валютных облигаций могут осуществлять с ними все операции, как и по остальным ценным бумагам.

Валютные облигации реализуются обычно по цене ниже номинала. При реализации облигации осуществляют следующие бухгалтерские записи:

1) Дебет счета 51 1 Кредит счета 48)




на сумму выручки по рыночной цене за обли- гации на стоимость облигации по номиналу по курсу на дату реализации на сумму курсовой разницы по реализован- ным облигациям на сумму убытка от реализации облигаций

Организация—покупатель валютных облигаций принимает их на учет по цене приобретения. До погашения облигаций их стоимость должна быть доведена до номинальной цены. Для этого ежегодно при начислении процентов по валютным облигациям производится корректировка стоимости облигации исходя из срока их погашения и разницы между ценой приобретения и номинальной ценой.

Если облигации приобретены по рыночной цене ниже номинальной, то и стоимость по рыночным ценам приходуют по дебету счета 06 с кредита счета 08 (дебет счета 08, кредит счета 52). При ежегодном начислении процента по облигации на сумму процента дебетуют счет 76 и кредитуют счет 80. Зачисление процентов на валютный счет отражают по дебету счета 52 и кредиту счета 76.

472

§ 8. Учет экспортных операций

Одновременно стоимость приобретенных валютных облигаций увеличивается на часть разницы между номинальной и рыночной ценами, приходящейся на данный год (дебет счета 06, кредит счета 80). Данную сумму включают в налогооблагаемую базу по прибыли.

При погашении, реализации, обмене, передаче облигаций валютного займа соответствующую сумму курсовых разниц списывают в кредит счета 80 с дебета счета 83.

В настоящее время в России могут свободно обращаться на рынке ценных бумаг облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа 1993 г. и векселя, выпускаемые уполномоченными банками и содержащие обязательства по иностранной валюте. Все остальные финансовые вложения в ценные бумаги в иностранной валюте трактуются как операции, связанные с движением капитала, и требуют получения специального разрешения Центрального банка Российской Федерации.

Финансовые вложения в ценные бумаги за иностранную валюту принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора и с 1 июля 1997 г. предварительно отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

По дебету счета 08 запись осуществляется только в рублях путем пересчета исходя из официального курса Центрального банка Российской Федерации по соответствующей валюте на дату совершения операций. Курсовые разницы по счету 08 не возникают, и ценные бумаги принимаются к учету со счета 08 на счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» только в рублях.

Выбытие ценных бумаг, приобретенных за иностранную валюту, отражают на счете 48 «Реализация прочих активов», с которого обычный финансовый результат списывают на счет 80 «Прибыли и убытки».


Порядок учета экспортных операций зависит от порядка реализации товаров (непосредственно самой организацией-изготови- телем или через посредническую внешнеэкономическую организацию), а также от порядка оплаты за реализуемые товары.

Оплата экспортных товаров может осуществляться за наличные, в счет государственного кредита Российской Федерации, предоставленного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки. Экспорт может производиться также в счет оказания помощи.

473


Все расчеты по внешнеэкономическим операциям между юридическими лицами-резидентами осуществляются в свободно конвертируемой валюте либо в валюте Российской Федерации в порядке, установленном Банком России, если иное не предусмотрено в международных договорах с участием Российской Федерации. Межправительственными соглашениями между Российской Федерации и государствами—участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа помимо свободно конвертируемой валюты национальных валют Содружества.

Основными документами по экспорту товаров являются; контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.

Паспорт сделки составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномоченный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту. После подписания банком один экземпляр паспорта возвращается организации.

По каждому паспорту сделки банк формирует отдельное досье, в которое помещаются оригинал паспорта сделки, копии контракта, копии разрешений, представленных экспортером в банк, копии межбанковских сообшений, подтверждаюших поступление в пользу экспортера денежных средств по контракту.

Ведомость банковского контроля содержит сведения об операциях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка.

Копия паспорта вместе с грузовой таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.

На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учетные

карточки таможенно-банковского контроля, содержащие сведения по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а также о поступлениях выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствуюшие банки.

При реализации товаров организацией-изготовитедем в учете отражают все хозяйственные операции по реализации продукции,

474


начиная от определения затрат на маркетинговые исследования до установления цены за реализуемый товар. При реализации продукции через внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за услуги внешнеэкономической организации.

Аналитический учет экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости, обычно с отсрочкой платежа.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 45 используется для учета отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю.

При осуществлении экспортных операций через внещнеторго- вую организацию последняя завозит экспортируемые товары на свои склады и затем реализует их. Возможен и другой вариант — поставщик сам отгружает товар иностранному покупателю, выписывает в его адрес копию счета от имени посредника и направляет в его адрес отгрузочные документы. Посредник акцептует поступившие документы и уже от своего имени выставляет платежные документы иностранному покупателю. Посредник может нести дополнительные расходы (по страхованию груза и т.п.), которые подлежат возмещению экспортерами.

Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет. Из выручки-брутто могут оплачиваться накладные расходы по экспорту в инвалюте.

Вычитанием указанных накладных расходов из выручки- брутто определяют чистую выручку (выручку-нетто). Семьдесят пять процентов чистой выручки подлежит продаже по курсу валютной биржи. Остальная часть чистой выручки зачисляется на текущий валютный счет организации с кредита транзитного валютного счета.

475

Глава 13. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ОПЕРАЦИЙ

__________ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ _____________________________

Особенности учета внешнеторговых бартерных сделок

Организации, совершающие бартерные сделки, обязаны ввести на таможенную территорию России эквивалентные по стоимости экспортируемым товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности в сроки, установленные законодательством для исполнения текущих валютных операций.

Порядок осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками определен в Указе Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1209 (16).

Для оформления бартерных сделок по экспорту применяются в основном документы, предусмотренные по договорам купли- продажи.

Различие состоит лишь в том, что вместо выписки банка, подтверждающего поступление выручки от иностранного покупателя, представляются следующие документы, подтверждающие факт экспорта; грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа о разрешении поступивших по импорту товаров на выпуск в свободное обращение, и справка, подтверждающая факт оприходования импортных товаров на счетах бухгалтерского учета, подписанная руководителем и главным бухгалтером организации.

Паспорт бартерных сделок оформляется в МВЭС, уполномоченные которого проверяют соответствие паспортных данных и контрактов, целесообразность бартерных сделок и т.п.

Приведем пример бухгалтерских записей по бартерным операциям.

1) Дебет счета 45, Кредит счетов 40, 41

2) Дебет счетов 43, 44 Кредит счета 76




6) Дебет счета 46 Кредит счетов 43 44

7) Дебет счетов 10,41 идр. Кредит счета 60

Отгружена продукция (товары) на экспорт Отражены расходы по погрузке, транспор- тировке, хранению товара Начислен НДС по расходам по погрузке, транспортировке, хранению товара Отражена стоимость ранее отгруженной

продукции Списана себестоимость отгруженных то- варов Списаны расходы по погрузке, транспор- тировке, хранению товара

Поступили товары по бартеру

476

§ 9. Общая схема учета экспортных операций


9) Дебет счетов 10,41 и др.

Кредит счета 76 10) Дебет счета 19



Кредит счета 51 13) Дебет счета 46 (80)

Зачтена задолженность по бартерной опе- рации Отражены таможенные пошлины и услу- ги по таможенному оформлению

Отражен НДС, начисленный таможен- ным органам Уплачены таможенные пошлины и услуги по таможенному оформлению Уплачен НДС таможенным органам Отражен финансовый результат по

бартер- Кредит счета 80 (46) / ной операции


№ Операции Корреспондирующие счета пп. Дебет Кредит

1 2 3 4

1 1

У экспортера без участия посредника Отправлен товар иностранному покупателю по производственной себестоимости 45-2 40-1

2 Оплачены коммерческие расходы в рублях (в пределах страны) 43-1 51

3 Оплачены коммерческие расходы в иностранной валюте 43-2 52

4 Предъявлен счет иностранному покупателю за отгруженные товары 62 46

5 Списан отгруженный товар по производственной себестоимости 46 45-2

6 Списаны коммерческие расходы 46 43-1,43-2 7 Поступили платежи за экспортные товары на

транзитный валютный счет 52-1 62 8 Отражена положительная курсовая разница 62 80 9 По поручению организации перечислено 75%

выручки на обязательную продажу 57 52-1

10 Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент части проданной валютной выручки 51 48-1

11 Списывается на реализацию 75% выручки, подлежащей обязательной продаже 48-1 57

12 Списывается финансовый результат от обязательной продажи валютной выручки: а) прибыль 48-1 80

б) убыток 80 48-1

477


1 2 3 4 13

Зачислена на текущий валютный счет оставшаяся часть валютной выручки за проданные экспортные товары 52-2 52-1

14 Списывается финансовый результат от реализации экспортной продукции: а) прибыль 46-1 80

б)убыток 80 46-1

II 1

У экспортера с участием посредника Отправлен товар посреднику (комиссионеру) на реализацию на экспорт 45-2 40-1

2 Оплачены коммерческие расходы: а) в рублях

43-1 51 б) в иностранной валюте 43-2 52-2 3

Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру: а) в рублях 43-1 76

б) в иностранной валюте 43-2 76 4

Отражена задолженность перед комиссионером по коммерческим расходам, произведенным посредником за счет комитента: а) в рублях 43-1 76

б) в иностранной валюте 43-2 76 5 Отражена реализация экспортного товара,

переданного на комиссию, на дату получения извещения от комиссионера 62 46

6 Списаны реализованные экспортные товары 46 45-2 7

Списаны коммерческие расходы: а) в рублях 46 43-1 б) в иностранной валюте 46 43-2 8

Списывается финансовый результат от реализации экспортной продукции: а) прибыль 46 80

б) убыток 80 46 9, Получено извещение от комиссионера 0

поступлении экспортной выручки на транзитный счет комиссионера 76 62

10 Перечислена с транзитного валютного счета комиссионера на транзитный валютный счет комитента сумма экспортной выручки (за минусом комиссионного вознаграждения комиссионеру) 52-1 76

11 По поручению комитента перечислено 75% выручки на обязательную продажу 57 52-1

12 Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент части проданной валютной выручки 51 48-1

13 Списывается на реализацию 75% выручки, 1 подлежащей обязательной продаже 48-1 57 14 Списывается финансовый результат от

обязательной продажи валютной выручки:

478


1 2 3 4

а)прибыль 48 80 6) убыток 80 48 15 Зачислена на текущий валютный счет

оставшаяся часть валютной выручки за проданные экспортные товары

52-2 52-1

III 1

у посредника по экспорту (у комиссионера)

Отражается поступление экспортного товара на комиссию 004

2 Отражены коммерческие расходы за счет комитента: а) в рублях 76 51

б) в иностранной валюте 76 52-2 3 Отражена отгрузка иностранному покупателю

экспортного товара — 004

4 Отражена реализация товара, взятого на комиссию 62 76

5 Зачислена на транзитный валютный счет комиссионера выручка за экспортный товар

52-1 62

6 Отражается в виде аванса комиссионное вознаграждение, начисленное комиссионеру 76 64

7 Начислен НДС на сумму аванса 64 68

8 Начислен НДС с выручки комитента (за вычетом комиссионного вознаграждения 76 68

комиссионеру) 19 76 9 Перечислена с транзитного валютного счета

комиссионера на транзитный валютный счет комитента выручка комитента (за вычетом комиссионного вознаграждения) 76 52-1

10 Осуществлен зачет НДС с выручки комитента 68 19

11 Отражены расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднических услуг комитенту 44 70,69,60,76

12 Отражена стоимость посреднических услуг 76

идр. 46

13 Списаны на реализацию расходы по посреднической деятельности 46 44

14 Начислен НДС по посреднической деятельности 46 68(76)

15 Принимается к зачету ранее полученный аванс 64 76

16 Отражено восстановление НДС с суммы аванса

68 64 17

Отражается финансовый результат от посреднической деятельности: а) прибыль 46 80

б) убыток 80 46

479


§ 10. Учет импортных

операций

Порядок учета импортных операций зависит от выбранной формы расчетов с иностранными поставщиками (инкассо, аккредитив, открытый счет и др.), условий поставки, содержания учетных партий.

Содержание учетных партий определяется видом товара и способом доставки.

При импорте сырья продовольствия и других товаров массового производства морским путем за учетную единицу принимают судно, товар, коносамент, а при доставке железнодорожным транспортом — вагон, эшелон.

При импорте машин и оборудования, доставляемых морским путем, учетной единицей являются судно, заказ, транс, коносамент, а перевозимых железнодорожным транспортом — вагон, заказ, транс, международная железнодорожная накладная.

Если по условиям контракта поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортную партию, то учетной единицей считается партия, оформленная одним счетом.

Поступающие импортные товары принимают на учет по полной импортной стоимости. Она включает в себя контрактную цену товара и накладные расходы, оплаченные в иностранной валюте (обычно за границей) и в рублях.

К накладным расходам в иностранной валюте относят расходы по перевозке, перевалке, хранению на складах, естественную убыль в пределах установленных норм, брокерские и комиссионные, таможенные сборы в инвалюте.

Накладные расходы в рублях состоят из расходов по перевозке, перевалке, хранению, естественной убыли в пределах норм, пошлины, акцизов и таможенных сборов в рублях. Таможенная стоимость товара состоит из контрактной стоимости и накладных расходов в инвалюте, оплаченных за границей.

На таможне импортер платит по товару НДС в размере Ю или 20% от облагаемой базы, состоящей из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару.

Контрактная цена на товары зависит от условий поставки. Например, при поставке товаров на условиях «СИФ» или «франко- граница страны покупателя» накладные расходы оплачиваются самим поставщиком и включаются им в контрактную цену товара. При отправке товара на условиях «ФОБ» в цену товара включаются расходы поставщика по транспортировке товара до порта отправления и расходы по погрузке на борт судна.

480

§ 10. Учет импортных операций

Российские импортеры могут осуществлять расчеты с иностранными контрагентами без наличия лицензии или разрешения Банка России, за исключением следующих случаев:

а) если срок платежа за импортируемые резидентом товары или по консигнационным соглашениям, связанным с импортом товаров, превышает 180 дней от даты отгрузки (погрузки на борт, отправки или принятия к перевозке);

б) еели срок платежа или встречной поставки товаров по бартерным, товарообменным и компенсационным сделкам превышает 180 дней от даты отгрузки товаров, поставляемых контрагентом (резидентом или нерезидентом);

в) если срок платежа за импорт превышает 180 дней от даты фактического предоставления услуг. Датой отгрузки товара считается дата выдачи транспортного документа, а в случае выдачи нескольких документов от разных дат и (или) разных портов отгрузки — дата последнего транспортного документа.

Оплата российскими импортерами различных услуг, получаемых от резидента в процессе приобретения товаров, должна производиться в рублях. Расчеты в иностранной валюте допускаются в следующих случаях:

а) при расчетах импортеров с транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями за услуги по доставке грузов в российские морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, грузовые склады и терминалы покупателей;

б) при оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами;

в) при оплате расходов банков и посреднических внешнеэкономических организаций, а также комиссий, взимаемых банками и посредническими внешнеэкономическими организациями, для покрытия расходов в валюте.

Синтетический учет расчетов с поставщиками по оплате импортных товаров осуществляется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 61 «Расчеты по авансам выданным». Аналитический учет этих расчетов ведется отдельно по каждой поставке и каждому выданному авансу.

Для формирования информации о покупной стоимости импортных товаров целесообразно использовать синтетический счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», открыв к нему субсчет 2 «Приобретение импортных товаров». Аналитический учет по этому субсчету ведут по партиям и видам товаров.

Учет расчетов за услуги по доставке товаров следует осуществлять на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре

31-157 481

УДК 657(075.8)

Documents