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Expediente Nº 039-2014 Sentencia Nº 306-2014 Voto Nº 404-2014

Sentencia número 306-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cinco minutos del 28 de agosto de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX en representación de la empresa XXX, contra la Resolución de la Dirección General de Aduanas número RES-DN-1047-2013 del trece de setiembre de 2013.

RESULTANDO

I. Mediante resolución número RES-DN-1637-2012 del 07 de noviembre de 2012, la

Dirección General de Aduanas inicia procedimiento ordinario contra el Importador

XXX y contra el agente aduanero XXX, tendiente a modificar la clasificación

arancelaria de la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de Importación

número XXX del 20 de julio de 2010 de la Aduana Santamaría, consistente en

“Tubería circular de hierro”, declarada bajo la posición arancelaria 7304.59.00.10,

mientras que la Autoridad Aduanera considera que la mercancía despachada se

clasifica en la posición arancelaria 7306.30.10.00. En virtud de lo expuesto existe un

total de impuestos presuntamente dejados de percibir que asciende a la suma de

¢1.588.045,70. Dicha resolución fue notificada tanto al importador como al agente

aduanero referidos, en fecha 29 de noviembre de 2012. (Ver folios 08 a 17)

II. Con escrito de fecha de recibido 19 de diciembre de 2012, el señor XXX, en su

condición de representante legal de la empresa XXX, se apersona al presente

procedimiento para realizar el descargo respectivo, señalando: (Ver folios 18 a 22)

Que las determinaciones que Autoridad Aduanera realiza a posteriori causan un gran vacío legal para los importadores, considerando que la responsabilidad por la diferencia de tributos debe ser asumida por la Administración, al tener a su cargo funcionario que avalan lo declarado por los agentes aduaneros, que como en presente asunto, diligencian una declaración con semáforo en rojo, autorizando el levante y posteriormente se modifica la posición arancelaria, lo cual califica como un criterio erróneo del funcionario aduanero, argumentando al respecto una violación al debido proceso.

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Solicita se declare la nulidad absoluta del procedimiento.

III. A través de la resolución número RES-DN-1047-2013 del 13 de setiembre de 2013, la

Dirección General de Aduanas dicta el acto final del procedimiento, rechazando las

nulidades y alegatos invocados por el recurrente, procediendo a determinar como

correcta para la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de cita, la posición

arancelaria 7306.30.10.00, determinando que en virtud de la modificación efectuada

existe un total de impuestos no cancelados al Fisco que asciende a la suma de

¢1.588.045,70. Dicha resolución se notificó al agente aduanero el 18 de diciembre de

2013, y al importador el día 20 del mismo mes y año. (Ver folios 26 a 40)

IV. En fecha 13 de enero de 2014, el señor XXX, en su condición antes dicha, interpone

recurso de apelación en contra del acto final indicado, señalando que a su

consideración, la Dirección General de Aduanas no ha realizado una correcta

valoración de los hechos, ni ha reconocido la validez y contundencia de los

argumentos y pruebas de descargo. (Ver folios 42 a 44)

V. Con resolución número RES-DN-051-2014 del 20 de enero de 2014, la Dirección

General de Aduanas emplaza al recurrente para que se apersone ante esta Instancia.

Dicho acto fue notificado el 27 de enero de 2014. (Ver folios 45 y 46)

VI. En fecha 11 de febrero de 2014, se recibe el apersonamiento del recurrente en este

Tribunal, mediante el cual se esgrimen los siguientes argumentos: (Ver folios 54 a 61)

Reitera su posición respecto a la improcedencia de los controles y determinaciones a posteriori por parte de la Autoridad Aduanera, calificando de acto propio la autorización de levante de las mercancías cuando ha mediado verificación física en razón de semáforo rojo durante el despacho aduanero, concluyendo que la verificación a posteriori y específicamente la fiscalización dispuesta por el numeral 62 y 93 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), están dirigidas a aquellas mercancías que no han sido objeto de control inmediato.

Apunta que de haber existido dudas en relación a la clasificación arancelaria de la mercancía de cita, la Aduana hubiera extraído muestras, lo cual no sucedió en la especie, por lo que





concluye que no es viable la pretendida conexidad que realiza en este sentido el A Quo, siendo que a su parecer, la prueba que se aporta por parte de la Dirección General de Aduanas no permite tener certeza para determinar que estamos en presencia de las mismas mercancías.

En el mismo sentido, hace ver que dicha dependencia parte que la mercancía es acero no aleado, cuando el resultado del análisis que se aportó, efectuado por el Laboratorio XXX, infiere que es acero aleado, sin que exista una explicación debidamente motivada y fundamentada de las razones por las cuales se concluye tal caracterización y por ende del cambio de posición arancelaria, por lo que considera viciado por falta de motivación la referida determinación.

Solicita, tener como perito experto en materia de metalurgia al señor XXX, Gerente Técnico del Laboratorio XXX; así como que se declare la nulidad absoluta del presente procedimiento.

VII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Shirley Contreras Briceño

mediante Auto 047-2014 del 31 de julio de 2014, con Acuerdo Número 0041-2014-H

del 12 de agosto de 2014, el señor Ministro de Hacienda Helio Fallas, nombra como

Miembro Suplente del Tribunal al Licenciado José Alberto Martínez Loría, lo cual se

puso en conocimiento del interesado a través de la Providencia número 036-2014 del

21 de agosto de 2014, con el fin de que ejerciera su derecho de recusación en caso

de considerarlo procedente. (Ver folios 80 a 149)

VIII. En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones de ley.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO





I. Objeto de la litis: Versa sobre el procedimiento ordinario tendiente a modificar la

clasificación arancelaria de la mercancía amparada a la Declaración Aduanera

número XXX del 20 de julio de 2010 de la Aduana Santamaría, mediante la cual se

presentó a despacho la mercancía declarada como “Tubería circular de hierro”, bajo la

posición arancelaria 7304.59.00.10, mientras que la Autoridad Aduanera considera

que la mercancía despachada se clasifica en la posición arancelaria 7306.30.10.00.

En virtud de lo expuesto se generó un total de impuestos dejados de percibir a favor

del Fisco, que asciende a la suma de ¢1.588.045,70.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: Que previo a cualquier otra

consideración, se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente

recurso de apelación. En tal sentido dispone el artículo 204 de la LGA que contra el

acto final dictado por la aduana competente, caben los recursos de reconsideración y

apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos

recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los

tres días siguientes a la notificación del acto impugnado, condicionando la

admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el

interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las

partes que intervienen en expediente. En el caso bajo estudio, el recurso es

presentado por el señor XXX en mandato de la empresa importadora XXX, siendo que

a folio 44 corre una personería jurídica de dicha persona jurídica, cumpliéndose en la

especie con el presupuesto procesal de legitimación. En cuanto al requisito temporal,

dispone la LGA que el recurso de apelación para ante este Tribunal debe presentarse

dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del acto impugnado, es

decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así, tenemos que en este caso

la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue notificada al importador el día 20 de

diciembre de 2013 y el recurso de apelación fue interpuesto el día 13 de enero de

2014, dentro del plazo legalmente establecido. En razón de ello, tiene este Tribunal

por admitido el recurso de apelación para su estudio.





III. Sobre las nulidades. En el presente asunto, el interesado desde un inicio alega, en

términos generales, la nulidad del procedimiento, así que este órgano de Alzada,

como contralor de legalidad debe revisar los vicios que pudieran existir en la

tramitación de las diligencias que se analizan. De manera que en el caso en estudio

encuentra este Tribunal un vicio grave en el procedimiento seguido por la DGA, al

motivar inadecuadamente la determinación de la posición arancelaria de la mercancía

de cita, echándose de menos una clara, precisa y oportuna fundamentación con el fin

de alcanzar la verdad real de los hechos que le permitieran garantizar el derecho de

defensa y el debido proceso, defectos procedimentales que generan indefensión al

interesado. Previo a exponer las razones que efectivamente vician la presente Litis, es

necesario desechar otra de las alegaciones sobre las cuales basa su defensa el

administrado y que, a diferencia de la falta de motivación, el ejercicio del control a

posteriori no genera nulidad alguna.

Ejercicio del control a posteriori por parte de la Autoridad Aduanera

Argumenta el recurrente que las determinaciones que la Autoridad Aduanera realiza a posteriori causan un gran vacío legal para los importadores, considerando que la responsabilidad por la diferencia de tributos debe ser asumida por la Administración, al tener a su cargo un funcionario que avala lo declarado por los agentes aduaneros, que como en el presente asunto, diligencian una declaración con semáforo en rojo, autorizando el levante y posteriormente se modifica la posición arancelaria, lo cual califica como un criterio erróneo del funcionario aduanero, argumentando al respecto una violación al debido proceso, y caracterizando como acto propio la autorización de levante de las mercancías cuando ha mediado verificación física durante el despacho aduanero, concluyendo que el control a posteriori y específicamente la fiscalización dispuesta por el numeral 62 y 93 de la LGA, están dirigidas a aquellas mercancías que no han sido objeto de control inmediato.

Respecto a los controles por parte de las Autoridades Aduaneras, que la

normativa le otorga a éstas las atribuciones para el ejercicio del control aduanero y





para la revisión de las declaraciones aduaneras dentro de límites previamente

establecidos.

De conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales, tenemos que le

corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, en forma exclusiva, el ejercicio de

la potestad aduanera, entendida como "...el conjunto de derechos, facultades y

competencias que este Código, su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio

Aduanero y que se ejercitan a través de sus autoridades." 1.

La LGA en su numeral 22, denomina como control aduanero "...el ejercicio de las

facultades del Servicio Nacional de Aduanas en la aplicación, supervisión, fiscalización,

verificación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta ley, sus

reglamentos y las demás reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del

territorio nacional y la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las

operaciones de comercio exterior".

Como parte de la potestad aduanera, es importante puntualizar las atribuciones

que el artículo 24 incisos a) y b) conceden a la Autoridad Aduanera, en el sentido

de que le corresponde "Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que

determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características,

clasificación arancelaria, origen \j valor aduanero de las mercancías \j los demás deberes,

requisitos y obligaciones derivadas de la entrada, permanencia y salida de las mercancías,

vehículos y unidades de transporte del territorio nacional." (Art.24 inciso a). De igual

forma es facultad del Servicio Aduanero, "Exigir y comprobar el pago de los tributos de

importación y exportación." (art.24 inciso b).

El legislador además del conjunto de atribuciones otorgadas a las Autoridades

Aduaneras, dispuso diferentes tipos de control en atención al momento o etapa en

1 Ver artículo 7 del CAUCA.





que pueden ser ejercidos, estableciendo el artículo 23 de la LGA una división

tripartita del control aduanero, que podrá ser: inmediato, a posteriori o

permanente. El control aduanero "inmediato", que es aquel que puede realizarse

sobre las mercancías desde que ingresan al territorio aduanero o desde que son

presentadas para su salida, y hasta antes de que se autorice su levante, es decir,

antes de que la aduana permita a los interesados disponer de las mercancías que

han sido objeto de un despacho. En otras palabras, un primer momento en que

puede ser ejercido el control aduanero, es durante el procedimiento de despacho

de las mercancías, lo cual se hará mediante la aplicación de criterios selectivos y

aleatorios.

Otra oportunidad o momento para el ejercicio de las facultades aduaneras

legalmente asignadas, lo es con posterioridad al despacho de las mercancías, y es

el que se ha denominado "control a posteriori" que a tenor del numeral 23 de

repetida cita, "...se ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivadas de

ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias

aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública

aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervienen en las operaciones de

comercio exterior, dentro del plazo al que se refiere el artículo 62 de esta ley".

Como se deduce claramente de la norma transcrita, se trata de un control

aduanero realizado en forma diferida, es decir, en un momento posterior al

despacho de las mercancías, pero que debe ser efectuado dentro del plazo de 4

años establecido por el artículo 62 de la ley, salvo las excepciones de ley; también

durante ese plazo podrá exigirse el pago de los tributos que se hubieran dejado de

percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza.





Por otra parte respecto al tema de la obligación tributaria aduanera, el legislador

dispuso como dijimos la posibilidad de su revisión, en tal sentido, señala el artículo

59 de la LGA:

Revisión de la determinación."En ejercicio de los controles inmediatos, a posteriori o permanentes, la autoridad aduanera podrá revisar la determinación de la obligación tributaria aduanera bajo criterios de selectividad, aleatoriedad o ambos. La determinación podrá ser modificada, en el plazo establecido en el Artículo 62 de esta ley. Cuando se haya determinado definitivamente uno o varios de los elementos que conforman la obligación tributaria aduanera, como resultado final del procedimiento ordinario establecido en los Artículos 192 y siguientes de esta ley o por sentencia judicial firme, estos elementos no se podrán modificar posteriormente, salvo que se haya cometido un delito que haya incidido en la determinación definitiva."

En lo que toca a este artículo 59, son cuatro los aspectos básicos y esenciales,

que se regulan, a saber:

1. Que ya sea en el ejercicio de controles inmediatos, a posteriori o permanentes, puede ser revisada por parte de la autoridad aduanera, la determinación de la obligación tributaria. Sobre el particular debe puntualizarse desde ya, que la normativa no hace ninguna diferencia respecto a las determinaciones que pueden ser revisadas, si las efectuadas por la misma autoridad aduanera, las realizadas por el agente de aduanero o las efectuadas bajo el sistema mixto, de lo cual luego se sigue, haciendo una interpretación armónica de los artículos 58 y 59, que ambas determinaciones son revisables, independientemente del (o los sujetos) que determinó.

2. Que la revisión se efectuará bajo criterios de selectividad, aleatoriedad o ambos.

3. Que la determinación podrá ser modificada en el plazo de 4 años establecido en el artículo 62 de la ley. Respecto a este punto deben señalarse dos conclusiones importantes:

a) Que es revisable cualquier determinación ya sea efectuada por la Autoridad Aduanera o por el agente aduanero.b) Que la modificación de la determinación puede efectuarse ya sea ejerciendo control inmediato, posterior o permanente, sin que la norma excluya la aplicación de una clase de control, cuando algún otro tipo de control se haya aplicado. Es decir, no se estableció como una limitante para el ejercicio del control aduanero , que respecto de una mercancía, declaración aduanera, los actos derivados de ellas, etc, sólo pudiese efectuarse un tipo determinado de control, con exclusión de los demás, o lo que es lo mismo, no se dispuso que el ejercicio de una clase de control





(por ejemplo inmediato), se haga con perjuicio de la aplicación de uno u otro tipo de ellos (por ejemplo a posteriori o permanente).

4. Si se determina en forma definitiva uno o varios elementos de la obligación tributaria aduanera, y ello sólo puede ocurrir como resultado de un procedimiento ordinario, mismo que se encuentra reglado por los numerales 192 y siguientes de la LGA, o bien por sentencia judicial firme, dichos elementos no pueden ser modificados posteriormente, salvo casos de delitos.

Partiendo de lo anterior es importante resaltar que para nuestro Ordenamiento

Jurídico, la determinación de la obligación tributaria se convierte en definitiva para

la Autoridad Aduanera y en consecuencia es inmodificable por parte de ella,

cuando la determinación sea producto de un procedimiento ordinario, que es el

procedimiento por excelencia, donde ambas partes, tienen amplia oportunidad

procesal para hacer alegaciones, llevar al proceso las pruebas técnicas,

especializadas, o planteamientos jurídicos, que fundamenten sus pretensiones. Lo anterior implica, que las demás determinaciones que no son producto de un proceso ordinario, no se consideran legalmente definitivas para la Autoridad Aduanera, en consecuencia pueden ser modificadas por ésta siempre que tal

acción se efectúe dentro del plazo de 4 años, salvo las excepciones de ley. Ello aún cuando habiéndose realizado bajo el sistema de autodeterminación, la Aduana hubiese revisado la determinación en el momento del despacho , y a

pesar que la misma Autoridad Aduanera haya efectuado la determinación, con

base en la información proporcionada (sistema mixto).

Dicha conclusión que se extrae del artículo 59 de comentario, es reforzada y

confirmada por los artículos 93 y 102 de la misma ley, ubicados en el Título VI

denominado "Procedimientos comunes a cualquier régimen aduanero", con los

cuales se demuestra, que el espíritu del legislador fue facultar a la Autoridad Aduanera a ejercer los diferentes tipos de control, sin perjuicio de unos u otros.





Así, en el artículo 93 cuando se regula lo respectivo a la "Verificación", dentro del

procedimiento de despacho de las mercancías, se dispone en su párrafo II, que

los actos que conforman la verificación pueden ser el reconocimiento físico de las

mercancías, la revisión documental o incluso puede prescindirse de cualquier acto

inmediato de verificación, lo cual se fijará mediante criterios selectivos y aleatorios,

y sin perjuicio del ejercicio de los controles a posteriori y permanentes a que está facultada la Autoridad Aduanera.

Queda claro que dentro del esquema de control concebido por el legislador, es

perfecta y legalmente posible que respecto de una misma mercancía o declaración

aduanera, pueda la Administración, mediante la aplicación de criterios selectivos y

aleatorios, ejercer sus facultades de revisión en momentos diferentes: durante el

despacho o con posterioridad al mismo, para lo cual deberá observar la

solemnidad del procedimiento ordinario, sin que se violen situaciones ya

consolidadas, ni derechos constitucionales, o se anule el acto del levante como se

alega en la especie.

Por su parte el artículo 102, faculta también la revisión de la determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de

formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia

no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador

no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada,

que su voluntad es que la Autoridad Aduanera pueda ejercer los diversos tipos de

control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la

determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento

ordinario o por sentencia judicial firme.





En razón de lo anterior, para el caso que nos ocupa, el hecho de que durante el

despacho de la mercancía la Administración, habiendo sometido la misma a una

revisión documental y física, no realizara ningún reparo en cuanto a su posición

arancelaria, no significa que las Autoridades Aduaneras no puedan, conforme con

la normativa citada, revisar dentro del plazo de 4 años la determinación de la

obligación tributaria aduanera y formular los alcances que correspondan así como

exigir el pago de las sumas que se adeudan, sin que ello sea violatorio de

derechos adquiridos o situaciones ya consolidadas, ni atenta contra el principio de

seguridad jurídica o certeza. Considerar como procedente la postura del

recurrente admitiendo que lo actuado en el procedimiento de despacho,

independientemente de si se ejerció o no control inmediato, no está sujeto a

revisión y en su caso a modificación por parte de las Autoridades Aduaneras, sería

obviar el marco de facultades legales que le fueron otorgadas y que fueron

ampliamente expuestas supra.

De lo expuesto se concluye que es correcto que la Administración haya iniciado el

presente procedimiento en aras de revisar lo actuado en el despacho,

concretamente en cuanto a la clasificación de la mercancía, es decir, que no es

una justificación el hecho de que en el procedimiento de verificación la declaración

aduanera fuese objeto de revisión física y que en ese momento no se

determinaran inconsistencia en la determinación tributaria, pues es legalmente

permitido realizar una revisión a posteriori y a través de un procedimiento

ordinario, como es el presente asunto, la Aduana proceda a realizar un nuevo

ajuste a la obligación tributaria aduanera, no llevando razón el recurrente en su

planteamiento.

Falta de motivación y violación a la búsqueda de la verdad real

Estima este Colegiado que, analizando las particularidades del presente asunto y

la forma en que la Administración actuó en la especie, efectivamente se configura





un defecto procedimental que desemboca en una insuficiente fundamentación de

lo actuado durante el ejercicio del control a posteriori de las mercancías de cita,

toda vez que no constan en expediente justificaciones técnicas y de juicio, que de

manera segura y fehaciente respalden, con claridad y exactitud, la determinación

del elemento clasificación de la obligación tributaria aduanera, y no solo por parte

de la Autoridad Aduanera, sino que el propio interesado es displicente a la hora de

fundamentar las razones por las cuales no procede, a su juicio, el cambio en el

elemento señalado y que se configura en el objeto del presente procedimiento, el

cual por las razones que de seguido se exponen, dista mucho de ser el resultado

de un análisis que conjugue los elementos necesarios para respaldar la decisión

final, existiendo un vicio que socaba la fundamentación del mismo.

Debe tenerse presente que la motivación de los actos administrativos resulta ser

una exigencia del debido proceso, que resguarda a su vez el derecho de defensa

del administrado; debe ser entendida como la justificación que ha de rendir la

correspondiente Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos,

resultando necesario indicar todas las razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin de que el administrado conozca con

exactitud y certeza la voluntad de la Administración, dado que las decisiones que

la misma adopte afectarán necesariamente sus derechos. De esta forma, la

motivación se encuentra ligada a la causa del acto administrativo, es su

manifestación externa, por medio de la cual, se logra tener conocimiento de todos y cada uno de los aspectos que han sido tomados en consideración para el dictado del acto específico, lo cual para el caso concreto se omite por

completo respecto a las razones que se ponderaron para determinar la

procedencia del cambio de posición arancelaria.

La motivación del acto bien podría caracterizarse como una “revelación de

razones”, concretamente las que han llevado a la Administración Activa a tomar

determinada decisión en concordancia con el objeto del procedimiento que le es





puesto bajo su conocimiento. Resulta ser una obligación de la Administración y un

mecanismo de defensa y protección jurídica del administrado, quien conociendo

los fundamentos que llevan al dictado del acto, podrá interponer las defensas que considere pertinentes en el momento oportuno. Al respecto, la

jurisprudencia constitucional ha señalado:

“En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. … implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (Resolución 7924-99, en igual sentido 6080-2002 y 13232, todas de la Sala Constitucional) (El resaltado no es del original)

De esta forma, el artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública (en

adelante LGAP) establece:

“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”

Por su parte, el artículo 223 de la Ley señalada, sanciona con una nulidad de

carácter procesal la omisión de tales formalidades indicando:

“1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El resaltado no es del original)

Finalmente, el artículo 136 inciso 2) de la LGAP define los alcances de la

motivación:

“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.”





De esta forma, para el caso concreto, tenemos que, para determinar la

procedencia del ajuste efectuado en autos según los términos señalados, debe

necesariamente realizarse un análisis técnico-normativo de los elementos que

sirven de base para estimar como correcta la posición arancelaria determinada por

la DGA y descartar la declarada, en aras de esclarecer el panorama con base en

el cual opera dicha reclasificación, lo cual en autos se echa de menos,

primeramente dado que el A Quo utiliza una comparación por conexidad que a todas luces genera inseguridad, y por otro lado, prescinde a su vez de hacer referencia y analizar las particularidades que presentan las mercancías importadas, lo mismo que el propio recurrente es escueto en sus argumentos de

defensa y propuestas probatorias, todo lo cual permitiría una orientación hacia una

correcta clasificación, con base en la aplicación de una lógica técnica, aspecto que

se echa de menos en autos.

En relación con la falta de seguridad generada en cuanto al análisis de laboratorio

sobre el cual basa su posición la Autoridad Aduanera, tenemos que dadas las

características de la mercancía en cuestión, el análisis de laboratorio resulta

imprescindible, máxime que la reclasificación de mercancías objeto de la presente

litis se realizó producto del ejercicio de controles a posteriori por parte de la DGA,

siendo que dicha actividad conlleva implícita y necesariamente incluida la facultad

de tomar muestras para verificar la naturaleza, características y demás elementos

de las mercancías con el objeto de verificar su clasificación como elemento

esencial en la determinación de la OTA, siendo que específicamente el artículo

102 ya analizado supra, al regular la facultad de control a posteriori en su párrafo

tercero faculta, entre otros, el reconocimiento y la toma de muestras de las

mercancías.

Al respecto, no existe controversia alguna respecto a que para la importación

específica no se extrajo muestra en el despacho y por consiguiente no se anotó en





la Declaración Aduanera de cita que se dejaba muestra para análisis, dado que su

ajuste se realizó a posteriori, la Autoridad Aduanera justifica en expediente, que el

Laboratorio Aduanero emitió criterio técnico con base en muestras extraías en una

previa importación de la misma empresa, la cual se refiere a la misma naturaleza

de la mercancía que hoy se discute, lo mismo que existe coincidencia en cuanto a

proveedor, país de procedencia, variables encontradas en la factura comercial,

correspondiendo a la mercancía amparada a la Declaración Aduanera número

XXX del 06 de julio de 2010 de la Aduana de Caldera.

Sobre el particular, es innegablemente aceptado, contrario a lo que expone el

recurrente, que no es necesario tomar una muestra por cada despacho y que en

determinadas situaciones se puede tomar una muestra del producto una vez

nacionalizado siempre y cuando se trate de un producto plenamente identificable,

sea por sus características o por tratarse de una marca patentada reconocida en

el mercado, de manera que para cada caso en examen se pueda establecer sin

lugar a duda la conexidad de la mercancía importada con las muestras tomadas

como referencia, y en consecuencia poder aplicar el resultado de los análisis del

Laboratorio Aduanero al caso específico.

El vicio que encuentra este Órgano de Alzada, radica en el hecho de que en la

Declaración Aduanera de Importación respecto de la cual supuestamente se

tomaron muestras de las mercancías, mismas que se utilizan en autos como

referencia para efectuar el análisis de Laboratorio, no existe constancia de

haberse efectuado dicha extracción (ver folios 16 a 21 del expediente madre), ni

consta el levantamiento del acta respectiva que ampare dicho procedimiento,

aspecto que crea incertidumbre y que impide establecer la conexidad entre las

muestras enviadas para análisis de laboratorio y las mercancías nacionalizadas

objeto de la presente litis.





Sobre ese particular, al no constar en autos prueba de que efectivamente se

obtuvieron las muestras de referencia y del cómo se materializó dicha extracción,

con los datos necesarios para establecer la conexidad entre las muestras

recabadas y la Declaración Aduanera objeto de la presente determinación, tal

circunstancia genera una nulidad del procedimiento que nos ocupa, por no poder

relacionar la mercancía sometida a análisis y la importada objeto de esta litis,

siendo precisamente los análisis realizados los que dan base al cambio de

posición arancelaria pretendido por la Administración.

Revisado el expediente, es claro que desde el acto de apertura del procedimiento,

la DGA tomó como único fundamento para modificar la posición arancelaria de las

mercancías de referencia, los análisis por conexidad que el Laboratorio Aduanero

supuestamente efectuó a las mercancías amparadas a la Declaración Aduanera

de Importación número XXX del 06 de julio de 2010 de la Aduana de Caldera, sin

que de éste DUA se pueda establecer que efectivamente dicha extracción se

realizó a una mercancía con las particulares características que la que conforman

la importación de cita, surge la duda de si por el contrario la muestra se tomó de

otro DUA, tornándose imposible establecer con certeza la conexidad sostenida por

el A Quo, siendo que dadas las características de la mercancía cuya importación

nos ocupa, “Tubería circular de hierro”, deben analizarse una serie de detalles,

mismos que serán señalados más adelante.

Y es que una garantía fundamental a efecto de emitir un acto que va a afectar al

administrado, como lo es la modificación y cobro de la obligación tributaria

aduanera por el ajuste en el elemento clasificación, es que se pruebe en forma

fehaciente la existencia de hechos constitutivos o argumentos consistentes que

demuestren que la anterior posición arancelaria era incorrecta y en consecuencia

que procede el ajuste en el pago de los tributos a favor del Fisco, por lo que las





actuaciones del procedimiento deben de garantizar el derecho de defensa al

administrado en forma razonable.

De forma tal que, el A Quo debió de tomar todas las precauciones necesarias,

para poder establecer sin lugar a duda que se trata de las mismas mercancías

importadas objeto de ajuste, en ese sentido estima este Tribunal que no puede

tomar por válido el procedimiento de determinación, sin que previamente se pueda

establecer un nexo o una relación causal entre la mercancía importada y muestras

extraídas que hayan respetado el debido procedimiento, ya que el DUA al que se

hace referencia en el presente asunto, tan siquiera demuestra que se realizara

extracción de muestras y por ende análisis de laboratorio, por lo que no se puede

justificar, como lo pretende hacer ver la DGA, que se trata de la misma mercancía.

De manera tal, que siendo el único medio probatorio con el que cuenta la

Administración para iniciar el procedimiento determinativo y no constituir prueba

idónea las muestras tomadas, dada la naturaleza de dicha mercancía, el vicio de

que adolecen los autos es concluyente. En el caso, para haber procedido la

Administración a extraer una muestra en el despacho de la Declaración Aduanera

cuyo análisis se alega haber efectuado por conexidad, en razón de la naturaleza

de la mercancía que se investiga, debió realizar tales diligencias siguiendo el

procedimiento previsto en el Reglamento a la Ley General de Aduanas (en

adelante RLGA) que a la letra indica:

“Artículo 325.—Casos en que procede la extracción de muestrasLa aduana bajo cuyo control se encuentren las mercancías podrá, de oficio o a solicitud de parte interesada, extraer muestras de mercancías cuando en el proceso de verificación se determine que es necesario realizar un análisis. Artículo 326.—Procedimiento para la extracción de muestrasLa aduana procederá a la extracción de las muestras, previa comunicación al consignatario o agente aduanero. En el formulario diseñado para dejar constancia del acto de extracción de las muestras, el funcionario indicará la fecha, la descripción detallada de las muestras, los





empaques utilizados para protegerlas y cualquier otra circunstancia que hubiere incidido en el acto.La extracción de muestras deberá sujetarse a los procedimientos que establezca la Dirección General mediante los manuales correspondientes.En esos manuales se indicarán aquellos casos y condiciones en que únicamente podrá extraer muestras de mercancías el personal del Laboratorio Aduanero, de otro laboratorio reconocido o de determinada oficina aduanera.

Ambos artículos son claros al establecer en primer término, la facultad de la

Aduana en extraer las muestras en el despacho que estime necesarias para

comprobar la correcta clasificación de las mercancías en un procedimiento a

posteriori. Además, para proceder a extraer una muestra debe, entre otras cosas,

consignar el acto de extracción indicando fecha, la descripción detallada de las muestras,

los empaques utilizados para protegerlas y cualquier otra circunstancia que hubiere

incidido en el acto, de lo cual no consta en autos prueba alguna, por lo que no

existe seguridad respecto a que efectivamente se hubiese realizado extracción de

muestras al DUA aplicado por conexidad; las muestras obtenidas deben ser

plenamente identificadas y relacionadas con la declaración aduanera y

documentos adjuntos a fin de realizar el nexo causal entre las muestras enviadas

para análisis y los productos efectivamente nacionalizados, lo cual en autos no

tiene respaldo alguno.

Respecto de la naturaleza de la mercancía de cita, “Tubería circular de hierro”, la

Nomenclatura del Sistema Armonizado ubica los productos metálicos en la

Sección XV “Metales Comunes y sus Manufacturas”, Capítulo 73 : “Manufacturas de Fundición, Hierro y Acero”, siendo que este capítulo engloba todas las

manufacturas de hierro o acero, entre los que se encuentran los diferentes tipos

de “Tubos”, los cuales requieren para su correcta clasificación, que se tomen en

cuenta ciertas características, como por ejemplo: si los tubos son soldados o no,

aleados o sin alear, de forma circular, diámetro exterior, espesor y demás





dimensiones. Así, entre la partida declarada, 73.04, y 73.06, siendo esta última la

determinada por la Aduana, los epígrafes literalmente rezan:

73.04 - TUBOS Y PERFILES HUECOS, SIN SOLDADURA (SIN COSTURA), DE HIERRO O ACERO.

73.06 - LOS DEMÁS TUBOS Y PERFILES HUECOS (POR EJEMPLO: SOLDADOS, REMACHADOS, GRAPADOS O CON LOS BORDES SIMPLEMENTE APROXIMADOS), DE HIERRO O ACERO.

De esta forma, la diferencia entre ambas partidas radica fundamentalmente en que

los tubos de la partida 73.04 deben de ser tubos sin soldadura, mientras que en

73.06 se incluyen los “tubos soldados”. Por lo tanto, como prueba valiosa en

expediente y por la naturaleza de la mercancía que se discute, era imprescindible

la certidumbre del análisis practicado por el Laboratorio Aduanero, para poseer la

determinación positiva o negativa para soldadura, prueba suficiente para descartar

o corroborar la clasificación de dichos tubos en la partida internacional 73.04

declarada en el despacho, siendo ese el elemento esencial a tomar en cuenta.

Además, en un análisis ulterior, en caso de apartarse de la posición declarada, y

determinándose mediante la prueba idónea que se tratara de tubos soldados como

pretende la Autoridad Aduanera, era preciso establecer otras características

señaladas por la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado para

clasificar los “tubos soldados” en las diferentes subpartidas, como los son el

diámetro exterior, el espesor, si son de sección circular, y si son de acero sin alear,

aspectos que sin lugar dudas solo se pueden comprobar a través de pruebas

técnicas de Laboratorio, lo cual, en razón de la incertidumbre que envuelve la

supuesta recolección de muestras señalada líneas atrás, no se tiene en expediente

prueba suficiente sobre la correcta descripción de la mercancía analizada.

Queda claro que por la naturaleza de la mercancía objeto de la presente litis, era

preciso realizar pruebas específicas para determinar su naturaleza y correcta





posición arancelaria, toda vez que dependiendo de si los tubos son o no soldados,

aleados, así como de acuerdo a sus dimensiones depende su correcta

clasificación, siendo que en ausencia de dicha prueba, al no tenerse certeza de la

veracidad de la prueba recabada por el A Quo, y por otro lado la exigüidad de la

prueba aportada por el interesado, este Tribunal no puede sino declarar la nulidad

de lo actuado por falta de motivación.

Recordemos que el procedimiento administrativo se sustenta en una serie de

principios que deben guiar su desarrollo, ejerciendo, tanto de garantía para el

administrado, como asegurando una eficaz satisfacción del interés general; como

tales se presentan la legalidad, el debido proceso, la seguridad jurídica, y la

búsqueda de la verdad real, entre otros, siendo este último un aspecto más

violentado en autos, y en razón del cual la Administración, con anterioridad a emitir

su pronunciamiento sobre el objeto de un procedimiento específico, tiene el deber de conocer la realidad concreta que envuelve el asunto particular, lo cual

alcanzará prestando atención a los administrados con la amplitud necesaria,

recibiendo, pero también produciendo y valorando las pruebas, y finalmente,

analizando las razones de hecho y de derecho que se deduzcan.

Lo que debe perseguir la Autoridad Administrativa en cada caso particular es la

verdad real o material, no siendo compatible con sus funciones el que se conforme con el simple estudio de las actuaciones, sino que le corresponde

buscar los medios por los cuales, al momento del dictado de su decisión, conozca

todas aquellas cuestiones que le permitan la cognición, sino exacta, la más

próxima a la realidad de los hechos.

Tal principio ha sido caracterizado por la doctrina:

“A diferencia de lo que acontece en el proceso judicial donde el juez circunscribe su función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas por las partes, siendo





ellas el único fundamento de la sentencia, en el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado (…)”2 (El resaltado no es del original)

Según lo expuesto, el principio de la búsqueda de la verdad real se configura en el

objeto de todo procedimiento administrativo, y así lo prevé nuestro Ordenamiento

Jurídico, cuando en el artículo 214 de la Ley General de la Administración Pública

señala:

“1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración; con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurídico.

2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final.” (El resaltado no es del original)

El descubrimiento de la verdad material es lo que le permitirá a la Administración

culminar con una decisión adecuada y motivada del asunto concreto, bajo tal

parámetro, tiene que procurar la averiguación de la realidad de los hechos que

configuran el cuadro fáctico de la situación puesta bajo su estudio, para lo cual

goza de plena libertad de practicar las diligencias y pruebas que estime

pertinentes, tal y como ampliamente lo facultan los artículos 297 y 298 inciso 1) del

cuerpo normativo citado, que disponen:

“Artículo 297:

1. La Administración ordenará y practicará todas la diligencias de prueba necesarias para determinar la verdad real de los hechos objeto del trámite, de oficio o a petición de parte.

2. El ofrecimiento y admisión de la prueba de las partes se hará con las limitaciones que señale esta ley.

3. Las pruebas que no fuere posible recibir por culpa de las partes se declararán inevacuables.” (El resaltado no es del original)

2 Cassagne, Juan Carlos, “Derecho Administrativo”, Tomo II, Edit. Abeledo Perrot, 1987, Pág. 396.





“Artículo 298:

1. Los medios de prueba podrán ser todos los que estén permitidos por el derecho público, aunque no sean admisibles por el derecho común.

(…)”

Se establece de esta forma, y en función del principio de búsqueda de la verdad

real que rige las actuaciones administrativas, el sistema de la libre prueba y su

correspondiente valoración conforme a las reglas de la sana crítica, que engloba la

lógica, la experiencia, técnica y la razonabilidad, lo cual incide en las atribuciones

jurídicas que tiene la Administración tanto en lo relativo a la introducción o

producción, como a la valuación, de los medios de prueba. Así, la impulsión de oficio u oficiosidad, se configura como otro principio que resguarda el objeto de

determinar la verdad material, aplicarla y ejecutarla, tratando de satisfacer con eficacia los intereses públicos, pudiendo concluirse que ambos son preceptos

básicos del procedimiento administrativo, y que precisamente son trastocados en

autos por la desidiosa actuación del A Quo, tal y como se evidenciará más

adelante.

El principio de oficiosidad se refiere a la facultad dada a la Administración para

ordenar y efectuar actos dentro de un procedimiento, aunque éstos no hayan sido expresamente solicitados por alguna de las partes, de esta forma

“incumbe a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar la práctica

de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la cuestión

planteada. El principio de oficialidad es el que domina el procedimiento

administrativo”3. Dicha máxima se encuentra recogido por el numeral 222 inciso 1

de la LGAP4, que al efecto señala:

3 DROMI, José. Instituciones del Derecho Administrativo. Buenos Aires, Argentina: Editorial Astrea.1983, p. 509.

4 Tal principio también es dispuesto en el artículo 284 de la LGAP: “El procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte, o sólo a instancia de parte cuando así expresa o inequívocamente lo disponga al ley.”





“El impulso del procedimiento administrativo se realizará de oficio, sin perjuicio del que puedan darle las partes.”

De esta forma, la diligencia que debe caracterizar las actuaciones administrativas

viene justificada por la satisfacción del interés público que persigue de manera

directa el procedimiento administrativo en general.

Bajo este hilo conductor, y dada la obligación de la Administración de fundamentar

sus decisiones, la DGA estaba obligaba a generar certeza respecto de las

extracción de las muestras cuyo análisis se pretende aplicar por conexidad a las

mercancías de cita, además de exponer y referirse a las particularidades de las

mercancías en cuestión. Asimismo, es importante resaltar como ya se ha venido

mencionando, el hecho de que el administrado tampoco genera mayor aporte

probatorio a los autos que pudiera sostener su posición; así, en apego a lo

señalado es que este Colegiado considera que los autos han carecido de la

motivación necesaria para producir los efectos pretendidos, sin que se cuente en

autos con los elementos necesarios para poder determinar que efectivamente

deba corregirse la posición arancelaria.

Siendo que la Administración Aduanera no procuró determinar la verdadera y

correcta clasificación de la mercancía a efecto de realizar las determinaciones

pertinentes, ello en razón de que la mercancía en discusión no es un producto

plenamente identificable o patentado, ya que para clasificar “tubería circular de

hierro” se requiere conocer la verdadera naturaleza y características de la

mercancía, toda vez que su clasificación arancelaria va a depender de sus

dimensiones, espesor, forma circular, si son aleados o no, soldados, etc., razón

por la cual efectivamente se requería de pruebas específicas de Análisis de

Laboratorio, pero recabadas conforme a derecho, o bien una adecuada relación de

conexidad, lo cual como ya se desarrolló supra, no aconteció en la especie, por

todo lo anterior no puede este Tribunal más que estimar que existe nulidad en las





presentes actuaciones por falta de motivación y anular todo lo actuado hasta el

dictado del acto inicial inclusive.

En virtud de la nulidad decretada, se omite pronunciamiento de los demás

alegatos de fondo.

POR TANTO

Con fundamento en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, artículos 204 y

205 de la Ley General de Aduanas, por mayoría este Tribunal anula todo lo actuado

en expediente a partir del acto de apertura, inclusive. Remítanse los antecedentes a la

oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el

recurso. Asimismo, salva el voto el Lic. Gómez Sánchez quien ordena continuar con la

tramitación del expediente a efecto de que se resuelva lo que en derecho

corresponda.

Notifíquese al recurrente al lugar señalado: XXX; y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente





José Alberto Martínez Loría Alejandra Céspedes Zamora

Elizabeth Barrantes Coto Desiderio Soto Sequeira

Luis Alberto Gómez Sánchez Dick Reyes VargasVoto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello hago voto particular con sustento en las siguientes

consideraciones.

Como bien indica el encabezado de la presente resolución, se recoge en el XVIII

de los resultandos y se analiza en el primer párrafo de la segunda de las

consideraciones, el recurrente, XXX se allega al procedimiento en su condición de





Presidente con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma del

importador la sociedad XXX, cédula XXX.

Por otro lado, también tiene el suscrito por demostrado que, las declaración

aduaneras cuya determinación se revisa y ajusta o modifica, y tal ajuste es el que

se impugna por el recurrente, fue realizada con la necesaria intervención de un

agente de aduana, a saber, el señor XXX. Se recoge así en el primero de los

resultandos.

Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la

intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes

aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo

artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la

capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de

forma tal que, dicha capacidad, cuando se está frente a la administración

aduanera, solo puede ser ejercida como dispone el artículo, mediante la

intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha

sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión Aduanera y por

ello requiere la intervención de un auxiliar con formación profesional

(conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha

dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de

disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración

Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?

Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del

despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su

intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo

contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo

sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como





señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el

ordenamiento a las personas, así una de las características de tales

incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado

para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar

o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,

mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o

física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio

Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de

que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional

(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de

aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese

conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior,

excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes,

en asuntos relacionados con la gestión aduanera, en los diferentes régimenes.

Se recoge correctamente en el segundo de los resultandos y se analiza en el

primer párrafo de la segunda de las consideraciones y consta en la documental de

folios uno a siete, que el recurso que se conoce es presentado por, XXX se allega

al procedimiento en su condición de Presidente con facultades de apoderado

generalísimo sin límite de suma del importador la sociedad XXX, cédula XXX con

entera prescindencia de su representante legal a los efectos, a saber, el agente de

aduana.

Ahora bien, contestes con las consideraciones de los párrafos anteriores, es claro

que el señor XXX, en la condición o carácter que se apersona, carece de





capacidad legal para la interposición del recurso que se conoce y, por ello, el

mismo debe ser declarado inadmisible y así se resuelve.

Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del licenciado Gómez Sánchez. No comparte el suscrito lo

resuelto por la mayoría en sentencia No 306-2014, por el contrario considero que

el asunto se encuentra listo para resolver el fondo de la litis y por tal razón se

debe ordenar la continuación de los trámites del expediente administrativo en esta

instancia a efecto de resolver como en derecho corresponda, aspecto que omito

abordar en este momento por la decisión de la mayoría del Colegiado.

Luis Alberto Gómez Sánchez




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